UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL

FACULDADE DE CINCIAS ECONMICAS FCE

DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS E ATUARIAIS
CURSO DE CINCIAS CONTBEIS

TRABALHO DE CONCLUSO DE CURSO

NOES GERAIS E REAS DE ATUAO DA

CONTROLADORIA

VIVIANE BASTOS LOPES1

Trabalho de Concluso de Curso apresentado no

Curso de Cincias Contbeis da Universidade
Federal do Rio Grande do Sul, sob orientao da
Profa. Romina Souza

Porto Alegre
2010
1

Graduanda em Cincias Contbeis pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul, atua na
rea financeira. E-mail: vivilps@yahoo.com.br

NOES GERAIS E REAS DE ATUAO DA CONTROLADORIA

RESUMO. Neste artigo apresentamos o conceito de controladoria, assim como

algumas de suas ferramentas, identificando os possveis resultados da sua implantao para as
empresas. Para isso, acompanha o desenvolvimento do tema atravs da evoluo histrica,
ressaltando o posicionamento de alguns autores sobre o conceito, as funes, o papel da
controladoria em conjunto com o planejamento estratgico, desde a base para a sua concepo
at a anlise do ambiente interno e externo das entidades, e citando algumas ferramentas.
Destacamos ainda a relao da controladoria com o significado de controle e controles
internos, seus significados e funes.

Palavras chave: controladoria, controles, planejamento estratgico, ferramentas,

1 - INTRODUAO

A informao, nos tempos atuais, uma das mercadorias mais valiosas de que uma
empresa pode se valer. Por isso o mercado exige exatido e transparncia nas informaes
fornecidas.
Os investidores precisam conhecer as empresas nas quais esto aplicando seus
recursos. Tambm nas instituies financeiras, a informao a respeito da sade das empresas
constitui dado importante para a tomada de deciso no que se refere liberao de crdito.A
sociedade pede um retorno da ao das entidades, muitas vezes atravs da cobrana do
governo.
Os funcionrios das empresas, seus usurios internos, tambm tm interesse em
acompanhar as informaes a respeito da empresa na qual exercem suas atividades.
Assim, a informao precisa ser confivel, segura. Essa confiana assegurada no
momento em que a empresa comprova a clareza das informaes, a veracidade das fontes e a
integridade dos processos, principalmente.
Garantir a idoneidade dessa informao uma das funes da controladoria.
Quando se ouve falar em controladoria, imediatamente a idia que vem a mente de
controle, pura e simplesmente.
2

O controle est presente em muitos momentos e tarefas do nosso dia-dia,

principalmente nas empresas. A principal justificativa para que o controle seja efetivo a de
que no existe avaliao sem controle, ou seja, se no for possvel controlar, ento no ser
possvel avaliar.
Dessa forma, qualquer ao a ser implementada em uma entidade precisa de um
acompanhamento para saber se est em consonncia com a misso.
O controle caracteriza-se como uma atividade que mede, avalia e indica, caso seja
necessrio, a correo dos rumos buscando atingir os objetivos e dos planos de negcio.
Por esse motivo, esse trabalho tem como objetivo, explicar o conceito de
controladoria, identificando as principais ferramentas e procedimentos empregados,
mostrando outras atividades e reas de atuao nas quais a controladoria pode contribuir.

2 - MTODO

O mtodo utilizado ser a pesquisa bibliogrfica, buscando identificar o conceito de

Controladoria atravs de vrios autores.
Cervo e Bervian (1983) definem a pesquisa bibliogrfica como a que explica um
problema a partir de referenciais tericos publicados em documentos, podendo ser realizada
independentemente, ou como parte da pesquisa descritiva ou experimental, ambos os casos
buscando conhecer e analisar as contribuies culturais ou cientficas do passado existentes
sobre um determinado assunto, tema ou problema.

3 - CONTROLADORIA CONCEITOS E OBJETIVOS

3. 1 - CONCEITOS

Segundo Mosimann, (1999, p.99), a controladoria pode ser conceituada como o

conjunto de princpios e mtodos oriundos dos conhecimentos das cincias da administrao,
economia, psicologia, estatstica e principalmente da contabilidade, que se ocupam da gesto
econmica das empresas, com o fim de orient-las para a eficcia.
A Controladoria rene um conjunto de princpios, procedimentos e mtodos oriundos
das cincias da administrao, da anlise de sistemas, da cincia econmica, da psicologia, da
estatstica, da matemtica, sobretudo a financeira, e principalmente da contabilidade.
Princpios e mtodos esses que se preocupam com a gesto econmica das empresas, com fins
lucrativos ou da efetividade das entidades sem fins lucrativos, com a finalidade de orient-las
para a eficcia.
Koliver (2005, p. 14), ressalta que a definio constante da clssica obra de
Mosimann, Alves e Fisch, em 1993, j deixava clara a existncia de duas grandes
possibilidades mutuamente excludentes por representarem categorias lgicas diversas.
Os autores definiam a controladoria como um corpo de doutrinas e conhecimentos
relativos gesto econmica que podia ser visualizada sob dois enfoques:
a) como rgo administrativo, com uma misso, funo e princpios norteadores
definidos no modelo de gesto do sistema empresa; e
b) como uma rea de conhecimento humano com fundamentos, conceitos, princpios e
mtodos oriundos de outras cincias.
Na primeira hiptese, a controladoria representa, pois, um setor da empresa, com
funes definidas, integrado na sua estrutura.
Noutras palavras, parte de um organograma funcional, o qual, como normal,
obedece a determinados princpios ou diretivas. J na segunda conceituao configura,
conforme declarado, rea de conhecimento humano. Curiosamente, os autores em causa no
lhe conferem autonomia, porquanto afirmam sua fundamentao epistemolgica em outras
cincias, o que significa silogisticamente, que a controladoria no uma cincia, pois todas as
cincias devem ter, pelo menos, objeto e objetivos prprios.
O profissional responsvel pela rea de controladoria o controler.
4

