3

BIBLIOTECA

DE AUDITaRlA

y FINANZAS DEL SECTOR PUBLICO

ILAC.IF

657.458
A912ai
1981
c.2

2a. EDICION

instituto latinoamericano de ciencias fiscalizadoras

2 . EDIClON

BOGOTA - COLOMBIA

Wllrffn G nido

lt,

.....--------------..,

2a. EDICION'

.1

2a. ECICION

EDITORIAL DINTEL LTOA.

13 B No. 25-76
Telfcno 2839845 - Bogot
Carrel"3

INSTITUTO LATINOAMERICANO DE CIENCIAS FISCALIZADORAS

"ILACIF"

Organismo Inrernacional creado en 1965 por las Contraloras y Tribunales de Cuentas de Amrica Latina, para la investigacin y desarrollo en
materia de control fiscal, la divulgacin de informacin, la asesora tcnica y el adiestramiento y especializacin de funcionarios de los Orga.nismos Superiores de control de los pases miembros. Su sede se designa
en forma rotatoria cada tres aos, habiendo sido elegida la ciudad de Bogot, Capital de la Repblica de Colombia para el per odo 1979 - 1981.

PRESIDENTE
ANIBAL MARTINEZ ZULETA
Contralor General de la Repblica de Colombia

SECRETARIO GENERAL
JESUS ALBERTO PLATA MARTINEZ

COMISION TECNICA ASESORA

Alejandro Martnez Caballero (Colombia - CGR)
Jos Mauro Brusa Nieto (Uruguay - ONU)
Edgard Vergara Figueredo (Colombia - CGR)
Alfonso Chan Len (Per - ONU)
Hernn Jos Baute Meza (Colombia -CGR)

ILACIF, Carrera 13 No. 18-38, Piso 4. Apartado Areo No. 25445,

Bogot - Colombia

_______________________________

PRESENTACION

Este tercer tomo de la Biblioteca de Auditora y Finanzas del Sector

Pblico, se ha dedicado al compendio de los documentos tcnicos editados por el ILACIF bajo los ttulos de "Auditora Interna, en las Entidades Pblicas", "Gu(a para la Organizacin y Administracin de un
Departamento de Auditarla Interna" y "Evaluacin qel Control Interno
a travs de Flujogramas'~ El primer documento corresponde a la traduc.
cin autorizada de un folleto publicado en 1974 por la Contralora Ge.
neral de los Estados Unidos, el segundo a la traduccin autorizada de un
estudio preparado por el Instituto de Auditores Internos, INC, de Orlando, Florida, y el tercero al material preparado para el Instituto Lati.
noamericano de Ciencias Fiscalizadoras ILACIF por la firma Clark
Gardner, Wo/f & Ca.
El ILACIF considera de vital importancia promover el mejoramiento
de los sistemas de Control Interno de las entidades Gubernamentales,
como uno de los mecanismos de apoyo fundamentales para la modero
nizacin de la funcin de auditarla externa que corresponde a los
Organismos Superiores de Control. Por esta razn hemos incorporado a
la Biblioteca del Instituto, en un volumen, la segunda edicin de las
publicaciones arriba mencionadas, que estimamos continuarn teniendo
la notable acogida de la edicin inicial.

ANIBAL MARTlNEZ ZULETA

Contralor General de Colombia
y Presidente del ILACIF

Bogot, D.E., Octubre de 1981

AUDITORIA

INTERNA

INDICE
PARTE

LA AUDITORIA

INTERNA EN ENTIDADES PUBLICAS

Pgina

INTRODUCCION.

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

CAPITULO I

EL CONTROL ADMINISTRATIVO

CAPITULO 11

EL ROL DE LA AUDITORIA INTERNA. . . ..

La Naturaleza de la Auditora Interna. . . . . . .
Los beneficios de la Auditora Interna
Circular de Administracin Federal
Inters por parte del Congreso de los
Estados Unidos

6
6
7
8

CAPITULO 111 EL ALCANCE DE LAS LABORES DE

AUDITORIA INTERNA.
. . . .. . . .. . .
Evaluacin de la Ejecucin . . . . . . . . .
Los Componentes de la Auditora ., . .
El Exomen de Operaciones Financieras.
Evaluacin de la Eficiencia y Econom a
Revisin de los Resultados Programados

.
.
.
.

.
.
.
.

..
..
..
..

9
9
10
11

12
. . ..

13

O:ros Factores que Afectan el Alcarde

del T-abajo .....
. . . . . . . . . . . . . . . . ..
Idoneidad del Personal
CAPITULO IV

....

17

. ..
. . ..

17
17
18

. . ..

19

.
.
.
.
.

..
..
..
..
..

20
20
21
21
22
23

CAPITULO VI

INFORI\1ES DE AUDITaRlA INTER A

Forma y Distribucin
Opor unidad .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
ContEnido. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
Informes Financieros. . . . . . . . . . . . . . . ..

24
24
25
26
27

CAPITULO VII

SEGUI

29

CAPITULO VIII

REL\CION DE LA AUDITaRlA INT::RNA

CON OTRAS AUDITaRlAS REALIZADAS
POR ENTIDADES PUBLICAS . . . . . . . . . . ..

31

RELACION DE LA AUDITaRlA INTERNA

CON L,S RESPONSABILIDADES DE
AUDITaRlA DE LA CONTRALORIA
G EN:: R ~ L . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

33

CAPITULO V

CAPITULO IX

UBICACION DENTRO DE LA ENTIDAD

Responsabilidad de los Funcionario~
Direc:ivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Injependencia y Nivel Jerrquico
Centr:lizacin . . . . . . . . . . . . . . . . .
Persolal de Auditor a en Dependencias
SLbal ernas . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14
15

ADMINtSTRACION DE LA FUNCION DE
AUDITORIA INTERNA
Esmero Profesional . . . . . . . . . . . . . .
Manu31de Auditora . . . . . . . . . . . . .
Planeamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . .
SLpervisin . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
E\ide'1cia y Papelesde Trabajo .. . . . .

.
.
.
.
.

lENTO

ANEXO

RESUMEN

DE LAS NORMAS

DE AUDITORIA

GUBERNAMENTAL
ANEXO

EXTRACTO

36

DEL INFORME

DE OPERACIONES
DIPUTADOS

1- EFICIENCIA

PARTE

Y ECONOMIA

INTRODUCCION
CAPITULO

DE COMERCIO)"

...

y ADMINISTRACION

DE AUDITORIA

DE UN

INTERNA

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
PLANEAMIENTO
PARA AUDITORIA
INTERNA.
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
Definicin

47

Interna

Efectiva

48

Delegacin por Gerencia

48

Nivel Organizativo

49

Respaldo de Gerencia

50

Naturaleza del Personal de Auditor

Interna.

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

El Auditor
II

45

, 47

Requisitos para una Auditora

CAPITULO

40

1I

LA ORGANIZACION

DEPARTAMENTO

DE

SELECCIONADAS

EN EL DEPARTAMENTO

GUIA PARA

DE

SOBRE LA "REVISION

LAS ACTIVIDADES
(PARTE

DEL COMITE

DE LA CAMARA

Interno

Eficiente.

. . . . . . . . . ..

PLANEAMIENTO
DEL PERSONAL
AUDITORIA
INTERNA
Determinacin
Personal
Clasificacin

de Requerimientos

53
de

. . . . . . . . . . . . . . . ..
del Personal de Auditora

tamento

53
53

. ..
de la Organizacin

51

DE

Personal
Estructura

50

53

del Depar54

Organ"zacin Funcional del Departamento

de ALI:iitora Interna. . . . . . . . . . . . . . . ..
Conocimiento Especializado y Experiencia. ..
CAPITULO III

CAPITULO IV

CAPITULO V

ADMINI3TRACION DEL PERSONAL DE

AUDITCRIA
Contr3tacin de Empleados
Cuali ades. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
Reclutamiento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
Oportun idad para progresar
Entrelando al Nuevo Auditor. . . . . . . . . . . ..
Desar-ollo continuado del Personal de
Audibra
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
Programas de Entrenamiento
Evaluacin del Desempeo del Personal

55
55

57
57
57
57
58
59
60
61
63

PLANEf..MIENTO DEL TRABAJO DE

AUDITC RIA
PI3neamiento Anticipado. : . . . . . . . . . . ..
Cobertura y Frecuencia de Auditora . . . . ..
Seleccin del Auditor para Asignacin de
Trabajos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
Deterllinando la Duracin de la Auditor a ..
Notificacin a la Dependencia a ser Auditada..

67
68
68

CONDUCCION DE UNA ASIGNACION DE

AUDITC RIA
Trabajo Preliminar
Reunin de Apertura con l Gerencia Local. ..
Programasde Auditora
Liberalidad de la Aplicacin de losProgramas ..
Papelesde Trabajo
Distri:Jucin del Tiempo
Reporte de Progreso
. . . . ..
Aclaracin de los Resultados de laAuditor a. ..
Frauoe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
ConfErencia de Cierre con la Gerencia Local

70
70
71
71
72
72
72
74
74
75
76

65
65
65

~.~~._~_.~~._-

Seguimiento

a las Recomendaciones

del

Informe
CAPITULO

VI

77

OTROS ASUNTOS

ADMINISTRATIVOS

Manuales y Boletines.

.....

78

. . . . . . . . . . . . . . ..

Visitas

78

Poi tica de Viajes

. . . . . . . . . . . . . . . . . ..

79

Poi tica de Retorno a Casa . . . . . . . . . . . ..

79

Trabajando

..

79

. . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

80

en las Oficinas de la Compaa.

Coordinacin

de los Contra lores Pblicos

Independientes.

Relacin con otros Departamentos

Empresa

de la

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

Relacin entre los Auditores

81

Relacin con Gerencia Operativa

APENDICE

. . . . . . . ..

DECLARACI.ON
DE LAS RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR
INTERNO
DESCRIPCION
TORIA

DE LA FUNCION

INTERNA

ORGANIZACION,

OBJETIVOS

NES DE LA AUDITORIA
UNA ORGANIZACION

86
y FUNCIO-

INTERNA

EN

SIN FINES DE
89

RESPONSABI L1DADES
AUDITORIA
INTERNA

DEL JEFE DE
(Del Manual de una

Compaa)
APENDICE

92

DESCRIPCION

DEL PUESTO - AUDITOR

S E N 10 R . . . . . . . . . . .
APENDICE

INFORME

83

DE AUDI-

LUCRO
APENDICE

82

EN UNA COMPAIA

(Del Manual de una Compaa)

APENDICE

81

Internos y

Otros Empleados

APENDICE

78

DE EVALUACION

DE SUPERVISORES

, 94
- PERSONAL
96

l
APEI\ DICE G

CAL! FICACION
PERSONl\L

APEI\DICE

ESCALA3

DEL DESH1PEO

DE AUDITORIA
DE SUELDOS

TIPICAS

PERSON l\L DE AUDITORIA

APEI\DICE

HOJAS CE TAREA
INFORME

APEI\ DICE J

INFC RME SEMANAL

NOTA:

"

PARA

INTERNA

DE AUDITORIA

DE RESUMEN

PROGRESO

oo.

DE TIEMPO

DE TIEMPO

o ...

oo

Apndice:; G, H, 1, Y Jo, y la Bibliografa no han sido

tradu:idos debido a su naturaleza de inters limitada.

PARTE

EVALUACION

DEL SISTEMA

111

DE CONTROL

INTERNO

A TRAVES

DE FLUJOGRAMAS
(DOCUMENO
INTR:)DUCCION
CAPITULO

1: TEORIA

y PRACTICA)

o o o o o .. o . o . o
CONCEPTOS

o. oo. oo

BASICOS y DEFINICIONES

CONTRCLINTERNOo
DEfinidones
Explic3cin

o .101

.. o o o

de Control

103

Interno

o o o o 104

de Algunos T-minos

o 106

Eleme tos de un Sistema de Control

Irnpor:ancia

del Control

I1

Interne

PR INCIPIOS y PRACTICAS
CONTROL

INTER

O o ....

Sistema de Autorizacin
Procedimientos

.. 109
o 113

Interno

Responsabi lidad de la Implantaein

Sistema de Control

Interno

Interno

Formas y Clases de Control

CAPITULO

DE

o .. o 114
del

122

SANAS DE
' .....
y Regis.ro

o o .. o o . 0127
. o o .. o o 127

Administrativo-Financieros

.. 129

Auditora

Interna

136

Principios y Prcticas de Organizacin

138

Algunas Normas para la Preparacin e

Interpretacin
CAPITULO

III

EVALUACION
INTERNO

de Organigramas
DEL SISTEMA

143

DE CONTROL

POR EL AUDITOR

INDEPEN-

DIENTE

145

Propsitos de la Evaluacin del Sistema de

Control

Interno

.,

149

Alcance y Responsabilidad
Metodologa
de Control

de la Evaluacin

.. 150

para la Evaluacin del Sistema

Interno

155

Relacin de la Evaluacin del Sistema con

Otros Procedimientos
CAPITULO

IV

EVALUACION
INTERNO

de Auditora

DEL SISTEMA

159

DE CONTROL

POR EL AUDITOR

INTERNO

Concepto y Funciones de Auditora

....

Interna

161
. 161

Alcance y Nuevo Enfoque de Auditora

Interna
CAPITULO

RESUMEN

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .
SOBRE MUESTREO

EN LA EVALUACION
CONTROL

164

ESTADISTICO

DEL SISTEMA

DE

INTERNO

167

Concepto de Muestreo Estad stico

Normas Prcticas para la Aplicacin

168
del

Muestreo Estad stico

CAPITULO

VI

172

Normas Aplicables a la Seleccin de la Muestra.

174

Normas AplicablesalTamaode

176

METODOS

PARA EVALUAR

CONTROL

INTERNO

la Muestra ...
EL SISTEMA

DE
179

Mtodos de Cuestionarios

179

Mtodo Narrativo

180

Mtodo Grfico

181

Combinacin

181

de Mtodos

CAPITULO

VII

METOCO

SIMPLIFICADO

DEL SISTEMA
TRAVES

DE EVALUACION

DE CONTROL

INTERNO

DE FLUJOGRAMAS

183

Enfo:ue del Mtodo Simplificado

184

La E

presa y sus Sistemas Adrrin istrativos

.. 186

Expl" cacin de los Principales Sistemas Administr-tivos

CAPITULO

VIII

de una Empresa

RELEV~MIENTO

187

DE LA II'JFORMACION

BASICA

189

Cbje vo de Relevamiento
Tcn cas de Relevamiento

189
190

La Entrevista

190

Normas Bsicas para el Relevamiento

Infonnacin
CAPITULO

IX

de la

Bsica

200

DIA3R.\MACION
Con~ptos

203

y Definiciones

sobre Flujogramas .. 204

Ventajas del Uso de Flujogramas

206

Defir icin de Algunos Trminos

208

Explk:acin

de la Simbolog a utilizadci en los

Fluj~ramas
Resu

210

en de la Simbologa

Bsica

211

NOrrTas Prcticas para la preparacin

de Flujo-

gramas
CAPITULO

247

PROCEDIMIENTOS

PARA EL DESARROLLO

DEL METODOSIMPLlFICADO
CION D::L SISTEMA
(CAs)

COMPAIA

DE EVALUA-

DE CONTROL
DE FILTROS

INTERNO

251

S.A.)

Antecedentes

252

Preparacin de la Visin Panormica

254

Dise-

255

de Flujogramas

Relacin de Documentos,
Identificacin

Registros y Archivos.

Operativos
ApliC3cin

268

de los Controles Contables y

269

de Pruebas de Cumplimiento

271

Prueba de Procedimientos

274

Prueba de Funciones

280

Prueba Mixta de Procedi mientos y Funciones

Identificacin

. 285

de los Puntos de Control

Interno
CAPITULO

XI

297

REDACCION

DE LA CARTA

DE CONTROL

INTERNO

299

Conceptos y Significado
Responsabilidad

299

en la Preparacin?

Discusin

y Revisin Final
Contenido

300

y Estructura

de la Carta de Control

Interno

302

Discusin con los Funcionarios

Afectados

309

Desarrollo de las Observaciones y Recomenciones

311

Atributos

de una Observacin

Control
NORMAS
CARTA

Interno
PARA

o Punto de

"

312

LA PRESENTACION

DE CONTROL

DE LA

INTERNO

318

La Extensin

318

Lenguaje Apropiado

318

Redaccin Objetiva

318

SUGERENCIA
EFECTIVA

PARA

CARTA

REDACTAR

DE CONTROL

UNA
INTERNO

CONCLUSION
EXPRESION
CAPITULO

XII

326
- IMPRESION

PREPARACION
AUDITOR

.. 319

DEL PROGRAMA

326
DE

lA

Efecto del Control

327
Interno en el Programa

de Auditora

327

Alcance de las Pruebas a Efectuarse

328

1
I
1

Importancia de la Evaluacin del Control

Interno en el Programa de Auditarla
La oportunidad

328

329

329

330

de las Pruebas de Saldos

Depende de los Controles

Las Excepciones requieren inmediata

conside-

racin
Las Druebas de Saldos deben ser Documentadas
AdeGuacamente

.,

Las Pruebas de Saldos con Compa~ as Pequeas

Aplicacin

de Otros Procedimientos

tora
Contenido
BIBLlOGRAFIA

del Programa de Auditora

330

de Audi.

330

331
333

!
f

PARTE I

LA AUDITORIA

INTERNA

EN ENTIDADES

Una relacin de principios

PUBLICAS

y conceptos bsicos

INTRODUCCION

La necesidad de sistemas efectivos de auditora interna en entidades

pblicas federales- ha sido reconocida por el Congreso de los Estados
Unidos en varias leyes, especialmente en las Enmiendas de Seguridad
Nacional de 1949 y la Ley de Procedimientos Presupuestarios y Contables de 1950.
La Ley de Procedimientos Presupuestarios y Contables de 1950 requiere al Contralor General, como parte de sus responsabilidades de
auditora, prescribir principios, procedimientos,
reglas y reglamentos
para dichas labores, tomando:" ... debida cuenta de las normas de auditora generalmente aceptadas, inclusive la consideracin de la efectividad de ... auditora y control interno, y las prcticas administrativas
relacionadas de las respectivas entidades".
Aquella ley, adems, requiere del titular de cada entidad pblica establecer y mantener sistemas de:" ... control interno para proveer ... un
control efectivo y responsabilidad de todos los fondos, bienes, y otros
activos por los cuales es responsable la entidad, inclusive la apropiada
auditora interna".
La Contralora General de los Estados Unidos emiti declaraciones
de principios y conceptos bsicos de la auditora interna para entidades
pblicas federales en 1957, y en 1968 para coadyuvar a llevar a cabo
los principios enunciados en la Ley y para proveer gu as a las entidades
en el desarrollo de sus unidades y procedimientos de auditora interna.
En 1972, la Contralora public
normas de auditora de organismos,

una declaracin comprensiva de

programas, actividades y funcio-

nes Jubernamentales. Esta declaracin es aplicable tanto a la auditora

interna en entidades pblicas -a nivel federal, estatal y local- como
a la auditora extern co.tratada de en idades gubernamentales. Un resum:m de las normas ~e adjunta como Anexo A. I
Debido a la aplicabilidac general de estas normas a la auditora de
programas y actividades gubernamentales, se han integrado dentro de
esta declaracin actualizada de principios, norm1as y conceptos bsicos
de la auditora interna en ertidades pblicas.
I
El Subcomit de ft.cti -idades Gubernamentales del Comit de Operaciones de la Cmara de [ipJtados, ha tomado u~ vivo inters en la actividad de auditora interna 'f emiti una declarain importante y constructiva sobre dicho 1ema e 1963. Una copia d~ los extractos pertinentes del informe del Comi-. se adjunta como Ane~o B.
La Contralora Generl ra emitido varios infrmes al Congreso, evalua do la efectividad je 13 aJditorl"a interna en entidades federales individuales. Al llevar a cabo nJestras responsabilidades legales, esperamos
presentar informes adicionales de vez en cuand6, respecto a la adecua-.
cir de esta funcin importante en todas las entidades pblicas.
Como se contem~a
a Ley de ProcedimiJntos Presupuestarios y
Contables de 1950, es esencial que los hallazgos significativos de auditora nterna sean informado~ directamente al titular de la entidad pertinen:e, y que l mismo se asegure de la aptitud del personal de auditor(a
interna y del alcance d~ Las labores llevadas
cabo en su entidad.

a
I

La evaluacin de la fJtitud y la efectividad I de la auditora

continuar siendo una pc.-tE importante de nuestras labores.

interna

I
I

(f) Elmer B. Staats

CONTRALOR GENERAL DE LOS
ESTADOS UNIDOS

I
I

LA AUDITORIA

INTERNA EN ENTIDADES PUBLICAS

Una relacin de principios y conceptos bsicos *

CAPITULO I

EL CONTROL ADMINISTRATIVO

El control administrativo se inicia con la delegacin de autoridad y la

programacin de operaciones, prosiguiendo hasta la ejecucin final y la
presentacin de un informe sobre dicha ejecucin. Un sistema bien planeado de control administrativo asegura eficiencia, economa y adhesin
a la ejecucin programada. Dicho sistema incluye normas de comparacin cuidadosamente planeadas y frecuentemente actualizadas, midindose su resultado, sea cual fuere su forma o grado de cumplimiento.
Lo esencial para un control administrativo son las medidas que se tomen para que las operaciones estn de conformidad con las normas o requerimientos prescritos o deseados. Para tomar estas medidas, la administracin necesita una informacin oportuna y adecuada sobre la ejecu,
clon.

* Traduccin autorizada de un folleto publicado en 1974 por la Contralor(a General de los Estados Unidos.

CAPITULO

11

EL ROL DE LA AUDITORIA

I
INTERNA
I

L3 informacin

requerida por la administracin puede provenir de

observacin directa de loo informes contables, e~tad sticos, anal ticos y
operativos corrientes y peridicos, y de las revisiones de su funcionamiento. Otra importante fuente de informacin es la unidad de auditora interna, que efecta exmenes independientes e informa acerca de
sus observaciones y evaluaciones de las operacidnes y de su eficiencia.
La funcin de auditora interna refuerza de una manera especial las revisiones rutinarias de la administracin, gracias
su enfoque y sus mtodos independientes de revisin. Esta funcin e~ uno de los instrumentos esenciales de la administracin, y complementa a todos los otros
elementos de control administrativo.
I

La r~aturaleza de la Audi ora Interna

El objetivo principal de la auditora interna es ayudar a la administracin de las entidades 3 alcanzar sus metas, proporcionndoles
informacin, anlisis, apreciaciones y recomendacior1es relacionadas con las
obligaciones y objetivos de su gestin.
I
La auditora inter1a ES una funcin de aseso~a, no de lnea. Por lo
tamo, el auditor interno o debe estar autorizadb para efectuar cambios
en los procedimientos u operaciones de la entidad, ni para ordenar que
stos se efecten. Su tr~ajo consiste en hacer ~nlisis, revisiones y evaluaciones independientes y objetivos de los procedimientos y actividades existentes; informar acerca de la situacin encontrada; y cuando lo
juzgue necesario, recomendar cambios
otras rhedidas que sean tomadas en consideracin po los funcionarios encargados de la administracin y de las operaciones..
I

Un auditor interno no debe tener responsabilicades por operaciones

especficas. Ms bien, debe ocuparse principalmente del rendimiento de
otras personas, mantenerse independiente en todas sus labores, y prestar
especial atencin a los asuntos que requieran medidas correctivas. Su
deber es presentar sus opiniones y sugerencias en forma construcitiva,
de manera que se estimulen las acciones de otras personas.
Los Beneficios de la Auditora

Interna

La administracin ha descubierto que los servicios prestados por el

auditor interno en la forma de recomendaciones constructivas, sustentadas por informacin apropiada e imparcial, ha ayudado en la solucin
de muchos problemas relacionados con operaciones descentralizadas y
las centralizadas de gran escala. Debido a los numerosos y complejos
problemas administrativos de las entidades grandes, la administracin
tiene que delegar una gran parte de su autoridad de operacin a travs
de la estructura de la entidad. La administracin debe mantenerse informada acerca de lo que est ocurriendo en la entidocl, en sus distintos niveles. La auditora interna se ha convertido en el medio importante a
travs del cual la administracin puede conseguir dicha informacin y
las evaluaciones pertinentes.
La administracin resulta beneficiada, asimismo, a travs de una informacin oportuna sobre los problemas que pueden solucionarse a fin
de mejorar el funcionamiento
de la entidad. Estos problemas, una vez
examinados y evaluados, a menudo brindan la oportunidad de lograr
costos meno,'es, mayor eficiencia, y un modo ms rpido de efectuar
logros.
La auditora interna puede ser de especial utilidocl a la administracin
de entidades pequeas, o de secciones pequeas en entidades grandes,
cuando la habitual divisin de obligaciones entre los empleados no es
siempre econmica ni prctica. El auditor interno puede a menudo efectuar verificaciones y controles internos adicionales, los cuales son necesarios para una administracin eficaz.
Debido a su conocimiento de las poi ticas y los :)rocedimientos de la
administracin y a su relacin con funcionarios y empleados en todo nivel de la entidad, el auditor interno puede prestar el valioso servicio de
fomentar una mejor comunicacin dentro de la misma. Puede juzgar
por s mismo y en forma directa si las poi ticas y procedimientos son
tiles y eficaces, y puede hacer notar a la administracin aquellos que
requieren cambio, explicacin e interpretacin.
Este tipo de servicio

pue~e contribuir
trativo.

sustanci31mente

Cire lar de Administraei

al logro de un buen control adminis-

Federal.

La Circular de AdminLtracin Federal de la Administracin de Servicios Generales No. 73-2 :mitida el 27 de Septieh,bre de 1973, establece las polticas que se hal de seguir en la auditora de las operaciones y
pro~amas federales, por k>sdepartamentos y entidades del poder ejecutivo. Los objetivos principales de dicha Circular son promover y mejorar
las ::rcticas de auditora lograr una ms eficiente utilizacin de los recursos humanos, mejorar a coordinacin de los e~fuerzos de auditora y
enfa izar la necesidad de la auditora oportuna de nuevos programas o
aquEllos sustancialmente modificados.
I
.
Inters por parte del Con

eso de los Estados Unidos

11

E Congreso de los Est3dos Unidos reconoci

rol y la utilidad de la
auditora interna al pronulgar la Ley de Procedimientos Presupuestarios y Contables del ao 1950. Esta ley fij la 6bligacin de establecer
aquel elemento de control interno en la alta administracin de las entidades, al disponer lo siguiente:
I
"::' titular de cada en idad establece y ma~tendr sistemas contables y de control interno para proveer ... un control efectivo y responsabilicad de todos los foncos, bienes y otros activos por los CJJales, es responsable la entidad, incll!iive la apropiada audito1ra interna".
I

Otras leyes recientes cp.Jedispone la auditora' interna de las actividades je entidades, incluYal la Ley de Reorganizain de Correo de 1970
y la Ley de Auto-gobierrno y Reorganizacin del Distrito de Columbia
de 1973.
I
El Subcomit de Actividades de Gobierno del Comit de Operaciones
de la Cmara de Diputados ha dado gran importancia a esta funcin en
el Gobierno Federal, solicitando a todas las entidades que adopten sistemas efectivos de auditor
interna *
.
I

I
*

Irforme No. 456 de la Cmar de Diputados, Congreso 880. lra. Sesin (1963).

CAPITULO 111

EL ALCANCE DE LAS LABORES DE AUDITORIA

INTERNA

Para que sea de mxima utilidad, no se debe limitar el alcance de las

actividades del auditor interno. Debe extenderse a abarcar toda actividad de la entidad, tanto como los controles administrativos relacionados.
Las obligaciones del auditor interno deben ser establecidas claramente por el titular de la entidad, y debe difundirse en ella la informacin
acerca de tales obligaciones, para que la naturaleza de las funciones del
auditor interno sean plenamente conocidas en todos los niveles.
Evaluacin de la Ejeccin

Una funcin necesaria para la administracin es establecer y prescribir las poi ticas, planes y procedimientos para llevar a cabo los programas y actividades encaminados hacia el logro de los objetivos de la entidad, y establecer sistemas de organizacin o de administracin para la
revisin de operaciones.
La auditora interna puede prestar un servicio muy valioso a la administracin al revisar, evaluar e informar acerca del grado y naturaleza del
cumplimiento interno de las poi ticas, planes y procedimientos de la administracin, as como de los requisitos legales y reglamentarios pertinentes.
Las labores del auditor interno deben incluir la revisin del funcionamiento de todo el sistema de control administrativo sobre las operaciones y recursos, para averiguar si se estn llevando a cabo eficazmente y
de ac.uerdo con la forma establecida. Al organizar su trabajo, especial9

mente en entidades grand3s, el auditor interno dlbe tener en mente el

hace~ exmenes compara:ivos de funciones similares efectuadas en las
distintas secciones de la e tidad.
Al efectuar tales exmenes, el auditor interno debe estar alerta para
apro'/echar las oportunidades de mejorar las operaciones y de lograr mayor fficiencia y econom a.
I
Como resultado de su familiaridad con los planes y poi ticas de la administracin, las relaciones con otras entidades, y Ilosprocedimientos y la
forma en que se llevan a cabo, el auditor internoldebe presentar sus observcciones acerca de su .adecuacin y efectividad en relacin con los
obje:ivos de la alta admin stracin, as como sus r'ecomendaciones sobre
mejcras apropiadas.
I

Los Componentes de la A.Jditor(a

El alcance completo de la auditora ce un programa, funcin, actividad IJ organizacin gubernamental, debe abarcar: I
-

Un examen de las transacciones, sistema contable e informes financieros, incluyer do una evaluacin del cumplimiento con las
leyes y reglament05 aplicables.
Una revisin de la eficiencia y economa en la utilizacin de los
recursos.
I

Una revisin para eterminar si efectivamente

resultados deseadm.
I

se han logrado los

Este alcance de la auditora se establece expl citamente como una

norna general para la aucitora gubernamental en la declaracin de Normas de Auditora de la C.)ntralora General (Ane~o A), pero no implica
que :ada auditora interna deba ser tan extensiva! Las labores de auditora interna deben ser diseiadas para llenar las necesidades de la administradn y de los otros funcionarios que tienen intereses legtimos en los
resu tados de la auditora
I
L3S necesidades de los funcionarios de la adminsitracin de los servicios que pueden proveer los auditores internos ~ara de una entidad a
otra debido a diferencias en la naturaleza de sus operaciones, la estructura organizativa, la ubiC3cin de las actividades) las habilidades y competencia de los funcionarios principales de la entidad. Un programa de

10

auditora interna debe ser estructurado para reunir las necesidades de la

alta administracin y, tambin, para servir las ne~sidades en los niveles
administrativos subordinados.
El Examen de Operaciones

Financieras

El auditor interno debe examinar las transacciones financieras, inclusive la recaudacin y desembolso de los fondos p:>licos, el sistema contable y los informes financieros hasta el grado requerido para evaluarlos, determinando si:
La entidad mantiene
activos y pasivos.

control

efectivo sobr:! los ingresos, gastos,

La entidad lleva una adecuada contabilidad

vos y operaciones.

de sus recursos, pasi-

Los informes financieros de la entidad tienen datos veraces, confiables y tiles y se presentan en forma razonable.
La entidad cumple con los requisitos legales '/ reglamentarios
cables.

apli-

Al llevar a cabo estas labores, el auditor interno debe evaluar la adecuacin de las polticas y procedimientos prescritcs por la entidad y los
controles internos relacionados a sus operaciones financieras, inclusive
el sistema de contabilidad e informacin financiera
El auditor interno debe averiguar si todos los ingresos resu Itantes de
las actividades de la entidad fueron recaudados y debidamente contabilizados, y si los gastos fueron efectuados para prqJsitos debidamente
aprobados y autorizados. Debe evaluar si los procedimientos de la entidad reflejan precios, tasas o tarifas, conforme con la legislacin y reglamentacin aplicable.
De igual modo debe revisar los procedimientos
tal conformidad.

de gastos respecto a

La labor del auditor interno debe incluir el eX3men y prueba de la

contabilidad y los otros documentos, registros y procedimientos relacionados, que apoyan el sistema de informacin gerencial de la entrdad con
ftnes de establecer la confiabilidad de los datos utilizados por la gerencia para propsitos internos, tanto como para inforlles externos.
11

El propsito y la utilidaj de los informes interf'js deben ser revisados

por e-Iauditor interno, como una medida de asegurar que los informes
responden a las necesidadesreales de los suarios,ipara evitar la elaboracin de informes repetitivos que ya no sirven a ningn propsito til, y
para evitar la dist ibucin de informes a personaslque no tienen que ver
con ellos. Debe tambin averiguar si han sido tomadas en cuenta en los
informes internos sobre las operaciones, algunos cbmbios en las actividades e sistemas.
I
El auditor interno debe preocuparse especialmente de los activos sobre los cuales la entidad es responsable, y si son debidamente contabilizados y controlados y si los procedimientos de8idamente seguidos los
protegen de prdidas, deterioro o mal uso. Al determinar estos asuntos
debe estar alerta sobre la posibilidad de fraude :y falta de honestidad,
tanto como sobre oportunidades y prcticas q4e podran conllevar a
fraude, deshonestidad, o prdida.
I
El hecho de que existan otras unidades o grupos dentro de la entidad
encargados de investigar el fraude u otras forma~ de irregularidades, no
debe inhibir al auditor de prestar la debida atencin a tantos asuntos en
sus 13bores.Si encuentra tales asuntos, el aUditorldebe comunicarlos sin
dem.)ra a la alta administracin.

Evaluacin de la Eficiencia y Econom (a

El auditor interno debe preocuparse en todo momento de reducir la

utili:!acin innecesaria o 3ntieconmica de los ~ecursos de la entidad.
Debe estar a la expectativa de lo siguiente e info~mar sobre:

01

Procedimientos, ofcialmente prescritos

simplemente observados, ineficaces o injustificadamente costosos.
Duplicacin de funciones por parte de eJpleados o unidades de
organizacin, la cual, en caso de ser eliminada, podra aumentar
la eficiencia total.
I
I

Ejecucin de laborESde poca o ninguna utilidad.

I
Utilizacin deficiente o antieconmica de equipos.
Personal excesivo en relacin con el trabajl.
Sistemas deficientes de compra.

12

I
I

Acumulacin de cantidades
materiales o tiles.

innecesarias

o excesivas de bienes,

Mala utilizacin de los bienes.

Cuando existen en una entidad grupos de ases:>res * que se ocupan
con regularidad de asuntos tales como I'aeficienci3 de la organizacin y
la utilizacin del personal, y la realizacin de estudios relacionados, el
auditor interno debe reconocer dichas labores y EVitar cualquier duplicacin de funciones. No obstante, debe comunica a tales grupos cualquier observacin relacionada con sus responsabilidades.
Las operaciones de tales grupos de asesores deben estar sujetas al
mismo grado y tipo de auditora efectuada en otras partes de la entidad.
Cuando sea posible, el auditor interno debe suerir los medios de corregir las deficiencias encontradas; en algunos casos podra recomendar
los estudios correctivos necesarios que han de ser :restados por personal
tcnico.
Revisin de los Resultados Programados
Una revisin de los resu Itados de los programas o actividades abarca
las indagaciones respecto a los resultados o benef cios logrados y si los
programas o actividades estn alcanzando los objetivos establecidos.
Los funcionarios de la alta administracin tienen la responsabilidad bsica de la evaluacin continua de sus programas y actividades con fines
de determinar el progreso en el logro de los objetivos establecidos. El
auditor, cuyo examen alcance a la revisin de los resu Itados de programas, debe preocuparse inicialmente de la evaluaci6n del sistema en marcha de la entidad para medir su propio progreso o logros. Algunas de las
preguntas principales que debe considerar incluyen:
La efectividad del programa. Logra el programa los resu Itados planeados y fijados en los objetivos del legislador o en 13sdirectivas de ejecucin de la entidad?
Costo. Efectividad. Tiene xito el programa dentro de los costos anticipados, al promulgar la legislacin?
*

Tales como una oficina de Organizacin

y Mtodos,

13

de. Programacin,

o de Sistemas.

Adec acin del sistema de informacin. Tiene la alta administracin

la informacin esencial y ::onfiable necesaria pad ejercer la supervisin
y cortrol y para determinH tendencias o desviacidnes?
Relacin costo - beneficio. Estn razonablemen~e conmensurados los
costos de los programas en comparacin con los bneficios realizados?
I

Consideracin de alternati as. Se han examinado programas o procedimiEntos alternativos o deben ser stos -examinados para evaluar sus
potencia/es a/ lograr objeti"Jos con la mxima eficiencia y econom (a?
Necesidad del programa. Hay una necesidad pem~anente del programa?
La legislacin y los reglamentos frecuentemente no sealan una fecha de
terminacin de un progra a y no es muy raro que1un programa gubernament31 siga vigente muche. tiempo despus de que la necesidad para la
cual ~.eestableci ya ha desaparecido.
I
Aplicabilidad del prograrwa. Es el prgrama diseado e implantado,
realrrente acorde con las necesidades de ~rupo o Isector especfico que
fue indicado originalmentE?
Claridad y consistencia dE los objetivos. Estn ~uficientemente claros
los objetivos de los programas para permitir a I~ administracin de la
entidad el logro efectivo ce los resultados deseados del programa~ Son
los objetivos de las partes componentes del programa, coherentes con
los objetivos generales de ste?
I
Otros factores que afectan el alcance del trabajo

En todas sus labores, el auditor interno debe t~atar de determinar las

causas fundamentales de los errores o situaciones adversas, y formular
reconendaciones
a fin de evitar fallas similares en el futuro.
I

El auditor interno no debe tener la res:lonsabilidad de preparar y estable::er mtodos, sistema" o procedimientos. Debe, sin embargo, hacer
nota~ las reas problemticas y las posibles mejo~as, como tambin ser
consultado acerca de las rredidas correctivas propuestas.
Al auditor interno se le debe informar acerca de los cambios principales propuestos en los mtodos, sistemas y procedi'mientos, especialmente de aquellos relacionados con los sistemas de procedimiento electrnico d3 datos, para que ce,ntribuya con sugerencias antes de que sean
puestos en prctica. Las oonsultas entre los ingenieros de sistemas elec14

-c

trnicos y el auditor interno, durante la etapa de instalacin del sistema, ayudan a asegurar el establecimiento de con-:roles adecuados y de
pistas de auditora suficientes en el sistema, para evitar la necesidad de
cambios costosos despus de haber instalado un nuevo sistema.
Idoneidad del Personal
Los auditores nombrados para realizar la audit.)ra deben poseer, en
su conjunto, la capacidad profesional adecuada pera ejecutar las labores
requeridas.
Para llevar a cabo el tipo de auditora descrito anteriormente, es necesario contar con un grupo de personal idneo y experimentado.
El
grado en que la auditora interna puede asesorar a la administracin est
"en proporcin con la idoneidad y habilidad del cJerpo de auditores internos y con su libertad irrestricta de accin. Es esencial contar con un
programa de capacitacin y desarrollo continuo para los auditores internos. Debido a sus mltiples responsabilidades y a la gran cantidad de
servicios que debe prestar, el auditor interno debe mantenerse bien informado acerca de asuntos tales como los propsitos, objetivos, programas,
poi ticas, operaciones, actividades y legislacin basica de la entidad; su
presupuesto, procedimientos contables y financie-os y aquellos del gobierno federal en general; los requisitos legales y reglamentarios, los
principios y procedimientos de contabilidad y auditora, y las prcticas
administrativas comunes a toda entidad.
Dentro del alcance de su responsabilidad el auditor interno debe tener la habilidad de efectuar auditoras en los distirtos niveles operativos
de la entidad. Debe ser capaz de reconocer las .3reas problemticas y
contribuir con factibles sugerencias para lograr su mejoramiento. El Auditor Jefe de la Unidad de Auditora Interna tiene que asegurarse
que toda auditora se lleva a cabo por auditores que en su conjunto tengan las habilidades necesarias para el tipo de audit;)ra que s~ ha programado.
Los requisitos del personal destinado a una auditora especfica deben estar de acuerdo con el alcance y la complejKlad de la labor de auditora que debe ser efectuada. Las auditoras var an en propsito y alcance. Algunas requieren un dictamen profesional sobre los estados
financieros y una evaluacin del cu"mplimiento con legislacin especfica y otros requisitos; otras requieren revisiones de la eficiencia y
economa; otras enfatizan una revisin de la efectividad al lograr los
resultados de los programas; y algunas requieren todos los tres ele15

mentos. La ejecucin de esos tres elementos

una ran variedad de habil dades.

normalmente

requiere

Debido al hecho de eL f hay variacione-s en los objetivos de programas '1 las formas de la organizacin, as como diferentes en la legislacin, reglamentos y nOrrTas aplicables a dichos Iprogramas, las calidades mencionadas aqu det.en aplicarse a las habilidades de la unidad
de a ditora como un cor junto y no necesariamnte a auditores individualEs. Por ejemplo, si la u ,.dad de auditora interna i c1uye auditores o
perscnal de apoyo con Imilidades en ccntabilidad, estadstica, derecho, ingeniera, ciencias 3.:tuariales, y otros carPpos, no es necesario
que cada miembro de la un dad posea toda; estas habilidades.
El personal de auditor"I interna tiene que teher conocimientos sobre 13 teora y procedimi:!ntos de la audi ora, I~s tcnicas de estadsticas -incluyendo
el mu:rtreo estadstia>operaciones de procesamiento electrnico de dates y sus aplicaciones, sistemas de informacin
gerercial, econom a, inve;:igacin operathta, organizacin y operaciones ubernamentales, y o:ros aspectos de prcticas modernas gerenciales. 1\1ientras el plantel de Launidad de auditoral interna conste principalm3nte de personas con ~ntrenamiento l experiencia en la contabilidad '/ la auditora, tambtn deber inclu r o tener disponible a travs
de ccontratacin, personal <:e apoyo con pericia eh matemticas, operaciones de procesamiento a Jtomtico de d3tos, irlgeniera y otras especialiaades requeridas, deb do a la naruralela de lbs programas y actividades de la entidad.
La naturaleza de sus labxes requiere del aUditbr interno el trato exitoso con toda clase de senidores y la habilidad para comunicarse con
los mismos y con otras personas, tanto verbalmente como por escrito.
Tiene que ejercer el tacto v siempre mant,mer una apariencia adecuada
y un sentido profesional.
I
DLrante sus exmenes I.)s auditores in:ernos tienen las oportunidades :.ara adquirir un conocimiento de los problemas de las entidades y
su personal. La inversin de talento y tiempo ~n la auditora interna
tambin puede redundaren una contribucin significativa a la formacin
de funcionarios gerenciale$ ootenciales.

16

CAPITULO IV

UBICACION

Responsabilidad

DENTRO

de los Funcionarios

DE LA ENTIDAD

Directivos

La auditora interna no exonera de ningn modo a otras personas de

las responsabilidades que les han sido asignadas. Un auditor interno no
debe reemplazar a las distintas 1neas establecidas je autoridad operacional, y sus labores no evitan la necesidad de una c:mtinua supervisin de
la organizacin por parte de los funcionarios responsables.
E 1personal de operacin debe tener plena responsabilidad por el cumplimiento de las poi ticas y procedimientos
estat lecidos, por la proteccin y uso de los recursos de la entidad, y por la~ medidas encaminadas
hacia la correccin de deficiencias o situaciones nsatisfactorias que les
llaman la atencin, inclusive aquellas sobre las cuales informa el auditor
interno.
Independencia

y nivel jerrquico

.La situacin del auditor interno dentro de la entidad debe ser tal que
la torne independiente
de los funcionarios
direGtamente responsables
por las operaciones que revisa. Para tener un grado adecuado de independencia, el auditor interno debe ser responsable ante el nivel ms alto

de la entidad, preferencialmente ante el titular de la entidad o ante el

funcionario principal que depende de ste.
Dicha ubicacin conforma
mental que obliga al auditor

a la norma general de auditora gubernay a la unidad de aLditora a mantener un

17

grado de independencia CJ..Ieasegu re la imparcialidad

conc usiones, juicios y recomendaciones.

de sus opiniones,

La auditora in:erna no puede ser com[:letamehte eficaz si el funcionario ante el cual es responsable el auditor ~nternq no apoya totalmente
su fl.l1cin, no tiene acceso directo al ti ar de la entidad, y no toma
las edidas necesarias par a poder hacer legar al titu lar de la entidad
todm los hallazgos importantes de auditor fa.
I
Cuando el auditor interno no depende del titular de la entidad, su
funcijn debe estar bajo la direccin del funcionario principal que s( depende directameme de s:e, para poder asegurar el reconocimiento de
su importancia dentro del sistema de cont-ol interno. Asimismo, cuando el auditor interno no depende del titula' de la ~ntidad,
I

Este debe asegurarSE-de que el funcionario ante el cual informa el

auditor interno no 3lo permita sino tambin aliente al auditor
interno a ejercer su trabajo con amplio alca'ce 'i a informar acerca de los resultados de l. El auditor interrio debe ser suficientemente independiente como para peder hacer apreciaciones imparciales sobre la o:eratividad de los programas y actividades de
la entidad, inclusive aquellos que son responsabilidad del funcionario ante el cual depende.
I
El titular de la enticad debe interesase por el alcance y eficacia
de la funcin de auditora interna y de su personal, y de la adecuacin de la atencin prestada a los hallazgos y recomendaciones de auditora.
I
El auditor interno, cuando lo juzgue necesario para el cumplimiento de sus responsabilidades, debe tener acceso directo al
titular de la entidad.
I
Centr:llizacin
El establecimiento de una unidad nica je auditora interna que informa al titular de la en idad o al funcionario principal responsable
ante el titular de la entidad
I
Proporciona

las ventajas de una mayor independencia.

Fomenta un punto de vista amplio en cuaJo a la relacin entre

las dependencias y la3 funciones en una entidad.
18

Brinda al auditor interno una mayor oportunidad para hacer evaluaciones sistemticas o independientes de los programas, actividades y operaciones de la entidad, as como para presentar los
respectivos informes.
Una unidad nica de auditora facilita, as mismo, la obtencin y retencin de personal mejor capacitado, una mejor utilizacin del personal y una mayor coordinacin entre los esfuerzos de auditora y los hallazgos relacionados entre s. Adems, bajo una direccin y supe'rvisin
unificadas, un solo cuerpo de auditores hace posible que el personal dedique la mayor parte de su tiempo a tareas especficas de auditora y facilita la distribucin de labores segn el talento y experiencia de cada
miembro del personal.
Personal de Auditora

en Dependencias

Subalternas

Una unidad separada de auditora interna no debe ser parte de otra

dependencia, divisin o unidad similar, dentro de una entidad principal,
a no ser que su tamao y la naturaleza de sus actividades justifique un
personal de auditora interna suficientemente amplio como para atraer
y retener a auditores idneos y hacer posible la utilizacin productiva
y flexible de los mismos. El titular de la entidad debe decidir si es necesario o no contar con dicha unidad.
Cuando una dependencia componente de la entidad tiene su propio
personal de auditora interna, la unidad principal de auditora interna
de la entidad debe ser responsable de orientarla acerca de las poi ticas
generales y de coordinar las labores de su personal.
Las actividades del personal de una entidad subalterna de auditora
interna deben estar incluidas dentro del alcance de las actividades de auditora provistas para la alta administracin. Las labores de dicho personal deben ser utilizadas al mximo posible al llevar a cabo las tareas
de auditora interna de la unidaQ principal, y la eficacia de las gestiones
de auditora en el nivel ms bajo debe ser evaluada como cualquier otra
funcin de control.
El personal de auditora interna de una dependencia debe ser responsable ante un funcionario que ocupe un puesto suficientemente alto como para asegurar su acceso a cualquier actividad de la dependencia y la
adopcin de medidas correctivas necesarias, resultantes de sus hallazgos
y recomendaciones.

19

CAPITULO

AD~INISTRACION

DE LA FUNCION DE AUlJ>ITORIA INTERNA

Esmero Profesional
Se emplear el debido cuidado profesional
al elaJorar informes corr~spondientes.

al efectuar

la auditora

Esta norma de excelenda

exige que el audito~ ejerza buen juicio al
formular pruebas y proce:limientos
de auditora y asegurar labores de
calidd al aplicarlos y al preparar los informes. Tiere que supervisar
efectrvamente
a s s asistentes en el grado apropiado con relacin a sus
habilidades
(ver ms abajJI, mantener relacione~ de trabajo efectivas
con I.)s funcionarios
respoosables de la actividad bajo auditora, y programar un seguimiento de sus hallazgos y 'ecomendaciones.
Esta
fraud~,
pilfar'o,
tuar un
asegurar

a,Lta

norma requiere al auditor mantenerse

sobre indicios de
gastos u operaciones
indebidos o impropios,
ineficiencia, deso inefectividad.
PJr otro lado, no significa que tiene que efecexamen detallado de todas las transacciones u operaciones para
que no existe nin~na desviacin significativa.

Es responsabilidad
de l administracin
implan'tar procedimientos
y
controles efectivos para e\ itar irregularidades
y d~sviaciones, y alentar
opera::iones eficientes y ~fuctivas de acuerdo con Ilas polticas y procedimieltos aprobados.
El trabajo del auditor es el de efectuar pruebas de estos procedimientos y controles y no de fun:::ionar como un sustituto para los mismos.

20

Manual de Auditora
Se debe elaborar un manual en el cual se establezcan los objetivos de
auditora interna en la entidad, las polticas que han de seguirse, el alcance general del trabajo que debe ser efectuado, las normas de rendimiento y los requisitos de los informes.
Planeamiento
Es esencial planear el trabajo de auditora con anticipacin para fijar
las reas que deben ser examinadas por el personal de auditora, permitir una programacin sistemtica del trabajo y una mayor utilizacin
del potencial humano, de acuerdo con esta norma bsica de examen y
evaluacin de auditora gubernamental. Sin embargo, los planes de auditora deben ser suficientemente flexibles a fin de posibilitar exmenes especiales segn las nuevas necesidadeso circunstancias cambiantes,
proporcionando as el mejor servicio posible a la administracin.
Cuando la labor de auditora incluye la revisin de la eficiencia y economa de las operaciones o el logro de los resultados deseados,el planteamiento adecuado toma una importancia especial debido al hecho de
que los procedimientos empleados en dichos exmenes son ms variados
y complejos, y asimismo se requiere un grado ms alto de cuidado en la
seleccin de los procedimientos apropiados para cada situacin.
El planeamiento adecuado debe incluir:
La coordinacin con otros grupos o unidades de auditora de
acuerdo con las circunstancias.
El personal que debe ser utilizado en el examen.
La labor por realizarse.
El formato y contenido general del informe que ha de emitirse.
Debe elaborarse un programa de auditora escrito, por cada auditora, con fines de comunicar efectivamente los objetivos de la auditora
a todos los miembros del equipo, para facilitar el control de las labores
durante la fase de la revisin y para proveer un registro permanente de
los planes. Los programas deben incluir cualquier criterio de rendimiento subyacente disponible, incluyendo referencia a la legislacin y reglamentacin pertinente con fines de la evaluacin. 'Cuando el criterio es21

table.:ido para el rendimie1to es vago, el auditor Idebe intentar obtener

una nterpretacin autori:ativa de dicho criterio. Si el auditor queda
obligao de escoger los cri:erios de evaluacin, debe buscar lograr acuerdos s,)bre su aplicabilidad Gon las partes interesadas.
I

Les programas de aud 10ra deben incluir info)macin

.

sobre:

Objetivos y alcance~ de la auditora.

Antecedentes necE!ilrios para un entendimiento de los objetivos

de la auditora y las operaciones del programa o actividad que debe ser auditada.
Definiciones de tminos
Preocedimientos
Procedimientos

no usuales.

de auditora.
de i forme.

Supervisin

Otra norma bsica de .xamen y evaluacin allicable a la auditora

gube -namental se refiere a la supervisin de los asistentes de auditora.
Dicha norma requiere qUE tales personas se sujeten a la debida supervi-

l'

sin.

Esta norma obliga a le unidad de auditora interna a asegurar que los

miembros menos experimentados de su personal) reciban la gu a aproplade en el desempeo de sus labores. Debido all hecho de que la capacitac n, la experiencia V otras cualidades varan entre distintos auditores, las tareas especficas del trabajo tienen, que ser proporcionadas a las
habilidades.
I
Esta norma tambin requiere que las labores de otros auditores o personal profesional de apo',,:> utilizado como parte de la auditora interna
sean sujetos a la revisin l supervisin del auditr jefe de la unidad de
audilora interna.
I
Le
tancia
que:
sigan

revisin con fines d03supervisin debe ser dirigida tanto a la subsy al mtodo de ef:!ctuar la auditora. La revisin debe asegurar
(1) Se obtenga con':ormidad con las normJs de auditora. (2) Se
los programas de auditora, excepto en los casos en los cuales se

22

justifica y autoriza desviaciones. (3) Que exista un adecuado apoyo en

los papeles de trabajo de los hallazgos y conclusiones. (4) Que los papeles de trabajo provean datos adecuados para la elaboracin de un informe significativo. y (5) Que el auditor logre los objetivos de la auditora.
Se debe elaborar y retener documentacin de las revisiones por los auditores supervisores.
Para mantenerse al da con las condiciones cambiantes la administracin principal, de vez en cuando, debe evaluar las actividades de auditora interna y otras actividades de revisin interna de la entidad, especialmente con respecto a su amplitud y su relacin con los cambios efectuados en las polticas y programas de la entidad. Dichas evaluaciones deben considerar la necesidad de modificar las polticas y procedimientos
de estas actividades, para que respondan al inters actual de la adminis- .
tracin y de otras partes interesadas y para asegurar su funcionamiento
continuo, coordinado con las actividades operativas, sin duplicacin de
esfuerzos y a un costo econmico.
Evidencia y Papeles de Trabajo
La obtencin de una evidencia suficiente, competente y pertinente
que proporcione una base razonable para la formulacin de las opiniones, juicios, conclusiones y recomendaciones del auditor, es otra norma
bsica de examen y evaluacin en la auditora gubernamental.
Los papeles de trabajo elaborados durante una fl$e de la auditora
deben incluir la evidencia necesaria para apoyar plenamente las conclusiones del auditor y cualesquiera recomendaciones u otras observaciones
formuladas. La evidencia reunida y empleada como material de apoyo
debe, en todo caso, reunir las normas altas de competencia, confiabilidad y objetividad.
Los papeles de trabajo deben: (1) ser completos y veraces, (2) ser claros y comprensibles, (3) ser legibles y bien preparados, y (4) contener
nicamente los datos directamente pertinentes a la auditora y el informe resultante.

23

1
CAPITULO

V1

INFORME-' DE AUDITORIA INliERNA

La preparacin de infcxmes es una parte impqrtante del proceso de
auditora interna, ya que principalmente a travs de estos, el auditor
pued:! comunicar sus observaciones, hallazgos, conclusiones y recomendacicnes.
Forma y Distribucin
Se debe informar por ~rito
al titular de la entidad y a los funcionarios pertinentes acerca de odas los hallazgos importantes de auditora,
de tal manera que facilite
eficaz utilizacin de l informacin.
I

Lo, informes por escritc de auditora

las siguientes personas:

interna deben ser distribuidos

. I

Funcionarios de acininistracin
responsables de las operaciqnes
o actividades revimas y de las decisiones lo medidas que deben
ser tomadas en cuanto a los hallazgos y recomendaciones presentadas.

l.

El funcionario

ante: I cual depende el auditor interno.

Otros funcionarios de la entidad a qUie.nei les puedan servir los

datos contenidos en los informes.
Pa -a esto es esencial el rol de la alta administrlacin. Por su falta de
atencin o de accin, se ~uede echar a perder la mayor parte del beneficio constructivo del trabajo del auditor interno. Por otro lado, su in24

ters y la utilizacin de los hallazgos y recomendaciones pueden contribuir al reconocimiento de la importancia del trabajo del auditor en
todo nivel de la administracin.
La necesidad de elaborar informes de auditora por escrito no intenta limitar o evitar la comunicacin y discusin de los hallazgos, juicios,
conclusiones y recomendaciones con las personas que tienen responsabilidades en las reas sujetas a la auditora. Al contrario, tales cmunicaciones deben efectuarse con el fin de proveer a los funcionarios de la
administracin una informacin til y oportuna. Sin embargo, sin respecto, as se mantiene o no dicha comunicacin, se debe elaborar un
informe por escrito. En aquellas ocasiones en las cuales la accin correctiva ha sido tomada o prometida, puede ser suficiente un informe menos formal, tal como una carta que resuma los hallazgos y recomendaciones y las acciones o compromisos pertinentes.
Hay varios motivos por los que se debe elaborar informes por escrito:
Para que los resultados puedan ser comunicados ampliamente a
los funcionarios responsablesen los diversos niveles de la administracin.
Para prevenir la susceptibilidad del mal entendimiento de los hallazgos y recomendaciones del auditor.
Para permitir la disponibilidad para la inspeccin del pblico de
los hallazgos de auditora, cuando seaapropiado*.
Para facilitar el seguimiento con el fill de determinar si las medidas han sido tomadas respecto a los hallazgos y recomendaciones
del auditor.
Oportunidad

El valor de un informe de auditora se relaciona directamente con su

oportunidad, permitiendo la toma de cualquier accin correctiva. Asimismo, los informes de auditora deben ser remitidos tan prontamente

Hay un nmero de situaciones en las cuales la legislacin o reglamentos prohiben la emisin

al pblico de informes de auditora interna. Generalmente los auditores internos deben ser
guiados por las prcticas adoptadas por su entidad para lograr cumplimiento con la Ley de
Libertad de Informacin.

como sea posible para hacer disponible la informacin para su utilizacin por la administracin y por otras partes interesadas.
El auditor debe procu~ar la comunicacin inttina de asuntos significati'Jos a los funcionarics apropiados, durante el curso de sus labores
de auditora. Dicha corrunicacin no es un sustituto para un informe
final por escrito, pero s alerta a los funcionarios sobre asuntos que merecen correccin oportur a, y permite a ellos dietar las medidas correctivas lo ms pronto posil:13, si los hallazgos y recbmendaciones del auditor '0 se comunican hast3 la terminacin de su iMorme final.
Contenido
P3ra ser efectivos, los i,formes de auditora tiJnen que ser elaborados
cuicadosamente y deben:
I
Ser tan concisos como sea posible, pero al mismo tiempo claros y
completos para ser entendidos por los receptores de los mismos.
Presentar hechos d3 manera veraz, comPlet

y equitativa.

Presentar los halla:::gos y conclusiones de manera objetiva y en un

lenguaje tan claro v sencillo como lo permita el asunto.
Incluir nicamente informacin, hallazgos y conclusiones que son
apoyados por sufi:iente evidencia en los papeles de trabajo del
auditor para derr ostrar o comprobar, cuando sea necesario, las
bases de los asunt:Js informados 'i su exactitud y razonabilidad.
Una informacin detallada debe ser incluida en el informe en el
grado necesario pa-a convencer al lector. I
Incluir, cuando ~ posible, las recomendaciones del auditor sobre las acciones necesarias para efectuar mejoras en las reas
problemticas observadas durante su auditora, o de lo contrario,
efectuar mejoras en las operaciones. Prdporcionar informacin
l
respecto a las caLSi3Sde los problemas me cionados, para ayudar
a la ejecucin o formulacin de acciones correctivas.
Poner nfasis principal en las mejoras y no en la crtica de lo pasado; los comenterios crticos deben seJ presentados bajo una
perspectiva justa, considerando cualquier Idificultad o circunstancia inslita encoltrada
por los funcionarios operativos involucrados.

26

Identificar y explicar las prablemas y asuntas que necesitan estudia y cansideracin adicianal par parte del auditar u atraso
Incluir recanocimienta
de las puntas de vista de las funcianarias
respansables de la entidad, pragrama, funcin a actividad auditada, can respecta a las hallazgas, canclusianes y recamendacianes
del auditar. Can excepcin de casas de pasibles fraudes u atras
mativas impartantes que exigen un tratamiento. diferente, las halIazgas y canclusianes tentativas del auditar deben ser discutidas
can las funcianarias
respansables. Cuando. sea pasible es canveniente abtener sus puntas de vista par escrita y stas deben ser
cansideradas abjetivamente
y presentadas al elabarar el infarme
final.
Explicar

claramente

el alcance y abjetivas de la auditara.

Hacer canacer el hecha de que se ha amitida alguna infarmacin

significativa y pertinente, debida a que se la cansidera privilegiada a canfidencial.
La naturaleza de dicha infarmacindebe
describirse, hacienda referencia a la legislacin u atra base que ha
impedida su dispanibilidad.

Infarmes Financieros
Si su infarme de auditara can tiene estadas financieras u atra infarmacin financiera pertinente al pragrama a actividad sujeta a la auditara, el auditar debe explicar la naturaleza y amplitud de drcha infarmacin y aadir camentarias respecta a cualquier asunto. financiera significativa pertinente al infarme y al cumplimiento. de las requisitas legales
a reglamentarias. Cada infarme que cantiene estadas financieros debe-

r:
1. Incluir una apinin del auditar sabre si la infarmacin canten ida
en las estadas a infarmes financieras se presenta razanablemente
de acuerda can las principias de cantabilidad generalmente aceptadas (a can atras principias cantables especificadas que san
aplicables a la entidad, pragrama, funcin a actividad auditada),
aplicadas sabre una base cansistente can la del perada anteriar.
Si el auditar na est en candicianes de expresar una apinin debe
presentar sus mativas en el infarme de auditara.
2. Cantener una infarmacin
explicataria aprapiada sabre el cantenido. de las estadas e infarmes financieras, a fin de abtener una

27

------------------------------------~--,

divulgacin completa e informativa de las operaciones financieras

de la entidad, programa, funcin O actividad auditada, cualesquiera violaciones de disposiciones legaleso reglamentarias, incluyendo los casos de incumplimiento, y de cambios significativos de
poltica y procedimientos contables y sus efectos en los informes
financie-os deben ser explicados dentro del informe de auditora.

28

CAPITULO VII

SEGUIMIENTO

La administracin tiene la responsabilidad fundamental

medidas necesarias y llevar a cabo las recomendaciones
Un buen sistema de control incluir los procedimientos
las cuales los funcionarios de la administracin evaluarn
de las medidas tomadas por la recomendacin de auditora.

de tomar las
de auditora.
por medio de
la efectividad

Un procedimiento conveniente es la preparacin de informes de

situacin sobre las acciones tomadas para informar a los funcionarios de
administracin y a los auditores internos acerca de las medidas tomadas
para llevar a cabo las recomendaciones de auditora. Asimismo, se debe
investigar con regularidad, si en realidad, se han tomado las medidas correctivas propuestas y averiguar su grado de efectividad. Los funcionarios de administracin deben ser responsables de dicho seguimiento, pero los auditores internos deben participar tambin en ello.
Cuando los funcionarios de operacin no estn de acuerdo con las recomendaciones del auditor interno, se debe establecer un medio de conciliar las diferencias o pedir una decisin a un nivel ms alto de la administraci n.
Por lo tanto, el inters del auditor interno por determinado asunto
no termina al presentar el informe de sus hallazgos, observaciones o recomendaciones. Debe averiguar cada cierto tiempo si la administracin
ha presentado atencin a sus recomendaciones y si se han tomado medidas correctivas satisfactorias.
29

Los auditores internos de la entidad deben interesarse asimismo por

los hallazgos d: auditora de la Contralora General y por las recomendaciones acerca de las medidas que debe tomar la entidad. Deben tambin
incorporar en sus procedimientos de seguimiento una investigacin acerca de la naturaleza y eficacia de dichas medidas.

30

CAPITULO VIII

RELACION DE LA AUDITaRlA INTERNA CON OTRAS

AUDITaRlAS REALIZADAS POR ENTIDADES PUBLICAS
La auditora de la ejecucin y los registros de terceras personas, tales
como contratistas, concesionarios o prestatarios es una ayuda importante para los procesos de administracin de contratos, concesiones y
prstamos. El grado de relacin entre tal tipo de auditora y la auditora interna, variar, segn la naturaleza, tamao y alcance de los programas de la entidad.
La auditora del contrato por una entidad sirve para determinar si el
contratista est cumpliendo con los requisitos del contrato para las mero
caderas o servicios proporcionados a la entidad. En la adjudicacin y
administracin de los contratos realizados es generalmente necesario
hacer exmenes de las solicitudes de reembolsos de costo; la oportunidad, integridad y veracidad de los costos y otros datos considerados en
las negociaciones; y de los costos generados por las actividades que
afectan los intereses de la enfdad. Este tipo de auditora posibilita a la
entidad evaluar la responsabilidad financiera del contratista con el gobierno y provee la informacin necesaria para los negocios de contratos
y su administracin. Es una parte esencial del sistema de control interno
de la entidad para lograr sus propsitos en una forma eficiente y econ.
mica.
De modo similar, los registros y ejecucin de concesiones o prestatarios estn sujetos a auditora por los responsables de la entidad para averiguar si ha habido cumplimiento con los trminos y objetivs del acuerdo segn el cual se conceden o prestan los fondos federales. Dichas
auditoras, tales como las auditoras de contratos, constituyen una par31

te 1tegral del sistema de control interno de la entidad en el logro de sus

pro:Jsitos, de m:>do efectivo y eficiente.
La ubicacin del personal de auditora encargado de efectuar labores
de auditon'a de los registros y del rendimiento de terceras personas, debe ~star situado en forma estratgica para asegurar que su funcin sea
en realidad de utilidad para los funciona ios de operacin de los programas y para la alta administracin, y que se utilicen eficazmente los recursos disponibles del personal de audito-a.
En muchos casos sera apropiado contar con un grupo separado de
auditores, debido al tamao de la organizacin que tiene que llevar a
cabo la funcin, al alto grado de conocimientos especializados requeridos: o a la necesidad especial de llevar a cabo los programas y personal
de auditora. En otros casos, sera recomendable contar con slo un
cuerpo integrado de auditora en toda la entidad.
Sea cual fuere el tipo de organizacin escogida, se debe programar
una revisin inte-na independiente de las labores de auditora de terceros, en la misma forma en que revisan otras operaciones, para verificar si
se est llevando a cabo en forma adecuada y eficiente.

