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Universit de Strasbourg

Ecole nationale dadministration

Master Administration publique


Parcours Administration publique gnrale



Maitrise


budgtaires



des risques financiers, comptables et


des tablissements publics nationaux en
France

Sous la direction de
ROBERT HERTZOG
Professeur mrite Universit de STRASBOURG (IEP)


Soutenu par
ZAKARIA NACHID
CIL Promotion Jean de La Fontaine (2013-2014)

Jury compos de :
Monsieur ECKERT, prsident
Monsieur HERTZOG, directeur de mmoire
Monsieur LARAT, membre du jury

Liste des abrviations



AE
APU
BOP
CBCM
CGEFi
CIC
CIMAP
CNOP
COSO
CP
EPA
EPCC
EPCST
EPIC
EPIC
EPLE
EPN
EPS
EPSAS
EPSCP
ETP
ETPT
GBCP
GIP
IAS
IASB
IFAC
IFACI
IFRS
IIA
IPSAS
IPSASB
LOLF
LRU
ODAC
PAP
PCG
RQCF
SCSP
SEC

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Autorisation dengagement
Administration publique
Budget oprationnel de programme
Contrleur budgtaire et comptable ministriel
Contrle gnral conomique et financier
Contrle interne comptable
Comit interministriel de la modernisation de laction publique
Comit de normalisation des comptes publics
Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
Crdits de paiement
Etablissement public administratif
Etablissements publics de coopration culturelle
Etablissements publics caractre scientifique et technologique
Etablissement public caractre industriel et commercial
Etablissement public de coopration intercommunale
Etablissement public local denseignement
Etablissement public national
Etablissement public de sant
European Public Sector Accounting Standards
Etablissement public scientifique, culturel et professionnel
Equivalent temps plein
Equivalent temps plein travail
Gestion budgtaire et comptable publique
Groupement dintrt conomique
International accounting standards
International Accounting Standard Board
International Finnancial Accounting Committee
Institut franais de laudit et du contrle interne
International Financial Reporting Standards
Institute of Internal Auditors
International Public Sector Accounting Standards
International Public Sector Accounting Standards Board
Loi organique des lois de finances
Loi sur la responsabilit des universits
Organisme divers dadministration centrale
Projet annuel de performance
Plan comptable gnral
Revue de la qualit comptable et financire
Subvention pour charge de service public
Systme europen de comptabilit

SOMMAIRE

INTRODUCTION GENERALE ................................................................................................................ 6
CHAPITRE PREMIER : DES MUTATIONS PROFONDES DANS LENVIRONNEMENT DE
LETABLISSEMENT PUBLIC ................................................................................................................. 9
I. LETABLISSEMENT PUBLIC, DEFINITION ................................................................................ 9

A. LE REGIME DE LETABLISSEMENT PUBLIC ............................................................... 10


1. Caractristiques : personnalit morale, spcialit et service public ................................................... 10
2. Les Statuts juridiques : EPA et EPIC .................................................................................................................. 11
3. Modalits dorganisation ........................................................................................................................................ 12
a) Les instances de gestion ....................................................................................................................................................................... 12
b) Structures de lEP et statut du personnel ..................................................................................................................................... 13
c) Rgime financier (voir infra.) ............................................................................................................................................................. 14

B. LE FOISONNEMENT DES CATEGORIES ...................................................................... 14


C. LA NOTION DOPERATEUR DE LETAT ..................................................................... 15
1. Une dfinition volutive .......................................................................................................................................... 16
2. Une multitude des statuts juridiques ................................................................................................................ 17

II. LES INNOVATIONS ISSUES DE LA LOLF A FORT IMPACT SUR LES ETABLISSEMENTS
PUBLICS ................................................................................................................................................. 18

A. LA TRANSPARENCE FINANCIERE .............................................................................. 18


B. LA GESTION FINANCIERE AU SERVICE DE LA PERFORMANCE ................................... 19
C. UNE COMPTABILITE PUBLIQUE RENOVEE ............................................................... 21
1. La comptabilit budgtaire ................................................................................................................................... 22
2. La comptabilit gnrale ....................................................................................................................................... 22
3. Lanalyse des cots .................................................................................................................................................... 23
D. LE RENFORCEMENT DU CONTROLE A POSTERIORI .................................................. 24
1. Revalorisation de la loi de rglement ............................................................................................................... 24
2. Certification des comptes ....................................................................................................................................... 25


CHAPITRE II : LA RENOVATION DU PILOTAGE BUDGETAIRE ET COMPTABLE DES
ETABLISSEMENTS PUBLICS NATIONAUX .................................................................................... 26
I. RENFORCEMENT DU PILOTAGE .............................................................................................. 26

A. DEVELOPPEMENT DU PILOTAGE STRATEGIQUE ...................................................... 26


1. La performance, peu prsente dans les EPN au dbut de la LOLF ....................................................... 26
2. La gnralisation des contrats de performance avec les oprateurs ................................................. 27
3. Lintressement de lquipe de direction ......................................................................................................... 28
B. EVALUATION DES DOTATIONS ................................................................................. 29

1. Justification au premier euro ................................................................................................................................ 29


2. Des crdits limitatifs ................................................................................................................................................. 30

II. UNE MEILLEURE ARTICULATION EN MATIERE DE REGLES DE TRANSFERTS ET DE


TENUE DE LA COMPTABILITE BUDGETAIRE ............................................................................. 31

A. LA CLARIFICATION DES REGLES DIMPUTATION DES TRANSFERTS .......................... 32


1. Catgories de transferts de lEtat ....................................................................................................................... 32
2. Un effort financier consquent ............................................................................................................................. 33
3. Les rgles dimputation budgtaire et comptable ....................................................................................... 34
a) Modalits dinscriptions dans le budget des organismes ....................................................................................................... 35
b) Les rgles dimputation budgtaires ............................................................................................................................................... 36
c) La mise en rserve des crdits verss ............................................................................................................................................. 37

B. LA TENUE DE LA COMPTABILITE BUDGETAIRE ........................................................ 37


1. Champ dapplication ................................................................................................................................................ 37
2. Apports de la comptabilit budgtaire et cohrence avec la comptabilit gnrale ................... 38
3. Les principes et les tats budgtaires ............................................................................................................... 40

III. DES MESURES POUR LA MAITRISE DES DEPENSES ........................................................... 42

A. DES PLAFONDS DES AUTORISATIONS DES EMPLOIS REMUNERES ............................ 43


B. UNE MEILLEURE STRUCTURATION DE LA GESTION DE LA TRESORERIE ................... 45
1. Unit de caisse et obligation de dpt des fonds au trsor ...................................................................... 45
2. Suivi et gestion de la trsorerie ........................................................................................................................... 47
C. LINTERDICTION DE LENDETTEMENT DES ODAC POUR UN TERME SUPERIEUR A

12 MOIS ......................................................................................................................... 48
1. Les raisons des restrictions de recours lendettement des ODAC ...................................................... 48
2. La porte de la mesure ............................................................................................................................................ 49


CHAPITRE III : LAMELIORATION DE LA QUALITE DES COMPTES DES EPN, UN ENJEU
FORT POUR LA TRANSPARENCE DES FINANCES PUBLIQUES ............................................... 52
I. LES ENJEUX DE LA QUALITE DES COMPTES ........................................................................ 53
II. LA NORMALISATION COMPTABLE, UN PREREQUIS INDISPENSABLE ......................... 54

A. LINFLUENCE INTERNATIONALE .............................................................................. 55


B. LA NORMALISATION COMPTABLE EN FRANCE ......................................................... 56
C. LE CAS PARTICULIER DES ETABLISSEMENTS PUBLICS NATIONAUX .......................... 57
III. LE CONTROLE INTERNE ET LAUDIT INTERNE, AU CUR DU DISPOSITIF DU
RENFORCEMENT DE LA QUALITE DES COMPTES ..................................................................... 58