De acordo com Nakagawa, 1993 (apud Koliver, 2005, p. 16), o controler desempenha
sua funo organizando e reportando dados relevantes, exercendo influncia para induzir os
tomadores de deciso a decises lgicas e consistentes com a misso e objetivos da
organizao.
importante salientar que o controler exerce influncia na organizao medida que
subsidia os gestores na busca da eficcia da organizao.

3.2 - MISSO DA CONTROLADORIA

A Controladoria, diante da evoluo das atividades econmicas dos ltimos anos,

ficou com a misso de fornecer informaes precisas e oportunas para a tomada de deciso
dos gestores (Buren, Schilindwein e Pasqual, 2007, p. 23).
Figueiredo e Caggiano (1997, p.26) destacam que a misso da controladoria zelar
pela continuidade da empresa, assegurando a otimizao do resultado global.
Buren, Schilindwein e Pasqual (2007, p. 23), destacam que, para Padovese (2004), a
misso da controladoria servir de base ao processo de gesto empresarial por intermdio de
seu sistema de informao que sistema de apoio gesto. Segundo o autor, cabe
controladoria o processo de assegurar a eficcia da empresa por meio do controle das
operaes e seus resultados planejados.
Mosimann e Fisch (1999, p. 89) afirmam que a controladoria, assim como todas as
reas de responsabilidade de uma empresa, deve esforar-se para garantir o cumprimento da
misso, nesse sentido, consiste em coordenar os esforos para conseguir um resultado global
sinrgico, isto , superior a soma dos resultados de cada rea.

3.3 A EVOLUO CONTBIL E O SURGIMENTO DA

CONTROLADORIA

Os pressupostos do controle, segundo Lunkes e Schnorrenberger (2009, p. 2), tcitos

ou explcitos, so inerentes prpria existncia humana e com ela evoluem. Estudos indicam
que ensaios de procedimentos contbeis j ocorriam quando os homens das cavernas
precisavam prever a necessidade de comida para os longos invernos, bem como quando
contavam suas ovelhas e avaliavam a evoluo dos seus rebanhos.
Assim, desenvolviam-se prticas de planejamento, mensurao e controle, que hoje
nos parecem muito rudimentares, mas que, naquele contexto, representavam contribuies e
avanos para os usurios, tais como aprimoramento das informaes, conhecimento e controle
sobre a estrutura patrimonial, preocupao que at hoje constitui um dos pilares da
controladoria.
Embora ainda haja fortes crticas quanto a se relacionar controladoria a controles,
Horvth, 2006, (apud, Lunkes e Schnorrenberger 2009, p. 9), defende que usar controle e
controladoria como sinnimos algo impensvel.
Ao tentar derivar da palavra controle a definio do que seria controladoria, comeam
as confuses. Embora no faa muito sentido luz do que defendido para a rea. Entretanto
h indcios que ela efetivamente derivou da nfase de controles, porm evoluiu para uma
abrangncia maior e mais estratgica.
Por isso Horvth (2206), (apud, Lunkes e Schnorrenberger 2009, p. 9) coloca que
controle bom, mas controladoria melhor.
Os estudos de De Rochi (2007) apontam que os primeiros registros de utilizao das
prticas de controladoria esto relacionados civilizao egpcia e remontam ao ano de 2.000
a.C. Para o autor, a primeira constatao histrica do uso de controles internos reporta-se aos
conceitos utilizados por um tesoureiro egpcio, encarregado da verificao dos estoques de
cereais armazenados nos silos administrados pelo fara.
Conforme os estudos de Jackson (1949) a controladoria surgiu nas empresas
americanas na segunda metade do sculo XIX para atender s reas de secretaria e tesouraria.
Para o autor, este aumento foi decorrente do crescimento das empresas, da complexidade
tributria e da estrutura de financiamento, impulsionada pela Revoluo Industrial, o que
6

impactou positivamente o fluxo de informaes econmicas e financeiras das corporaes.

Como exemplo so citadas as empresas do setor ferrovirio.
No Brasil, no h uma data precisa para o surgimento do termo controladoria,
conforme Lunkes e Schnorrenberger (2009, p.7). No entanto, registros indicam que ele devese mais especificamente chegada das grandes corporaes internacionais ao pas. No
entanto, a funo de controler j existia anteriormente, provavelmente no com esse nome.
Trabalhos mostram que j a partir da dcada de 60 circulavam na imprensa brasileira,
anncios solicitando profissionais para exercer a funo de controler ou de assistent
controler. Entre os requisitos constavam ser brasileiro nato ou naturalizado, formao bsica
em contabilidade ou economia (preferencialmente), ter conhecimento dos princpios contbeis
americanos e legislao tributria brasileira.