32

CAPITULO

IX

RELACION DE LA AUDITORIA INTERNA CON LAS

RESPONSABILIDADES DE AUDITORIA DE LA
CONTRALORIA GENERAL

La adecuacin del sistema de control interno, inclusive la auditora

interna, de cada entidad pblica es de gran importancia para la Contralora General al llevar a cabo sus responsabilidades legales de auditora.
La Ley de Procedimientos Presupuestarios y Contables de 1950 establece la obligacin de la Contralora General de considerar la auditora interna de la entidad del modo siguiente:
"Seccin 117 (a): A no se' que la ley lo establezca de otro modo, las
transacciones financieras de cada entidad ejecutiva, legislativa y judicial, inclusive, pero sin limitarse a la contabilidad de los funcionarios
responsables, sern auditadas por la Contralora General de acuerdo
con los principios, procedimientos, normas y reglamentos prescritos
por el Contralor General de los EE.UU. Al establecer los procedimientos de auditora y el alcance de la revisin de comprobantes y
otros documentos, el Contralor General tomar debida cuenta de las
normas de auditora generalmente aceptadas, inclusive, la consideracin de la efectividad de las organizaciones y sistemas contables, de
auditora interna y de control, y las prcticas administrativas relacionadas de las respectivas entidades".
Aunque existen numerosas reas de inters comn entre la Contralora General y los auditores internos de una entidad, difieren ciertos
objetivos y responsabilidades bsicas. La auditora interna es una parte
integral del sistema de control interno de la administracin de una entidad. Al efectuar sus auditoras, la Contralora General revisa todo el

mecanismo de control d-:!una entidad, inclusive las diversas disposiciones dictadas por la ad~nistracin
sobre auditora interna y otras formas de inspeccin, apreciacin y evaluacin. Si sus evaluaciones lo garantizan, la Contralora ::Jeneral confiar en dichas labores y las utilizar en forma total al efec ar sus exmenes.
La Contralora Gener31 se interesa por el grado de celo de la administracin de la entidad. en el trabajo del auditor interno y especialmente en sus hallazgos y recomendaciones.
Los auditores de la Contralor3 General revisan las medidas tomadas por los funcionarios de administ'acin sobre las recomendaciones de auditora interna.
Para convencerse de le adecuacin del trabajo de auditora interna, la
Corrtralora General utiliza las mismas tcnicas de prueba y anlisis que
las utilizadas en la revisi-n de cualquier otra funcin de una entidad pblica. Esto incluye la relisin de los programas de labor y papeles de
trac.ajo y su adecuacin fn comparacin con lo que se ha informado. La
revisin puede cubrir al;lunas de las mismas transacciones y procedimieltos examinados por el auditor interno (un procedimiento esencial
pan:; probar la calidad de trabajo de auditora interna).
La evaluacin por la Contralora General de los sistemas de auditora
interna incluye indagacicnes dirigidas a los funcionarios administrativos
y operativos resJ=ecto a 13 utilidad a ellos en sus actividades diarias de la
auditora interna.
P:>r lo general existe poca duplicacin de las labores del auditor interno. Este lleva a cabo su~ labores como parte del mecanismo de operacin y control de la admilistracin.
La revisin efectuada por la Contralora General es parte de la evaluacin independiente realizada por ella
pare el Congreso, de la ~orma en que las entidades pblicas descargan
sus -esponsabilidades y oe la eficacia de sus sistemas de control interno,
inclusive la auditora interna.
El hace todo lo posible por estar al tanto de los programas de trabajo
planeados por los auditores internos de la entidad, por tomarlos en
cuenta al planear su pro: io trabajo y por evitar, cuando sea posible, duplictdad en las actividade~ de auditora.
E, esencial tener acceso libre y sin restriccin a los papeles de trabajo, crchivos e informes p'eparados en relacin con el trabajo de auditora interna y con otras ac ividades de revisin interna, para que los auditare, de la Contralora General puedan revisar y evaluar eficazmente su
34

correcClOn y conveniencia. Un fcil acceso a tales documentos es tambin necesario para poder tomar en cuenta toda la informacin importante relativa a cualquier asu to que revisa la Contralora General. Tal
informacin es necesria pan: que, al mximo posible, los hallazgos e
informes de la Contralora General sean completos, precisos y objetivos
y por lo tanto, de mxima utilidad para el Congreso y para la-entidad,
as como para otros funcionarios del Gobierno.

35

ANEXO "A"
RESUMEN DE LAS NORMAS DE AUDITORIA

GUBERNAMENTAL

Las siguientes normas son diseadas a presentar ms que una mera

cod ficacin de las prcticas actuales, adaptada
la capacidad actual de
efectuar la auditora. Abarcan miras hacia el fut~ro, incluyendo en ellas
algunos conceptos y reas de revisin de audito~a que todava estn en
el :x-oceso de evolucin en la prctica, pero que son indispensables a los
objetivos de resl:Xlnsabilidad persegu idos a travs de la auditora de gobiernos y de programas intergubernamentales. Por lo tanto, se han estructurado las normas de manera que cada no de los tres elementos de
la auditora puedan efectuarse separadamente al ser deseable.

Normas Generales
1. El alcance completo de la auditora de un programa, funcin,
actividad u organismo gubernamental, deoe abarcar:
a. Un examen de las transacciones, sistema contable e informes
financieros, incluyendo una evaluacin del cumplimiento de la
legislacin y reglamentacin aplicable.
b. Una revisin de la eficiencia y Econom a en la aplicacin de recursos.
I
c. Una revisin para determinar si efectivamente
sultados programados.

se logran los re-

Al establecer el alcance de una 3uditora especfica, los funcionarios encargados deben tener en cuenta las necesidades de los
posibles beneficiarios de los resultados de la misma.
36
i
1

2. Los auditores nombrados para realizar la auditora, deben poseer,

en su conjunto, una capacidad profesional adecuada para ejecutar
las labores requeridas.

3. En todos los asuntos relacionados con su labor, la unidad auditora y cada auditor

mantendr

una actitud

independiente.

4. Se emplear el cebido cuidado profesional al efectuar

y al elaborar los informes correspondientes.

la auditora

Normas de Examen y Evaluacin

1. La labor ser planeada adecuadamente.
2. Los asistentes sErn debidamente

3. Se revisar el cJmplimiento

supervisados.

de las di~posiciones

legales y regla-

mentarias.
4. Se evaluar el sistema de control interno para determinar el grado
de confiabilidad
que asegure una informacin correcta, el cumplimiento de las d sposiciones legales y reglamentarias y el desarrollo de operacion3s eficientes y efectivas.
5. Se obtendr ev dencia suficiente, competente y pertinente que
proporcione
una base razonable, para la formu lacin de las opiniones, juicios, conclusiones y recomendaciones del auditor.

Normas de Informe
1. Se presentarn informes de auditora por escrito a los funcionarios responsablEs de las entidades que requieran o soliciten las
auditoras. Se d:!be enviar copias de los informes a otros funcionarios que pod-an tener la responsabilidad de tomar medidas
sobre los hallazgos y recomendaciones de auditora y otras personas responsables o autorizadas para recibir dichos informes. Tambin debe haber copias disponibles para el conocimiento
del pblico.
2. Se emitirn los informes antes o en las fechas establecidas por
Ley, reglamentos u otras disposiciones, tan pronto como sea posible, a fin de Bner disponible su contenido permitiendo el uso
oportuno de la administracin
y del legislativo.

37

3. Cada Informe:
a. Ser lo ms conciso pero, a la vez, suficientemente
claro y
completo para permitir su comprensin por parte de los lectores.
b. Presentar
tiva.

los hechos reales de manera precisa, veraz y equita-

c. Presentar las observaciones y conclusiones en forma objetiva,

utilizanco lenguaje tan claro y sencillo como el asunto lo permita.
d. Incluir solamente informacin, hallazgos y conclusiones basados en hechos reales, que estarn respaldados adecuadamente
por suficiente e'/idencia en los papeles de trabajo del auditor,
como para demostrar o probar, cuando sea necesario, la sustentacin de los asuntos incluidos en el informe, as como su
exactitud y razonabilidad. El informe debe incluir suficiente
informacin detallada como base para convencer al lector.
e. Incluir, cuando sea posible, las recomendaciones del auditor
sobre las acciones necesarias para efectuar mejoras en las reas
problemticas .Jbservadas durante su auditora y/o efectuar
mejoras en las operaciones. Debe incluir datos sobre las causas
de los problemas mencionados para ayudar en la implantacin
o formu acin de acciones correctivas.
f. Pondr principal nfasis en las mejoras y no en la crtica de lo
pasado; los comentarios crticos deben ser presentados bajo
una perspectiva justa, considerando cualquier dificultad o circunstancia inslita encontrada J:or los funcionarios operativos
involucrados.
g. Identificar y Explicar los problemas o asuntos que necesiten
estudio y consideracin adicioral por parte del auditor o de
otras personas.
h. Har resaltar los logros notables, especialmente en los casos en
que las mejoras administrativas en un programa o actividad podran ser aplicables a otros.
i. Incluir reconocimiento de los puntos de vista de los funcionarios de la entidad, programa, funcin o actividad auditada con

38

~
f

respecto a los hallazgos, conclusiones y recomendaciones del

auditor. Se deben discutir los hallazgos y conclusiones tentativas del auditor con dichos funcionarios, excepto en circunstancias en que la posibilidad de .fraude u otra razn importante
puedan requ~rir un tratamiento distinto. Siempre y cuando sea
posible, sin demora indebida, sus puntos de vista deben ser obtenidos por escrito, objetivamente considerados y presentados,
al preparar el informe final.
j. Explicar

claramente

el alcance y objetivos de la auditora.

k. Har conocer el hecho de que se ha omitido alguna informacin significativa y pertinente, debido a que se la considera
privilegiada o confidencial. Se debe exponer la naturaleza de
dicha informacin y hacer referencia a la legislacin u otra base que ha impedido su djsponibilidad.
4. Cada informe de auditora
nancieros:

que contenga

a. Contendr una expresin de la opinin del auditor sobre si la

informacin contenida en los estados o informes financieros se
presenta razc.nablemente de acuerdo a los principios de contabilidad gener3lmente aceptados (o con otros principios contables especificados que son aplicables a la entidad, programa,
fU'lcin o ac-:ividad auditada), aplicados sobre una base consistente con la jet perodo anterior. Si el auditor no est en condiciones de expresar una opinin, debe presentar sus motivos
en el informe de auditora.
b. Contendr la informacin explicatoria apropiada sobre el contenido de los estados o informes financieros que sea necesaria
para una divulgacin completa e informativa de las operaciones
financieras d~ la entidad, programa, funcin o actividad auditada. Se explicarn en el informe de auditora las violaciones de
disposiciones legales o reglamentarias, incluyendo los casos de
incumplimierto,
y de los cambios significativos de poltica V
procedimient:>s contables, determinando su efecto en los in
formes financieros.

I
I

estados o informes fi-

39

ANEXO "B"
EXTRACTO DEL INFORME DEL COMITE DE OPERACIONES
DE LA CAMARA DE DIPUTADOS SOBRE LA "REVISION DE
ACTIVIDADES SELECCIONADAS IPARTE 1- EFICIENCIA Y
ECONOMIA EN EL DEPARTAMENTO DE COMERCIO)"
Informe No. 456 de la Cmara de Diputados,
(1963).

Congreso 88 1ra. Sesin

Hallazgos y Conclusiones
Auditora Interna
Toda entidad debe tener un sistema eficaz de control interno de la
adrrinistracin. El llamado sistem de auditora interna, segn lo recomerd el Contralor General en agosto de 1957, constituye un medio
eficaz para que las entidades pblicas puedan llevar a cabo esta funcin
esercial a la administracin. Lamentablemente, este sistema de auditora "nterna no ha sido adoptado en todo el Gobierno. En demasiados casos, las funciones de auditora interna se ven comprometidas
por un
personal inadecuado, requerimientos
inapropiados de organizacin o
una limitacin en el alcance de los serv'cios. Todas las entidades pblicas deben revisar los sistemas de control interno de la administracin
pare que estn en conformidad con las recomendaciones propuestas por
el Cnntralor General en 1957 y con lo establecido en este informe.
Necesidad de Sistemas Eficaces de Auditora

Interna

En las entidades pblicas ms grandes, el medio ms prometedor de

lograr un contro de la administracin ha sido el establecimiento de sistemas eficaces de auditora interna. En 1957, el Contralor General emi-

40

ti un informe de los principios y conceptos

entidades al establecer tales sistemas.

bsicos a ser seguidos por

Durante aos el COltralor General y los miembros de su personal que

laboran da a da con funcionarios ejecutivos han hecho hincapi continuamente en la neces dad de contar con un control interno eficaz de la
administracin.
El director de una entidad grande debe tener sus propios "ojos y odos" el la organizacin, unidad dependiente nicamente
de l, independiente de las operaciones y con una responsabilidad ilimida para revisar cualquiera o todas las funciones en las cuales pudieran
haber descuidos o deficiencias.
Sin embargo, espe::ialmente en las entidades ms grandes que emplean a miles de personas, que tienen una multitud de programas, y que
tienen oficinas en todos los EE.UU. y posiblemente en el extranjero, si
el titular de la entidad quiere ejercer un control de las polticas y lograr
economa y eficienci, no le queda ms que establecer un sistema adecuado de control interno de la administracin.
Hoy en da existen unidades de auditora interna en varios ministerios y entidades pbli ::as. El trmino "auditora interna" es reconocido.
Lamentablemente,
el reconocer la necesidad de una auditora interna
eficaz no siempre se 1raduce por el establecimiento de dichos sistemas.
Aunque existen muchos, an se podra lograr un mejoramiento general.
El comit ha estab~cido fundamentos relativos a las operaciones de
auditora interna, tomando como base las recomendaciones proporcionadas por el Contralor General en 1957 con ciertos ajustes que reflejan
deficiencias en las operaciones descubiertas durante la auditora:

1. Debe existir un sistema central de auditora interna en toda entidad grande, ind~pendiente

de las operaciones de la entidad.

2. El personal de~ignado para esta funcin de administracin debe

tener las ms altas calificaciones y la confianza total del titular de
la entidad. Es preferible que tenga conocimiento de contabilidad
y experiencia en labores de auditora.
3. Todos los informes y recomendaciones del personal de auditora
deben ser presentados en forma completa y directa al titular de la
entidad.
4. El alcance de la revisin por parte del personal de auditora
na debe ser ilimitado.
41

inter-

I
5. Se debe proteger al p:monal asignado a la funcin de auditora
interna de las recriminaciones y cci01es arbitrarias de personal
que resulten del efectJ adverso que ~us informes puedan traer
sobre los otros empleados de la entidad.
6. Los informes y recome daciones del personal de auditora interna deben estar siempr: disponibles al Contralor General y a los
comits apropiados del Congreso.

42

PARTE 11

GUIA PARA LA ORGANIZACION y

ADMINISTRACION
DE UN DEPARTAMENTO
DE AUDITORIA INTERNA

INSTITUTOS DE AUDITORES INTERNOS, INe.

TRADUCCION

AUTORIZADA

@TRADUCIDO
CON PERMISO
DEL INSTITUTO
DE
AUDITORES
INTERNOS, P. O. BOX 17905, ORLANDO
FLORIDA 32810 USA. DERECHOS RESERVADOS 1962.

REPORTE DEL COl\,llTE DE INVESTIGACION

NO.11

II'JTRODUCCION

La organizacin y administracin
de un Opto. de Auditora
Interna
vara encada compaa. Mientras que algunas de las diferencias se deben
a la divergencia de ideas entre los individuos que dirigen la auditora interna, probablemente,
la mayora de stas se deban a la naturaleza de la
operacin y a la filosofa de los directivos de la empresa. Oebido a que
el auditor interno debe reportar a Gerencia, l dirigir los esfuerzos de
su organizacin tal como la Gerencia quiere que sean dirigidos. En algunas situaciones por ejemplo, en ciertas unidades del gobierno, los deberes y responsabilidades de la funcin de auditora interna pueden estar
muy especficamente definicos. En otras situaciones, la autorizacin liberal de Gerencia permitir al auditor interno aplicar sus esfuerzos donde lo crea ms necesario y benfico para el negocio.
Consecuentemente,
no se puede determinar cul ser(a un Opto. de
Auditora
Interna ideal. Lo que puede parecer ideal en una situacin a
una Gerencia, podra resultar totalmente
inconveniente
para otra.
Para cualquier Gerencia y para cualquier Auditor Interno es util saber
lo que otros estn haciendo y para qu lo estn haciendo. Con esto en
mente, el Instituto de Auditores Internos ha preparado una "Gua" para la Organizacin y Administracin
de un Opto. de Auditora
Interna.
Se entrevist a una gran cantidad de compa as en diversos campos de
negocios como base para el estudio. Con un seminario de tres das sobre
el tema de este proyecto, al cual asistieron los Gerentes del Opto. de
Auditora de 15 compaas, se obtuvieron ideas adicionales.
Oebido a las diferencias entre las compaas y porque es difcil y a
menudo imposible decir que tal prctica es "correcta"
o "incorrecta",

45

este 'nforme es mayormente descriptivo y sugerente. No se propone

ningn dogma rSido. En cambio, su propsito es dar una descripcin
autorizada de cmo se ooera un Opto. de Auditora Interna en un gran
nmero de compaas que re:Jresentan un amplio sector del comercio y
una gran variedac de OptDS. de Auditor(a de diferentes amplitudes y
respc-nsabilidades. Estas corrpa as tienen Optas. de Auditor(a Interna
que 'aran desde los qU:l cu:mtan con un solo hombre, hasta algunos
con 150 empleados. Sus actividades cubren campos tales como operacin de aerol neas, fabricantEs de productos qu micos, publicistas, manufactura de petrleo y de acero. En este proyecto no se incluy operaciones de auditora gubernam~ntal en ningn nivel.
Creemos que el informe SEr de ayuda a todos los auditores internos
como medio de evaluar las :rcticas actuales y ayudar a sugerir posibles lneas de desarrollo dentro de sus compaas.
El Instituto agradece a las compa as que fueron entrevistadas, a los
parti:::ipantes en el seminaric y al comit de proyecto de los seores
Haver E. Alspach, H.J. Nintz:: y C.C. Slain, quienes planearon y concluyero:l este proyecto.

46

CAPITULO I

PLANEAMIENTO

DE LA AUDITORIA

INTERNA

Definicin

A travs de los aos los Auditores Internos se han visto enfrentados

con cada vez mayores desafos y oportunidades de servir a sus compa as, debido a una cantidad de motivos, tales como:
1. Creciente complejidad
cios.

de los negocios y de los sistemas de nego-

2. Creciente descentralizacin
de legaci n de a utori da d.

de la organizacin

con la consecuente

3. Mayores lneas de comunicacin.

Este desarrollo ha conducido a mayor necesidad y dependencia en los
procedimientos de control. En estas circunstancias, la Auditora Interna,
en el concepto moderno, desempea un rol importante como "ojos y
odos de la Gerencia" como ayuda para determinar que los planes financieros y operativos y las poi ticas y procedimientos se estn administrando correctamente.
Este concepto est reflejado en la siguiente definicin dada por el Instituto de Auditora Interna en la "Declaracin de
las Responsabilidades del Auditor Interno" (Apndice A).
"La Auditora Interna es una actividad de apreciacin independiente
dentro de una organizacin para la revisin de las operaciones contable,
financiera y otras, como base del servicio a Gerencia. Es un control gerencial, cue funciona midiendo y evaluando la eficiencia de otros controles".

47

-l

La aceptacin de esta defin icin conduce a la conclusin de que la auditora interna existe principalmente para el servicio a Gerencia; por lo
tanto. al considerarse la organizacin y administracin de la funcin de
auditora interna, debe darse principal atencin a la relacin entre el
Departamento de Auditora Interna y Gerencia.
Requisitos para una Auditora
Esencialmente,
muy sencillos:

Interna Efectiva

los requisitos para una Auditora

Interna efectiva son

1. Adecuada delegacin de autoridad por Gerencia.

2. Respaldo efectivo y continuo

de Gerencia.

3. Un personal de individuos hbiles, con mentalidad

que puedan tratar con !J!nte con efectividad.

gerencial y

La operacin eficiente de la actividad de Auditora Interna requiere la presencia de TODOS estos factores. Es intil esperar buenos resultados de Auditora Interna si el respaldo de gerencia es parcial. Igualmente, habr poco beneficio para el negocio si el personal de auditora
no pLEde manejar as responsabilidades que se le asignen.
Delegacin por Gerencia
El alcance del trabajo del Auditor Interno estar definido por la delegacin de autoridad que establece a la funcin 'de Auditora Interna. Si
la declaracin de delegacin es ambigua o mal definida, el auditor tendr lJ1 handicap desde el comienzo. Por lo tanto, cuando se establece
por primera vez la funcin de Auditor(a Interna, es importante que haya ura descripcin completa y adecuada del alcance y responsabilidades
del puesto del auditor y esta descripcin debe ser actualizada, modificada y ampliada segn vaya siendo necesario. Al determinarse el alcance
de la tarea de auditora debe reconocerse que el trabajo efectivo del auditor estar regido mayormente por el rango de autoridad asignado al
ejecutivo a quien el auditor reporte. Si el supervisor del auditor est restringido en su acercamiento a ciertas reas del negocio, el trabajo del auditor est igualmente limitado.
De:Jido a esto, la Gerencia debe definir claramente qu se espera de la
funcin de Auditora Interna. En el Anexo B se describe la asignacin
de responsabilidad de un Departamento de Auditor a Interna. Igualmente, el "Apndice C" describe la responsabilidad de un Departamen-

48

to de Auditora Interna en una organizaclon sin fines de lucro. El

"Apndice D" muestra las responsabi lidades asignadas al jefe de Auditor a Interna.

Nvel Organ izativo

El aumento en lo que se espera de la Auditora Interna'ha sido causado por el crecimiento y diversificacin de los negocios. El resultado ha
sido una tendencia hacia ms elevado nivel organizativo para el auditor,
en reconocimiento
de los logros de la Auditora Interna, o en algunos
casos, como mayor asignac'n de responsabilidades al Supervisor del
Auditor.
Bajo la forma ms comn de organizacin, el Auditor Interno reporta
al ms alto ejecutivo de finanzas de la empresa. Los ttulos significan diferentes cosas en diferentes empresas, de tal manera que el ejecutivo financiero puede ser llamado Vice-Presidente de Finanzas, Contralor o
Tesorero. Para que este ejecutivo respalde efectivamente el programa
de auditora, deber tener un alto nivel como ejecutivo dentro de su
empresa. Una forma tpica de organizacin es como sigue:
Ejecutivo Financiero
/

Contabilidad

Tesorera

Impuestos

Sistemas

Presupuesto

Auditora
Interna

Es ms bien comn encontrar que los auditores internos de instituciones financieras, tales como bancos y Cas. de seguros reportan directamente al Directorio, generalmente a un Comit de Auditarla formado
por Directores de la Empresa.
Esto da al Auditor rpido acceso al Directorio en los casos en que sus
investigaciones revelan alguna deficiencia en el control sobre las responsabilidades financieras que son la preocupacin mayor de estas entidades. A pesar de que este alto nivel da al Auditor mayor alcance en su
trabajo, debe reconocerse que en algunas compa as los miembros del
Directorio pueden no estar al da con las operaciones diarias. En este
caso, el Auditor no podr discutir su trabajo con su inmediato superior
sobre una base especfica, como sucede cuando el supervisor del Auditor forma parte de la organizacin operativa.
Cualquiera sea la forma organizativa, para que la Auditor a Interna
sea efec:iva necesita que el Auditor Interno tenga un alto grado de independencia. Citando la "Declaracin de Responsabilidades".
49

JI.La independencia es esencial para la efectividad de un programa de

Auditora
Interna ... El nivel organizativo del Auditor Interno y el respalde que le otorgue gerencia, determinan en gran parte el rango y valor
de len servicios que la gerencia obtenga de la funcin de Auditor a Interna.
El Jefe del Departamento ce Auditora
Interna, por lo tanto, deber
reportar a un ejecutivo de suficiente nivel dentro de la organizacin
que pueda asegurarle un amplio alcance de actividades, consideracin
adecuada y efectividad de accin sobre los resultados que logre o sobre
las re:omendaciones
que proponga".
Respaldo de Gerencia
La, responsabmdades que Ge-encia asigne a la funcin de Auditora
Interna carecern de valor si no estn realmente respaldadas por Gerencia. El respaldo significa mucho ms que apoyo cuando las cosas estn
yendo) bien, en cuyo caso, el respaldo no es particularmente
esencial o
necesario.
R~paldo signiflca apoyo al Auditor cuando por su trabajo se ve enfrentado a otros e/ecutivos que r.o le prestan suficiente atencin o cuando sus descubrimientos
y recorrendaciones
puedan herir la sensibilidad
de lo, empleados por ejemplo, cuando se pasen por alto prcticas tradicionalmente sagradas.
Es:o no quiere decir que el auditor deber ser siempre respaldado en
sus conclusiones sin tomarse en cuenta si tiene razn o no. No significa
que el Auditor Interno debe esperar que su inmediato superior lo apoye
en cualquier arbitrariedad o resistencia al desempeo de la funcin de
audit::>ra.
La Gerencia retendr, muy a menudo, su respaldo total hasta que
los bJenos resultados y logros constructivos del Auditor en un rea limitada justifiquen
el otorgcrle un alcance ms amplio y respaldo en
maycres reas del negocio. An en este caso, es necesario que primero
se de al auditor incondicional
En el rea limitada que se le asign originalmente.
Naturaleza

del Personal de Audi10ra

Interna

Si la empresa ha de obtener el mximo beneficio del trabajo del auditor, la Auditora

Interna debe establecerse como una funcin ejecutiva.

50

Si se asignan funciones de rutina, stas generalmente recibirn principal

atencin y supervisin, a costa de la verdadera labor de auditora. Esto
se debe a que las funciones de rutina son parte de la operacin diaria del
negocio. Si no se les atiende inmediatamente,
la operacin general del
negocio se ver afectada.
Como se indica posteriormente en este Informe, cada encargo de auditora requiere un grado considerable de flexibilidad en lo que respecta
a tiempo y personal asignado.
Algunos casos requerirn mayor atencin que lo que se esperaba yel
auditor no debe estar nunca en la situacin de tener que trabajar apresuradamente o tratar superficialmente una situacin poco satisfactoria tan
solo para cumplir con un calendario de actividades.
Si el Auditor Interno tiene muchas responsabilidades de rutina, la
flexibilidad que necesita para asignar personal y la distribucin del tiempo a la funcin de auditora ser ms difci 1. Otra razn para Iiberarlo
de actividades rutinarias es que el personal de auditora estar disponible para los proyectos especiales que llegan a la mayor a de los Departamentos de Auditora. Tales proyectos se benefician con el extenso conocimiento de la empresa que gana el auditor a travs de sus actividades
de auditora.
La asignacin de auditores para trabajar en grupo en planea miento de
proceso de datos, o en la compra de otras empresas, o con representantes de Gerencia de firmas consultoras, ilustran asignaciones especiales
donde los servicios del Auditor Interno pueden ser valiosos.
El Auditor Interno Eficiente
A pesar de que la responsabilidad y el respaldo de Gerencia sea completo, la funcin de auditora interna no ser ms eficiente si el personal
que administra y ejecuta el programa no es igualmente eficiente. Tal
como se selecciona personal para cualquier operacin comercial, la seleccin de auditores debidamente calificados es de primordial importancia.
El auditor debe conocer la teora y prctica contable y debe comprender su propsito, tcnicas y objetivos. Esto es esencial, ya que la
mayor parte del trabajo de auditora empieza con el examen y anlisis
de los informes y registros contables para determinar si muestran los resultados que se pretende que muestren. Sin embargo, debe tenerse cui51

dado de no dar indebido fasis al aspecto contable a costa de otras

cualKJades que son tata mente esenciales en la prctica de auditora interna de amplio alcance.
Adems de la habilidad contable, el auditor interno debe tener mentalid3d gerencial. Esto requiere sentido de proporcin para que cada
actividad del negocio sea examinada y evaluada de acuerdo a su contribucin al progreso del negocio en comparacin con los objetivos fijados por Gerencia. No debe naber ms preocupacin por una fase del
negocio que otra, ni con detalles pequeos que no son de inters o
importancia para la Gerencia local o general. El enfoque del auditor
debe ser el de represent3nte de los dueos del negocio. Toda recomendacion debe ser hecha con la mente puesta en el bienestar general de la
empresa.
O:ra importante cualidad del Auditor Interno es la habilidad para
lIeva-se bien con la gente. Esto no quiere decir que deba caer bien a todos aunque esto ayuda. Significa que debe tener capacidad para ver las
dos caras de los problemas; dar al otro el beneficio de la duda, an cuando el auditor est en desacuerdo con l.
Con esta cualidad el audi:or ser respetado por los Jefes de los Departamentos como un c:>mpaero imparcial que est tan ansioso de que
el negocio prospere como) lo estn ellos.
LES siguientes cualidades generales son igualmente importantes
audi~or interno:

1. Razonamiento

gico.

2. Facilidad de Expresin oral y escrita.

3. Objetivicad y justicia.

4. Integridad de carcter.

52

en el

CAPITULO

11

PLANEAMIENTO DEL PERSONAL DE AUDITORIA

INTERNA

Determinacin de Requerimientos de Personal

Uno de los problemas bsicos en la organizacin de un Departamento
de Auditora Interna es la determinacin del nmero de auditores que
sern necesarios para manejar las responsabilidades que se asignen al
Departmento. Este no es un problema fcil de resolver y es imposible
generalizar debido a la variedad de los negocios.

En general, la determinacin de los requerimientos

tener en cuenta los siguientes factores:

de personal debe

1. Nmero de localidades a ser auditadas.

2. Alcance del trabajo en cada localidad.
3. Frecuencia de auditor a deseada.
4. La necesidad

de personal

disponible

para tareas especiales.

Clasificacin del personal de Auditora

Es costumbre que el personal de auditora sea clasificado al igual que
en el campo de la contabilidad. En un Departamento de Auditora Interna g-ande, despus de los asistentes directos del Jefe del Departamento los siguientes puestos formarn el Departamento de Auditora:
Auditor Senior: Responsables de manejar las tareas principales de auditora con direccin mnima de la Oficina Principal. Ellos planean
el alcarce y programas de auditoras individuales, en consulta con el

53

-------------------------------~

Jefe del Departamento

pervisor y determinan
"Ap.ndice E" muestra
nior.

--~--

de Auditora In terna, o con otro personal sulas tareas de los audi tores subordinados.
El
una descripcin del pUEsto de un Auditor Se-

ALditores Semi-Senior: Estos tienen responsabilidad total sobre las

auditoras ms pequeas o estn a cargo de secciones de auditoras ms
grandes. Tendrn una cantidad limitada 00 libertad en planear yejecutar el trabajo que se les a3igne.
ALditores Junior: Estos tienen relativamente poca libertad en el planeamiento y ejecucin de las partes especficas de la tarea de auditora.
Generalmente son principiamEs en auditora, quienes son primeramente asignados a las porciones de rutina y de menos responsabilidad, como
entrenamiento para trabajos de mayor responsatilidad.
Estructura

de la Organizacin del Departamento

El siguiente diseo de un personal de ;uditor a i lustra la divisin del

perscnal en una compa a que tiene localidaces grandes y pequeas
a ser auditadas:
Auditor Interno Jefe
Asistente del Auditor Interno
Auditores Asistentes Su;:Jer'Jisores
Auditores Senior
Auditores Semi-Senior
Auditores Junior
Secretarias y Oficinistas

1
1
4
5
7
4
3

La proporcin 'Jariar seg los requerimientcs especficos. Por ejemplo, una de las compa as que intervienen en este proyecto tiene aproximadamente 250 sucursales de venta a travs de Ln rea geogrfica considerable.
Cada sucursal es pequea '1 su auditora rep-esenta trabajo para un
solo hombre. Las rdenes que se reciben de est3s sucursales son despachadas por la oficina principal para ensamblaje y envo. Cerca de un tercio cel personal de au tora debe hacer la auditora de estas oficinas
de ventas y estos auditores deben ser hombres de suficiente habilidad
y experiencia para trabajar solos. Las auditora~ en la Oficina Principal
son :rincipalmente de procedimientos y aqu tambin se necesitan auditores e xperi mentados.

54

El resultado es que la mayora del personal de auditora,

son aucitores Senior y algunos pocos Semi-Senior.

que son 16,

Se pJede aplicar la regla general, cuando se debe decidir la proporcin de personal de Supervisin, de que esta proporcin puede ser menor cuando se asigna a un gran nmero de empleados a una auditora
individual.
Organizacin funcional del Departamento

de Auditora

Interna

Un mtodo muy comn para organizarel Departamento de Auditora

Interna es el de formar un solo grupo que opera desde la Oficina Principal. En organizaciones grandes y en aquellas menores que tienen una
concentracin de actividades definida en ms de un rea geogrfica pueden mantenerse una o ms oficinas de auditora aislada. Estas oficinas
estarn bajo control directo del Auditor Interno Jefe de la Oficina Principal.
Algunas campan las ms grandes mantienen divisiones -de auditora
que reportan a la Gerencia local. En estas compa as el personal de la
Divisin hace el trabajo de examinar y evaluar los diversos controles internos que en otro caso deberan ser manejados por el personal de auditora d~ la Oficina Principal. Mayor control sobre el personal de estas
divisiones puede ser y a menudo es ejercido haciendo que el personal de
la Divisin sea funcionalmente
responsable ante el Auditor Jefe de la
Oficina Principal y administrativamente
responsable ante la Gerencia
local.
.
Un I'3cuisito usual en estos casos es que
personal de la Divisin sean sometidos al
cin y sugerencias. Cuando estas divisiones
funcional al Opto. de Auditora Interna de
a un m2s efectivo control y coordinacin en
Conoci:niento

los planes y programas del

Auditor Jefe para aprobaexisten, la responsabilidad
la Oficina Principal ayudar
el trabajo de auditora.

Especializado y Experiencia

En oda Opto. de Auditora Interna es conveniente tener algunos

auditol'3s que sean expertos en ciertos aspectos de la operacin de la
empresa. En algunos casos ser posible emplear auditores que han tenido ex~riencia en tales campos como compras, inventarios, tcnicas de
muestreos, EDP y control de produccin o auditora de sucursales. Otro
medio je conseguir empleados con experiencia especializada es transfe-

55

rir l OptO. de Audito'a Interna a empleado~ de la empresa de otros

Optos. operativos, tales como ventas y produccin.
El el proceso normal de rotacin de tareas de auditora se encontrar a menudo que un Auditor muestra talento especial o inters en cierta
funcin. Cuando esto ocurra, el auditor debe ser animado a aprender
ms sobre esta rea.
Ce cualquier modo como se les consiga, los especialistas son una parte
valicsa del personal. Pueden ser usados como SJpervisores dentro de su
camJO de inters o como revisores y consejeros cuando otros miembros del Opto. de AuditJra conduzcan la auditora. Cuando el volumen
de trabajo especializado no es grande, puede preferirse tomar prestado
espe:ialistas de otros departamentos o emplear consultores de fuera de
la Empresa para trabajos especficos.

56

CAPITULO

ADMINISTRACION

111

DEL PERSONAL DE AUDITORIA

Contra-:acin de Empleados
Cualidcdes
Una cualidad deseable en un Auditor Interno - y una de las ms
difcile, de determinares un talento que puede ser definido como
"sentido comercial".
Esto gira alrededor de un sentido de proporcin y valores. Quien posea este sentido sabr distinguir entre lo importan e y lo trivial, y dar su atencin a aquellos asuntos que son
ms ill1Jortantes para el funcionamiento
eficaz del negocio. Junto con
este sentido comercial es ese cial que el Auditor Interno tenga la habilidad p3ra inspirar confianza y ganar el respeto de los dems. Particularmente importante son tales cualidades como tacto, apariencia personal, y 13 impresin general que el auditor d en sus discusiones y tratos
con lo~ dems a travs de ~us comunicaciones verbales y escritas. Un
pre-reqJisito usual es el conocimiento ontable. Los mtodos comunes
para calificar en este respecto son a travs del entrenamiento
recibido
en Universidades, experiencia en algn Dpto. de Contabilidad o con
alguna compa a de Contadores Pblicos. Algunas compa as tratan de
conseguir auditores que tengan experiencia en contabilidad,
pero la
mayor3 no dan mucha importancia a esta clase de experiencia.
Reclutcmiento
Cuardo el tamao y el alcance de las operaciones de la empresa lo
permit, es comn reclutar la gran mayora del personal para auditora dentro de la mism? empresa. Tales personas ya tienen un conoci-

57

mie lto general de las operaciones de la empresa y se convierten

miellbros productivos del personal de Auditora con un mnimo
entrenamiento.

en
de

Una posible desventaja es que estos empleados puedan carecer de un

conocimiento y base ms amplia sobre la manera de hacer las cosas que
se consigue con experiencia de afuera.
l3 mayor parte de las personas que se contratan vienen de Optos.
de Contabilidad, aunque los :lmpleados que demuestren inters y aptitudES en Auditora In:erna pueden ser tn:nsferidos de otros Optos.
L3 experiencia en operaciones es valiosa en Optos. de Auditora
operativa, donde el n1asis :lS mas bien controlar operaciones que los
re'giHros contables.
El los casos en que misma ccmpaa no puede suministrar el personal necesario para transferirlo a 'Auditora, se deber proceder por
los canales usuales. La manera ms conveniente parece ser publicando
avisos. Las compa as entrevistadas contratan pocos graduados de universidades para sus Optos. de Auditor a, prefiriendo hacerlos pasar
prirrero por un curso dE entrenamiento de un ao o ms, que les d una
visioo general de las operaciones de la empresa.
El objetivo general al enganchar personal debe ser conseguir un person~ bien equilibrado :ue proporcione una escala de experiencia, conocillientos y habilidac. Ninguna de las compaas entrevistadas tienen
tests especfi cos para prbbar las aptitudes de Auditor a Interna. Los
nicos tests son aquellos que ~I Opto. de personal toma a todos los postulantes a empleados. (Uno de los atributos ms deseables, "sentido
comercial" o "sentido comn" es difcil de determinar usando las pruebas comunes!.
Oportunidad

para Progresar

El auditor en potencia est siempre interesado en la oportunidad para

prog-esar. El camino principal para progresar ms all de auditor Senior
ser la transferencia del Opto. de Auditora 3 una posicin de Supervisin. Generalmente, esta transferencia ser a algn Opto. financiero,
auncue las transferencias a Dptos. operativos no son poco frecuentes.
Por ejemplo, en Jn Opto. de AJditora de 23 personas, un promedio
de 3 auditores por ao EStransferido a posiciones de supervisin a otros
Opteos. En otra, con un personal de 50, el promedio promovido es de

58

20. En muchas compafas el Dpto. de Auditora

Interna es usado especfficamente como base de entrenamiento para el personal supervisor futuro. Er este caso hay un ncleo semi-permanente formado por el Audi-

tor Interno Jefe y una cantidad de personal clave. El resto del personal
consiste de hombres con experiencia en Optas. operativos o trainees a
quienes se les considera buen material para futuras promociones.
El se-vicio dentro del Opto. de Auditora Interna es por un tiempo
relativamente definido de varios aos durante los cuales los auditores
son asig1ados a trabajar en todas las fases de la empresa.
Oe e~.ta manera, se fami liarizan con las operaciones de la compa a.
Luego del perodo de entrenamiento, se les asigna a posiciones de mayor res:Jonsabi Iidad en otros Optas. de la empresa. Esta tendencia a
emplear el Opto. de Auditora Interna como entrenamiento
ha sido
confirmada por una encuesta realizada entre 282 compa as* a quienes
se les pregunt:
"Basndose en su experiencia con movimientos del personal, dir a
Ud. qUE el Opto. de Auditarla Interna es reconocido y usado como base de entrenamiento para posiciones gerenciales o de supervisin"?
En ~ Apndice H se muestra una lista de sueldos de 10 grandes
Otos. de Auditora en los Estados Unidos en 1961.
Entrenndo

al nuevo auditor

Cuando un nuevo auditor viene de fuera de la compa a, deber

primeramente
recibir un curso de orientacin sobre el negocio de la
empresa. Este puede ser un curso formal de la compaa; en aquellas
en que existe este curso, puede consistir de un corto perodo de lectura
de material que indique los objetivos, operaciones y logros de la empre-

sa.
El siguiente paso es un corto perodo de aprendizaje de las operaciones del Opto. de Auditora Interna. Aqu el nuevo empleado, ya sea que
provenga de dentro de la empresa o de fuera, pasa varios das leyendo
materia referente al trabajo general del Opto. Esto incluye manuales
de instruccin de la Empresa y manuales y programas especficos del
Opto.
*

Interna!

Auditing

en 1957.

Instituteof

Internal Auditing

No: 7L.

59

1958. Las respuestas

fueron:

S:208;

El paso final en esta etapa del programa de entrenamiento es leer y

revisar una cantidad de info'mes tpicos y los papeles de trabajo correspondientes. Naturalmente, estos se seleccionan para dar al nuevo auditor una buena visin del trabajo de Auditora, ya sea en condiciones
normales, como en situciones poco usuales.
Dependiendo del material que se cubra, esta fase de orientacin del
entrenamiento
toma generalmente de 1 a 2 semanas. Entonces, el nuevo
auditor comienza el entrenamiento de su labor especfica.
El mtodo universal para este aprendizaje es entrenamiento en el trabajo con auditores experimentadas
(Solo 2 de 299 compa as en la encuesta de 1957 informaron que mantienen un programa de entrenamiento formal para el personal de auditora).
A un
auditora
aprender
y cmo
ral de la

nuevo aJditor se le asigna generalmente la fase simple de una

regular. Trabaja junto con un auditor Senior, y ste lo ayuda a
cmo y por qu se dan los diferentes pasos en una auditora
las partes del trabajo que se le asigne encajan en el patrn genetarea completa.

'Cuando se concluye el trabajo, se conduce una discusin final en la

cual el auditor Senior r:lvisa la auditora con el nuevo hombre, contesta
sus preguntas y da sugerencias constructivas. Al retorno a la Oficina
Principal, el Senior rince un informe formal o informal a su superior y
ofrece sus recomendaciones
para asignaciones futuras. El "Apndice
Gil muestra una hoja de calificaciones formal usada por una gran empresa para hacer una evaluacin constructiva sobre el desempeo de un
auditor.
El nuevo auditor puede desarrollarse ms a medida que va siendo asignado a auditoras en diferentes fases de las operaciones de la empresa.
Se le debe dar mayores responsabilidades y menos supervisin detallada, segn su rendimiento, de manera que su capacidad sea empleada al
mximo.
Desarrollo continuado del Personal de Auditora
,
El Opto. de Auditara Interna tiene la responsabilidad definitiva de
mantenerse al da en el desarrollo de las prcticas de Auditora Interna
y en otras reas del mJndo de los negocios en general y de las condiciones cambiantes dentro de la empresa, que puedan requerir revisin
de programas y de tcnicas.

Muchas compa as animan a los miembros de su Opto. de Auditora

Interna a tomar cursos universitarios fuera de horas de oficina o cursos
por correspondencia sobre asuntos que tengan una conexin razonable
estrecha con el trabajo de Auditora Interna. En muchos casos la empresa paga parte o todo el costo del curso, luego que el auditarlo
ha
conclu ido satisfactoriamente.
En aquellos casos en que la compa a mantiene cursos de entrenamiento de administracin, generalmente el Personal de Auditora tiene la oportunidad
de partidpar en ellos. Un ejemplo son los cursos
de entrenamiento para ejecutivos que muchas escuelas de comercio en
los EE.UU. ofrecen. Tambin se puede desarrollar los amplios aspectos
de la filosofa y prctica empresarial por el estudio de excelentes libros
y artculos en este campo.
Generalmente, el Dpto. 00 Auditora Interna tiene una biblioteca
de publicaciones referente a Auditora Interna. Esta incluye libros
sobre auditora y contabilidad,
contabilidad
industrial especilizada,
auditora interna y sobre funciones que sern cubiertas en el programa
de Auditora Interna, tales como compras, produccin y publicidad.
Muchas compa as estn suscritas a The Internal Auditor, para aquellos miembros de su personal que no son miembros del Instituto de
Auditores Internos.
Uno de los medios como los Auditores Internos se mantienen al da
con los progresos de la Auditora Interna, es a travs de su asociacin
y participacin en el Institute of Internal Auditors. Los contactos informales en reuniones, sesiones, conferencias y seminarios son invalorabies para aprender lo que otros auditores estn haciendo y pensando. Estas presentaciones,
seminarios, publicaciones e informes proporcionan oportunidades
para aprender y compartir experiencias que
son tiles para el desarrollo del programa de auditora interna.
Otras organizaciones
ofrecen seminarios y reuniones ocasionales
sobre Auditora Interna que tambin ofrecen excelentes oportunidades para el intercambio de experiencias, ya sea a travs de programas
formales o de discusiones informales.
Programas de Entrenamiento
El entrenamiento
y desarrollo dentro de la empresa puede tomar
numerosas formas. Muchas compa as grandes tienen programas. para
empleados avanzados. Algunos tienen el objetivo de mantener a esta
61

clase de empleados informados 'l al corriente de las principales fases

de los negocios de la empresa. Como por ejemplo, un gran almacn
brinda un curso peri.jico sobre los principios de la administracin
de tiendas de departamento.
Una compaa manufacturera
da una
conferencia de entrenamiento
en la cual cada Jefe de Opto. explica los
objetivos y operaciones de su funcin. Otros programas de entrenamiento en los cuales participa el personal de auditora se refieren a
habilidades administrativas, como comunicacin y direccin.
Dentro del Opto. de Auditora Interna el ms comn mtodo de
mantener al personal al corriente, es las conferencias con el personal
y la rotacin de cargo,. Virtualmente, todo el personal de auditora
se rene para reunione~ informales en diferentes oportunidades. Cuando el personal es grande y est muy diseminado, estas reuniones pueden
ser asambleas planeadas formalme te, de 2 3 das, en las que los ejecutivos y los miembros del Departamento de Auditora Interna dictan
charlas sobre sus planes y problemas. La mayora de las charlas y de las
discusiones informales Estn diseadas para poner al personal de auditora al da con los acontecimientos actuales. En los casos en que el personal de auditora es :equeo y ms concentrado, las reuniones son
ms frecuen tes y men::lS forma les. Estos pueden estar programados
regularmente y algunos Jefes de Departamento
de Auditora prefieren convocarlos cuando la situacin lo requiera.
Cualquiera que sea el mtodo que se siga, una parte importante del
entrenamiento
y desarrollo .i:!1 personal sern las reuniones peridicas
a travs de las cuales, tanto los supervisores como los empleados se
enteran de los problemas, Iplanes y sugerencias.
Virtualmente todos I.)s departamentos
de auditora ponen en prctica la rotacin de sus auditores entre diferentes localidades y funciones. De esta mane a, se ampl a la perspectiva y conocimiento de las operaciones de la empresa, manteniendo la independencia y objetividad de
los auditores. Cada laCIidad auditada se beneficia con el nuevo enfoque del auditor recin a,ignado. La rotacin resulta en muchas ideas y
sugerencias constructivas.
Otro mtodo de desar~ollar al personal de auditora, es asignarlos a
tareas especiales. Generalmente tales proyectos requieren auditores
Senior, de gran experiencia. Este trabajo especial pone al auditor en
contacto estrecho con otros hombres asignados de diferentes departamentos. Por ejemplo, un proyecto de distribucin de gastos puede ser
un trabajo en conjunto con empleados de Trfico, Ventas y Produccin

62

en el que el Auditor Interno proporciona la informacin necesaria sobre

funciones de control, de contabilidad y de finanzas. Cuando se trate de
tales proyectos, debe asignarse al personal ms hbil; tanto en beneficio
de la empresa, como por la excelente oportunidad
que se ofrece para
demostrar los valores de la auditor a interna a la Gerencia.
Evaluacin del Desempeo del Personal
La evaluacin del desempeo de los miembros del personal de auditora es un proceso continuo. Cada contacto personal o escrito, cada informe que se presenta sirve para calificar informalmente
los talentos y
deficiencias de cada empleado. Estas evaluaciones informales se renen
cuando se consideran las revisiones de sueldo. Cuando se' efectan cambios, la prctica en la mayorfa de las empresas es que los supervisores
discutan con cada miembro de personal afectado, su trabajo, sus logros
y sus dficiencias.
Esta discusin puede complementarse con la preparacin de un informe formal de evaluacin de personal. Tales informes cubren los siguientes puntos:
Aceptacin

de Responsabilidad

Planeamiento
Conocimiento

y Organizacin

del Trabajo

Tcnico '{ Competencia

Relacin con los dems

Habilidad

para Lograr Resultados

Iniciativa
Actitud

hacia el Trabajo

Actitud

hacia Otros Empleados

Responsabi li dad
Versatilidad

y Adaptabilidad

Juicio
Contacto

con el Pblico

En la compa a donde se u-i lizan estos formatos, el informe de evaluacin es preparado anualmente por el Supervisor inmediato del empleado, quien lo discute con el empleado y con el Jefe de Auditora
Interna.

63

Para los Su~rvisores se emplea un informe separado, tal como se muestra en el "Apndice F".
CJalquier sea el plan segLido, es esencial que se efecte una evaluacin justa y peridica de cada trabajador y de su trabajo y que esta evaluac n sea discutida por el Supervisor con el empleado, y empleada como base para ayudar al empleado a mejorar su trabajo. Esta apreciacin
y diicusin ser de valor tanto para el Supervisor como para el empleado, ~ invalorable para obtener el mximo desarrollo del personal de audito'a.

64

CAPITULO IV

PLANEAMIENTO
Planeamiento

DEL TRABAJO DE AUDITORIA

Anticipado

Un ingrediente bsico para el planeamiento anticipado es el desarrollo por el Jefe del Opto. de Auditora Interna de un calendario anual
antes del comienzo de cada ao fiscal. Este calendario debe estar coordinado con el presupuesto de gastos y generalmente incluir algunas
concesiones en lo que se refiere a das-hombre que pueden ser eventualmente dedicados a tareas especiales o a auditoras que tomen ms tiempo que lo anticipado. Que este calendario se desdoble en reas especficas de trabajo de auditora en cada localidad depender del tamao y
complejidad de la auditora. En los casos en que la auditora puede
complementarse en un tiempo relativamente corto; tres das-hombre,
por ejemplo, es comn que esta asignacin se programe como un tem
aislado, y en este caso el anlisis del tiempo, segn los asuntos auditados, se realizar a medida que progresa el trabajo.
Debido a situaciones imprevistas, tales como asignaciones especiales
que seguramente surgirn en el trabajo, virtualmente ningn Opto.
de Auditora puede seguir un calendario anticipado al pie de la letra.
De tal manera, el calendario debe servir como un standard o presupuesto de tiempo, sujeto a modificaciones a medida que pase el ao. Por
esta razn el calendario debe ser revisado peridicamente; cada trimestre
por ejemplo y actualizado segn la situacin existente en el momento.
Cobertura y Frecuencia de la Auditora
Antiguamente la mayora de las auditoras se hacan una vez al ao. y
se segu a un programa comparativamente
rgido. En la actualidad la

65

tendencia es variar la corertJra

y frecuencia para proporcionar
una
aucitora interna adecua,da 3 un m nimo de costo en tiempo y dinero.
Esto) se logra en res formas, principalmente:

1. En los casos en que l auditora es de poca magnitud y de naturaleza repetitiva, 5e hace un estudio sobrE' el valor constructivo de
la auditora en relacin con los requisitos de proteccin. Por
ejemplo, una e presa con muchas sucursales de ventas estudi
los resultados y recOOlendaci ones que se desarrollaron en las auditoras anuales de ta es sucursales. Este estudio lleg a la conclusin de que conducir 3U :litoras cada 18 meses sera adecuado para la protecci
de les iltereses de la empresa. Un factor importante para llegar a es~ conclusin fue la actividad de los Supervisores de ventas distri ales, quienes visitaban las sucursales de sus
distritos cada cierto fempo, y a quiene~ se les podra considerar
como auditores infornales.
Cuando una situacin es dudosa o mala ro debe dudarse en seguir
un programa establee do o una visita de seguimiento, unos meses
despus de la auditor::: original.
I

2. Otra variacin es la ce )oner nfasis en diferentes reas en cada

localidad duran13 aucitoras sucesivas. Este plan puede aplicarse
en aquellos casos en ~e las condiciones son razonablemente
satisfactorias,
segn lo encontrado
en allditoras anteriores.
Por ejemplo, el efectill'o y los inventarias pueden examinarse exhaustivamente en luna uditora. Si stCts se encuentran satisfactoriamente, se les Idar: menor atencin, en la siguiente auditora
que podra estar concentrada en compras, trfico o publicidad.
Este enfoque es simil.3r al seguido por f rmas de contabilidad independiente, quienes deben planear el t-abajo a largo plazo. Este
enfoque es parti,:;u larmente valioso en ce mpa as que tienen una
cantidad de localidades operativas desC3ntralizadas. Programando la auditora de lo~ ismos asuntos en cada localidad durante
un ao, resulta en una auditora funcional a nivel de empresas sobre estos asuntos. El an=lisis o tabulacin de los resultados en todas las localidades da un 3 idea !J:meral de las operaciones y control
sobre los items programados, como bace para apreciacin y recomendacin a ivel ce empresas.
I

3. La tercera variacin qUE es practicada u iversalmente es alterando la frecuencia de la .:;obertura, dependiendo de la naturaleza
de la operacin 'Yel are:! a ser cubierta. ::lar ejemplo, en una tien-

66

r.
i
da grande el efectivo es cubierto dos veces al ao; una en un arqueo de sorpresa y una a fin de ao. La toma de inventario se
hace al fin de ao. Aproximadamente
un tercio de los departamentos de venta son chequeados cada ao en todas sus reas:
Las Planillas, Cuentas por Pagar y Cuentas por Cobrar son auditadas anualmente. Los cargos diferidos, pagos miscelneos y asuntos pequeos similares son ,auditados cada dos aos. Los activos
fijos pueden no ser auditados por el Auditor Interno porque stos
son cubiertos completamente en el programa de Auditora Independiente. Toda esta programacin se vara para acomodarla a
situaciones especiales. Por ejemplo, si la cifra de "reduccin" en
algn departamento (que no se atribuya a prdidas) est arriba de
lo normal, se harn inventarios y otras revisiones frecuentes, hasta que la situacin se subsane.
Resumiendo, el planeamiento de las tareas de auditora debe ser
flexible, tanto en su frecuencia como en su rea de cobertura, de
tal manera que las auditoras sean suficientemente
frecuentes,
pero no demasiado. Suficientemente amplias para dar una cobertura adecuada pero no tanto como para resultar en trabajo poco
valioso y repetitivo, cuyo valor es dudoso. No hay y no debe
haber una frmula fija para planear las auditoras; el calendario
debe estar basado en 12 experiencia y el juicio del Jefe del Departamento de Auditora. Cuando se deba reducir la cobertura, el
riesgo posible debe ser analizado por cada parte afectada, particularmente, el superior del Jefe del Departamento de Auditora y
los contadores, quienes deben tener pleno conocimiento de la
decisin y de los riesgos involucrados.
Seleccin del Auditor para la-Asignacin de Trabajos
En la mayora de las asignaciones, los miembros del equipo de auditora sern de diferentes categoras -senior, semi-senior y junior. Es
esencial que los miembros ~I equipo que sean de categoras superiores
tengan conocimiento de la funcin o del tipo de operacin que va a ser
auditada. Cuando se va a hacer auditora en una nueva rea, este conocimiento puede ser terico, ya que se ha obtenido a travs de lectura
preguntando. En este caso el auditor interno puede confirmar y complementar su conocimiento siendo un buen escucha- pidiendo al Departamento auditado, explicacin de los planes, operaciones y problemas
en su seccin del negocio.
Cuando existe un auditor con talento especializado, tal como alguien
con experiencia en control' de produccin, es una buena prctica usar

67

1
este talento asignndole I u a auditor a sobre control de produccin.
Sin embargo, el objetivo en el manejo del personal de auditora debe ser
el desarrollo de analistas del negocio en toda su amplitud. Consecuentemente, los especialistas d~bEn ser ocasionalmente asignados a otros campos, fuera de su especi3lidad, y debern trabajar con otros miembros
del personal de auditora pa-a que stos puedan adquirir un mejor conocimiento de su especialidad.
En el "Apndice 1" se muestra una asignacin de auditora y el informe de tiempo de una Cc.mpaa.
Determinando

la duracin de la Auditora

La acogida que se d al cuditor ser ms calurosa si l puede planear

su trabajo para qJe no haya cooflicto con el trabajo de aquellos que estn siendo auditados. CJndo existe trabajo de auditora continuo por
un perodo considerable e'n una localidad, las diferentes reas de la auditora deben estar programadas para interferir lo menos posible durante
los perodos de mayor 1rabajo en la unidad auditada. Este enfoque har
que el auditor sea mucho ms popular con el personal operativo que si
les "cayera" con solici1ude, de ayuda o informacin en un momento
en que estn "hasta las orejas" en sus tareas regulares.
Notificacin

a la Localicad que va a ser Auditada

Una prctica casi un versal hace algn tiempo era hacer auditoras
por "sorpresa".
Los aLditc,res llegaban sin anuncio previo y generalmente comenzaban el a-dueo del dinero. En parte esto era debido a la
posible exagerada preo,:uplcin de auditoras previas por el efectivo
como activo lquido. S= ~nsaba que el valor de la auditora estara
muy disminu ido si la .)Cardad ten a noticia de la auditora anticipadamente, dndole oportunidad para tener todo en orden cuando llegaran los auditores.
El incremento en el Enfa~is de la auditora "gerencial" ha hecho que
las prcticas actuales solamente contemplen la necesidad de auditoras
"sorpresa" cuando los riesgos -particularmente
fraude- son tan apreciables que el elemento de wrpresa es valioso. Por ejemplo, en la tienda de departamentos a es llencionada, el efectivo es de varios cientos
de miles de dlares. E, lur item grande e importante y la auditora
"sorpresa" en este caso veri-=ica los activos a la vez que proporciona una
prueba de los controles sobre el efectivo durante la operacin normal.
En una compa a que t ene pequeas sucursales, en la cual el riesgo es

68

r--------

------

considerable, puede ser deseable hacer alguna o todas las auditoras

de las sucursales por "sorpresa". La decisin de hacer o no una auditor a
por "sorpresa" es una parte importante del planeamiento de la auditor a.
En general deben mantenerse las auditoras "sorpresa" al mnimo,
debido a que la unidad auditada tendr una mucho mejor reaccin
cuando se les ha notificado por adelantado. An en los casos en que se
programen auditoras por sor;Jresa, a menudo se encuentra que el efecto
es completamente
nulo, debido a una inexplicable transmisin de la
noticia a travs del "correo de las brujas".
Excepto en los casos en que se conducen auditoras sorpresa, la prctica usual es dar un aviso anticipado a la localidad que va a ser auditada.
Este aviso ser dirigido al Jefe de la unidad y dar informacin sobre la
fecha del comienzo de la auditora, el nombre del supervisor y los de los
miembros del personal de auditora que estarn asignados al trabajo.
En aquellos negocios donde debe guardarse seguridad, o en los que se
conducen auditoras por "sorpresa(' el auditor interno lleva una tarjeta
de identificacin o una carta de presentacin. Esta mostrar su nombre,
su posicin e indicar las reas del negocio a las que debe drsele acceso.

69

CAPITULO

CONDUCCION DE UNA ASIGNACION DE AUDITORIA

Trabajo Preliminar
En las asignaciones del auditora cE mayor Extensin, derto grado de
1rabajo preparatorio es neces io y ste debe ser hecho en la Oficina
Principal del Auditor. El objetivo es familiarizar al auditor .con las operaci.)nes que van a ser auditadas, Universalmente, debe ha::erse una revi~in de los informes de aud tora precedentes, ::apeles de :rabajo correspondientes y la informdciCl )ermarente
reh-ente a las operaciones.
En los casos en que se va a cubrir una funcin que no ha sido auditada mteriormente,
o en los qUE va a ser reali ~ a por un cuditor que no
ha tenido experiencia previ3 en esa operacioo mayor fami liarizacin se
consigue con:
.

1. Manuales de la Empresa.
2. Estudio de libros I y otro material cEscriptivo (e,'. libros sobre
trfico, compras, publicidad), que cubran la funcin que va a ser
auditada.

3. Estudio de literatur. descriptiva sobr~ los mtodos de auditora

de la funcin, t31e5 co~
cin.
4. Informes que la operad:Jn
la Oficina Principal.

artculos, trocos, informes de investiga-

que va a SEraLditada hlya sometido a

70

Reunin de Apertura con la Gerencia Local

Al comienzo de la visita a la localidad auditada debe realizarse una
reunin con el Gerente de esa operacin. Dependiendo de este ejecutivo y de la naturaleza de la auditora, esta reunin puede limitarse a un
intercambio de saludos, o puede ser una discusin de los problemas de
la unidad y de los planes generales del auditor. El propsito de esta reunin inicial es dar un buen comienzo a la auditora haciendo ver al Jefe
de esa unidad que el trabajo que el auditor interno va a realizar en su
departamento tambin ayudar a la Gerencia de esa unidad a tener un
mejor control de la operacin y de sus asuntos. Cuanto ms este ejecutivo explique sobre sus planes y problemas, mejor ser la visin general
que el auditor tenga. El auditor deber hacer preguntas espedficas si es
que hay cualquier rea a la cual deba dar preferente atencin durante
su auditora.
Programas de Auditora
Hay una gran cantidad de opiniones diferentes en lo que se refiere a
la necesidad y el uso de programas de auditora. La revisin de esta
cuestin en una cantidad de compa as que tienen estos programas
muestra las siguientes aplicaciones:
1. En las compaas en las cuales una cantidad de auditoras similares son efectuadas por auditores diferentes, es costumbre tener
un programa ms bien detallado. Este puede ser una lista de chequeo o cuestionario con el objetivo de asegurar la cobertura.
completa y similar en localidades semejantes. Un ejemplo de la
aplicacin de este programa detallado son las auditoras a sucursales de ventas de compaas petroleras o de fbrica de llantas.
2. Cuando la mayor parte de la auditora est dedicada a verificacin de rutina que es efectuada por auditores junior, es comn
tener un programa relativamente detallado para guiar a los juniors y para ahorrar trabajo a los supervisores.
3. A medida que los requerimientos de auditora progresan a un
examen intensivo de las operaciones y controles, y se preocupan
menos por la rutina, el programa se hace ms general. Esto es
debido a que tal tipo de auditora requiere auditores internos
que tienen la habilidad y experiencia para planificar trabajo efectivo y porque tal clase de auditora requiere un enfoque amplio y
flexible para aplicacin de la tcnica de auditora. No se reco71

mlenda un programa muy rgido, debido a que ste puede influenciar a algunos auditores a restringir su trabajo a las especificaciones de I pro!;ra ma.
Ya sea que el programa sea generala detallado, debe ser actualizado
constantemente. Esto se logra incorporando notas en los papeles de trabajo con respecto a las revisiones sugeridas, de manera que se dirija la
atencin a stas cuando los papeles sean revisados antes de la siguiente
auditora. En ese momento -4) a la conclusin de la auditora actualel programa es actualizado.
Los Departamentos de Auditora ms grandes mantienen cierto tipo
de manual de auditora detallado que contiene programas especficos
para auditoras repetitivas. Por ejemplo, una lnea de aviacin mantiene
un manual separado que describe la auditora de estaciones. Un tipo
de manual informal consiste de una serie de boletines o instrucciones
editados por el Jefe del Departamento de Auditarla Interna para el
personal. Estos pueden referirse a los planes, poi ticas y procedimientos
del departamento, con situaciones especiales acerca de las cuales deba
informarse al personal de auditora.
Liberalidad en la Aplicacin de los Programas
Cualquiera sea la naturaleza del programa o del manual, el auditor que
est realizando el trabajo debe tener cierta flexibilidad en su aplicacin.
Generalmente, el programa es una gu a y un estmulo a la imaginacin
del auditor. Si, de acuerdo al juicio del auditor, deba hacerse trabajo
adicional para la investigacin de situaciones dudosas, se espera que el
asunto sea discutido con su supervisor en la Oficina Principal.
Por ejemplo, en una compaa en la que la variacin sobre el tiempo
de auditora estimado est e"ltre el 10 y el 150/0, no se requiere aprobacin de la Oficina Principal. Las variaciones mayores son discutidas y
aprobadas por el Jefe del Departamento de Auditora. Cuando una auditora toma significativamente menos tiempo que el estimado, el auditor a cargo deber hacer un anlisis y explicacin de la variacin.
Papeles de Trabajo
Debido a que los auditores internos trabajan con registros de la empresa a los cuales tienen acceso, la prctica es preparar y mantener un
mnimo de papeles de trabajo. Estos generalmente no seguirn un patrn establecido, ya que son complementarios a los registros de la uni72

dad que se usan en la auditora.

mostrar:

En general, los papeles de trabajo deben

1. El alcance de la auditora. Debido a que los registros de la empresa se usan directamente en la auditora, los papaeles de trabajo
pueden mostrar solamente la anotacin de los registros usados y
una lista de las objeciones que fundamentan la investigacin, as
como las objeciones que no sean suficientemente
importantes
como para ser reportadas formalmente.
2. Detalles suficientes como para respaldar los descubrimientos
y
recomendaciones hechas en el informe de auditora. Estos deben
ser claros y especficos para ser comprensibles tanto en el momento de la auditora -y ms importantemeses despus cuando surja cualquier pregunta o cuando se revisen los papeles para auditoras subsiguientes.
3. Explicacin "especial de cualquier item cubierto en la auditora
que no se contemplara en el plan original y cualquier item que no
fue cubierto en este plan.
Como en el caso de los programas de auditora, los papeles de trabajo
para reas tales como sucursales deben ser ms formales, con el objeto
de asegurar uniformidad de cobertura en localidades similares. Tales papeles de trabajo deben tener informacin como por ejem. inventario de
activo fijo realizado en la oficina principal antes d comenzar la auditora y algunos ttulos o sub-ttulos que pueden ser impresos de antemano.
Retencin de Papeles de Trabajo
Los papeles de trabajo que den informacin de valor permanente tales como notas sobre organizacin, facilidades y operaciones se retienen
en un archivo separado hasta que pierdan su actualidad. Estos archivos permanentes deben ser revisados regularmente, antes de cada auditora.
Los papeles de trabajo actuales deben revisarse y ser usados durante la auditora subsiguiente.
Despus de sta, la mayora de los
Dptos. de Auditora los destruyen aunque algunos los retienen hasta
que se hayan completado una o dos auditoras
mas. En algunas industrias reguladas por el gobierno, las entidades regulatorias especifican
un. perodo ms largo de retencin de estos documentos.
73

Distribucin del Tiempo

Ce.mo se mencionara arteri011lente, es costumbre programar los requer"mientos de tiempo de acuef"do a las partes de la auditora (Efectivo, inventarios, etc.) cua~do se trata de auditcras de gran extensin.
Debe mencionarse de que la rmyora de las empresas consideran tal
distribucin como un prbgrarra que est SUjEto a cambio cuando la
situa ::in as lo determina
La mayor parte de las compa- as registran-er papeles de trabajo o inform~s de tiempo-el tien1po ef",ctivo utilizado en cada rea general de
auditora. Esto es valios ya qLe muestra lo CJ..Iese hizo y sirve como
gu a para planear auditoras sul:siguientes. El "Apndice J" muestra un
reporte de esta clase.
Reporte de Progreso
La prctica general es dar al Jditor a cargo un grado considerable de
auto idad respecto a la forma cE conducir la auditora. Esto incluye los
infonnes de progreso de a1uditora, au que la rr<lyor parte de las empresas !la requieren un info~me rE-~ular de progreso, excepto en casos de
audi oras ms extensas. Si sur~iera alguna situacin que fuera a afectar
el tiempo total originalm~nte p 3neado para una auditora, entonces se
estima una nueva duracin. En as auditoras ms extensas hay generalmen1e una cantidad de cdrrespCJldencias sobre diferentes asuntos entre
el suoervisor y la Oficina 'Princ' al, tal como \Jl informe preliminar de
los resultados de la auditora. E infonnar casualmente en tal corres pondenc a ayuda a que la Oficina Principal est al corriente del progreso de
la au:Jitora.
Aclaracin de los resultados de

Aud itora

Es un caso muy raro e~ el cLlaI una auditor'a no revele algunos errores menores y discrepancias. C ando estos son aislados y comparativamen:e de poca importancia, la ~rctica general es que ela"uditor interno
lo aclare directamente co:n los afectados generalmente sin hacer un inforrre separado, sino solamentE una anotacin en sus papeles de trabajo. I\'i~ntras que. 1,0s erro~es ~i~ados y de poca impo~ta~~ia ~curren en
cualqUier operaclOn, la repeticin de estos errores es significativa ya que
puece mostrar:

1. Mal desempeo
2. Mal entrenamibnto
74

3. Mala supervisin
4. Malos procedimientos
5. Deficiencias

y errores en el control.