A. CONTROLE INTERNE, BREF RAPPEL DU CONTEXTE ................................................. 58


1. Les scandales financiers et le contrle interne ............................................................................................. 58
2. Le contrle interne dans la sphre publique .................................................................................................. 60

B. LE CONTROLE INTERNE COMPTABLE (CIC) : LOFFRE DE LA DGFIP POUR LE


DEPLOIEMENT DU DISPOSITIF ........................................................................................ 61
1. Le CIC dans le dcret du 7 novembre 2012 ..................................................................................................... 61
2. La circulaire du 1 juin 2011 : cartographie des risques et plan daction pluriannuel ................ 62
a) Les acteurs .................................................................................................................................................................................................. 63
b) Le cadre de rfrence du contrle interne des EPN ................................................................................................................. 65
c) Le vade-mecum daccompagnement des EPN ............................................................................................................................. 67

3. Lintgration du contrle interne dans une dmarche stratgique : Etat de maturation des
contrles pour le pilotage des risques ........................................................................................................................ 67
4. La revue de la qualit comptable et financire, outil supplmentaire pour prvenir les risques

68
C. CONTROLE INTERNE BUDGETAIRE .......................................................................... 69

D. LAUDIT INTERNE, GAGE DEFFICACITE DU CONTROLE INTERNE ............................. 70


1. Laudit interne et les rfrentiels internationaux ........................................................................................ 70
2. Laudit interne au sein des EPN ........................................................................................................................... 71

IV. LES DEUX VOIES DE LA CERTIFICATION DES COMPTES : OBLIGATOIRE OU


VOLONTAIRE ........................................................................................................................................ 72

A. LEGALE ET OBLIGATOIRE ........................................................................................ 73


1. La certification la diligence de la cour des comptes ............................................................................... 73
a) Dans le cadre de la certification du compte gnral de lEtat .............................................................................................. 73
b) Dans le cadre de lapplication de larticle L.132-6 du code des juridictions financire ............................................ 74

2. Suite la loi sur la scurit financire ...................................................................................................... 76


3. Le cas particulier des EPSCP ................................................................................................................................. 76
B. A LINITIATIVE DE LEP .......................................................................................... 76


CHAPITRE IV : LES VOIES POUR LE RENFORCEMENT DE LA MAITRISE DES RISQUES
FINANCIERS, COMPTABLES ET BUDGETAIRES DES ETABLISSEMENTS PUBLICS AU
MAROC A LA LUMIERE DE LA DEMARCHE FRANAISE ........................................................... 78
I. PORTEFEUILLE PUBLIC DES ENTREPRISES ET ETABLISSEMENTS PUBLICS AU
MAROC .................................................................................................................................................... 78
II. AU NIVEAU DE LA LOI ORGANIQUE DES FINANCES (MAROC) ....................................... 79
III. AU NIVEAU DU PILOTAGE BUDGETAIRE .............................................................................. 83
IV. AU NIVEAU DU CONTROLE BUDGETAIRE ET COMPTABLE ET DE LA QUALITE DE
LINFORMATION FINANCIERE ........................................................................................................ 85
CONCLUSION GENERALE .................................................................................................................. 88
BIBLIOGRAPHIE .................................................................................................................................. 89

INTRODUCTION GENERALE
La loi organique n 2001-692 du 1 aot 2001 relative aux lois de finances (LOLF)
en France a constitu une rnovation profonde de la gestion financire de lEtat. Il sagit
dune rforme de lEtat par le budget, oriente vers deux objectifs majeurs : un
rquilibrage des pouvoirs entre lexcutif et le lgislatif dans le domaine budgtaire,
dfavorable aux parlementaires sous lordonnance de 1959, et introduire dans la sphre
publique de nouvelles disciplines inspires du secteur priv, dans le cadre du
renouveau de la gestion publique.
Les principes et les rgles poss par la LOLF concernent le primtre de lEtat.
Or, dans les faits, celui-ci ne se rduit pas aux ministres et administrations
dconcentres, mais comprend aussi des organismes qui laccompagnent dans le
dploiement

des

politiques

publiques.

Ces

derniers

bnficient

de

certains

amnagements permis par la rglementation, ce qui leur confre plus defficacit et de


souplesse dans le cadre des missions quelles assument. Nanmoins, les enjeux
financiers pour lEtat augmentent en raison de leur dpendance aux subventions. Ils
reprsentent ainsi chaque anne un enjeu financier valu entre 50 et 60 Mds 1, sous
forme de transferts financiers directs ou de taxes fiscales affectes.
Face ces enjeux financiers, le lgislateur a exig une information plus riche sur
ces oprateurs 2 , afin de remplir sa mission de contrle des finances publiques.
Lamendement de la LOLF du 12 juillet 2005 a ainsi prvu daccompagner les projets
de loi de finances dune annexe prsentant les emplois rmunrs par les organismes
bnficiaires dune subvention pour charges de service public [] . Dautres mesures
ont vis par la suite couvrir un champ plus large en exigeant la publication par le
gouvernement dun rapport qui prsente par mission et programme : lensemble des

Jaune oprateurs de lEtat du projet de loi de finances 2014


Selon le jaune oprateurs de lEtat du projet de loi de finances 2014, p 8, un organisme qui respecte ces critres doit
tre intgrs dans la liste des oprateurs : une activit de service public, un financement assur majoritairement par
ltat directement sous forme de subventions ou indirectement via des ressources affectes et un contrle direct par
ltat. Il est galement possible de qualifier doprateur de ltat des organismes ne rpondant pas tous ces critres
mais considrs comme porteurs denjeux importants pour ltat.

oprateurs, les crdits et les impositions affectes, les emplois rmunrs 3 , le


recensement des endettements et des engagements hors bilan4.
Larticle 47-2 de la Constitution franaise dispose que les comptes des
administrations publiques sont rguliers et sincres. Ils donnent une image fidle du
rsultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financire . La rvision
constitutionnelle du 23 juillet 2008 reprend le principe pos par la LOLF tout en
llargissant au primtre des administrations publiques. Le principe de sincrit, promu
par la LOLF limage des comptes des entreprises prives, vise ainsi conforter la
transparence dans la gestion des fonds publics et faire remonter des informations
fiables et de qualit, qui sont le gage dune dmocratie budgtaire et financire forte.

Problmatique
La question de la maitrise des risques financiers, comptables et budgtaires des
tablissements publics nationaux5 devient essentielle. Elle est nourrie la fois par une
volont de renforcement du contrle lgislatif sur les finances publiques et lexigence de
redressement des comptes publics.
De par leurs poids, 93% du primtre des oprateurs de lEtat, et des
comptences qui leurs sont dlgues, les tablissements publics sont des acteurs
majeurs de la conduite des politiques publiques et la survenance des risques
comptables et budgtaires peut compromettre leurs succs. Ces risques se manifestent
sous plusieurs formes : une information financire de mauvaise qualit, une stratgie
non conforme aux priorits traces, un endettement excessif, des dpenses
incontrles, etc.
Pour contenir ces risques, des dmarches multidimensionnelles sont inities
dans le sens de mettre en place les facteurs permettant de construire un cadre de
pilotage adquat des tablissements publics.