Sntese dos marcos histricos da controladoria:

Fonte: adaptao de Lunkes e Schnorrenberger (2009), p. 8

fcil perceber que ao longo do tempo houve uma ampliao do campo de interao e
atuao do controler, deixando de ser um mero controlador de estoques e passando a ter papel
7

central na concepo e estabelecimento de definies de diversas naturezas, inclusive

estratgicas.

3.4 - FUNES DA CONTROLADORIA:

A determinao exata das funes da controladoria uma tarefa quase impossvel,

ainda assim, a controladoria pode ser considerada uma evoluo da contabilidade se
considerarmos a organizao da demanda de informaes a fim de facilitar a tomada de
deciso na organizao.
A evoluo dos processos transacionais e as mudanas o ambiente de negcios
percebidos nos ltimos anos impactaram diretamente na funo de controladoria.
No passado, a controladoria detinha-se ao processamento de um grande volume de
transaes, na cobrana de clientes e no pagamento de fornecedores, responsabilidade pela
criao de controles das contas a receber e a pagar, gerando a necessidade de um contnuo
acompanhamento de nveis de dbito e crdito e de todas as suas movimentaes.
No presente, o campo de atuao se torna mais abrangente, englobando tambm
controle de ativos, tais quais: dinheiro, estoques e ativo imobilizado.
Segundo Moura e Beuren, 2000, (apud Buren, Schilindwein e Pasqual, 2007, p. 2) a
controladoria uma unidade de suporte administrativo ao processo de gesto empresarial e
age tambm como gestora do sistema de informaes como provedora de suporte
informacional a gesto empresarial.
Como rea administrativa a controladoria auxilia no processo de gesto oferecendo as
informaes de suporte tomada de deciso, sendo, assim, seu papel mais amplo do que
apenas o controle das operaes.
A importncia da controladoria dentro das organizaes, no gerenciamento das
informaes que influenciam o processo de gesto das organizaes, o que contribui para
atingir os objetivos propostos, fica visvel no exposto.
De acordo com Buren, Schilindwein e Pasqual, 2007, p. 2, segundo Cavalcanti (2001),
a controladoria auxilia os gestores a planejar as atividades da organizao por meio de quatro
8

funes especiais:
a)

Planejamento: gerenciar o processo de identificao do que h para fazer, qual

o prazo para execuo e de que maneira deve ser feito. Esse processo dinmico, uma vez
que busca evidenciar os recursos disponveis e necessrios para a empresa enfrentar a
concorrncia;
b)

Organizao: buscar identificar profissionais qualificados, tecnologias e

instalaes a fim de que a controladoria possa cumprir o seu papel de forma efetiva;
c)

Direo: assegurar a sinergia entre os recursos humanos, financeiros, materiais

e tecnolgicos, objetivando o cumprimento da misso e viso de futuro da empresa;

d)

Avaliao: desenvolver um sistema de mensurao dos objetivos e metas

estabelecidos pela empresa com o intuito de interpretar os resultados alcanados pela

empresa, a fim de que se possam definir tendncias e inter-relaes entre as variveis que
esto afetando, de forma positiva ou negativa, os negcios da empresa.

3.5 - FUNDAMENTOS PARA IMPLEMENTAO DA

CONTROLADORIA

A ampliao do campo de atuao da Controladoria levou a uma maior necessidade da

existncia de um alinhamento entre todos os esforos a serem empreendidos na organizao.
Mintzberg (1995), (apud Lunkes e Schonorrenberger, 2009, p.35 ), defende que toda
atividade humana organizada d origem a duas exigncias fundamentais e opostas: a diviso
do trabalho em vrias tarefas a serem executadas e a coordenao dessas tarefas para obter os
resultados esperados.
A diviso do trabalho leva a problemas de interdependncia entre as reas de ao e de
tomada de deciso. Surge, ento, a necessidade de coordenao.
Segundo Kpper (2005), (apud Lunkes e Schonorrenberger, 2009, p.35 ) quando se
observa a formulao do problema especfico da controladoria na coordenao do sistema de
gesto, as interdependncias representam o objeto central de uma possvel teoria.
A controladoria facilita a interao na organizao por meio da coordenao.
9

Entre as funes bsicas destacam-se as que tm necessidade de coordenao entre as

unidades de responsabilidade, como as relacionadas a gesto e ele mentos organizatrios que
apresentam relao de causa-efeito sobre o resultado da organizao, ou sejam, necessitam de
viso sistmica por ultrapassarem reas especficas.
possvel citar as funes de planejamento, controle, sistema de informaes, gesto
de pessoal e organizacional. Essas funes demandam coordenao ampla, pois suas relaes
de causa-efeito ultrapassam as meras reas de responsabilidade.
Assim, a controladoria atua em problemas bsicos de gesto, relacionados
organizao, abrangendo suas tarefas e atividades, representando um aspecto organizatrio,
facilitador da interao entre as reas da organizao.
Uma vez identificados os focos de ateno que a Controladoria dever ter com relao
operacionalizao dos controles, fundamental que, de forma complementar, seja dada
ateno ao volume de controles estabelecidos em uma entidade. Isso se deve ao fato de que
no adianta criar um nmero excessivo de controles sobre todos os processos operacionais das
entidades. Os controles devem estar focados nas atividades chaves para o sucesso da entidade,
ou seja, em atividades em que o risco baixo e a possibilidade de perda existe, o impacto ser
pequeno para a operao da entidade, portanto no ser necessrio um volume muito grande
de controles.
Entretanto, em atividades de alto risco e chaves para o sucesso do negcio, devero ser
suficientes para amenizar as possveis perdas at um nvel aceitvel pela entidade.
Embora o controler seja o principal responsvel pela constituio dos controles, todos
os demais players envolvidos no processo decisrio tero responsabilidade pela sua
efetividade.