Cuando las discrepancias son tantas como para ser indicativas de posibles defi ciencias en el control o en desempeo, entonces es. necesari o
dar un poco ms de atenci . Una vez que los resultados han sido notados y evaluados en cuanto a su importancia, el paso siguiente ser una
discusin con el empleado y su inmediato supervisor que es responsable
por el rea en cuestin. En tales discusiones, el auditor debe tener cuidado de no culpar al empleado o de dar impresin de superioridad porque l encontr errores.
Cuando estos descubrimientos
resultan en cambios en los registros
o en las operaciones, los cuales van a ser efectuados inmediatamente,
estando la organizacin operativa de acuerdo, la revisin debe ser cubierta en un memorndum separado, o reportado como un asunto concluido en el informe final de auditora. Este tratamiento proteger tanto al Auditor Interno como a la oficina auditada en el caso de alguna investigacin futura sobre qu se hizo y por qu.
Fraude
Una excepcin a la prctica de discutir los descubrimientos que haga
el Auditor Interno con aquellos afectados, ocurre cuando hay alguna indicacin de fraude. En esta situacin todas las compaas instruyen a
sus auditores a llamar al Jefe del Opto'. de Auditora inmediatamente
y no decir nada ni tomar ninguna accin hasta que la Oficina Principal
haya decidido cmo va a ser tratado el caso. Esto es esencial para evitar
interferencias con cualquier investigacin subsecuente hecha por otros
auditores o por investigadores\
Es importante que este mtodo de manejar esta clase de asuntos sea
muy bien comprendido por todos los auditores internos.
Afirmaciones
desconsideradas o acciones apresuradas pueden hacer
dao a un empleado sospechoso que puede muy bien ser inocente. Cuando no se puede probar que ha habido desfalco, o si un estafador es liberado en un juicio,
la compa a puede tener que pagar por los daos.
En "Internacional
Control Against Fraud and Waste (Control Interno y

75

COrTtra Fraude y Prdidas) Captulo 16, "Descubrimiento y Trato con

Fraudes y Defra dadorel * se describen mtodos para tratar fraudes.
Conferencia de Cierre con la Gerencia Local
Al trmino del trabajo de auditora, el auditor habr acumulado una
cantidad de descubrimientos de los cuales habr hecho apreciaciones y
habr desarrollado reconiendaciones para la accin a tomarse. En este
momento, los asuntos m~nos importcntes habrn sido ya discutidos y
concluidos. Los asuntos n\s importantes han sido discutidos con el personal operativo en algunos se habr llegado a un acuerdo sobre la accin
a tomarse, mientras que puede haber desacuerdo acerca de otros.

La prctica universal (303 de 317 compaas en la encuesta realizada en 1957) es que el A~ditor Interno se rena con los representantes
de la organizacin auditada para discutir los descubrimientos y recomendaciones. Generalmente la discusin gira alrededor del borrador del
informe que ha sido preparado por el auditor interno antes de la reunin. En los casos de desacuerdo, los argumentos de ambos lados son
dados en el informe para simplificar la revisin y decisin subsiguiente
que har la superioridad (90% de las compa as que intervinieron en la
encuesta de 1957 incluyeh e1 el informe las reacciones de la organizacin auditada y dan alguna indicacin de la accin correctiva propuesta).
En algunas compaas rincipalmente aquellas con un amplio alcance
en su trabajo de auditora interna la conferencia de cierre es la ocasin
para que los ejecutivos fi?ancieros y operativos de la Oficina Principal
visiten la oficina auditada. El informe puede ser ilustrado con fotografas, cuadros y ayudas visJales de este tipo.
Cualquiera sea la forma de la conferencia de cierre, la discusin yexposicin debe ser franca ylca pleta no omitindose nada que vaya a ser
reportado una vez que el auditor regrese a la Oficina Principal.
Por esta razn, es preftible que el informe sea preparado en borrador y est listo para ser discutido en la conferencia. Si se emplean notas
en los casos en que el informe en borrador va a ser preparado posteriormente, siempre queda el peligro que se incluyan asuntos en el informe
final en forma diferente que como se comprerdi durante la conferencia. Las palabras y el fraseo ;Jueden fcilmente interpretarse diferente-

Internal Control Against Fraud and Waste, Cadmus & Chil::J (Rrentice.Hall 1953).

76

mente por diferentes personas. Cuando el informe est listo para la

conferencia, pueden evitarse muchos malos entendidos.
Generalmente se envan copias del informe final a los ejecutivos que
estn directamente a cargo de la unidad o de la operacin que ha sido auditada, al ejecutivo que supervisa la funcin de auditora interna yaquellos afectados por los descubri mientas y recomendaciones (Para informacin ms detallada sobre informes, vase el Informe del Comit de
Investigacin sobre Prcticas de Informes sobre Auditora Interna*).
Seguimiento

a las Recomendaciones

del Informe

Mucho del valor constructivo de una auditora se pierde si no se hace

un seguimiento a las recomendaciones. Una cantidad de compaas solicitan una respuesta formal de la organizacin auditada dentro de un
tiempo especfico (por ejemplo, 30 das) luego de recibido el informe.
Esta respuesta describe la accin que ha sido tomada o que se ha planeado como resultado de la auditora. En los casos en que hay desacuerdo o incumplimiento, la respuesta da las razones, suministrando
las bases para que los niveles ms altos de gerencia puedan tomar una
decisin. En los casos en que la auditora interna revela condiciones
deficientes, es comn hacer un seguimiento en el sitio, efectuado por
un auditor interno, un tiempo prudencialmente ms tarde como para
pensar que las medidas correctivas han sido comenzadas.
Un requisito definitivo -cualquiera sea el mtodo de seguimientoes que todas las recomendaciones del informe sean chequeadas durante
la auditora siguiente. En este caso el informe debe hacer especial menCin de cualquier asunto an incompleto o indeciso.

Research

Commitee

Report

on Internal

Audit Reporting

77

Practices.

CAPITULO VI

OTROS ASUNTOS ADMINISTRATIVOS

MaUJales y Boletines

La prctica universal es tener algn tipo de manual de auditora en

todcs los Departamento~ de Auditora, excepto en los ms pequeos.
La cantidad de instruccin detallada que se incluye en estos manuales
vara segn:

.. Cantidad del personal. A medida que el personal incrementa, es

necesario formaliz~r los procedimientos que en departamentos
ms pequeos se tr~tan informalmente.
2. La cantidad de aut"toras repetitivas en localidades similares. La
necesidad de algn tipo de programa o cuestionario para asegurar cobertura de o raciones semejantes ha sido ya mencionad:l.
Es comn encontrar que se preparan boletines peridicos para los
miembros del personal que cubren asuntos correspondientes a trabajo
especfico de auditora interna y que describen situaciones poco usuales
que puedan haberse. desrrollado. Algunos boletines pueden senci lIamen1e exponer en forma general la teora y prctica de auditora interna en la empresa para comunicar a los miembros del Departamento de
Auditora algunos asunto~ esenciales que deben regir en trabajo.

I
Visitas

re

Muchos Jefes de Opto.

Auditora Interna viajan constantemente a
localidades operativas para mantener contacto personal con el personal
78

de auditora que est en asignacin y con los gerentes cuyas responsabilidades estan siendo auditadas. Generalmente estas visitas estn programadas para coincidir con las reuniones de cierre con la gerencia local al
final de la auditora. Si los resultados y recomendaciones de la auditora reflejan adversamente a la gerencia local, es deseable 'que esta visita
se realice para mostrar a la gerencia la importancia que se debe dar a la
auditora y dar al auditor responsable el apoyo de su jefe.
Poltica de Viajes
En muchas compaas el trabajo del Departamento
de Auditora
Interna requiere el viajar de la Oficina Principal a las unidades operativas. En los casos en que el alcance y dimensin de la organizacin lo
justifique, se puede reducir la necesidad de viajar teniendo oficinas regionales de auditora o auditores residentes en las localidades operativas
importantes.
En general, la poi tica de viajes para los Departamentos de Auditora Interna debe ser la misma que para otros miembros del personal de
la Empresa. Muchas compa as prefieren que se reporte los gastos reales, aunque en algunas otras tienen asignaciones los gastos reales, aunque en algunas otras tienen asignaciones de viticos. Debido a que estas
poi ticas y procedimientos ce viaje varan entre las compa as, en este
informe no se tratar de describir asuntos tales como contabilidad de
adelantos, frecuencia de reembolsos, comprobantes y asuntos similares.
Poi tica de Retorno a Casa
La asignacin para trabajos largos generalmente requiere que el auditor interno permanezca en una localidad durante varias semanas. Esta
situacin es reconocida por poi ticas for'11ales o informales que permite
al auditor retornar a casa ocasionalmente para fines de semana. Una poItica. informal permite al auditor regresar a casa cuando el costo de su
retorno no sea mayor que el costo de vida en la localidad auditada durante los dos das del fin de semana.
Trabajando

en las Oficinas de la Compaa

La prctica universal es que el auditor interno siga el horario de oficina de la dependencia local y las prcticas durante el 'tiempo que trabaje en las oficinas de la empresa. Cuando se le permite regresar a casa durante los fines de semana, el requisito usual es que trabaje todo el da
Viernes y est de regreso en el trabajo el Lunes en la maana.
79

1
La poi tica del Dpto. de Auditora si Jue las mismas reglas que para
los ctros empleados de lalempresa. Much3S com(:'aas prohiben gastos
de atenciones a cargo de la empresa. Otl<lS permiten atenciones limitadas t:3les como almuerzos o comidas; y otras no tienen ninguna objecin
en los casos en que se trata de un grupo grande que partici pa en una reunin de cierre de una auditora. El audit"Jr debe estar doblemente seguro de que tales atenc;one$ a l y ofrecidas por l sean de tal naturaleza
que l no las criticara si s tratara de otr'S personas.
Coordinacin con los con~adores Pblico

Independientes

Generalmente la coordinacin del trat.ajo de auditora entre el auditor interno y los contado~es Pblicos InCEpendientes est diseada para
reducir la duplicacin de, trabajo y para provechar el conocimiento especializado que el audito~ interno tiene de las operaciones de la Empresa. E.emplos tpicos de esta coordinacin son:
. conjunto
.
1. T ra b aJo
enlbs"
o ervaclon o toma .Inventan . os.

2. Reuniones peridicks para discutir las responsabilidades de cada

grupo sobre diferentes fases del trab3jo de auditora. Por ejemplo,
sobre cuentas por cobrar puede convenirse' que el auditor interno verifique algunalparte o c1asifiOlcin, llenando hojas de trabajo y proporcionando las respuestas ::Jisponibles a los auditores exd'
,.
l'
~ tMernd~fs... , d I I1 d
.::. o I IcaClon e pan e au Iton Interna en as areas que van a
ser cubiertas por los auditores inde:lendientes.
a. En un estableci~iento de venta~ al por menor, las transacciones de activo fijd son auditadas ::ompletamente por los auditores externos. COrlsiguientemente, la atencin del auditor interno en estas rea~ es generalmente una auditor a de procedimientos.
I
b. En una compaa con una org nizaclon de contabilidad descentralizada, el f.uditor independiente hace la auditora de
aproximadamente 250/0 de las unidades descentralizadas cada
ao. El auditor i~terno modificc su programa para estas unidades para no cubr'r las mismas r ~as cubiertas por los Auditores
Independientes.
4, Calculando la duracin de las auditoras

de tal manera que la localidad no sea visitda por ambos, los Auditores Internos e Independientes, dentro de un tiempo C(lrto.
80

5. Intercambio

de papeles de trabajo.

A pesar de que hay algunas excepciones, la prctica acostumbrada es

enviar co.pias de los informes de auditora interna a los auditores independientes como cuestin rutina. En los pocos casos en que stos no se
enven, Contabilidad tiene acceso a los informes y papeles de trabajo correspondientes al momento de la auditora.
Relacin con otros Departamentos de la Empresa

A pesar de que hay contacto ocasional con todos los departamentos

de la empresa segn lo requiera el trabajo; los contactos ms frecuentes
son aquellos departamentos responsables de los sistemas y procedimientos. Muchos resultados de auditora afectan los sistemas y procedimientos y muchas recomendaciones de Auditora pueden requerir estudio de
los sistemas. Los procedimientos sugeridos son comnmente revisados
por el Opto. de Auditor a Interna para comprobar que se han incorporado controles adecuados antes de que estos procedimientos se instalen
en las .unidades operativas. Generalmente, esta revisin se har a solicitud del Dpto. de Procedimientos; no como rutina. La razn de esto es
que algunos procedimientos no incluyen controles importantes, de manera que no hay motivo de someter todos los procedimientos a revisin.
Cuando los procedimientos son revisados por el Dpto. de Auditora
Interna antes de su instalacin, debe quedar claramente establecido que
esta revisin es pre-Iiminar; y no afecta la responsabilidad.del auditor en
cuanto a la apreciacin y sugerencias constructivas cuando los procedimientos instalados son cubiertos en el programa de auditora.
Relacin entre los Auditores Internos y Otros Empleados

En general, el auditor debe ser animado a tener una relacin amigable

con el resto de los empleados; pero evitar que esta amistad llegue al
punto de afectar su objetividad.
Todos los auditores deben ser prevenidos de cuidar que su conducta
o modales den la impresin de que se consideran "altos jefes" de la Oficina Principal cuyo trabajo es "chequear" el trabajo de los empleados
subsidiarios. En la medida de lo posible, el auditor debe tomar la posicin de un asesor que est para hacer su trabajo y ayudar a la oficina regional; no para criticar solo por criticar.
81

---.

II

R alaci6n con la Gerencia Operativa

Hcy gran variedad de Jtodos para informar a los niveles superiores
de gerencia con respecto al trabajo de Opto. de Auditora Interna.
E.efT1)los tpicos son:

1. Envo de copias de los informes :e auditora

a los Jefes de los

Optos. operativos; por ejemplo, V ce-Presidentes de Produccin,
Vice-Presidentes dellVentas. Los inf::lrmes pueden ser enviados directamente, como cuestin de rufna; algunas veces a travs del
ejecutivo que es responsable del O too de Auditor a. En la mayora de las empresas las copias de I s informes completos son enviados, en otras, se hacen resmen s que incluyen slo los asuntos de inters directo. (En la EncLesta de 1957,250 de 314 empresas segu an la prctica de enva los informes. a los Jefes de los
Optos. operativos). ~

2. En una cantidad de empresas y pr -ticamente en todas en las cuales los informes nO son enviados e los ejecutivos operativos, la
prctica es preparali I informes que -esuman el alcance del programa de auditora y de los resultad~ importantes. Estos informes
se preparan peridicamente y sus cJpias se distribuyen a .Ios ejecutivos inte esados.
3. La mayora de los auditores interr os preparan un informe anual
resumiendo el trabajo y los logros ~lrincipales del o'pto. de Auditora. Esto generalmerte se hace en conexin con el presupuesto
del Opto. para el ao entrante. En una compaa grande, el Jefe
del Opto. de Auditora hace una ~resentacin al Oirectorio cada
ao. Esta presentacin incluye un informe resumen del trabajo
del ao concluido y los planes para el ao siguiente.

82

________

I.

~-_._-----~

I
I

APENDICE
DECLARACION

DE RESPONSABILIDADES
INTERNO

DEL AUDITOR

Prlogo
En 1947 el Instituto de Auditores Internos public por primera vez
una declaracin de responsabilidades del Auditor Interno. En el prlogo
a esa declaracin se dio crdito al hecho que "las nuevas condiciones y
necesidades y mayor desarrollo en la naturaleza profesional del auditor
interno podr a hacer necesario en aos futuros algunas revisiones a esa
Declaracin" .
Durante los diez aos desde la publicacin de esa Declaracin ha habido un desarrollo continuo de la profesin. El Instituto, por lo tanto,
cree que en esta oportunidad es conveniente publicar una Revisin a esa
Declaracin que exprese ms ampliamente el concepto de Auditora Interna que tiene en la actualidad.
Naturaleza de la Auditora Interna
La Auditora Interna es una actividad de apreciacin independiente
dentro de una organizacin para la revisin de las operaciones contable,
financiera y otras como base para el servicio a Gerencia. Es un control
gerencial, que funciona midiendo y evaluando la efectividad de otros
controles.
Objetivo y Alcance de la Auditora Interna
El objetivo general de la Auditora Interna es ayudar a todos los
miembros de Gerencia a un descargo efectivo de sus responsabilidades,

83

suministrndole
anlisis objetivos,
aprec aciones, recomendaciones
y
comentarios
pertinentes
respecto de las ilGtividaoos revisadas. El Auditor Interno, por lo tanto, idebe preocupa"se de cualquier fase de la actividad comercial donde puda ser de servicio a Gerencia. El logro de est05 objetivos generales de servicio a GerEncia debe involucrar actividades t les como:
Revisin y apreciacil6n de la seguri :iad, conveniencia
de los controles contable, financiero y operativo.
Comprobar
el cumplimiento
mientos establecidoS.
Comprobar
la empresa

y aplicacin

de las poi ticas, planes

y procedi-

el gradd en que se est disponiendo de los activos de

~e les salvaguarda de prdidas de toda ndole.

y cmo

"

Comprobar
la seguridad de la info 'llaci n contable
rrollada dentro de 11organiZacin.
Apreciar la calidad e desempeo
sabilidades asignadaS.

en la conduccin

y otra desa-

de las respon-

Autoridad

y Responsabilidad

" . Interna esI una f unclon

. . Ejecutiva
"
. mas que una f"unclOn

La A u dItorla
de lnea, por lo tanto, el' Auditor Intem J no ejerce autoridad directa
sobre otras personas
en la de la organi?:acin, cuyo trabajo l revisa.
El Auditor Interno debl tener Iibertac de revisar y apreciar las poi ticas, planes, procedimientos
y registros; pero su revisin y apreciacin
er ningn modo releva l ot'as personas en la organizacin
de las responsabilidades
que se les asigne.
Independencia
Pa-a la efectividad del programa de AL ditora Interna la independencia e~ esencial. Esta inde~ndencia
tiene cos aspectos principales:

1. El nivel OrganizatiJ

del Auditor Interno yel respaldo que le otorgue la Gerencia son p'incipales dEterminantes
del rango y valor
de los servicios que perencia obtendr de la funcin de Auditora
Interna. El Jefe del Departamento
de Auditor a Interna, por lo
tanto, debe ser resdonsable ante Ul ejecutivo de suficiente rango

84

dentro de la organizacin como para asegurarle un amplio alcance de actividades y consideracin adecuada a las acciones que l
recomiende, de acuerdo a los resultados de su Auditora.
2. Debido a que la objetividad completa es esencial a la funcin de
ALditora,
los Auditores Internos no deben desarrollar e instalar
procedimientos,
preparar registros o encargarse de otra actividad
qu~ ellos normalmente deben revisar y evaluar.
.
Esta ceclaracin fue aprobada por el Directorio
de The Institute
of Internal Auditors en una reunin en los Angeles el 30 de Mayo de

1957.