3

Article 14 de la loi n2006- 888 du 19 juillet 2006 portant rglement dfinitif du budget de 2005.
Article 107 de la loi n2009-1673 du 30 dcembre 2009 portant loi des finances pour 2010.
5
Lutilisation du terme national vient pour distinguer les tablissements rattachs ladministration centrale de ceux
rattachs aux collectivits locales. Notre analyse se concentre sur les tablissements publics nationaux.
4

Sur le plan budgtaire par exemple, les budgets des tablissements publics
connaissent une convergence avec les principes appliqus au primtre de lEtat. Cest
ainsi que des crdits limitatifs sont mis en place, une comptabilit en crdits
dengagement et en crdits dautorisation est prvue, des plafonds des emplois
rmunrs sont fixs et un recours mieux encadr lendettement est instaur.
Sur le plan comptable, les tablissements publics voient lapplication des mmes
dispositifs pour assurer une meilleure qualit de linformation financire et des comptes
publics en sorientant davantage vers une approche par les risques qui visent le
renforcement du contrle interne et laudit interne. Le nouveau dcret n 2012-1246 du 7
novembre 2012 relatif la gestion budgtaire et comptable vient raffirmer
lengagement en faveur dune plus grande harmonisation entre les dispositifs relevant
du primtre de lEtat et les organismes, dont les tablissements publics, abords par le
titre III dudit dcret.
Le modle franais de rnovation du cadre de pilotage budgtaire et comptable a
connu une volution notable ces dernires annes et son tude peut se rvler
fortement utile pour enrichir et inspirer dautres modles caractriss par une forte
proximit institutionnelle et organisationnelle avec la France. Le prsent mmoire
cherche analyser en profondeur ce cadre et tirer les enseignements pour le
renforcement du cadre du pilotage financier des tablissements publics au Maroc.
Pour ce faire, le prsent mmoire est structur autour de quatre chapitres. Le
premier chapitre donne une prsentation gnrale du contexte financier et juridique de
ltablissement

public

en

France.

Les

deux

chapitres

suivants

prsentent

successivement les outils pour une meilleure matrise de leurs dpenses, un meilleur
pilotage et une information financire de qualit. Quant au dernier chapitre, il se penche
sur lidentification des voies pour le renforcement de la maitrise des risques financiers et
comptables au Maroc la lumire du modle franais.

Chapitre premier : Des mutations profondes dans lenvironnement de


ltablissement public
Le recours lEP est gnralement synonyme dune volont damlioration de
lefficacit de laction publique. Cette forme juridique, qui apporte la fois spcialit et
autonomie, est employe par les pouvoirs publics afin de donner plus de force la
qualit de gestion de service public rendu aux usagers, assurer un meilleur rendement,
individualiser des oprations pour les rendre plus visibles donc faciles valuer et
assouplir certaines rgles de gestion personnelle et financire. Depuis son apparition,
elle a subi des changements profonds fortement corrls lEtat. Lvolution du
primtre daction de lEtat a ainsi conduit au foisonnement des catgories dEP. Elle a
aussi impuls une dynamique institutionnelle dans la recherche de nouvelles formes
juridiques mieux mme de rpondre des situations nouvelles (comptences
rgaliennes et dintrt gnral, secteurs conomiques jugs critiques et stratgiques
pour le devenir de lconomie). De nouveaux statuts juridiques sont ainsi venus enrichir
un paysage dj composite des dmembrements de lEtat.
Par ailleurs, lEtat a utilis le budget pour rformer ladministration. La LOLF a promu de
nouveaux concepts repris de la culture prive dans lespoir damliorer la gouvernance
de la chose publique. Destine initialement au seul primtre des ministres et services
extrieurs, la LOLF sest tendue progressivement au sein des EP par lexigence de
normes et de rgles similaires lEtat.
I.

Ltablissement public, dfinition

Agissant aux cts de lEtat, lEP se distingue par son autonomie et sa spcialit qui fait
sa particularit. LEtat lui confie une comptence personnifier, sans pour autant perdre
le contrle de celle-ci. Il exerce cet effet une tutelle la fois technique et financire.
LEP a constitu pendant longtemps une voie trs prise pour la dlgation dune
comptence propre de lEtat. Cette prfrence sest nanmoins progressivement
attnue, avec lmergence de nouvelles formes dorganisation des activits de service
public.

A.

Le rgime de ltablissement public

La notion dEP a des origines lointaines. Son volution a t marque par


lenvironnement, qui a faonn progressivement son contenu et ses contours, travers
une doctrine et une jurisprudence dynamique6. Elle est caractrise par la personnalit
juridique, qui lui confre une autonomie daction dans le cadre dune comptence
dlimite. Sur le plan juridique, deux statuts coexistent : un statut administratif avec un
cur de mtier centr sur lintrt gnral, et un statut industriel et commercial.
1.

Caractristiques : personnalit morale, spcialit et service public

LEP est dfini comme une personne morale de droit public assumant une mission
spciale et soumise un rgime juridique spcifique 7. Trois caractristiques majeures
dcoulent de cette dfinition :
-

Personnalit morale : lEP dispose de la personnalit morale avec toutes les


consquences juridiques qui en dcoulent. Indpendant de lEtat, il peut puiser
dans les prrogatives de la puissance publique (droit dexpropriation ou de lever
des taxes), et possde des liberts que lui procurent son statut juridique (il inclut
notamment une capacit patrimoniale), une capacit normative (dans le domaine
de sa comptence) et une capacit dlictuelle (ester en justice)8 ;

Spcialit : le principe de spcialit qui sapplique un EP signifie que la


personne morale dont la cration a t justifie par la mission qui lui a t confie
na pas de comptence gnrale au-del de cette mission 9. Cela signifie que
son champ daction est circonscrit la mission dfinie dans son texte dinstitution.
La spcialit revt un caractre normatif assoupli par la jurisprudence, qui admet
une certaine souplesse dans la dfinition de la notion, lEP pouvant exercer des
activits connexes autour de lactivit principale ;

Service public : La notion de service public, qui constitue un facteur de


qualification de lEP, est de plus en plus attnue par lexercice dactivits
conomiques. La dfinition de service public nest pas fige. Elle volue en

6 Conseil dEtat. Les tablissements publics. 2009. p.11.


7

SERRAND Pierre. Manuel dinstitutions administratives franaises. Puf droit, 2012. p.289.
Conseil dEtat. Op.cit.
9
SERRAND Pierre. Op.cit.
8

10

fonction de ce que la communaut souhaite rehausser en tant que tel. Plusieurs


consquences juridiques dcoulent de la qualification de service public : galit
de traitement des usagers, continuit du service et mutabilit.
2.

Les Statuts juridiques : EPA et EPIC

Deux statuts juridiques peuvent aujourdhui caractriser un EP : administratif (EPA) et


commercial et industriel (EPIC).
Selon une dcision du conseil dEtat de 1956 (union syndicale des industries
aronautiques), trois conditions doivent tre remplies pour tre qualifi dEPIC :
- objet du service : la production et la commercialisation de biens ou de services ;
- les ressources : essentiellement les redevances payes par les usagers ;
- les modalits de fonctionnement, similaires celles dune entreprise prive.
Le nombre des EP agissant dans le monde concurrentiel sest accru aprs la seconde
guerre mondiale en raison des oprations de nationalisation destines reprendre des
activits pour pallier la dfaillance de linitiative prive dans des secteurs nvralgiques
(EDF, GDF, etc.). Lmergence de lEPIC sest traduite toutefois par un certain flou en
termes de dlimitation des frontires des deux statuts de lEP. En effet, la qualification
dadministratif et de commercial rpondait parfois plus des considrations de gestion
qu des critres objectifs.
Le recours lEPIC a ainsi vis octroyer une plus grande libert aux gestionnaires
pour bnficier de souplesses lgales et rglementaires spcifiques. Cest le cas du
personnel qui est soumis au code du travail quau code de la fonction publique. Cette
situation a fait merger de faux EPIC, sans activit commerciale apparente. Des EP
hybrides ont aussi vu le jour, avec des champs dinterventions la fois concurrentiels
et de missions dintrt gnral.
Par ailleurs, le statut dEPIC pose aujourdhui de plus en plus de questions de lgitimit.
Avec le march commun europen, les institutions communautaires sont de plus en plus

11

sceptiques de ce statut particulier suppos bnficier daides indirectes10 travers la


garantie illimite de lEtat, et chappant aux procdures civiles de liquidation et de
redressement judiciaires en raison de linsaisissabilit des biens. De grandes oprations
de transformation dEPIC en socit de capitaux (France Telecom, EDF, La poste)
sexpliquent ainsi par une volont dalignement sur les principes de libre concurrence et
dviter la prsomption dentorse au bon fonctionnement du march.
3.