4. CONTROLE

4.1 - DEFINIO

Como j foi dito anteriormente, o controle caracteriza-se como uma atividade que
10

mede, avalia e indica, caso seja necessrio, a correo dos rumos buscando atingir os
objetivos e dos planos de negcio.
Os controles de gesto necessariamente devem criar mecanismos de anlise que
estejam fundamentados em padres para posterior comparao.
Nessa fase do processo de gesto, o controler, participa diretamente gerando as
informaes necessrias para que o controle possa ser exercido de forma eficaz.
Assim, o controler ser o responsvel pela criao dos sistemas de controle de todos
os departamentos de uma entidade, especialmente considerando que toda entidade precisa ter
um processo contnuo de avaliao de seu desempenho, ou seja, a avaliao de desempenho,
no pode ser algo isolado, deve ser um processo contnuo e concomitante com as decises.
A principal justificativa para que o controle seja efetivo a de que no existe
avaliao sem controle, ou seja, se no for possvel controlar, ento no ser possvel avaliar.
Dessa forma, qualquer ao implementada em uma entidade precisa de um acompanhamento
para saber se est em consonncia com a misso.
Segundo Nascimento, Bianchi e Soares Terra (2007, p. 11), as empresas procuram
subsdios na rea de controladoria para se tornar competitivas e organizadas. Competitivas no
sentido de que faz parte da misso dessa rea fornecer aos gestores informaes precisas para
subsidiar o processo decisrio (Tung, 1993, apud Nascimento, Bianchi e Soares Terra, 2007,
p. 11), alm de organizadas, por ela tambm se atribui a responsabilidade de estabelecer,
implementar e monitorar o sistema de controles internos necessrios para a salvaguarda de
ativos e para a manuteno da integridade dos registros contbeis.
A essncia da palavra controle ampla, e para melhor entend-la deve ser examinada
sob a perspectiva das dimenses em que ela constituda, caracterizadas pelos nveis de
importncia que os controles tm para o processo de formao de resultados econmicos e
para a transparncia administrativa quanto aos meios utilizados para a sua obteno.
Para Nascimento, Bianchi e Soares Terra (2007, p. 12), as dimenses dos controles
internos podem ser classificadas da seguinte forma:

a)

Operacional: sinergia dos meios colocados disposio dos administradores

para o contnuo acompanhamento do comportamento da organizao frente s mudanas

ambientais, e para instrumentaliz-los no processo de decises requeridas para os ajustes das
atividades operacionais s condies observadas, reorientando-as, quando necessrio, para a
11

preservao dos objetivos traados pela empresa.

O controle operacional segundo Nascimento et al (2007), importante na reduo de
conflitos porque permite estabelecer o que se espera do gestor, criando um ponto de referncia
para a alta administrao entender se o gestor eficaz no manuseio dos recursos. No entanto,
essa etapa depende de informaes acuradas, tempestivas e integradas;

b)

Fsico-financeira: voltada para o registro e o controle de todos os eventos que

tenham repercusso econmica para a organizao. Permite obter explicaes detalhadas

sobre qualquer dado ou fato que justifique o resultado econmico decorrente do uso de um
determinado recurso da empresa. Supre as atividades operacionais com o nvel de informao
necessrio para a irrigao da ao decisional atravs de informaes oportunas, completas e
precisas que levam reflexo necessria para a obteno de resultados otimizados.
O registro de cada transao econmica realizada na empresa a principal
caracterstica da dimenso fsico-financeira. composta de sistemas de controle, cujas
funes vo alm do simples armazenamento de dados, so as fontes das informaes que
permitem o rastreamento dos consumos dos recursos usados na operao e dos resultados
decorrentes e, tambm, o suprimento dos gestores com as informaes necessrias para o
processo decisrio.
Os sistemas desta dimenso so alimentados pela ao humana, o que no permite
afirmar que sejam infalveis. Falhas na sua alimentao e manuteno ou erros intencionais
podem comprometer a qualidade das informaes que geram.

c)

Prescritiva: esta dimenso vem assegurar a integridade e confiabilidade s

informaes que compem o banco de dados armazenados pelos componentes da dimenso

fsico-financeira. Diz respeito ao conjunto de normas de procedimentos e de controles
internos formais, estabelecido com o propsito de padronizar o comportamento administrativo
em todos os seus nveis, buscando proporcionar meios seguros de acompanhamento das aes
dos membros organizacionais, possibilitando o rastreamento de cada transao ocorrida na
empresa que envolva tanto o consumo como o manuseio de seus ativos.