85

APENDICE B
LA FUNCION DE A DITORIA INTERNA El\! UNA EMPRESA
~oltica General
Las funciones de la Divisin de ,uditora de un Departamento
:ontralor son funciones ejecutivas y asesoras, ms que funciones
je operaciones, yen su desempeo la Divisin de Auditora revisa,
:::hequea y evala las poi ticas ad inistrativas, planes y procedi"ientos establecidos tle la Empresa.
La Auditora Intern~ es un control gerencial continuo e independiente y una actividad de evaluacin establecida dentro de la Empresa para revisar las o~~aciones contab es, financieras y otras tanto de
las Gerencias Region les como la d~ Oficina PrincipaJ. Debe ser el
lazo de unin protec or y constructi'Jo entre los niveles que dictan
~~~poi ticas y los nirleS operativos je la Empresa para determinar
os estados financieros y los informEs son exactos y completos.

Los activos estn deb'damente

salvasuardad05,

Los controles funcionan adecuadamEnte.

Los planes, polticas Iy procedimien-:os administrativos
cutando efectiva yefkientemente:

se estn eje-

Se emiten informes Vi recomendaciones apropiados sobre los resultados de auditora y sensupone que SE tome acan, se efecten revisiones adecuadas y se d consi dera:::in a estos resu Itados y reco86

mendaciones. El trabajo de la Divisin de Auditora de revisar, informar y evaluar las poi ticas, planes y procedimientos administrativos establecidos en ningn modo relevan a los departamentos operativos de sus responsabilidades.
11. Alcance de la Auditora

Interna

Al medir la efectividad de los controles internos,

ces, los Auditores Internos de la Compa a:

pruebas y balan-

- Llevan a cabo chequeos suficientemente detallados para determinar que los registros e informes reflejan la realidad de las operaciones y de los resultados en forma justa y exacta.
- Determinan que los controles establecidos para proteger los activos de la empresa y para evitar fraude estn siendo mantenidos
efectivamente y que existe una apropiada contabilidad.
- Cumplimiento con planes, poi ticas y' procedimientos establecidos tal como se expresa en los manuales y otras instrucci ones
escritas.
- Seguimiento de sistemas y procedimientos
para verificar, una
vez instalados stos, su correcta operacin, si son efectivos y si
son continuados, o para ofrecer recomendaciones para revisiones
deseables o necesarias.
La Divisin de Auditora planea sus operaciones para realizar exmenes peridicos o asignaciones especiales o los estudios solicitados
por Gerencia.
La frecuencia y extensin de las Auditoras Internas depende de circunstancias variables. Por lo tanto, no existen reglas fijas sobre el
nmero de veces que cada oficina ser examinada durante un perodo dado, cuando .Ias oficinas sean visitadas, ni los asuntos especficos que sern revisados. Exmenes especiales o estudios son efectuados a solicitud del Presidente, Vice-Presidente y Gerentes Regionales, Tesorero y Contralor.
111.Programa y Operacin de la Divisin de Auditora
El Auditor General desarrolla programas de auditora y procedimientos para llevar a cabo exmenes peridicos en las diferentes oficinas

87

y operaciones de la El(lpresa, y manttene un calendario de auditor as

de coberturas programadas. Las asig aciones se dan a los Auditores

Internos quienes conducen los exm:!'lles de acuerdo a instrucciones
generales o eS:Jecficas para dichas asignaciones.
El trabajo realizado pbr el personal cE auditora no est estandarizado y los programas de auditor a que cubren los diferentes exmenes
no son editados paral distribucin ge:1eral. Las pruebas a realizarse
En cada localidad son programadas para cada examen recurrente y
desarrolladas ~specficamente para caso especial.
fJ. nformes y segUimien1lo de Auditora

Los informes de auditarla informales, los resultados basados en los

hechos y las recomeTdaciones basadas en el anlisis y evaluacin
son revisados en las diferentes oficir as con las partes involucradas.
Los informes formales son enviado~ al Contralor despus de cada
Examen con copia al Vice-Presidente Regional y al Gerente Regional, al Gerente del A ea, al Contralcr Regional o Auditor del Area,
~gn sea el caso. Los asuntos impo -antes son comentados especficamente por el Contralor, particu armente cuando los resultados
i1dican la necesidad ~e mejorar los controles, entrenamiento, sistemas o procedimientos.
Se mantiene un archi~o de segJimie

to en la Divisin de Auditora
para asegurar la accir o solucin de los resultados y recomendaciones contenidos en cada informe.

88

L_

...

APENDICE C
ORGANIZACION, OBJETIVOS Y FUNCIONES DE AUDITORIA
INTERNA EN UNA INSTITUCION SIN FINES DE LUCRO
ORGANIZACION
1. El Equipo de Auditora
Interna deber establecer y mantener
una revisin y evaluacin independiente de las operaciones contables, financieras y otras, como una manera de proporcionar a
la Gerencia un servicio constructivo y protector.
2. El Equipo de Auditora
Interna, no tendr autoridad de Lnea
sobre ninguna rea, funcionar bajo la gua y supervisin del Jefe del rea financiera, que en el presente esquema de organizacin, es independiente
de los dems departamentos y directamente responsable ante el Director Ejecutivo.
3. El Equipo de Auditora
Interna no tendr autoridad de Lnea
sobre ninguna rea, sea sta financiera o no; pero s tendr la
autoridad
necesaria, sujeta al Director
Ejecutivo y al Jefe del
rea financiera,
para efectuar las revisiones de las operaciones
de cualquier divisin, departamento
o grupo que se estimen
necesarias para lograr los propsitos para los cuales fuera crea-

do.
4. El desarrollo de los planes, poi ticos y procedi mientos as como
de su revisin, sern responsabilidad del personal de las respectivas divisiones o departamentos, interviniendo
el Equipo de Auditora Interna solo en la calidad de asesor o revisor.

89

OB.ETIVOS

. Evaluar los planes poi :icos y prc.cedimientos establecidos,

vestigar la eficiencia, efe-ctividad y economa dE su gestin.

e in-

2. Asesorar a la Gere?cia a desarroll:lr poi ticas y planes para el futuro, compartiendo la responsabilldad de mantener una operacin
econmica y eficie I te.
3. Evaluar la suficiencia 'ti mantenilliento
tanto administratiJ s como contables.

de todos los controlos

4. Evaluar la suficien ia y confiabil dad de a in':ormacin proporcionada a la Gerencia.

3. Operar a nivel prof~sional siendo objetivo en la evaluacin yapre-

ciacin de los cont oles, procedim'entos

y dem3s asuntos.

6. Coordinar y ayudar en las actividades de relccin externos con

otros profesionale~,. sean contadc res pblicos. auditores, examinadores, etc.
7. Ayudar a lograr un equilibrio entre la contabilidad, presupuesto y
planeamiento bsicos, con el fin ci: apoyar pro~ramas administrativos de largo alcan1ce.

FUNCIONES

l. Evaluar los procedimientos

2. Verificar yanaliza

opentivos

y asuntos

relacionados.

todos los datos financieros.

3. Verificar el grad

de cumplimie1to

de las poi ticas vigentes.

4. Prevenir contra el yaude y c1eshonestidad.

5. Ayudar a capacitar yelJaluar al Ersonal de cualquier rea financiera.
6. Recomendar
mejorados.

y a udar a desarr.)llar

procedimientos

nuevos o

7. Verificar el cump imiento de lo! dispositivos leglaes, as como

de otros reglament6s que sean de su incurrbencia.

8. Evaluar los procedimientos

de Control Interno
90.

I~_-

9. Martener dentro de la unidad de Auditora Interna una biblioteca independiente de Archivos permanentes, programas, informes y procedimientos.
10. Preparar los informes solicitados por el Jefe del rea financiera o
el Director Ejecutivo as como cualquier otro informe o informacin que el Equipo de Auditora
Interna considera necesario o
apropiado.

91

APENDICE

RESPON ABILlDADES DEL JEFt DEL

DEPARTAMENTO DE AUDITORIA IN-ERNA
Funciones

1. Determinar que los controles imernos de las operaciones de la

Empresa est funcionando debida y efectivamente.
Recomendar cambios cuan di sea necesario.
2. Verificar que las ~ol:icas de la enpresa se es_n cumpliendo segn lo establecido.1
3. Determinar la proteccin adecuada y que s~ s31vaguarden los ac.tivos de la Empresa.
.
f.l.
"1'~. R'eVlsar registros
I ancle ros
y

. d
otros e .In f'Orlle5 para su exactltu

confiabilidad.

5. Prevenir e investigar fraucEs y otras irregulariddes.

6. Aumentar el traba~o de los Contdores Pbli:::os para mantener
las tarifas al mnimo. Coordinar calendarios y Jrogramas de auditora.
7.

Desarrollar y mantener procedimientos de aucitora interna para

revisar y analizar lefectivamente las actividacEs de la Empresa.

8. Programar Audito~as para coordinar efectivamente

ciones de otros Departamentos.
92

con las fun-

9. Visitar las Plantas, Sucursales y otras unidades operativas para revisar los controles y registros, informando los resultados a la Gerencia. Hacer seguimientos a los informes hasta su conclusin.
10. Auditar registros y procedimientos de las funciones de la Oficina
Principal tales como asuntos corporativos, Departamentos
de
Compras, Caja, Publicidad, Ventas, Rol de Pagos y Almacn.
11. Revisar los informes de almacenes auditados por auditores de las
Plantas. Ayudar a desarrollar Y mantener procedimientos de auditores de las Plantas. Ayudar a desarrollar Y mantener procedimientos de auditora para estas funciones. Viajar peridicamente
con estos auditores para evaluar su desempeo.
12. Coordinar con el Departamento de Ingeniera para controlar costos y contratos en aquellas localidades donde la compaa no
tiene personal calificado para hacer estas funciones. Orientar a
contadores escogidos en los procedimientos de auditora aplicables durante construcciones
y trabajar con ellos hasta que la
Planta est en produccin.
13. Ejecutar asignaciones especiales a solicitud del Contra lar.
14. Seleccionar Y entrenar al personal del Departamento.

93

APENDICE E
DESCRIPCION DEL PUESTO DEL AUDI

OR SENIOR

uncin
Fevisa y evala las poi ticas, planes, procedimientos y registros de
La Empresa. Puede exa~inar, evaluar 'y ayudar en :ul!quier Departamerto que tenga relaci con el estado financiero ci:! la empresa, limitndose a aquellos asuntos en los que puede ofrecer una opinin fundamentada.
1\0 ejercer autoridad directa sobre ctras persCYlascuyo trabajo revisa. \Jo instalar procedi ientos, prepar:ar registros o se encargar de
cualquier otra actividad ue normalmen debe re\4sar o evaluar.
Deberes
1. Revisar y evaluar I solidez, adec.l<lcin y plicacin de los controles contables, fitancieros y ope~3tivos.
2. Determinar la extensin del cumplimiento de las reglas estableci~::. y de I.s poi tit de l. EmpreB rel.tiv'" suntos de .udito-

3. Asegurar e grado en el cual se da ::tienta de los activos de la compaa y cmo se salvaguardan contra prdidas de cualquier
le .

ndo-

. Determinar la con iabilidad en in""ormacin contable y otra desarrollada en la Emp sao

94

r
I
5. Evaluar la cualidad de desempeo en la ejecucin de las responsabilidades asignadas.
6. Revisar los registros de los contratistas de construccin, segn sea
necesario, para asegurarse que los costos del contratista son compatibles con el contrato firmado con la Empresa.
7. Reunir informacin y preparar informes de resultados y comentar sobre los asuntos revisados. Discutir asuntos de inters contenidos en los informes con la gerencia local o con los Gerentes de
Departamentos interesados.
8. Dirigir el trabajo y conducir a los asistentes mientras est en asignacin. Responsable de transporte, hotel y comidas durante viajes de trabajo.
9. Entrenar a los asistentes en el trabajo a travs de instruccin,
pervisin, crtica y consejo.

su-

10. Ejecutar otros deberes relacionados segn se solicite.

Responsabilidad y Supervisin

Responsable para el desempeo satisfactorio de los deberes asignados.

Est bajo supervisin inmediata del Gerente de Auditora, y del SubGerente de Auditora.
Educacin, Entrenamiento y Experiencia

Ttulo en Administracin de Negocios o su equivalente. Tambin debe tener aptitud para el trabajo y dos o ms aos de entrenamiento
y
experiencia.

.95

APENDICE
INFORME DE EVALUACION

Nombre
Per Jdo de Evaluacin

- PERSO A_ SUPERVISOR

Archivo No.

Ttulo
A:

De:_

_
_

Instrucciones
R~vise cada factor de desempeo del empleado en su labor actual
durllte el perodo en cuestin. Emplee esta oporllm dad para informar
al empleado cmo va. Mencione cosas eSJ:ecficas que lo ayudarn a l y
a la ::mpresa.
I
Aceptacin

de Responsaiilidad

A::u se toma en cuenta su voluntad para ceplar responsabilidad y

tomar decisiones. Incluye aceptar la culpa cuando las cosas van mal y
haCf"frente a la situacin. Cubre el ver QUE- el trabajo de su grupo es minuci:>so, terminado a te po, y bien hecho.
Planeamiento

y Organizacin

Esta es su habilidad ~ara planear con suficiente anticipacin para

asegurarse que tiene suficientes personas. equipe y suministros en el
momento y tiempo oportuno. Incluye el establecer prioridades, hacer
ql:le otros comprendan y flcepten sus respcnsabilidades y autoridad, evitar rgencias repentinas o perodos flojos.
Delegacin de Trabajo
Este factor refleja su xito en asignar trbajc y detalles a otros. Incluye la voluntad de dar a dtros mano Jibre saempre qUE' puedan conseguir

96

II
I

.....

~.\
~'

Asociacin de Guas y Scouls de ~

PREMIOS

1)- ~

.2

Pasajes aereos
a Buenos Aires
.3
Cocinas Cimet
.2
Refrigeradores
5 Computadores

Mademsa
Sinclair

e
e
e
e

50 Mochilas
30 Pelotas de ftbol
35 Juegos Casio
25 Mquinas .
fotogrficas Agfa

: ~~~~~~~7:t~~ras
.30

Sacos de dormir

N~

~~
~

11960

importantes objetivos. Cubre el asignar la debida cantidad

cada empleado y fijar control adecuado sobre las tareas.
Relacin con el Personal

Cubre su relacin con otros empleados en su grupo. Incluye ser amigable y asequible, tal como lo indica la voluntad de otros empleados de
acudir a usted por ayuda. Significa ser comprensible, capaz de tratar
con otros ya sean en problemas del trabajo o fuera de ste. Incluye su
actitud hacia los trabajadores y su habilidad para estimularlq; a participar en las decisiones que afecta su trabajo.
Informando,

Entrenando y Desarroll :mdo Empleados

Este factor mide su habilidad para comunicarse efectivamente ya sea

oralmente o por escrito y mantener a sus empleados informados sobre
los planes, beneficios, desarrollos de la Empresa. Incluye su efectividad
para entrenar empleados en sus tnbajos actuales, proporcionndoles
oportunidades para desarrollar nueves tcnicas y habilidades.
Logro de Resultados

Este factor indica su habilidad para hacer que las cosas se hagan,
dentro del presupuesto, con un mrimo de esfuerzo y an manteniendo el respeto y confianza de sus empleados. Esto cubre su habilidad de
seguimiento de asignaciones para .la obtencin de objetivos y para mantener los standards.
.
Iniciativa

Es su tendencia a ver que las cosas que deben hacerse y hacerlas; crear
nuevos enfoques a problemas, hacer lo mejor de los planes e ideas, no
dejar las cosas de lado.
Contacto con Gerencia

Esto es cmo trabaja Ud. con su supervisor y otros ejecutivos. Muestra si Ud. sabe cundo buscar consejo y cundo evitar molestarlos con
detalles menores. Incluye los informes y mtodos que Ud. usa para
mantener a otros informados. Cubre la toma de decisiones que otros
deben hacer.

I
I

de trabajo a

97

eSortto: 23 je Agosto, a las 12 hrs. en

G )rbea 17E5, Santiago. Estos resultados
se-w P lb/loados el 31 de Agosto en
ti diariO' La; Ultimas Noticias.

Actftud

E,ta refleja SU voluntad para hacer Ign trabajo extra en todas las
IJbores, a aceptar decisi6nes poco favorables con gracia y a mantener
SJ c'tica constructiva.
I cluye poder ~r el lado de a compa a en tocos os asuntos. Cubre su actitud y sentimiento hacia otros.
Versatilidad
Este factor mide su habilidad p~a !l;cer varia~ cosas bien. Muestra
c:>mJ se ajusta a nuevos mtodos y proc-3dimiento:i y cambia de una actividad a otra. Incluye su habilidad Jara l1ane ar s'tuaciones desusuales
cp..JeJueden surgir en el trbajo.
.
JJicio
E~ su habilidad para hacer lo COfrectJ en el nomento correcto, y
cmo maneja situaciones tlelicadas. Ilc1 ye la prc:ica de basar las decisionEs en hechos, pensar las cosas y enc:ntrar soluciJnes prcticas. Es
u la revisin de las decisi nes :Jasadas qLe Ud. ha lecho para ver cmo
han resu Itado.
C)nt3cto con el Pblico
Es el modo corno Ud. representa a 13 Em:res,tlcluye
hacer que
nuestros servicios sean cor0cidos po otms y ayudar individuos o grupos que pueden usarlos. liambin se comidera su participa.cin en activi:laces comunales.
Apariencia
Pulcritud, vestido adec ado'{ presEntac n en relacin con el trabajo.
S gerencias para Benefici s del Empleadc
E aluado por

Ce mentarios del El1pleado

ComEntarios sobre conferencias sostenida, con El empl3ado en

I
Fi -mas del Supervisor

913

PARTE 111

EVALUACION DEL SISTEMA DE CONTROL

A TRAVES DE FLUJOGRAMAS

INTERNO

(Documento 1: Teora y Prctica)

Preparado

por Clark, Gardner, Wolf and Company para el Instituto

Latinoamericano
de Ciencias Fiscalizadoras I LACI F

r
!

INTRODUCCION
El Instituto
Latinoamericano
de Ciencias Fiscalizadoras - I LACI F, encarg a nuestra firma el diseo y dictado de un curso internacional sobre Evaluacin del sistema de control interno a travs de flujogramas,
para ser dictado a los auditores de los Organismos de Control, miembros
del I LACI F, en la ciudad de Quito - Ecuador.
Este documento contiene el material bsico, terico - prctico a utilizarse durante el dictado del citado curso internacional. Para su preparacin
se ha consultado la bibliografa disponible sobre el tema, con el propsito de presentar un documento de consulta que permita a los participantes, actualizar y uniformar criterios sobre los aspectos doctrinarios del
tema con el mximo grado de objetividad.
Este documento se divide en tres partes; en la primera parte se describen los conceptos bsicos, principios y prcticas de control interno. En
la segunda parte, se presentan los conceptos sobre evaluacin del sistema de control interno por los auditores, as como un resumen sobre el
muestreo estad stico y finalmente en la ltima parte se desarrolla con
amplitud el mtodo simplificado
de evaluaCin del sistema de control
interno a travs de flujogramas, diseado por nuestra firma.
Por separado se presentan documentos independientes que contienen el
material prctico a desarrollarse en el curso. El caso Supermercados Nacionales S.A. (Documento
111), describe la organizacin y principales
procedimientos
de los sistemas administrativos
ms importantes para
ser diagramados mediante la simbologa utilizada por nuestra firma. El
documento 11,contiene los casos prcticos para los diferentes temas que
sern desarrolados durante el curso.

CLARK,

GARDNER,

WOLF AND COMPANY

Julio, 1978

101

r
I
I

CAPITULO

CONCEPTOS BASICOS y DEFINICIONES DE CONTROL INTERNO

Antiguamente la expresin "control interno" no significaba nada en
absoluto para los empresarios e industriales en general, porque ellos personalmente se encargaban de manufacturar y distribuir sus productos
terminados en el mercado. Ellos conocan a la perfeccin su negocio y
ten an el control de todas las operaciones, porque se realizaban en pequea escala y si haba algn error conocan de inmediato sus causas.
Como consecuencia de la revolucin industrial en el siglo X IX, el volumen de los negocios aument en todo sentido y el comerciante y/o
industrial se vio en la necesidad de emplear ms mano de obra, con lo
cual el control de sus operaciones se le haca ms difcil; por lo que opt por delegar parte de sus funciones al personal de confianza, pero
sin llegar a tener una certeza total que stas eran cumplidas eficazmente, por carecer de conocimientos y medios tcnicos para poder controlar las operaciones efectuadas por sus subalternos.
Actualmente, los esquemas anteriores han variado completamente, a
raz de la constante evolucin tcnica, econmica y financiera de las
empresas, y se ha hecho necesario que las personas que dirigen empresas tengan estudios especializados y que posean sentido de organizacin
y administracin de negocios.
Hoy en da la expresin control interno, es utilizada para describir
todas las medidas tomadas por los propietarios y directores de empresas
para dirigir y controlar a sus empleados en:
-

La custodia de activos.
103

El cumplimiento

de SLS funciones

de a l)e-de con lo previsto.

La provisin de inf rm:lcin dign de confiaIlza sobre la que tanto l como otros puedn furdameltar
satisf ctJriamente, importantes decisiones o:erativas y finarcieras.

DEFINICIONES DE CONTROL INTERrJO

El concepto de control inte no es fund3mental, :ro ms significativo
es conocerlo como una tcnica. Para estJ tomaremos como base las definic ones de distintos autores y organisrros internocionales.

El Ir.stituto Mexicano de ~ontadores Pb,'icos, lo CEf'le:

"En su sentido ms amplie, control interno es el ~istema por el cual
se da efecto a la admini:traci Jn de una ~tidad econmica. En este sentOdo, el trmino "Admi
istracin" se emplea para designar el conjunto
d:! actividades necesaria;
ara lograr el cbjeto ::Jela entidad econmica.
,.barca, por lo tanto, las acti Jidades de direccin, financiamiento,
promoc'n, produccin, distribu::in y con~umo de lila empresa; sus relac ones pblicas y privacas y
vigilanci general sobre su patrimonio y
sobre aquellos de quienEs dep:mde su cre::imiento"

Wftu establece que el control interno ce'nsiste en moas las medidas empleadas por una emprese con :a finalidad de:
Proteger sus rec rsos cc.ntra prdida, fraude)
. Promover la exac:itud
y de operacin.

y confiabiidad

Apoyar y medir ~ cumplimiento

Juzgar la eficien:ia
compaa.

ineficiencia .

de les i formes contables

ce la empresa

de operacin

en todas las divisiones

de la

E amplio alca.,ce de esta jefinicin

'ndica que el control interno es
nucho ms que un instrumento dedicado a la prEvencin de fraudes o
al descubrimiento
de errores accidentalEs en el prOCESOcontable. Constitu le una ayuda indisp:!.,sat.le para una eficielte 3dministracin,
particula'mente en empresas de Jan volumen de actiwidades y/o de operacio~s.

104

L.

El Banco Interamericano de Desarrollo (BID), lo define:

"Control
interno es el plan de organizacin y mtodos adoptados
dentro de una entidad con el fin de proteger y salvaguardar los activos,
dificultando
la comisin de fraudes o errores no intencionados que se
traduzcan en prdidas; adems de asegurar el grado de confianza de la
informacin
contable - financiera, promover la eficiencia operativa y
garantizar la adhesin a la poi tica establecida por la entidad."

En el Seminario Internacional de Auditora Gubernamental llevado a

cabo en Austria en 1971 bajo el auspicio de la Organizacin de las Naciones Unidas (ONU) y la Organizacin Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores UNTOSAI),
se define el control interno como:
"El plan de organizacin y el conjunto de medidas y mtodos coordinados adoptados dentro de una entidad pblica para salvaguardar sus recursos, verificar la exactitud y el grado de confiabilidad
de sus datos
contables, promover eficientemente
en las operaciones y estimular la
observancia de la poi tica".
La Contralora General de la Repblica de Chile, ha definido el control interno como el conjunto formado por la estructura de la entidad,
el esquema delineado por los procedimientos y mtodos y el sistema de
informacin
adoptados y coordinados dentro de una institucin, con el
fin de:
1. Proteger y salvaguardar sus bienes y otros activos, contra
das, bien sea por fraudes o por errores no ntencionales.
2. Asegurar el grado de confiabilidad
pueden utilizar los administradores
rigir y controlar.

prdi-

del flujo de informacin

que
como base para planificar, di-

3. Promover la eficiencia

operacional,

4. Impulsar la adhesin
cin de la entidad.

a la poi tica establecida

y
por la administra-

El concepto de control interno excede el campo de los asuntos directamente relacionados con las funciones de los departamentos financieros y de contabilidad y se extiende a toda la institucin.

El Comit de Procedimientos de Auditora del Instituto Americano

de Contadores Pblicos (AICPA) en su estudio emitido "INTERNAL
105

...J

CON-ROL"
publicado
siguie,te definicin:

el el mes de naviemb-e

ce 1948, expres

la

"EI control interno comprende el plan de o-garizcifl y todos los

mtodos y procedi mientos que en forma coordinaca 52 adoptan en una
entidad para la proteccin de sus activos, a prcn1oci-J de eficiencia de
opera.:;in y la adhesin a las poi (fcas p-escritas P'Jr a direccin. Esta
definicin
reconoce que el sistema de-control'
temo se extiende ms
all de las funciones que directamente co-responden a los departamentos centables y financieros! Tal sistema pLEce ircluir control presupuestal, costos estndar, infor,acin peridica sobe le operacin, anlisis
I
estadsticos y su distribucin,
programas je ent-encmiento
al personal,
un cuerpo de auditora interna, estudio sobre tiempo y movimientos
propios de la ingeniera industrial y con1roles de calidad mediante un
sistema de inspeccin que es fundamenta menre una funcin de produccion."
De lo anterior Ise desprende que lo; objetivos del control
internJ son bsicamente tres: al la obtEncir
de informacin
financiera ,:;orrecta y segura; bli la proteccin de le-s activt)s de la entidad
o empresa; y cl la promocin de efic'encia de operac r.
I
EXPLlCACIO
DE ALGUNOS TERMINaS
as definiciones
trmiros:
Limitciones

anteriores

ameritan

precisar el concepto

de algunos

I
inherentes al sistema de control

interno

Existen limitaciones
in~erentes que d~b:m reCOlocerse al considerar la 3fectividad potencial I de cualquier sistem de :::ontrol interno. En
el desempeo de la mayor(a de los procEdimientos dE control existen
posibi idades de error derivadas de causas tales :;OrTO ':alta de entendimiento de las instrucciones, errores de juicio, descuidos personales o
fatiga. Adems, los procedimientos
cuya 3fecti~idad d3pende de la segregacin de funciones obviamente pueden fal13r ::or la colusin. En
forma simi lar, los procedimientos
desigl'ldos para aseg:.Jrar la ejecucin 't registro de las tranl>acciones, de acLeroo cen cutorizaciones de
la gerencia, pueden no res~ltar efectivos contr" erf"()res o irregularidades cemetidos por la gere~cia respecto a tramacci.)nes o aestimaciones y juicios requeridos e I la preparacil
de I JS EStdos financieros.
Por estas limitaciones, cualquier proyecr:in de ura Evaluacin actual
del sistema de control interno para perodos futuros, est sujeta al riesgo de que los procedimientos
puedan ser indecuados debido a los
cambi,)s en las condicione~, ya que el grado de cumplimiento
con los
procedimientos
puede dete ti orarse.
106

Proteccin

de los activos

El significado de "salvaguardar"
que parece relevante en el contexto
de la definicin anterior de control interno es "una medida de proteccin contra algo indeseable". El uso de esta definicin podra llevar a
una interpretacin
amplia en el sentido de que la proteccin de los activos existentes y la adquisicin de activos
adicionales es la funcin
primaria de la gerencia; y consecuentemente,
que cualesquiera procedimientos o registros que intervengan en el proceso de toma de decisiones de la gerencia estn incluidos en este elemento de la definicin.
Bajo este concepto, por ejemplo, la decisin de la gerencia de vender
un producto a un precio que resulte no ser rentable podra considerarse como una falta de proteccin de los activos existentes y consecuentemente como evidencia de un inadecuado control contable. La misma
interpretacin
podr a aplicarse a una decisin de hacer una erogacin
para la compra de un activo que resulte ser innecesario e ineficiente,
mercanca que no pueda ser vendida, gastos de investigacin que resulten. no ser productivos,
publicidad que resulte ser inefectiva y otras decisiones gerenciales simi lares.
Otra interpretacin
es que la proteccin de los activos se refiera nicamente a evitar prdidas que se deriven de errores intencionales en el
procesamiento de las transacciones y manejo de los activos correspondientes. Los errores no intencionales
incluyen aquellos tales como:
registrar ventas por menor cantidad como resultado de no haber preparado las facturas correspondientes,
o como resultado del costeo incorrecto o mal cmputo; pagos excesivos a proveedores o empleados, derivados de errores en cantidades de material~s o servicios, precios o tarifas, o clculos; y prdida fsica de activos tales como efectivo, valores
o inventarios.
En tales situaciones los errores no intencionales pUf!den
tambin incluir prorrateos equivocados de ciertos costos, que resulten
en la imposibilidad
de recuperar estos costos de los clientes. Asimismo, podran incluir desfalcos e irregularidades similares incluyendo falsificacin de los registros con el propsito de ocasionar clculos errneos de comisiones, participacin
de utilidades, regal as y otros pagos
similares basados en el registro de otras transacciones.
Acceso a personal autorizado
El objetivo de proteger los activos requiere que el acceso a los mismos
sea limitado al personal autorizado.
En este contexto el acceso a los activos incluye tanto el directo como el acceso indirecto a travs de la pre107

_ ..

---.J

paracin o procesamiento de documentes ::ue 3utoricen el uso o disposicin de los activos. En operaciones nOfmales de un negocio, limitar el
acceso al personal autor"zdo es la mxi la restriccin que es factible
aplicar para fines de cont'o interno. El n Jmero y cate~ora del personal
a quien se autoriza el acce.o, debe depen:ier dE la rlClturaleza de los activos y la relativa posibilicac de prdida c:;no c)nsE'cLEncia de errores o
irregularidades.
La limitacj.5n del acceso cirec:o a los activos requiere
una apropiada segregacin sica y equipJ ::>di~.posti\'os de proteccin.

Confiabilidad de los datos rontables

Las posibles diferencias en "nterpretacin concernientes a la confiabilidad de los datos contables como fUErc.n descr tas en la definicin
de control interno, resulta de dos propsitos jisfntos
para los cuales
pueden utilizarse los re~stros financiercs:
use in1erno de la gerencia
e informes externos. Una i terpretacin ~ra extende- el alcance de los
controles contables para 3b3rcar la confiab lida::! de los registros financieros para ambos objetives. mientras que otra 1::>re5tr ngira al objetivo
de los informes ex:emos ~013mente.

Mtodo de procesamientc de datos.

De ido a que la definicin de los conceptm bs cos correlativos del
control interno se expresan en trminos ce ::>bjetivos, E'lIos son independientes del mtodo de pc-o::esamiento de datos enpleado; consecuentemente, se aplican por igual a sistemas nanU,les necanizad~s, ya sistemas de procesamiento eectrnico de datos. Sin embargo, la organizacin y procedimientos
requeridos par reali2ar Estos objetivos, pueden ser afectados por el mtodo uflizado
para 21xocesamiento
de datos.

Seguridad razonable
La definicin de control contable incluve la ~eg i<ild razonable, pero no absoluta, de que los cbjetivos exprEsados ~n Ella sern alcanzados
mediante el sistema. El con::epto de segu' dad razooable reconoce que
el costo del control interno no debe eXCEder a los bereficios que se espera se deriven de l. Los teneficios cons st:m e reju.::ciones del riesgo
de no lograr los objetivos impl citos en la defini:in
del control interno.
Aunque la relacin costo-beneficio
es el riter o con:eptual
principal
que debe considerarse al disear un sistema de :ont-ol interno, la medicin precisa de costos y beneficios normalmen13 no es posible determinar. Con frecuencia cualquier evaluacin
la relacin costo-beneficio

c:~

108

requiere estimaciones y juicios hechos por la gerencia. En razn de esta

relacin costo-beneficio,
los procedimientos
de control interno se pueden aplicar, apropiadamente sobre una base de pruebas selectivas en algunas circunstancias.
ELEMENTOS

DE UN SISTEMA

DE CONTROL

INTERNO

Los elementos bsicos que normalmente incluye un sistema de control interno son los siguientes: Plan de organizacin, Sistema de autorizacin y registro, Procedimientos
adecuados de operacin y Prctica
para la administracin
de personal.

Plan de organizacin
Consiste en el diseo de una estructura orgnica en la que se defina y
agrupe las distintas actividades de la empresa para el adecuado cumplimiento de sus objetivos. Este plan de organizacin incluye (1) la determinacin de las funciones y actividades bsicas para cumplir con su misin, (2) la integracin de esas funciones y actividades en unidades orgnicas (Gerencias, Departamentos, Secciones, etc.) con fisonoma e importancia propia y adecuadamente coordinada y (3) la jerarquizacin
de/la autoridad, de tal forma que los grupos o individuos separados por
la divisin funcional del trabajo, acten coordinamente
y enmarcados
en claras lneas de responsabi lidad.
Roy B. Kester seala que hay hasta tres tipos de organizacin
campo de los negocios:

en el

Lineal, es aquella organizacin cuya autori dad recae en una sola

persona que puede ser el propietario o gerente. Este tipo es aplicable slo a empresas de pequeo volumen operacional, pero es
inaplicable para las grandes empresas en las que se necesita de la
intervencin
de ms de una persona para tomar una decisin.
Lineal mixta, es el mismo tipo anterior con la diferencia que el
propietario o gerente se rodea de asesores o consultores especializados pero sin tener participacin en la direccin de la empresa,
la que siempre est bajo la autoridad del propietario o gerente.
Funcional, este tipo de organizacin es el ms aparente en el
mundo actual de los negocios, tanto para empresas de mnimo
corriO de mximo volumen operacional, puesto que permite la inclusin de personal especializado y subalterno en quienes la direccin de la empresa delega parte de sus funciones y responsabilida-

109

des. obteniendo de esta forma una mayor eficiencia en los trabajos y en el c-ontro~1de las operaciones contables, operacionales y
administrativas.
~

Sistema de autorizacin y registro

Comprende todas aquellas medidas adoptadas por la Gerencia o la Alta Direccin, con la finalidad de estatlecer un sistzma apropiado de
cutc.rizacin, aplicable a todos los ni'l.eles d3 la organizacin, de tal
forma que sus operaciones normales no se vean afectadas por la falta
de ~a decisin oportuna.
L3 autorizacin debe 5er otorgada IXX peGonas que acten dentro
cel mite de sus facultades y que las trEnsaccione, se realicen de acuerca con los trminos aprobados.
La autorizacin puede ser general o esp~cfica, segll seanllos asuntos
f ecuentes o slo en caso de situaciones e-JentlJales. El sistema de con01 interno adecuado implica que las autoriz.3Ciones se normen en forna ::Iara en el Manual de Organizacin y Funciole~, con el propsito
ce eJitar al mximo las posibilidades de e'ror el s interpretacin.
E sistema de control interno incluye .3dems, procedimientos de se!1-Jridad destinados a proteger los bienes y las :ersoncs contra eventualicades o accidentes, tales corno: robo, incendiJ, i undacin, atentados
y, en general, de todos los obstculos d~ ordEn soci~ que puedan com:roneter la marcha y hasta la continuidd de la errpresa.

Procedimientos adecuados de operacin

Irdependientemente
del establecimiento dE un :Jlan de organizacin,
la empresa debe adoptar procedimientos apro~ados que aseguren la implementacin y funcionamiento de su es ructura er el desarrollo eficiente y efectivo de sus operaciones. Los procedi ierrtos usuales son los sig ientes:
Efectivo sistema de planeamiento que permita determinar las actividades que realizar en el futur.: (cor:o y rrediano plazo) proyectando operaciores,
inversione" incl JSO la organizacin y la
administracin de la em:Jresa a tra',Js del tiempJ.
Clara definicin de las funciones (E la empresa, es decir, la lnea
de conducta y orientacin dictada por la m3xima autoridad, con
110

-------,

la finalidad de llevar a cabo sus actividades normales incluyendo

eventualmente
aquellas no previstas. Las poi ticas para que sean
efectivas deben ser divulgadas por escrito a los niveles convenientes y permitir la promocin y la adherencia de todas las disposiciones que se dicten. Las polticas permiten el cumplimiento
de
las metas y objetivos previstos en el planeamiento.
Aprobacin
de instructivos
generales organizados en un Manual
de Procedimientos,
cuya finalidad sea la de asegurar el cumplimiento de las tareas asignadas al personal, adhesin de las poi ticas y prcticas de la Gerencia, unificacin de criterios en la ejecucin de las actividades, instrumento de entrenamiento,
reduccin
de atrasos y, en general, evitar las limitaciones que propician el
dictado de rdenes verbales y disposiciones apresuradas y contradictorias. Los manuales de procedimientos
deben revisarse y actualizarse, de tal forma que su aplicacin sea permanente yefectiva.
Adopcin de procedimientos adecuados para simplificar los registros, formularios
y documentos, de tal manera que se logre la
econom a y eficiencia en las operaciones, incrementando
la calidad de los servicios que se brinda a los clientes de la empresa.
Sistema de informacin
que permita la preparacin y fluidez de
informes internos, con el propsito de propiciar las comunicaciones en todos los niveles orgnicos de la empresa, principalmente hacia aquellos en los cuales se toman decisiones. El sistema incluye la preparacin de informes contables y otros de ndole financiera. El creciente reconocimiento
de la importancia
de un
sistema de informacin en el control interno puede ser atri bu ido
a los siguientes factores:
a. La amplitud y envergadura de las empresas ha aumentado a tal
punto que la estructura de su organizacin ha llegado a ser
compleja y muy esparcida. Para controlar las operaciones con
efectividad,
la gerencia debe depender de la confianza que le
merecen numerosos informes y anlisis.
b. La responsabilidad primaria por la salvaguarda de los activos de
las empresas y la prevenci n y descubri miento de errores y
fra.udes recae en la gerencia. El mantenimiento
de un sistema
adecuado de control interno es indispensable para poder cumplir con esa responsabilidad.

111

IL-

........J

--------------_

.._-------------------------

c. La proteccin que, contra debir j3des humalas, brinda un sistema de control interno que fune one aproJiadamente,es
de suma importancia. La verificacin V -evisin qu= son inherentes a
un buen sistema de control in1emo redu:::en las posibilidades
de que errores o intentos fraudulentos r:ermanezcan ocultos
por mucho tiempo y permiten a la g~renci depositar mayor
confianza en la veracidad de la inform3cin.
d. Auditora interna organizando sus funciones en un nivel independiente de donde se realizan las opera::iones ejecutivas. El
personal de auditora interna cEbe se- sufic ente y adecuadamente entrenado en el campo de la 3udito~a operacional y
financiera, que permita evaluar '' rec )mend3r las medidas de
control interno qLe requiere la e l1preS..
Prct;cas para la administracin

de persolliiil.

Un sistema de control interno est suje-:o a l:cpo:oib Iidad del fracaso,

si en su implantacin no se tiene en comicEra 'n los aspectos ms significativos de su Gerencia, es decir, laspes-sonas qUE con su trabajo, han
de contribuir a la ejecucin eficiente.
El plan de organizacin establece la sE-paracin 3propiada de funciones el la estructura, que funcionar efici9,tementE slo en la medida
en qLe el personal asignado cumpla con as 01:>4 gac ores V responsabilidaes de acuerdo a os procedimientos estaJlecidos y aprobados.
Una poi tica apropiada de administraci

del perwnal incluye:

Prcticas de contratacin de persona , e~.conveniente que la contratacin del personal se efecte con SUllO cuidado puesto que
esto evitar continuos cambios. Si se d:5ea un buen sistema de
control interno nada mejor que adoptar las I'l"edidas necesarias
desde un principio. "El cuidado al SE lecdo,ar
V preparar el personal es de ms valo que el diseo ms 5'Jfis-:icado y efectivo sistema de control interno". El trabajo de seleccin debe ser hecho
por un departament
especilizado o por la gerencia cuando no
exista ste. Deben tomarse en cuenta factores ta s como: moralidad, personalidad, hbitos fuera del luge! de trabajo, antecedentes en otros puestos de trabajo, referencia, ex-:enas y por supuesto, exmenes de ap1itud mental y de ~pac dad tcnica para la
funcin que desempear.
112

-----,

Organizacin de programas de entrenamiento,

con el propsito
de capacitar al personal en las funciones que realiza la empresa.
La capacitacin y entrenamiento
permanente permiten la mejora
de las actividades asignadas a cada funcionario
y empleado, evitando la ineficiencia y el desperdicio.
Programas de promocin e incentivos que contribuyan a motivar
a que el personal realice esfuerzos dentro de sus propias actividades para simplificar y mejorar la eficiencia de los servicios de la
empresa.
Moralidad del personal es la base fundamental en la que descansa
el funcionamiento
del sistema de control interno. Los requisitos
de seleccin y el constante inters de los funcionarios por evaluar
el comportamiento
del personal son procedimientos
importantes
que debe adoptar la gerencia. El uso de vacaciones y sistema frecuente de rotacin deben ser de aplicacin obligatoria hasta donde permitan las necesidades y las caractersticas de las operaciones.
La fianza o el seguro de fidelidad que la gerencia exige a sus empleados y funcionarios es una adecuada medida para salvaguardar
sus activos.
Retribucin econmica del personal, es importante en el funcionamiento de un slido y efectivo sistema de control interno. Es
necesario establecer una poi tica de sueldos y salarios que asegure
equidad entre la funcin que realiza y el grado de preparacin y
experiencia de cada personal o profesional.
Un programa de incentivos para el personal es generador de entusiasmo y de incremento constante de eficiencia que limita cualquier actividad dolosa. En forma paralela, se debe prever que la
organizacin incluya niveles por escalar, con el criterio de que
cualquier promocin debe responder a la necesidad de contar con
un nivel jerrquico mayor y el merecimiento del personal promovido como resultado de un proceso justo de evaluacin.
IMPORTANCIA
El control

DEL CONTROL

interno es importante

INTERNO
porque:

Permite salvaguardar el patrimonio de la entidad, tal como: dinero en

Caja y bancos, Inventarios, Muebles y enseres, etc., asegurando su
integridad y evitando que se haga uso indebido del mismo.

113

Permite la toma de deci5iones a base cE una info macin financiera y

administrativa oportuna correcta y sefura, ~ decir ::onfiable.
Evita que se contraigan obligaciones o ::leuda!:imprc-pias, superior a la
capacidad de pago.
Porque permite evaluar a eficiencia acIn'nistratiwa en cuanto al logro
de sus metas, de acuerdo a su programci:>n.
El control interno es realizado permam'n:em::nte por los funcionarios
de la empresa que tienen la responsabilidd del control. El control interno es evaluado por los auaitores internm y peor aUJitores independiente5.
FORMAS

Y CLASES DE CONTROL

INTERNO

El sistema de control interno en un se1t do amplio. incluye por consiguiente, controles que pueden ser cont:3l::les o acIninistrativos, como
sigue:
El sistema de control interno contable ::omx-e'lde ~I plan de organiza::in y todos los mtodos y procedimiEntos que ienen que ver principalmente y estn relacionados directarre te :on a proteccin de los
activos y la confiabili.dad de los registros finncieros. Generalmente,
incluyen controles tales como los sisterras de autJri ~acin y aprobacin, segregados de tareas propias de anatadn de registros e informes
contables de aquellas concernientes a las operacion~s y custodia de los
activos, los controles fsicos sobre los oct vos y la auditora interna.
El sistema de control interno administrativo cJmprelde el plan de organizacin y todos los mtodos y procedimientos que estn relacionadas principalmente con la eficiencia de las operociores la adhesin a las
poi ticas gerenciales y que, por lo comn, s.510tienen .:ue ver indirectamente con los registros financieros. Generalmente. incluyen controles
tales como los anlisis estad sticos, estudios de -ierrpos y movi mientas,
informes de actuacin;-programas
de adies.ramientc del personal y controles de calidad.
La anterior subdivisin del sistema de ;antrol in:eno entre los controles contables y administrativos, se hizo con el ::>b,eto de aclarar el
alcance del estudio contemplado por las n Jrmas d:l auditor a generalmente aceptadas. Las conclusiones del Comit sotre el particular, incorporadas en e I cap tu lo 5 de la Declarci n lo. 33 de 1963, fueron
las siguientes:
114

"El auditor independiente fundamentalmente

tiene inters en los
controles. Los controles contables, tales como se han descrito anteriormente, tiene una conexin directa e importante sobre la confianza que
puede tenerse en los registros financieros, y requieren ser evaluados por
el auditor. Los controles administrativos, tambin descritos anteriormente, por lo general, se relacionan slo indirectamente con los registros financieros, por lo que no requieren ser evaluados como parte de la
auditora financiera. Sin embargo, si el auditor independiente estima
que ciertos controles administrativos pueden influir sobre la confianza
que pueda depositarse en los registros financieros, debe pensar en la necesidad de evaluar estos controles".
El criterio implcito en el prrafo precedente que debe prevalecer, es
el efecto que los controles administrativos puedan tener en la confiabiIidad de los estados financieros, independientemente
de su clasificacin
como controles contables o administrativos. Por razones prcticas, esto
equivale a incluir dentro de la definicin de controles contables a cualquier control administrativo que tenga un efecto importante en la confiabilidad de los estados financieros; consecuentemente,
este concepto
ha sido adoptado en las definiciones modificadas del Statement on
Auditing Standards (SAS No. 1).
Las definiciones mencionadas no necesariamente son excluyentes, ya
que algunos de los procedimientos y registros incluidos con un control
contable pueden tambin estar comprendidos en un control administrativo. Por ejemplo, los registros de-ventas y costo de ventas clasificados
por productos, pueden utilizarse tanto para fines de control contable,
como para toma de decisiones de la gerencia relativas a precios unitarios
u otros aspectos de las operaciones. Algunos ejemplos de registros que
se usan solamente para control administrativo, son aquellos relativos a
clientes entrevistados por vendedores y a trabajos defectuosos de empleados de produccin, mantenidos nicamente para efectos de evaluacin del personal.
Control interno administrativo

El control interno administrativo, antecede al control interno financiero, porque es el punto de partida para establecer el control contable
de las transacciones.
Tiene que ver con los procesos de decisin que llevan a la autorizacin de las transacciones por la administracin;
en consecuencia, la
autorizacin
es una funcin administrativa,
que est ntimamente
115

relacionada con la respon53bilidad

nizacin.

de alCn:1:arI)s cbjetivos de la orga-

El control administrati\KJ sienta las b~~ pa:J pErrritir el examen y

evaluacin de los proces.)~ de decisin en :;uanto l gado de efectividad, eficiencia Y econom le se refiere. Es I=0re 11.:que time que ver con:
el plan de organizacin, k procedimientos y r=gist-os concernientes a
dicho proceso Y las poi tiCS dictadas al re~pectc ..
La ausencia o ineficacia ce un sistema :e control interno es signo de
una administracin dbil e nadecuada.

Se ha logrado un con-o! interno propio, cU3nd.J 1.3administracin

puede confiar en una a to- erificacin de las transocciones y los registros contables dentro del sistema financiero.
Para que una empresa p eda funcionar, adem3s ce dotarla de los recursos necesarios o indis:elsables (humar.os, materiales y financieros),
debe poseer una organizoc"n administrat va, compatible con su finalidad o razn de ser. Debe ::umplir con el proceso administrativo completo de: planeamiento, or; izacin, direccHJn o e~cucin, coordinacin y control.
Realiza transacciones C.E incluyen una serie de pasos necesarios que
conforman ciclos o sistema Jara completan I in:ercambio de bienes y/o
servicios entre ella y otras :-nticades o la trensfere:lcia o uso de las mismas dentro del negocio. M.. por ejemplo, la ope-acin o transaccin de
vender conlleva los siguier re~ pasos: aceptecin cEl pedido,su despacho,
la facturacin de la mercaj ra v, por ltimo, su .:;obranza.
Esta sola operacin e>cie el dictado de poi '-:ica~ para normar cada
uno de esos pasos. Asimi~l1o, la autorizacin para lleva-las a cabo, nace
de la mxima autoridad y 5 delegada por sta a o:ros ':uncionarios, sin
prdicas de su responsabilidad. A su vez, C3ca u o de esos pasos precisa
de aprobacin, la misma qt.e incica que s o se h3n s3tisfecho las condiciones especficas o impl ci-:asen la autorizccin Jara es;:!paso.
Cuando una transaccin J operacin co o la que comentamos se
traduce en la contabilidac,
e hace necesaric es1able.:;er y mantener los
controles financieros pertin:-ntes, para ob13ner segu 'dad razonable del
acto.
De otro lado, la aplicacin de procedimientos
. el JS(l de los registros
para control administrativo iOn necesarios a los -'ine:; cE toma de deci116

siones por parte de la administracin.

tenemos:

Como ejemplo de estos registros

Clietes visitados por vendedores.

Trabajos defectuosos para controlar la produccin,
establecen con la finalidad de permitir el estudio
individual de esas reas.

los cuales se
y evaluacin

Lo anterior expresado, no es de carcter restrictivo o excluyente, porque existen ciertos registros que pueden servir a dos propsitos; al administrativo y al financiero, dependiendo esto de la finalidad o uso que se
le d.
Como podemos observar, el asunto se torna complejo al no poder establecer con claridad el lmite donde termina el control administrativo
y comienza o nace el control financiero. Sin embargo, con propsitos
didcticos, debemos diferenciar claramente qu constituye el control
administrativo y qu el control contable o financiero. En ese sentido, si
la auditora operacional persigue como fines el poder evaluar el grado
de efectividad, eficiencia y economa de las decisiones tomadas por la
administracin de una entidad, es obvio que existan los controles adecuados que permitan alcanzar ese objetivo. Asimismo, si al auditor independiente le interesa expresar una opinin sobre la situacin financiera,
es fcil deducir que la empresa tenga establecidos los controles financieros pertinentes para permitirle confiar con la exactitud y veracidad de
sus datos contables, entre otros.
El control administrativo comprende el plan de organizacin y los
procedimientos
y registros que estn relacionados con el proceso de
toma de decisiones, conducente a la autorizacin de transacciones de la
gerencia. Tal autorizacin es una funcin de la gerencia directamente
asociada con la responsabi Iidad de lograr los objetivos de la organizacin, y es el punto de partida para establecer el control contable de las
transacciones.
Control interno contable

El control contable comprende el plan de organizacin y los procedimientos y registros que se refieren a la proteccin de los activos y a la
confiabilidad de los registros financieros y, consecuentemente,
estn diseados para suministrar seguridad razonable de que:
117

---~

Las transacciones ~ ejecutan de acuerdo con 3u:orizaciones

rales o especficas j la gerencia.

gene-

Las transacciones ~ _gistran confcrme e' neces3rio para permitir

la preparacin de :-ftados financieros de l~onforTlidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, o cualquier otro
criterio aplicable a cichos estados '1 para mantener informacin
ralacionada con la c Jstodia de los a:tivos.
El acceso a los acti os slo se perllite
ciones de la geren . .

de acue-do con autoriza-

La informacin re;:":rada, relativa a la cus odi de los activos, es

comparada con 10f activosexistentrs
dura te ntervalos razonables
y se toman las med das apropiadas con respE<:to a cualquier diferencia.
La seguridad razonable de que los objetivOS ce IOf controles contables
se realizan depencE: (a) CE la capacidad e integ' dac del personal, (b) de
la independencia de sus tucio
es asignadas, y c) cel ~ntendimiento de
los procedimientos descrito;. Aunque estos fact:>res son importantes, su
cc ntribucin es proveer u. ambiente tendiente a Ic'grar un control contable. ms bien que a aseg.Jrar que nece:>ariarrente sErn logrados. Los
proCEdimientos de contro ~ontable pueden ser cE~empeados por personal en cualquier puest) apropiado dent-o de la org3nizacin. En empresa; pequeas, tales procedimientos pueden rer desempeados por el
propietario-gerente.
La; funciones incompa-:" :>Ies para efect:>s de los objetivos de los contnlef contables son aqu:- as que se colo::an a cualquier persona en una
situacin en la que pueda cometer, y tambin ccultar, errores o irregularidad~s en el curso normal de sus obligocione;. CLalquier persona que
r~istre las transacciones o que tenga acCESOa los acti JOS, normalmente
est en una situacin de :::ometer errores o irreularidajes. Consecuenterrent3, los controles con ables necesariamente cependen en gran porcentaje de la eliminacin ce la oportunidd de encu:>rimiento. Por ejemp , cualquiera que regime las erogaciorEs podra omitir el registro de
un cheque, ya sea inter ~ anal o por casualid:d. Si a misma persona
concilia la cuenta banCE' a, la omisin :iel registr:> del cheque puede
ocultarse por medio ce una conciliac n incor ec:a. Este ejemplo
ilustra el concepto de que los procedirnentos
diseados para detectar
errores o irregularidades ceben desempearse :or per,onas distintas de
aquellas qu~ estn en posicin de correterlOi; esto es, por personas
118

distintas que no realicen funciones incompatibles. Los procedimientos

realizados por ,tales personas se consideran, de aqu en adelante, como
realizados independientemente.
El obtener la seguridad razonable de que las transacciones han sido
ejecutadas y autorizadas requiere evidencia independiente de que las autorizaciones han sido otorgadas por personas que actan dentro del
lmite de su autoridad y que las transacciones se realizan de acuerdo
con los trminos de dichas autorizaciones. Estos trminos pueden ser ya
expl citos o impl citos pudiendo estos ltimos referirse a poi ticas de la
empresa o prcticas de negocios normales, aplicables a las transacciones,
involucradas. En algunos casos, la evidencia requerida se obtiene mediante la comparacin independiente de los documentos de las transacciones con las autorizaciones especficas. Por ejemplo, las gu as de recepcin y las facturas de los proveedores pueden ser comparadas con
las rdenes de compra, al aprobar la documentacin relativa a los pagos,
ms aun, los cheques pagados pueden compararse con los documentos
aprobados ya sea individual o colectivamente, mediante conciliaciones
y otros procedimientos relacionados. En otros casos, tal comparacin
puede hacerse con autorizaciones generales, tales como listas generales de precios, poi ticas de crdito, o puntos de compra automticos.
Tales comparaciones
pueden hacerse manualmente o por medio de
computadoras. Se puede obtener una seguridad razonable en algunos casos, mediante la comparacin de transacciones registradas con presupuestos o costos estndar, pero la efectivi dad de esta alternativa depende del grado en que las variaciones son identificadas e investigadas. En
algunos casos, el nico medio prctico de obtener' una seguridad razonable es mediante la supervisin peridica del personal encargado de la
ejecucin de las transacciones.
El objetivo de los controles contables con respecto al registro de las
transacciones requiere que stas se registren en las cantidades y en los
perodos contables en los cuales hayan sido ejecutadas y que se clasifiquen en las cuentas apropiadas. Para este propsito, los perodos
contables estn en relacin con la preparacin de los estados financie.ros. Para efecto de la definicin de control contable, este objetivo es
expresado en trminos de permitir, ms bien que asegurar la preparacin de los estados finacieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, o de acuerdo con cualquier otro
criterio aplicable. Esta distincin reconoce que ms all de la necesidad
de registrar las transacciones, se requieren juicios de la gerencia para hacer estimaciones y tomar otras decisiones requeridas en la preparacin
de los estados financieros.
119

Ls posibilidades de obtener seguridaj de que &astransacciones han

sido registradas apropiadamen:e dependEn en gran m3dida de la disponibil dad de alguna fuente independien:e de in""'ocmacin que provea
una ndicacin de que las transcciones lIl sido e.ecJtadas. Estas posibilidades pueden variar grandemente de a:Lerdo con la naturaleza de los
nego:ios y de las transacciones, como se ilJstra con los siguientes ejemplos:
Comparacin de los cheq eJes pagados devuelt~ por el Banco con
las erogaciones registrada, que podr an reve ar cualquier cheque
pagado no registrado.
Examen de los doc ment.)s que soportan las erogaciones registradas pueden revelar ventas no registrcdas. Una pmibilidad ms indirecta con respecto G las v~ntas ser 'a estimar la cantidad total que
deberfa registrarse. medialte la ap cacin dE les precios de venta
o porcentajes de utilidad Jruta a las cantidaces o costos de las salidas de inventarios correspondientes
a un perodo. El grado de
exactitud que se obtenga de tales estimaciCJ1es depender de lo
variable que sea la estruc:ura de los precios, de la mezcla de los
productos y otras circuns:ancias, ce cualquia- manera, sin embargo, tales estimaciones nonnalmen13 no sumilistraran
identificacin especfica de cualqui:lr venta nJ registrada que pueda determinarse.
Verificacin que los cobros de las cuentas por cobrar hayan sido
registrados, descansa principalmente en los controles que se ejercen sobre los registros de cuentas por cobra , ya que stos muestran la totalidad de tales cJbros.
Determinar el regist o de los cobros de interese; y dividendos, en
base a los registros de V3lores y pJblicaciones independientes,
mientras que tratndose
e las contribuciones del pblico, la responsabilidad es generalmE!lte ms difcil de establecer o estimar.
Leosejemplos anteriores no pretenden ser completos en cuanto al alcanre ni exhaustivos en lo que ;e refiere al tratamm to, sino solamente
ilustrativos de la naturaleza gereral de os conce:tos y de la variedad
de ci rcunstancias comprendidas en la ob1Encin de seguridad respecto a
que las transacciones han sido re'Jistradas lpropiada'llE!lte.
Las transacciones con terceros ajenos l negocio, tiEnen que registrarse nEcesariamente en forma in ividual y jeben regiHrarse tan pronto
120

como sea posible cuando su registro es necesario para mantener la responsabilidad del control de activos tales como efectivo, valores y otros
que sean susceptibles de perderse por errores o irregularidades. En este
contexto, registrar se refiere al asiento original, documento o copia que
.evidencie la transaccin y no a un resumen posterior. En lo que se refiere al proceso de resumir las operaciones y al asiento original de otras
transacciones, la poca de registro dentro del perodo apropiado puede
determinarse sobre la base de conveniencia de eficiencia en el procedimiento.
Las anteriores consideraciones respecto al tiempo son aplicables tambin al registro de las transacciones internas o utilizacin de activos o
servicios. Sin embargo, algunas transferencias y prorrateo de costos no
requieren ser registrados individualmente si las cantidades totales pueden determinarse satisfactoriamente.
Porejemplo,el costo de ventas puede determinarse mediante la aplicacin de porcentajes de utilidad bruta
a las ventas, y el consumo de materiales puede determinarse con referenCia a los reportes de produccin y listas de materiales.
El objeto de comparar las cantidades registradas con los activos respectivos es la de determinar si el activo real coincide con el registrado y,
consecuentemente,
est ntimamente relacionado con el registro de las
transacciones.
Ejemplos tpicos de estas comparaciones
incluyen arqueos de efectivo y valores, conciliaciones bancarias e inventarios fsicos.
Si la comparacin revela que los activos no coinciden con lo registrado, esto suministra evidencia de transacciones no registradas o registradas incorrectamente.
Lo contrario, sin embargo, no es necesariamente
cierto. Por ejemplo, la coincidencia de arqueo de efectivo recibido no
indica que en todos los casos los ingresos hayan sido registrados apropiadamente. Esto ilustra una distincin ineludible entre la responsabilidad respecto a la adquisicin de activos y los importes registrados; la
primera se origina inmediatamente despus del ingreso fsico del activo,
mientras que la ltima empieza solamente cuando se prepara el registro
original de la transaccin.
En lo que respecta a los activos que son susceptibles de prdida como
consecuencia de errores o irregularidades, la comparacin con las cantidades registradas debe hacerse independientemente.
La frecuencia
con que deban hacerse tales comparaciones a fin de
proteger los activos, depende de la naturaleza e importe de los activos

121

involucrados y el costo 00 hacer la comp3radn. Pcr ejemplo, puede

ser razonable hacer arq EOS de efectivo diaricrnente. Sin embargo, un
inventario diario de productos que estn bajo la c Jstodia de ven dedores d~ ruta, por ejemplo, puede ser aplicable corro una medida para
deterTlinar su responsabilidad con respecto a las ventas. Similarmente, el valor y la vulnerab lidad de algunos productos puede justificar
hacer inventarios completes frecuentemente.
La frecuencia con qUE e deban hacer las comparaciones de los regis-.
tros ,:on los activos corr~pondientes,
con e fin de lograr seguridad
acerca de los registros par la preparacin d: los estados financieros, depende de la importancia :Je los activos y dE lo susceptible que stos
sean de prdida como co S!cuencia de errores .) irre~u~ridades.
La accin que pueda ser apropiado tomar con respecto a cualquier
discrepancia revelada por la comparacin de 1m, registros con los activos,
deperde principalmente de la naturaleza ~ activo, el sistema estableci.do, el importe y la causa de la discrepancia.
La accil indicada puede
incluir el ajuste de los reJistros contables, pre-sen1ar una reclamacin
a la compaa de segur03, modificar los pr:>cEdimientos y medidas administrativas para mejora ~I desempeo del pe~sonal.
RESPONSABILIDAD
DE LA IMPLANThCION
CON-ROL INTERNO
Responsabilidad de la Ge

DEL SISTEMA DE

neia General

La Gerencia General es responsable de es ablecer '1 nantener procedimien10s apropiados de contabilidad, de admi i,tracin y de control interno Es esencial, por lo trnto, que el auditJr p4"estESL ficiente atencin
a esta responsabilidad de I Gerencia en e es1l.dio y evaluacin del sistema de control interno como paso previo a la 3pliccion de los procedimientos de auditora. El
ditor independientz est atento de aquellas
situaciones que en un sistE a de control inteno ideal pudiera limitar o
disminuir la confianza dE la Gerencia General; I=.orejemplo, si el auditor
obser'a que los funcionari s de la empresa tiroen antecedentes de prcticas dudosas, aun cuando la evaluacin de si;:em de control interno
no haya evidenciado ningLna debilidad con,:reta, tendr mayor cuidado
al det3rminar el alcance.
DeJe tenerse presente que los estados fnancieros representan el informE de la gestin adrri istrativa, las acti"id3rles " en general, los re-

122

r
sultados que estn sujetos a la aplicacin de los procedimientos
tora para efecto de dictaminar.
Responsabilidad

de los funcionarios

financieros y administrativos

de audi-

Aun cuando la responsabilidad bsica en la implantacin del sistema

de control interno corresponde a la Gerencia General, sta asigna parte
de esta responsabilidad a los funcionarios administrativos y financieros
de la empresa; por ejemplo, el contador general ser responsable ante la
Gerencia General de la implantacin del sistema de control interno en
todos los asuntos que le concierne a su rea. En la misma, el Gerente
administrativo ser responsable de aquellas actividades vinculadas con
el abastecimiento y la distribucin oportuna de materiales.
Corresponde a la Gerencia General dictar las medidas y poi ticas
necesarias para establecer y mantener un adecuado sistema de control
interno. Esta responsabilidad incluye a todos los funcionarios que de
una u otra forma tienen a su cargo el planeamiento, organizacin, ejecucin y control de parte de las actividades de las operaciones financieras y administrativas de laempresa. El sistema de control interno diseado debe estar bajo la continua supervisin de la Gerencia, determinando permanentemente
su funcionamiento
y adoptando las medidas
que sean necesarias para que el sistema funcione adecuadamente.
El costo del sistema de control interno debe guardar una relacin directa, de tal forma que la inversin no exceda a los beneficios que razonablemente se espera alcanzar o que se deriven de la implantacin del
sistema. En algunas oportunidades, la relacin costo-beneficio no es posible determinarla y con frecuencia cualquier evaluacin de esta relacin requiere estimaciones y juicios hechos por la Gerencia y sus funcionarios. Eri tal sentido, los procedi mientos de control interno se pueden aplicar apropiadamente
sobre una base de seguridad razonable que
le permita a la empresa lograr los objetivos previstos en el diseo del
sistema de control interno.
Responsabilidad

de los auditores externos e internos

En la evaluacin del sistema de control interno, el auditor en general

orienta su examen hacia las reas significativas, con el propsito de determinar si los procedimientos prescritos y su cumplimiento son satisfactorios, si no existiera alguna debilidad importante en su funcionamiento que pudiera tener un efecto negativo en el desarrollo de las operaciones, as como en la presentacin de los estados financieros. Una de123

bilkad importante significa una situacin en la cual el auditor estima

que los procedimientos prescritos o el ~r:dode cumplimiento no sumir istra una razonable seguridad para determinar errores o irregularidades
que pueden ser identificados, tanto en forma real como potencial.
Tmto los auditores internos como externos tienen la responsabilidad
de evaluar el funcionamiento del sistema de control interno implantado
por a Gerencia General. La fi'nalidad entre la evalucin que realiza el
auditor interno y el auditor externo tielE una gran jiferencia que con
nayor amplitud se desarrolla al interior de este documento: sin embargo, a continuacin resumimos algunas diferencias sobre el enfoque:
El auditor independiente realiza la e\aluacin del sistema de control
interno en forma selectiva, a base de muestras, c:m el propsito de
determinar su solidez '{ confiabilidad para fijar el alcance al aplicar
sus procedimientos de auditora. El aujitor profLndizar en su exarren, en la medida en que el sistem de control interno sea dbil y
por lo tanto sus pruebas sern meno, profundas si los procedimientos de la empresa son slidos y ofrec:n mayor coofianza al auditor.
C:>rresponde al auditor interno la e.ta!uacin permanente del sisterra de control interno, suministrand:, a la Gerencia General las recomendaciones que le permitan fortalecer su funcionamiento o efectuar los cambios que sean necesarios para lograr los objetivos previarrente fijados.
L3 evaluacin efectuada por el auditor interno es je tipo administrati tia y financiero y tiene como finalidad:
Determinar el grado de eficacia y ~f ciencia en a ejecuclon o conduccin dE las operaciones, tanto re tipo financiero como administrativo.
Identificar errores o irregularidacEs que pudieran presentarse en
el funcionamiento del sistema.
-.

Determinar los procedimientos adicionales de control que deberan adoptarse o perfeccionarse pa-a prevenir o determinar los
errores o las desviaciones.
Determinar la adhesin a las poi ticas y contrJles prescritos por
la Gerencia.

124

I
I

Responsabilidad de la unidad de organizacin

cin del sistema de control interno.

y sistemas en la implanta-

Corresponde a la unidad de organizacin y sistemas, el diseo, la implantacin y el seguimiento de aquellos procedimientos y rutinas que
requiere la Gerencia de la empresa para establecer un adecuado sistema
de control interno.
Normalmente, esta unidad es responsable de determinar los problemas organizativos en sus aspectos estructurales y de procedimientos que
le soliciten los distintos funcionarios de las reas financieras y administrativas o por propia iniciativa. En t9do caso, le corresponde proponer
las soluciones (que le corresponda) para mejorar el grado de eficiencia
que aqullos requieran y siempre teniendo en cuenta las necesidades de
un efectivo sistema de control interno.
Debido a la importancia que tiene esta unidad en la implantacin del
sistema de control interno, es recomendable que la Gerencia General establezca adecuados procedimientos de coordinacin con la oficina de
auditora interna, con el propsito de asegurar que el procedimiento
que se disee como la estructura orgnica siempre estn encuadrados
entre aquellos principios y prcticas sanas que requiere el establecimiento de un efectivo y adecuado sistema de control interno.
Por otro lado, las recomendaciones de los auditores, tanto internos
como extemos, son implementadas por la Gerencia General con la ayuda de la unidad de organizacin y sistemas.

125

-.l

CAPITULO

11

PRINCIPIOS Y PRACTICAS SANAS DE CONTROL INTERNO

Un efectivo sistema de control interno comprende necesariamente
procedimientos y poi ticas de tipo administrativo y contable en forma
integral, que es difcil de separar. Teniendo en cuenta este enfoque, en
esta seccin se resumen los principios y prcticas sanas de control interno que la gerencia debe obtener en cuenta en la implementacin de un
efectivo sistema de control interno, aplicable a ambos campos.
La evaluacin adecuada del sistema de control interno por parte
del auditor requiere necesariamente una comprensin y conocimiento
de aquellos principios y prcticas de control interno que debido a su
uso y experiencia en su funcionamiento
han sido aceptadas por la mayora de empresas y por la profesin contable. Estos principios y prcticas sanas se discuten con amplitud en las siguientes pginas.
Es necesario aclarar que en aquellas empresas pequeas que por el
reducido volumen de operaciones o por aspectos de orden econmico
no sea factible aplicar todos los principios y prcticas sanas de control
interno, pueden disearse procedimientos que resulten aplicables a su
realidad en funcin de sus necesidades.
SISTEMA DE AUTORIZACION

y REGISTRO

Las transacciones son los componentes bsicos de las operaciones de

los negocios y consecuentemente,
constitLJyen el principal ingrediente
del control interno. Las transacciones incluyen intercambios de activos o servicios con entidades ajenas al negocio y transferencias o utilizacin de activos o servicios dentro del negocio. Las funciones princi127

pales involucradas en el flujo de las transacdones

y activos relativos
incluyen: (a) la autorizacin, ejecucin y re9stro de las transacciones,
y (bl la responsabilidad respecto a los activos resul-:antes.
La responsabilidad final en lo que se refiere a las transacciones de los
negocios recae en los accionistas u otros tipos de :::>ropietarios, limitada
por restricciones legales, y es delegada por ellos a los directores, administradores, funcionarios...,. otro personal de la gerelcia.
La delegacin de autoridad a diferentes niveles ya personas particulare~ en una organizacifl es una funcin de la gerencia.
Autorizacin de transacciones se refiere a las ~cisiones de la gerencia, tales como interca-nbiar, transferir o utilizar activos con determinados propsitos. en cOldiciones especficas.
Autorizacin se refiere al ciclo completo ce pasos; y se distingue de
aprcobacin porque sta se refiere a un paso especfico e indica nicamerrte si las condicion~s establecidas o imp citS en la autorizacin,
han sido cumplidas.
l3s autorizaciones pueden ser generales en cuanto a que se refieran a
cual::uier transaccin cue se origine o especficas, si se refieren a una
sola transaccin. Los ejemplos de autorizaciones generales podran incluir: (a) establecimiento de precios de venta para productos que deban
venderse a cualquier cl ente, requisitos que cebar cJmplirse para establec=r el lmite de crdito a cualquier cliente, etc., ':b) puntos de compra en forma automtica para materiales o mercmcas, (c) el nmero
y el tipo de personas que deben emplearse 'l otras cecisiones similares.
L3 caracterstica bsica de una autorizacin gereral se refiere a la definicin o identificacil
de las condiciones ;ene-ales de acuerdo con
las cuales las transacciones se autorizan, sin tom3r en consideracin a
las ::ersonas o transacciones especficas.
Autorizaciones especficas, por otra parte, comprenden tanto a las
condiciones como a las personas involucradas; ejemplo de stas seran
autcrizaciones
para una venta o compra especfica, la contratacin de
una persona en especi al, el uso de materiales e ;pecficos o personal
para una orden de produccin en particular, V otras transacciones simi-Iare~.
L3 ejecucin de las transacciones incluye el ciclo completo de los pasos necesarios para completar el intercambio de octivos entre las partes
128

I
J

afectadas o la transferencia o el uso de activos dentro de la empresa. La

preparacin de las transacciones frecuentemente
implica pasos o etapas
separadas. Por ejemplo, una venta tpica abarcara la aceptacin del pedido y el embarque y la facturacin del producto, y el cobro de la factura. Un ciclo similar de pasos para la compra tpica de materiales o
servicios podra incluir la requisicin del material, expedicin de la
orden, recepcin del material y pago del precio de compra.
El registro de las transacciones comprende todos los registros mantenidos con respecto a las transacciones ya los activos resultantes o servicios, y a todas las funciones realizadas con respecto a tales registros.
Por lo tanto, el registro de las transacciones incluye la preparacin y
resumen de los registros y la anotacin consiguiente en el libro mayor y
los registros auxiliares.
La funcin de responsabilidad comprende desde el momento en que
los activos se adquieren en una transaccin hasta que se dispone de ellos.
Esta funcin requiere el mantenimiento de registros en los cuales conste la responsabilidad por los activos y las comparaciones peridicas de
estos registros con la existencia de estos activos relativos. Como por
ejemplo, se puede citar la conci liacin de los saldos registrados en la
cuenta de bancos con los extractos del Banco o la conciliacin de los
registros de inventarios perpetuos con los conteos fsicos.
PROCEDIMIENTOS

ADMINISTRATIVO-FINANCIEROS

Pruebas de exactitud
La aplicacin de pruebas de exactitud en un sistema de control interno consiste en la verificacin peridica de las principales operaciones de
la empresa. Tienen como objetivo el determinar cualquier desviacin
que pudiera existir entre los procedimientos y normas prescritas por la
gerencia de las acciones que se vienen realizando en las diferentes reas
operativas y financieras de la empresa. La poi tica que imparta la gerencia para la realizacin de las pruebas de exactitud no slo debe incluir
las que realice la oficina de auditora interna, sino aquellas que estn
a cargo de otros ejecutivos. A continuacin, se resumen algunos ejemplos de la aplicacin de las pruebas de exactitud.
Arqueos del efectivo de caja y los fondos fijos de caja chica. Estos
arqueos pueden ser programados a cargo de un funcionario del rea
financiera y sorpresivos bajo la responsabilidad de los auditores internos y externos.
129

Pruebas de inventarios a base de una verificacin entr~ la existencia

fsica de almacn con los registros auxiliares que se llevan en las propias unidades de almacn o en contabilidad. La forma ms recomendable de realizar esta prueba es a base de continuos recuentos programados durante todo el ao, procurando cubrir todo el mbito en
este lapso. Estas pruebas no sustituyen la realizacin de los inventarios fsicos, anuales o semestrales, que la empresa practica para la
preparacin de sus estados financieros.
Circularizacin de saldos es una prueba que consiste en obtener la
confirmacin
de los deudores o acreedores sobre los saldos que
muestran los registros de contabilidad. En los casos de variaciones,
previo anlisis, deben efectuarse los ajustes correspondientes.
Esta
verificacin es una pr eba de exactitud que usa la gerencia como
parte de la verificacin del funcionamiento
del sistema de control
interno en estas reas.
Conciliaciones bancarias, es una prctica sana que consiste en preparar conciliaciones bancarias mensualmente, las mismas que deben ser
revisadas por n funcionario distinto de quien las prepar. En este
sentido es conveniente establecer como poi tica de control interno
el ajuste de libros de aquellas partidas que se muestran pendientes
en la conciliacin bancaria, con el propsito de que stas no queden
en esta situacin, por mucho tiempo y que el saldo de la conciliacin
se refleje en los registros de contabilidad.
Procedimientos V rutinas de trabajo
Los procedimientos que se diseen y aprueben para el desempeo de
cada una de las actividades de la empresa deben organ izarse en manuales
apropiados, en los que se estipulen en detalle los diferentes pasos y condiciones que deben reunir las operaciones para ser autorizadas, aprobadas, revisadas y registradas, incluyendo el archivo de la documentacin
sustentatoria
correspondiente.
Es recomendable que los manuales de
procedimientos sean preparados a base de flujogramas.
Para reducir las posibilidades de errores los procedimientos deben estar coordinados de tal forma que sea posible, que el trabajo de un empleado sea automticamente
revisado por otro, independientemente
de
quien tuvo la responsabilidad anterior. Para establecer la verificacin automtica de los procedimientos, debe tenerse en cuenta el grado de riesgo de prdida o error, costos de la aplicacin de 105 procedimientos, factibilidad V disponibilidad del personal. Los procedimientos as como la
130

rutina de trabajo deben ser en lo posible, canalizados a travs de una sola unidad que podra ser la de organizacin y mtodos, u otra similar,
estableciendo algunas poi ticas que permitan que stos sean simples,