Modalits dorganisation

En labsence dune catgorie assimilable lEP, la loi devrait dfinir pour chaque
nouvelle catgorie son rgime administratif et financier11 :
-

les missions et le cadre gnral dintervention de ltablissement ;

lorganisation et les modalits de fonctionnement des organes dirigeants ;

le statut du personnel ;

la nature des ressources dont bnficie lEP ;

la collectivit de rattachement et les relations entretenues avec la tutelle.

Il est reconnu aux EP une certaine plasticit dorganisation. Celle-ci est nanmoins
encadre par un ensemble de dispositions (dure des mandats, dsignation des
membres du conseil dadministration 12 , ge limite des dirigeants des prsidents et
directeurs des EP).
a)

Les instances de gestion

Les organes dirigeants, linstar des grandes entreprises prives, sont constitus dune
assemble dlibrante, le plus souvent dnomme conseil dadministration, qui
reprsente les intrts des actionnaires et des parties prenantes, et dun prsident ou
directeur qui incarne le pouvoir excutif de ltablissement.

10

Communication de la Commission sur l'application des articles 87 et 88 du trait CE aux aides d'tat sous forme
de garanties (2008/C 155/02) qui prcise La Commission estime que constituent galement une aide sous forme de
garantie les conditions de crdit plus favorables obtenues par les entreprises dont la forme juridique exclut la
possibilit d'une procdure de faillite ou d'insolvabilit ou prvoit explicitement une garantie de l'tat ou une
couverture des pertes par l'tat. La mme remarque vaut pour l'acquisition par l'tat d'une participation dans une
entreprise lorsqu'elle s'accompagne d'une responsabilit illimite au lieu de la responsabilit limite normale.
11 Disponible sur http://www.legifrance.gouv.fr/Droit-francais/Guide-de-legistique/V.-Schemas-logiques-et-caspratiques/5.2.-Cas-pratiques/5.2.3.-Creer-modifier-ou-supprimer-un-etablissement-public (consult le 03/04/2014)
12
Loi n 83- 675 du 26 juillet 1983 relative la dmocratisation du secteur public.

12

Conseil dadministration :

La composition des conseils dadministration des tablissements publics est assez


variable, avec toutefois certaines restrictions pour lEPIC. En matire de comptences,
le conseil dadministration est muni dune mission gnrale englobant gestion et
stratgie. Le texte constitutif numre normalement les attributions du conseil
dadministration, dont certaines peuvent tre dlgues au prsident ou au directeur
avec une obligation de restitution. Le texte prvoit aussi les conditions de convocation,
la priodicit de tenue des runions, le quorum lgal pour la validit des dlibrations,
les conditions de remplacement ou de supplance, etc.
-

La direction

A ct de lorgane dlibrant, lEP est dirig par un directeur ou un prsident dont la


nomination est encadre.

Elle dcoule de larticle 13 de la Constitution relatif la

nomination aux postes de la haute fonction administrative. Les tablissements publics


forts enjeux conomiques et sociaux sont discuts en conseil des ministres, les
nominations se faisant par dcret pris en prsence du Prsident de la Rpublique.
Les missions de la direction sont multiples : ordonnateur de dpenses et de recettes,
reprsentation de ltablissement, application des dcisions prises en conseil
dadministration, etc.
b)

Structures de lEP et statut du personnel

Lorganisation et le fonctionnement de lEP font partie des prrogatives du conseil


dadministration. Il fixe lorganisation interne de ltablissement. Cela traduit lautonomie
et la souplesse dvolue lentit en matire de dfinition de la structure adquate pour
la dclinaison de sa mission.
Le statut du personnel caractrise les diffrences fondamentales entre les deux rgimes
juridiques des tablissements publics. Pour les EPA, le personnel est soumis au statut
de la fonction publique et les employs sont des fonctionnaires alors que pour les EPIC,
le code du travail rgit les relations entre ltablissement et son personnel. Cette
dichotomie est toutefois attnue par le fait de la loi ; certains EPA peuvent recourir,
linstar des EPIC, des contractuels, drogeant ainsi au principe gnral. En effet, le 2

13

al. de l'article 3 de la loi du 11 janvier 1984 portant dispositions statutaires relatives la


fonction publique de l'Etat permet le recrutement drogatoire de contractuels, y compris
dure indtermine, pour les emplois ou catgories d'emplois de certains
tablissements publics figurant, en raison du caractre particulier de leurs missions, sur
une liste tablie par dcret en Conseil d'tat aprs avis du conseil suprieur de la
fonction publique .
c)

Rgime financier (voir infra.)

Une rnovation profonde du cadre budgtaire et comptable rgissant les tablissements


publics a t entreprise en 2012. Un nouveau dcret a ainsi regroup en un seul corpus
rglementaire un ensemble de dispositifs rpartis auparavant entre plusieurs dcrets et
circulaires. Cette volution constitue une avance permettant de transposer dans le droit
administratif les innovations semes dans les circuits budgtaires et comptables de
ladministration depuis la mise en uvre de la LOLF. Elle vise protger les nouvelles
pratiques managriales par une meilleure scurit juridique.
Le nouveau dcret a le mrite, la diffrence de lancien texte de 1962 portant sur la
comptabilit publique, de regrouper la fois des rgles de comptabilit gnrale et de
comptabilit budgtaire. Il introduit un nouveau primtre dapplication en sadossant
sur le concept dAdministration publique (APU), dfini en comptabilit nationale au sens
du rglement europen du 25 juin 1996, dans un souci dunification des rgles.
B.

Le foisonnement des catgories

Les EP sont rattachs soit directement lEtat, alors qualifis de nationaux, soit des
collectivits territoriales (communes, dpartements ou rgions). Ils interviennent dans
des champs trs varis : hpitaux, universits, intercommunalit, lyces, collges, etc.
Au sens de larticle 34 de la constitution de 1958, la cration dune catgorie dEP relve
du domaine de la loi. Il en dcoule que le pouvoir rglementaire ne peut crer un EP
que lorsquil intgre une catgorie dj prvue par la loi.
Une catgorie doit sentendre par lexercice dune activit sous la mme tutelle
administrative et lexistence dune spcialit analogue. La tutelle renvoie au
rattachement la mme collectivit (Etat, commune, dpartement ou rgion). Lanalogie

14

de spcialit sapprcie par rapport lexercice de la mme nature dactivit ou de


lobjet de ltablissement public. Une mme catgorie dtablissement public peut
comprendre la fois des tablissements caractre administratif et des tablissements
industriels et commerciaux.
Au fil des annes, de nouvelles catgories se sont cres pour alimenter ce paysage
dj vari. Les principales catgories sont prsentes ci-dessous :
-

tablissement

public

caractre

scientifique,

culturel

et

professionnel

(EPSCP)13 ;
-

Etablissements publics caractre scientifique et technologique (EPCST)14 ;

Etablissements publics de coopration scientifique (EPCS)15 ;

- Etablissements publics de coopration culturelle (EPCC)16 ;


-

Etablissements publics conomiques (chambres consulaires) ;

Etablissement public de sant (EPS) ;

Etablissement public local denseignement (EPLE)

Etablissement public de coopration intercommunal (EPIC)

A ct des catgories cites, on retrouve aussi les Etablissements publics de culte, les
offices publics de lhabitat, les services dpartementaux dincendie et de secours, les
centres communaux daction sociale, les tablissements publics contribuant laction
extrieure de la France (campus France, institut franais,), etc.
C.