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Viso Dimensional do Controle Organizacional

Fonte: Nascimento, Bianchi e Soares Terra (2007)

Segundo Mosimann e Fisch (1999), Oliveira (1994), Atkinson et al. (2000), o controle
pode ser dividido da seguinte forma:
a)

Pr-controle (ou controle antecedente) prvio, preliminar ou preventivo,

refere-se s atividades de controle e avaliao efetuadas antes da ocorrncia do evento ou fato

que se pretende controlar. Seu propsito maior consiste em prevenir ou impedir a ocorrncia
de eventos indesejveis;
b)

Controle concomitante (ou atual, corrente ou em tempo real) refere-se s

atividades de controle e avaliao efetuadas simultaneamente com a ocorrncia do evento ou

fato que se pretende controlar. Com isso, procura-se identificar e ajustar os desvios de
desempenho ainda em curso, a fim de alcanar um objetivo;
c)

Ps controle (ou subseqente, reativo ou corretivo) refere-se s atividades de

controle e avaliao efetuadas aps a ocorrncia do evento ou fato que se pretende controlar.
Besta (apud, SCHMIDT, 2000) classificou as funes de controle de acordo com o
momento em que, com referncia aos fatos administrativos, se efetuam e de acordo com sua
natureza. De acordo com o momento em que se efetuam, as funes de controle podem ser:
a)

Antecedentes - estatutos; contratos sociais; regulamentos; atas; todo tipo de

documento que regule o funcionamento da entidade;

b)

Concomitantes - cartes, medidores, apontamentos, etc;

c)

Subseqentes - registros contbeis dos fatos administrativos, prestao de

contas, balanos, exame de tais prestaes e sua aprovao ou rejeio.

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O controler deve estar envolvido diretamente em todos os estgios da funo de

controle, que vai desde a anlise do sistema de informaes identificao de problemas e
implementao de mudanas, finalizando nos relatrios de controle que registram os
resultados das alteraes efetuadas.
Conforme a figura a seguir, o processo de controle abrange vrias reas da empresa,
envolve vrias pessoas, embora traga lembrana mais fortemente o vnculo com a
Contabilidade.
O mais correto seria pensar os controles internos em todo o processo, desde o
planejamento at a execuo.

Processo Formal de Controle

Fonte: Antony e Govidarajan (2002, p. 148)

Percebe-se, nesse processo formal de controle, o impacto dos controles formais

antecedentes na operacionalizao das atividades da entidade, pois ele age diretamente nas
atividades a serem desempenhadas pelas unidades.
Conforme Anthony e Govindarajan (2002), as entidades fundamentam suas atividades
em estratgias, que devero ser convertidas em planos operacionais, que devero por sua vez,
fundamentar individualmente as metas, receitas e despesas dos centros de responsabilidades.
Esses centros devem obedecer a uma grande quantidade de regulamentos e orientamse por suas informaes.
Os resultados alcanados por suas operaes devem ser relatados e avaliados com base
14

nos planos previamente definidos. Os resultados satisfatrios devem gerar benefcios para os
colaboradores, ao passo que os resultados negativos devero gerar aes corretivas, ou a
reviso dos planos.
A funo de controle caracteriza-se pela vigilncia das tarefas determinadas para cada
pessoa. preciso que as pessoas sejam vigiadas e estimuladas enquanto executam as tarefas
ou imediatamente depois.
Esta funo tambm examina os fatos em seu aspecto jurdico e econmico, ou seja,
confrontando o que foi feito com o que deveria ter sido feito. Os instrumentos deste controle
so os documentos referentes: registros contbeis dos fatos administrativos, as prestaes de
conta, os balanos, o exame de tais prestaes e sua aprovao ou rejeio.
Desse modo, um controler deve estar envolvido diretamente em todos os estgios da
funo do controle, que vai desde a anlise de sistemas de infores identificao de
problemas e implementao de mudanas, finalizando nos relatrios de controle que registram
os resultados das alteraes efetuadas.

4.2 - CONTROLES INTERNOS

De acordo com a FASB (Financial Accounting Standards Board), controle interno

consiste num conjunto de polticas e procedimentos que so desenvolvidos e
operacionalizados para garantir razovel certeza acerca da confiana que pode ser depositada
nas demonstraes financeiras e nos seus processos correlatos, bem como na correta
apresentao daquelas demonstraes financeiras, garantindo que foram preparadas de acordo
com os princpios de contabilidade geralmente aceitos e que incluem polticas e
procedimentos de manuteno dos registros contbeis, aprovaes em nveis adequados e
salvaguarda de ativos.
Segundo o COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission) os controles internos asseguram o atingimento dos objetivos, de maneira correta
e tempestiva, com a mnima utilizao de recursos.
A gesto de uma organizao, segundo Schmidt (2000), compreende trs sries de
esforos, ou seja: a gesto propriamente dita, a direo e a verificao ou controle.
15

a)

Gesto: representa uma srie de esforos e cuidados que se inclinam ao fim

mencionado;
b)

Direo: o trabalho econmico se informa, disciplina ou governa de modo que todos

os esforos possam convergir, com a maior eficcia, para o fim particular e geral da entidade;
c)

Verificao ou controle: todo o trabalho se revela e estudado em suas causas e em

seus efeitos, a fim de dirigir com fundado conhecimento e ser freado e regulado de maneira
que haja de proceder em tudo, nas formas consideradas mais vantajosas e como tal preferidas.
Buscando a melhor identificao dos parmetros que a Controladoria dever
considerar para a construo de protees para as entidades, podem-se classificar os controles
em dois grupos:

a)