evitando conflictos y duplicacin y al menor costo posible.
Formularios prenumerados
Los formularios que disee la empresa deben ser prenumerados, principalmente aquellos relacionados con las transacciones financieras o
administrativas, que de alguna forma origina movimiento de valores o
de activos. La prenumeracin consiste en que los formularios lleven un
nmero corrolativo .impreso en la misma forma en que se confecciona el
formulario, ejercindose un control sobre la numeracin, con el propsito de evitar la prdida o el mal uso de los documentos. En general, los
formularios deben reunir los siguientes requisitos:
Cumplir una funcin necesaria dentro de los procedimientos establecidos, para alcanzar los objetivos fijados por la gerencia en el rea
correspondiente .
El diseo debe ser lo suficientemente simple y claro para quienes lo
utilicen y permitirles registrar los datos de una manera rpida y al
menor costo.
Evitar al mximo posible, el uso de copias innecesarias cuyo costo de
archivo podra resultar elevado.
El diseo de los formularios debe ser concordado con los principios y
prcticas de control interno, evitando algunos conflictos por la unin
de funciones de carcter incompatible.
Los formularios que usualmente deben ser prenumerados son los
siguientes: facturas de venta, recibos o comprobantes de ingreso,
comprobantes de salida de fondos, notas de abono y de crdito, comprobantes de diario, gu as de almacn, gu as de salida de almac!'),etc.
El sistema de contabilidad como base del control interno
Un adecuado sistema de contabilidad requiere el diseo de un plan de
cuentas, libros, registros y procedimientos escritos. El plan de cuentas
debe reunir como mnimo los requisitos siguientes:
Permitir la preparacin de estados financieros oportunos y al menor
costo.
131

Incluir las cuentas y as sub-cuentas que permiten el registro y el

anlisis de aquellas openlciones de inters a la gerencia.
Procedimientos
adecuados que determinen
abonadas, cargadas y S k:Iadas. _

cundo

las cuentas son

'

Prever cuentas de control que permita el registro de aquellos rubros

de importancia.
El manual de contabilidad

debe contener:

Los fundamentos de u, sistema y los procedimientos aprobados para

el registro, control y pr=paracin de estados financieros e informes.
Asientos tipos de los principales asientos que resuman las operaciones
ms significativas de 1&1 empresa, de acuerdo a la naturaleza de las
operaciones, as como
volumen que registra.
Identificar la responsal:i idad de las personas responsables del registro,
manejo y custodia de 103 activos.
Detallar los pricipales estados financieros e informes contables que
la empresa debe emitir mensualmente o con la periodicidad que estime conveniente.
Los principios de contabi idad generalmente

aceptados

Los principios de contJbilidad no son principios de la naturaleza, sino reglas de comportamiento

humano. No son inherentes a la naturaleza, y no pueden ser descubiertos por el hombre, sino desarrollados por
l. No son, por lo tanto, inmutables y necesitan ser cambiados para satisfacer las necesidades d~ las empresas y estn diseados para ser de la
mayor utilidad a aquell05 que necesitan confiar en la contabilidad.
Constantemente
se estl desarrollando diferentes principios de contabilidad. Los contadore" pblicos continuamente seleccionan los que
son ms tiles y desechan aquellos que entran en conflicto, siendo as
como los principios de contabilidad evolucionan y por consecuencia,
no son de naturaleza perl'll3nente.
Importancia
interno

de los principios de contabilidad

en el sistema de control

Ya que los principios e contabilidad son reglas de accin destinadas

a concebir que al llevar la contabilidad y presentar la informacin finan132

ciera sea lo ms til para aquellos que necesitan depender de ellos, tienen que ser aplicables tanto a los negocios grandes como a los pequeos. Deben proporcionar medios tiles a las necesidades de la administracin as como a las propias necesidades del acreedor del inversionista,
del gobierno o a cualquiera de las otras partes interesadas. Sin embargo,
tiene que reconocerse, que a mayor nmero de personas involucradas,
existen mayores necesidades, y por lo tanto, es cuando mayor atencin
debe prestarse al significado de los principios de contabilidad.
La aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados en un efectivo sistema de control interno tiene una gran importancia porque a travs del registro contable puede lograrse informacin
cruzada que en su conjunto nos permita establecer la seguridad razonable de que las operaciones contables han sido registradas adecuadamente. Por ejemplo, aquel principio que establece la partida doble, determina concretamente
que en toda transaccin hay una cuenta acreedora
y otra deudora, consecuentemente,
hay una informacin cruzada susceptible de verificar. Por otro lado, la preparacin de estados financieros individualizando las operaciones de la empresa como persona jurdica, permite la comprobacin de las operaciones realizadas en diferentes perodos, establecindose
las comparaciones e identificndose
las
causas de las desviaciones.
La uniformidad en los principios de contabilidad es reconocida como
un factor importante en su desarrollo. En las esferas donde ha habido
un estricto reglamento gubernamental, la uniformidad ha tomado una
connotacin desagradable debido a que se le ha llegado a considerar como un rgido cartabn de procedimientos contables, en tal forma, que
deja poca o ninguna flexibilidad para reflejar las condiciones variantes.
En este sentido, la uniformidad (no es para reflejar las condiciones variantes) no es juzgada favorablemente
por los contadores en general.
Por otra parte, un grado de uniformidad de los principios de contabilidad en el sentido de que bajo las mismas circunstancias sern seguidos
los mismos principios, es considerado como un ideal hacia el cual debe
tenderse; pero probablemente
nunca llegar a lograrse una completa
uniformi dad.
El proceso contable lleva a una exactitud matemtica ofreciendo, por
lo tanto, una medida de evaluacin y control, debido a que los estados
financieros es el resultado final de la aplicacin de un sistema contable
organizado, si'guiendo las reglas bsicas ya prescritas. Por lo tanto, puede esperarse que los estados financieros sean inherentemente
exactos
desde un punto de vista matemtico, porque el proceso contable (co133

menzando con el sistem de partida doble) proporciona

Sin embargo, la razonal:ilidad final de la presentacin
finalcieros est sujeta a:

esta seguridad.
de los estados

Efectividad del si~tema de control interno de la empresa bajo

examen, el cual es influenciado por los mtodos, costos y riesgo
relativo. (Por lo ta,to, la comprensin y consideracin del sistema son esenciales para la conduccin de u-na auditora efectiva).
Las bases y sustento para las estimaciones, valuaciones y juicios
efectuados por la Empresa estn sujetos a la investigacin del auditor.
Algunas cuentas estn interrelacionadas, es por ello que el auditor
puede, en cierto grado, c::nfiar en el hecho de que las cuentas que compreooen los estdos fin 311 cie ros estn interrelacionadas.
Seguridades
obtenidas con respecto una cuenta pueden corroborar parcialmente
la validez de otras cuentas, por ejemplo, el anlisis de la cuenta "Ventas" ayuda a corroborar la cuenta "Costo de ventas" y viceversa.
La auditora no tiene p:r objeto el descubrimiento
de desfalcos o de
errores deliberados de la (;erencia. El examen usual de estados financieros "'no est designado ::rincipalmente o especficamente, y no puede
conf arse en l, para descLbrir desfalcos u otras irregularidades similares,
auncue su descLibrimient: puede resultar; y aunque el descubrimiento
de errores delibenados de la gerencia usualmente est ms asociado con
el objetivo del examen oninario, este examen no puede asegurar su descubr miento".
Evaluar el sistema de control interno y al preparar el programa de auditora, el auditor asume, en ausencia de evidencia en contrario, que la
gerencia y sus funcionarios son competentes y honestos y que su trabajo no es el descubrimiento de fraudes o desfalcos, aunque si ello existiera, tiene el auditor la obl gacin de divulgar a la gerencia de la empresa.
Planeamiento y presupuestos
El planeamient::> es neCEsario en cualquier actividad para determinar
las n~cesidades de la emprssa en cuanto a la administracin de los recursos humanos, materiales '/ financieros, porque permite el desarrollo
norrral de las actividades programadas en funcin de metas y objetivos.
Este planeamiento debe 1ener en consideracin aquellas obligaciones
134

y responsabilidades
de acuerdo
cuadamente establecidos.

a objetivos especficos

concretos

ade-

El presupuesto es un plan que en forma cuantitativa y cualitativa determina las operaciones (ingresos, gastos, produccin, etc.) a cumplirse
dentro de un marco normal de actividades. Los presupuestos deben ser
elaborados a base de experiencias anteriores y expresados en trminos
de costos, de acuerdo a los gastos incurridos en trabajos similares.
Informacin

gerencial

En un sistema adecuado de control interno es muy importante el diseo de un sistema de informacin gerencial que permita tomar decisiones a la gerencia, rganos ejecutivos y de asesoramiento sobre las distintas actividades de la empresa. El sistema que se disee debe tener como
objetivo proporcionara
los funcionarios responsables informacin permanente actualizada sobre aquellas operaciones que se vienen ejecutando, con el propsito de adoptar las medidas administrativas oportunas.
Un efectivo sistema de informacin
cuenta las normas siguientes:

debe establecerse

teniendo

en

Las unidades y los funcionarios deben informar solamente sobre aquellos asuntos que estn bajo su control directo.
Desarrollar un estudio tendiente a determinar el costo de la preparacin de los informes, en relacin con los beneficios que realmente
se obtienen de ellos, evitando en lo posible, la preparacin de informes que no tengan una utilidad adecuada comprobada.
Los informes deben ser veraces y estar relacionados con la naturaleza
de las operaciones que reporta, evitando que los datos tengan una antigedad que invalide su utilidad.
En la medida de lo posible, los informes, especialmente
ciero, deben mostrar comparaciones como:
Normas pre~stablecidas
timados, etc.).

(costos, presupuestos,

rendimientos

Asignaciones previstas e incluidas en el presupuesto.

Rendi miento o acumu lacin de per odos anteriores.
135

de tipo finan-

es-

Las desviaciones deben ser adecuadamente exoliccdas para adoptar las medidas cor 8ctivas que sean necesarias.
AUDITORIA INTERNA
Un mecanismo importa1te que permite implementar un adecuado sistema de control interno es la auditora interna. Esta unidad ubicada a
nivel 'de la gerencia general de la empresa, es necesaria para evaluar sistemticamente
y permanentemente
el funcionamiento adecuado de
los controles internos establecidos, presentando a dicho nivel aquellas
recomendaciones que sean importantes y necesarias. Algunas normas
y polticas bsicas relativ.as al funcionamiento de auditora interna son
las siguientes:
La gerencia general debe establecer un sistema dt= revisin interna y
de evaluacin que est lo ms acorde posi ble con sus necesidades.
No es necesario asignar responsabilidades de aLditora interna, si
otras personas dentro de la organizacin pueden efectuar las funciones de auditor a yeval acin en forma satisfactoria.
Todos los tipos de actillidades de revisin en una entidad, tales como
inspecciones y auditor I'a interna, deben estar coordinadas y la labor
efectuada por cada persona debe estar claramente definida para evi.
tar duplicidad de esfuerzos y disputas jurisdiccionales.
La necesidad de una auditor a interna vara segn cada entidad. Por
lo tanto, el alcance de la labor no puede ser uniforme, V debe ser fijado por la administracin de cada empresa. Puede incluir:
Verificacin del cumplimiento y evaluacin del rendimiento
las poi ticas y metas establecidas.

de

Examen y verificacin de las transacciones financieras.

Pruebas sobre la c01fiabilidad y utilidad de la informacin contable y otros reportes financieros y de estadstica.
Evaluacin de la ef~ctividad de la empresa sobre el grado de uso
del potencial humano.
La gerencia general debe definir la naturaleza, alcance y poi tica de
la labor de auditora interna para que sus obligaciones, responsabilidades e importancia sean adecuadamente reconocidas en la empresa.
136

Para promover una consideracin y medidas adecuadas en cuanto a

sus recomendaciones, la auditora interna debe ser responsable ante
un funcionario ele un nivel razonable alto. Debe ser independiente de
los funcionarios directamente responsables por las operaciones revisadas propiciando que sus evaluaciones sean ms objetivas.
Los funcionarios operativos son responsables principalmente, de llevar a cabo sus labores en forma apropiada y de supervisarlas. La operacin de auditora interna no debe reemplazar la autoridad y responsabilidades establecidas.
La auditora interna es una funcin de asesora y no debe incluir la
supervisin o responsabilidad de llevar a cabo las operaciones de 1nea. Las personas encargadas de la auditora interna no deben controlar ni dirigir la accin. Su funcin es ayudar a la administracin proporcionando informacin que puede convertirse en la base de medidas futuras.
La empresa debe preparar un manual que establezca el alcance, objetivos y procedimientos de auditor a interna.
Es conveniente hacer un planeamiento adelantado de la labor a realizar para identifi car las reas inclu idas y permiti runa programaci n
sistemtica y utilizacin ordenada de potencial humano. Pero los pIanes deben ser lo suficientemente flexibles como para permitir la ejecucin de exmenes especiales no programados.
Todas las labores de auditor a interna deben ser de conformidad con
normas profesionales de competencia, confiabilidad y objetividad.
Se debe hacer constante hincapi en la necesidad de una oportuna
presentacin de informe.
Las personas encargadas de auditora interna deben hacer hincapi en
la necesidad de promover una mejora en las operaciones.
Se deben discutir las observaciones con los funcionarios operativos
responsables cuyas actividades se estn revisando, excepto cuando sea
necesario un tratamiento distinto debido a la posibilidad de un fraude. Los informes que tomen en cuenta estos puntos de vista, proporcionarn a la gerencia una versin completa y originarn una mayor
cooperacin y accin ms eficaz.
Se deben establecer procedimientos adecuados de continuacin para
determinar si se han considerado las recomendaciones basadas en la
137

labor de auditora interna, si se han tomado las medidas correctivas,

y si los resultados ha:l ~.ido satisfactorios. La labor de auditora interna ser efectiva solamente si la administracin hace uso de sus resultados.
PRINCIPIOS Y PRACTICAS DE ORGANIZACION
Efectividad y eficiencia de los objetivos
El primero de los prin:ipios clsicos es el concerniente al objetivo,
una organizacin debe tener planes, metas y objetivos. En realidad, esto
es un axioma, puesto que la organizacin, por definicin, es un medio
hacia un fin y no un fin e s misma.
Un corolario de esta proposicin es que cada unidad, en la organizacin, debe contribuir en alguna forma al logro de los objetivos generales,
'! que cada una debe tener un propsito que aclare exactamente lo que
se supone que contribuye :1 la meta comn.
En la consecucin de 105 objetivos, la efectividad se refiere al logro de
dichos objetivos, de acuerdo a los planes previamente elaborados, es decir, a la evaluacin de las medidas adoptadas por la gerencia para suministrar los servicios y el cJmplimiento de metas. La eficiencia est relacionada con la calidad de los servicios que la empresa brinde a sus clientes. Tanto la efectividad como la eficiencia tienen que ver con la evaluacin de la organizacir para determinar en qu medida la estructura
adoptada permite atende los servicios que requieren los clientes en cantidad y calidad ptima, aun en los casos de incremento eventual de sus
operaciones.

Lneas de autoridad y responsabilidad

. La autoridad y responsabilidad deben ser correlativas; es decir, si a
una persona se le hace responsable de ciertos resultados, se le deber dar
la suficiente autoridad para que los logre. Inversamente, que es la forma
en que Fayol estableci el principio, si un hombre tiene la autoridad para realizar determinadas acciones, debe estar dispuesto a aceptar la responsabilidad por los resultados obtenidos.
Por supuesto, no hay ciscrepancia
naturalmente de la otra.
138

entre las dos ideas, una se deduce

.

Idealmente, la autoridad y la responsabilidad deberan ser exactamente iguales. Pero es muy raro, casi nunca es posible lograrlo as, por
que los trabajos estn tan interrelacionados
que los resultados obtenidos en un rea, tienen un defecto importante sobre aquellos logrados
en otra rea.

Lneas de comunicacin y coordinacin

La coordinacin
expresa los principios de la organizacin,
porque
si las personas se renen para trabajar juntas tratando de alcanzar una
meta comn, es necesario, naturalmente,
que coordinen sus esfuerzos.
Es evidente que los canales de informacin
y coordinacin
constituyen la base principal de una buena administracin.
La informacin que
se necesita para tomar decisiones, se genera en todos los niveles, siendo
necesario el establecimiento
de los canales y medios adecuados para
transmitir dicha informacin hasta los niveles donde se tomen los acuerdos o las decisiones finales. Los conductos para que fluya con rapidez
la informacin
no tienen que seguir necesariamente las lneas jerrquicas normales, sino utilizar el procedimiento
de la coordinacin
que
permita a los distintos niveles orgnicos comunicarse entre s directamente sin que ello signifique la quiebra de la lnea de autoridad normalmente utilizada.
En este sentido, el plan de organizacin en un sistema apropiado de
control interno debe tener tal flexibilidad
que permita en todos los niveles, el uso del sentido comn y del buen juicio para emplear las I neas de coordinacin
y comunicacin
que sean necesarias, con la finalidad de acelerar el trabajo y aprovechar al mximo posible el potencial de todos los recursos existentes.

Separacin de funciones
Las funciones de la Compa a deben dividirse de tal forma que una
sola persona o una sola unidad administrativa
(Gerencia, Sub-gerencia,
Departamento, Seccin, etc.) no controle todas las fases de las transacciones u operaciones en un sistema, eliminando la oportunidad
de incumplimiento,
errores o actitudes mal intencionadas. La estructura
orgnica debe procurar que las funciones incompatibles estn adecuadamente segregadas. En el sistema de control interno, se denomina funcin incompatible
a aquella que coloca a cualquier persona o unidad
en una situacin en la que se puede cometer u ocultar errores o irregularidades que alteren el curso normal de sus obligaciones.

139

La separacin de funciones implica la divisin de deberes y responsabilidades en tal forma que ninguna persona maneje por completo
una transaccin desde e inicio hasta el final. La persona que autoriza
o inicia una transaccin no debe tomar parte en el registro o en el dominio .y manejo de la l1isma transaccin. Cuando las circunstancias
no permitan esta divisin, se deben emplear procedimientos
de proteccin que aseguren un control efectivo y que aseguren la posibilidad de detectar errores y fraudes.

Unidad de direccin
Cada persona deber recibir rdenes nicamente de un jefe y debe
ser responsable slo ante l. ,As, el vendedor deber recibir rdenes
nicamente del gerente de ventas, el gerente de ventas regional no deber dar rdenes al vendedor, sino que deber transmitirlas a travs del
gerente de distrito.
Este principio origina una forma de organizacin en la que las rdenes fluyen, digamos, del gerente de ventas general al gerente de ventas
regional, luego al gerente de ventas de distrito, y de ste al vendedor; o
al gerente de la planta, al gerente de produccin, luego al mayordomo y
de ste al trabajador de menos jerarqua. Entonces, habra un plan para
la funcin completa de ventas, con subsecciones que abarcuen cada regin, y el programa regional a su vez se subdividir en programas que
abarquen los distritos. Los programas para la produccin se subdividirn en una forma similar.
Pero en las complejas empresas modernas, y aun en algunas que no
son de gran magnitud yen realidad no muy complejas, ha sido necesario aadir especialistas que se encuentran fuera de esta cadena en lnea
recta de comunicacin y mando. Por ejemplo, un investigador de mercadotecnia, puede reportar al gerente general de ventas, pero el investigador no tiene una categora superior a la del gerente de 1 nea inmediato
inferior al gerente de ventas general, aunque el investigador pueda desarrollar procedimientos qLe el gerente inmediato inferior se vea obligado
a seguir.
Tramo de control

Este principio permite determinar los niveles de control y supervisin

considerando el nmero de subordinados que cada cargo y nivel orgnico est en capacidad de controlar eficazmente.
140

l_

El nmero de subordinados cuyas labores son interdependientes

que
puede ser dirigido y supervisado en forma inmediata y efectiva por una
persona es limitado.
La reduccin del tramo de control se hace necesaria entre ms alto
sea el nivel jerrquico del cargo que ocupa el funcionario en la organizacin, con la finalidad de facilitar el tiempo necesario para dedicarse a
las actividades inherentes a su cargo como son el planea miento, perfeccionamiento
de las poi ticas, atencin de los problemas propios de su
rea y, en general, tiempo para brindar asesoramiento especializado a
la Gerencia.
Otros criterios adicionales que normalmente se utilizan para determinar el tramo de control ideal son: capacidad de los funcionarios, entrenamiento del personal subordinado, existencia de planes, objetivos y poI ticas definidos, racionalizacin
del trabajo, naturaleza del trabajo realizado, etc.
Se debe tener en cuenta los factores in herentes a la propia Compa a,
tales como magnitud y volumen de las transacciones que realiza yexperiencia del personal, naturaleza del negocio, etc., para determinar el
tramo de control interno.
Los siguientes criterios

son normalmente

aceptados:

Especializacin
que incremente el conocimiento
y la habi Iidad
del personal de tal forma que se logre econom a en sus costos de
operacin.
Agrupacin de las funciones en campos de actividades realizables,
buscando que la naturaleza del trabajo sea simi lar y complementaria.
Equilibrio de las funciones asignadas a las unidades orgnicas, de
tal forma que se asegure distribucin
razonable en los distintos
niveles (Gerencia, Sub-gerencia, Departamento,
Seccin, etc ..). El
equilibrio
requiere la centralizacin
de las funciones, con el objeto de proporcionar
adecuada unidad de mando, direccin y control y flexibilidad
para hacer cambios de acuerdo a las circunstancias o modificaciones posteriores.
Delegacin de autoridad
ciones asignadas.

y responsabilidad

141.

proporcional

a las fun-

------------------------------------En su forma ms precisa, este principio sostiene que ningn superior

deber tener ms de un determinado nmero de subordinados, determinado en ocasiones como de cuatro a seis, u ocho, si su trabajo est interrelacionado.
Sin embargo, aquellos que se gu an por la pauta clsica, no necesariamente aceptan tres, cuatro, seis o cualquier otro nmero determinado
como mximo; muchos simplemente creen que la amplitud del tramo
de control deber vigilarse y que esas magnitudes que son demasiado
amplias pueden ser una ::le las causas de los defectos de la organizacin
y, consecuentemente, una debilidad en el sistema de control interno.
Es problemtico, por supuesto, el que un superior necesite ocuparse de todas las relaciones posibles "dentro de su tramo de atencin";
ciertamente no necesita hacerlo cada minuto de su tiempo.
Delegacin de autoridad
Cada decisin debe ser delegadaal nivel competente ms bajo posible,
es decir, al punto ms bajo en la organizacin donde el titular del puesto se supone que est enterado de todos los factores pertinentes a la decisin, y donde los resultados bajo los que ser juzgado engloben todas
sus consecuencias. Por ejemplo, un promotor de ventas es o debera ser
apto para juzgar cul de dos promociones ser la ms efectiva. Pero,
puesto que l es responsable nicamente de la efectividad de las prof!1ociones y no de las utilidades totales de la compaa, no tiene la competencia para determinar la cantidad total que deber gastarseen la promocin de ventas.
Equilibrio
Las diferentes unidades que componen la estructure orgnica debern
disearse de tal forma que exista un equilibrio racional en su conjunto.
El objetivo fundamental es evitar que algunas unidacEs en razn de su
misin se desarrollen a expensas de otras. El desequilibrio en este aspecto ocasiona la disminucin de la eficacia y de la eficiencia cE las operaciones. Se debe lograr un equilibrio, principalmente, en: (1) supervisin
y control, (2) centralizacin y descentralizacin de funciones, (3) separacin de funciones de asesora de lneas, y (4) administracin de personal por unidades.
El equilibrio incluye necesariamente una actitud de cambio de parte
de la Alta Direccin, con el objeto de estudiar y determinar los problemas que pudieran estar afectando a la estructura y modificarla en la
142

medida en que las circunstancias lo requieran. Por ejemplo, el desequilibrio puede originar que el mximo ejecutivo est ms interesado en
una funcin que en otra, tal vez debido a que la conoce ms, o bien
porque personalmente
le agradan ms aquellas personas que la estn
llevando a cabo.
En otras ocasiones el desequilibrio puede presentarse entre las varias
funciones debido a que han ocurrido cambios en la tecnologa, en los
mtodos o canales de distribucin o a circunstancias externas, Y la organizacin no se ha modificado a fin de tomarlas en cuenta.
Funcionalidad
El diseo de la estructura orgnica debe tener en cuenta la funcionalidad de las diferentes reas propias de cada actividad. La funcin es el
acto de llevar a cabo una labor y determinar en qu nivel de laestructura debe desarrollarse, lo que puede originar una especialidad. Lo anterior significa definir las funciones asesoras de las ejecutivas o de lnea y
separarlas apropiadamente.
La funcin asesora y consultiva se refiere a la prestacin de un servicio especial que requieran los niveles jerrquicos o de jefatura, necesarios para formular decisiones. Esta funcin normalmente
origina la preparacin de informacin
adicional sobre determinados aspectos, la preparacin de estudios y trabajos especiales, y el control que requiere la
programacin de las actividades. De acuerdo a la magnitud de la empresa, el diseo de la estructura orgnica debe prever niveles adecuados
responsables de suministrar el servicio de asesora, principalmente,
a los
niveles de la Alta Di reccin.
ALGUNAS NORMAS PARA LA PREPARACION
INTERPRETACION
DE ORGANIGRAMAS

El organigrama es la representacin grfica si mplificada de la estructura formal que ha adoptado una empresa. Es por lo tanto la representacin de la forma en que estn dispuestas y relacionadas las partes de
la organizacin. La denominacin
ms comn de este tipo de representacin grfica es de organigrama, pero tambin
se la conoce como organograma, grfica de organizacin,
pirmide de cargos, diagrama de
organizacin o diagrama de estructura.
El organigrama
cin que incluye,

es un elemento constitutivo
del manual de organizaentre otras, la descripcin detallada de las funciones,

143

tareas, responsabilidades
tadoen el grfico.

y nivel de autoridad

El organigrama es utilizado

de cada puesto represen-

para:

Informar a los miembros de la organizacin la posicin relativa que

ocupan y la relacin que tienen con el resto de la estructura.
Proveer un cuadro
interno.

gloOOI de la estructura,

en el sistema de control

Facilitar a las personas que se it1corporan a la organizacin

contacto con la organiza::in.

la toma de

Facilitar la comprensin acerca de las posibilidades que tiene cada persona de ascender a otras posiciones de la estructura organizativa.
Informar al pblico sobre la organizacin como i :;tituciones bancarias y financieras, proveedores, accionistas, deudores y consultores.
Permitir el anlisis del ~an de organizacin en el sistema de control
interno para detectar faflas de estructura, ya sea a :ravs de su observacin as como tambin de las dificultades del diseo qu~ se presenten.
Las limitaciones

propias del organigrama son:

La principal limitacin est contenida en su misma definicin, cuando se expresa que es una representacin grfica simplificada que es
preciso asumi r aun con el riesgo de que la informacin acerca de la estructura sea incompleta.
Representa parcialmente la estructura formal de la organizacin, ya
que por razones de COl'lVeniencia grfica o por imposibilidad
de su
representacin
no se incluye cierto tipo de informacin.
As por
ejemplo, nos encontramos que normalmente
no se representan las
lneas de autoridad fundonal
ni las secretaras, as como tampoco
se puede determinar con detalle el grado de descentralizacin
de la
estru ctu ra.
Cualquier cambio en la e>tructura transforma en obsoleto el diagrama
vigente, y normalmente sigue siendo utilizado sin ser modificado
originando que lo:; propsitos de comunicacin
se distorsionen.
Entre

144

las consecuencias negativas ms inmediatas tendremos las de confundir y de dar lugar a conflictos entre los miembros de la organizacin.
Consecuentemente, en la evaluacin del sistema de control interno, el
auditor debe evaluar la real estructura orgnica para actualizar el organigrama que suele estar influenciado
por la organizacin informal.
Elementos bsicos del organigrama. En la diagramacin se utilizan
dos elementos bsicos: los rectngulos y las lneas. Los rectngulos
se utilizan para representar cargos, funciones, categoras y/o personas
de acuerdo al tipo de organigrama que se requiere representar. Las
lneas indicarn la relacin de autoridad existente entre ellos, siendo
de trazo completo aquellas que reflejen relaciones de autoridad lineal o jerrquica.
Las relaciones de tipo "staff" o de tipo funcional
se reflejarn mediante una lnea de trazo punteado.
Para disear los rectngulos debe tenerse en cuenta lo siguiente:
El tamao est en relacin

directa con la importancia

relativa de

I~ posicin que representa.

Los rectngulos unidos por las lneas de autoridad, los distintos
niveles del dibujo indican las relaciones de forma tal que el rectngulo superior evidencie una posicin con autoridad sobre la
representada en un nivel inferior.
En forma horizontal, se dibuja a igual nivel, .todas aquellas posiciones que tengan igualdad de jerarqu a en la estructura orgni-

ca.
Las 1neas se dibujan en sentido vertical u horizontal exclusivamente,
de forma tal que la unin de cada una de ellas con los rectngulos o con
otra lnea forme un ngu lo de 90 grados. Las 1neas deben partir del
punto medio del lado inferior del rectngulo de mayor nivel y arribar
al punto medio del lado izquierdo, derecho o superior del rectngulo de
menor nivel.
.
Las lneas de conexin son de mayor grosor que las lneas del rectngulo; normalmente,
dos veces su tamao. El cumplimiento
de este requisito permite una lectura ms fluida del diagrama y una ms rpida
ubicacin en el mismo por parte del lector.
Excepcionalmente,
autoridad funcional,

cuando sea posible la representacin de lneas de

stas se dibujan con trazo punteado originado.en

145

el punto medio inferior d~1 rectngulo de mayor nivel para arribar al

punto medio superior del ectngulo de menor nivel.
Interpretacin de organ"gramas. Segn la informacin a suministrar,
los diagramas de estructJra son diseados de forma tal que evidencien
determinados aspectos de sta. En este sentido, es comn observar
diagramas cuya finalidad [Jincipal reside en enfatizar algunos de los siguientes puntos: jerarqua de los cargos; categora de los empleados;
nombre de las personas qLE ocupan los cargos; funciones, categoras de
sueldo asignados a los cargos; cuenta presupuestaria asignada al cargo;
cantidad de puestos que dependen del cargo; combinaciones de los
puntos anteriores.
En todos ellos la simb~oga a utilizar es la misma y la unin entre
los rectngulos significa en todos los casos relaciones de autoridad y
dependencia. Sus difere1cias radican en dos aspectos principales: (a)
la informacin que se cclo:a dentro de los rectngulos, y (b) los distintos niveles que ocupan los rectngulos segn el propsito del diagrama.
Algunas de las situaci':>nes ms importantes
das en el anlisis de los orgnigramas son:

que pueden ser detecta-

Debilidades del sistema de control interno. o sea, cuando un cargo tiene asignadas funciones incompatibles desde el punto de vista del control internJ, por ejemplo: funCiones de cajero y conciIicacin bancaria a un mismo cargo.
Departamentalizacin
inadecuada, situacin que se presenta cuando a un cargo le ha., sido asignadas funciones heterogneas de
manera tal que atentan contra los criterios de departamentalizacin, por ejemplo: funciones de contabilidad y ventas asignadas
a un mismo cargo, o auditor interno y contador.
Falta de unidad cE mando, cuando dos o ms persoras supervisan a un mismo cargc.
Superposicin de funciones, situacin que se presenta cuando dos
o ms cargos tienen asignada responsabilidad por el cumplimiento
de igualo simi lar fun :in.
Relacin de dependencia confusa, o sea, cuando no est claramente determinada la relcin de autoridad con que un car90 o persona est vinculado a leosotros cargos o personas de la organizacin.

146

Situaciones de subordinacin unitaria, es decir, cuando de un cargo depende un nico subordinado del cual a su vez dependen uno
o varios cargos, uno sobre uno.
Indefinicin
de los niveles a los cuales pertenece el cargo, o sea,
cuando no est clara la posicin relativa que el cargo tiene en
jerarqu a, remuneracin, etc.
Confusin sobre el tipo de autoridad que se le ha asignado al
cargo: lineal, asesora, funcional, no definida formalmente.
Estructura desequilibrada, situacin que se presenta cuando un
rea tiene exceso de niveles o personas con respecto a otra rea.
Tramo de control excesivamente amplio, o sea, cuando a un cargo se le asigna un mayor nmero de subordinados de los que puede supervisar eficazmente.
Inadecuada asignacin de niveles, situacin que se evidencia cuando una posicin tiene asignado un nivel no acorde con los niveles
relativos que ocupan los otros cargos de la organizacin, por ejemplo, cuando la unidad de auditora interna est por debajo de la
unidad de contabilidad.
Designacin confusa de las funciones, categoras
los cargos que no identifica totalmente los cargos.

147

o nombres

de

L- __

CAPITULO

111

EVALUACION DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO

POR EL AUDITOR INDEPENDIENTE

PROPOSITOS DE LA EVALUACION
INTERNO

DEL SISTEMA DE CONTROL

La segunda norma relativa a la ejecucin del trabajo establece que deber efectuarse un estudio apropiado y evaluacin del sistema de control interno existente, como una base para confiar en l y para determinar la naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas en que debern concretarse los procedimientos de auditora en el examen de los estados financieros. La experiencia ha demostrado la validez de los conceptos bsicos y las razones fundamentales involucradas en esta norma.
Actualmente, se ha ampliado y aclarado la aplicacin de estos conceptos a la luz de avances tcnicos posteriores que han ocurrido en los negocios y en la profesin, que en esta seccin se presenta resumida.
Otro objetivo del estudio y evaluacin efectuados con este objeto, frecuentemente proveen una base para sugerencias constructivas referentes
a mejoras en el sistema de control interno.
Aunque a los auditores les interesan ambos de los aspectos antes mencionados referentes al estudio y evaluacin del control interno, es
importante reconocer una diferencia esencial entre ellos. El alcance
contemplado
por las normas de auditora generalmente aceptadas
establece que deben realizarse para cada auditora en la extensin que el
auditor considere necesaria. Las sugerencias constructivas para mejoras
en el sistema de control interno, derivadas de la auditora son deseables,
sin embargo, el alcance de cualquier estudio adicional hecho para
desarrollar tales sugerencias, no est cubierto por normas de auditora

149

l
generalmente aceptadas. El alcanC3 del estudio del auditor para fines de
un trabajo especial, depencEr de los objetivos y finalidad previstos con
anterioridad.
Si la evaluacin del sistema de control interno satisfizo al auditor,
ste puede emitir sin restriccin o salvedad su dictamen sobre los estados financieros examinados, de he::ho est manifestando que ha realizado un debido estudio y evaluacin del sistema de ca trol interno existente y que tomando come base ~ confianza inspirada por los mismos,
hubo de establecer el alcaoce de w examen, debido a que: (a) la revisin de control interno, al estar incluida en las normas de auditora generalmente aceptadas adoptadas er 1948, est cubiertc por la referencia
que se hace con respecto a dichas normas en el dictamen del auditor, y
(b) la manifestacin de que no se raba efectuado una auditora detallada fue considerada innecesaria en vista de la comprensin ms amplia
que existe en la comunidad comercial sobre la naturaleza de una auditora moderna de tipo financ ero y jel nfasis que se ha dado, en discusiones pblicas y profesionales, al carcter de pruebas de las auditoras
independientes y al costo prohibitillo de las auditoras detalladas.
ALCANCE Y RES?ONSABILlDAJ

DE LA EVALUACION

Desde el punto de vista del exallen de los estados financieros, el inters principal del auditor independiente con respecto al sistema de control interno, es determinar su exte:lsin y efectividad para fijar el alcance del examen.
Por otro lado, la amplia experiencia del auditor en muchas industrias,
empresas, etc., le otorga cOllpetercia para prestar un valioso servicio al
hacer sugerencias para el mejoramiento de los procedimientos de contabilidad y control interno, en los casos que estas mejoras resultaran aceptables, sealando asimismo, las deficiencias o debilidades en los procedimientos y controles existef1tes.
Al igual que en cuanto a la preparacin de los estados financieros, la
gerencia tiene la responsab lidad primordial de establecer y mantener
un adecuado sistema de control ir temo. Esto fue sealado claramente
por el Comit de Procedimientos d03Auditora del AICPA, en la siguiente forma:
"La gerencia tiene la p-sponsabilidad de disear y establecer un sistema de control interno y de mantener la debida supervisin sobre el
mismo ...

150

r
i

"Un control interno efectivo resulta de tal importancia para el problema de la confianza en la informacin financiera y tan fundamental
para el debido cumplimiento de la responsabilidad global de la gerencia,
como para requerir que sta se encuentre en condiciones de demostrar
las medidas tomadas para lograrlo ... "

La creciente demanda para suministrar asesoramiento a la gerencia o

servicios de consultora involucrando el estudio, evaluacin y mejora
de los sistemas de informacin a aquellos servicios especiales y aquellos
otros servicios de auditora requeridos para cumplir con la norma de
auditora relativa al estudio y evaluacin del control interno en el examen de los estados financieros.
Por otro lado, el creciente uso de las computadoras para el procesamiento de datos contables y otros sistemas de informacin, ha originado problemas adicionales para revisar y evaluar el control interno para
fines de la auditora, as como para establecer la distincin entre servicios de auditora y servicios especiales.
La tendencia hacia la integracin de la informacin contable requerida para propsitos financieros y de ti po operativ~ en un sistema de informacin gerencial coordinado, est ntimamente relacionada con el
uso de las computadoras. Esta circunstancia hace ms necesario identificar claramente los elementos del sistema total que estn incluidos en
la norma de auditora relativa a la evaluacin del control interno.
Estos avances y distinciones son importantes no slo para el propsito de definir la naturaleza y alcance del estudio y evaluacin del control
interno del auditor, sino tambin para aclarar cualesquiera informes que
vaya a emitir como resultado de dicho estudio. Esta necesidad se acenta por la creciente solicitud de informes sobre control interno para uso
de la gerencia u otro nivel de la empresa como accionistas, directores,
etc.
Un planteamiento conceptual lgico de la evaluacin que hace el auditor del sistema de control interno, que se enfoca directamente a prevenir o detectar errores importantes o irregularidades en los estados
financieros, consiste en aplicar los pasos siguientes al considerar cada
tipo significativo de transacciones y los respectivos activos involucrados
en la auditora:
1. Determinando las posibilidades de identificar los tipos de errores
e irregularidades que puedan ocurrir en las operaciones financieras y operativas importantes.
151

2. Verificando si exi5ten procedimientos de control que puedan prevenir o detectar t les errores e irregularidades.
3. Comprobando
si los procedimientos necesarios estn prescritos
y que se hayan seguido satisfactoriamente.
4. Evaluando cualquier debilidad, por ejemplo, tipos de errores
potenciales e irregularidades no cubiertos por los procedimientos
de control existentes, para determinar su efecto y causa sobre la
naturaleza, oportunidad o alcance en los procedimientos de auditora que deben aplicarse as como las sugerencias que deban presentarse a la gerenda al trmino del examen.
En la aplicacin prctica del planteamiento antes cescrito, los primeros dos pasos se realizan principalmente por medio ce relevamiento de
informacin a base de cuestionarios o grficos que incluyen listas de
procedimientos, instrucciones o cualquier otro tipo de material generalizado utilizado por el auditor. Sin embargo, se requiere el juicio profesional para la interpretacin, adaptacin o extensin de la informacin
relevada, as como el que resulte apropiado de situaciones particulares.
El tercer paso se lleva a cabo durante la revisin del sistema y la aplicacin de pruebas de cumplimiento, y el ltimo paso se logra a travs del
juicio profesional y de evaluar la informacin obtenida en 105 pasos precedentes, en funcin de su importancia.
El enfoque su~rido enfatiza las posibilidades de determinar si los
controles existentes pueden prevenir tipos particulares de errores e
irregularidades concernientes a grupos particulares de transacciones y
activos correlativos. Los controles y las debilidades que afecten esos
tipos de transacciones no son compensatorios en su efecto. Por ejemplo,
las debilidades relativas a los procedimientos de cobro de los ingresos no
se compensan por medio del uso de controles sobre los procedimientos
de salidas de efectivo. En forma similar, las debilidades relativas a los
procedimientos de facturacin de las ventas no se mitigan por medio de
controles sobre los procedimientos de cobranza.
La revisin que practique el auditor del sistema de control interno
y las pruebas de cumplimiento deben relacionarse con los objetivos de
la evaluacin del sistema. Por esta razn, las evaluaciones globales no
son tiles a los auditores porque no ayudan a decidir el alcance del examen al cual deban restringirse los procedimientos de auditora. El auditor generalmente podra constreir su evaluacin a tipos amplios de
transacciones, tales como gastos y ventas; en este caso, el auditor no
152

tendra que evaluar separadamente procedimientos que se utilizan en

asientos anotados en cuentas particulares y normalmente no aplicara
sus' procedimientos en forma distinta dentro de determinado tipo de
transacciones.
Por ejemplo, los desembolsos pueden ser examinados
seleccionando una muestra, sin considerar las cuentas a las cuales fueron
cargadas, reservndose para su examen la comprobacin de su validez y
razonabilidad, incluyendo la aprobacin de los documentos probatorios,
sin tomar en cuenta la naturaleza de la documentacin o las autorizaciones individuales de los desembolsos.
Puede haber circunstancias, sin embargo, en las cuales pueda ser
apropiada una evaluacin ms estrecha 'porque los controles sobre determinado tipo de transacciones puedan ser aceptables excepto en lo
que se refiere a determinadas transacciones dentro de ese tipo, y puede
resultar ms eficiente extender los procedimientos de auditora solamente a esta categora de transacciones. Por ejemplo, el control sobre los
desembolsos de efectivo puede ser bueno, excepto en lo que se refiere
a gastos relativos a publicidad y puede resultar ms efectivo extender
los procedimientos de auditora de su examen sobre estos gastos que
ampliar su alcance a todos los desembolsos efectuados en efectivo.
La evaluacin de los controles internos efectuada por el auditor en
relacin con cada tipo significativo de transacciones y de los activos relativos, debe ser una conclusin respecto a si los procedimientos prescritos y su cumplimiento son satisfactorios para su objetivo. En este contexto, una debilidad importante significa una situacin en la cual el auditor estima que los procedimientos
prescritos, o el grado de cumplimiento con ellos, no suministran una razonable seguridad de identificar
errores o irregularidades en el curso normal de las operaciones de la empresa por cuentas que podr an ser importantes y que afecten los estados
financieros que estn siendo auditados. Este criterio puede ser ms
amplio en comparacin con aquellos que pueden ser utilizados por la
gerencia o auditora interna para evaluar debilidades en los controles
internos.
En cuanto a la responsabilidad del auditor independiente en la evaluacin del sistema de control interno, las normas de auditora generalmente aceptadas establecen claramente el riesgo final contra el cual el
auditor y aquellos que confan en su opinin requieren de una razonable proteccin que es una combinacin de dos riesgos distintos: (1) algunos errores de consideracin pueden ocurrir durante el proceso contable por medio del cual se preparan los estados financieros, y (2) cualquier error importante que ocurra no sea detectado durante el examen
del auditor.
153

------1

El auditor confa en ~j sistema de control interno para reducir el

primer riesgo, y en sus p'uebas de detalle y sus otros procedimientos
de auditora para reducir el segundo. El peso relativo que debe darse a
la respectiva fuente de confianza ... son temas que conciernen al juicio
del auditor de acuerdo con las drcunstancias ... En este sentido es pertinente mencionar que la segunda norma ele auditora generalmente
aceptaqa sobre la ejecucin del trabajo reconoce que la extensin de las
pruebas deben aplicarse para obtener evidencia suficientE, variando inversamente a la confianz que tenga el auditor sobre el sistema de control interno. En resumen. las normas de auditora generalmente aceptadas consideradas en conjLnto implican .que la combinacin de la confianza que el aud'tor deocsita en el sistema de control interno y la aplicacin satisfactoria de SJ3 procedimientos de auditora deben suministrar una base razonable pera su opinin.
Independientemente del grado de confianza que para el auditor tenga en el control interno o igine la determinacin del alcance de las pruebas de detalle, de procedinientos de auditora, o de cualquier combinacin de ambos, que el au :Jitor considere apropiados en las circunstancias. Las variaciones pued:!n provenir de difHrentes circunstancias que
tengan influencia en la e Ectividad y eficiencia. En este sentido, efectividad se refiere a los logros que, desde el punto de vista de auditora, pueden obtenerse de los procedimientos; y eficiencia se refiere al tiempo y
esfuerzo empleados de la auditora para aplicarlos procedimientos. La
efectividad necesariamen13 es la consideracin prevalecientE, pero la eficiencia es un criterio aprc.piado para elegir entre procedimientos de una
efectividad simi lar. Las diferencias en las circunstancias que tengan una
influencia sobre la efectiv dad y eficiencia esperadas, pueden incluir factores tales como la naturaleza de las transacciones o saldos involucrados, la disponibilidad y estabilidad de acuerdo con la experiencia y
otros criterios para llevar a cabo los procedimientos de revisin anal tica, la disponibilidad de 1c5 registros requeridos para las pruebas efecti.
vas de detalle, el volumer de tales registros y la naturaleza de las pruebas a las que vayan a som~terse y la oportunidad de la revisin anal tica
y /0 las pruebas de detalle ~n relacin con la fl3cha de cierre del perodo
que est siendo auditado.
La responsabilidad de los auditores independientes deben utilizar los
procedimientos y trabaj05 realizados por los auditores internos para determinar la naturaleza; oJOrtunidad y alcance de sus propias pruebas.
El trabajo de los auditores internos debe utilizarse como un suplemento, pero no como un sustituto de las pruebas que realicen los auditores
independientes, como par-:e de su examen parl emitir su opinin.
154

Al respecto, es oportuno mencionar algunas opiniones emitidas por

la Co'misin de Valores y Bolsa de los Estados Unidos de Norteamrica:
"Una apreciacin correcta del sistema de control interno resulta necesaria, no solamente para determinar la proporcin de las transacciones que habrn de examinarse, sino tambin el tipo de pruebas que han
de efectuarse para determinar la confianza que podr tenerse en los registros y documentos examinados y, por inferencia, la de los no examinados especficamente.
En otras palabras, para llegar a conclusiones en
cuanto a la seguri dad que puede tener. en las cifras canten i das en los
estados financieros, el auditor examinar libros y documentos y har
diversas pruebas basndose no solamente en los libros y documentos
de contabilidad,
sino independientemente
de stos. La proporcin de
los libros y documentos que habrn de examinarse, el tipo de pruebas a
efectuar, dependern del grado de confianza que pueda tenerse en dichos libros y documentos,
por razn de la comprobacin
interna yel
control que se deriven automticamente
en la divisin de funciones del
personal o de comprobaciones fsicas y mecnicas, o como resultado de
auditoras internas ...
Nos luce, finalmente, que un examen del sistema
de comprobacin
interna no debe limitarse a funciones determinadas
de contabilidad, sino que debe llevarnos al conocimiento
pleno de cmo,
por qu, y dnde se manejan las transacciones ... "
Otra opinin

similar estableci:

"Estamos convencidos, por la evidencia examinada, que la revisin

del sistema de comprobacin
y control interno ... se realiz en forma
poco satisfactoria.
El testimonio de los expertos nos lleva a la conclusin adicional de que este problema, vital y bsico en todas las auditoras realizadas con el propsito de auditar estados financieros, ha sido
tratado en forma demasiado ligera por muchos auditores. Puesto que en
los exmenes de los estados financieros de las compaas annimas cuyas acciones se encuentran en manos del pblico se utilizan procedimientos de pruebas y de muestreo en la mayor(a de los casos, entendemos que nunca podr recalcarse lo suficiente la necesidad de un conocimiento amplio del sistema de comprobacin
y control interno.

11

METODOLOGIA
PARA
CONTROL INTERNO

LA

EVALUACION

DEL

SISTEMA

DE

El estudio ql,:Jedeba hacerse como base para la evaluacin del control

interno incluye dos fases:(a) conocimiento
y comprensin de los procedimientos y mtodos prescritos (revisin del sistema), y (b) un grado ra-

155

zonable de seguri dad de :p.ese enCJentran ~r uso y que estn operando

tal como se planearon (pruebas de cumplimielto).
La revisin del sistema es princirAlmente lJl proceso de obtencin de
informacin respecto a la organizacin y de los procedimieltos prescritos, y pretende servir corro base para las prLebas de cumplimiento como parte de la evaluacin del sistema de control interno. La informacin requerida pera este Jbjeto normalmente se obtiene a travs de entrevistas con el personal apropiado de la empresa y revisando la documentacin, tal como manJales de pmcedimientos, descripcin de puestos, diagramas de flujo y organigrarras.
La informacin relatiV3 al sistema puede ~er anotada pcr el auditor
en forma de respuestas a cuestion3rios, memorndum
arrativo (descriptivo), diagrama de flLjo o cualquier otra forma que convenga a las
necesidades o preferencia~ de acuerco con las :ircunstancias.
Al terminar la revisin del sistem3, el auditJr debe ser capaz de hacer
una evaluacin prelimina- presumiendo un satisfactorio cumplimiento
con el sistema prescrito.
Las pruebas de cumpli lliento se realizan c::>nel fin de aclarar el entendimiento de la inforrracin ob13nida en la revisin del sistema; algunos auditores siguen la prctica de rastrear uno o varias transacciones a travs de la documEntacin o comproblltes y de los registros disponibles.
El propsito de las pru~bas de cumplimiento es suministrar una seguridad razonable de que In procedimientos relativos a los controles internos estn siendo aplica:Jos tal Calla fueron prescritos. Tales pruebas
son necesarias si se va a c.)nfiar en I.)s procedimientos prescritos para la
determinacin de la naturaleza, oportunidad o extensin de las pruebas
de determinadas clases de transacciooes o sald.)s, pero no son necesarias
si no se va a confiar en los procedimientos.
El auditor puede decid' no confiar en los procedimientos prescritos
porque concluy: (a) que los procedimientos no son satisfactorios para
este objetivo o, (b) que el trabajo n:!cesario para comprobar el cumplimiento de los procedimie1ltos prescritos, es mayor que el trabajo que
se realizara de no confiar en dicho, procedinientos.
Esta ltima conclusin puede resultar de consideraciones relativas a la naturaleza o
nmero de las transaccion:!s o saldos involucrados, los mtodos de procesamiento de datos que Si:! estn usando, y los procedimientos de audi-

156

r
tora que puedan ser aplicados al aplicar las pruebas. Los comentarios
sobre las pruebas de cumpli miento son aplicables solamente a aquellas
partes del sistema de control interno en las cuales se vaya a confiar para efectos de determinar la naturaleza, oportunidad
y extensin de las
pruebas y que el auditor debe determinar de acuerdo a la auditora que
est practicando.
La naturaleza de los procedimientos
del control interno y de la evidencia disponible acerca de su cumplimiento,
determinan
necesariamente la naturaleza de las pruebas de cumplimiento
y tambin influyen sobre la oportunidad
y extensin de tales pruebas. Las pruebas
de cumplimiento
estn ntimamente
interrelacionadas
con los procedimientos de auditora que con frecuencia suministran concurrentemente evidencia del cumplimiento
de los procedimientos,
as como permitir obtener la evidencia requerida para el examen.
El control interno requiere no solamente de la existencia de ciertos
procedimientos,
sino que stos sean realizados apropiada e independientemente. Las pruebas de cumplimiento,
por consiguiente,se ocupan principalmente de estas cuestiones: Se llevaron a cabo los procedimientos
necesarios? Cmo se llevaron a cabo? y Quin los realiz?
Algunos principios del control interno requieren procedimientos
que
no necesariamente
se requieren para la ejecucin de las transacciones.
Es por esto que el auditor requiere inspeccionar los documentos sustentatorios
para obtener la evidencia mediante firmas, iniciales, aprobaciones y otros controles similares que demuestren si se realizaron, quin
los realiz y facilitar una evaluacin de la propiedad de su ejecucin.
Otro principio
del control interno requiere una segregacin de funciones de manera que ciertos procedimientos
sean realizados independientemente.
La realizacin de estos procedimientos
es en gran medida
autoevidente en la operacin del negocio o en la existencia de registros
esenciales; consecuentemente,
las pruebas de cumplimiento
con tales
procedimientos
tienen el propsito primordial de determinar si aqullos
fueron realizados por personas que no tuvieran funciones incompatibles. Como ejemplos de este tipo de procedimientos
pueden citarse (1)
la recepcin, depsito y desembolso del efectivo: (2) el registro de las
ventas al crdito y la anotacin en tarjetas auxi liares .
. Debido a que tales procedimientos
frecuentemente no dejan pista de
evidencia documental respecto a quin los llev a cabo, las pruebas de

157

~-------------------------

---

---

cumplimiento en estas circunstancias, estn limitadas necesariamente a

indagaciones en distintas persorns ya la observacin del personal de oficina y sus hbitos para corrobxar
la informacin oDtenida durante la
revisin del sistema. Por ejemplo, as conciliaciones, confirmaciones u
otras pruebas de exactitud puecEn haber sido realizadas de acuerdo con
principios de control interno y los registros pueden estar correctos aunque hayan sido mantenidos por em:leados o funcionarios con funciones
incompatibles.
Como se mencion anteriome'nte,
las pruebas de cumplimiento tienen como objetivo suministrar un razonable !~rado de seguridad que estn siendo usados y estn opera do como se planearon. Determinar qu
constituye "un razonable grado de seguridad" es una cuestin de juicio
del auditor, que necesariamentE depende de la naturaleza, oportunidad
y alcance de las pruebas de los resultados obtenidos en la revisin del
sistema.
Los auditores independientes, frecuentemente realizan las pruebas de
cumplimiento durante su trabajo preliminar. Cuando ste sea el caso, la
aplicacin de tales pruebas dura.1te la visita final puede no ser necesaria.
Los factores que deben considerarse a este respecto incluyen (a) efectividad a los resultados de las pruebas durante el trabajo preliminar, (b)
las respuestas a las inquietudes cel auditor concernientes al perodo preliminar, (c) la extensin de la visita final, (d) .la naturaleza y el nmero
de las transacciones y los saldm involucrados, (e) la evidencia del cumplimiento dentro de la visita final que pueda obtenerse de las pruebas
sustantivas relizadas por el aucitor independiente o de las pruebas realizadas por los auditores internos, y ,f) otros asuntos cue el auditor considere pertinentes de acuerdo ca las circunstancias.
Las pruebas de cumplimiento deJen aplicarse sobre bases subjetivas
o estadsticas. El muestreo estadsti:::o debe ser un medio prctico para
expresar en trmi10s cuantitatkos,
el juicio del auditor respecto a la
razonabilidad, y para determinar la magnitud de las pruebas y evaluar
el resultado de las pruebas sob'~ e,ta base. Como gua en el uso del
muestreo estadstico, en el Captulo V (segunda secCin), se presenta
un resumen sobre normas de mu=streo estad stico.
En lo que respecta a los procedimientos de control interno que dependen primordialmente
de la :;egregacin de funciones que no dejan
una pista de auditora, las inda~acicnes deben referirse al perodo sujeto a la auditora.
158

I
,

RELACION DE LA EVALUACION
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

DEL SISTEMA

CON OTROS

Ya que el objetivo de la evaluacin requerida por la segunda norma

de auditora relativa a la ejecucin del trabajo, es la de suministrar una
base para la determinacion del alcance resultante de las pruebas a las
cuales los procedimientos de auditora deban aplicarse, es claro que su
objetivo final es el de contribuir a formar una base razonable para una
opinin incluida en la tercera norma relativa a la ejecucin del trabajo, la
cual se transcribe a continuacin:
"Se obtendr evidencia suficiente y competente por medio de inspeccin, observacin, indagaciones, investigacion(s y confirmaciones para
lograr una base razonable para poder expresar una opinin en relacin
con los estados financieros que se examinan".
La evidencia requerida por la tercera norma se obtiene por medio de
dos tipos de procedimientos de auditora: (a) pruebas de saldos de las
transacciones, y (b) inspeccin anal tica de razones y tendencias significativas e investigacior.les resultantes de fluctuaciones anormales y partidas significativas. El objeto de estos procedimientos es obtener evidencia acerca de la validez y tratamiento contable apropiados de las transacciones y saldos o, de otra manera, de errores o irregularidades que puedan estar all reflejados. Aunque este objetivo difiere del de las pruebas
de cumplimiento, ambos objetivos pUF '~n alcanzarse frecuentemente a
travs de las pruebas de saldos.
La segunda norma no contempla que el auditor vaya a depositar confianza completa en el control interno, de tal forma, que excluye la aplicacin de otros procedimientos
de auditora, principalmente
sobre
montos y partidas importantes de los estados financieros examinados.
Esta interpretacin es apropiada por varias razones: la connotacin de
restringir el alcance del examen no implica eliminar la aplicadn de
procedimientos de auditora generalmente aceptados en el examen rle
. estados financieros. La tercera norma no est expresada de manera que
sugiera una completa dependencia en la confianza del sistema de control interno.
Las limitaciones inherentes a la efectividad del control interno, tal
como se comentaron anteriormente,es
otra razn fundamental. Las pruebas de saldos pueden aplicarse ya sea sobre bases subjetivas o estadsticas. El muestreo estad stico puede ser un medio prctico para ayudar en
trminos cuantitativos el juicio del auditor sobre el alcance de tales
pruebas y evaluar los resu Itados de la muestra sobre esa base.

159

CAPITULO

IV

EVALUACION DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO

POR EL AUDITOR INTERNO

CONCEPTO Y FUNCIONES DE AUDITORIA

INTERNA

El Instituto
...le Auditores
Internos ha definido la auditora interna
como una actividad independiente
de evaluacin de una organizacin,
mediante la revisin de su contabilidad,
finanzas y otras operaciones
que sirven de base a la administracin
de la empresa. Es un control cuyas funciones son la medicin y evaluacin de la efectividad de otros
controles.
La auditora interna es una funcin de equipo y de carcter asesor,
no es de lnea ni operacional, no tiene autoridad para efectuar cambios
directos en los procedimientos
u operaciones de la entidad. Debe interesarse en los asuntos de todos los niveles, conservando una imagen independiente.
El objetivo fundamental
de la auditora interna es el de
brindar a su propia entidad un asesoramiento profesional e independiente en las reas de control financiero y administrativo,
con el firme propsito de recomendar a la gerencia o al mximo nivel de decisin las
sugerencias tendientes a lograr la efectividad de un solido control interno y efectuar mejoras continuas en su organizacin y operaciones.
En este sentido, la labor del auditor interno es eminentemente
constructiva y no conlleva en ningn instante el de actuar con un poder de
decisin. Los informes, anlisis y recomendaciones de la auditora interna permiten a la entidad detectar las deficiencias en su aspecto administrativo y financiero, a efecto de tomar las acciones correctivas necesarias, dentro de las funciones de direccin y gerencia de la empresa.

161

Las funciones primor:Jiales del auditor interno sern determinadas

por"la gerencia en f Jncin de la naturaleza de sus operaciones, y de las necesidades que en materia de contr:>1 requiere la ~renci3 o administracin. De un modo muy general podemos mencionar como funciones tpicas las siguientes:
Asesorar permanertemente
la gerencia en la implementacin
de
un slido cootrol i terno er los aspectos financieros yadministrativos.
Evaluar la organizacin de la entidad en funcin de la eficiencia y
en el logro dE los objetivos.
Eraluacin do: las prcticas, lltodos y procedimientos, a fin de
verificar la eficiend3, efectividad y economa del sistema de control interno.
Verificar y ol=inarsiS"tEmticamente sobre la confiabilidad de la informacin cC1table y admin strativa que las diferentes unidades
de la organizacin proporcionan a la administracin.
Efectuar audi tal' as que le permitan eval1uar la eficiencia de operaciones aplicando normas de auditora generalmentE aceptadas.
Emitir inforrres sobre la situacin financiera o por unidades componentes, as :::omo sobre el resultado de sus operaciones.
Recomendar as modificaciones o amplliaciones qLe sean necesarias para con rolar I.)s activo~ y salva!Jjardarlos cootra toda clase
de prdidas.
La unidad de auditorl interna :ara que pueda actuar con eficacia es
necesario que se le otorgue el mximo de autonoma en sus funciones
de evaluacin. En este sentido, es muy importante que se determine
claramente el alcan:::e y responsabilidad del auditor. Ccrresponde a la
gerencia precisar lo que espera de la auditarla interna.
El nivel organiza ivo en que se u:>ique a la unidad de uditora interna es fundamental porque aquello decidir el canal de comunicacin de
sus informes y reconendaciones, que permitircn la toma de acciones correctivas adecuadas v opor1unas.
El grado de independen:::ia de la auditora interna tambin estar reflejado en el respaldo que la mxirra autoridad (gerenci general) otorgar a las recomendciones que le pp-sente el auditor.
1E2

Algunas responsabilidades
cin:

del auditor interno se expresan a continua-

Cumplimiento con los estndares e instrucciones que estn o deban

estar en un manual de auditora interna aprobado por la ms alta autoridad de la empresa.
Durante el desarrollo de su trabajo, el auditor interno tiene acceso
a la informacin ms confidencial en todos sus aspectos, por lo que
deber mantener la ms profunda reserva acerca de dicha informacin.
El desarrollo de su trabajo deber estar basado en las normas de auditora que son aplicables a la auditora interna, siendo de principal importancia el obtener la evidencia comprobatoria, suficiente y competente.
El auditor, ejerciendo su juicio profesional, determinar la extensin
de las pruebas que estime necesario para la formacin y correcto
fundamento de sus recomendaciones.
El auditor deber tener presente que la auditora interna, dentro de
otros aspectos, se encarga principalmente de comprobar la efectividad de los controles establecidos.
El auditor interno en jefe, preparar los planes y programas y asignacin de auditor a, dirigir y supervisar todas las actividades de los
otros auditores a su cargo.
La responsabilidad en la preparacin de los reportes de auditora,
ser del auditor interno en jefe, todos los informes sern discutidos
con los funcionarios de mximo nivel que hayan acordado la revisin, antes de su distribucin definitiva.
La verificacin de la accin tomada en cada una de las recomendaciones del auditor, como regla generai, deber hacerse despus de la
decisiO de la gerencia general.
Para asegurar la mxima eficiencia en sus trabajos, auditora interna
coordinar su trabajo con la auditora externa, principalmente para
evitar la duplicacin de trabajo.
Las actividades del auditor interno durante el desarrollo de su trabajo, estarn siempre guiadas por las reglas y poi ticas de la compa a.
163

I
Con el fin de obtener los mximos aspectos positivcs en el trabajo
de auditora, es esencial que los auditores mantengan cooperacin y
relaciones de trabajo satisfactorias con todlo el person31 de la compa a, principalmente, con la gerencia de primera lnea.
El auditor deber man-:enerse d~bidamente informadO en las actividades de la compa a, asistiendo a juntas que le puedan proporcionar dicha info macin, y ser rrayor el beneficio cumdo el auditor
forme parte activa de las mismas y cambie opiniones con los dems
partici pantes.
El departamento
de auditora interna de.ber asistir a la gerencia
generalmente en revisicnes especiales, mediante peticin por escrito
de la propia gerencia, que defina claramen1l~ 10s.1mites y objeto de la
revisin. Esta se lIevar a cabo tal pronto como sea psible, asumiendo completamente el departamento de auditora interna la responsabilidad de la revisin.
ALCANCE Y NUEVO ENFOQUE DE AUDITaRlA

INTERNA

En la actualidad los nL;evos mtcdos de programacin de la auditora

interna, consisten en trabajar en tase a las grficas de organizaCin y
manuales de poi ticas, mtodos y ::rocedimientos, as cemo en los estados financieros. Esta actitud refleja el hecho de que la aLditora interna
abarca toda la empresa y 10 est necesariamente limitada a los asuntos
contables y financieros.
Los objetivos de la auditora interna se bas;an en las necesidades de la
admin istracin a la cual presta sus sarvicios. En este sentido. la labor del
auditor interno se proyecta hacia a evaluacin de la administracin o
gerencia tendiente a deterTlinar permanentemente
aquellas reas dbiles
en cuanto a la verificacin del funcionamiento
del sistema de control
interno, sobre las cuales E I auditor extender los procedimientos y pruebas, con el fin de evaluar las deficiencias y pmsentar a los directores responsables las recomendaciones constructivas y oportullas que permita
adoptar las acciones correctivas necesarias, para desarr.)llar sus operaciones con el mximo graco de eficiencia, efectividad y economa.
Al medir la efectividad de los controles internos exis entes en la empresa, los auditores interr os ejecut.., su labor con el alcalce siguiente:
Llevan a cabo che:ueos sufi:ientemente
detallados para determinar que los registr05 e informes reflejan la realidd de las operaciones y los resultados en fonna razonable.
164

r
Determinan que los controles establecidos para proteger los activos de la empresa estn siendo mantenidos efectivamente y que
existen apropiados procedimientos de contabilidad y registro.
Cumplimiento de los planes, poi ticas y procedimientos establecidos, tal como se expresa en los manuales y otras instrucciones escritas.
Seguimiento de sistemas y procedimientos para verificar, una vez
instalados, su correcta operacin, si son efectivos y si son continuados, o para ofrecer recomendaciones para revisiones deseables
o necesari as.
La frecuencia y extensin de las auditor as internas dependen de circunstancias variables. Por lo tanto, no existen reglas fijas sobre el nmero de veces que cada oficina ser examinada durante un perodo dado,
ni cundo las oficinas sern visitadas, ni los asuntos especficos que sern revisados. Exmenes especiales o estudios son efectuados a solicitud de la gerencia general, los que, a su vez, pueden ser coordinados
con el presidente, vice-presidente y gerentes regionales, tesorero y contador.
El auditor interno desarrolla programas de auditora y procedimientos para llevar a cabo exmenes peridicos en las diferentes oficinas
y operaciones de la empresa, y mantiene un calendario de auditora de
coberturas programadas. Las asignaciones se dan a los auditores (asistentes) internos, quienes conducen los exmenes de acuerdo a .instrucciones ge.nerales o especficas para dichas asignaciones.
El trabajo realizado por el personal de auditora no est estandarizado y los programas de auditor a que cubren los diferentes exmenes
no son editados para distribucin general. Las pruebas a realizarse en
cada localidad son programadas para cada examen recurrente y desarrollados especficamente para cada caso especial.
Los informes de auditora, los resultados basados en los hechos, las
recomendaciones basadas en el anlisis y la evaluacin son revisados en
las diferentes oficinas con los funcionarios afectados. Los informes
formales son enviados posteriormente
al gerente general. Los asuntos
importantes son comentados especficamente
con el contralor, particularmente, cuando los resultados indican la necesidad de mejorar los
controles, entrenamientos,
sistemas o procedimientos de carcter contable. Se mantiene un archivo de seguimiento en auditora interna para asegurar la accin o solucin de los resultados y recomendaciones
contenidos en cada informe.

165

ti

CAPITULO

RESUMEN SOBRE MUESTREO ESTADISTICO EN LA

EVALUACION DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
Las empresas por pequeas que sean ejecutan un sinnmero de operaciones y transacciones en la realizacin de sus objetivos, tales como:
ventas, cobranzas, compras, desembolsos, planillas, etc. Estas operaciones son potencialmente un universo objeto de la evaluacin o comprobacin por parte del auditor para determinar en qu medida los procedimientos prescritos por la gerencia se cumplieron satisfactoriamente.
Como ya se vi anteriormente, esta evaluacin le permite al auditor fijar
el alcance de su trabajo que incluye la profundidad y oportunidad de
los,procedimientos de auditora a aplicarse.
El auditor se encuentra ante el problema de examinar una serie
de cuentas, comprobantes, registros, asientos, etc. Pero esta evaluacin
resultara anti-conmica y poco factible. En consecuencia, el auditor
examina un nmero limitado de estos elementos a base de pruebas
selectivas, con el propsito de determinar en esta muestra un cierto grado ..de confianza que le permita extender esta confiabilidad hacia el
total del universo de operaciones. Una forma de asegurarse que la prueba selectiva est determinada en forma objetiva sin elementos extraos,
la otorga el muestreo estadstico, que le permite obtener una muestra
representativa de estas operaciones y transacciones sobre las cuales el
auditor efecta las comparaciones y pruebas como parte de la evaluacin del sistema de control interno.
En este sentido, y debido a la importancia del tema, se presentan en
esta seccin algunos conceptos y normas prcticas sobre el muestreo
estadstico que podra ser utilizado para seleccionar la muestra que nos
permita evaluar y determinar el cumplimiento de los controles, poi ti167

cas y procedimientos prescritm por la Gerencia antes de aplicar los procedimientos finales del eXmen.
CONCEPTO DE MUESTREO ESTADISTICa
Para determinar el alciWlce de una prueba de auditor'a y el mtodo
de seleccionar las p3rtidas que deban examin3rse, el auditor puede considerar el uso de t.:nicas ::le mJest-eo estadstico, las cU31esse considera que son ventajcsas en ciertas circunstan::ias. El uso del muestreo
estadstico no sust tuve el use del juicio del auditor :ero suministra
ciertas medidas estad sti cas acerca de los resu Itados de las pruebas,
cuyas mediciones no podn"an obtenerse de otra manera.
Las muestras estadsticas se evalan en Mrminos de "precisin" y
confiabilidad.
La primera consiste en expresar fluctuaciones de valores, de ms' o meno~, en re acin con el resul1:3do de la muestra.
La "confiabilidad".
es la proporc n de tales fluctua 'ones en todas
las posibles muestrEs similares, de &amisma forma que incluira el valor
total del universo.
An cuando el 'l1ustre::> est3ds.ico proporciona al auditor una medida de precisin y confibi lidad, las tcnicas estad sticas no le definen
los valores individu31es requeridos Jara una satisfaccin en trminos de
auditora.
La especificacir sobre la p.ecis n y con":iabilidad necesaria en una
determinada prueb3 es L.na funci, de audifora, y dete basarse en el
juicio, de la misma manera como sa basa un decisin con respecto a la
satisfaccin requerida para efectos de la auditora cuando no se cumpla
el muestreo estad s-:ico.
Las normas de auditora CCll la, cuales el muestreo estadstico est
ms directamente relacionado son las tres normas relativas a la ejecucin del trabajo:
El trabajo debe 5er adE'cuad3me te planedo y los asistentes, de haberlos, deben ser super\'isadcs a:ropiadamente.
Deber haber un estucBo a:ropi3do y una evaluacin del sistema de
control interno existente como una base para confiar en l y para determinar el alcance neC2sario de las pruebes a las que debern concretarse los procedi llientos de cudi-:ora.
168

Se obtendr evidencia suficiente y competente por medio de inspeccin, observacin, indagaciones, investigaciones y confirmaciones,
para lograr una base razonable, para poder expresar una opinin en
relacin con los estados financieros que se dictaminan.
En este trabajo slo se comentan los aspectos relativos a la segunda
norma de la ejecucin del trabajo de auditora, aunque estos conceptos
y procedimientos son aplicables en los dems procedimientos de auditora.

El muestreo estad stico en la evaluaci6n del sistema de control interno

La segunda norma relativa a la ejecucin del trabajo, requiere una
evaluacin del control interno como una base para determinar el alcance de las pruebas de auditora. El cumplimiento con esta norma comprende dos objetivos: a) evaluacin del control interno y b) el alcance
de las pruebas con esta evaluacin.
El alcance de las pruebas requeridas para constituir evidencia suficiente, deben variar inversamente con la confianza que tenga el auditor
sobre la solidez del sistema de cOntrol interno. La combinacin de la
confianza que el auditor deposita en el control interno y en sus procedimientos de auditora deben suministrar una base razonable para su
opinin, an cuando la parte de la confianza que se derive de las fuentes respectivas pueda val"iar en distintos casos.
Tal como se expres anteriormente, la evaluacin adecuada del sistema de control interno requiere el conocimiento, comprensin de los
procedimientos y mtodos prescritos y un razonable grado de seguridad
de que estn en uso y que estn operando tal como fueron planeados.
El conocimiento del auditor sobre los procedimientos descritos generalmente se obtiene mediante indagaciones o referencias de las instrucciones escritas. La comprensin de su funcionamiento y limitaciones se
basa en su adiestramiento, experiencia y juicio. Sobre esta base,el auditor lleva a cabo una evaluacin preliminar de la efectividad de los procedimientos prescritos presumiendo que el cumplimiento de ellos es
satisfactorio. El muestreo estad stico no es aplicable en esta fase de la
evaluacin.
El muestreo estad stico puede ser aplicado para probar el cumplimiento con los principales procedimientos de control interno que dejan una pista de auditor a a travs del examen de la evidencia documen-

169

tal. Esta evidencia puede consstir en firmas, iniciales y otros procedimientos similares, los cuales indican preparacin, revisin o aprobacin de documentm, tales como rcenes de compra, gu a5 de recepcin,
recibos, cheques, facturas de ve ta '{ notas de crdito, Las muestras que
se tomen con este objeto, deber ser evaluadas en trmin05 de frecuencia
y naturaleza de las desviaciones que el auditor considere esencial para la