La notion doprateur de lEtat

Depuis son apparition, la notion doprateur de lEtat a volu pour sadapter aux
diffrentes ralits couvertes par les acteurs relevant de son primtre. Les organismes
adosss cette notion demeurent marqus par une diversit de statuts juridiques et le
poids prpondrant dans la conduite des politiques publiques.

13

La loi 68-978 du 12/11/1968 dorientation et denseignement suprieur stipule dans son article 3 que les
universits sont des tablissements publics caractre scientifique et culturel jouissant de la personnalit morale et
de lautonomie financire . La loi 84-52 du 27/01/1984 dite loi Savary a tendu le dispositif au-del du ministre de
lducation nationale, y intgrant les autres ministres en ajoutant lappellation professionnel
14
les statuts sont fixs par la loi 82-610 du 15 juillet 1982 dorientation et de programmation pour la recherche et le
dveloppement technologique.
15
cr par la loi du programme de recherche de 2006 et ultrieurement supprim par la loi relative lenseignement
suprieur et la recherche en 2013.
16
Ils sont crs par une collectivit territoriale dans le cadre de la loi du 4 janvier 2002 relative aux EPCC.

15

1.

Une dfinition volutive

Le concept doprateur de lEtat sest dvelopp avec la LOLF. La ncessit dintgrer


dans le primtre du pilotage budgtaire et financier de lEtat des acteurs agissant dune
manire concomitante ou exclusive dans le dploiement des politiques publiques et
bnficiant dun financement public, directement du budget de lEtat ou sous forme de
taxes affectes, sest dploye progressivement.
Depuis ladoption de la loi de finances de lanne 2006 et la modification apporte la
loi organique des finances le 12 juillet 2005, notamment en son article 5117 sur les
emplois rmunrs par les organismes bnficiaires dune subvention de lEtat, le
lgislateur a introduit dans le volet oprateurs des projets de performance qui
accompagnent chaque anne la loi de finances une information sur les emplois des
organismes publics. Celle-ci est complte depuis 2007 par un contenu plus gnral sur
les oprateurs, suite lamendement de la loi de rglement de lanne 200518, qui
reprend lensemble des oprateurs par catgorie et des crdits affects par mission et
programme. Depuis 2011, linformation sur les oprateurs est enrichie des engagements
financiers pris par les organismes19.
Pour tre qualifis doprateurs au sens de la norme 7 du recueil des normes
comptables de lEtat (RNCE) portant sur les immobilisations financires, trois critres
cumulatifs devraient tre vrifis :
-

Le concours la ralisation dun service public au sens de la mise en uvre des


politiques publiques, qui soit facilement rattachable la nomenclature missionprogramme-action ;

Lexistence dun contrle direct ou indirect dans la dfinition de la politique de


loprateur (nomination du directeur, nomination des administrateurs, rvocation


17

Article 51 de la LOLF : Emplois rmunres par les organismes bnficiaires dune subvention pour charges de
service public [...] et la justification des variations par rapport la situation existante
18
Article 14 de la loi n 2006-888 du 19 juillet 2006 portant rglement dfinitif du budget de 2005 : le
Gouvernement dpose, chaque anne, sous forme dune annexe gnrale au projet de loi de finances de lanne, un
rapport rcapitulant, par mission et programme, lensemble des operateurs ou catgories doperateurs, les crdits ou
les impositions affectes qui leur sont destins, ainsi quune prsentation indicative du total des emplois rmunres
par eux ou mis disposition par des tiers
19
Amendement la loi n2011-1977 du 28 dcembre 2011 portant loi de finances pour 2012, un article additionnel
insr aprs larticle 47 prcise quest joint au projet de loi de finances de lanne une annexe rcapitulant les
engagements financiers pris par les organismes franais, autres que ltat [...].

16

des administrateurs) ;
-

Un financement assur majoritairement par lEtat sous la forme de subvention ou


de taxes et redevances afftes. Ces dernires sont considres comme des
charges indirectes publiques mises la disposition de ltablissement. Cette
dfinition fait le lien avec le concept dadministration publique (APU) au sens de
la comptabilit nationale.

Lapplication de ces critres a eu pour consquence dexclure des intervenants trs


proches de lEtat du primtre des oprateurs. Cest ainsi que depuis 2013, cette norme
sur la qualification des oprateurs est retire 20 du RNCE pour laisser place une
interprtation au cas par cas des autres entits ne rpondant pas lensemble des
critres. Une actualisation annuelle est effectue du primtre des oprateurs de lEtat,
et toute nouvelle entre ou sortie est issue dune proposition motive du ou des
ministres de tutelle sur la base dune fiche de qualification, aprs avis conforme de la
direction du budget.
2.

Une multitude des statuts juridiques21

Le projet de LFA de 2014 recense 550 oprateurs contre 558 en 2013. En 2014, on
compte environ 17 catgories doprateurs (contre 21 un an auparavant), rparties entre
universits, agences rgionales de sant, agences de leau, etc.
Le primtre actuel des oprateurs inclut une dizaine de statuts juridiques, sans pour
autant constituer un critre de qualification. On observe une prpondrance du statut
dEPN dans la nomenclature juridique avec environ 93% des cas. Cest ainsi que :
-

68% des oprateurs sont des EPA et des EPIC ;

25% des ESCP et des EPST relevant principalement des oprateurs de


lenseignement suprieur et de la recherche.

Les autres statuts juridiques se rpartissaient entre GIP (groupement dintrts


conomiques) avec 4% des cas, des associations ou des personnes morales publiques
sui generis.

20

Aprs avis favorable du Conseil de normalisation des comptes publics (avis 2011-02 du 15 mars 2011) et de la
Cour des comptes.
21
Jaune oprateur du projet de loi de finances de 2014.

17

II.

Les innovations issues de la LOLF fort impact sur les Etablissements publics

Cette section a pour objectif de prsenter les apports de la LOLF qui ont exerc un
impact significatif sur les tablissements publics, notamment en matire de
transparence, dinformation financire, de performance et de contrle a posteriori.
A.

La transparence financire

La transparence sexprime sous plusieurs formes dans le cadre de la LOLF : richesse


des documents transmis au parlement, justification au premier euro, description des
objectifs et des indicateurs dvaluation des rsultats, participation des oprateurs de
lEtat dans la mise en uvre des politiques publiques, etc. Elle sest traduite par
linstauration du principe de sincrit22 qui touche les deux dimensions, budgtaire et
comptable, qui fondent la LOLF.
La sincrit budgtaire (Article 32 de la LOLF) se base sur la pertinence des valuations
et des prvisions du gouvernement ainsi que sur lexhaustivit des ressources et des
charges de lEtat. Les hypothses et les scnarios de travail doivent tre fonds sur des
estimations ralistes et corrobores par une argumentation permettant de construire des
prvisions adaptes au contexte.
La sincrit comptable, innovation majeure de la LOLF 23 , traduit une volont du
lgislateur de renforcer la dimension comptable et damliorer la qualit de linformation
financire. La mise en place de la comptabilit de lexercice selon le principe des droits
constats, en sinspirant du rfrentiel priv, contribue inluctablement enrichir le
dispositif dinformation de lEtat. Les comptes de lEtat doivent tre ainsi rguliers,
sincres et donner une image fidle de la situation financire et du patrimoine de lEtat.
Une mission de certification est confie la cour des comptes, qui, au regard de larticle
58 de la LOLF, est tenue de certifier les comptes de lEtat et de prparer un compterendu des vrifications ralises lors du vote de la loi de rglement.