Controles internos Contbeis - com os seguintes objetivos:

- fidelidade da informao em relao aos dados;

- segurana fsica;
- segurana lgica;
- confidencialidade (privacy);
- obedincia legislao em vigor.

b)

Controles internos Administrativos buscam:

- eficcia;
- eficincia;
- obedincia s diretrizes da alta administrao

Confome Schmidt, Santos e Arima (2006), em 1949, o Instituto Americano dos

Contadores Pblicos Certificados, definiu o controle interno como sendo o plano de
organizao e todos os mtodos e medidas coordenados, aplicados em uma entidade, a fim de
proteger seus bens, conferir a exatido e a fidelidade de seus dados contbeis, promover a
eficincia e estimular a obedincia s diretrizes administrativas estabelecidas pela gesto.
O Committee of Sponsoring Orgnizations Of Treadway Commission (COSO) definiu
controle interno como sendo um processo efetuado pela diretoria de uma instituio, seus
16

gerentes e demais colaboradores, concebido para prover razovel segurana no sentido de que
seus objetivos sejam atingidos em trs diferentes categorias:
a)

Eficcia e Eficincia das Operaes;

b)

Confiabilidade dos reportes financeiros;

c)

Conformidade com leis e regulamentos;

Alguns exemplos de retorno que a empresa pode ter a partir da implementao e

acompanhamento dos controles internos:
a)

Reconciliaes;

b)

Avaliao;

c)

Proteo fsica dos bens;

d)

Conferncia da exatido e da fidelidade dos dados contbeis;

e)

Promoo da eficincia operacional;

f)

Estmulo obedincia das diretrizes administrativas estabelecidas;

g)

Implantao de projetos de Governana Corporativa.

5 A CONTROLADORIA NA ESTRATGIA
5.1 - PLANEJAMENTO ESTRATGICO E CONTROLADORIA

Recentemente a controladoria tem se voltado controladoria estratgica. Desta forma,

com base num sistema de informao contbil, os responsveis pelo planejamento estratgico
tm acesso a informaes financeiras e no financeiras alinhadas com as estratgias
organizacionais e de negcios.
So trs as fases de desenvolvimento do processo de planejamento que indicam o
direcionamento da controladoria estratgica:
a)

Premissas: desenvolve a descrio precisa da finalidade socioeconmica e

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fundamental da empresa, fase em que a empresa busca identificar a sua razo de ser;
b)

Planejamento: se divide em estratgico, de mdio prazo e de curto prazo;

c)

Implementao e reviso: compreende duas fases, a organizao para a

implementao dos planos e a reviso e avaliao dos planos.

A controladoria, dentro das organizaes, deve dar suporte a todas as etapas do

processo de gesto, levando em considerao todas as influncias internas e tambm as
influncias externas. O monitoramento e controle dessas influncias so meio de alcanar os
objetivos estabelecidos pela organizao.

5.2 - FUNDAMENTOS PARA DESENVOLVER O

PLANEJAMENTO ESTRATGICO

O processo de desenvolvimento do plano estratgico comea com a anlise dos

aspectos filosficos que servem de guia de todo o processo: crenas, valores, misso,
propsitos e princpios.
Crenas so, de acordo com Mosimann e Fisch (1999), as convices daquilo que a
organizao acredita que seja o melhor pra seu prprio desenvolvimento.
Segundo Tavares (2000), as crenas so importantes componentes do estado mental,
por influenciar o significado do comportamento das pessoas que dela compartilham.
Mosimann e Fisch (apud Lunkes e Schnorrenberger, 2009), definem valores como
sendo as apreciaes subjetivas que revelam as preferncias das pessoas de acordo com suas
tendncias e influncias sociais. Foram identificados trs tipos de valores, conforme Wentstop
e Myrmel (2006): criados, protegidos e centrais.
Lunkes e Schnorrenberger, 2009, p. 48 e 49:

Os valores criados so os valores dos stakeholders, ou seja, aqueles resultantes das

interaes da organizao com o ambiente em que atua. So eles que tornam uma
organizao diferente das outras.
J os valores que no podem ser infringidos, uma vez que versam sobre os direitos
bsicos dos colaboradores, alm de determinar padres ticos e morais, so
chamados de valores protegidos. Podem-se citar como exemplo os valores referentes

18

 sade, segurana e tica, etc.

Por fim, as organizaes possuem os valores centrais, os quais so responsveis
pelas diretrizes comportamentais, de carter e de atitudes. Estes podem ser
transmitidos pelo cdigo de tica e conduta da organizao.