evaluacin prelimin3r del contrJl interno. Las muestras tJmadas con este objeto pretenden suministrar una base para confiar en el cumplimiento de los procedimientos de cootrol interno. El auditor de.erminar el
grado razonable de credibilidac a la luz de factores distintos de los propios procedimiento~,
Por otra parte, e muestreo EstaGstico, algunas veces, no es aplicable
a las pruebas de cumplimiento. pues los procedimientos de control interno dependen principalmente de una apropiada segrega ::in de funciones y no siempre dejan una pista de auditora (evidencia documental),
Sin embargo, el muestreo estac stico puede ser aplicado para probar la
correccin de algunos registro" tales como: conciliaciones bancarias,
cuentas de clientes, sumas y anotaciones en los registros. Estas pruebas
no suministran evi ::Jencia afirmati\'a concerniente a la segregacin de
funciones porque los registros relativos pueden muy biel ser correctos
aun en la ausencia de evidencia documental (firmas, iriciales y otros
procedimientos sim lares). La evidencia de una apropiada segregacin de
funciones normalmtJnte la obtiene el auditor a travs de sus indagaciones originales o referencia a imtrucciones escritas y por medio de indagaciones suplement3ras que corroboren lo anterior, la :>bservacin de
los hbitos y personal de oficina.
Las muestras utilizadas deben ser consideradas en trrrinos probados,
ya sea en relacin con el nmero de tales desviaciones o del valor monetario de dichas trallSacciones. Los :rocedimientos pertinentes son aquellos que, si no estL vieran en LSO, hubieran afectado adversamente la
comprensin y releJamiento dEl sistema por parte del aJditor antes de
llevar a cabo sus prLebas de cumplimiento,
Los aspectos cuaiitativos de las desviacionHs incluyen: al la naturaleza y causa de los errores ya sea si son errores, relativos a principios o a
su aplicacin, si son deliberadcs o 10 intencionales, si se deben a falta
de entendimiento ce las instrucciores o descuido al cumplirlas y a otros
errores similares, y b) la posibl;;! re acin de los errores ::on otras reas
sujetas al examen,
Al considerar la precisin deseada para las pruebas de cumplimiento,
es importante recooocer la relacin de las dHsviaciones de los proced170

r
!

mientas con: a) los registros contables que estn siendo auditados, b)'
cualquier procedimiento
de control interno relacionado, y c) la finalidad de la evaluacin del auditor.
Aunque las desviaciones de los procedimientos aumentan el riesgo de
errores importantes e irregularidades en los registros contables, tales
errores e irregularidades no necesariamente resultan de las desviaciones
de los procedimientos.
Por ejemplo, una erogacin 'que no presente la
evidencia requerida respecto a su aprobacin puede no obstante, ser una
transaccin vlida que ha sido registrada correctamente.
Las desviaciones de los procedimientos pueden resultar en errores o irregularidades
que permanezcan sin ser detectadas en los registros contables que vayan
a ser auditados, excepto si las desviaciones de los procedimientos y los
errores e irregularidades ocurrieron en las mismas transacciones. Consecuentemente,
las desviaciones de los procedimientos de cualquier porcentaje dado normalmente, no se espera que permitan identificar errores
importantes o irregularidades en la misma magnitud en los registros contables.
En algunas situaciones, el control primario para prevenir un tipo de
error particular o irregularidad puede lograrse mediante un procedimiento o conjunto de procedimientos afines, en otras, puede obtenerse un
control auxiliar sobrepuesto o duplicado en cierto grado por medio de
otro procedimiento o conjunto de procedi mientas relacionados. En cualquiera de las situaciones anteriores un grupo de dos o ms procedimientos necesarios para un solo procedimiento y las desviaciones de cualquier procedimiento en el grupo deben evaluarse sobre esa base.
La confianza que el auditor tenga en el control interno puede resultar en limitar, pero no eliminar, su aplicacin en otros procedimientos
de auditora. Por consiguiente, el impacto de las desviaciones de los procedimientos en la evaluacin del auditor para este objeto es algn tanto
menor de lo que sera si depositara una confianza absoluta en el control
interno.
El lmite superior de precisin para las pruebas de cumplimiento necesario para justificar confianza en el control interno, depende de factores tales como: a) la importancia de los procedimientos pertinentes, b)
los aspectos cuantitativos de las desviaciones de los procedimientos, c)
la naturaleza y cantidad de los errores importantes relativos, y d) el
grado de confianza en los procedimientos.
Los lmites de precisin que se comentan en este prrafo para las
pruebas de cumplimiento se refieren nicamente a desviaciones de los

171

-------------------------------_._---procedimientos pertinentes, qUE-pueden o no, resultar en errores importantes en los regis'tras corl'lables. Por ejemplo, un lmite superior de precisin del 100/0 para las pruebs de cumplimiento puede ser razonable
si el grado de confianza'en los yocedimientos de control interno es mayor.
En resurren, la p-ecisi10b1enida se relaci ona con la condicin del
universo que est siendo probadJ.
En contraste, el rivel oe conab"lidad se mfiere a la probabilidad de
que las conclusione; del aJdit()( ba;adas en esta precisirl sean correctas. De esta maner, la eleccin del nivel de confiabilidad establece el
graao de confianza, que el audi or desea. Es el complem~nto del grado
de riesgo estadstice que e,t dtspuesto a asumir con rnspecto a su conclusin, seasta ine).acta o incorrreeta.
Para ilustrar este concepo de corfiabilidad, asumimos que el auditor
decidi, por ejemplo, que el ni'loelde confiabi lidad del 9E% podra ser
razonable para una l1uestra utilizada para probar el cumplimiento con
un procedimiento particular o un conjunto de procedimientos afines.
Con base en esta decisin, una muestra de auditora puede resultar en
un nivel superior de precisin 001 60/0 en el nivel relativo de confiabilidad del 950/0 de tedas las posibles muestras de la misma magnitud que
podran seleccionarse del misrro u1iverso, rE~sultarancon lmites de
precisin superiores que excederan :Je160/0.Por lo tanto. por lo menos
el 950/0 de dichas mJestras proteger 'an al auditor contra el riesgo de sobrevaluar el grado ce cu~limient(l
de los procedimientos. En forma
similar, si el auditor decide que un ~O% del nivel de confiabilidad pudiera ser razonable, oor lo menos el 900/0 de todas las muestras protegeran al auditor corTtrael riesgo de sobrevalualrel grado de cumplimiento de los procedimientos.
NORMAS PRACTICAS PARA LA APLlCAGION
ESTADISTICO

DEL MUESTREO

Normas para obtener una muestra al azar

La manera de obtener la muestra es muy importante, de ello depende
el xito o fracaso de los resultados. Fara que los resultado~ obtenidos de
una muestra sean re~paldacos por la teora matemtica, sta debe estar
tomada al azar. La nuestra al a!ar E'S aquella I~nque cad elemento del
universo tiene la mi;ma proba 'Iidad de ser escogido. Sin embargo, es
prnciso anotar que e,ta seleccin pLEde estar influenciada por factores
172

........

ajenos, an sin intencin deliberada. Por lo tanto, para hacer una seleccin al azar, debemos seguir un mtodo que nos asegure que efectivamente es al azar. Para ello existen varios mtodos que a continuacin se
presentan: muestreo simple sistemtico, estratificado y por grupo.
Muestreo simple
Consiste en establecer un universo manejable que represente al real
(papelitos numerados) y obtener cada elemento del universo que va a
entrar en la muestra, asegurndose la no intervencin de factores ajenos.
Cuando el universo es grande este procedimiento resulta inadecuado;
por tal motivo, se han creado tablas de nmeros dgitos (escogidos al
azar). Para usar este mtodo las partidas que se van a muestrear deben
estar o haberse numerado en forma correlativa.
Muestreo sistemtico
En aquellos casos en que los elementos no pueden enumerarse, o resulta demasiado costoso conseguir los documentos seleccionados uno
por uno, se debe utilizar el muestreo sistemtico. Este mtodo consiste
en seleccionar cada elemento de una serie, empleando un intervalo al
azar. Por ejemplo, si estamos haciendo una seleccin con el fin de confirmar las cuentas por cobrar, y queremos tomar una muestra de 200 a
4.000, escoger 1 de cada 20 seleccionndolo de una lista o archivo de
esas cuentas, considerando que el punto de partida debe ser escogido al
azar y que se cubran todas las cuentas del archivo. Este mtodo es generalmente menos costoso, pero encierra ciertos peligros cuando no se tiene un gran cuidado al usarlo.
Muestreo estratificado
Este mtodo consiste en separar el universo en grupos distintos, por
tamao u otras caractersticas y seleccionar la muestra en varios grados
de exactitud para cada rea por separado. Este mtodo se utiliza para
establecer la exactitud de cuentas mayores, en relacin con las menores.
Por ejemplo, podra desearse examinar todas las cuentas con saldos
sobre cierto importe, y efectuar el muestreo para otras, una prctica
perfectamente comn y vlida a condicin de que todo el muestreo se
haga sobre una base objetiva. Esta tcnica de usar tasas de muestreo por
separado para distintos grupos de elementos se conoce con el nombre
de muestreo estratificado.
173

Cuando el grueso de los 'Jalares a ser incluido en el mUEstreo cae dentro de una rea dada ~ro la muestra contiene un nmero pequeo de
valores mayores extraordinarios
(tcnicamente!, una distrbucin asimtrica), el muestreo e3tratifi:;ado puede ser una necesidad importante para establecer un pro-ne:lio o valJr total. En un caso as, 3e incluyen en
su totalidad los pocos importes '11ayores, mientras que para el remanente de los importes se ef~cta un muestreo simple. En efec.o, esto quiere
decir que cada grupo o caregoria de cuenta o elemento ser tomado en
el muestreo como ur grupo individual.
Muestreo por grupo
Este mtodo con~ste en seleccionar grupos de elementos o registros
contiguos para prop:)sitos de la prueba. Si los grupos que se emplean
se seleccionan por rrtodm al a::!ar, tales como los descritos en pginas
anteriores, el resultado se pued:! ccnsiderar como una probabilidad o
muestreo al azar. Para ~ste pro:sitJ, se puede considerr el muestreo
a travs del uso de rmeros o muestreo sistemtico, excepto que el elemento seleccionado :!n cada caso se considerar, como el :rimer elemento del grupo del tarrao desead.), y un nmero suficiente de elementos
subsiguientes para completr el t3ma10 del grupo deseado
Muestras por grupos, o el mu~streo de grupos de elementos, generalmente resulta de mLEstras menes ef cientes que elementos tomados individualmente en las mJestras y por lo general requiere t:3maos muestrales mayores para alcanzar la misma meta. En esa form el ahorro obtenido al usar este tipo de muestras ~uede ser inefectivo. Frecuentemente, los auditores sele::ci:man un Jer)do en particular, una sola nmina,
una localidad especfica o un solo myor como base de la prueba.
NORMAS APLICABLES A LA SELECCION DE LA MUESTRA
Hay que enfatizar que el xitJ del muestreo depender de la definicin adecuada del ccmpo que S va a muestrear. Una comideracin cuidadosa de los objeti\'os de la prueba permitir al auditor tomar una decisin en cuanto a w :lefinicin del campo. Por ejemplo, si se quiere
hacer una prueba de ciertas entradas que se originan en varias oficinas
diferent13s de la misma organizacin se debe decidir si se desea efectuar
una prueba global cE todas los reg'stros, o por el contrario, formular
juicios acerca de las difurercias ~ntre las distintas oficinas en donde se
originan. En el primer caso, la totaldad del conjunto de entradas de todas las oficinas debe considerars~ co '110un campo y la muestra hecha al
azar; en el otro caso las entradas de cada oficina constitu'(en un campo
por separado, cada una ser muestreada individualmente.
174

Es necesario definir las unidades de la muestra, por ejemplo, si hay

que hacer una prueba de un grupo de comprobantes digamos para verificar la existencia de firma autorizada, cada comprobante es una unidad
de la muestra, pero si la prueba se hace para determinar la exactitud o
propiedad de las partidas contenidas en el comprobante, entonces cada
elemento de la lnea constituir una unidad de la muestra. Esta determin.acin debe tomarse antes de que se haga la muestra, porque si no esto
puede influenciar la forma en que se seleccionen las unidades de la mues-

tra.
En auditora es prctica comn el usar como base para una prueba,
una muestra seleccionada de las entradas de un mes, semana, o da en
particular (o toda la informacin para ese perodo limitado). En algunas
ocasiones, la seleccin de un perodo como el ao y fecha es deliberada a fin de validar un saldo a esa fecha. Sin embargo, se pudo haber escogido el perodo de tiempo por considerarse como una muestra del
ao. El resultado de una muestra as, si es que se ha utilizado una muestra objetiva, es una evaluacin perfectamente vlida de' la exactitud de
estos registros para el perodo en cuestin, pero tan slo puede aplicarse
a este mes, semana O' da, y no necesariamente es aplicable al resto del
ao.
Los mtodos estadsticos no pueden utilizarse para ampliar los resultados de la muestra a la porcin del ao no comprobado. Hay que usar
otras tcnicas de auditora para este propsito, y el auditor no conseguir proteccin de los mtodos estadsticos si usa tales procedimientos.
En el examen de una empresa, con una gran distribucin geogrfica,
no es una prctica poco comn de los auditores, seleccionar registros
o entradas para un rea limitada como base de la muestra. Una vez ms,
las conclusiones estadsticas basadas en una muestra as slo son aplicables a esa rea.
Como un ejemplo ms, considere una empresa con un gran nmero
de cuentas bancarias y el problema de su conciliacin. Debemos sacar
una muestra de las cuentas por seleccionar al azar un mes y conciliar
una muestra de las cuentas durante ese mes?, la cuestin aqu se relaciona con la definicin del campo. En realidad, la confiabilidad con respecto a la exactitud de todos los extractos para todos los meses puede ser
el objetivo. Por eso, si hay 100 cuentas, el campo realmente investigado
es uno de 1,200, 100 cuentas, el campo realmente investigado es uno de
1,200; i. e, 100 cuentas para cada uno de los 12 meses y el muestreo debe ser efectuado por seleccin al azar dentro del total de 1,200 unida175

des, no dentro de las 100 cuentS per un mes. El auditor obtEniendo su

seleccin de un mes. tendr que justificar por mtodos fuera de mtodos estadsticos, su; conclusiones sobre la conciliacin apropiada de
cuentas durante el ao entero.
NORMAS APLlCAELESAL

TA\I1AJ\JO DE LA MUESTRA

El tema del tama;o apropiado de la muestra, complejo desde el punto de vista estadstico, puede s;!r resuelto sin mucha di-=icultad por el
auditor. Hay que admitir que la seguridad que se pued~ depositar en
una muestra envuel\e un r esgo l1ayor que el examen de -;:odos los datos. Este riesgo exi~te an si l muestra consiste de 99 elementos de
100. Cuando la mue;tra ha sido obtEnida por los mtodos objetivos descritos anteriormente, o sea usarldo el muestreo al azar, es posible determinar por adelantado la rragni d de ese riesgo o, recp'ocamente,
seleccionar un tamae de la muestra para fijar el riesgo. La detErminacin
de los tamaos adecuados de la muestra est tanto en funcin de los objetivos del muestree como del riesgo a correrse. Los pr.:>psitos de la
prueba o muestra er auditora independientemente
se pueden especificar as:
Magnitud de 13s debilida~s CJn respecto a proced mientas prescritos en el si~tema de co-trol interno V/o prcticas de contabilidad establecidas.
Frecuencia de ocurrencia Ge errores matleriales.
Evidencia de fraude o man~jo~ dolosos.
Un estimado del malta ce cierta clase de elementJs,
cuentas por cc.brar rrorosas.

tales como

El mtodo de muestreo puede ser distinto en cada caso. Por ejemplo,

el examinar la magn tud de las ~bilidades con respecto al control interno, el objeto puede ser pcra asegurarse de la relativa fre:uencia de las
desviaciones de los procedimientns prescritos () simplemelte tomar una
muestra de lo suficientemente
3m~ia como para encontrar al menos
un ejemplo de tal cesviacin si as sucede. Esto mismo puede decirse
para otras reas.
Sin embargo, en el caso de fraude o manipulaciones dolosas, por lo
general basta con encontrar un sb CSO para pmcipitar una investigacin.
Como una gu a para estos propsitcs se podran emplear tablas confeccionadas por estad s icas.
176

Como se mencion anteriormente, el uso de cualquier muestra no importa cun grande sea, envuelve riesgo, ya que no se examinaron todos
los datos. Sin embargo, aunque no generalmente reconocido, tambien es
cierto que un examen de todo un conjunto voluminoso de datos envuelve as mismo un riesgo, aunque de naturaleza distinta. Por ejemplo, la
experiencia ha demostrado que es menos factible fracasar, cuando se
trata de detectar errores, efectuando un examen cuidadoso de una
muestra pequea de datos que realizando un examen laborioso de un
gran nmero de elementos. Por tanto, la tercera parte del tiempo gastado en el examen de una muestra, que es la dcima parte del tamao del
campo, podra revelar los errores que podran pasarse por alto en un
examen detallado. No todos los riesgos provienen de la muestra.
Una ventaja considerable del mtodo de muestreo, es por medio de
una muestra objetiva, el riesgo desconocido de pasar por alto errores en
un examen puede ser reemplazado por un riesgo conocido calculado para la muestra a reconocer el riesgo.
El riesgo que el auditor est dispuesto a correr al depender de los resultados de la muestra debe ser establecido p~r l, basado en un razonamiento, ayudado por su conocimiento del sistema de control interno y
de otros procedimientos.
Esta determinacin del riesgo es lo que establece el tamao de la muestra y el plan complejo de muestreo.
Cualquier tipo de muestra envuelve el riesgo de que las caractersticas
de la muestra no coincidan con la del campo del cual fue tomada. Este
tipo de riesgo no se encuentra en una inspeccin 1000/0 detallada de todos los registros. Este riesgo en el lenguaje de los estadsticos se conoce
como "nivel de confIanza". El significado es este trmino ser explicado ms ampliamente en las instrucciones detalladas para cada tabla. Natural mente existe un riesgo an cuando se use una muestra "estad stica" o "no estad stica". La diferencia es que la forma estad stica de
encararse con este problema reconoce Y evala el riesgo inherente al
muestreo.
El riesgo puede ajustarse a cualquier lmite deseado, pero es obvio
que a menor riesgo, mayor debe ser el tamao de la muestra.

177

r,
I

CAPITULO VI

METODOS PARA EVALUAR EL SISTEMA DE

CONTROL INTERNO
Existen tres mtodos de evaluacin del sistema de control
por medio de: (al cuestionario, (bl narrativo, y (cl grfico.

interno

Mtodos de cuestionarios
Este mtodo consiste en disear cuestionarios a base de preguntas
que deben ser con1Estadas por los funcionarios y personal responsable
de las distintas reas de la empresa bajo examen. Las preguntas son formuladas de tal forma que la respuesta afirmativa indique un punto ptimo en el sistema de control interno y una respuesta negativa indique
una debilidad o un aspecto no muy confiable. Algunas preguntas probablemen1E no resultan aplicables; en ese caso se utilizan las letras -NAno aplicable. En otros casos, la preguntas ameritan un anlisis ms detallado, en este caso, se cumple la informacin.
Normalmente, el auditor obtiene las respuestas de los funcionarios
mediante una entrevista tratando de obtener la mayor evidencia. En
este sentido es conveniente tener presente que el examen de control
interno no concluye con la contestacin de las preguntas del cuestionario. El auditor debe obtener evidencia y otras pruebas por medio de
procedimientos
alternativos que le permitan determinar si realmente
se llevan a la prctica los procedimientos que la empresa tiene previstos. Con este objetivo, es conveniente que el auditor solicite algunos documentos que comprueben las afirmaciones; por ejemplo, en el caso de
conciliaciones bancarias, podra solicitarse la del ltimo mes para comprobar su existencia.
179

La aplicacin del cuestionario permite servir de gu a para el relevamiento y la determinacin de las reas crticas de una nanera uniforme facilitando la ::>reparacin de las cartas de control interno. No obstante, existen algunas limitaciores eue el encargado de la auditora debe subsanar, tales como:
Adaptacin a los procedimiertos
y naturaleza de 135 operaciones
de la empresa bajo exam~, que no siempre puede xeverse en un
cuestionario estndar.
Limitacin para incl Jir o-:ras preguntas de acuerdo a la experiencia del auditor que E'st efectuando el relevamiento por este mtodo.
Las preguntas no siempre pueden abordar todas las deficiencias
del sistema de contrel interno que se recuiere para la auditora.
Mtodo narrativo

Es la descripcin detallaja dE los procedimientos ms importantes y

las caractersticas del sistema dE control interno para las distintas reas
clasificadas por actividades, deprtamentos,
funcionarios y empleados,
mencionando los registros y formula -ios que intervienen e el sistema.
Este mtodo que puede ser a::licado en auditora de pequeas empresas, requiere que El auditor que -ealiza el relevamiento te ga la suficiente experiencia para obtener la informaci n que le es necesaria y determinar el alcance del examen. El relevamiento se realiza rrediante entrevistas y observaciones de cada lIlO de los principales documentos y registros que interviEnen en e proceso.
Mtodo grfico

Este mtodo consiste en relevar y describir objetivamente la estructura orgnica de las reas relacionildas con la auditora, as como los procedimientos a travs de sus disti tos departamentos y actividades. En la
descripcin de los procedimien10s, el auditor utiliza s mJolos convencionales y explicaciones que den una idea completa de los procedimientos de la empresa.
Este mtodo es un complemento muy til porque la 8presentacin
bsica de los circuitos y ciclos administrativos de la emprEsa pueden ser
utilizados por varios aos, en el caso de exmenes recurrEntes, y locali-

180

,r

zar muy rpidamente rutinas susceptibles

una mayor eficiencia administrativa.

de mejoramiento

logrando

Sus principales ventajas son: (a) identificar la existencia o ausencia de

controles financieros y operativos; (b) permitir al auditor apreciar en
forma panormica los distintos procedimientos que se combinan en el
relevamiento; (c) identificar las desviaciones de procedimientos o rutinas de ~rabajo; y (d) .facilitar la presentacin de re~omendaciones y
su~erenclas a la Gerencia de la empresa sobre asuntos fmancieros y operativos.
En la siguiente seccin se desarrollar con mayor amplitud el mtodo
simplificado de evaluacin del sistema de control interno mediante flujograma con metodologa propia que permita adaptarse a diversas circunstancias, tanto para grandes empresas como pequeas, inclusive aplicable a trabajos especiales de evaluacin del sistema de control interno
o de diseo de sistemas.
COMBINACION DE METODOS
Cabe sealar que resulta muy beneficioso la aplicacin de distintos
mtodos, como por ejemplo: cuestionarios y flujogramas. A continuacin algunas ventajas:
El diagrama facilita la contestacin de algunas de las preguntas del
cuestionario. Tmese por ejemplo la pregunta: Existe un sistema
adecuado para el registro y control de los cheques devueltos por falta de fondos? La respuesta surge con menor esfuerzo, observando el
grfico del circuito administrativo, que contiene todos los detalles
significativos del procedimiento.

I
I

I
i

Los auditores externos preparan los cuestionarios con el objeto de

que sean aplicables a la generalidad de las compaa que, en algunas
oportunidades, no es aplicable en todas sus partes. De existir un flujograma del circuito administrativo pertinente, el auditor podra identificar algunas debilidades del sistema susceptibles de mejoramiento.
En las situaciones susceptibles de originar recomendaciones a la empresa se encuentran:
inadecuada programacin del trabajo, que es
causa de atrasos y demoras; ausencia de informacin en determinadas reas; existencia de documentos, copias o registros innecesarios;
sistemas inadecuados de costeo; inadecuado diseo de formularios;
uso inadecuado de informacin presupuestaria; informes inadecuados
para niveles superiores; ausencia de instrucciones claras y precisas pa18.1

ra el personal; inaaecuada utilizacin de equipos mecr icos yelectrnicos de procesamiento de d3tos. bajo apmvechamien10 de la capacidad del personal; poi ticas de iciefltes en materia de ap'oyisionamiento y stock; espac os no utilizados convenientemente; y lentitud en la
toma de inventarios.
Cuando por la naturaleza de las operaciones en l empresa, existiera
algn sistema adninistrativo
o muy usual y no s~ dispusiera de preguntas ya estructJradas en el cuestionario estndar, el auditor externo soluciona el problema dia~ramando el circuito con la finalidad de
evaluar los controles en l establecidos.

182

CAPITULO

VII

METODOSIMPLlFICADO
DE EVALUACION DEL SISTEMA DE
CONTROL INTERNO A TRAVES DE FLUJOGRAMAS
Tal como se ha comentado anteriormente, el auditor profesional en
su examen observa las normas de auditora generalmente aceptadas; una
de estas normas (segunda relativa a l ejecucin del trabajo) establece:
"Deber efectuarse un estudio apropiado y evaluacin del sistema de
control interno existente como una base para confiar en l, y para determinar la extensin necesaria de las pruebas a las que debern concretarse los procedimientos de auditora".
El objeto del estudio y evaluacin del control interno por parte del
auditor, tal como se expresa en la norma de auditora citada, es establecer la base para confiar en el sistema, con el fin de determinar la naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas de auditora que deban
aplicarse en su examen de los estados financieros.
El estudio y evaluacin efectuados con este propsito frecuentemente proveen una base para sugerencias constructivas destinadas a introducir mejoras en el sistema de control interno.
El estudio y evaluacin contemplados por las normas de auditora
generalmente aceptadas, deben realizarse para cada auditora en la extensin que el auditor considere necesaria, de acuerdo con el volumen
de operaciones y naturaleza de las operaciones examinadas.
Aunque las sugerencias constructivas sobre mejoras del sistema de
control interno, derivadas de la auditora, son deseables, el alcance de
cualquier estudio adicional no est cubierto por las normas de auditora
183

I!

generalmente aceptadas. El alcanCE del estudio de aucitor para fines

de un trabajo especial, depender ce los trminos cel cc.mpromiso. En
otras palabras, la evaluacin del sis:ema de control interno, en funcin
de una auditora, tiene do; propsi:os: (a) permitir :Jetermi1ar el alcance y oportunidad del trabajo a realizar para emitir una opinin; y (b)
formular un informe sobre recomendaciones para rrejorar El sistema de
control interno.
Para cumplir estos propsitos, el auditor si!]ue ordenadamente un enfoque: (1) estudia los sistemas y controles de la em esa y los comprende; (2) confirma la existencia de los controles m3diante pruebas de
cumplimiento; (31 sobre la base de la evaluacin de los controles, decide sobre la naturaleza y alcance c. las pruebas dE aucitora y de los
otros procedimientos de a Jditora, para sustentar los importes mostrados en los estados financieros sobre ~l cual dictamincr.
ENFOQUE DEL Iv1ETODOSIMPLI =ICADO
Como parte de nuestro curso, p8sentamos a continuacin un mtodo simplificado y efectivo de evaluacin del sistema de cJntrol interno.
Este mtodo es aplicable
referentemente en auditoras de tipo financiero, sin embargo, si se trata de aujitoras operacicnes o de estudio de
sistemas (racionalizacin administrativa) deben realiznrse algunas adaptaciones, principalmente, en lo referente al alcance y la e::::tensin de las
pruebas a aplicarse.
Este mtodo est basaco en el enfoque mencionado en las pginas
anteriores y que es conccxdante con lo establecido en las normas de
auditora
general ente aceptadas y que, en sntEsis, :;onsiste en la
comprensin y comprobacin de los procedimientos y mtodos prescritos por la Gerencia yer la verifkacin, en un grado razonable de seguridad, que dichos procedimientcs estn operand:> tal como se planearon.
El mtodo simplificado de evaluccin
tiene las caractersticas sigLientes:

del sistema de control interno

Estudio de los procedimientos y normas que apli(~ la em resa a base

de sistemas y sub-sistemas administrativos.
Utilizacin de flujogramas para re9strar el relevalllien:o de informacin de los distintos sistemas adninistrativos
que utiliza la empresa.
184

Aplicacin de normas de auditora generalmente aceptadas para la

seleccin de los procedimientos de auditora que sean necesarios, para culminar la auditora que se est llevando a cabo.
Estudio de los controles existentes evaluados desde el punto de vista
financiero V operativo, a travs de los cuales se desarrollan las pruebas de cumplimiento.
Desarrollo de pruebas de cumplimiento (funciones V procedimientos)
para comprobar cmo est funcionando el sistema V en funcin del
resultado, determinar el alcance.
Practicar la auditora de los estados financieros sobre una slida base
de objetividad, que identifique aquellas debilidades del sistema de
control interno que, por un lado, permita fijar el alcance de la auditora V, por otro lado, facilite la presentacin de recomendaciones a
travs de la carta de control interno.
A continuacin se explican las distintas actividades que el auditor
debe desarrollar en la evaluacin del control interno por el mtodo simplificado:
Relevamiento de la informacin
Diagramacin
Pruebas de cumplimiento
Redaccin de la carta de control interno
Preparacin del programa de auditora
Relevamiento de la informacin bsica. Es la obtencin de la informacin necesaria para efectuar la evaluacin del sistema de control
interno. El objetivo de esta fase es comprender los procedimientos
bsicos de la empresa V determinar los subsistemas que comprende
el sistema a evaluar. Normalmente, el auditor en esta fase estudia la
organizacin V las.actividades principales comerciales o industriales,
segn sea aplicable V los procedimientos contables V operativos de
las transacciones que realiza la empresa.
Diagramacin. Es el registro del relevamiento de la informacin mediante el uso de flujogramas, basados en smbolos bsicos que tienden a simplificar la informacin obtenida, mostrando la objetividad
que requiere el auditor para determinar las reas o puntos dbiles.
Pruebas de cumplimiento. Es la fase en la cual el auditor verifica el
real funcionamiento de la informacin relevada V adecuadamente
185

graficada en los flujogramas. Esta comprobacin

se realiza por medio de distintas pruebas: funciones, procedimientos o mixta, determinando las debilidades del sistema de control interno.
Redaccin de la carte de control interno. En esta etap3 el auditor, en
funcin del resultado d~ la diagramacin y de la5 pruebas de cumplimiento aplicadas, r8cacta la carta de control interno o de gerencia
que contiene las recomendaciones o sugerencias ::.aranejorar o fortalecer el sistema de ::ontrol interno de la emprese bajo examen. Este
documento debe contener no slo las recomendaciones
de control
interno contable sino tambin de carcter operaciJnal.
Preparacin del programa de au.jitora. La selec::in de los procedimientos de auditora ::or aplica", as como su o::>ortunidad, son determinados por el auditor, teniEndo como base el resultado de las
pruebas de cumplimiento realizadas, as Gomo de la determinacin
de las reas o punbs crticos. El objetivo es evi:ar le realizacin de
trabajo innecesario para efecto de satisfacerse y estar en condiciones
de presentar su dictamel.
LA EMPRESA Y SUS SISTEMAS ADMINISTRATIVOS
El mtodo simplificado de evaluacin del sistema de ::ontrol interno
est basado en el estudio y anlisis por separado dE los distintos circuitos, ciclos o sistemas administrativos que estn furcion3ndo y relacionados directamente con el objetive del exam~n. En tal sentido, es necesario que el auditor previ 3mente Ctermine los. cickJs o sistemas administrativos que estn en funcionamiento,
de tal forma, :::uehipotticamente sea factible "d ividi " a la empresa en varias ::>artEs,para facilitar
la labor de relevamiemo de datos y comprensin dE los ::>rocedimientos
vigentes. Este planteaniemo
nos lleva a preci!iar algunos :onceptos.
La aplicacin del concepto de ~stema puede cOlstituir una manera
til de razonar, puesto que se refiere a una estructura qJe permite percibir los factores de origen interno v externo, siendo parte integrante de
un conjunto. Por otro lado, los sistemas permiten ubicar los sub-sistemas, en su lugar y funcin apropiaoos.
Es importante comprender la naturaleza integrada de cada sistema en
particular, como una unidad fundonal completa; pero es igualmente
importante comprenoor que todo sistema admini;trativo
no es sino
parte de sistemas ms amplios (que abarcan posiblEmente a todo el ramo, o quizs a varias ~mpresas o ramos distintos, o an 3 la comunidad
ensu conjunto).

1.36

Adems, los sistemas administrativos se encuentran en constante estado de cambio: se crean, operan, se revisan V, a menudo, se suprimen. La
finalidad del empleo de sistemas, debe ser la de brindar una apreciacin
ms clara V definicin de aquellas partes V sub-sistemas relacionados entre s, que integran el conjunto administrativo de una empresa.
En resumen, un sistema es un conjunto organizado o complejo de
partes o cosas que conforman una unidad. Es una idea de plan, mtodo
o arreglo.
EXPLlCACION DE LOS PRINCIPALES SISTEMAS
ADMINISTRATIVOS DE UNA EMPRESA
Las distintas actividades que normalmente desarrollan las empresas V
las entidades pblicas en el cumplimiento de sus objetivos V metas no
existen aisladamente, sino que son parte integrante V estrechamente enlazadas a travs de un flujo constante de informacin: registros, formularios, documentos, etc. Para efecto de un mejor enfoque metodolgico
en la evaluacin del control interno, el auditor agrupa las actividades
de la empresa en sistemas V subsistemas para de esta forma seguir de
manera racional las diversas operaciones, tal como realmente se originan a travs de los sistemas V sub-sistemas.
Los sistemas tpicos que normalmente se presentan en las empresas,
se citan a continuacin, sin pretender con ellos explicar que sean los
nicos que puedan existir, pues esto depende de la naturaleza d las actividades de la empresa, organizacin, status jurdico, etc.
Sistema de compras V cuentas por pagar. Comprende los distintos
procedimientos
para la adquisicin de bienes V servicios, desde su planeamiento hasta la recepcin de la compra V pago, sean stas al contado
o al crdito. En este sistema se presentan usualmente las actividades siguientes: programacin de las compras; requisicin o solicitud de compra; preparacin de cotizaciones V emisin de la orden de compra; recepcin de las materias primas o productos por el almacn; procedimiento de pago de la factura (revisin, aprobacin V autorizacin); emisin del cheque bancario V los procedimientos de registro contable.
Este sistema puede afectar cuentas tpicas como: inventarios; gastos;
activo fijo; cuentas por pagar V caja bancos.
Sistema de ventas V cuentas por pagar. Comprende los distintos procedimientos que se desarrollan en la empresa en la obtencin de sus in187

...
1

gresos, por la venta de produck>s o de servidos, dESde la recepcin del

pedido por el cliente hasta la contabilizacif"1 de la transaccin, sea sta
al contado o al crdito.
Normalmente, en una empresa cE comercializacin se originan las actividades siguientes recepcibn jel Jedido por el c1i~nte; comprobacin
del crdito; embarque de la mercaaera; facturacin; registros de la
cuenta por cobrar; cobranza de la factura; y mgistro de p3g0.
En este sistema se mue-len I.sCLentas siguientes: inventarios; ventas;
ingresos; cuentas pcr cobrar y caja bancos.
Sistema de prodJccin
Comprende el conjunto de actividades que
se desarrollan en lila industria en la fase de transbrm cin de la materia prima en productos term nacos con la partidpaciOO de la mano
de obra y la apliCCin cE los recursos matE!riales lecesarios. Normalmente, en este sistema intervienen actividades proJias como preparacin y programacifl de las rcEnes de proc1lccin, requisicin del material necesario lmeteriales y matera prima), utiliza:in de la mano de
obra, control de lo~ gastos de :roduccin, mantenimiento de los registros permanentes de inwntarim y lo referente a las cuentas correspondientes.
El proceso co taJle para el r'3gis:ro de eSE sisterra utiliza cuentas de
inventarios, costo dI!! ventas (malO de obra y flastos de fabricacin).
Sistema de planiHas. Comprerde el conjunto Ce actividdes y de procedimientos que se de~arrollan en la empresa para la seleccin, contratacin
y administracin
de los recursos humanos. Norma mente, comprende
las actividades sigui3ntes: reclutamiento, seleccin, contratacin y los
procedimientos de pago de sus JemuneraciOflElS, control y evaluacin de
su comportamiento.
clculo de los beneficio:) socia es, contabilizacin
y registro contable.
Las cuentas que se util'zan son normamente las siguientes: cuentas
por pagar; caja bancos; gastos y co~tos; provisin para beneficios sociales; etc.

188

CAPITULO

RELEVAMIENTO

VIII

DE LA INFORMACION

BASICA

El relevamiento de la informacin bsica de las principales actividades de la empresa es muy importante, debido a que constituye la base
para plantear efectiva y eficientemente la evaluacin del sistema de control interno.
El auditor debe determinar los sistemas y sub-sistemas, con la finalidad de disear los flujogramas, que finalmente le permitir determinar
las reas dbiles del sistema de control interno, no slo para presentar
las recomendaciones a la Gerencia, sino para seleccionar .Ios procedimientos de auditor a que sern necesarios para completar su examen sobre los estados financieros.
OBJETIVOS DE RELEVAMIENTO
La forma ms efectiva de reunir hechos es a travs de entrevistas. Una
entrevista hbil no es una tarea fci 1.A algunos auditores les resu Ita muy
fcil; otros tienen dificultades para desarrollar la habilidad de entrevistar a los empleados y funcionarios con una objetividad que produzca
resultados y una actitud que promueva confianza. La caracterstica cIara de un entrevistador natural es su personalidad, que admite que l es
no slo una persona inteligente, sino una persona normal.
Por otra parte, la recopilacin de datos debe ser completa. Ningn
hecho significativo debe debe omitirse sin comprometerel
resultado. Generalmente, obtener la informacin requiere tiempo de los funcionarios
y sus asistentes. Las prdidas de tiempo innecesarias limitan la eficacia
del examen.
1B9

TECNICAS DE RELEVAMIENTO
Las tcnicas de relevamiento sor las disti1tas ac ividades a travs de
las cuales se obtienE informacil. B anlisis ~e tcn'cas de relevamiento
permite efectuar la siguiente distincin:
a)

Relevamiento

por puesto de trabajo

b)

Relevamiento por proced"miento

En el primer ~,
la inforrllacin se ob:iene indagaldo qu tareas
realiza una determilada
persor a cEntro de una oficina o departamento. Esta tcnica es Jtilizada gereralmente a nivel de analisis de sistema
o de auditora operacional, para determinar (:argas je tmbajo y, consecuentemente, asigncin de personal.
En el segundo caso, se indaga1 las operaciones que componen un procedimiento, lo cual se efectiviza rrediante el seguimienlo de los documentos o formularios y registroqLE intervienen. E..te enfoque permite
el diseo de flujog-amas que facilitan la ccrnprensin de los circuitos
administrativos. La. tcnicas de relevamiento ms fr-ecuen te mente utilizadas son las siguiertes:.
a)

La entrevista

b) Observacin personal y d .ecta

e)

Revisin, lectura y estudio

de documentacin

o antecedentes.

d) Cuestionarios
Estas tcnicas pu~den utilizarse En forma independiente o combinada. Depender del criterio del audit.)r y la naturaleza de las operaciones
" de la empresa auditada.
LA ENTREVISTA
La entrevista es f ndamental ~n la obtencin de i formacin por parte del auditor. El er trevistar si91ifica el conocerse uno mismo y ser capaz de tratar con la gente efect va -ser capaz de hacer preguntas significativas y obtener respuestas igLalrrente signi"ficativs. En esta seccin,
trataremos acerca cE la entrevista como un medio de obtener la informacin de los sistenas. Sin embargo, las tcnicas de entr3vistar pueden
ser aplicadas al cualquier situacin.

100

r
La entrevista es posiblemente la tcnica que ms se emplea. Incluso
se la utiliza en otros aspectos de la vida cotidiana: ventas, medicina,
investigacin de mercado, etc. Tiene el propsito de conocer hechos a
travs del dilogo entre el auditor que busca esa informacin y la persona que conoce total o parcialmente esos hechos.
Las entrevistas tendrn distinto contenido segn se est relevando
una unidad de decisin o una unidad de procesamiento de informacin.
En el primer caso, interesan los objetivos de la funcin, las decisiones
que se deben tomar y las informaciones y archivos que se consultan para tomarlas. Si el relevamiento se refiere a una unidad de procesamiento
de informacin, la consulta se orientar hacia las operaciones que se llevan a cabo, sus volmenes normales, mximos y medios, frecuencia, elementos utilizados, etc. Dichas operaciones podrn consistir en ordenamiento, controles, sumarizaciones, bsquedas en tablas o listas, etc.
Para la realizacin de la entrevista, deben considerarse elementos
estratgicos y elementos tcticos. Los elementos estratgicos se refieren a los factores a considerar antes de la realizacin de la entrevista,
con el propsito de lograr el mejor aprovechamiento.
Esto significa elaborar un plan que sirva de ayuda para la conduccin de la entrevista.
Los elementos tcticos son los que actuarn durante el desarrollo de la
entrevista y se refieren particularmente a la forma de exposicin, frente al entrevistado. La entrevista debe desarrollarse teniendo en cuenta
las fases siguientes: planeamiento, preparacin y ejecucin.
El planeamiento de la entrevista intenta lograr el mejor ordenamiento y sobre todo la mejor utilizacin del tiempo necesario. Como criterios generales del planeamiento, mencionaremos los siguientes:
El auditor debe averiguar si la direccin de la empresa ha cursado una comunicacin a su personal ponindolo en conocimiento
de la realizacin del examen.
El auditor debe saber con anticipacin los nombres de los titulares del departamento y de las personas a las que ha de entrevistar.
Deber tambin tener una idea aproximada de la parte que, dentro del trabajo de la empresa o del departamento representa esa
funcin.
Los temas a tratar deben ser previamente listados con indicaci n
de las preguntas concretas a formular al entrevistado.
191

Debe procurarse m"nimilBr la cantidad de entrev'stas a una misma persona en un mismo d:!. No deb~ olvidarse que el personal
a entrevistar debe contir uar cumpliendo al nismo tiempo su actividad especifica.
Nivel del en revista:Jo: no sern igual~s las c)nsu tas a efectuar a
un gerente q Je a un auxi iar de contabilidad. r~o preguntaremos al
gerente con cunta5 cop as s~ emiten las rdenes de compra pero
s le pregun1aremos si existen rdene::; no autorizadas por l u
otro funcionario responsable.
Establecer previamente el tipo de pre~untas a formular, considerando que stas pueden :;er: a) por su naturaleza: informativas o
generales, parten de lo gener31 para IUE!goir acerdndose a la mdula del problema; de invesfgacin o directas, se dirigen directamente a la tsqueda de evidencias; bl en cuanto a su forma de
expresin: pteguntas que de5piertan dE!sconfianza. el interrogado
se mostrar cauteloso en la respuesta, inteq::retando que la pregunta involucra una trampa; preguntas de ree va o que implican
sugerencias, se insira a intzrrogado los trmino:; de la respuesta, o sea, que sta est influida por aqulla; " preguntas que implican confialza, no dan lugar a suspicacias . el ilterrogado responde convenientemente y con veracidad.
La responsal:ilidad para plarear la ert~t
nior. Sin embargo, ste puede delegar parte
dad en sus sLborcinados, siempre que l rete
de sus objeti JOS ser: el decuado entrE!namie
nados para ccnducir las entrevistas.
Existen facto "es a considerar en la selecdn

des.::ansa en el Sede su responsabiliga E I control. Uno

to de sus subordi-

del en revistador:

a. El nivel del trabajo de la p~rsona qUE!es en revistada. Los altos

ejecutivos deben ser entrevistados por auditor~s ms experimentados.
b. Funcionari:>s evasivos o errpresas con probl:mas actuales o potenciales en un rea particular, requieren de un entrevistador
experi men1ado.
c. La complejdad d031sis-:ema puede requerir je un entrevistador
experimen1iado talto en el arte de entrevis:ar como en el rea
tcnica especfica.
1E2

Considerando que la entrevista es un mtodo para obtencin de informacin por parte del auditor, sta debe realizarse tan pronto sea posible durante el trabajo interno, preferentemente,
la secuencia de las entrevistas debe corresponder con la secuencia de las funciones en el siste-

ma.
El auditor debe estimar cunto tiempo tomar cada entrevista; la
duracin depender del nmero de preguntas a hacer y de las respuestas
obtenidas. Una nica entrevista no debe exceder a una hora. Se hace difcil para el entrevistador retener informacin. Un corte en la entrevista
capacita al entrevistador a absorber el conocimiento adquirido, y el
entrevistado a retornar a sus deberes regulares.
Al programar la entrevista, el auditor debe considerar un lapso de
tiempo adecuado para el registro de los resultados de la entrevista. El
registro debe realizarse inmediatamente
despus de la entrevista, lo que
le permite integrar la nueva informacin con lo que ya conoce del cliente. Una hora para el registro nos parece razonable.
Las citas deben hacerse con las personas a ser entrevistadas. El auditor debe hacer arreglos necesarios para reunirse con las personas mientras se encuentran en el cumplimiento de sus actividades normales; esto
hace necesario que las personas destinen cierto tiempo de su trabajo a
la entrevista y, por lo tanto, una vez que se ha fijado la cita, el auditor
no debe perderla.
'
Si la empresa ha sido auditada con anterioridad, el auditor debe actualizar el conocimiento del ao anterior. Si no fue as, o si se han realizado cambios sustanciales en el sistema, ser necesario actualizar la informacin.
Una manera recomendable para identificar cambios es la de rastrear
los procedimientos a travs de las notas y flujogramas del ao anterior.
Si el sistema es complejo, el auditor puede suministrar con anterioridad
a la entrevista una copia de estos papeles al entrevistado para que los estudie.
Preparacin de la entrevista. El auditor va a la entrevista despus de
un planeamiento y objetivos definidos. Sin embargo, deber recurrir a,
su aptitud tctica en repetidas ocasiones, dado que no podr imaginar a
priori cules han de ser exactamente las reacciones y actitudes del entrevistado frente a cada pregunta o durante el dilogo. Diversos obstculos
se presentarn y debern ser sorteados con tacto y con soluciones ade193

cuadas a cada oportunidad.

deben considerar.

AnalizHemos algunos de estos aspectos que

TerminologE: el aJditor cLidar usar palabras tcnicas. Debe

compre der que el entrevistado no es un espe:;ialirta en auditora
y que la no comprensin de algunos concepbs (t3les como, "alcance del control", "'sistemas de informacin gerelcial", "acceso
directo", etc.) puede dificultar el rel~vamierto cE informacin.
El auditor deber saber distinguir entre lo qu;'! el entrevistado
ce, qu hace v lo que realmerrte hace.

di-

Personalidad del entrevistado: el auditor deoor estar preparado

para dialogar con empleados y funcionarios ce muy distinta personalidad. Pcr lo tanto, su a::titud ser diferente para adecuarse
a cada circunstancia. As, se encontrar con ~rsonas que pueden
ubicarse dent.o de alguno de os siguientes tip J5:
a. El pacientE: es la persona I~rda en sus razor amientos y que demora respuestas o prolonga la conversacin. Ula entrevista a
personas de es e tipo exigE una pac enci e:peci31 por parte de
quien forrTJJla el interrogat:lrio.
b. El confuso: es qui~n no logra ordenar sus pens3mientos o no
sabe expre!;arlos con claridad. Por lo tanto,;u e)<posicin no es
ordenadc y obligE al audi-:or a recorrpone- cad3 concepto expresado fuera del :Jrden l~co.
c. El voluble: es el que no mantiene su opinin y ~e rectifica con
frecuencia. Este tipo de persona de~concierta al auditor, quien
deber extrema~ la aplicacin de mtodos de verificacin de la
informacil recOfida por este medico
d. El autmata: es el que cunple su tarea en forma mecnica sin
emplear el razonamiento, como consecuencia de haberla efectuado repetitivamente duralte mucho tiempo.
e. El emperaoor: es el que trEta de jer~quizar su posicin haciendo que su Juesto aparente tener una 'mportanc a superior a la
real. Crea funciones no necesarias y t~ata C supervisar mayor
cantidad de empleados de la razonable. El 3Jditor deber profundizar er la ind3gacin QUe le permita de-:erminar el real grado de nece;idac ce cada fLncin qLE!dice iupervisar el emperador.
14

L_

f. El obstruccionista:
es el que no presta cooperacin durante la
indagacin y elude dar respuestas. Es uno de los tipos de personalidad ms difciles de corregir. El auditor tratar en un primer momento de aplicar la tcnica de convencimiento,
y si ello
no da resultado, deber decidirse y solicitar a la direccin el
empleo de medidas coercitivas para lograr el objetivo de esta
etapa.
g. El simulador: aqul que no responde con veracidad a lo que se
le pregunta, ya sea porque no sabe, o porque entiende que de
esa manera ver favorecida su situacin.
h. El suficiente: es aqul que considera que nada de su trabajo
puede mejorarse porque l ha realizado ese trabajo durante
aos y ha adquirido una experiencia que, segn l, el auditor
no podr adquirir en un corto lapso. Por lo tanto, piensa, todo
intento de mejorar procedimientos ser prdida de tiempo.
i. El desconfiado: es el que pronuncia la menor cantidad de palabras posibles y trata de eludir respuestas para no comprometerse. Teme que cualquier futura modificacin
en su posicin
pueda perjudicarlo.
j. El tmido: es una forma de personalidad que se manifiesta en
muchas ocasiones, incluso frente a un entrevistador. No es uno
de los casos dif ciles de solucionar, aunque s requiere una especial dedicacin por parte del auditor.
k. El limitado: su estrechez mental le impide conocer otros aspectos adems de los elementos de su trabajo. Por lo tanto, el auditor ver restringida su labor de recopilacin de informacin
y deber recurrir a otras fuentes.
.
1. El pedante: aqul que emplea una fraseolog a pomposa con intencin de darse importancia.
En resumen, la preparacin

de la entrevista

obliga al auditor

a:

Averiguar tanto como sea posi ble acerca del entrevistado. Conversaciones con el personal contable de la empresa puede ser una
buena ayuda en la obtencin de informacin.
El auditor

debe considerar

los puntos siguientes:

195

a. Edad: ~ auditor debe establ3cer relacin con los empleados

del c1ier-e e indagar si es un individuo ma uro o un graduado
reciente.
b. El auditor debe razona a~rca de leS contr"tuci::>nes que el entrevistado ha aportado a la Empresa curante su ca'rera. Tambin
debe c01siderar la pos bilidad de que el empleajo tenga cierta
responsabilidad en par es del sisterra en rev"sin y que, por lo
tanto, sEnta cierto orgJllo de l.
c. La segu-idad, o falta oe el a, en la persona entrevistada. Si un
departamento tiene la reputa::in d= estar nvolucrado en dificultades y si cuenta ceon Ul historil de ca
ios constantes de
superviSDres, el supervisor actual pLede evi :lenciar una falta de
seguridd. Por lo tan:o, pUEde ser neceser o para el auditor
ofrecer Jn grado de confianza y seguridad.
d. Sobre tooo, el auditor mismo de e ponerse en la posicin del
empleado del cliente -el emp eado ESni m5 ni menos que otra
persona con esperanza3, p~nes y sensibi IicEdes. El auditor debe asumir que el empleado del cliente est esec,so de hacer un
buen tr3bajo - y encrntrar esta ::resunci:>1, verdadera en la
mayor a de los ::asos.
La referercia ms. importane con la :jue cumta el euditor es el
cuadro de organizacin, 81 cual da una idea d= las responsabilidades del entrevistaco.
El auditor debe conocer k:>sprocedimi8ntos y las instrucciones de
operacin que estn en vi;encia. Sin embargo, debe tener cuidado
de no per.:lerse en detall3s -13 13bor cEl audi cr n:J es hacer abstracciones de los procedimierto:; del cliente, s r o averiguar lo que
verdaderamente se hace '1 qu controles estn realmente en existencia.
El auditor debe ser cuicado:;o en no mostrH desaprobacin ya
sea con leos procedimientos
je la empresa -los cuales probablemente fUef"on autorizadas desde un n \leI sUp:l-ior- o con las personalidadEs a su servicio.
Ejecucin de E entrevista.
Presentars:l a la hora fijaja. Aclarar el .fin de
obje::ivos. Observar todos I:JS modales qLe se apreciarictn. si fUEse un invitado a la
196

1-casa del entrevistado

vista.

-tratarlo con respeto y esti mar sus puntos de

Animar al entrevistado a hablar -escuchar antes que hablar. "Captar" sus respuestas para tratar de determinar cmo percibe el papel del auditor; si fuese necesario, volver a aclarar sus propsitos
en una manera franca y honesta, corrigindose errneas impresiones.
Hacer las preguntas de una manera clara y simple, libre de la jerga
tcnica y de sesgos juiciosos.
Asegurarse de que las preguntas sean contestadas, pero permitiendo al entrevistado que se desve del asunto, pero a la vez, mantenindose razonablemente dentro del presupuesto de horas.
Cuando se hace una pregunta, la persona entrevistada puede ser
incapaz de contestar porque no sabe; conocer la respuesta, pero
no desea darla; conocer la respuesta pero ser incapaz de darla en
una forma completa o efectiva.
El entrevistador debe poder distinguir entre las razones precedentes y hacer preguntas adicionales, segn sea el caso.
Observar el comportamiento,
no slo el proceso verbal -ver lo que
hace el entrevistado aparte de lo que dice. Buscar indicaciones de
deterioro en la relacin durante la entrevista -tal como bostezosy dirigir sus preguntas, con el fin de vencer el problema.
Comenzar con preguntas que usted est seguro que l puede contestar y que no crearn una actitud negativa. Hacer slo una pregunta a la vez. Mantenerse en el tema, sin desvos y en forma
franca. Dejar que relate su historia y ayudarlo a que la suplemente, no tema confesar falta de conocimiento.
Registro de las respuestas. Registrar el mnimo necesario. Restringir el registro a los hechos ya la informacin numrica. Registrar
tanto como sea posi ble despus de la entrevista. Dar a I entrevistado la oportunidad de ver y comentar acerca de la informacin
obtenida de l antes de la finalizacin.
Como parte suplementaria, creemO!l conveniente adicionar las preguntas tpicas (adaptadas de acuerdo con las circunstancias) que el audi197

tor debe mantener ::m mente a efecto de conducir

El orden en que se ha1 planteado, obedece al "fluj)"
de una operacin normal:
Qu documE-ntacin se recite

jo' su entrevista.
corriente dentro

(o se origina)?

De quin se recibe?
Qu operaciones se realizan: numerar, anotar o consultar
tros, poner s~lo. aprobar, revisar, emitil docu Tentos?
Alguna operacin
A quin informa,

regis-

implica toma de dedsin?

en qu fonna y con qu pe-jodi :;idad?

Archivos?
Es importante
para el entrevistador conccer qUE os temas que a l
le interesa analizar deben ser plan-eados er el nivel qLE corresponda.
Por ejemplo, aquel les aspectos que hacen a de1inicionel: pol ticas y filosofa de conduccin sern tratados en los niveles gere dales superiores; se
entrevistar a la ~rencia para recab3r informacin respecto a problemas
concretos existente, en sus respect vas reas, surgiccs de procedimientos ineficientes o nI) cefinidos; y SErecurrir a los niveles operativos inferiores para obtenE'r informacin
detallada sobre la ;ecuencia de pasos
desarrollada para complementar
un proceso, o para conocer problemas
de comunicaciones 1) mtodos de registracin.
Conclusin de la errtrevista. Al f nalizar la ltim je una serie de entrevistas, ser conve,iente efectuar una recapitulacill
de la informacin
recogida y someter~ a consideracin del ent-evistado. Este tendr as la
oportunidad
de ver ficar la forma en que fueron interpretadas sus manifestaciones e incluso podr corregir cualquier posiblE errcr.

Observacin person:ll y directa

Es una tcnica qJe se aplica frecuentemente
como ccmplemento
de
otras. Se la utiliza tam:Jin para verificar informacin recogida por otros
medios. La observacin personal del auditor puede abcrcar la disposicin
de los sectores de trabajo, ubicacin de equipos y 3rchil/os, medios de.
comunicacin, etc. Es una tcnica apropiada para ceicubrir "cuellos de
botella". Permite c.)n1irmar manifestaciones referida!; a volumen de trabajo, frecuencia de consultas y otras formas de medi:;in. Debe aclararse, sin embargo, qLE s como la rredicin cEd trabjo es una tcnica" de
antigua y exitosa a)licacin en procesos indJstriales, no ha sido an su-

198

1-ficientemente desarrollada para la medicin de procesos administrativos. Principalmente aquellas tareas de tipo repetitivo y de magnitud, o
sea, las tareas susceptibles de ser procesadas mecnicamente, son las
ms aptas para ser sometidas a una medicin.
De todas maneras, la observacin personal ser un elemento de juicio
que ayudar al auditor a determinar si el volumen de la tarea justifica
la especializacin, o la fusin de tareas, o la divisin del trabajo, o la
mecanizacin. Adems, permitir establecer cul es el tiempo medio para producir una unidad de tarea determinada.
Revisin de documentacin
Los antecedentes documentados que puedan existir en la organizacin, sern tiles en la medida en que contengan informacin, afn con
el estudio encarado. Existe cierta documentacin que constituye la materia viva de las dependencias: formulacin de objetivos, memorias, actas de reuniones, fichas estadsticas, instrucciones impartidas por escrito aunque no formen un cuerpo orgnico, proyectos, actas de compromiso.
Cuestionarios
El cuestionario es un documento redactado en forma de interrogatorio, integrado por preguntas estrictamente relacionadas con el tema que
se investiga. Est normalmente dirigido a empleados y funcionarios que
realizan una determinada tarea y su finalidad es suplir la entrevista cuando los interrogados se encuentran diseminados o a gran distancia entre

s.
En la actividad de relevamiento de hechos, el cuestionario no requiere generalmente opiniones, como podra ocurrir con encuestas de carcter sociolgico o comerciales; se refiere concretamente
a hechos, que
debern luego ser verificados.
La preparacin del cuestionario requiere un especial cuidado, principalmente, en cuanto a la redaccin de las preguntas a fin de que stas
transmitan fielmente la intencin del encuestador. En el caso de la entrevista personal, cualquier duda suscitada en el interrogado se solucionar a travs de preguntas aclaratorias de rpida respuesta. El cuestionario no puede contemplar esta solucin.
No obstante la dedicacin volcada en la preparacin del cuestionario,
ser difcil lograr que todos los interrogados interpreten de igual manera

199

las preguntas. Ser aconsejable redactar a sta!; en fcrlla tal que las nicas respuestas posibles sean "s" o lino", o bOEln,dat: de carcter cuantitativo. Adems, el interrogatorio deber ssr acompaado de instrucciones claras, precisas y concretas acerca de su curq::limento.
Esto significa que la definicin del objetivo del cuestionari) y su finalidad de",
ben estar explicitadas en su contenido.
La tcnica del cuestionario slo se justific cuando hay gran urgencia,
cuando los datos requeridos son cuantitativos, cUerdo los empleados
estn diseminados o a gran distancia, o cuando, en ~nef"al, se necesite
obtener poca informacin de gran cantidad cE perso as.
NORMAS BASICAS PARA EL RELEVAMI:NTO
DE LA INFORMACION BASICA
El auditor obtiene una comprensin ge eral de as 3ctividades del
cliente, de sus objetivos y de su organizaci1, medi31te investigaciones
internas y externas (por ejemplo, papeles de trabaje- ::leeos anteriores,
archivos de correspondencia, informes sobre trabaj): especiales, publicaciones externas y reuniones con personal de la filllJa y de la empresa.
El auditor gana una comprensin ms det3llada de las funciones contables y operaciones mediante entrevistas cen el c1i:mte. recorridos por
la planta y revisiones de los manuales de procedimiErtos, organigramas,
etc.
El auditor debe utilizar todos los material3s que pueda tener disponibles en las oficinas de la empresa, teniendo en cuenta qLe la correccin
de la informacin ser establecida posteriorrrE!nte.
Para tomar una decisi n adecuada sobre la natL r3le2a y alcance de
sus pruebas, el auditor debe comprender que los sistemas y los controles
que originan los saldos de las cuentas por peuar, no existen aisladamente. Estas funciones son parte de un flujo c01tinuo ::lein ormacin. Por
conveniencia, algunas de estas funciones pueden ser 3o~rupadas en "sistemas". El auditor puede as seguir en forma racional las transacciones,
tal como ellas pasan a travs de los subsistem3s.
Lo importante es que para decidir cmo e:l(aminar Jna cuenta en particular, el auditor debe comprender el sistema que prcdujo el saldo de la
cuenta.
Despus que se ha obtenido una comprensin inici 1,sta debe actualizarse anualmente. Esta actualizacin puede cump Irse sobre una base

200

de "excepcin", por ejemplo, averiguando

do lugar desde el ltimo examen.

los cambios que hayan teni-

La comprensin del negocio, posicin de la industria, organizacin,

etc., debe ser documentada. Una breve narracin cubriendo estos puntos debe incluirse en los papeles de trabajo.
Una transaccin es una accin que ser reflejada eventualmente en
las cuentas: por ejemplo, una venta de un producto terminado, una
compra de materiales, o la fabricacin de un producto.
Un "tipo" de transacciones difiere significativamente de otros tipos
en trminos de origen, procesamiento, controlo
registro. En segundo
lugar, un "tipo" debe ser importante desde un punto de vista de los estados financieros.
Inversamente, las transacciones se consideran de un solo tipo si, adems de su similitud inherente, su procesamiento sigue generalmente los
mismos procedimientos de organizacin, aprobacin y registro y si stos
estn sujetos a los mismos controles.
Al identificar los tipos de transacciones, el auditor debe tener en
cuenta que su objetivo es comprender el sistema de la empresa, de tal
manera que pueda desarrollar adecuados procedimientos de auditora.
Ejemplos de transacciones que, si son -financieramente
seran frecuentemente consideradas tipos separados, son:
Ventas de exportacin,
de consignacin.

ventas nacionales,

Suministros para publicidad,

para mantenimiento.
Embarques completos,
das de consignacin.

suministros

embarques

importantes,

ventas al contado,

para oficina,

ventas

suministros

parciales, partidas de stock, parti-

Planillas de sueldos, planillas de jornales

Ordenes de trabajo para reparaciones de activo fijo, rdenes de trabajo para adiciones al activo fijo.
Desembolsos para alquiler, luz, publicidad
publicidad (a travs de publicaciones), etc.
201

(a travs de una agencia),

Diferencias en personal o en situacin geogrfic lO representan en

s mismas un "tipo". Por ejerrplo, asumiendo que Lna compaa opera
una serie de plantas sinilares, te les como, fbricas dE harina de pescado.
Si estas fbricas siguer procedi "ientos contables u iformes o preparan
informes contables uniformes, el auditor identificar3 un tipo de transaccin de compra, un tipo de transaccin de venta y un tipo de transaccin de produccin. Sin embar~'o, si los gerentes de la5 distintas fbricas
estn en posicin de cesarrollar sus propios sistemas y procedimientos,
el auditor distinguirla varios tipJS de transacciones.
Si el auditor ha determinado que a mediados del J bajo revisin, ha
ocurrido un cambio en los sis-:emas, puede necesi rse identificar dos
tipos de transacciones ~'antes" y "despus"; para h cer esta determinacin, el auditor debe co)nsiderar:
Si el cambio afecta un contre
Si las transacciones

interno contable o ajministrativo.

son financieramente

importantes.

202.

CAPITULO

IX

DIAGRAMACION

El uso de diagramas de secuencias puede ser ubicado dentro del rea

de la teora de los grficos, instrumento utilizado en el anlisis de los sistemas de la empresa. Su origen se remonta a los primeros diagramas de
ingeniera industrial usados para representar actividades de produccin.
Entre stos pueden mencionarse los diagramas del proceso de la operacin, que grafican todos los puntos en los que se introduce material en
proceso, y las secuencias de las inspecciones y operaciones realizadas,
salvo los que indican movimiento de materiales. Otro ejemplo es el diagrama del proceso de recorrido, extensin del anterior que muestra el
procedimiento
segn las transformaciones
que experimenta el material.
Los diagramas se han constituido en los ltimos aos, en el lenguaje
convencional que ms ha facilitado el anlisis de los sistemas que utilizan las empresas en su administracin.
El uso de esta herramienta permite representar con un alto grado de
detalle, el recorrido de cualquier circuito relacionado con la toma de
decisiones en cualquier nivel y pone en evidencia las debilidades o puntos fuertes.
Los diagramas por constituir,
una tcnica anal tica que permite describir sistemas en una forma clara, lgica y concisa, facilita una imp"resin visual del movimiento
o flujo de la informacin desde su origen.
Es habitualmente
utilizado por los analistas de sistemas como lenguaje
universal y es cada vez ms utilizado por los auditores, para la evaluacin de los sistemas de control interno.

203

En sntesis los diagramas, que para efecto de este c rso los denominamos flujogramas, no son otra cosa que la representa:: 6n grfica de los
procedimientos o rutinas. Estos ltimos son la secue-J::ia sistemtica de
acciones que hay que cumplir para alcanzar cada una je las distintas finalidades de la administracin.
Estos grficos o diagramas constituyen una l1erra ienta fundamental
para la simplificacin y normalizacin de la ta8:l administrativa.
CONCEPTOS Y DEFINICIONES SOBRE FLUJOGRl\MAS
Diversos autores han intentado definiciones, ent~e ellas se pueden
destacar la de H. Lpez Santiso, al sealar qu,e el fluj:>grama es "
la
presentaci6n grfica del flujo o recorrido que- una '':ormaci6n realiza
dentro del mbito de actuacin de una organizaci,". Otro autor, F.
Magdalena afirma que es "
la representacin grficE, mediante la utilizacin de smbolos convencionales, de un circuito". v a su vez"
los
circuitos, son sistemas, canales de comunicacin por conde fluye informacin, ya sea escrita, ya simplemente oral".
oo.

oo.

oo'

Mientras que por su parte C. Guerrero ensaya esta definicin"

representacin grfica de un proceso administrativo caracterizado por su
naturaleza secuencial".
oo.

De estas tres definiciones se pueden extractar los elementos bsicos

que ayuden a fijar el concepto de grfico de secuenciE o cu rsograma:
Se trata de un diagrama o representacin grfic3
En el grfico, por un proceso mental de abstra::ci6n, se intenta,
siguiendo ciertas convenciones, representar el IJir de determinada informacin verbal o escrita.
Esta informacin canalizada a travs de difere,tes medios de comunicacin, est referida a un proceso adminis I"'3tivou operacin
espedfica, el que es analizado por separado.
Las operaciones ms comunes en una empresa, qUE l]eneralmente dan
lugar al diseo de los circuitos tpicos, son: 1) compras - egresos, 2)
ventas - ingresos, 3) liquidacin y pago de sueldos y jornales, 4) control
de stock, produccin, etc.
La tcnica de diagramacin constituye el mtodo ce trabajo a ser empleado en el diseo de los circuitos o sistemas, para CLe stos presenten
204

en forma coherente y comprensible el proceso administrativo

que se trata de describir. Tampoco en este campo existen normas de uso generalizado.
Los flujogramas pueden adoptar diversas formas segn sea el tipo de
proceso que se busque diagramar. Entre las formas ms difundidas se
encuntran flujogramas que representan:
Unicamente los procesos, con la descripcin
ciones al margen del grfico.
Procesos, formularios
y registros
cripcin de las operaciones.

utilizados,

Procesos, formularios
y registros utilizados
yendo la descripcin de las operaciones.

sucinta de las opera-

sin incluir

una des-

en el proceso, inclu-

Los procesos, formularios y registros utilizados, los que se identifican con un cdigo numrico (o alfabtico) y se relacionan con
planillas de detalle con la identificacin
de los formularios
y registros, agregndose aclaraciones sobre las operaciones.
Los requisitos bsicos que debera reunir un grfico de secuencia para
poder ser considerado correcto en su diagramacin son:
Divisin de la empresa en sectores o sistemas que intervienen en
el proceso. La representacin de los mismos puede hacerse: 1)
mediante un encolumnado vertical para los sectores de la empresa
o del exterior que intervengan en la operacin, y ordenando el
fluir de la informacin
en forma horizontal y de izquierda a derecha, y 2) por medio de la preparacin de flujogramas distintos
para cada sistema, ordenando la secuencia de arriba hacia abajo
(vertical).
Identificacin
del significado de cada uno de los smbolos empleados. Esta identificacin
puede hacerse ya sea al pie de un
diagrama o por medio de una planilla anexa.
Indicacin del "Flow"
o sentido de la informacin.
Generalmente se logra a travs del sentido de las cabezas de la flecha de traslado.

205

-,

Representacirn del desarrolle cronolgico de lE operacin siguiendo el sentido descendiente de la diagramacir, o bien de izquier
da a derecha.
Eliminacin, en lo posible, del cruce ce lneas de comunicacin.
En casO de que ello sea inevitable, graficar dE modo de evitar su
confusin con una situacin de convergEmcia d: informacin.
Identificacin
precisa de las deficiencias detec:adas. Estas podrn
ser marcads sobre el cursograma original obtenido, y referenciarse con los paJeles de trabajo relativos a comentarios sobre deficiencias o con el informe.
Concisin

y claridad en todas las notas explicativas.

Representacin je todos los registros y formularios que entran

en el proceso cm todas las copias que se emitan. Esta representacin debe hacer~e al producirse la emi~in del formulario o aparicin del regis:ro en el circui:o, y en tedos los casos en que la claridad del diaJama as lo aconseje. AdEms m estran tipo de operaciones o trl1ites que integran el circuito, re esentados mediante smbolos ajecuados, reas de responsabilidad en donde se realiza cada oper3ci5n o trmite.
Los requisitos an:er ormente expuestos, nc constituyen
normas rgidas y aceptables en todas sus partes. Generalmente, :1 espritu de la observacin y la iniciati\"a de las personas que preparan los flujogramas,
son factores indispensables para lograr el mejor de lo. resultados.
No debe olvidarse que la mejor forma de E'structurar los flujogramas
es hacerlos por rea~ definidas (sistemas, ciclo!;).
Cuando el flujograma de un rea ha sido tErminado, el que lo ha preparado debe cercior3rse de que todas las copias de I s documentos procesados terminen archivadas, sea en forma pmvincial o en forma definitiva.
VENTAJAS

DEL U30 DE FLUJOGRAMAS

Su uso apropiado

permite:

Mostrar objetivmente
cmo funcionan en la realidad todos los
componentes dEl sistema, facilitando el anli,is de su eficiencia.

206

Reemplazar con ventajas los mtodos de 'descripcin narrativos y

de cuestionarios. La visualizacin de un proceso facilita el anlisis
'de los procedimientos
y polticas vigentes. El mecanismo de lectura de los otros mtodos es menos claro y ms lento, siendo ms
difcil la identificacin
de deficiencias al tener que vincular prrafos aislados en narraciones generalmente extensas.
.
Simplificar los convencionalismos de expresin (smbolos) que se
convirtieron en un lenguaje sencillo y adecuado como sistema informativo en s mismo.
Facilitar que cualquier proceso, desde el ms simple hasta el ms
complejo, pueda ser relevado y representado! mediante smbolos.
Advl~.rtir ms fcilmente

las debilidades y defectos de un circuito.

Facilitar la actualizacin de los circuitos modificados,

con mayor claridad los cambios introducidos.

mostrando

En resumen, los flujogramas han sido utilizados durante mucho tiempo por diseadores, inventores, e ingenieros para poner ideas en forma
escrita. El flujograma sirve para dos propsitos necesarios y tiles: comprensin y comunicacin.
Los detalles del sistema, a menudo son muy numerosos y complicados para ser presentados en forma narrativa. Se requiere entonces, del
flujograma para poner en forma tangible las rutinas del procesamiento;
ste ayuda a la comprensin. Precisamente en este sentido, el flujograma con frecuencia proporciona un medio superior para la comunicacin
de ideas. Mediante su utilizacin,
la atencin puede concretarse en un
aspecto particular sin aislarlo del sistema y las ideas bsicas en discusin
se identifican ms claramente.
Para obtener el mximo beneficio del flujograma, desde el punto de
vista del auditor, la tcnica uti lizada en su preparacin debe proponer
que sea:
Simple, conciso y fcil de comprender.
Suficientemente
flexible
plejas como simples.

para diagramar

tanto

situaciones

com-

Enfocado uniformemente
por todo el personal, de tal manera que
aquellos que no han participado en una revisin en particular,

207

puedan rpidamente asimilar los hechos esen~'a1es y ayudar en la

evaluacin de los procedimientos y contmles j~ los clientes.
El mtodo simplificado de evaluacin del sistema ce control interno
que es un mtodo de diagramacin de flujogrlma, representa una adaptacin de las tcnicas estndar para las necesidades oel auditor Identifica controles, archivos e informes. Proporcionel dese r pciones completas
de las operaciones y procedimientos en el orden en que stos se desarrollan y, al mantener lneas de flujo continuas, gu a al auditor a travs
de todos los pasos del procesamiento hasta lIdislXlS"cin de todas las
copias de formularios utilizados en la operacin del sis:ema.
DEFINICION DE ALGUNOS TERMINOS
En el transcurso del curso, se va a emplear termi~oga
cuente, que es necesario un iformar su sign ificado:

en forma fre-

Transaccin
Es una accin reflejada eventualmente en las cuen1.a5.el momento para
registrar una transaccin depende de la ocurrenci de un evento, por
ejemplo: una venta de un producto terminado, una (e-mpra de materiales, la fabricacin de un producto, etc. Una transaccin difiere de otra
por su origen, procesamiento, controlo registro.
Sistema
Flujo continuo de informacin identificacin dentro de una rea especfica, esta secuencia operacional origina los sak:Jas de las cuentas.
Los sistemas bsicos en una empresa, son los sigui:ll:es: de compras cuentas por pagar, de ventas - cuentas por cobrar, dO! produccin y de
planillas - gastos de personal. El relevamiento y rei!tro de los sistemas
debe documentarse.
Sub-sistema
Serie de actividades relacionadas entre s, que tielt3n como propsito
asegurar el funcionamiento de un departamento o 1 sistema. Ejemplo
de sub-sistema en cOmpras y cuentas por pagar: Requisicin, compras,
recepcin, cuentas por pagar y desembolsos.
Control
Es un proceso por medio del cual las actividade! j~ la empresa quedan ajustadas a un plan preconcebido de accin. Desde un punto de vis208

ta de oportunidad,
los controles pueden ser aplicados como parte del
procesamiento de un documento, o como una rutina peridica separada, tal como una revisin de archivos, comunicacin, etc.
Para tomar una decisin adecuada sobre la naturaleza y alcance de
sus pruebas, el auditor debe comprender los sistemas y los controles
que originan la transaccin y el registro contable.
Controloperaci

ona 1

Controles incluidos dentro de la estructura organizativa de la empresa, relacionado principalmente con" las operaciones, no reflejadas necesariamente con la contabilidad.
El control operacional tiene que ver con la efectividad y eficiencia de
las personas en-general.
Control contable
Procedimiento administrativo empleado para conservar la exactitud y
la propiedad en las transacciones y en la contabilizacin de stas. Los
controles contables necesitan ser considerados por el auditor al determinar el alcance de su programa de auditora (en el caso de auditora financiera).
Operacin
Cualquier accin planteada, un acto o mtodo de actuar de acuerdo a
ciertas reglas. La ejecucin de cualquier trabajo planeado; como un paso
o una serie limitada de pasos en la produccin u otra actividad asociada
con un individuo, una mquina, con un departamento o con un proceso.
Flujo
Significa el paso de un documento o informacin por una o varias
etapas de una actividad econmica, sentido que se sigue en el proceso.
Procedimiento
Accin persistente e inalterable que, en serie, conforma un proceso.
Para efectos de la auditora, empleamos las pruebas de procedimientos
como verificacin de la existencia de los controles descritos por el cliente y la eficacia de los mismos.

209

Pruebas de cumplimiento
Suministrar una seguridad razonable de que los :>.ocedimientos relativos a los controles (contables u operacionales) es\n siendo aplicados,
tal como fueron relevados y graficados en el ":Iujo~rama. Estas pruebas
de cumplimiento pueden ser de funciones y de trans.a:::dones.
Prueba de procedimiento
Las pruebas de procedimientos son usadasc:>n la f ralidad de establecer la integridad del flujo entre los sub sistemas. La :>rueba se efecta
mediante la verificacin de los controles de la empresa por el auditor,
a travs de todo el sistema desde su origen hasta su asiento final en las
cuentas.
Prueba de funciones
Sirve para verificar que los controles estn en prctica y que los documentos sean procesados de acuerdo con le estableci:io. Se debe tomar
atencin particular a los controles que no fueron:: biertos durante la
prueba de transacciones.
EXPLlCACION DE LA SIMBOLOGIA UTILIZADA
FLUJOG RAMAS

EN LOS