22

Depuis 2008, ce principe est lev au rang constitutionnel


Larticle 27 de la LOLF nonce que [] Les comptes de l'Etat doivent tre rguliers, sincres et donner une
image fidle de son patrimoine et de sa situation financire. . Dans le cadre de lassistance du parlement confie la
cour des comptes prvu au dernier alina de larticle 47 de la constitution, larticle 58 de la LOLF prvoit que la
cour des comptes assure [] La certification de la rgularit, de la sincrit et de la fidlit des comptes de l'Etat.
Cette certification est annexe au projet de loi de rglement et accompagne du compte rendu des vrifications
opres [] .

23

18

Lamlioration de la lisibilit budgtaire sest traduite par une exigence accrue


concernant les informations accompagnant le budget, le dbat budgtaire, et la
prsentation des comptes, celle-ci devant faciliter la prise de dcision et amliorer le
pilotage des politiques publiques.
En annexe des lois de finances initiales, on trouve ainsi, titre indicatif :
-

un rapport sur la situation et les perspectives conomiques, sociales et


financires de la nation qui prsente les hypothses et les projections sur
lesquelles le projet de loi de finances a t labor ;

Un Jaune sur les oprateurs de lEtat, qui prsente les transferts de charges
de lEtat vers des oprateurs qui contribuent directement ou indirectement la
mise en uvre des politiques publiques ;

un rapport sur les dpenses fiscales reprenant les drogations fiscales accordes
et limpact financier des mesures qui scartent du droit commun ;

Un projet annuel de performance reprenant par programme de la loi de finances


les objectifs atteindre et les indicateurs servant lvaluation des rsultats, qui
donneront lieu en fin dexercice llaboration du rapport annuel de
performance ;

Pour les budgets annexes et les comptes spciaux, des rapports spcifiques
relatant le montant des dcouverts, des recettes et des crdits proposs par
programme ou par dotation ;

Un rapport de la cour des comptes relatif aux rsultats de lexercice antrieur.


B.

La gestion financire au service de la performance

Largement inspire de la culture anglo-saxonne, la performance fait entrer en jeu trois


facteurs : efficacit, efficience et conomie. La LOLF a eu le mrite de faire voluer la
culture des managers publics en imposant la dfinition dobjectifs annuels et
pluriannuels dans une optique defficacit socio-conomique (rsultats ou outcome ),
defficience dans lutilisation des ressources, et dune meilleure qualit du service rendu.
La dimension performance a ncessit une priode dacculturation permettant le
changement des mentalits et des pratiques. La mission dinformation de lassemble
nationale (MILOLF) affirme ainsi que lun des succs les plus importants de la LOLF

19

rside sans aucun doute dans le dveloppement de la culture de la performance et du


management 24 . La performance est principalement utilise comme un outil de
management et de pilotage de lactivit via le renforcement du rle dvolu au contrle
de gestion.
La mise en uvre de la dmarche a t confronte au dpart au foisonnement des
indicateurs de performance et mme des objectifs. Un recentrage sur les indicateurs les
plus pertinents a t entrepris depuis, permettant dabaisser leur nombre de 650, au
dbut de lapplication de la LOLF, environ 500 objectifs pour le projet de loi de
finances 201425. Une fiabilisation des systmes de mesures mene par la direction du
budget a en outre cherch vrifier la pertinence des indicateurs.
La nouvelle structure financire du budget en missions et programmes vient supplanter
lancienne prsentation prconise par lordonnance de 1959 par ministre et chapitre.
La programmation se fait ainsi par destination. Cette structure offre une meilleure lecture
des politiques publiques, quel que soit le ministre de rattachement. Le niveau politique
institu par la mission et son vote au Parlement constitue le premier levier danalyse et
de discussions parlementaires sur la pertinence des choix oprs. Elle facilite la prise de
dcision et quilibre les rles entre excutif et lgislatif en matire de matrise de
linformation financire. Le programme correspond lautorisation budgtaire et au
deuxime niveau de dclinaison. Cest le stade o les responsabilits des gestionnaires
se concrtisent travers une analyse des cots en prvision et en excution.
Structure du budget en missions et programmes

PLF

PLF

PLF

PLF

2011

2012

2013

2014

Nombre de missions

49

50

52

51

Nombre de programmes

172

177

181

196

Source : Missions, programmes, objectifs, indicateurs du PLF 2014, p5


24

BOUVARD Michel et al. Rapport dinformation n3644 sur les dcisions dattributions des moyens budgtaires.
Assemble nationale, 2011. p. 20.
25 Documents budgtaires. Mission Programmes Objectifs Indicateurs PLF 2014. 2013, p5.

20

La logique de responsabilisation voulue par la LOLF a initialement suscit des


interrogations

relatives

la

correspondance

entre

lorganisation

fonctionnelle

administrative et les programmes et missions. Depuis la Revue gnrale des politiques


publiques en 2007 et complt par la suite par la Rforme de ladministration territoriale
de lEtat (Rate)26, lorientation gnrale tend vers la logique de la LOLF, en procdant
au regroupement des directions territoriales pour une meilleure articulation entre niveau
central et niveau dconcentr. Cest ainsi que la fusion entre la direction de la
comptabilit publique et la direction de limpt qui a donn naissance la direction
gnrale des finances publiques a constitu une avance majeure dans le sens dune
meilleure organisation financire. Toutefois, la cration des programmes support a
tendance diluer cette responsabilit en la fragmentant entre plusieurs acteurs
(Programme de la politique immobilire de lEtat ou entretien immobilier de lEtat).
La responsabilisation des gestionnaires saccompagne en parallle dune plus grande
flexibilit dans lutilisation des moyens dlgus. Celle-ci prend plusieurs formes :
globalisation des crdits, redploiement des crdits par nature au sein dun programme,
redploiement des effectifs sous un plafond demplois ministriels. Ces facilits sont
accordes en contrepartie dun engagement sur des objectifs et des rsultats concrets,
consacrant davantage le principe daccountability des gestionnaires. Les liberts de
virement entre les actions dun mme programme sont toutefois attnues par certaines
restrictions. Il sagit dune fongibilit asymtrique entre les dpenses de personnel et les
dpenses de fonctionnement.
C.

Une comptabilit publique rnove

Le systme dinformation comptable est un outil central dans le pilotage des finances
publiques et la prise de dcision. Tout en maintenant la comptabilit budgtaire,
fondamentale dans le suivi de lexcution du budget, le lgislateur a ainsi tenu enrichir
linformation financire par la mise en place de deux nouvelles composantes : la
comptabilit gnrale et lanalyse des cots.


26

Cour des comptes. Synthse du rapport public thmatique sur lorganisation territoriale de lEtat, juillet 2013. p9.
21

1.

La comptabilit budgtaire

En dpit des bouleversements profonds qui ont caractris les modes de gouvernance
financire actuelle, la comptabilit budgtaire semble toujours rsister aux diffrentes
tentatives de la dpasser. Sur la base de cette comptabilit, les recettes ne sont
enregistres que lors de leurs encaissements, abstraction faite de la date dmission de
lordre par le gestionnaire alors que les dpenses sont comptabilises au moment de
lmission du mandat. Cela sexplique par la ncessit de cerner de manire prcise
ltat davancement de lexcution du budget et de la situation de la trsorerie, et de
lexigence dinformation des parlementaires sur la consommation des autorisations de
crdits votes.
La LOLF a jusqu prsent maintenu le systme dualiste inhrent la comptabilit
budgtaire, avec une comptabilit en crdits dengagement et en crdits de paiement,
pour mieux circonscrire les projets dont lexcution stale sur plusieurs exercices.
2.