Os propsitos caracterizam, segundo Arantes (1994), o conjunto de necessidades

sociais que a organizao se dispe a atender, como pretende suprir as necessidades
apresentadas pela sociedade.
Os princpios servem como um cdigo de conduta definindo as caractersticas
fundamentais de uma organizao. Apresentam a maneira de pensar e agir da organizao.
Tavares (2000) descreve que os princpios podem ser entendidos como regras ou cdigos de
conduta segundo os quais as pessoas governariam suas aes em sua vida social e
profissional.
Para Pearce (1982), de acordo com Lunkes e Schnorrenberger, 2009, a misso deve ser
uma declarao abrangente e ao mesmo tempo duradoura do seu propsito, servindo para
distinguir um negcio, mesmo sendo de ramo de atividade similar e identificar o escopo das
operaes em termos de produto e mercado. Revela a imagem que a organizao procura
passar, seu conceito prprio e a sua rea de atuao, tentando satisfazer as necessidades de
seus consumidores. Descreve seu produto, seu mercado e a sua tecnologia de modo a refletir
seus valores e prioridades que embasam suas decises estratgicas.
Para Pearce (apud, Lunkes e Schnorrenberger, 2009, p. 49), os elementos bsicos para
uma misso so:
- tipo bsico de produto ou servio oferecido;
- os mercados primrios ou grupo de consumidores que sero beneficiados com os
produtos ou servios vendidos;
- a tecnologia que ser utilizada na produo ou entrega do produto ou servio;
- a preocupao com a sobrevivncia atravs do crescimento e da lucratividade;
- a filosofia empresarial;
- a imagem pblica desejada;
- o conceito prprio da organizao transmitido para os parceiros do negcio.
O passo inicial do planejamento estratgico se d atravs da misso. ela que vai
nortear a definio de todo o planejamento estratgico organizacional.
Assim, a misso de uma empresa um objetivo permanente capaz de orientar a
definio de outros objetivos mais especficos, conforme ressaltado por Pereira (1999).
19

Lunkes e Schnorrenberger, 2009, p.50:

a controladoria pode atuar na coordenao da identificao, definio, priorizao e

comunicao dos elementos relacionados aos aspectos filosficos.

Aps identificados e analisados os aspectos filosficos descritos anteriormente, a

elaborao do planejamento estratgico propriamente dito, comea com o diagnstico da
viso, que inclui o cenrio de atuao, uma vez que indica o que a organizao quer ser no
futuro.
J o diagnstico do ambiente inclui a anlise externa, que envolve a identificao das
oportunidades

ameaas

relacionadas

ao

ambiente

externo,

como

variveis

macroeconmicas, mercado, clientes e concorrentes, entre outros, e tambm a anlise interna,

que envolve a identificao dos pontos fortes e fracos da prpria organizao.

Sntese do Processo de Desenvolvimento do Planejamento Estratgico

Fonte: Lunkes e Schnorrenberger, 2009, p.51

20

 importante ressaltar que como o planejamento estratgico uma resultante de

anlises das oportunidades e ameaas (anlise externa), pontos fortes e fracos (anlise
interna), ele constitui-se num processo que depende da capacidade perceptiva e de anlise de
quem o elabora. Assim, as crenas, valores e experincias vividas fazem parte do processo.
Alm disso, a criatividade e a divergncia de opinies enriquecem o processo participativo de
construo do planejamento.
Neste ponto, Leonard e Straus (2001) afirmam, segundo Lunkes e Schnorrenberger,
2009, que se quisermos uma organizao criativa e inovadora, precisamos contratar,
promover e trabalhar com quem estejamos pouco vontade. Corroborando essa linha, Senge
(2000) ensina que o fluxo livre de idias conflitantes crucial para o pensamento criativo,
para a descoberta de novas solues que nenhum indivduo teria conseguido isoladamente.
Mitroff (1999) chama ateno para o perigo do pensamento unilateral, dizendo que se
uma organizao consiste principalmente em pessoas com um nico tipo de personalidade, os
problemas tendero a ser vistos de uma nica forma, proporcionando o solo frtil para a
resoluo dos problemas errados, pondo em risco a prpria existncia da organizao.

5.3 - GESTO DE RISCOS:

Para Gherman (2005), controles internos so mecanismos de gesto que devem

permear as operaes e atividades crticas de forma ampla, gerenciada e eficaz, e devem ser
adaptveis s necessidades prprias de cada entidade.
No gerenciamento de risco institucional, a Controladoria dever criar mecanismos de
controles internos, objetivando o aumento da segurana das atividades, na busca do
crescimento da confiana do mercado em relao entidade.
A dificuldade em criar sistemas de controles internos estruturados e adequados s
necessidades institucionais ensejou, segundo Gherman (2005), na busca de estruturas prontas
e flexveis (Frameworks Sistemas de controles estruturados com elementos de gesto), cuja
funcionalidade deve englobar, no mnimo, os seguintes aspectos:
a) Foco nos objetivos de negcio e misso da instituio;
21

b) Gesto de riscos corporativos, notadamente os de natureza operacional;

c) Compliance (conformidade) com as normas oficiais aplicveis.

Alm desses frameworks, vrias iniciativas para o desenvolvimento de anlise de

riscos tm sido criadas, proporcionando um novo ambiente de atuao da Controladoria no
processo de avaliao de controles internos.
A escolha do framework depende do objeto que a entidade busca com a
implementao dos controles.
Conforme exposto em Arajo e Luca, (2006, p. 6), os gestores devem possuir
mecanismos para se certificarem de que os fatores internos e externos que poderiam afetar a
empresa na busca de seus objetivos ou em suas estratgias, sejam identificados e avaliados.
Os mesmos autor, ressalta que a Federation of European Risk Management
Associations FERMA (2005) afirma que risco a probabilidade de um evento vir a
acontecer e de suas conseqncias. Diz ainda que o simples fato de existir atividade, abre a
possibilidade de ocorrncia de eventos ou situaes cujas conseqncias constituem
oportunidade para obter vantagens (lado positivo) ou ento ameaas ao sucesso (lado
negativo) (FERMA, 2005, p.3).
Para a FERMA (2005, p.3), a gesto de riscos consiste em um:

processo atravs dos quais as organizaes analisam, metodicamente,

os riscos inerentes s respectivas atividades, com o objetivo de
atingirem uma vantagem sustentada em cada atividade individual e no
conjunto de todas as atividades. Finalizando, diz que o principal
ponto de uma boa gesto de riscos a identificao e tratamento dos
mesmos.