Los smbolos utilizados en los flujogramas tienen por objeto poner en

evidencia el origen, proceso y destino de la informcin escrita y verbal
eomponente de un sistema. Existe na tendencia cad vez ms generalizada a estandarizar los smbolos convencionales que r~presentan elementos o situaciones corrientes, por ejemplo, un archivo j~ documentacin,
aunque todava dicha estandarizacin no es general. pesea los mltiples
intentos de homogeneizar la simbologa.
Pueden utilizarse, cuando ello sea conveniente otros smbolos no
convencionales, que no ofrecen dificultades para el 13,~tor,si se los define previamente de acuerdo a los procesos requeridm. No obstante, los
smbolos ms comunes se han desarrollado de una manera tal que han
llegado a constituir un lenguaje corriente entre los usuarios.
Fundamentalmente estos smbolos son los que se ,,~n en el cuadro siguiente:
210

RESUMEN

No.

DE LA SIMBOLOGIA

BASICA

Significado

Smbolo

()

_ Identificacin,
Inicio
Flujograma
(Sistema
sistema).

_ Lnea de flujo

del
-Sub

o comunica-

cin.

- Puente entre lneas de flujo.

- Operacin

_ 211 _

I
I

Documento

Smbolo

No.

Si~r ificado

- Mncha

- R:!gistro

- :onector

10

<

nquina

de sumar

ntemo

~cisin

vv

\7
.

212

- Archivos

Significado

Smbolo

No.

11

12

II
I

Lnea de referencia

13

- Tarjeta perforada

14

- Cinta magntica IBM

15

- Conector

16

I
r

Frecuencial de tiempo

213

Externo

Finalizacin del Flujograma

(por sistema, sub sistema).

Identificacin,

inicio del flujograma:

() )
Concepto
Representa las reas de responsabilidad
un flujograma.

ce Ln sistEma, y el inicio de

Normas para su Diagramacin

En un crculo

se indica el nmero que ide11 fi::a a C3::lasub sistema.

En la parte interior
o sub sistema.

del s

bolo se debe inciccr el n:xnbre del sistema

Slo se graficar este smoolo en la primera pgina en que se inicia el

dibujo de un sub-sistema.
El orden as como la identificacin
de los StJ::I sistemas, normalmente
sern en el momento de graficar la visin panormica
Graficando

la Identificacin,

Inicio del Flujcgrana

214

REFERENCIA:

(Sistema de Ventas)

Procesamiento de Datos

INICIO DEL FLUJOGRAMA:

Sistema de Ventas - Sub sistema 1

El cliente realiza sus compras

mediante el sistema de
Autoservicio

De clientes ~
(No se ilustra)

Efectivo
(Nota 2)

Cajera revisa las mercaderas

y sus precios

l_

Lnea de Flujo o Comunicacin:

------.
I

Concepto
La I(nea de flu."o o comun icacir, representa la c~exin
o el movimiento del flu'o a travs de ope:lciones o de docJmentos. La flecha
indica el sentico del proceso y concatenacin de u 13 accin con otra.
Normalmente, en el flujo se dibuja de arriba hacia bajo y de izquierda a derecha.
Normas para su diagramacin
La I(nea principal

del flujo se grafiea en sentido vert cal

Las I(neas horizontales representan el traslaco de na informacin a

otro nivelo la conexin a otro flujograma o el re i5tro de documentos.
Cuando una I ea del flujo
un puente.

es en-:recortada

por o-:ra, debe utilizarse

Cuando sea ne:esaria la presentacin de una cirCJ acin en sentido

contrario al normal, se debe indicar esta excep~in mediante las
puntas de flech:l. (Caso de ingreso de docuffit3ntos l flujo).
Grafieando

la Lma de Flujo o Comunicacin

216

L_

REFERENCIA:

Preparacin y aprobacin de la Pre-orden de compra

Sistema de Compras
Sub sistema 1

Comprador
prepara la Pre-orden de compra la cual es prenumerada; la valoriza y la fir-

ma.

Pre-orden de
compra

Jefe de compras o Gerente de

compras, toma conocimiento
y firma la pre-orden de compra.

(0

Jefe de administracin compras

firma la pre-orden de compra
como evidencia del procedimiento seguido.

Puente entre Ireas de flujo:

Concepto
Representa el cruce de d:>s lneas de comunicacil
o de flujo.
La media IUn:! seala ur puente que no interrurrpe la lnea principal
de flujo.
Normas para su diagramacin
La lnea que :orta y qU'3 se grafica superpu:sta a otra representa que
se ha trazado en una segunda instancia del> doa que existi una operacin previa.
Normalmente se utiliza E'ste smbolo pa -a la distribucin
documentos e para graficar la visin paror~mica.

218

y archivo de

REFERENCIA: Sistema de Ventas: Sub sistema 1

1
Mensajero distribuye documentos

A procesamiento de datos
A Dpto.de Ventas(no se iIJstra).
Control diario
de Caja

r-:;l

(Nota 6)

CRONOLOGICO

CRONOLOGICO

Operacin:

o)
Concepto
Cualquier accin prevista en el procedimiento,
representa el paso en
la ejecucin de un procedimientCl. Se caracteriza porque se desarrolla
en un mismo momento y generalmente se refiere a I)s procesos de un
documento o registro. La secuen::ia nunrica ind ca el orden lgico
de las operaciones.
Normas para su diagramacin
Cada operacin incluye en su inHrior u 1 mmero ::.xrelativo
do en un crculo a travs de todo ~I sistema.
Al lado derecho de cada operacin
do de la operacin.
Graficando

la Operacin:

220

se e>:plica breve"ente

inserta-

el conteni-

REFERENCIA:

Sistema de Ventas:

Sub sistema 1

1
La Cajera firma el control
de caja

diario

Jefe de Caja sella y firma

control diario de caja

el

(Nota 5)

Administrador
toma
conocimiento, firma y sella el control
diario de caja.

Docu mentos:

Concepto
Se utiliza para identifi.;ar cualquier tipo da documento originado o
recepcionado en cadG sistema (cheque, f: ::tura, pa-te diario, lis~ados,
etc.). Dentro del smbolo se identifica e nombre del documento.
Adems debe mostrarse el nme'o de copias de caca documento.
Normas para su Diagramaci6n
La numeracin en la pa-te infe ior derech:: indica el nmero de copias emitidas (original 1 '/ copias 2, 3,4).
Las copias deben distribuirse, ar::hivarse e destruhe
cedimiento que utilice la empreS3.
Todo documento ingre:;ado a flujcgram:
distribucin o archivo.
La identificacin
presa.

del documento

segn sea el pro-

::Jermanece en l, hasta su

debe ser la mism: que utiliza

la em-

En el diseo del flujograma, al lado deredl:o y con lpiz rojo debe indicarse el nmero correlativo de documer10 con ~ fin de referenciar
con los formularios de la empresa que se ire uve e1 el flujograma.
Graficando

el Documento:

222

REFERENCIA:

Sistema

de Ventas:

Sub sistema 4

1
Empleado
de caja

prepara

:Jarte diario

Parte diario de
Caja
1
2

Empleado coloca f rma en parte diario de caja

Wincha Mquina de Sumar:

o
Concepto
Representa la "tira" o "cinta" de mqu nas de wmar para indicar
que se ha comprobado la suma critmtica eel Iistcco, registro o documento. El flujograma debe indicar el de~tin:. de la cinta owincha.
Normas para su diagramacin
Se debe graficar al lado derecho, parte inhl ior de documento que ha
sido sumado mediante una mquina.
El destino de este papel debe ser similar al de un Ctcumento.
Graficando la Wincha de la Mquina de Sumar:

224

REFERENCIA:

Sistema de Ventas: Sub sistema 1

1
8

Cajera marca los precios en la

mquina
registradora
(Caja)

Cajera recibe las remesas en

efectivo, cheques o vales; cuenta y guarda. Luego entrega
wincha
de caja al cliente.

Wincha

de

Cliente

(No

se

ilustra)

Caja

Cajera al final del da guarda

el dinero recaudado en una
bolsa de plstico.

_~~__

___J

Registro:

Concepto
Representa un documento en el ::ual ha' 31l0tacieres de entrada y sao
Iida de operacione5, normalme-te
son libros au)ci iares o principales
llevados a mano o mediante alg1 medio necnic.)
Representa tambin la inform 3Cin projucida
las fuentes originales de documE' tos,

en contraposicin

Normas para su Diagrmacin

Dentro del smbolo se indica El nombre del regis:ro que debe utilizarse normalmente en la empre~a, en su, procedin entos,
En la hoja de flujograma (pape4~s de trabajo) se "ebe aplicar este registro en una columna indepen.:iente sep'ada de a diagramacin de
operaciones y archhtos con el r: "opsito jl~ identi':icar aquellas fuentes que son impor:antes para 13 audit:::>r<3que ~,tamos realizando.
En algunas oportunidades
es c:lnvenientE diagramar el registro mediante unas lneas punteadas que indican que hay una relacin entre
documento y registro.
Graficando

el Registre:

226

REFERENCIA:

Sistema de compras: Sub sistema 1

Jefe de
compras,
orden de
evidencia
miento.

administracin
firma la precompra como
de su procedi-

Secretaria numera la preorden de compra en base

----a-s~- ;egi;tro-de -;'d~~es--de compra.

Mecangrafa en base a
original de pre-orden de
compra prepara la orden
de compra.

Registro de
orden de
compra

Conector Interno:

CJ
Concepto
Relaciona dos partes del flujogr:ama entre sub sisEllas. Si e para referenciar la informacin que ingresa o sle elel flujograma.
Normas para su Diagramacin
Se dibuja este conector mediarte una lnea hori.!ontal de ingreso o
salida. La flecha indica cualquiera de estasdos posaciones.
Cuando ingresa informacin,
jograma.

SE

graficc al margen izquierdo del flu-

Cuando se desee representar salida de i formacioo, se debe mencionar el lugar donde contina el g~ficoel1 el mismc u otro flujograma.
En caso contrario debe indicarse junte al conec:or "no se ilustra".
Graficando el Conector Interno:

228

REFERENCIA:

Sistema

de Ventas:

Sub sistema

Tesorero
prepara
detalle
de factura
de vales por
clientes y lo enva a Contabilidad
para su facturacin.

Detalle
de factura
de vales
A Contabilidad

De Contabilidad
Factura de
vales

A Crditos y Cobranzas
(Nota 17) (no se ilustra)

9NumriCO

Decisin:

>

Concepto
Se utiliza este smbolo cuando la operacil grafi:ada en el flujograma est sujeta a ciertas alternativas que pueden presentarse antes de
continuar el procedimiento. La decisir (Gefinicir de cmo se ha de
seguir) depender del res u Itado de una pru 3ba, unE comparacin o la
existencia de alguna condicin. Se tr3ta de sitJ3ciones de "s" o
"no". La respuesta a la alternativa es rEgi:trada en el smbolo y la bifurcacin nace en dos ngulos dEl mismo.
Normas para su diagramacin
En el smbolo debe escribirse la numeracin correlativa en la misma
forma como si fuese una operacin ms, 3 lo largo de todo el flujograma del sistema.
La bifurcacin o pasos adicionales se gr f ca al 13jo derecho donde
normalmente se presenta las operacione5 uSJales de la empresa.
En los casos en que un punto particular d: un pr ceso pueda originar
varias decisiones debe graficarse los signo: ::orrespondientes en hilera
y en cada uno anotarse la numel1lcin respectiva.
Para lograr uniformidad es cOn'Jenient~ elle en El lado derecho est
el "no" y al lado inferior el "s " de la a Ite T ativa.
Graficando la Decisin:

230

REFERENCIA: Sistema de Planillas: Sub sistema 2

1
8

Se revisan los currculums

o solicitud de empleo de
los archivos de la seccin
general.

Es necesari~ la publicacin
de avisos en los diarios?

Se invita al
postulante para
que rinda examen.

Psiclogo le toma
las pruebas
correspondientes

Archivo:

vv\!
Concepto
Representa las funciones de archivo de informaci:>o bajo control directo de la misma unidad en la cual se est represeltando los procedimientos de la empresa. Se emplea para r~presentar El almacenamiento
de informacin bajo diversas s tuaciones: temporal, permanente o
destruccin.
Normas para su Diagramacin
En el smbolo se indica la naturaleza del archivo (alfabtico, numrico o cronolgico). Dentro del smbolc. $a escribe letras o nmeros.
Las letras indican la situacin del archi"Jo. liT": tellporal y "X" para la destruccin.
Los tipos de archivo utilizados son:
Archivo permanente: mantienen doc Jment05 en forma permanente, de uso eventual de consulta.
Archivo temporal: almacem,n docL meltos en forma transitoria
para su posterior consulta o procesa TlieltO.
Archivo a destruirse: indica la de;tr JCcin ce un documento,
cuando su uso no es necesario.
Graficando el Archivo:
232

REFERENCIA:

Sistema de venta: Subsistema

Empleado
prepara wincha del total general de
ingresos de todos los controles diarios de caja del
da, los adjunta a los mismos y distribuye
todos
los documentos recibidos.

Wincha del total

de ingresos.

general

A contabilidad

Reporte diario
de Ingresos 1

INota161

V V

.
Cronolgico
Wlncha de total
general de ingresos

Cronolgico
cliente

por

Frecuencial de tiempo:

Concepto
Representa una condicin de tiempo para la ejecLci6n de las operaciones. Usualmente reflejan das, meses o aos.
Normas para su Diagramaci6n
Se grafica aliado izquierdo de la operacin que le cmresponde.
Dentro del smbolo debe precisarse el tiempo: cada 15 das, cada 30
das, etc.
Graficando el Frecuenctll de tiempo:

234

REFERENCIA:

Sistema Planillas: Sub sistema 5

1
Se coloca nombre, apellidos y sueldos en las
planillas.
(Nota 16)

Planilla de
sueldos

Se valoriza la autorizacin de horas extras

del formu lario y se anota en la planilla (Nota

17).

Lneas de ReferE-ncia:

Concepto:
Representa la 'relacin o circulacin de una info -macin hacia otro
nivel como poc ejemplo: la compracin de un documento con un registro.
Normas para su C'iagramacin
Se grafica en Sntido ho-izontal ~acia el lado derecho del flujograma.
Se puede rep-esentar la combinacin o relacin de documentos .
. Normalmente ,e utiliza para relcionar dOGumen-:oscon el registro.
Graficando la Ln a de Ref3rencia:

REFERENCIA:

De
administracin
de Personal

Sistema de Planillas: Sub sistema 4

1
Archivo de
personal

Auxiliar anota datos

del nuevo trabajador
en el registro de nuevos e informes varios
(Nota 6)

Auxiliar firma el aviso de movimiento de

personal en original
y copia.

Registro de
nuevos e
informes varios

Tarjeta Perforada:

D
Concepto:
Representa la informacin qLe ingresa o sale a trEvs de cualquier tipo de tarjetas perforadas por un sistema mecnico o elctrico. Se utiliza para conectar o relacion3r un proceso manual con un proceso
mecanizado.
Normas para su Diagramaci6n
Se grafica siguiendo la lnea ::le flujo en forma vertical y con la flecha de la lnea principal.
Dentro del smbolo debe indicarse el tipo d:! tarjeta perforada que se
utiliza.
Graficando la Tarjeta Perforada:

233

REFERENCIA:

1
8
Tarjeta
perforada

Perforador prepara la tarjeta perforada

Cinta Magntica IBM

Concepto:
Representa las funciones de entr3da y salida que se presentan en el
flujograma a travs de la cinta magntica de Jn sistema electrnico de
procesamiento de da~os.
Normas para su Diagramacin
Se grafica en conexin con el p"ocesamiento de ::latos de un documento o la preparacin de un listado a trav!i de esle medio.
Se dibuja siguiEndo la lnea princiJal del flujo.
Graficando la Cinta Magntica IBM

2 O

La cinta magntica produce

el informe de ventas.

Informe
de
Ventas

>-f-

1
2

Conector

Externo:

Concepto:
Representa la referenc'a o relacin de una informacin o deun proceso entre sub sistemas o sistenas como un medio de ilustrar al lector para comprender con maycr amplitud los proc~dimientos utilizados.
En la parte superior del smbolo se determina el sis.ema, en el cuadro
de la izquierda el nmero del SJb sistema y en el ce la derecha el nmero de operacin que le cor-esponde.
Normas para su Diagramacin
Usualmente se grafica hacia el Lado derecho de la lnea principal del
flujograma, en la misrra direo:in en que se representan los conectores internos.
U uso est condicionado a que sea necesaril la transferencia de la informacin hacia otro flujograma para casos de aucitora recurrentes.
Graficando

el Conector

Externo:

242

REFERENCIA:

Sistema Produccin:
ra, No. 1

Sub sistema Fundicin y refine-

Se envan tarjetas de control de tiempo al Departamento de Planillas, las

cuales son inicialadas por
el capataz.

Tarjeta
de

tiempo

A Planillas

Planillas
2

REFERENCIA:

Sistema de planillas:

Suc-sistema Planillas

1
()

Produccin

15

No.5

Empleado coloca nombre y apellido en la

planilla de jornales.

Empleado
valoriza
horas extras o efecta descuentos por
tardanzas.

Tarjeta

de
tiempo

(~

Finalizacin

del Flujograma

por Sub sistemas

( -)

Concepto:
Este smbolo se utiliza para indicar la conclusin del flujograma
cada sub sistema. Es el ltimo smbolo que se grafica.

de

Normas para su Diagramacin

Se grafica en la misma lnea del flujo.
Dentro del smbolo

se indica el nombre del sub sistema que conclu-

ye,
Graficando

la Finalizacin

del Flujograma:

245

REFERENCIA:

Sistema de Ventas: SJb sistema 1

+
Jefe de Cajas coloca sello
de anulado a \ale de consumo de los cltentes.

A Tesorera
Reporte Diario
de ingresos

Reporte diario

De Tesorera

(3J

~
(

de
ingresos

VE

TAS

(\Iota 9)

NORMAS

PRACTICAS

PARA

LA PREPARACION

DE

F LUJOG RAMAS
Los flujogramas son una tcnica de documentacin
til necesarios
para registrar el relevamiento de informacin y comprensin del auditor
del sistema.
Analizar las prcticas de control interno, identificar
tivos y proporcionar recomendaciones a la gerencia.
Servir como un medio de comunicacin
supervisin durante la auditora corriente
auditoras

controles

alterna-

con los distintos niveles de

y entre los auditores en las

permanentes.

Suministrar

una base para la revisin de los cambios en el sistema de

ao a ao.
Lo~ flujogramas

deben ser razonablemente

comprensibles.

General-

mente incluirn:
El procesamiento

y disposicin

El mantenimiento

de archivos

de los formularios
pendientes

La preparacin

de informes

peridicos

La localizacin

de controles

importantes,

y documentos.

de tales documentos.

sobre asuntos financieros.

particularmente

contro-

les internos contables.

Los flujogramas preparados por la empresa pueden ser utilizados en
la medida en que los controles sean evaluados en suficiente detalle.
Los controles involucran diferentes tcnicas. Con respecto al manejo
de documentos, estas tcnicas incluyen:
Comparaciones
Cmputos

de cantidades, importes y otra informacin.

Seleccin
Inspeccin y aprobacin
Envo

247

Desde un punto de vista de oportunidad,

los centrales pueden ser
aplicados como parte del procesam ento de un documento, o como una
rutina peridica :;eparada, tal como una revisin de a'chivos pendientes.
Los controles :'ueden resultar e variada producc n. En algunos casos, la produccil
es fcilmente re'. isable y/u obsen:able, por ejemplo,
creacin de documentos o formulaJios. En otros casos, la ejecucin de
rutinas de contrel se refleja mediante la anotacin ce iniciales, sellos o
marcas. De cuakluier m3nera, el aud tor debe establecer la correccin de
su comprensin"
iendo que el control existe tal como le ha sido presentado por el cliente.
El papel cuad-iculado
es el ma-:erial ms aprop'ado para trabajar,
pues facilita el ra lado vertical y hor zontal. Disponindose de mquinas
fotocopiadoras
~e reducen y amJI an proporcioralmente
formatos
originales, existe Ilucha elasticidad nara trabajar en :Jiseos con mayor
o menor amplituc de detalle. A los efectos de permitir un mantenimiento actualizado Cal facilidad y poco costo, es conveniente que su trazado se realice con lpiz.
formato adecuado se inc uve en este documento

::1

El encabezamiento
de cada uno de los papeles de flujogramas, es
conveniente que ;9 disee en una f.)rma adecJada, debiendo contener
bsicamente los si}Uientes datos:
Nombre de la empresa;
Denominac

n del sub sistema:

Pen'odo bajJ examen;

Fecha e iniciales de la persona que lo dise'.
Con fines prcticos, la informacioo del flujograma debe disponer en
forma columnar, a;regando el flujo Jrincipal,
as ramificaciones, los archivos y los informes. El nmero ce columncls debe ser restringido al
mximo con el ocjeto de evitar diagramas con un ancho tal que haga dificultoso su mane,o. Se requiere columnas para: flujo principal, ramificaciones, archivo, -egistro. conectore;, notas.
Considerando ~e la separacin d~ funciones es uro de los aspectos
fundamentales en la evaluacin del control interno, resulta ilustrativo

243

indicar el cargo del responsable en cada una de las reas que comprende
el grfico.
Cualquier aclaracin o explicacin por reducida que sea, no es conveniente que se incluya dentro de ningn smbolo. En todos los casos estas explicaciones se indicarn al lado de los smbolos y referenciadas mediante nmeros.
El tamao
los smbolos
generalmente
bolos de uso

de los smbolos debe ser uniforme y el tamao de todos

entre s debe guardar proporcin.
Existen unas plantillas
plsticas y transparentes, que tienen recortados los smconvencional, con las que se resuelven fcilmente estos as-

pectos.
La representacin de documentos cualesquiera sea el nmero de copias debe concluir dentro de un mismo flujograma.
Use smbolos de copias mltiples
ran ms de una copia o documento.

en todos los casos donde se prepa-

Cada copia debe ser seguida desde el comienzo hasta el fin. Trace una
lnea desde el smbolo de cada copia hasta su destino, indicando sobre
la lnea la distribucin final: arch ivo permanente, docu mento destru ido,
conexin con otro flujograma.
Evite hacer suposiciones, la norma que cada documento debe tener
un comienzo y un final, tambin se aplica a los archivos y a los informes. No termine la historia de un archivo o un registro hasta que est
seguro de que ha explicado totalmente su uso. Una descripcin completa del uso del archivo va a ser usado para la preparacin de un informe,
o como un control interdepartamental
para el procesamiento de la informacin.
La descripcin del archivo o del informe puede anotarse en el flujograma a continuacin
del smbolo, o si es muy larga, como una nota al
flujograma, propiamente referenciada al smbolo.
Conforme proceda con el flujograma de un sistema, inevitablemente
se encontrar con operaciones sobre las cuales usted no posee informacin completa y se ver incapacitado para continuar con el detalle del
flujo. Las reas en las que la comprensin del sistema no es completa,
reqerirn que el auditor obtenga la informacin
necesaria del rea o

249

departamento
flujograma.

que est siendo diagramdo,

:mtes de continuar

con el

Peridicamente
debe actualizar~
y re'iscrse el flujograma, con el
propsito de introducirse los ajustes neCEsrio; PClr e-jemplo, el flujograma preparado en una auditora, puede cons:itJir un captulo dentro de
los procedimientos
de evaluacin del siste113 de control interno de los
subsiguientes aos.
De los procedimientos
a disposicin del udi10r la entrevista sigue
siendo el mecanismo que aporta rr s inforna::in
:ara obtener un conocimiento acabado de los sistema~ con que (.pera a empresa. Es normal que empleados y funcionarios -omen una actitud aprehensiva en las
conversaciones, porque no tienen una fig'Jra ::Iara del carcter y valor
del trabajo a real izar. A su vez las resr:ues~ pc.r la gran subjetividad
que tienen, insumen un tiempo estril par3 e que se requiere estar prevenido, consecuentemente, el xito del ':ILj~ram3 cepende de la entrevista realizada.
Para denominar la tcnica de confeccionar ':lujcgrama, no basta el conocimiento tcnico sino que es furdamen:al
Lna ejercitacin continuada. No haga suposiciones al prepara- flujogranr as.

250

CAPITULO

PROCEDIMIENTOS PARA EL DESARROLLO DEL

METODO SIMPLIFICADO DE EVALUACION
DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO

.Tal como se coment en el captulo VII de este mismo curso se utilizar el mtodo simplificado
para evaluacin del sistema de control interno, el cual comprende las siguientes fases: (1) relevamientode
la informacin,
(2) diagramacin,
(3) pruebas de cumplimiento,
(4) redaccin de la carta de control interno, y (5) preparacin del programa de
auditora .
. Para ef~cto de lograr una mejor exposicin en el desarrollo de este
tema, consideramos oportuno desarrollar y explicar los procedimientos
siguientes:
Preparacin de la visin panormica
Diseo de Flujogramas
Relacin de documentos,
Identificacin
Aplicacin

registros y archivos

de los controles

contables y operativos

de pruebas de cumplimiento:

- Prueba de procedimientos
- Prueba de funciones
- Prueba mixta de procedimientos

251

y funciones

Identificacin de los puntos de control interno.

Con la finalid3d de presentar con mayor objeti"'id3d los procedimientos mencionado, anteriormente, se desarrolla el cada uno, ejemplos
prcticos de la compaa de Filtros S. A, cuya i1formacin general se
presenta a contir uacin:
CASO COMPAIA DE FIL Tf~OS S. A
ANTECEDENTES
Compaa de Filtros S. A. - COFISA, es una soci3dad annima, subsidiaria de la Errpresa Tabacalera S. A., ambas fa -m3n un grupo econmico muy importante en Santa Luca.
COFISA, fabr ca los filtros que requiere la E:m::resaTaoacalera S. A,
quien fabrica cigarrillos de todas las marcas par3 Santa Luca.
Debido a la cercan a de ambas empresas, Empres3 Tabacalera S. A,
brinda a COFIS;\, todos los servicios administrativ)s de contabilidad,
contralora, abas:ecimi-:ntos, direccin tcnica, etc.
Las ventas de COFISA, en un 900/0 son para la Empresa Tabacalera
S. A, y el 100/e restante para otras pequeas empresas ce la localidad.
ESTADOS FINANCIEROS

252

---

--~.~

- __w.

COMPAIA DE FILTROS S. A.
,

BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 1977

(Expresado en dlares)
PASIVO Y PATRIMONIO

ACTIVO
ACTIVO

PASIVOS

CORRIENTE:

Caja Banco
Cuentas por cobrar
Inventarios
Gastos pagados por
anticipado

9,594
191,801
208,026

T ota I activo corriente

409,846

ACTIVOS

FIJOS

Menos Depreciacin
acumulada

425

CORRIENTES

Pasivo a largo plazo

384,973

PATRIMONIO:

Capital social
Utilidades retenidas

50,000
60.698
110,698

132,598

111,114
21.484

OTROS ACTIVOS

Total activos

83,600
514,930

514,930

COMPAIA DE FIL TROS S. A.

ESTADO DE GAr~ANCIAS y PERD DAS
(Expresado en dlare~)
VENTAS

882,537

COSTO DE VENTAS

675,288

GASTOS:

62,011
21,366
73,199
5,348

Administracin y ventas
Financieros
Diferencia de cambio
Otros (ingresos) gastos, netc

45,325

Utilidad antes de Impuesto

Impuesto a la renta

17,385

Utilidad neta

PREPARACIO

27,940

DE LA VISION PANJRAMICA

El propsito de la visin pancrmica. es mcstrar :ln forma objetiva y

resumida el flujo de documentes y registros erriti jos en los distintos
sub sistemas que integran el sis-:ema adminis.ra1ivo, objeto de evaluacin por parte del auditor. DEbe consijerars~ CJJe estos sub sistemas
identificados, se relacionan con un elerrento im:or:ante dentro del sistema, y que puede ser una persona o un rea operativa. Por ejemplo:
en el sistema de lientas, este ele ento importante es el cliente, en el sistema de compras, es el proveedcr, en el sistema de Jlanillas es la gerencia de rea solicitante y el servid r. Norllalmfnte e~te elemento importante se considera en la parte inferior de la visi;n panormica.
Los requisitos
siguientes:

que previamen:e

el aLditor debe determinar

son los

Identificacin de los sub sistemas, o f.ea aquel13s 3reas operativas, las

cuales pueden dividirse en el si,tema a::lmin istrativo para efectos de la
evaluacin y ms especficamente pata el cjseo de los flujogramas.
254

Comprensin de la secuencia o pasos que tienen los formu larios y registros desde su inicio hasta el final del sub sistema de tal forma de
apreciar panormicamente
la interrelacin
de estos documentos.
Identificacin
de la interrelacin de los documentos,libros
y registros
que intervienen en los distintos sub sistemas, por ejemplo: la relacin
existente entre el sub sistema de planillas, tesorera y contabilidad en
un sistema de planillas.
En la pgina siguiente se presenta un ejemplo de mtodo simplificado
de evaluacin del sistema de control interno de la compaa de Filtros

S. A.
DISEO

DE FLUJOGRAMAS

En la preparacin de los flujogramas, se utilizan los smbolos sobre

diagramacin, que han sido comentados con toda amplitud en el capitulo IX de este documento.
Sin embargo, para efecto de asegurar
uniformidad,
a continuacin
se resumen aquellos pasos que el auditor
debe seguir para el diseo de los flujogramas:
Utilizar un papel de trabajo de preferencia cuadriculado o milimetrado en la que se encuentren adecuadamente separadas las siguientes
columnas: flujo principal, ramificaciones del flujo principal, archivos,
registros, conectores y notas.
Documentar el flujograma solicitando a la empresa, aquellos documentos (registros o formu larios) ti les y necesarios para comprender
mejor el flujo de ellos. Debe referenciarse estos documentos en todo
el flujograma, incluyendo la visin panormica.
Los archivos as como las operaciones y las notas, deben seguir un
orden correlativo en todos los flujogramas del sistema, desde el inicio
hasta el fin de cada sub sistema, consecuentemente es conveniente
que la numeracin sea puesta despus de haber concluido la diagramacin.
Despus de relevado y graficado, la informacin debe discutirse con
los funcionarios directamente responsables de las reas relevadas, con
el propsito de determinar si se ha registrado apropiadamente toda la
informacin y procedimientos
que utiliza la empresa, introduciendo
aquellos cambios que sean necesarios para reflejar realmente los procedimientos de la empresa.

255

VISION

COMPAIA DE FILTROS S. A.
PANORAMICA
- SISTEMA DE VENTAS

Nota No. 1

Orden de
Pedido
FurJII",tu N. 1

Rcord de
Produccin
Mensual

Facturacin
Mensual

1
Ingreso de
Efectivo
Caja C.D. 1

Nota No. 1
Finanzas no se ilustra por
ser un servicio prestado por
Empresa Tabacalera S. A.

Formato No. 4

CLIENTES

"ON03

Papeleta de

L:::-J

Registro

de
Ventas

Cheque

Todas las pginas del flujograma deben ser numeradas en el lado inferior derecho, de tal forma que sea fcil seguir la secuencia, desde el
inicio hasta el final.
En la pgina siguiente, se presenta un ejemplo de los flujogramas del
sistema de ventas, de la Compaa de Filtros S. A., cuyos antecedentes
y descripcin de procedimientos se describen a continuacin:

INFORMACION GENERAL
COMPAIA DE FILTROS S. A.
SISTEMA DE VENTAS
El cliente remite, copia 1 de su orden de pedido.
El Auxiliar del Departamento
del cliente, y

de Ventas, revisa la orden de pedido

Luego la enva al Departamento

de Contabilid~d.

SUB SISTEMA

DE PRODUCCION

El cliente remite copia 2 de la orden de pedido.

El Auxiliar del Departamento
dido del cliente.

de Produccin,

En base a la orden de pedido, el auxiliar

en tres copias y enva la mercadera.
Luego el auxiliar

procede a distribuir

La copia 1 va al Departamento

revisa la orden de pe-

prepara la gu a de remisin

la gu a de remisin:
de Contabilidad.

La copia 2 va a un archivo cronolgico

remisin.

permanente

de gu as de

La copia 3 y la mercadera al cliente.

La copia 2 de la orden de pedido se guarda en el archivo cronolgico permanente de gu as de remisin.
Mensualmente, el Auxiliar prepara un rcord de produccin mensual
de todos los artculos producidos y las cantidades correspondientes.

257

SUB SISTEMA

DE COI\JTABIL

D.~D

Se recibe del Departamento

dido del cliente.

de Ventas, la co: ia 1 de la orden de pe-

El Auxiliar

r~v sa la orden de pe::lido, y

de Contabilidad,

Luego lo coloca en un archive cronolJg

Se recibe de Produccin
El Auxiliar
copias.

la gu 'a ::le remisin.

en base a 13 gua dE rem sin prepan

Se verifica la correccin
El Auxiliar

co perll1lente.

distribuye

la factura en cinco

de la!: facturas IJefe del Departamento).

13sfacturas:

Las copias 1,2 Y 3 las enva al c1i~me.

La copia
El Auxiliar

5 la coloca

confecciona

er

n archivo

cronolgico

el csiEn o contablE' C.D.3 (se grafica*)

El Auxiliar adjunta la factura copi:: 4) al asimto

. archivo permanente de asientos :. D. 3.
Del Departamento
depsito.

permanente.

de Finamas., se ~

y lo guarda en el

ite copia 2 de la papeleta de

El Auxiliar del Departamento, reviS la papel3t de depsito,

cando con el asiento ccntable C.D. 3 (archivo 3).

verifi-

El Auxiliar confecciona el asiento C.D.1, por os egresos (de acuerdo

a la papeleta de deps'10) (C.D: - se ~rafica).
El Auxiliar adjunta el asiento C.D.1 con la p~e eta de depsito y lo
guarda en un archivo permcn~t3
de asiento y ::lo::umento.
El Auxiliar toma los asientos C.D.1 y C.D.3 y los enva a Procesamiento de datos (SerJice) (SE grcfica 13 '14)).
El Auxiliar recepciona de Prccesamiento
macin (3 y {I (se graf'ca).
El Auxiliar

revisa, que la docunentaci,

Mensualmente
Auxiliar

Auxiliar

de datos (Service) la infor-

est conpleta.

anota facturas en el registro de ventas.

archiva todo los documentos

258

en su p.)der.

COMPAIA DE FlL TROS S. A.

AUDITORIA AL 31 .12.77.
FLUJOGRAMAS SUB SISTEMA DE VENTAS

Orden de
Pedido

De el iente ~
(no se ilustra)

Nota No. 2

Auxiliar del Departamento

revisa y distribuye la orden
de pedido.

Orden de
Pedido

a Contabilidad

ventas)

Nota No. 2: El Cliente (Empresa Tabacalera S. A.), remite copia del pedido, directamente a produccin.

Ide cliente ~

Orden de
Pedido

(No se ilustra)

Nota No. 3

El hu> liar del departamentJ, revisa el do.cu-n~n1O y en base al

mi!mo, prepara la gua
d~ rem sin en tres copia3; di.tribuye y enva
lE me-cadera
(Nota
Ne,. l).

CV

-+~

A Conlabilidad
Al Cliente

,..

(No se ilustra)

\7

Cronolgiex>
Gu as dE!rem si'1

produccin)

Nota No. 3: Las notas de pecido :Je Tabacalera Nac ami S. A., enva directamente a ver Os I la otra a produceir.
Nota No. 4: Mensualmente se ::>reparaun rcord de ::>roouccin mensual.

De Ventas

Orden de
Pedido

Auxiliar de Contabilidad revisa la orden de

pedido y lo archiva.

Orden de
Pedido

Cronolgico

De Produccin.

Cada 30
das

Gua de
Remisin

El Auxiliar revisa la
gu a de remisin y en
base a sta, prepara
facturas.

Facturas

El Je e d Departamer10 verifi::a
la re" sir de las facturns y 13s
devuelve <.1auxiliar pal1l su dist-ibucin.

Al C iente
FACTURA

3
\

Cronolgico

Auxiiar confecciona el
asien o contable C D 3

Asiento
Contable

CD3

_______________

1
Auxiliar adjunta la factura al asiento (Copia
4) y archiva.

O
FACTURA

Cronolgico
Facturas Asientos CD3

De Finanzas
(No se ilustra)

Papeleta
de Depsito

Auxiliar
de Departamento revisa la papeleta de depsito verifi-

__________
- ----- -----1
cando
delCD3

con

el archivo

I
I

Cronolgico facturas
y asientos CD 3
Auxiliar confecciona el
asiento contable CD 1
por los ingresos.

+'
Asiento
Contable

CD 1

.l\uxiliar adjunta la pa.

peta
de Ingres05 al
CD 1 y la archiva.

Asiento
Contable

-~

CD 1

,,-----

'\/

Archivo Pernanente
de Asientos \' Documentos
.l\uxiliar rene los ar ..
e .vos permanentes
3

'( 4 Y los enva a ProCElsamiento dE Datos (Ser.

vice)

Factura
4

1
Factura

Procesamiento de Datos
(No se ilustra)

Auxiliar recepciona informacin de Procesamiento de Datos en

Devolucin.

Procesamiento

de Datos

(No se ilu tra)

Factura

Auxiliar recibe y verifica documentacin

si
est completa.

Auxiliar anota en el Registro de Ventas

Registro
de Ventas

1
G
Factura

Auxili3r
archiva todos
105 dccumentos
en su
poder.

COMPAIA DE FILTROS S. A.
SISTEMA"DE VENTAS
RELACION DE DOCUMENTOS REGISTROS Y ARCHIVOS

ARCHIVOS
No.

SUBSISTENCIA

DOCUMENTOS

REGISTRO
PERMANENTE

10.

Ventas

Orden de Pedido

Ninguno

20.

Produccin

Gu (as de Remisin
Rcord de Produccin
mensual.

Ninguno

30.

Contabilidad
Facturas
CD-3 Asiento

Registro de Ventas
Contable

Concepto

No.

Cronolgico

de: Guas de Remisin(p)

Cronolgico

de: Orden de Pedido

Cronolgico

de: Facturas

Cronolgico
CD-3(p)

de: Facturas y Asientos

Cronolgico
CD-1(p)

de: Papeleta

(p)

(p)

Papeleta de Depsito
CD-1 Asiento

Contable

y Asiento

-----------------------_.-

,----------

RELACION DE DOCUMENTOS REGISTROS Y AR ...HIVOS

El propsito d ~ preparar un papel de trabajo que c')nteng~ la relacin
o ndice de los documer-os registros y archivos utilizados en la evaluacin del sistema, es el de presentar en forma cronolgica todos aquellos
documentos (ori!linados y recepcionados por la emlYesal registros y archivos que inten.ienen en el sistema y que han sido analizados a travs
de flujogramas.
Finalidad.

- Es:e procedimiento

lo utiliza

el auditor

para:

Obtener una visin en conjunto de todos aquellos documentos, registros y archivo:i que SE han relevado para el diseo de flujogramas en
la evaluacin cel sistema de control interno"
Para identificar el lug3r donde se encuentra aquella informacin bsica necesaria :.ara la aplicacin de los procedimi ~ntos de auditora.
Facilitar la ccmunica::in y la revisin de los papeles de trabajo
auditor en otros niveles (supervisores, gerentes, socios).

del

Determinar la situacin de los archivos, es decir, si son muchos archivos, 'permanentes, temporales o por destruirse.
Papeles de traJajo. - El auditor debe preparar un papel de trabajo de
14 columnas en la que se resuma la informacin c(.ncerniente al sistema, con indicaciJn de los subsistemas, en los cuale~ se relev los documentos, registrm y archivos, en el mismo orden en que se clasificaron.
Debe tener el dis:o siguiente:
Identificacin
en la parte superior: nombre de i empresa, periodo
auditado y el ttulo:
Relacin de Documentos, R:gistros y Archivos.
Con el subttulo la identificacin
que le correspJnde.

del subsistema, adems del nmero

Identificacin
de los documentos emitidos
minacin que 3parece en el flujograma).

lutilizlldo

Otra columna para identificar el registro permanelte

concepto que permita ilustrar sobre su contenido.
Columnas ind~pendientes

p'ara indicar:

268

la misma deno-

o cualquier

otro

- El nmero
- Concepto de cada archivo
En los archivos debe incluir un parntesis que indique si stos son
permanentes, en cuyo caso se pondr-a la letra "P"; si fuese temporal
una "T" y si el archivo se destruir con una "X". Debe tenerse presente
que los archivos al igual que las operaciones se presentan en forma correlativa a travs de todo el sistema clasificado.
En la siguiente pgina se presenta un ejemplo de la Relacin de Documentos, Registros y Archivos de la Compa a de Filtros S. A.
IDENTIFICACION DE LOS CONTROLES
CONTABLES Y OPERATIVOS
El propsito es el de identificar y evaluar todos aquellos controles de
tipo contable u operacional, que utiliza la empresa para el desarrollo de
los distintos procedimientos que se dan en cada uno de los sub sistemas.
Desde el punto de vista conceptual, debemos recordar que.los controles
pueden ser aplicados como parte del procesamiento de un documento o
una rutina separada, que permita tomar una decisin adecuada en la empresa, de acuerdo a la natu raleza y al alcance de las pruebas que finalmente permitirn el anlisis de los saldos.
Los documentos bsicos necesarios para la identificacin de los controles operacionales, son los mismos que se usan en la auditor(a, por
ejemplo, en el sistema de compras, los documentos bsicos son: requisiciones, rdenes de compra, partes de ingreso al almacn y facturas de
los proveedores, mientras que en el sistema de ventas, tenemos rdenes
de pedido, gu as de remisin, facturas de clientes y resumen de ventas.
En el sistema de produccin, tenemos: rdenes de produccin,
de consumo de materiales, hoja de costos y tarjetas de tiempo.

notas

Generalmente, los controles operacionales se revisan conjuntamente

con las pruebas de cumplimiento. Estos mismos documentos sern examinados en la revisin operacional yen la financiera. Sin embargo, en la
revisin de controles operacionales se aplicar un "enfoque de negocios"
amplio. Las prcticas preferentes para la revisin de controles operacionales representan una serie de tcnicas de gerencia que muchas empresas
han encontrado satisfactorias y que han sido convenientemente codificadas. Obviamente estas prcticas deber(an ser adaptadas a las necesidades

269

particulares de cada industria o negocio. Al mome'1to de considerarse

las modificaciones
a estas prcticas, el encargado dfbera ponerse en la
situacin de la persona que est siendo auditada y Jreguntarse:
Si yo
hubiera tenido que ha:::er este trabajo qu cosa lubiera hecho para
reali zarl o satisfa::toriamente?
Por ejemplo, en el sistema de compras deberfa u-:ilizar como referencia, para el mejOf desempeo de su labor, herramientas bsicas tales como: listados de los principales proveedores y estad isticas sobre volmenes .de mercaderas en el mercado, debera estar informado sobre la fecha ms oportula
para efectuar una compra, as como tambin obtener
los descuentos
"s favorables, reflejando tales des:;uentos por escrito;
debera asimismo, asegurarse que la mercadera que llegue a la planta en
su debido tiempo. Finalmente,
debera mantener 'egistros apropiados
que le permitan conducir adecuadamente
su actuacin y seleccionar apropiadamente
~s prov8edores.
Antes de iniciar la revisin de los controles, el a Jditor debera estar
informado sobre las prcticas preferentes en relacin con las funciones
que estn siendo revisadas y tenerlas en consideradn
mientras efecta
las pruebas de cumplimiento.
La finalidad de la identificacin
tables, se resumen a continuacin:
Lista de los controles
miento, identificando
su funcionamiento.

de los controles

que existen
la operacin

operacionales

y con-

en el desarro lo de cada procedique le dio orgen o que permiti

Permitir un Illisis sobre aquellas debilidades o puntos fuertes que

puedan preseltarse
en el funcionamiento
de los controles establecidos por la emoresa bajo examen.
Facilitar la aplicacin de las pruebas de cumpli lliento (pruebas de
procedimientos
y pruebas de funciones), porquE a travs de ellas el
auditor obterdr
la evidencia necesaria para determinar
la solidez o
la ineficacia d~1 control interno.
Determinar aquellas areas que podran ser suscep-:ibles de un anlisis,
a travs de la aplicacin de los procedimientos
a incluirse en el programa de auditora.
Los papeles cE trabajo. - En un papel de trabaje
auditor debe preparar un resu men de la informacin
camente se preSEntar en el diseJ siguiente:

270

de 14 columnas, el
necesaria que bsi-

Identificacin:
nombre de la empresa, perlado auditado y tl'tufo de
la cdula: identificacin
de los controles contables y operativos.
Una columna para referenciar el nmero correlativo de las operaciones que se han clasificado a travs de todo el sistema.
Una columna para describir literamente el tipo de control (contable u
operacional), teniendo presente que el enfoque debe ser muy similar
al que aparece en el flujograma.
Columnas para sealar las cuentas afectadas que interviene de acuerdo con el cdigo de cuentas que utiliza la empresa. Es necesario listar
aquellas cuentas que se cargan y que se abonan en las operaciones seleccionadas.
Identificacin
de la clase de control, que pudiera ser operacional o
contable, o ambos, segn las definiciones que hemos presentado en
este mismo documento.
La clase de control debe marcarse con una
" x " en la columna de operacional o contable.
Columnas para describir la posibilidad de que el control no sea lo suficientemente
efectivo para que asegure confiabilidad
en algunas de
las partidas de los estados financieros que finalmente sern determinados por los auditores. En esta columna debe resumirse las posibilidades que pudieran existir por la debilidad del control, de acuerdo
con el criterio y la experiencia del auditor. La descripcin de estas
posibilidades debe identificarse mediante letras minsculas, como por
ejemplo:
- Para controles operacionales,
- Para controles contables.

En la siguiente pgina se presenta un ejemplo de la identificacin

de
los controles contables y operativos de la Compaa de Filtros S.A.:
APLlCACION
Concepto

DE PRUEBAS

DE CUMPLlM

lENTO

y finalidad

Con el fin de verificar si los procedimientos

de la empresa, han sido
seguidos en la realidad, algunos auditores siguen las prcticas de rastrear
uno o varios de los diferentes tipos de transacciones afectadas a travs'
de la documentacin correspondiente y de lOS rep;'itros que utilizan. Es-

IDEi\lTIFICACION

COMPAIA DE FI L TROS S.A.

AUDITORIA
AL 31.12.77
DE CONTROLES CotHABLES
y OPERACIONALES

Cuentas

CONTROL

No. de Operacin

Afectadas

Tipo de Control
Contabil.

Debilidad Resultantede la Inefectividad del Control

Operac.

Ventas

(a)

Posibilidad de que la orden de pedido se

~eepeione con datos equivocados; en cuanto
a cantidad y Precios.

(b)

Po,ibilirlMI rlA no 1orler dar informoein,

sobre rdenes de pedido y Gu (as eJeRerni~ifl,
cuando se le solicite, por taita de Heglstros
Auxiliares.

(e)

Posibilidad de que no se efecle esld OIJera"inn

al no cOlUcar~ I<JevlUt!lIdd.

(d)

Posibilidad de errores en la Preparacin de los

Asientos Contables CD3 y CDl por falta de
una revisin posterior

(e)

Posibilidad de que la factura tenga errores por

falta rlA Vo Ro.

Produccin

(a)

El duxiliar revisa la orden de pedido

(b)

I
3
4
'i

6
8

9
14

I
I

Contabilidad
Auxiliar revisa ordenes de Pedido
Auxiliar revisa Gu as de Remisin
Ipfp rlp np1ilrtilmAnto vp.rifir.il
con feeei n de las facturas
Auxiliar prepara: Asiento Contable
CD3
Auxiliar revisa papeleta de Depsito
con Archivo CD 3
Auxiliar confecciona Asiento Contable
CD 1
Auxiliar anota factura en el Registro
de Ventas

(e)
(e)
Caja.Baneos
Inventario
Ventas

Caja-Bancos
Ventas
Caja-Bancos
Ventas

(d)

(d)

(d)

(e)

ta prctica puede ser til para el propsito

de las pruebas de cumplimiento.

indicado y constituye

parte

El propsito de las pruebas de cumplimiento es suministrar una seguridad razonable de que los procedimientos sobre los controles contables
estn siendo aplicados tal como fueron prescritos. Tales pruebas son necesarias si se va a confiar en los procedimientos prescritos para la determinacin de la naturaleza, oportunidad o extensin de las pruebas de
determinadas clases de transacciones o saldos, pero no son necesarias si
no se va a confiar en los procedimientos en vigencia. El auditor puede
decidir no confiar en los procedimientos
prescritos porque haya concluido ya sea (a) que los procedimientos no son satisfactorios para este
objetivo, o (b) que el trabajo necesario para comprobar el cumplimiento
de los procedimientos prescritos, es mayor que el trabajo que realizara
de no confiar en dichos procedimientos.
Est ltima conclusin puede
resultar de consideraciones sobre la naturaleza o nmero de las transacciones o saldos involucrados, los mtodos de procesamiento de datos
que estn usando y los procedimientos de auditora que puedan ser aplicados al realizar las pruebas sustantivas.
La naturaleza de los procedimientos de control interno y de la evidencia disponible acerca de su cumplimiento, determinan necesariamente la naturaleza de las pruebas de cumplimiento y tambin influyen sobre la oportunidad y extensin de tales pruebas.
Tal como ya se mencion anteriormente,
el propsito de las pruebas
de cumplimiento de los procedimientos de control interno, es el de suministrar "un razonable grado de seguridad de que estn siendo usados
y que estn operando como se planearon".
Lo anterior es una cuestin de juicio del auditor, el "grado de seguridad" necesariamente depende de la naturaleza, oportunidad y alcance
de las pruebas y de los resultados obtenidos.
En lo que respecta a los procedimientos de control interno que dejan
una pista al auditor en las pruebas de cumplimiento, deberan aplicarse
a las transacciones ejecutadas durante todo el perodo que se est auditando, de acuerdo con el concepto general de muestreo en el sentido de
que las partidas que vayan a ser examinadas deben seleccionarse del
conjunto completo de datos a los cuales deban aplicarse las conclusiones resultantes. Los auditores independientes, frecuentemente hacen tales pruebas durante su trabajo preliminar. Cuando ste sea el caso, la api icacin de tales pruebas durante el perodo final puede no ser necesaria.

273

Los factores que deben considerarse a es:e respecto, incluyen (a) los resultados de las pruebas durante el perodo intermedio, (b) las respuestas a las indagaciones concernientes al per (odo :lermEnente, (c) la extensin del perodo permanente, (d) la natLraleza yel 1mero de las transacciones y saldos involucrados, (e) evidencia jel cLmplimiento dentro
del perodo final que pueda obtenerse de las pruebas sustantivas realizadas por el auditor independiente o de las pruEbas re.alizadas por los auditores internos, y (f) otros asuntos que el auditor ccnsidere pertinentes
de acuerdo con las circunstancias.
Las pruebas de cumplimiento deben a:Iicars8 sob~ bases subjetivas o
estad sticas. El muestreo estad Istico det e ser un medio prctico para
expresar en trminos cuantitativos el juicio d~ audi-:or respecto a la razonabilidad, y para determinar la ma;ni1JJd dE las J(uebas y evaluar el
resultado de las pruebas sobre esta base.
En resumen, la aplicacin de las pruebas d3 currplimiento, a travs
del mtodo simplificadc. de evaluacin del sistema .je control interno,
comprende la realizacin de los procedim'entm siguientes:
Prueba de funciones
Prueba de procedimientos
Prueba Mixta.
En la pgina siguiente, se presenta un ejenplo de la aplicacin de
pruebas de cumplimiento de la compaa de Filtros S. A., cuyos antecedentes y descripcin de procedimientos ftgura en el ~exo No. 1
PRUEBA DE PROCEDIMIENTOS
La prueba de procedimientos es una parte de las pruebas de cumplimiento que se prepara con el propsito je es1ablecer o verificar la responsabilidad de los procedimientos L tili;:ando en la; operaciones a travs del flujo de funciones. Esta prueba se efecta mediante la verificacin o comprobacin de los c01troles que lleva a caJO la empresa a travs del sistema cesde su origen hasta el registro en 13scorrespondientes
cuentas.
El auditor realiza esta prueba con la finalidad sigu'ente:
Verificar el cumplimiento de las uarcsacciones a travs de todas las
funciones descritas er cada subsistema (est verif cacin se realiza en
forna horizontal del flujograma).

Determinar aquellos aspectos dbiles o susceptibles de mejorar con el

propsito de profundizar durante el examen.
Identificar puntos de control interno que se desarrollarn para sugerir
mejoras a la gerencia general, a travs de la carta de control interno.
Precisar el alcance y la oportunidad en la aplicacin de los procedimientos de auditora en la fase final de la auditora bajo examen.
Para completar la informacin en la cdula de identificacin
controles contables y operacionales.

de los

El alcance de esta prueba se determina a base de una prueba significativa o de un grupo de transacciones que se rastrean en forma total, desde su inicio hasta el final, a travs de todos los registros y documentos
que utiliza la empresa en las operaciones.
El auditor inspeccionar los documentos seleccionados para las pruebas de cumplimiento, considerando el costo, calidad e implicaciones de
cada partida. Asumamos, por ejemplo, que el auditor examina la fecha
de la orden de venta, tomando como base esta fecha, se pueden derivar
las siguientes preguntas: Cuntos das han transcurrido entre la fecha
en que el vendedor emiti la orden y la fecha en que el cliente recibi la
mercadera? Parece razonable el tiempo transcurrido, tomando como
base el programa de produccin del cliente? Qu sucede cuando una
entrega ha sido demorada ms all de la fecha requerida en la orden emitida por el vendedor? Qu sucede cuando hay entrega equivocada o
se pierde el embarque? Existe alguna forma de aviso que facilite al
cliente considerar ciertas alternativas?
El auditor debe tambin reflexionar sobre los efectos adversos en las
utilidades, como consecuencia de haberse efectuado operaciones para
satisfacer necesidades momentneas o temporales. Entre stas tenemos:
Compra de materias primas o materiales con sobre precios por entrega
inmediata, interrupciones frecuentes en el proceso productivo y cancelacin de rdenes de clientes, que involucre prdidas de las tilidades
brutas, etc.
Conforme se van desarrollando las pruebas el auditor examina en los
files respectivos, informacin adecuada que sustente las respuestas a
las preguntas antes mencionadas. Asumamos por ejemplo, el seguimiento de una requisicin de compra a travs de las operaciones de pedido,
recepcin, contabilizacin
y pago de la factura del proveedor. El exa275

men de la cotizacin representar a una prt ~ de la revisin de los controles operacionales. El auditor examinara 1I cotizaciJn referente a una
transaccin en particular y luego buscara er el file de cotizaciones para
la misma transaccin.
El programa q e se elabora para la ejeOJ in de la~ pruebas de procedimientos deben contener bsicamente lo si~uiente:

y el alca ce que se ha deter-

La base de seleccin de los docum~ntos

minado para la prueba.
Descripcin
tos).

de los archivos o cocumentcs

a utiliZ3rse (fuente de da-

Numerar y describir resumidamente

~ diferen es procedimientos
que se van a apl icar en la prueba considerrldo el mi!:mo orden en que se
present la cdula, para la identificacin
e e los ca ltroles contables y
operacionales. Adems debe obser'Jarsc
visin panormica con el
fin de determinar cmo se producen las jistintas -:ransacciones a travs de todo el sistema.
Columnas separadas para la referenGiac' 1 de los papeles de trabajo y
las iniciales del asistente que aplic los Jr lcedimientos,
Iniciales y fech, de la persona que ::lrepar y revis.
Los papeles de trabajo que elabora el au jitar son bsicamente aquellos que sean necesarios para describir el resultado d~ la prueba de procedimientos, seg6 n el programa y que podr :ontene' la informacin siguiente:
Identificacin
de la empresa auditada,
trabajo "Prueba de procedimientos".
Indicacin de una columna, el ttulo
ciado con sus principales datos:
-

lfrodo

y -:tulo del papel de

cel dOGumento fuente

referen-

Fecha del cocumento,

importe, etc. :Sta ltima informacin
se
puede indicar en forma global a trav~s oe ,a infcrmacin de un documento, como por ejemplo factura, a analizarse en detalle, en todos y cada uno de los documentos e>.aninados.
- Por separado y al mismo nivel de la :0 umna anterior, deber indicarse los procedimientos
aplicacos
i icar el nmero correlativo

276

incluido en el programa), con el propsito de indicar mediante

marcas, las desviaciones que puedan existir. Los casos de los procedimientos que no sean aplicables deben identificarse'con
una NI A.
- Las explicaciones o desviaciones deben referenciarse en un papel
independiente en el cual se indica claramente el concepto
de la
excepcin (estas desviaciones son la base de las observaciones para
las cartas de control interno).
- Iniciales y fecha de la persona que efectu y revis el trabajo.
En la siguiente pgina se presenta un ejemplo
de la aplicacin
pruebas de procedimientos de la Compaa de Filtros S.A.:

PROGRAMA

COMPAIA DE FILTROS S.A.

SISTEMA DE VENTAS
PARA LA PRUEBA DE PROCEDIMIENTOS

BASE DE SELECCION

y ALCANCES

Basado en la comprensin del sistema de ventas, seleccione al azar, 6 documentos del ao 1977, de acuerdo
con el siguiente criterio:
2
2
1
1

de

Ordenes de pedido
Guas de remisin
Factura
Asiento contable.

Verificar los procedimientos de la empresa a travs de

todo el sistema para cada uno de los documentos seleccionados, desde su inicio hasta el final.
Comparar que la gu a de remisin fue confeccionada
de acuerdo con la orden de pedido del cliente.
Comparar la factura con la gu a de remisin
que datos.
Comparar la existencia
cin mensual.

del informe

y verifi-

record de produc-

Verifique que la factura del cliente fue debidamente

registrada en el asiento contable.

277

Ref.

Hecho

P/T

por

Verifique
la papeleta
factura respectiva.

de depsito

baocaria contr.3 la

Ref

Hecho

PIT

por

Verifique el registro adecuado de la papeleta de depsito bancario en el asie1to contable.

Comprobar
ventas.

inclusin

de la factura

en el registro

de

El resultado de nuestra prueba fue el siguiente:

La orden de pedido N::>. 1602, 10 se prepar el record de produccin
mensual.
La orden de pedido N::>. 1648, no se prepar el record de produccin
mensual. El importe de lo facturado r o se ncluy en el registro de
ventas.
La gua de rerrisin
mensual.

N::>. 1105, no se ptepar el record de produccin

La gu(a de rem"sin No. 1182, la orden de pedid::> del cliente indica

una cantidad menor de lo que indica la !~ua de r:misin. No se prepar el record de procuccin mensJal. El importe de lo facturado no
se incluy en e registro de ventas.
La factura

No

95, no se prepar el record de produccin

mensual.

El asiento con-:able C.O.I., voucher Nc. 0021, la crden de pedido del

cliente indica Jna cantidad menor a lo indk:ado en la gua de remisin. No se pr~ar en esta fecha el record de produccin mensual.

COMPAI A DE F I L TROS S.A.

S STEMA DE VENTAS
HOJA

DE EXCEPCIONES

A LA PRUEBA

DE PROCEDIMIENTOS

La orden del pedido del cliente indica una canticEd

indica la gu a de rEmisin (P.C.1. 1'10. ')

278

menor a lo que

-.-..-

1-.----

..

~.

..

"':

COMPAIA DE FI LTROS S.A.

SISTEMA DE VENTAS
DETALLE DE' LA PRUEBA DE PROCEDIMIENTOS
ORDEN DE PEDIDO
IMPORTE

No.

FECHA

ARTICULO

CANTIDAD

COSTO

1602
1648

15.06.77
25.08.77

Varillas de Filtro
Varillas de Filtro

5.300.000
15.450.000

1.078/millar
1.652/millar

5.713
25.523

ENTREGA
No.
4
7

CAJAS

Varillas/Caja

80
125

25.000
24.200

Entrega Mensual

$
2 .OOO.OOO/vari
lIas
5.150.000/varillas

GUIAS DE REMISION
No.

FECHA

PE~b?O

1105
1182

04.06.77
13.09.77

1630
1678

TOTAL
2.000.000
3.025.000

FACTURA
No.

FECHA

95

12.11.77

PEDIDO
No.
1712

GUIA No.

CANTIDAD

1225

2530.000

IMPORTE

$
3.715

ASIENTO CONTABLE CD 1
Vaucher
No.

FECHA

HOJA No.

CODIGO
CONTABLE

CODIGO
CONTABLE

IMPORTE

0021

10.12.77

001

104050304
181050106

852811

4.270

---------------"'-------

-------

(1) La orden del pedido 1678, del 10.9.17, es solicitada por una cantidad de 135 cajas de varillas, es deci'"O cajas ms.
(2) La orden de pedido 1788, del 8.12:;:, es solicitada por una cantidad de 90 cajas de varillas, mientras que la gua de remisin
No. 1230 del 9.12.77, indica la can icad de 78 cajas de varillas.
No se prepar en esta fecha el recerd de pr::>duccin mensual.
Hemos determinado que estos re~or8s se eocuentran atrasados
a Febrero d::!1977 (P.C.1. No. 2).
El importe de lo facturado, no se incl.ry en el Registro de ventas
(3) La fact. No. 75 del 30.8.77, por $2,fi71. no
pensaba anular. (P.C.!. 0.3).
(4) La fact. No. 83, del 27. 9.77, por $::260,
se pensaba anuiar. (P.C.!. No. 41.

SI?

registr porque se

no se registr porque

No existen registros auxiliares de orden :E pedido y de las guas de

remisin.(P.C.1. No. 5.)
PRUEBA DE FUNCIONES
La prueba de funciones es una parte ce 135 pruebs de cumplimiento
en la evaluacin del sistema de control in-:en o, que consiste en verificar
que los controles diagramad05 en cada sUJ ~istema, e,tn siendo realizados de acuerdo con los procedimientos que - i:me en vigencia la empresa.
As como el de determinar que los dOGurrer tos estn siendo procesados
de acuerdo a lo establecido.
Esta prueba se realiza fundamentalnen-:e

Jara:

Verificar el cumplimiento de las funciole; que lIell'3a cabo la empresa bajo examen a travs de cada une- de lo; sub sistemas.
Determinar aquellos aspectos dbiles o s s::eptibles de mejorar con el
propsito de profundizar durante el eX
Identificar puntos de control intern'J que ,8 desarrollarn para sugerir
mejoras a la gerencia general en la carta df control nterno.
Precisar el alcance y la oportunidad de I} aplicacin de los procedimientos de auditora en la fase final de la 3uditora.

280

1--'---""-

.-..- _.- - .
COMPAIA

DE FI LTROS S.A.

SISTEMA DE VENTAS
DE LA PRUEBA DE PROCEDIMIENTOS

DETALLE

ENTREGA

ORDEN DE PEDIDO
No.
1602
1648

ARTICULO

FECHA
15.06.77
25.08.77

CANTIDAD

Varillas de Filtro
Varillas de Filtro

5.300.000
15.450.000

COSTO

IMPORTE

1.078 / mi llar
1.652/ millar

5.713
25.523

GUIAS DE REMISION
No.
1105
1182

FECHA
04.07.77
13.09.77

ENTREGA

PEDIDO

FECHA

95

12.11.77

ASIENTO
VAUCHER
No.
0021

10.12.77

25.000
24.200

PEDIDO
No.
1712

GUIA
No.
1225

CANTIDAD

IMPORTE

2.530

3.715

CODIGO
CONTABLE

CODIGO
PROYECCION

IMPORTE

001

No.

104050304
181050106

APLICABLES
3

SEGUN PROGRAMA
5

X
X

(3)

X
X

(4)

TOTAL
2.000.000
3.025.000

1630
1678

HOJA

PROCEDIMIENTOS

varillas
varillas

86
125

CONTABLE

FECHA

VARILLAS
CAJA

2.000.000/
5.150.000/

4
7

FACTURA
--No.

CAJAS

MENSUAL

(1)

852811

4.270
(2)

Pasos cumplidos,

encontramos

conforme.

----------------------------------

Completar la - formacin en la cdula de identificacin

troles contable, y operacionales.

de los con-

La prueba de unciones se realiza En b3se a un alC3nce que el auditor

determina a base de una muestra significativa.
Usw;lmente no es posible llevar a cabo la prueba de funciones en todos los sub sistemas por
lo que slo se efecta en algunas de ellas en la que Jeneralmente siempre se encuentra el sub sistema de Con abilidad. Una poi tica aceptada por muchos uditores es la de programar, sobre todo en auditores
de tipo financiero, en los subs'guientes exmenes Jruebas de funciones de otros sub sistemas, con el fin de cubrir en u., corto tiempo todos los circuitos J ciclos administrativos
que la em:::resatiene en vigencia.
A continuacin
se melcionan
algunas sugerencias que el auditor tiene que tener presente, tanto para fijar el alcance como para preparar
el programa de la prueba de funciones:
El programa debe incicar 13 base del alcance de acuerdo al relevamiento de informa ci obtenida principalmente
de acuerdo a la naturaleza de la~ operaciones de la ~mpresa y al grado de confianza
de los controle, existentes.
El programa CEbe indicar tambin una descripcin de los documentos o archivos a solici:arse lfuente de datos I concordando con la relacin de docullentos,
registros ya'chivos.
El programa d~be elaborarse dando ef:!cto a los controles determinados en la cdula "identificacin
de los controles contables y operacionales". CuaJquier eetalle adicional jebe obtemrse del flujograma
respectivo.
En resumen, el programa debe contener

le informacion

siguiente:

La base de la seleccin y alcance, es decir, el nlTfi!ro de documentos

que se rastrean a lo largo de las funciores de sistema.
Documentos

y:o archi'/os a solicitarse

Detalle de lo~ procedimientos

dE aLditora
resumida y nurrerados correlativalTfi!nte.

a aplicarse

en forma

Numeracin
SE'parada para referenciar los papeles de trabajo
iniciales del asi,tente que efectu el trabajo.

282

y las

Preparacin de los Papeles de trabajo.

Los papeles de trabajo que elabora el auditor son bsicamente aquellos que sean necesarios para describir el resultado de la prueba de funciones, segn el programa y que podr contener la informacin siguien-

te:
Identificacin
de la empresa auditada, perodo y ttulo del papel
de trabajo "Prueba de funciones" y nombre del sub sistema.
Indicacin
ferenciadq

en una columna de nombre

con sus principales datos:

del documento

fuente o re-

Fecha de documentos, importe, etc., informacin

que se puede
indicar en forma global a travs de la informacin
de un documento, como por ejemplo, facturas a analizarse en detalle, en todos y cada uno de los documentos examinados.
Por separado y al mismo nivel de la columna anterior, deber indicarse los procedimientos apropiados (indicar el nmero correlativo incluido en el programa), con el propsito de indicar mediante marcas de auditor a las desviaciones que pudieran existir. Los
casos,de los procedimientos
que no sean aplicables deben identificarse con una NI A.
Las explicaciones o desviaciones deben referenciarse a un papel
independiente en el cual se indica claramente el concepto de la
excepcin (estas desviaciones son la base de las observaciones para las cartas de control interno) y la preparacin del papel de trabajo "identificacin
de los puntos de control interno".
Iniciales y fecha, de la persona que efectu el trabajo y quien revis.
En la siguiente pgina se presenta un ejemplo de la aplicacin
prueba de funciones de la Compaa de Filtros S.A.

283

de la

CO

AIA DE FI L TROS S.A.

""lSTEMA DE VHJT AS
PROGRAMA PARA LA PRUEBA DE FUNGIONES
SUB S STEMA CONT.L!.BILlDAD
BASE DE SELECCION

' ALCANCE

Basado en la compren::in del sistema cE ventas sel8ccione al azar 6 do:;umen -)s del ao 1977 Idistintos a os
seleccionados
para la :rueba de procecimientos),
de
acuerdo con el siguiente criterio:
2 rdenes de pedido
2 gu as de remisin
1 factura
1 asiento contable
Verificar los controles de la empresa a travs de tooo
el sistema para caca un:) de los documen os seleccionados, desde su inicio hast3 31 final.
1) Verificar si exist? evidencia de revisin de las
rdenes de pedido de los clientes.
2) Verificar si exist?
gu as de remisin.

evidencia

de r8visin de las

3)

Comprobar si la ':actura est de a::uerdo con la

gu a de remisin.

4)

Verificar si existe =videncia de revi~in de las f:lcturas.

5) Comprobar
contable.

la inc usin de factura en el asier to

6) Comparar la pa:Eleta de depsito

la factura respecth.ilI.

bancario con

7) Comprobar la indt.'sin de la papeleta de deps to

bancario en el asiento contable.
8)

Verificar anotaciventas.

de la factura en el registo de

284

REF
PIT

'HECH
POR

El resultado de nuestra prueba fue el siguiente:

1.

La orden de pedido No. 1524, la factura no tiene evidencia de revisin.

y la factura no

2.

La orden de pedido No. 1546, este documento

tienen evidencia de revisin.

3.

La gua de remisin
cia de revisin.

4.

La gul'a de remisin No. 1140, la factura no tiene incidencia de

revisin, adems la factura no ha sido incluida en el registro de

No. 1030, este documento

no tiene inciden-

ventas.
5.

La factura No. 82, la gu a de remisin no tiene incidencia de revisin, la factura no ha sido incluida en el registro de ventas.

6.

Asiento de diario C.D.!:,

evidencia de revisin.

vaucher No. 0015, la factura

no tiene

COMPAIA DE FILTROS S.A.

SISTEMA DE VENTAS
HOJA DE EXCEPCIONES A LA PRUEBA DE
FUNCIONES SUB SISTEMAS CONTABILIDAD
No tiene

evidencia

de revisin en la factura

correspondiente

P.C.!.

NO.3.
No tiene evidencia

de revisin en la orden de pedido.

No tiene evidencia

de revisin en la gu a de remisin.

La factura

de esta partida no ha sido incluida en el registrode ventas

P.C.!. No. 3
PRUEBA

MIXTA

DE PROCEDIMIENTOS

Y FUNCIONES

La prueba mixta de procedimientos y funciones es una forma simplificada de desarrollar las pruebas de cumplimiento.
Permite establecer y
verificar la razonabilidad de los procedimientos utilizados por la empresa, as como, el funcionamiento
de los cOi,~~oles internos. Esta prueba
sigue los mismos lineamientos que se han discutido al describir las pruebas de procedimientos y funciones en forma separada, consecuentemen-

285

COMPAIA

DE FI L TROS S.A.

SISTEMA DE VENTAS
DETALLE

DE LA PRUEBA DE FUNCIONES -SUB SISTEMA CONTABILIDAD

ORDEN DE PEDIDO

No.

FECHA

1524

17.03.77
08.0,1.77

1Ii010

aUlA

DC nCMI310N

ARTICULO
Varillas de Filtro
\I,,'IIIf~dw ~lltro

CANTIDAD
Il.3:!O.OOu

COSTO
1.078/ millar
I.bbL! " miliar

10.560.000

No.

FECHA

PEDIDO
No.

ENTREGA
No.

CAJAS

1030
114U

04.05.7/
1/.U8.77

1580
1702

4
12

225
150

No.

FECHA

PEDIDO No.

GUIA No.

82

10.10.77

1677

IMPORTE

11.384
~U.:.J~U

VARILLAS
CAJA

25.000
24.200

ENTREGA
MENSUAL

2.200.000/ varillas
4.!iOO.OOO / vdrlll<Js

TOTAL

5.625.000
3.630.000

FACTURA

1205

CANTIDAD

IMPfRTE

4.750.000

6.974

CODIGO
PROVEEDOR

IMPORTE

ASIENTO DE DIARIO C.D 1

----

No.

FECHA

HOJA No.

0015

26.08.77

003

CODIGO
CONTABLE

104050304
181050106

852811

$
3.925

COMPAIA

DE FI LTROS S.A.

SISTEMA
DETALLE

DE VENTAS

DE LA PRUEBA DE FUNCIONES

.SUB SISTEMA

CONTABI L1DAD
PROCEDIMIENTOS

ORDEN DE PEDIDO
No.

FECHA

ARTICULO

1524
1546

17.03.77
08.04.77

Varillas de Filtro
Varillas de Filtro

COSTO
$

CANTIDAD

10.560.000
12.320.000

1.078/ millar
1.652/ millar

GUIA DE REMISION
FECHA

No.

1030
1140

04.04.77
17.08.77

PEDIDO No.

1580
1702

ENTREGA

No.

4
12

CAJAS

225
100

IMP~RTE

11.384
20.353
VARILLAS
CAJA

25.000
24.200

ENTREGA
MENSUAL

2.200.000/ varillas
4.500.000/ varillas

APLICADOS

X
X

X
X

TOTAL

5.625.000
3.630.000

--FACTURA

IMPORTE

No.

FECHA

PEDIDO No.

GUIA No.

82

10.10.77

1677

1205

ASIENTO

DE DIARIO

C.D 1

No.

FECHA

HOJA No.

0015

26.08.77

003

CODGIO
CONTABLE

104050304
181050106

CANTIDAD

4.750.000

6.974

CODIGO
PROVEEDOR

IMPORTE

852811

$
3.925

SEGUN PROGRAMA

---------------------------------

--

te la misma finalidad que 58 establ~ce para estas pruebas se cumplen al

desarrollar la prueba mixta.
Sin embargo, debemos aclarar que esta :rueba reduce el mayor trabajo que origina el desarrollar separacamente la prueba ~ procedimientos
y de funciones.
Para la preparacin de les papeles de trabajo, el auditor toma como
base la visin panormica y la cdula d~ id~ntificacin
de controles con
el objeto de determinar la fuente de la i1fo-macin a comprobar.
Los papeles de trabajo deben contener

la informacin

sigJiente:

Identificacin
de la emp"esa auci-:ada, perodo y t "tu lo del papel de
trabajo, "prueba mixta de procedi llientos y funcio es".
Indicacin en una colullTla del t' ulo del documento
ciado, con sus pr"ncipales datos.

fuente

referen-

Fecha del documento, inporte, etc. Esta ltima in':ormacin se puede indicar en forma global a trav~ de la informacin de un documento, como por ejemplo facturas a analizar>e en detalle, en todos y cada
uno de los documentos e l(aminados.
Por separado y al mismo nivel dE a columna anterior, deber indicarse los procedimientos aplicados (indica el nmerc correlativo en el
programa), con el propsito de i1dicar mediante marcas, las desviaciones que pueden existir. Los casos CE los procedimiento
que no
sean aplicables deben ide1tificarse con U1a N/A.
Las explicaciones o des aciones deben referenciarse a un papel independiente, en el cual se ir dica c1nmente el concepto de la excepcin
(estas desviaciones son la base cE las observaciones para las cartas de
control interno).
Iniciales y fecha, de la persona qJe efectu y revis el trabajo.
El programa de auditor3 de la )-ueba mixta se p8para en forma similar al contenido del programa descrito para la prueba de procedimientos y funciones.
En las pginas siguientes se pres~nt un ejemplo
de la Compa a de Fi Itros ~ .A.

E8

de la prueba mixta

PROGRAMA PARA LA PRUEBA DE

PROCEDIMIENTOS
Y FUNCIONES

ORDEN

REF
P/T

DE PEDIDO

1) Verificar
la informacin
de pedido.

contenida

en la orden

2) Cruzar la orden de pedido con los reportes, estad sticas de produccin.

3) Comprobar el costo unitario de la orden de pedido en el reporte de estadstica de produccin.
4) Verificar en la orden de pedido
del importe total.

las extensiones

5) Confrontar
la orden de pedido contra
gas efectuadas con guas de remisin.

las entre-

6) Comprobar
la numeracin
de las rdenes de pedido.

e impresa

correlativa

7) Investigar sobre la adecuada ubicacin

chivos de las rdenes de pedido.
GUIAS

de los ar-

DE REMISION

8) Verificar que la informacin

de remisin sea correcta.

contenida

9) Cruzar las gu as de remisin

tad sticos de producci n.
10) Verificar la extensin
tros remitidas.
11) Verificar

en la gu a

con los reportes es-

del total

de varillas de fil-

en las guas de remisin el "recib

con-

forme".
12) Verificar en las gu as de remisin
conforme" .

289

el "entregado

ECH
Por

13) Cruzar las guas de remisin

pedido.

con las rdenes

je

FACTURA
14) Revisar el contenijo

de la factura.

15) Verificar

facturas con los reportes estad sticos de

produccin.

16) Comprobar

la fecha de la factura.

17) Comprobar

el nCmero

corre ativo e impreso

3n

la factura.
18) Confrontar
de pedido.

la fac:ura

con el nmer.) de la orcen

19) Confrontar
remisin.

la factura

con el r mero de la gu a de

20) Comprobar

el total de varillas de filtros

21) Verificar
22) Verificar

sumas

importe

la cancelacin

facturada.

t01al de la factura.

de la iacturc.

23) Cruzar el total del importe facturado

peleta de depsito al Banco.

contra la pa-

24) Verificar la inclu;in

de la :apele13 de
en el estado de CLEnta (Iistadc I.B.IV.)
ASIENTO

eps to

CONTABLE

25) Verificacin

del contenido

del asi:mto

ontable

C.D.!.
26) Verificar el dep-sito al banco que ha originado
el asiento contabl3 C.D.!.

290

REF

ECH

P/T

POR

REF hEcHo
P/T

27) Comprobar
fechas del asiento
papeleta de depsito.

C.D.!.

contra

la

28) Revisin del asiento C.D.!. de la siguiente forma:

-

Quin ha confeccionado
Quin lo ha revisado?
Quin lo ha aprobado?

el asiento?

29) Confrontacin
de las cuentas del asiento C.D.I,
contra el plan de cuentas de la firma.
30) Comprobar
movimiento

la inclusin del asiento

del mes (listado !.B.M.)

291

C.D.I en el

POR

COMPAIA

DE FILTROS

SISTEMA
PRUEBA

Doc.

Orden de
Pedido

FECHA

1
2
3

1593
1599
1629

16.05.77
08.06.77
18.07.77

Doc.

4
5
6

1139

1140
1141

Doc.
/
H

9
Doc.

Guia de
Remisin

MIXTA

DE PROCEDIMIENTOS

Descripci6n
Varillas
Varillas
Varillas

S.A.

DE VENTAS
Y FUNCIONES
Costo
Unitario

Cantidad

25.000.000
3.750.000
30.000.000

de Filtro
de Filtro
de Filtro

FECHA

Pedido
No.

12.07.77
15.07.77
15.07.77

1[;92
1565
1565

11
18
19

Entrega
No.

CAJAS

IMPORTE

1.078/ millar
1.652/ millar
1.652/ millar
Varillas por
Caja

110
100
130

26.950
6.195
49.560

Pedido

Guia

No.

No.

Cantidad

6Y / 77
/0/77
71/77

15.07.77
21.07.77
26.07.77

1565
1626
1565

1141
1144
1145

2.037.620
1.068.000
3.139.500

2.992
1.568
4.610

Cdigo

IMPORTE

IMPORTE

No.

Nc.

FECHA

Hoja No.

Cont3b~a

Proveedor

10

002

04.07.77

0002

852730

84

11

003

04.07.77

0003

852811

3.333

12

00'1

06.07.77

0004

104050304
309070804
1040G0304
181050106
10'1051203
101850106

852811

6.666

En los documentos
1,2 y 3 se encontr que no se habia preparado
Todos los dems pasos del programa se cumplieron
conforme.

En los documentos

4,5

En los document.1S

7, 8 y 9 se aplica la explicacin

En los documentos

lO, 11 Y 12 se aplicaron

Y 6 se aplica la explicacin

el Record de Produccin

dada para los documentos.l,

dada para los documentos

los pasos del programa

varillas
varillas
varillas

Z!l37.000
2574.000
3346.200

FECHA

Cdigo

13.000.000/
1.250.000/
5.000.000/

TOTAL

ZG.700
25.740
25.740

Factura
No.

Vaucher

E ntrega Mensual

Mensual

para las fichas de los docuementos

2 y 3.
1,2 Y 3.

y se encontraron

conforme

---.L

__

sealados.

.." ...-., ...=.~-_ ...""._'~

.._--

.-

COMPAIA DE FI LTROS S.A.

AUDITORIA

AL 31.12.77

PRUEBA MIXTA DE PROCEDIMIENTOS Y FUNCIONES

ORDEN DE PEDIDO
No.

FECHA

ARTICULO

CANTIDAD

1593
1599
1629

16.05.77
08.06.77
18.07.77

Varillas de Filtro
Varillas de Filtro
Varillas de Filtro

25.000.000
3.750.000
30.000.000

COMPAIA

COSTO
UNITARIO

ENTREGA
MENSUAL

IMPORTE
$
26.950
6.195
49.560

$ .
1.078/ miliar
1.652/ millar
1.652/ millar

13.000.000/
1.250.000/
5.000.000/

varillas
varillas
varillas

DE FI LTROS S.A.

AUDITORIA

AL 31.12.77

PRUEBA MIXTA DE PROCEDIMIENTOS

Y FUNCIONES
Procedimientos aplicados segn programa

ORDEN DE PEDIDO
No.

FECHA

ARTICULO

CANTIDAD

COSTO
UNITARIO

1593
1599
1629

16.0577
08.06.77
18.07.77

Varillas de Filtro
Varillas de Filtro
Varillas de Filtro

25.000.000
3.750.000
30.000.000

$
1.078/ millar
1.652/ millar
1.652 / millar

IMPORTE
$
26.950
6.195
49.560

ENTREGA
MENSUAL
13.000.000/
1.250.000/
5.000.000/

varillas
varillas
vari Ilas

COMPAIA DE FILTROS S.A.

AUDITORIA AL 31.12.77
PRUEBA MIXTA DE PROCEDIMIENTOS Y FUNCIONES
GUIAS DE REMISION
No.

FECHA

PEDIDO

ENTREGA
No.

CAJAS

VARILLAS
POR CAJA

TOTAL
VARILLAS

1139

12.07.77

1592

11

110

26.700

2.937.000

1140

15.07.77

1565

18

100

25.740

2.574.000

1141

15.07.77

1565

19

130

25.740

3.346.200

COMPAIA DE FI LTROS S.A.

AUDITORIA

AL 31.12.77

I'KUI:IiA MIX I A UI: "'HUl;I:UIMII:I\lIU~

t-UIIIl.luN!5

Procedimientos
aplicados segn programa

GUIAS DE REMI<;ION
No.

FECHA

PEDIDO
No.

1139

12.07.77

1592

1140

15.07.77

1141

15.07.77

ENTREGA
No.

CAJAS

VARILLAS
POR CAJA

TOTAL
VARI LLAS

11

110

26.700

2.937.000

1565

18

100

25.740

2.574.000

1565

19

130

25.740

3.346.200

10

11

12

13

COMPAIA DE FI LTROS S.A.

AUDITORIA

AL 31.12.77

PRUEBA MIXTA DE PROCEDIMIENTOS

FACTURA

PEDIDO
No.

GUIA
No.

Y FUNCIONES

CANTIDAD

IMPORTE

No.

FECHA

69/77

15.07.77

1565

1141

2.037.620

$
2.992

70/77

21.07.77

1626

1144

1.068.000

1.568

71 /77

26.07.77

15.65

1145

3.139.500

4.610

COMPAIA DE FI LTROS S.A.

AUDITORIA AL 31.12.77
PRUEBA MIXTA DE PROCEDIMIENTOS Y FUNCIONES
Procedimientos

aplicados'segn

15

18

programa.

FACTURA
No.

FECHA

PEDIDO No.

GUIA No.

CANTIDAD

IMPORTE

69/77

15.07.77

1565

1141

2.037.620

2.992

70/77

21.07.77

1626

1144

1.068.000

1.568

71/77

26.07.77

1565

1145

3.139.500

4.610

14

16

17

19

20

21

22

23

24

I __

~~_'_'C_~_'_

~-

-~~~-~--

--~-----. ---------.---

....__ ... _ ... _ ..

"'.->

COMPAIA DE FILTROS S. A.
AUDITORIA AL 31.12.77
PRU!!~A r,'HATA DI! I'F\OC!DIMIEr-ITOS 'r' I"ur,clor,!s
ASIENTO CONTABLE C.D.' 1
Procedimientos aplicados
segn programa.
VAUl;H~H
No.

...
l:l.HA

HU,IA No .

l;UUltiU
CONTABLE

l;UUlliU
PROVEEDOR

IM"'UHI~

0002

04.07.77

0002

104050204
389070804

852730

84

0003

04.07.77

0003

104050304
181050106

852811

3.333

0004

06.07.77

0004

104051203
101850106

852811

6.666

:lb

:lb

ZI

:lH

:lY

IDENTIFICACION
DE LOS PUNTOS
DE CONTROL INTERNO
Concluidos los pasos anteriores: a) preparacin de la visin panormica', b) diseo de flujogramas, d) relacin de documentos, registros y archivos, d) identificacin
de los controles contables y operativos, ye)
aplicacin de las pruebas de cumplimiento
(procedimientos
y funciones), corresponde al auditor identificar
los puntos de control interno
para preparar la carta de gerencia o carta de control interno.
En la seccin siguiente, se presenta un resumen de todos aquellos aspectos relacionados con la preparacin de esta carta que constituye un
importante
documento para uso de la gerencia y de la administracin
en general de la empresa bajo examen. Para efectos de su preparacin,
requiere que el auditor prepare un cdula de 14 columnas, en la cual se
identifique en detalle todos aquellos aspectos relacionados con las debilidades'del sistema de control interno, as como los atributos: condicin, criterio, efecto y causa, para facilitar posteriormente
su redaccin y presentacin en un documento formal (carta de control interno).
Es conveniente que este papel de trabajo est adecuadamente referenciado con los dems documentos y papeles preparados, durante la evaluacin del sistema de control interno, para ello ser necesario que se
prepare un file en el cual se presenten adecuadamente ordenados todos
los documentos recopilados y analizados durante el trabajo.
A continuacin se presenta como ejemplo la cdula en la cual se detallan los puntos de control interno del caso Compa a de Filtros S.A.
En la siguiente pgina se presenta un ejemplo de la identificacin
de
los puntos de control interno, de la Compa a de Filtros S.A., cuyos
antecedentes y descri pcin de procedimientos figuran en el anexo NO.1.

297

COMPAIA
IDENTlFICACION
CONDICION
1 Algunas

gu (as

de

CRITERIO

remisin

no

coir.ciden
con las rdenes
respectivas.
Observamos
que
algunas
gu (as
de remisin
de acuerdo
las rdenes

DE FILTROS

no son preparadas
con lo indicado
en
de pedido
respecti.

vas de los clientes.