La comptabilit gnrale

La comptabilit gnrale est un systme dorganisation de linformation financire base


sur lenregistrement des oprations selon le principe des droits et obligations. Plus riche
que la comptabilit budgtaire, elle sen diffrencie en ne limitant pas son primtre aux
flux, mais en intgrant aussi le patrimoine.
Les articles 27 et 30 de la LOLF dfinissent les contours de la comptabilit en droit
constate dans le primtre de lEtat. Larticle 27 prcise ainsi que lEtat tient une
comptabilit des recettes et des dpenses budgtaires et une comptabilit gnrale de
lensemble de ses oprations . Larticle 30 introduit les principes de la comptabilit
gnrale en prcisant que la comptabilit de lEtat est fonde sur le principe de la
constations des droits et obligations. Les oprations sont prises en compte au titre de
lexercice auquel elles se rattachent, indpendamment de leur date de paiement ou
dencaissement .
Pour prendre en compte les spcificits dlaboration des comptes publics, un comit a
t charg ddicter les normes publiques, largement inspires de la sphre prive,
visant mieux prendre en compte les particularits lies aux fonctions rgaliennes de

22

lEtat. Cest ainsi le cas des principes de comptabilisation du patrimoine historique et de


sa valorisation. Les rgles comptables sont arrtes en vertu de larticle 30 de la LOLF,
aprs consultation dun comit de personnalits qualifies et dun comit des normes de
comptabilit publique. Ce dernier est plac sous lautorit du ministre du budget, qui
arrte la liste des normes comptables. Celles-ci27 sont prsentes par grands domaines.
Le plan comptable de lEtat contient la nomenclature comptable, linstar du plan
comptable des entreprises, et identifie les classes des comptes de situation et ceux de
gestion. La structure du plan correspond huit classes et reprennent les agrgats
habituels : situation nette (classe 1), immobilisations (classe 2), stocks (classe 3),
comptes de tiers (classe 4), comptes financiers (classe 5), charges (classe 6), produits
(classe 7), engagements hors bilan (classe 8). Cette nomenclature permet de prsenter
les tats financiers (bilan, compte de rsultat, tableaux des flux de trsorerie).
3.

Lanalyse des cots

Lintroduction de lanalyse des cots sest avre ncessaire pour parachever la


construction du systme dinformation comptable. Larticle 27 de la LOLF pose ainsi les
bases de ce principe en nonant que lEtat [] met en uvre une comptabilit
destine analyser les cots des diffrentes actions engages dans le cadre des
programmes . La finalit rside dans la production dune information financire
permettant dapprcier le cot de la mise en uvre des politiques publiques. La
structure de la comptabilit publique se trouve ainsi complte par un dispositif o les
autres sources, budgtaires et comptables, sont dverses dans une base commune
pour tablir des cots complets de laction publique. A la diffrence des dpenses
affectes par destination, lanalyse des cots cherche consolider lensemble des
dpenses dune action, en intgrant notamment les services de soutien ou polyvalents
et les cots forte valeur conomique. Dans le cadre des PAP, les donnes ex ante

27

Domaines des normes : 1.les tats financiers, les charges, 2.les produits rgaliens, 3.les produits de
fonctionnement, 4.les produits dintervention et les produits financiers, 5.les immobilisations incorporelles, 6.les
immobilisations corporelles, 7.les immobilisations financires, 8.les stocks, l9.es crances de lactif circulant, 10.les
composantes de la trsorerie de lEtat, l1.les dettes financires et les instruments financiers terme, 12.les provisions
pour risques et charges, 13.les dettes non financires et autres passifs et les engagements mentionner lannexe.
Disponible sur
http://www.economie.gouv.fr/files/files/directions_services/cnocp/RNCE/versions/Recueil_des_normes_comptables
_de_l_Etat.pdf (consult le 01/03/2014).

23

sont confrontes aux rsultats ex post de laction, ce qui implique une responsabilisation
accrue des gestionnaires et une amlioration de lefficacit de mise en uvre des
politiques publiques. Les services financiers ont tabli une dmarche pour la rpartition
des charges intra-programmes et inter-programmes permettant daboutir des
indicateurs pertinents28.
D.

Le renforcement du contrle posteriori

Le contrle a posteriori prend toute sa dimension via le renforcement des instruments de


contrle et de suivi de lexcution des dpenses et des recettes publiques. Il permet tout
dabord de sassurer de la pertinence des choix politiques, via une analyse du rsultat
de lexercice prcdent. La LOLF a ainsi revaloris le rle de la loi de rglement dans la
chaine budgtaire. Pour veiller la qualit des comptes de lEtat, la cour a ainsi t
munie dune nouvelle mission portant sur la certification des comptes.
1.

Revalorisation de la loi de rglement

Une revalorisation du rle de la loi de rglement a t opre avec la LOLF. A.Lambert


et D.Migaud rappellent que le contrle de lexcution doit tre au cur du travail
parlementaire 29. Elle donne le rsultat de lexcution des lois de finances en dpenses
et en recettes ainsi que les charges et les ressources de trsorerie ayant conduit
latteinte de lquilibre budgtaire et financier que la loi de finances initiale a pos. La
revalorisation de son rle se manifeste par lenrichissement des documents
accompagnant la loi de rglement, notamment le compte gnral de lEtat, les rapports
annuels de performance et la fixation de nouvelles rgles en matire dexamen de la loi
de rglement. La LOLF prvoit son examen et son vote en premire lecture avant
lexamen du projet de loi de finances de lexercice n+1. La subordination du vote de la
prochaine loi lapprobation des rsultats financiers octroie ainsi au compte-rendu de
gestion une fonction essentielle comme maillon de la chaine de contrle de lexcution.

Le comit interministriel daudit des programmes (CIAP) a audit les travaux mens par les ministres et a valid
globalement la dmarche de lanalyse des cots, nonobstant quelques imperfections (dfinition des fonctions de
soutien et modalits de dversement des dpenses). Voir rapport CIAP N 2005 AAC A 35-03, avis sur
lanalyse des cots PAP 2006 disponible sur http://www.amue.fr/fileadmin/amue/documentspublications/ciap_avis_Janvier2006.pdf (consult le 01/03/2014).
29
LAMBERT Alain, MIGAUD Didier. Rapport au gouvernement, la mise en uvre de la LOLF, russir la LOLF cl
dune gestion publique responsable et efficace. Assemble nationale et Snat. 2005. p.11.
28

24

Toutefois, force de constater que le parlement, en dpit des pouvoirs dvolus par la
LOLF, naccorde pas ce jour une importance suffisante la discussion des rsultats
de lexcution qui constitue un rendez-vous manqu 30. Les dbats parlementaires
restent focaliss sur les orientations budgtaires et les crdits initiaux, qui in fine, ne
sont que des estimations financires selon des hypothses dvolution de lconomie.
2.

Certification des comptes

La certification des comptes est prvue par larticle 58 al5 de la LOLF, qui prcise que
la cour des comptes certifie la rgularit, la sincrit et la fidlit des comptes de lEtat.
Cest une consquence de la mise en place de la comptabilit dexercice qui tourne
autour de la publication des tats financiers, tenus selon le principe des droits et
obligations. Le principe repris ici est en harmonie avec celui dj utilis dans le secteur
priv, qui veut que les comptes des entreprises soient certifis par le commissaire aux
comptes, qui donne une opinion professionnelle motive sur les comptes dans leurs
aspects les plus significatifs31.













30

BOUVARD Michel et al. Rapport dinformation n3644 sur les dcisions dattributions des moyens budgtaires.
Assemble nationale, 2011. p.77.
31
Un commissaire aux comptes peut mettre quatre types davis : la certification des comptes sans rserves, la
certification avec rserves, limpossibilit de certifier, le refus de certification, lorsque des limitations significatives
portent atteinte la sincrit et la rgularit des comptes de lEtat.