Mudana, no mundo dos negcios, um fator constante. Desta forma, o sistema de

controle interno precisa ser capaz de identificar tais mudanas, assim como os gestores devem
estar aptos a tomar as decises necessrias, atravs de revises ou ajustes ao plano
estabelecido, para responder a tais mudanas identificadas.
A anlise de risco deve considerar se os objetivos principais da empresa foram
corretamente definidos e divulgados, se a significncia e a probabilidade de ocorrncia dos
22

riscos foram consideradas no planejamento e se foram definidas quais seriam as aes

tomadas no caso da sua ocorrncia.
Tambm deve ser avaliado se existem instrumentos para antecipar, identificar e reagir
sobre as mudanas ambientais que possam vir a ter efeito na empresa, principalmente quanto
ao atendimento dos objetivos e metas estabelecidos pela alta administrao; se a
Controladoria e seu sistema contbil possui mecanismos para identificar qualquer mudana
nos princpios contbeis e normas de contabilidade aplicadas, bem como possui instrumentos
para relacionar as mudanas ocorridas na indstria da entidade, relacionada principalmente
com divulgaes obrigatrias e/ou envio de informaes a rgos reguladores.
Segundo Arajo e Luca, (2006, p. 7) neste momento surge a indagao sobre quais so
os tipos de riscos que podem afetar as empresas.
Para a FERMA, 2005 (apud , Arajo e Luca, 2006, p.7):

os riscos podem ser externos (riscos financeiros e riscos estratgicos)

ou internos (riscos operacionais) s atividades da empresa.
Pode-se dizer que os riscos financeiros envolvem a capacidade das
empresas em liquidar suas obrigaes.
Riscos estratgicos relacionam-se com a sobrevivncia da empresa e
sua capacidade de crescimento, como a concorrncia, alteraes no
ramo de negcios, fuses e aquisies (fatores externos) e
desenvolvimento interno, seja da capacidade dos profissionais ou de
novos produtos (fatores internos). A possibilidade de que os sistemas,
mtodos e prticas da empresa no sejam capazes de resistir falhas
humanas ou situaes adversas de mercado definido como risco
operacional, o que envolve falhas no sistema de controles internos,
identificao e definio de um adequado sistema de recrutamento de
pessoal (fatores internos) e o cumprimento de regulamentos (fatores
externos).

O risco operacional foi definido pelo Comit da Basilia como sendo aquele referente
s perdas associadas s falhas ou inadequaes relacionadas aos processos internos, sistemas
ou pessoas ou ainda, a eventos externos. Neste contexto, est includo o risco legal, no
entanto, no faz parte o risco de reputao ou de estratgia. (Gaitolli, 2003, p.1).

Assim, possvel esquematizar esses processos e riscos, da seguinte forma:

23

Esquema do Risco Operacional

Fonte: Gaitolli, 2003, p.1

6 - CONCLUSO

A informao gerada atravs da obteno dos dados, do trabalho feito sobre esses
dados para a gerao da informao, da elaborao de relatrios para a divulgao da
informao e, finalmente, da divulgao da informao. Assim, fica claro, a informao est
no centro do processo administrativo. Tanto gestores quanto demais envolvidos necessitam
dessas informaes como suporte para tomada de deciso.
O primeiro passo para garantir que o processo que o processo venha a gerar uma
informao til e confivel o trabalho da controladoria em consonncia com o planejamento
estratgico da empresa, utilizando-se dele para mapear os possveis pontos crticos da
operao, a fim de garantir que as metas e objetivos traados pela empresa venham a ser
cumpridos.
A concluso da pesquisa apontou que o controle inerente ao ser humano, estrutura
social que vivemos. Seja hoje em dia, com os modernos recursos e ferramentas de gesto que
esto disponveis a todas as empresas, ou no passado, retratadas por rudimentares
procedimentos de marcao ou de contagem, as atividades humanas j possuam sistema de
controle e avaliao.
Isso vem corroborar a idia inicial do trabalho: o que no tem controle no pode ser
avaliado.
O sistema ou mtodo de controle empregado na empresa deve ser aquele traado pelos
gestores, com base no planejamento da entidade, por estar de acordo com a misso e os
valores da empresa, a fim de garantir que os resultados esperados sejam alcanados.
24

GENERAL NOTIONS AND ATUATION AREA OF CONTOLLERSHIP

ABSTRACT. In this paper we present the concept of Controllership, so as some of its

tools, identifying the possible outcomes of their deployment for enterprises. For this, we
follow the development of the theme through the historical evolution, highlighting the
positioning of some authors about the concepts, functions, roles of controller in conjunction
with strategic planning, from the base for its conception to the analysis of internal and
external environment of entities, and citing some tools. We also highlight the relationship of
controlling to the meaning of control and internal controls, their meanings and functions.
Keywords Controllership, controller, strategic planning, tools

25

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