Las guias de
tar prep.uadas
las

rdenes

pedido

de

los

clientes
debido
a que la Empresa
Tabacalera
S.A.
constituye
su
principal
cliente
y los filtros son
la materia
garrillos.

prima

para

fabricar

Origina

CAUSA

Que se puedan

pilchando

mercadel

as

estar

des.

con

de

Fflcha

Esto
se debe
ces no existe

RECOMENDACIONES

a que al !-lunas veel suficiente

stock

tP.Cto o en exceso
a lo solicitado
por Tabacalera
S.A. y produce
una paralizacin
de la fbrica
o

f'n el almacen
del producto
solicitado
por los clientes,
exista falta de un producto
de reporcin

un

de slocks.
Ademas
estas
guias
de remisin
no son adecuadamenle
revisadas
en el Departa.
mento de Contabil
idad

costo

mayor

de

almacenaje.

ci

Referencia:

No.

INTERNO

EFECTO

remisin
dl'ben
es
r1t~ acuerdo
con
de

S. A.

DE LOS PUNTOS DE CONTROL

que

se

elabore

un Audio
T ecnico
con el fin de
determinar
los puntos
de reposicin
de Stocks
en el almacn
(cantidades
mximas
y mnimas)
para todos
paia.

los items

de la Como

Adems
recomendamos
que
se
lomen
las ml'didas
necesarias
en
el Departamento
de Contabili.
dad con el fin de que la revisin
de las guas de remisin
sea ms
electiva.

Cant.

Guia
rpmi~inn

Rpcomendamos

l1R?1?Q771?"'r,'lj

DIJel1

pedido

1678 10.9.77 135 caj.

Sobrante
(taltantel

(10 caj.)

Gua
remisin
Qnifm

12309.12.77

lJelJluu

11)160.11.11 M

7Bcajas
Lal!)

Sobrante
(fallante)

Record

12 cajas
de

produccin

mensual

no se encuentra
debidamente
actualllado.
Hl;'mo, ObS'!rvil<.lO 'll,If;>
el informe denominado
Rp,cord

Se debe preparar
mensualmente
el Informe
de Record de Produc.
cin

moncua!.

de Produccin

mensual
no se en.
.,.luo/IJiL<'IJu
d 1., led,,,,
pnrnnfr1nrlnrQ
nrAn1r1n
harta

oueden

estar

items que no
do, dctcctondose
oportunamente.
cia no
mIenta

l.UClIlI"

el mes de Febrero

Se

produdendo

tienen
mayor
salie,t8 deficiencia
Adems
la (Il~ren-

cuenta
con
una herrapara programar
sus ven-

'11.

E~to ~e dphe
que efectuaba
ci
sido
labor

a Que el emolearlo
esta labor renun.

ItI Compll
reemolazano

11

a otro

Rf!comendamm

lit y lIn no hll

ni encarcado
la

fl"f'

~f' r:flmpla

con la norma
de elaborar
el informe
denominado
necOId
de
Produccin
Menc;ual.

empleado.

de 1977.

3 Algunas Facturas no son anota.

das en el Registro
de Ventas.
Hemos
observado
que
algunas
facturas
que no son anotadas
en
el Registro
de Ventas.

TUUd Id IdcluldCirl

nlt:lI~Udl Lit:

la Compaia
debe anotarse
Registro.
de Ventas.

en el

Se pUt::Ut: t:~ldt eVduicnvu III1Jue~'

tos al ocultarse
las \lentas
de la
Compar'a.
Esta deficiencia
puede traer como consecuencia
una
fuerte
multa
en perjuicio
de la
economa
de la Compaia.

Estu se ueue <l llUC ttllclahnente

se pensaba
Que estas facturas
se
ibiln a anular
y luego se formali.
z su venta.

Recomendamos
que se revise el
ReQistro
de Ventas V se anote las
facturas
que no se encuentran
registradas.
Adems
recomenda.
mas que este registro
do por un funcionario

nlhll'Ili.
Factura
No. 75 del 20.8.77
POI
$2.571.
Frtllra Nn 81 rlpl 17 AA 77 pnr

lile

Jtll

CJtlj...l'"

sea revisaresponsa.

ldlllCIIIU utl

(..Ulhd'

bilidad.

$3.200
4 Algunos
documentos
no tienen
evidencia
de revisin.
Hemos observado
que existen
al.
gunos
Documentos
tales como
Orden
de Pedido.
GUIa de remi.
sin y facturas
que
dencia
de revisin
las personas
bor.

No existen
de 0lgun05
Hemos

que

Esto puede
originar
que en algunos casos no se efectue
esta labor y se cometan
errores
que
no
sean
mente.

detectados

oportuna.

Esto se debe a que no se ha considerado

como una norma
a cum.
plirse que se COlOQue la evidencia
escrita
nor los procesos
de control documentario_

Recomendamos
que
se dicten
las normas
correspondientes
con
el fin de que se coloque
la evidencia
escrita
por las labores
de
control
que efectan
los emplea.

no tienen
evipor parte de

realizan

Registros
Documcnto,.

observado

Se debe colocar
evidencia
escrita
en los documentos
por las opera.
ciones realizadas.

esta

dos de la CompaIa.

la-

Auxiliares

que la Compa.

rija no mantiene
registros
auxiliares
de rdenes
de pedido
y
de gUIas de remisin.

Se deben
auxilitlles

mantener
n~e~.uo!

los registros
con el fin

de obtener
la informacin
cuada y oportuna.

ade.

Se

pueden

tiempo
cin

originar

en bsqued"
sobre

estos

prdidas
de inlulIlhl'

documentos.

de

No

se ha considerado

necesario

el u~u Je e~lu~ reyi~l,u~

veLiLlu

que

numero-

sos.

los clientes

no son

Recomendamos
d

la implantacin

vt: Re!-li~llU~ AUJ\ilidfe~

Lle CUfl'
trol para las rdenes
de pediQO y
las Guas

de Remisin.

CAPITULO

XI

REDACCION DE LA CARTA DE CONTROL INTERNO

La redaccin de la carta de control interno o carta de gerencia, es

preparada por el senior encargado del examen al trmino de la evaluacin del sistema de control interno, y concretamente despus de la ejecucin de las pruebas de cumplimiento
(funciones y transacciones o
prueba mixta). Antes de su redaccin corresponde al encargado la revisin de los papeles de trabajo, principalmente,
de las cdulas en las que
progresivamente se ha venido acumulando las pel (puntos de control interno) (ver adelante), de acuerdo al resultado de los procedimientos
de auditora aplicados durante el examen, ya sea en la visita preliminar
o durante la visita final (prueba de saldos).
Concepto y significado
La carta de gerencia o carta de control interno; como tambin se conoce, es un informe en forma de memorndum que los auditores externos dirigen a la gerencia, destinadas a informar sobre aquellos asuntos, susceptibles de mejoras en los campos de control interno y control contable.
La finalidad de la carta de control interno es: (1) informar a la gerencia sobre la deficiencia o inexistencia de controles internos apropiados que les permita salvaguardar sus recursos en forma ordenada y
completa; (2) motivar a la gerencia a tomar acciones apropiadas, con
el propsito de superar aquellas situaciones observadas durante nuestro examen, para cuyo efecto les formulamos
recomendaciones o
alternativas para su adecuada implementacin.

299

-------------------------------

La carta de control in-:emo cor tendr, en consecuencia, las observaciones o puntos de control intErno (PCI) determinados como consecuencia del trabajo de
ditora reali;:ado y las recomendaciones que
permita a la empresa solucionar o superar dichs observaciones. La
experiencia del encargaco de caja trabajo se reflejar en la medida en
que esta carta de control intern::> se Efectiva y de una verdadera ayuda para la gerEncia. Er 8Ste semido ..ESnuestro propsito intensificar
y mejorar este importa re documento.

Responsabilidad en la prepHacin, disc ~in y revisin final

La responsabilidad de la preparacin de la carta de control interno,
recae en el encargado de ;da trab3jo de auditora. Participan en su preparacin cada uno de los sistentE-s que integraron el equipo de auditora. En este sentido, es im:ortante que los asistentes estn perfectamente informados o motivad)~ por el encargado de la necesidad de desarrollar Jos PCI determinados d_rante el exanen, de los diferentes. rubros.
Los responsables de la discusi., con los funcionarios de la empresa
directamente afectados, sen el eocargaco y/o el supervisor, previa discusin y coordinacin cen el gerelte asi;lnado a cada trabajo de auditora.
La responsabilidad de a -evisin final y remisin a la empresa auditada ser de cargo del super Jisor y gErente.
Como se indic previa rente, la revisi6n de los controles operacionales est siendo gradualmen:e inte~ada como parte de la auditora regular de estados financieros.
En todos los trabajos de audit::>ra se debe obtener, al menos, una
comprensin general de los contro es operacionales de la empresa, a medida que se va obteniend) inform3cin je los asuntos relacionados con
la auditora. La evaluaci)n de 105 controles operacionales incide con
mayor profundidad en la; -=unciones operacionales e incluye actividades
de la empresa, s s objetivl)s, organ 'zacin y operaciones.
El auditor en forma esp:!cial necesita obtener una comprensin de
los problemas de contrel ms import..,tes
que tenga el cliente. Por
ejemplo, una refinera de petrle:> es-: ms interesada en el mantenimiento ininterrumpido de :;us operaciones, a fin de obtener el mximo
rendimiento de sus costo j 3 planta, mientras que un laboratorio de in-

~:OO

vestigaciones requiere un mejor control de proyectos, que le asegure la

correcta utilizacin de sus recursos humanos y tcnicos.
El auditor antes de redactar la carta de control interno debe verificar
que todo el programa ha sido cubierto y que se efectu un registro documentario de sus pruebas a travs de un cuidadoso diseo de los pape.
les de trabajo y de las pruebas de cumplimiento.
En el ejemplo relacionado
trabajo deben contener una
vendedor, la fecha requerida
dera prometida y la fecha de

con las rdenes de venta, los papeles de

comparacin de la fecha de la orden del
por el cliente, la fecha de envo de mercaembarque.

Controles alternativos. Una vez completada la revisin de los papeles

de trabajo, el auditor debera hacer un inventario de sus puntos de ~ontrol interno (PCI) para determinar si existe cualquier compensacin resultante sobre la existencia de otros controles alternativos. La ausencia
o debilidad de control interno determinada durante la evaluacin, puede no ser significativa si existieran controles alternativos que suplan la
debilidad. Por ejemplo, una empresa que transforma un producto qu mico de un compuesto industrial "compound",
se provisiona de materia
prima slo de tres proveedores. Los precios son iguales para los tres proveedores. La empresa permanentemente
evala los costos, calidad, formas y plazos de entrega de mercadera de cada uno de estos proveedores; no solicita cotizaciones a otros proveedores, pero negocia la obtenein de servicios adicionales. En estas circunstancias, el control parece
adecuado.
Efecto de los puntos de control interno.
Debe drsele particular atencin al posible efecto de la operatividad de la empresa. Usualmente, las
deficiencias de control interno no siempre se muestran reflejadas y no
tendran un efecto significativo en la presentacin de los estados financieros. Sin embargo, el siguiente ejemplo de deficiencias en el control de
inventarios, puede alertar al auditor sobre la necesidad de pruebas adicionales:
"No se han fijado puntos ,de re-pedidos y no existen stocks mlni-

mas".
Esto podrla significar un desbalance de los inventarios (inventarios de
lento movimiento
por un lado, y excesos de stock, por el otro). Consecuentemente, podria ser aconsejable extender la revisin de los inventarios de lento movimiento u obsoletos.

301

--------------_ .._--------_._--------------En resumen:

El encargado
operacionales:

desempea

un ro clave en la revisin de los controles

Verifica c;ue la revisin de los cOltrolEs operacionales est integrada totlmente dentro de a aud' ora de los estados financieros
(particularmente con las pn.Ebas ~ cumplimiento),
Asegura que se haya obtenido una comprensin general de la funcin selecc:onada para la rev;sin ce los controles operacionales.
Verifica ql.e las prcticas preferemes h n sido aplicadas y que las
pruebas de procedimientos se han :>rogramado adecuadamente.
Evala la existencia y efect\'idad ce comroles alternativos.
Contenido y estructura

de la carta :le cortrol

i terno

El contenido de la carta de comrol imerno puede ser amplio y al desarrollar cada punto, debemos ubi::arnos y en':ocar los problemas desde
el ngulo en que los tratara el propio eJT1)resa io.
Adems, identificada una deficiencia o deJilidad, debemos ofrecer
tambin una solucin. Esto es vlKlo si ella e~ conocida. Puede suceder
que en ciertas reas se identifiq e un problema, pe'o las razones y las
medidas correctivas no sean conocidas. En es1e caso, no debemos dejar
de informar al cliente por temor a reconocer que carecemos de soluciones para ofrecerle.
Las recomendaciones a ser inclu'das er nuestra carta podran ser divididas idealmente en tres grandes -eas : la) cOltrol interno; (b) cuestiones contables; y (c) aspectos 0pe1"ativm. Desarrollaremos brevemente
cada una de ellas.
En el rea de los controles interoos, es a qUE nos resulta ms familiar.
No es necesario que volvamos ahcra sobre lo expuesto acerca del concepto de control interno, del cual se decuce 13 existencia de un amplsimo campo cuyo examen ofrece al aucitor la posibilidad de efectuar
provechosas recomendaciones. AIII no cbra :;uestionar de modo alguno la pericia tcnica que acreditan los pr.)fesianales llamados a dictaminar sobre los estados contables pa a emi:ir su juicio sobre la existencia
o no de un adecu do sistema de control interno.
302

..

En el rea de las cuestiones contables, los comentarios ms comunes

son los concernientes a los cambios operados en los mtodos o criterios
contables, deficiencias observadas en la -contabilizacin de operaciones
en particular, procedimientos para la preparacin de la informacin necesaria para el trabajo del auditor y su utilizacin como elemento de informacin para la gerencia.
La tercera de las grandes reas: los aspectos operativos, tiene que enfocarse desde el concepto de auditora operativa. No es nuestra intencin desarrollar este tema en detalle, no obstante, encontramos interesante mencionar una definicin de auditora operativa que, a nuestro
juicio, resulta la ms completa de cuantas hemos revisado: "El examen
objetivo, sistemtico y profesional de las operaciones de una entidad,
efectuado con posterioridad a su ejecucin, con la finalidad de evaluarlas, verificarlas y elaborar un informe que contenga observaciones, conclusiones y recomendad iones".
El punto de vista de la auditora operacional son las utilidades. Ofrece una gama interminable de enfoque, y prcticamente, el auditor tendra ante s un campo ampl simo acerca del cual efectuar sus comentarios. Se podra llegar desde los sistemas de produccin hasta la seleccin
del personal, pasando por las polticas de venta, distribucin, etc.
No pensamos que el auditor deba indicar su atencin a estos aspectos en forma particular y a travs de la realizacin de procedimientos
especficos y ajenos a su objetivo. Nuestra afirmacin principal ha sido
la de que se obtendrn las recomendaciones a ser incluidas en una carta
a la gerencia como un fruto auxiliar del trabajo propio de la auditora.
Esto tambin es particu larmente cierto en lo que a los aspectos operativos se refiere. La realizacin de un procedimiento de auditora puede
atraer nuestra atencin hacia un problef!la de esta ndole.
Si bien se trata de un rea donde el auditor no es espec ficamente responsable, l est perfectamente capacitado para contribuir positivamente con sus recomendaciones a mejorar la rentabilidad de la empresa.
Es materia de discusin si el auditor puede o no dar recomendaciones
acerca de cmo manejar sus negocios. Podramos resumir los argumentos que hacen procedente la incursin del auditor en este campo, del siguiente modo:
303

El audito est en contacto estr~cho con el r ersonal de todas las

jerarqu as y ste puede terer ide3s o sugerelcias sobre procedimientos ce la compa a qJ~, por falta de ca tacto con sus superiores, no ogra transmitir. El aLditor actuara en este caso como
portador :::lelas sugerencias y luego de somet das a anlisis las hara conoce a la direccin.
Muchas veces una situacin determinada, vista por un tercero no
comprometido en el asunt::> suele ser mejor ;omprendida y simplificada en su planteo y solucione5.
El auditor, por su propio
abajo, ve durantE el ao numerosas
empresas Y su experiencia o Jede resu Itar de g an uti Iidad a la empresa aud itada.
La carta de control interno jebe t:mer una es-:ructura que la haga
de fcil lectura, de fcil interpretacin y que llame realmente la
atencin del empresario a quien va dirigida. () debe dar la sensacin de contener una serie cE com:mtarios que obran en poder de
la direccin, sino motivar 31 le::tor de modo que piense que es
una ayuda efectiva que el pr::>fesional est brir dando a la empresa
para mejorar determinados aspectos concernientes a ella. Esta
ayuda debe estar expuesta d3 una llanera fcilmente visualizable,
perfectamente comprensible. s'stemticament3 presentada y, por
lo tanto, ms aprovechable.
Las cartas conteniendo comentarios generales so re la marcha de la
empresa consisten en una simplificacin del informe largo. A la gerencia
se incluyen todos aquellos comentarios que se considera pueden ser del
inters de la gerencia. Si bien un ordenamiento adec uado puede ayudar
a conferirle claridad. pensamos qU3 las recomendaci )nes siempre deben
presentarse independientemente
de -o:::la otra infor macin financiera.
La estructura que a continuacin exponerros, consideramos la ms
adecuada para presentar las observaciones y recomenjaciones a la gerencia:
Carta de presentacin
Indice, agrupando las observacioles
ttulo de la observacin y l pgina.
Las observaciones y recommdacic.nes

304

por rubros, incluyendo

el

Carta de presentacin.
La carta de presentacin es la primera hoja de nuestra carta de
control interno. En ella, debe explicarse el objeto de la carta y el
alcance que bsicamente es la consecuencia del examen practicado
a sus estados financieros.
Ejemplo: en relacin con el examen de los estados financieros de
Compaa Industrial del Sur S. A., hemos observado algunas deficiencias en el sistema de control interno que podrn superarse
mediante una adecuada implementacin. Si existiesen observaciones de importancia, sobre las cuales se debiera llamar la atencin
a la Gerencia, se deber indicar en esta carta de presentacin aquellas observaciones importantes, motivando su lectura y la accin
correctiva que podra implementarse con el objeto de superar la
deficiencia.
Tambin es importante mencionar en esta carta de presentacin
la persona o personas con que se discuti bsicamente el contenido de la observacin, con el objeto de que la gerencia tome nota
de esta situacin.
Tambin, el prrafo introductorio de la carta general podra incluir algunas palabras de cortesa relativas a la colaboracin prestada por el personal de la firma en el cumplimiento de nuestras
tareas. Lo anterior se fundamenta por lo siguiente:
La carta de control interno es un producto que forma parte de
una auditora financiera, consecuentemente
debe mencionarse
que nuestro examen se ha desarrollado de acuerdo con normas de
auditora generalmente aceptadas, teniendo como finalidad principalla emisin de una opinin sobre los estados financieros.
El control interno ha sido ponderado para determinar la clase y
extensin de los procedimientos de auditora a ser aplicados para
llegar a emitir dicha opinin, por lo tanto, se efectuaron pruebas
en forma selectiva, por lo que no se pretende poner de manifiesto
todas las posibles mejoras que pudieran hacerse al sistema vigente.
Los comentarios incluidos son los que incidentalmente
en el curso de la revisin.

surgieron

La responsabilidad final por el establecimiento de un efectivo

control interno corresponde pura y exclusivamente a la gerencia,
305

de modo que nuestras sugerencia~, no poseen un carcter imperativo. Aun cUaldo todas nuestra:o rec.Jmendaciones deben ser practicables, las circunstancias pueder llevar a la empresa a la aceptacin de un ri~go calculado, en lugar de afrontar el costo que involucra el mejoramiento del sistma.
Con el objeto de evitar cualquier nterpretacin capciosa, en el
caso de abordarse comentarios .we pongan en duda la adecuacin
de un aspect:o importante de .:ont-ol interno, deberlamos mencionar que nuestra opinin sob-e los estados financieros como un
todo no se rl visto afectada por tales hechos, pero que nos ha
obligado a la realizacin de una serie de procedimientos alternativos de auditarla para satisface--nos de las cifras consignadas en
ellos. Un p -rafa en este sen:ido es particu larmente necesario
cuando la cartidad y calidad de 105 comentarios ilc1ui::Jos puedan
hacer dudar 31 lector acerca de la opinin emitida, teniendo en
cuenta que pJede no estar familiarizado con las.obligaciones que
derivan de nlJ2stra responsabilicad profesional.
lndice, agrupando las observaciones por rubros
incluyendo el ttulo de la obseracin y la pgina
En general, le tendencia actual es titular los diversos comentarios.
Los ttulos dEben ser lo suficiEntenente
interesantes como para
captar la ater cin del lector, y dEbern presentarse subrayados o
destacados o de otro modo, de manera que atraigan la atencin
del receptor e e la carta.
En un princi:io se usaba el sistema de rotular los comentarios
con la denominacin del rubro del balance. Este titulo es fria en
SI y no da ur a ideas acabada del cual ser el comentario relacionado con el mismo. Actualmerte, se pretende incluir en el titulo
una idea del tema a abordar. Dicha enunciacin puede hacerse
de dos maneras distintas, o bien colocando un pequeo resumen
del tema o incluyendo toda la r8comendacin de s.
Supongamos una recomendacin destinada a comentar la posibilidad de cambiar los sistemas de registro directo por otros de
registro indir3cto. Los ttulos que usaramos podran ser sintticamente: "Ventajas de la adcpcin de un sistema de registro
indirecto"; en caso de incluir :oda la recomendacin podramos
colocar: "SuJerimos la implantacin de un sistema de registro
indirecto en :iustitucin de sistema Je registro directo actualmen-

::06

te en uso, a efectos de lograr una informacin

fiable".

ms rpida y con-

La idea de colocar ttulos ha nacido debido al hecho comprobado

de que, en general, funcionarios de diversas reas tienen acceso a
las cartas de recomendaciones desde que ella se independiz del
criterio de comentar solamente aspectos contables. Ttulos apropiados llamarn la atencin e inducirn a su lectura; por otra parte, facilitarn la ubicacin de comentarios especficos. A nuestro
juicio proveen una informacin
sinttica del contenido de la carta, facilitan la clasificacin de los comentarios
incluidos, atraen
a su lectura, en caso de ser cuidadosamente elegidos y brindan la
idea de un orden en la presentacin de la informacin.
El ndice deber emplearse nicamente en los casos
tan muchas observaciones, con el objeto de guiar al
aquellos puntos de mayor inters. Deber indicarse
la observacin agrupada por rubros y el nmero de la

en que exislector hacia

el ttulo de
pgina.

El ndice deber iniciarse de la siguiente manera:

EMPRESA

DE SUPERMERCADOS

S. A.

INDICE

No.

Concepto de la observacin

Pgina

Observaciones y recomendaciones
Si bien algunos profesionales prefieren incluir solamente las recomendaciones, entendemos que stas, desvinculadas del contexto,
son ms difciles de entender. Una exposicin sinttica de la observacin y una breve explicacin de las consecuencias que puede
acarrear son elementos indispensables para dar integridad a su tratamiento, posibilitando
a las personas no tcnicas su evaluacin.
Sin explicaciones adicionales puede resultar difcil comprender
las derivaciones que devienen del mismo, pues no podemos olvidar que el contacto diario con una situacin determinada imposibilita juzgarla con imparcialidad,
convirtindose
la situacin
en normal y creyndose innecesario su anlisis.
Cada observacin
estructura:

y recomendacin

deber contener

la siguiente

a. Un ttulo breve que en forma significativa presente las observaciones. En lo posible, el ttulo debe identificar el asunto y el

307

I
contenido de la observacin. En este sentido, se recomienda la
redaccin en forma :wsitiva, evitaooo al mximo posible resaltar lo negativo que de inmediato causa un rechazo o una mala
interpretacin
al lector. En la medida de lo posible, en cada
observacin deber incluirse puntos de referencia o ejemplos
de las situaciones descritas que sustenten las o:>servaciones
planteadas. Lgicam:mte no es aplica:>le en los casos en que no
exista referencias es::ecficas sobre cada caso.
b. El desarrollo de la cbservacin debe iniciarse con la situacin
encontrada. El criterio o situacin ideal en los casos en que sea
posible su inclusin. El efecto que ocasiona la deficiencia y la
causa que la est originando.
Finalmente, la recomendacin
que supera la observacin planteada.
En otro lugar ce este documento,
se describe con amplitud
el desarrollo de un PCI u observacin de control interno.
En cuanto al orcenam ento de las observaciones,
cionar tres formas:
a. En funcin
ral;

de la presentacin

b. efectuar una divisin

interno y operativos;
c. clasificarlos

podemos men-

de los 'ubros en el talance gene-

entre los aspectos contable~, de control

por orden de importanci.

Ordenar las observaciones siguiendo el crden de los rubros del balance general, es el mtodo que fue usado dura te m Jcho tiempo
por los auditores. Cada acpite presentaba un ttulc que corresponda a los capitulas del balance(Cja, bancos, CUEntas por cobrar, inventarios, etc.) y se incluan bajo cada tt lo todos los
comentarios relacionados con el mismo. Este tipo de ordenamiento le resta flexibilidad
'1 agilidad a la carta de control interno porque rene indistintamEnte
a los comentarios irnport3ntes y a los
que no lo son, resultando difcil distinquir, la interrelacin existente entre los diversos rubros. Resulta a menudo diiicultoso,
encuadrar determinados temas dentro de la rgida cla5ificacin de
rubros del balance.
Separar los comentarios en temas relacionados con spectos contables, de control interno y operativos, nos parece mucho ms

308

prctico y razonable. No obstante, como numerosas recomendaciones suelen ofrecer aspectos estrechamente vinculados, tanto a
los controles internos como a la faz contable y operativa, creemos que ello originara el inconveniente de proceder a clasificaciones arbitrarias que desvirtuaran en cierto modo, el efecto que
se quiso lograr.
El sistema de incluir los comentarios de acuerdo con su importancia relativa permite obtener mejores resultados. Es un hecho conocido que cualquier persona que lee un informe, juzga al mismo
por los primeros prrafos que lee. Si logramos incluir prrafos interesantes al comienzo de la carta, es muy probable que obtengamos la lectura total con mejores resultados.
Discusin con los funcionarios

afectados

Durante el desarrollo de su tarea, el auditor ha ido tomando nota de

aquellas materias o cuestiones que, a su juicio, presentaran algn aspecto dbil o que seran susceptibles de mejoramiento por parte de la gerencia. Evidentemente, al elaborar su observacin sobre cada tema ha debido mantener consultas y cambios de idea con las personas interesadas
directamente en la tarea en cuestin. No obstante ello, una vez concluj'do su examen deber proceder a la recopilacin de los puntos obtenidos,
preparar un borrador de lo que ser su carta de control interno y proceder a su discusin con los funcionarios de la compa a.
A veces es conveniente mantener alguna entrevista previa con algn
ejecutivo de menor categora que aqul a quien ir dirigida lE carta procurando, a la vez, que estn presentes los responsables de la reas afectadas' por los comentarios que se realizan. De este modo, habr oportunidad de ponderar la reaccin que generarn nuestras observciones y,
en muchos casos, quiz ampliar o rectificar algunos de los puntos aprovechando el conocimiento y enfoque de la cuestin dado por los responsables de los sectores alcanzados por las sugerencias.
Los PCI (puntos de control interno) determinados durante el examen
deben ser discutidos en dos niveles: (1) con los funcionarios afectados y
(2) con la gerencia general o funcionarios de categora equivalente.
La discusin con los funcionarios afectados es responsabilidad del encargado y su principal objetivo es comprobar si el PCI constituye realmente una observacin valedera o hubiese algn problema de enfoque
que pudiera hacer variar el fondo de la observacin. En algunos casos,

309

puede el encargaco dejar esta funcin

mente en el ms c3lificado.

en uno de los asistentes, generil-

Es recomendable que esta discusin

morndum que ccntenga la informacin

origine la preparacin
siguiente:

de un me-

(1) la fecha en que se efectu la discusin, (2) el nombre del auditor

o asistente, (3) nombre del funcionario de la e presa, (4) cargo con que
se discuti, (5) resultados de la discusin, es decir, la reaccin del funcionario sobre nLestra observacin, incluyendo
la recomendacin,
(6)
verificar la inforrracin
por parte del encargado.
Concluida esta revisin, el encargado deber iniciar la redaccin del
borrador de la carta de control interno. Jrocur:mdo aue en su redaccin
se incluyan todos los elementos de juicio para que el lector de la carta
comprenda la naturaleza de la observacin, En el borrador de la carta de
control interno, se deber referenciar con lo; papeles de trabajo para
efecto de la revisi.jn posterior a cargo del gerente o del socio.
No deben haCErse distingos entre aquellos ,:;omentarios relacionados
con controles contables o financieros y los controles operacionales.
La discusin con la gerencia generl o funcionario de categora equivalente de la empresa, bajo examen, e3 responsabi lidad del gerente o socio de la firma de auditores.
Lgicamente, fl borrador de la carta de control interno podra sufrir
modificaciones
inportantes
para mejorar la re:laccin y su presentacin
final. Es recomendable que se mencione, en los p'rafos finales de la
carta de presentacin,
los nombres y cargos de los funcionarios
con
quienes se discuti los puntos comentados, aclarando cul ha sido su
reaccin, esto es, 3i se mostraron coincidentes o no con los mismos. En
este ltimo (caso, consideramos conveniente 3c1arar en la carta cules
recomendaciones no han sido comparti::las y cul es la opinin del funcionario involucrado.
Otro aspecto a tener en cuenta es a quin dEbemos dirigir nuestra carta de control interno. La primera respuesta e~: a la persona que contrat los servicios. As, generalmente dirigimos nuestra carta al directorio,
a su presidente o el gerente gemeral. Tambin Jodramos enviar dos cartas de control interno. Una contenien::lo los puntos de mayor importancia dirigida al dir:ctor y otra, conteni3rdo
asr:ectos de rutina, dirigida a
la gerencia administrativa-financiera.
310

Por ltimo, si bien pensamos que cualquier momento es bueno para

enviar una carta de recomendaciones, indudablemente ser ms provechosa si la hacemos llegar a la compa a al trmino de nuestra visita preliminar, en la que efectuamos la ponderacin del control interno yadelantamos' trabajo para la visita final.
Se posibilitar as a aqullas el tratamiento oportuno de los posibles
problemas que pudieran afectar los estados financieros a prepararse con
motivo del cierre del ao.
Desarrollo de las observaciones

y recomendaciones

Todas las deficiencias importantes de control, ya sea de control interno contable u operacional, deben originar el desarrollo de una observacin que se incluir en la carta de control interno a remitirse a la gerencia, normalmente a la conclusin del trabajo de la visita preliminar.
El objetivo es dirigir la atencin de la gerencia de la compaa a las
deficiencias ms importantes, debe ser conciso y especfico; debe contener una explicacin de cada deficiencia importante y los riesgos inherentes en la situacin; debe redactarse de una manera que aliente a la
gerencia a tomar accin con respecto a la observacin dictaminada.
Las observaciones para la carta de control interno bien formuladas,
cualquiera que sea el contenido poseen muchos atributos comunes. La
experiencia nos demuestra que la preparacin de una carta de control
interno aceptable se ve obstaculizada con igual frecuencia por problemas surgidos en relacin a estos atributos como por problemas derivados de la redaccin. Es ms fci I redactar cuando las observaciones se
encuentran ampl iamente desarrolladas.
Cules son los pasos que se deben seguir para desarrollar una observacin? Cuando buscamos respuesta a preguntas tales como:
Es adecuadoeste procedimiento?
Est clasificado este saldo de cuenta en forma correcta?
Es permisible este gasto?
Si es posible identificar y seguir estos pasos, generalmente podremos
aislar los atributos que caracterizan a toda observacin de control interno o de auditora.
311

Atributos

de una observacin o punt.) de control

nte no

Las observaciones comienzan a tomar forma medinte un proceso de

comparacin.
En :lsencia, lo que hacemos es comparar "10 que es" con
"10 que no debie-a ser". En el momelto en que ideltificamos
la diferencia entre lo qLe realmente existe y ID que consid~ramos correcto o
apropiado, se ha dado el primer pase E-n el desarrol o de un punto de
control interno. Es difcil concebir una observacin que no est caracterizada de alguna manera por esta iferencia. Al "10 :ue es" se le puede
llamar Condicin '1al "10 que debiera ser", el Criterio Estos dos conceptos son los pri meros dos atributos bsicos de una obse rvacin de auditor a.

Habiendo iden-:ificado la diferenci por el mtodo de comparacin,

preguntamos, -Qu significa todo esto? -. Hemos establecido una diferencia entre lo que es y lo que debiera ser; y - qu importancia tiene?, cul ha sido, o pudo haber sieo el Efecto de e ta diferencia? -Si
el efecto es signif cativo, tendremos qJE- informar. Si la diferencia carece de significado prctico es posible que no tengam)s que informar o
dar a conocer.
Si la carta de cvntrol interno que no es un simple nforme de errores
sino ms bien un abrir de camino que conduzca a o::eraciones satisfactorias en futuro ha de ser constructrvo, la observacifl no podr consistir en slo los tre.; atributos, hasta f:IU mencionado~. Deberemos identificar y explicar as razones de la di':erencia entre lo que es y lo que debiera ser. De mooo contrario, cmo puede iniciarse Jna ccin correctiva apropiada? CJn el fin de propo-cio:lar
una base para dicha accin.
correctiva debemeos agregar un cuarteo atributo a nuestra lista:

La Causa
Una observacin no encuentra plela expresin a menos =1uecontenga
informacin relativa a la causa de la di5crepancia.
Qu es lo que se debe hacer? Habiendo identificado
la causa, el siguiente paso lgico es considerar el tipc de accin q e deber tener lugar para eliminar o reducir al mnirro la posibilidad :le que se repita la
situacin que consideramos negativa BjO estas circu starcias formulamos una recomendacin: ste es el quinto y ltimo atributo de una observacin o punto de control interno
En resumen, consideramos que una observacin
trol interno debe -eunir los siguiente: atributos:

312

para la carta de con-

a. Condicin
b. Criterio
c. Efecto
d. Causa
e. Recomendacin
La gerencia de la empresa no experimentar ninguna dificultad
para
entender lo que hallamos, lo que pensamos de lo hallado, cul es su
efecto, por qu sucedi y cmo consideramos que debe corregirse ..
Cuando se da a conocer una observacin en la carta de control interno en la que falta uno o ms de estos atributos casi siempre se plantean
interrogantes. Cuando es omitido el Criterio, los lectores comentan,"No
entiendo por qu el auditor comenta sobre esto". Cuando falta el efecto, el lector pregunta, "Qu importancia tiene"? "Cmo pudo suceder"? Si se omite una Recomendacin, la gerencia lamenta, "Con todo
lo que ha averiguado el auditor por qu no ha mencionado cmo puede
remediar la situacin"?
No importa nuestra destreza en la redaccin; si no analizamos cada
uno de los atributos en el desarrollo de la observacin, llegado el momento de redactar el informe final, enfrentamos problemas debido a
que nuestros puntos de control interno no se desarrollaron satisfactoriamente.
A continuacin
se desarrolla brevemente algunos conceptos sobre estos atributos: condicin, criterio, efecto, causa y recomendacin.

a. Condicin
Todo examen requiere, en primer lugar, determinar los hechos en forma objetiva -Qu es mi "hecho"? si alguien le dice a uno que algo sucedi -Es ese algo determinado como parte de la aplicacin de procedimientos de auditora?O es solamente un hecho sin suficiente examen en los papeles de trabajo?
La redaccin de nuestra observacin respecto a ese "algo" depender
en gran parte de la naturaleza y evidencia o sustento examinado y anotado en nuestros papeles de trabajo. Al tratar los componentes de la
313

.J

Condicin nos es~rzaremos para asegurar una informacin exacta, bien

sustentada, redact3da de la manera rrs clara y precisa posible.
No es nuestro propsito discutir todos los tipos y calidades de evidencia de auditora. Tarrpoco nos Jcuparemos de los procedimientos
bsicos para definir los rechos. Las ji fieu Itades encontradas en el anlisis de la informacin con miras a identificar la Condicin, son consecuencia de un concepto poco claro o impreciso de los objetivos de la
auditora ms que de falta de entrencrriento, juicio o experiencia.
b. Criterio
El criterio que empleaTlos para juzgar la condicin requiere de mucha experiencia y discern miento. Muchas observaciones perduran o desaparecen segn el criterio: utilizado. Si aJlicamos o in:erpretamos el criterio de manera incorrecta nuestro proceso comparativo inicial peca de
defectuoso y enfrentarem)s problemas compuestos.
El criterio vara enormemente segn los objetivos de la auditora. Tal
vez el ms conoci::io de todos los criterios de auditor 'a, en lo que se refiere a estados financieros, es el que se refiere a los Principios de Contabilidad GeneralmEnte ACE-ptados que aparece en la opinin del auditor
independien~e. Las desvia:;iones signifj.ctivas de estos principios constituirn una observacin dE'sde el pun:o de vista del auditor debido a que
dichos principios epresentan lo que debiera ser.
Para las auditor'as que se interesal exclusivamente en los reembolsos
de costos, por reJla genEral se eon!;idera como criterio de auditora a
los principios de costos publicados. Los diferentes dispositivos legales
que gobiernan laE erogac ones de fondos asignados por leyes, aportes,
reglamentos y COltratos. constituyen criterios ampliamente conocidos
por los auditores gubernamentales.
Existe, sin embargo otro aspecto del criterio
Cuando durante 13 auditcra prestamos atencin
ros y administrat'os
(para ver si son adecuados
susceptibles a mej)ras) vemos sumar~e una nueva

que debe subrayarse.

a los sistemas financiey para identificar reas
dimensin.

No se trata sirrplemen:e de la dis;onformidad con respecto a un criterio establecido por las autoridades sin::>de "10 que debiera ser" en relacin al sistema e controles administ-ativos que permitieron dicha disconformidad.
314

_______________

En este ltimo caso no podemos, por regla general, encontrar la respuesta en un libro o en una ley. Nuestros conocimientos profesionales,
experiencia, antecedentes y habilidades personales juegan un rol importante en nuestra opinin con respecto a "lo que debiera ser". Tenemos
un amplio margen para escoger no slo el criterio ms adecuado sino
tambin el grado de especificada y modo de tratar al sujeto de auditora
en nuestro informe. Claro est, cuanto ms nos apartamos de las fuentes autorizadas externas para fundamentar nuestro criterio, mayor ser
la controversia provocada por nuestra observacin de auditora. En estas situaciones es importante tener en cuenta que nosotros asumimos la
carga y l obligacin de convencer al lector de nuestro informe de la validez y cordura de nuestro propio criterio.
Por otra parte, a menudo existen situaciones donde "lo que debiera
ser" puede relacionarse bsicamente con el sentido comn o la racionalidad, y donde la Condicin habla virtualmente
por s sola. Sin embargo, se deber tener mucho cuidado para que estas situaciones no reflejen caprichos personales u ocurrencias subjetivas o imaginarias. En el
ejercicio de la auditora profesional no hay lugar para semejante subjetividad.

c. Efecto
Mientras que la legitimidad de una observacin puede triunfar o fracasa, segn el criterio, la atencin que merece la observacin depende
en gran parte de su importancia.
La importancia se juzga por el efecto.
La eficiencia, la economa y la efectividad constituyen
medidas tiles
para evaluar el efecto y con frecuencia pueden expresarse en trminos
cuantitativos, tales como unidades monetarias, tiempo, unidades de produccin, nmero de procedimientos
y procesos, o transacciones. En casos donde los efectos pasados no pueden determinarse, s pueden presentarse los efectos futuros potenciales. A veces los efectos son intangibles; sin embargo, estn cargados de importancia.
Nuestro proceso mental con frecuencia considera el efecto casi simultneamente con los dos primeros atributos de una observacin. Es' posible que sospechemos de un efecto negativo an antes de haber formulado estos otros atributos de manera clara en nuestras mentes. Despus
de identificar
a la condicin es posible que busquemos un criterio slido con el fin de medir el sospechado efecto. Podemos formular hiptesis sobre varios criterios alternativos, que basadas en nuestra experiencia en situaciones similares, consideramos adecuados para juzgar el
caso a la mano. Podemos llegar a la conclusin de que los efectos bajo
315

cada una de las hipte~is son tan diverente~

'J irrac onales que lo que
realmente
se necesita ES un criterio ms estaJle dig3mos a manera de
ejemplo, una poi tica formal para un rea qUE e la actualidad carece de
toda poi tica. La presentacin
de nuestra o:ervacin
puede girar alrededor de esta ausencia de criterio, a pesar de que nuestra preocupacin inicial fue una sospecha sobre el efecto.
Cuando sea posible, ~I impacto de las obSEtVacion~s debe expresarse
en trminos de di~mim.cin
de ingresos o aunento
de COSTOS.La expresin en trminos
monetarios
es importante;
!a.J ausencia
priva al cliente
de un medio para evalJar el costo de la acc":n'corr
.ctiva en trminos
del potencial aumento en la rentabilidad.
Al decidir sob'e la tcnica de expresar en trminos
monetarios,
el
auditor debe determinar
la naturaleza
de los registros disponibles en las
oficinas de la em:Jresa Jajo examen y las tcnicas suplementarias,
tales
como entrevistas
y observaciones,
que podrT lograr el objetivo en una
forma efectiva y eficiente. Puede tatlbin
sol citar la 3yuda del personal
de la empresa para hacer pruebas de los datos consicErados
en la observacin.
Cuando el auditor encuentra
imprctico
in:iicar la jisminucin
de los
ingresos o e! aumento
de los costos, puede indicar el importe total sujeto a riesgo. Por ejemplo, asumiendo
que la err ::resa no anula las facturas
pagadas, las cuales se ercuentran
bajo ~I control del f"rmante de los cheques, el auditor
no podra estimar cuando ra perdi jo el cliente, pero
podra indicar el total de las factura:; no aruladas.
Generalmente,
las
prdidas reales deben ser medidas, mientras Que los -iesgos potenciales
deben ser expresados
~n trminos
de los elE menten sujetos a riesgo.

d. Causa
'Se deben identificar y explicar las razones de por u existe una desviacin entre "lo que es" y "lo que d~l:e ser' '. Cuando conocemos
por
qu sucedi algo -la CUsa- podemos dete-rri
ar ms fcilmente como
prevenir su repeticin.
Una recomendacin
c:nstruc:iva
depende de la
identificacin
de la deficiencia
bsica adminiHrativa
que permiti que
ocurra la desviacin.
En todos los C3S:JSdebEnos presentar clara y lgicamente
la relacin entre la causa establecica
y cualquier recomendacin.
En vista de nuestra
contable
y financiera

responsabilidad
de prcnover
una administracin
efectiva, es itlportante
ue re"elemos completa-

316

mente las desviaciones cuando sus causas bsicas se relacionen con asuntos contables o financieros. Este es un medio de comunicar cmo la
contabilidad puede contribuir a una administracin efectiva.
e. Recomendacin

Nuestra experiencia acusa gran receptividad para las recomendaciones constructivas en auditora. Cada vez que faltamos en este sentido,
cometemos un error con respecto a la gerencia de la empresa auditada'y
hacia nosotros mismos. Las recomendaciones constructivas dependen de
la identificacin de la causa. Cuando conocemos por qu sucedi algo,
estamos ms prontos a considerar cmo evitarlo (o segn el caso continuarlo) en el futuro.
En caso de no ser posible recomendar un mtodo especfico o indicar el mejor mtodo de lograr una accin correctiva, es apropiado formular una recomendacin o sugerencia ms general para solucionar el
problema. Sin embargo, en todos los casos la relacin existente entre la
causa evocada y la recomendacin deber presentarse de manera clara y
lgica con el fin de que ambos atributos sean expresados armoniosamen-

te.
Las recomendaciones constituyen nuestra opinin sobre una determinada situacin y deben reflejar nuestro conocimiento y juicio sobre
el asunto en trminos de la actitud que debe adoptarse. Las recomendaciones deben ser diseadas para rectificar condiciones que requieren mejoras. Cuando desarrollamos una recomendacin la parte de la observacin respectiva debe incluir una exposicin clara del objetivo o la razn
por la que creemos que se necesita tomar accin. Las recomendaciones
que no estn precedidas de tal informacin no son persuasivas, claras ni
convenientes al lector. Si la accin que recomendamos es una que nosotros creemos que se debe tomar a la brevedad posible las bases expuestas para la recomendacin deben sealar claramente las consecuencias
de una demora (por ejemplo, continuas prdidas, desperdicio, etc.).
Debemos tambin recomendar cambios o mejoras en las prcticas o
procedimientos de la empresa cuando nuestro tabajo indique que se necesitan tales acciones para (1) lograr mayor eficiencia y econom a en las
operaciones, (2) proporcionar un. mejor servicio a los funcionarios de
lnea o de gerencia administrativa, o (3) promover el cumplimiento con
los principios y poi ticas prescritas por la gerencia general.
317

NORMAS PARA LA PRESENTACION

DECONTROLIMTERNO

DE L.A CARTA

La Extensin
La carta de recomendaciones debe exponer las observaciones y los
comentarios para su solucin en forma concisa y suc.,ta. La extensin
juega un papel negativo por cuanto la hace de difcil lectura. La brevedad en los prrafcs, las observaciones directas v precisas, la eliminacin
de frases o palabras superfluas contribuyen a su mejoramiento.
Lenguaje apropiackl
Debemos 'cuidar, sobremanera el lenuaje que utilizamos. No debe
convertirse en algo esotrico. El lenguaje debe ser accesible, desprovisto
de trminos tcnicos solamente comprensibles por un nCleo restringido. Gran parte de nuestros empresarios no soo proffsionales y por lo
tanto no estn fa iliarizados con el lxico que utilizamos comnmente. Necesitamos eEcribir cartas que se en-:iendan, que r o requieran la intervencin de especialistas para descifrar su cOltenidCt. En lo posible se
utilizar el lenguaie comn al hombre de em::resa an cuando no nos
parezca demasiadc tcnico.
Las explicacion:lS deben ser lo suficientemente claras como .para que
sea captado en toda su extensin el mensaje q Je pret:=ndemos transmitir.
Otro aspecto en el que a veces pecam05 es el -elativc al reconocimiento de la existencia de cosas obvias. Nuestra familiaridad con la profesin
no debe llevarnos a engao. Para el hombre e empresa no hay cosas
conocidas por eso, hay que explicarlas para que sen comprensibles.
Redaccin objetiva
Redactar buenos comentarios es una tare particularmente
difcil
por cuanto, a diferencia de otros profesionales, el a jitar no hace del
escribir una prctica diaria. A menudo lIegamcs a un punto en nuestro
trabajo donde ten:!mos muchas cosas que decir y no sabemos cmo hacerlo. Haremos ac,.J algunas recomendaciones que sin-plemente pueden
servir como recorcatorio al escr"bir un informe.
La estructura d:! la carta de control irrterno depend:= particularmente
del tono con que se lo encara, es un documento serio. No solamente se318

.....J

r juzgado acerca de su contenido, sino que su presentacin servir para

juzgar la aptitud del auditor. Deber usarse un tono digno, con un lenguaje simple, claro, moderado y de uso corriente. Las frases debern ser
completas, no fragmentarias. Las palabras pretenciosas o tomadas de la
jerga son igualmente indeseables. La dignidad no se logra a travs de largas palabras o frases estereotipadas, sino a travs de un pensamiento
honesto, sinceramente expresado y basado en hechos documentados.
Este tipo de cartas necesita no ser aburrido, pesado u oscuro.
Es preferible usar prrafos cortos, frases directas y un comienzo enftico. Los prrafos cortos como: "por lo tanto", "sin embargo", "por
lo que", "tambin", que normalmente leemos al comienzo de las frases,
debe procurarse hacerlas integrar el texto de modo que marquen la
transicin, sin molestar o aburrir al lector.
Recordaremos unas reglas sencillas referentes a la redaccin de las
cartas, dando ejemplos de lo que no debe hacerse; 1) combinar ideas
que no tienen conexin entre s; 2) hacer frases tan largas que el lector
pierda la idea de conjunto cuando alcanza el final de la frase; 3) cambiar
el enfoque innecesariamente; 4) juntar a travs de comas, varias frases
no directamente relacionadas.
SUGERENCIA PARA REDACTAR UNA EFECTIVA CARTA DE
CONTROL INTERNO
Las comunicaciones efectivas abren la puerta a la aceptacin
parte de la gerencia.
Pautas para lograr esta meta.

por

Muchos auditores piensan que no pueden redactar con facilidad o

que carecen de talento creativo. Estas declaraciones bien pueden ser
ciertas, ya que son pocas las personas que escriben bien con poco esfuerzo. Los auditores no aspiran a escribir una gran novela literaria; tratan de escribir un informe. El diccionario Webster define al informe como una presentacin formal u oficial de las actas o del registro de algo,
tal como una auditora. El propsito del auditor es el de informar a los
lectores, no de entretenerlos.
Con frecuencia se ha dicho que cualquier persona que piensa de manera clara y lgica puede expresar sus pensamientos de manera concisa
con palabras comprensibles para todos. Cuntos son los auditores que
dejarn de manifestar que cuentan, siquiera en medida modesta, con es319

ta habilidad
cuentan con
la auditora.
cance el arte
siempre que

de pensar en forma clara y lgica? Los auditores qu.e no

esta capacidad, debieran cultivarla, porque estn ejerciendo
Por otra parte, si cuentan con esta habil dad, est a su alde la comunicacin ~ec:iva por n~dio de la palabra escrita
estn dispuestos a es orzarse un pOGO para mejorarla.

Este razonamiento nos lleva al cmpo dE la confianza o seguridad.

- Estn seguros de que tienen algo valioso qUE decir?- Si lo estn (esto
viene a ser un requisito bsico para la carta ce control interro efectivo)
dganlo con confianza, en forma po~itiva, Cal sinceridad y de manera
sencilla y directa.
Cmo se logra esto cuando se comunica
A continuacin

JXX"

escrito?

algunos casos s::>breel particular.

Piense de manera positiva - Es:riba de manera posit va

Como dice una vieja cancin, "Elilline lo negativo, acente lo positivo". Nuestro objetivo es servir a la ;erencia Nos esforzamos para que
nuestros informes reflejen esta fil:>sofa. Nue~tra meta 3Sayudar a la gerencia a mejorar las operaciones.
Se requiere de una gran concentracin par; llantene-r un tono positivo en nuestros info-mes. Los aud tares usan \' usarn d= las palabras negativas, tales como deficiencias, defec1os, errOfE'S,ineficiente, impreciso,
etc., para describir las prcticas y prccedimier
s revi~ados o examinados. Inmediatamente la gerencia se va a la def:msiva y dirige su~ esfuerzos hacia la explicacin y defens3 de la situcin por la que se le est
criticando.
Nuestra experiencia ha sido de qu= la gererc'a COOJera ms si se le
expresan los comentarios de man~ra positiva. -ratam05 de emplear palabras tales como fortalecer, mejorar. incrementar, re::lucir, etc., para
que le sea ms difcil a la gerencia expresar desacuerdos con nuestras
sugerencias y comentarios.
Dejemos claro que no se sugieren
vidad de nuestros comentarios, sioo
tras aseveraciones sobre la gerencia.
jora en sus operaciones es tan rarJ
renciar el da de la noche:

ccmbios en la intencin ni la objetiqLe, mejo-emos el impacto de nuesEl gerente q e no flvorece una meC<XnOla p8"Sona qU3 se niega a dife-

320

Ver la observacin desde la perspectiva de la gerencia.

Como auditores no es difcil ver las operaciones desde la perspectiva
de la gerencia. Nuestra disciplina es muy diferente de otras profesionales. En efecto, trate de discutir sus comentarios de auditora COl'! ingenieros, gerentes de ventas, gerentes de publicidad, superintendente, etc.
Encontrar con bastante frecuencia que sus conceptos de los principales
problemas de sus operaciones distan mucho de los conceptos de ellos.
- Los gerentes tienen diferentes antecedentes y pocos cuentan con
capacitacin o experiencia contable. Estos significa que es necesario
adoptar o conocer su punto de vista de la operacin.
- Cules son sus objetivos, sus problemas, sus preocupaciones?
menos que se conozca su perspectiva, es dudoso que los comentarios
auditora sean de genuina ayuda para los gerentes.

A
de

El auditor deber estar en condiciones de describir o explicar cmo

las sugerencias que l formula pueden contribuir al logro de los objetivos de la gerencia si se quiere que sus comentarios tengan valor. Si el
auditor limita su perspectiva a la del Contralor o Tesorero, no podr lograr una sincronizacin con la gerencia de operaciones. Para lograr la
cooperacin de todas las partes es necesarLo poner nfasis en las interrelaciones y en la inter-dependencia
de los diferentes departamentos
o
secciones.
Piense antes de escribir
A menos que piense seriamente en el propsito de su comentario, no
puede esperar obtener la accin deseada. Enaeterminados
casos es posible que no est buscando accin alguna; tal vez slo quiera informar a la
gerencia. Se deber indicar en forma clara la intencin del comentario
para no confundir a la gerencia.
En nuestros informes tratamos de indicar la accin que deseamos tome la gerencia. Esto no es siempre posible, porque despus de todo, como auditores, somos humanos y por cierto no conocemos las soluciones
a todos los problemas de la empresa. Sin embargo, por regla general s
podemos sugerir acciones que resolvern los problemas, o cuando menos podemos proporcionar una gu a directiva. Como dice uno de nuestros auditores, "siempre puede sugerirse una revisin del sistema".
Hasta cierto punto, el definir el propsito ayuda a establecer armona con el lector. Existen tantas posibilidades para los mal entendidos
321

que necesitamos establecer la mxima arman (a po~ble. Nuestros informes tal vez no siempr8 logren el apoyo y la aCEptacin de nuestras
recomendaciones por parte de la gerencia, pero pJdemos asegurarnos
de que la gerencia sepa leoque nosotms los auditore-s pensamos con respecto a lo que se debiera hacer.
Interprete, describa y explique
Muchas veces es necesario interpretar los hechos para la gerencia. Los
grficos, cuadros y tabulaciones pueden presentar una vista panormica,
pero tal vez sea necesario decirle a la gerencia lo que significan los hechos presentados. Si logra hacer esto, demostrar qJe posee un profundo conocimiento de la sitJacin. Tiene aqu una excekmte oportunidad
para influenciar al lector a adoptar la accin deseada
Es indispensable que las descripciones de los prob enas, condiciones y
situaciones, sean exactos. Si desea que la gerencia dependa de la informacin que se le est proporcionando,
dicha infOfmacin deber ser
exacta en todos los sentidos. No puede jugar o mnipular a su antojo
los hechos para beneficio propio. De proceder as, har que la gerencia
desconfe de sus informes.
Se deber explicar en f.xma clara los efectos de la situacin informada sobre las operaciones. Al hacerlo d8ber preocupa "se del pasado, el
presente y el futuro si es que los elementos de tiempo se ven afectados.
Aunque la gerenc;a est cispuesta a tomar accin para corregir una situacin no satisfactoria en el presente, no hay que olllidar que la existencia de tal situacin puede haber ejercido efectos si;Jnificativos sobre
los resultados en el futurc-. En ambas instancias estemos obligados a informar.
La reaccin de la gerencia 3ctual
En toda situacin exist~n dos puntos de vista, en cada moneda hay
siempre dos caras. Omitir las reacciones de la geren ::i resta valor al informe presentado a la GerEncia General y hace perde1"tiempo.
Si el rea afectada est je acuerdo con el comentari J Q sugerencia de
auditora y se ha tomado ccin correctiva, se puede considerar generalmente que el caso ha terminado.
En aquellos casos donde el rea afectada est en d~sacuerdo con el
comentario de la carta de control interno, la presentacin de la lgica y
razonamiento de ambas pa-tes ayuda a llegar a un acuerdo.

322

Adems, la presentacin del punto de vista de la gerencia puede ayudarnos a llegar a la conclusin de que no es necesaria accin correctiva
alguna. Tal vez se nos demuestre que la accin que seguiremos sera
econmicamente
impracticable.
Pode'mos estar de acuerdo por otra
parte, con la gerencia general en el sentido de que el grado de riesgo es
razonable en las condiciones actuales.
Mantener la objetividad
Por lo general no es problema mantener la objetividad. Nuestros auditores tienen mucha capacidad para ser objetivos en sus auditoras as
como en la redaccin de sus informes. De vez en cuando, el auditor pasa
tanto tiempo y se interesa tan profundamente
en resolver un problema
que termina por perder su objetividad a la hora de elaborar su informe.
Nuestros supervisores y gerentes pueden detectar y eliminar cualquier
contenido subjetivo, si es que ste aparece en la carta de control interno.
Esta objetividad
pagar muy buenos dividendos debido a que la gerencia general llegar a apreciar los informes o carta de control interno.
Esta importancia a menudo conduce a tareas especiales donde la independencia, la objetividad y la imparcialidad son elementos esenciales.
Se nos llama para ubicar las dificultades
existentes en un sistema generalmente en comunicaciones,
donde estn comprendidos
varios departamentos. Nuestro objetivo es corregir la situacin y mejorar la coordinacin entre los departamentos.
Haga variar el estilo, el tono y la forma
Se han escrito muchos textos sobre este particular. No es objeto de
este documento cubrir todos los principios y tcnicas que puedan emplearse. Quisiera ms bien referirme a "Diez Principios para la Redaccin Clara", tal como lo describe Robert Gunning en su obra "How to
take the Fog Out of Writing" (Como despejar la Neblina que envuelve a
la Redaccin).
"Mantenga Oraciones Cortas": Para facilitar la lectura, las oraciones
debern variar su estructura y extensin, pero en promedio debern ser
cortas.
"Prefiera lo simple a lo complejo":
Muchos trminos complejos son
innecesarios. Cuando existe una manera ms simple para decir una cosa,
pues sela. Evite emplear oraciones complejas.

323

"Desarrolle su vocabulario": No deje que la prEferencia de usar palabras cortas limite su vocabulario. La inteli~encia y el vocabulario estn estrechamente vinculados, se ne::esitan nueva; palabras para pensar.
"Evite las palabras innecesarias": No hay nade cPJe debilite la redaccin .anto como las palabras que es::n de ms. S8a crtico de su propia
redaccin y haga que cada palabra apor~e un con:enido significativo.
"Emplee verbos de accin": La pesadez de mudlas redacciones comerciales se de.:>e al abuso de los verbos pasivos. =s pos'ble mantener
la prosa impersonal empleando los tiempos activos de los v9rbos.
';Emplee trminos que el lector pueda concet ir en la mente": Los
trminos abstractos originan escritos aburridos y o!;curos. Escoja palabras cortas y concisas que el lector pLede visualiza.
"Redacte en relacin a la experiencia del lector": El lector no podr
captar la nueva idea presentada a mEnos que la rEla:;ione con una idea
o concepto ya adquirido.
"Escriba de la misma manera como habla": O allTenos, en la medida
de lo posible. El tono de conversacin es uno de los mejores caminos a
la buena redaccin. Evite abusar de la tirante jerg comercial. En la correspondencia use "nosotros" y "ustedes" libremerte.
"Emplee la veriedad": Utilice todos los giros 'y arreglos posibles en
sus oraciones y vocabulario, pero aseguranoo siemJf"e la claridad.
"Redacte con el fin de expresar, no con el de ilTpresionar": Presente
las ideas de manera simple y directa. El autor qL.e ms impresiona es
aquel que puede expresar ideas complejas de manera ;impIE. "Los hombres grandes usan palabras pequeas; los hombres pEqueos usan palabras grandes".
Identifique claramente

las medidas que deberan tomrse.

En la carta de control interno slo lecesitamos lgJnas palabras para

indicar la accin que deseamos. Ya que nuestra Meta es alertar, ms
que solucionar, nuestras recomendaciones bsicarrerte se exponen en
trminos generales. Cuando hacemos una recomeOOEcin debemos ser
claros y definidos y no presionar a la Gerencia a ace::.tar la recomendacin, cuando sta no puede apreciarla enseguida .. EI pLnto de este tercer
y ltimo paso de persuasin es, simplemente,
ue 10 podemos esperar
324

que nuestra audiencia tome las medidas que recomendamos,

que les demostremos claramente cul es la accin.
Lineamiento

a menos

para el uso correcto de las palabras

Hasta ahora, poco se ha dicho acerca de la eleccin de la palabra adecuada y la habilidad para utilizar las palabras correctamente. Esta omisin ha sido intencional; la eleccin de la palabra justa es siempre importante pero, en la redaccin de asuntos de negocios es igualmente, o
ms importante, llegar ms all de las palabras, a las reas importantes
de personas y estructuras.
Pero cuando se prepara el informe y, particularmente, cuando se corrige, la seleccin de las palabras es muy importante. Es en este momento cuando se afina la redaccin y se perfecciona, sopesando una palabra
contra la otra y encontrando la ms indicada para expresar lo que se
desea.
Se presenta a continuacin cinco gu as para el uso adecuado de las
palabras, que se ilustran con una serie de ejemplos tomados antes y despus de la correccin. Considere estas gu as al preparar o corregir su
trabajo y uti Icelas para que lo ayuden a escoger las palabras justas. Estas gu as son:
Sea
Sea
Sea
Sea
Sea

Breve:
Simple:
Directo:
Claro:
Humano:

Elimine las palabras innecesarias

Evite las frases pomposas
Utilice varios activos enrgicos
Para que su audiencia lo entienda rpidamente
Su audiencia est formada por personas

Sea breve, simple y directo; estas tres primeras gu as son los pasos
bsicos para cualquier redaccin. Siempre evite las palabras innecesarias, no use los polislabos pomposos y redacte con verbos activos enrgicos. Cuando ms tiempo considere usted estos pasos, mejor ser su
trabajo.
Las dos ltimas guas, sea claro y humano, nos refieren de nuevo a
los pasos relacionados con la identificacin de su audiencia. Sea claro,
quiere decir que deben escogerse las palabras para su particular audiencia.
Sea humano, nos recuerda que nos estamos comunicando con personas que tienen problemas personales y respuestas emotivas al igual que
nosotros, por lo tanto, debemos evitar, toda vez que sea posible, las palabras fras e impersonales.

325

CONCLUSION
En resumen, en la redaccin de la carta de control interno debe tenerse presente:
Absoluta exactitud de los hech'Js, 13 ortograf, la puntuacin, la
gramtica y el uso.
La Brevedad: Prefiera siempre la palabra I~O -ta y concreta; la
oracin breve, sencilla, la cart o nforrne de tamao o extensin correcta, de suficiente larg::>para cubrir el tema y suficientemente corto para ser interesante COTlO quien dke, una minifalda.
La Claridad: Es el resultado de un azonamien o claro, nfasis y
ejemplificacin apropiada.
La Diccin o Lenguaje: Eviten sienpre la jer903Y las abstracciones. Los auditores tienen mucha :ropensin al uso de la jerga,
palabras comprendidas por otros auditores per quizs ignoradas
por los gerentes de operaciones.
t)

La Efectividad: Que viene a ser algo ms que la suma de la exactitud ms la brevedad, ms la cla -idad, ms el buen lenguaje. Est
enraizada en el planeamiento precevido. TOTl.: en cuenta la importancia de la presentacin fsica y la legibilidad de la comunicacin y siempre incluye alguna providencia para que le sea fcil al
lector responder con una accin o una respuesta".
Resumiendo estas ideas, se deber tener En mlmte la ecuacin.
EXPRESION

IMPRESION

Para resumir an ms este aspecto debe tenerse Jresente tres puntos

de una publicaci1 sobre comunicaciones
que merecen recordarse:
La habilidad de comunicar no nace con no~otros, tenemos que
aprenderla muchas veces a la fuerza.
Cuando hablamos o escribimos sobre algo, n JS referimos que sucedi dentro de nosotros mismos, y no afuera.
Si tenemos alguna dificultad para entender, o que nos entienda,
es probable que sea porque hemos ignorado lguna parte del proceso de la comunicacin. Corresponde a cada uno de nosotros
encontrar esa parte y corregir. La situacin n:l es fcil hacerlo.
326

CAPITULOXII

PREPARACION DEL PROGRAMA DE AUDITORIA

EFECTO DEL CONTROL INTERNO
EN EL PROGRAMA DE AUDITORIA
El efecto que los procedimientos de contabilidad y el sistema de control interno de la compa a tienen sobre el programa de auditora adoptan generalmente una de estas dos formas: a) cambio en la fecha de
efectuar el trabajo, y b) cambio en la naturaleza y extensin de las pruebas de auditora.
Ciertos procedimientos,
como la circularizacin
de
cuentas por cobrar y los conteos (recuento) selectivos de inventarios
fsicos que frecuentemente
se realizan como parte del trabajo preliminar, deben ser diferidos hasta la fecha del cierre, si el control interno no
nos ofrece una base razonable para examinar y confiar en la correccin
de las transacciones que se habrn de registrar en la visita preliminar. De
igual manera, ciertas deficiencias en los procedimientos de contabilidad
y de control interno pueden hacer necesario que los procedimientos de
comprobacin
de ciertas cuentas (efectivo y valores, por ejemplo) sean
aplicados simultneamente en vez de alternarlos por departamentos, por
localidades o por fechas.
La extensin del trabajo de auditora
y el grado requerido en el
muestreo y pruebas selectivas, son determinados
por el auditor de
acuerdo al resultado de la evaluacin de los procedimientos de contabilidad y de control interno de la compaa. Un muestreo limitado de los
datos y transacciones contables ms importantes podr ser suficiente si
el control interno y el adecuado funcionamiento
del sistema permitiese
llegar a la conclusin de que se puede confiar, en alto grado, en lo que
indican las cuentas.

327

La existencia de cootroles dbiles o poco efica:;e, podr requerir un

aumento del muestreo y de las prueJas. Este aumento en la extensin
podr ser necesario cConrespecto a ciertas CLentas o al nmero de meses
o transacciones individuales a examinar, o ambos. Los problemas de este tipo, en ciertos ca~os, han coincidido a a apli::adn de tcnicas de
muestreo estadstico a las pruebas ce auditor a.
ALCANCE DE LAS P~UEBAS A EFECTUARSE
Los objetivos de las pruebas de sald)s son:
Determinar que las cifras de las cuentas estn adecuadamente
establecidos, es decir, que aya ade::uada sustentacin para el
saldo de cada cuenta.
Que se consideren todas las CJentas que det:ran ser incluidas
en los estados financieros y que toda~ las CLertas estn establecidas de acuerdo con principio!; ce contabilid<J::l I~eneralmente aceptados.
La naturaleza y Jrofundidad je las pruebas de saldos generalmente vara de acue-do con los controles. La natLraleza y profundidad de las pruebas de saldos dependen en su !layar parte del juicio del auditor con respecto a la evalJacir ce los controles. El
conocimiento que ha ganado de los sistemas y ::ontroles de la empresa, le sirve como base pan este juicio y le permite decidir en
cuanto al alcance de dichas pruebas.
IMPORTANCIA DE LA EVALUACION DEL CONTROL INTERNO
EN EL PROGRAMA DE AUDITORIA
Las pruebas de saldos deben cumplir les objeti'/o, del auditor de la
manera ms eficiente. Las partidas que COrlponen la~ cuentas comprendidas en el balance gereral reflejan les efectJs de mltiples transacciones. Las partidas residuales generalmente son mu::ho menores en nmero que las partidas procesadas. ConsecuentementE, el cumplimiento
de la auditora en cuanto a los estados financieros ::)lJedeobtenerse ms
efectivamente (conside-ando el graco de seguridad en relacin al nmero de horas/auditor necesarias) pon en do el principa nfasis de la auditora en sustentar los saldos de las CLentas del balance.
Satisfacindose de los saldos del Jalance eneral G comienzo y al final de un perodo, complementando
con una Gom~r'3nsin de los con-

r
I

troles internos establecidos en el sistema contable, se puede' tener un

substancial grado de seguridad con respecto a los estados de ganancias
y prdidas y de utilidades retenidas por el perodo bajo examen.
Por lo tanto, puede concluirse que las pruebas de saldos deben ser
orientadas principalmente hacia las cuentas del balance general. Pruebas
de saldos de cuentas de ganancias y prdidas seran menos usuales, particularmente cuando existen slidos controles. Estas pruebas de saldos
estn orientadas a establecer errores importantes de clasificacin en las
partidas de ganancias y prdidas.
Las pruebas de saldos generalmente estn designadas para sustentar
una parte importante del valor en trminos monetarios, de la cuenta
comprobada.
Esto puede cumplirse aplicando tcnicas de estratificacin; en otras palabras, el volumen del trabajo de auditora debe ser
aplicado al monto de cada cuenta. Junto con la evaluacin de los controles por el auditor, las pruebas de saldos deben ser suficientes en nmero como para permitir una razonable seguridad, asumiendo que no se
encuentran errores importantes en las partidas comprobadas, que todas
las partidas en una cuenta estn adecuadamente establecidas, o que la
cuenta no entraa un grado importante de error.
Cuando el saldo de una cuenta importante est constituido de un gran
nmero de partidas con valores relativamente iguales, no es posible la
concentracin de partidas de valor alto. En esa circunstancia, el auditor
puede utilizar tcnicas de muestreo estadstico con el fin de obtener
seguridades que, basadas en ninguno o en algunos errores importantes
en toda la cuenta es suficientemente baja para que la razonabilidad de
los estados financieros en conjunto no sea afectada. (Por ejemplo, tcnicas de muestreo estadstico pueden ser usadas en algunos casos en la
confirmacin de cuentas por cobrar, o en la verificacin de la valuacin
de inventarios).
LA OPORTUNIDAD DE LAS PRUEBAS DE SALDOS DEPENDE DE
LOS CONTROLES
Cuando hay serias deficiencias de control interno, las pruebas de saldos y los otros procedimientos de auditora generalmente deben ser
programados para coincidir con la fecha del balance general.
LAS EXCEPCIONES

REQUIEREN

INMEDIATA CONSIDERACION

Las excepciones encontradas durante las pruebas de saldos deben ser.

revisadas tan pronto como sea posible para determinar si las pruebas
329

_~J

deben ser ampliadas. Tamb n, el auditor debe detE.rminar las razones

de la excepcin y hacer cualquier revisin que pu~d3 ser apropiada en
su registro de la comprensin del sistema.
LAS PRUEBAS DE SALDOS DEBEN SER DOCUrl1ENTADAS
ADECUADAME~TE
Las pruebas de saldos de en registrar con adecuadas referencias al
material examinado y acompaarse con una indic=cin de los importes
comprobados. Cuando el saldo de la cuenta se compone de algunas partidas grandes, generalmente 5e prepara una cdula Tlostrando el anlisis
completo de la cuenta;
LAS PRUEBAS DE SALDOS EN COrvIPAr\ lAS PE')UEAS
En el caso de compaas pequeas con sistemas rudimentarios y pocos controles, el auditor debe considerar imprac:tic=bl~efectuar pruebas
de procedimientos y una evaluacin formal del control interno.
APLlCACION DE OTROS P OCEDIMIENTOS DE ;;UDITORIA
El objetivo principal de la aplicacin de los otms Jrocedimientos de
auditora, consista en determinar en qu medida cada una de las cuentas
y los estados financieros en conjunto, reflejan adecuadamente las actividades de la empresa, y los Tltodos y procedimiE-n os vigentes. Estos
otros procedimientos de auditora tambin proporGieonan al auditor seguridades adicionales en cuanto al funcionamiento de los controles intenos yen cuanto a lo adecuado de las IXuebas del au:li-:or. Algunos ejemplos se muestran a continuacin.
Lectura de actas de directcres.
Comparacin de los dato~ financieros del ao cOriente con los de
aos anteriores y los presupuestos.
Revisin de la razonabilidd de las relaciones de las cuentas entre los
distintos perodos y entre las cuentas.
Revisin del funcionamiento
nar hasta fin de ao.

de las cuentas desd3 ~I examen prelimi-

Relacin entre las unidadE-s recibidas y las unid=dESentregadas (por

ejemplo, en ventas o en produccin).
Las excepciones encontradas durant3 la a::>licacin de los otros procedimientos de auditora deben ser investigadas para de erminar la necesi330

dad de cambios en las pruebas de saldos y para revisar el registro efectuado de la comprensin del sistema.
CONTENIDO

DEL PROGRAMA

DE AUDITaRlA

E I programa de auditora est integrado, generalmente, por secciones

individuales, cada una de las cuales cubre el examen de los saldos comprendidos en una partida principal o seccin del balance generala del
estado de ganancias y prdidas, tales como efectivo, propiedades, pasivos,
etc. Es conveniente que cada una de estas secciones del programa forme
una unidad completa y que sea mecanografiada en hojas de trabajo
separadas, para que una copia pueda arch ivarse en los papeles de trabajo
de la seccin respectiva (generalmente al comienzo del grupo).

El programa de auditora de cada seccin o partida principal de los

estados financieros comprende generalmente tres divisiones: a) introduccin, b) objetivos de auditora, y c) procedimientos de la auditora. La
introduccin
ofrece una breve explicacin de la naturaleza de las cuentas a que se refiere y un resumen de los procedimientos de contabilidad
y medidas de control interno pertinentes, as como las caractersticas de
efectividad y deficiencias en el control interno, que han sido tomadas
en cuenta para determinar el alcance de la auditora. Los procedimientos de auditora, establecidos inicialmente de acuerdo con estas consideraciones, deben vi ncu larse a los aspectos especficos de efectividad o
programa, debern asimismo, fundamentarse en los hechos observados
en el curso del examen y que, por tanto, hicieron necesarias o posibles
las modificaciones al programa.
Para dar una idea de lo que puede comprender la introduccin
a una
seccin del programa, podemos indicar que en la introduccin
del programa de activo fijo podrn describirse los principales grupos de propiedades, as como la localizacin de las principales fbricas, sucursales, etc.
Se indicarn asimismo, las bases de la valoracin de las propiedades, las
normas de distincin entre las erogaciones capitalizables y los gastos de
mantenimiento
y mtodos y tipos de depreciacin,
mencionndose
tambin, en forma breve, cualesquiera otros factores importantes relacionados con las propiedades y las cuentas de reserva. Debern citarse
asimismo, los aspectos importantes de los mtodos de contabilizacin
y control interno de propiedades, indicando por ejemplo, si se llevan registros detallados de los activos fijos, si se utiliza un sistema de rdenes
de trabajo para las adquisiciones y retiros, etc. La introduccin debe ser
nicamente un resumen de aspectos importantes y no un duplicado de
331

la informacin
ms extensa que figura en los m~m.)r3ndums del archivo
permanente, en relacin con los procedimi:ltos
de contabilidad
y de
control interno aplicables a los activos fijos.
Los objetivos de auditora, aplicables a la partida o seccin de los estados financieros que ha de examinarse, se hal corstar en el programa
a continuacin
de la introduccin
y se funea en-:arn en los objetivos
de cada rubro, modificndolos
o amplindo es pata ajustarlos a las condiciones del trabajo en particular.
La parte final del programa de cada seccicn dete incluir una relacin
detallada de los procedimientos
de auditor a segu r, divididos en dos
grupos: aquellos que habrn de emplarse en e trabajo preliminar y los
que se apl icarn en el trabajo final. Debido 3 que con frecuencia es necesario introducir cambios en los pro::edimientos de auditora a medida
que progresa el trabajo, el programa debe~ :ontelEr espacio suficiente
para las adiciones y alteraciones y pera ano-:cr las rc.zones que las hicieron aconsejables.

332

BIBLIOGRAFIA
American
Institute
of Certified
Public Accountants,
traduccin
Mexicano de Contadores
Pblicos, Declaracin Sobre Normas
Instituto Mexicano, 1975, Mxico.
Bande Alberto, Luppi, Hugo Alberto en Evaluacin Cuantitativa
terno, Arrido S. A., Ao 1, No. 11, 1971, Argentina.

del Instituto
de Auditon'a,

del Control

In-

Clark, Gardner, Wolf and Company, Material de Entrenamiento

para Auditores
Seniors y Gerentes, editado por Oscar Caipo y Asociados, Lima. Per, 1976.
Dale Ernest, Organizacin,

Editorial

Tcnica S. A., 1972, Mxico.

Escuela de Administracin
de Negocios, Casos en Administracin
Libros Mac Graw Hill de Mxico S. A., de C. V., 1972, Mxico.
Galli Fredich Jos y Gayol
Externo en Administracin

de Negocios,

Rosendo, La Carta de Recomendaciones

del Auditor
de Empresas, Arindo S. A., Ao 1, No. 11, 1971.

Argentina.
Lardent Alberto, Metodologa del Anlisis y Diseo de Sistemas
Editorial El Coloquio, 1976, Argentina.
Lzaro Vctor,

Sistemas

y Procedimientos,

Mautz, R. K., Fundamentos

Meigg Walter, Principios
Saroka,

Ral,

Ferrari

de Auditora,

de Auditora,
Etchetto

Editorial

Diana, 1975, Mxico.

Ediciones

Macchi,

Editorial

Carlos,

Administrativos,

1970, Mxico.

Diana, 1971, Mxico.

Los Organigramas,

Ediciones

Macchi,

1973, Argentina.
Toyos Alberto, Cursogramas
tracin de Empresas Tomo

: Una Tcnica de Anlisis de Sistemas en Adminis11, Editorial Arindo S. A., Ao 1 No. 11, 1971, Ar-

gentina.

333

11111

1111"
1111 11 11
00009783
31BLlOTECA CGR

657 .458

(~783)

A912ai
1~
c.2

BIBLIOTECA
C:" TRAlORfA GENERAL DE LA REPBLICA

AUTOR

657.458
A912ai
19181
c.2

JlJ.DITOOIA INTERNA

ESTE LIBRO DEBE SER DEVUELTO

EN LA ULTIMA FECHA INDICADA

IMPRENTA CONTRALORIA - Form. 99 - Biblioteca.

BIBLIOTECA DE AUDITORIA y FINANZAS

DEL SECTOR PUBLICO
MANUAL DE AUDITORIA DE LA CONTRALO =tIA GENERAL DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE NORTEAMERICA
2 AUDITORIA

OPERACIONAL

3 AUDITO RIA INTERNA

4 MANUAL LATINOAMERICANO
PUBLICO

DE AUDITaRlA

PROFESIONAL EN EL SECTOR

5 GLOSARIO DE TERMINaS FINANCIEROS PARA EL SECTOR PUBLICO

ESPAOL -INGLES
ENGLlSH -SPANISH
6 CONTROL DE OBRAS PUBLICAS
7 MODERNIZACION

DEL CONTROL FISCAL

Experiencia colombiana. Compendio de normas.

8 CONTROL DE INGRESOS PUBLlCOS