25

Chapitre II : La rnovation du pilotage budgtaire et comptable des


tablissements publics nationaux
Lobjectif du prsent chapitre est de prsenter le processus de construction du cadre de
pilotage stratgique et de budgtisation des tablissements publics, limage du cadre
impos au primtre de lEtat et dexposer les mesures visant une meilleure maitrise
des dpenses afin de participer leffort du redressement des finances publiques.
I.
Le

RENFORCEMENT DU PILOTAGE
renforcement

du

pilotage

sest

traduit

par

lexigence

dune

meilleure

contractualisation entre les tutelles et le primtre des oprateurs, et par une prvision
budgtaire, limage des processus dlaboration du budget de lEtat.
A.

Dveloppement du pilotage stratgique

La conduite, en 2008, dune mission de lassemble nationale sur ltat de la mise en


uvre de la LOLF a vis apprcier le niveau dexcution des mesures de la
constitution financire. Ses conclusions ont notamment point la diffusion assez limite
des principes de la nouvelle lgislation financire au sein des oprateurs, sagissant en
particulier de la culture de performance et des modalits de pilotage budgtaire. Sur la
base de ce constat, le gouvernement a labor une circulaire32 qui dfinit un nouveau
cadre de pilotage stratgique des oprateurs, en mettant en place deux nouveaux
instruments : les contrats de performance et les lettres de mission au dirigeant.
1.

La performance, peu prsente dans les EPN au dbut de la LOLF

La LOLF implique la dfinition dune stratgie avec des objectifs et des indicateurs
permettant de fixer la trajectoire daction ainsi que les rsultats escompts. Si la LOLF a
promu cette culture au sein des services de lEtat, force de constater que cette
stratgie de performance, qui se met en uvre progressivement pour les services de
lEtat, est encore embryonnaire pour les oprateurs 33.

32

Circulaire n5454/SG du premier ministre relative au pilotage stratgique des oprateurs de lEtat- 26 mars 2010
nationale. Rapport dinformation de lassemble nationale n1058 dpos par la commission des
finances, de lconomie gnrale et du plan sur la mise en uvre de la LOLF n2001-692 du 1er Aout 2001 relative
aux lois de finances. 2008

33 Assemble

26

La LOLF a permis de constater lhtrognit des pratiques de tutelle. La faible


coordination entre la tutelle financire et technique se rpercute ainsi sur la qualit des
contrles, centrs gnralement sur ltape ex ante et ngligeant la dimension de
pilotage stratgique. Lobjectif fix par la LOLF est ainsi dassurer une meilleure
articulation de lexercice de la tutelle, en modernisant ses outils et objectifs et en
insrant progressivement une dmarche de pilotage stratgique permettant dinitier un
dialogue entre lactionnariat public et les oprateurs sur les grandes orientations. Sur le
modle des services de lEtat, un dialogue de gestion entre les responsables des
programmes dans lesquels les oprateurs interviennent est instaur en dclinant pour
chaque oprateur les valeurs cibles atteindre, linstar des relations entre le
responsable du programme et le responsable du BOP34.
La circulaire du Premier Ministre de 2010 a mis en relief les nouveaux dispositifs de
conduite stratgique, pour rpondre aux proccupations du pouvoir lgislatif en matire
du contrle des oprateurs, notamment les contrats de performance et les lettres de
mission.
2.

La gnralisation des contrats de performance avec les oprateurs

Le dveloppement du pilotage stratgique passe par la clarification des missions


confies et la dfinition des objectifs et indicateurs defficacit, defficience et de qualit
des services publics. Les tutelles sont ainsi charges dviter la redondance de missions
entre oprateurs, et entre oprateurs et services centraux ou dconcentrs.
La circulaire du 26 mars 2010 a ainsi cherch concilier les exigences dun pilotage
stratgique modernis et lexercice dune tutelle efficace, en instaurant un quilibre entre
dimension stratgique et dimension oprationnelle du contrle.
Les contrats de performance formalisent les relations et les engagements rciproques
entre les services de lEtat et les oprateurs, missionns pour la conduite dune politique
publique. Lengagement financier de lEtat est cautionn par des rsultats tangibles,
souscrits par lorganisme, de rduction des dpenses et des emplois ou leur limitation,

34

Ds 2006, le rapport dinformation de la commission des finances de lAssemble nationale sur la mise en uvre
de la LOLF n3165 du 15 juin 2006 affirme qu il est ncessaire que ces oprateurs soient systmatiquement lis
lEtat et aux responsables de programme concern par un contrat dobjectifs et de moyens permettant lEtat
dexercer son rle de pilotage gnral des politiques publiques .

27

et le cas chant lamlioration de la performance.


Depuis la mise en uvre de la circulaire, on distingue ainsi plusieurs formes de
contractualisation : contrats dobjectifs et de performance (COP), contrats dobjectifs et
de moyens (COM) et conventions dobjectifs et de gestion (COG), principalement pour
les tablissements sous tutelle de lEtat et de la scurit sociale.
Le rapport sur les oprateurs de lEtat pour le projet de LDF 2014 ne donne pas
dindicateurs agrgs sur le seul primtre des EPN en matire de contractualisation. Il
fournit en revanche des informations globales : en 2013, 61% des oprateurs disposent
dun contrat de performance en vigueur ou en cours de renouvellement, contre 40% en
2012. Ce taux passe 73% pour les principaux oprateurs forts enjeux financiers
(financement de lEtat, emplois ou pilotage stratgique).
Au-del des considrations quantitatives des oprateurs ayant adhr la formulation
des contrats de moyens et de performance, la dimension qualitative continue se poser
et notamment en sa relation avec les prescriptions de cadrage budgtaire imposes par
le gouvernement. En effet, Le rapport thmatique sur la mise en uvre de LOLF35
publi par la Cour des comptes en 2011 pointe le manque darticulation sagissant de la
programmation budgtaire pluriannuelle de lEtat, en liaison avec les objectifs fixs et
les moyens dlgus aux oprateurs. Le budget triennal 2011-2013 prvoit la ralisation
dconomies sur les postes de fonctionnement et demplois rmunrs des oprateurs,
linstar de ceux appliques lEtat (taux deffort de 1,5% par an sur trois ans). La cour
observe que ce cadrage financier nest pas intgr dans la dfinition des objectifs et
dans la mise en uvre des politiques publiques poses par les contrats de performance
et dobjectifs .
3.

Lintressement de lquipe de direction

Conformment la circulaire du premier ministre du 26 mars 2010 et sur la base des


objectifs et priorits des contrats de performance, une lettre de mission est adresse par
le ministre de tutelle chaque dirigeant de ltablissement dont la dsignation est

35

Cour des comptes. La mise en uvre de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) : un bilan pour de
nouvelles perspectives. Documentation franaise, 2011. p.87. Disponible sur : www.ccomptes.fr (consult le
01/03/2014)

28

effectue par le pouvoir rglementaire. Cette lettre de mission permet de calculer la part
variable de rmunration et dfinit les modalits de calcul de lintressement de lquipe
de direction. Cette pratique largement rpandue dans le monde priv est ainsi reprise
dans la sphre publique. Elle est toutefois limite aux oprateurs, afin dencourager et
de favoriser latteinte des objectifs.
Elle permet de constituer un plan daction pour mettre en cohrence les politiques
publiques et le contrat de performance. Elle comprend des objectifs principaux pour la
dure du mandat, dclins en sous-objectifs associs des rsultats atteindre et
des indicateurs de suivi.
B.

Evaluation des dotations

A la lumire des processus dlaboration du budget de lEtat, les tablissements publics


nationaux sont invits souscrire aux mmes principes en matire dvaluation et
dutilisation des dotations budgtaires. Il sagit ainsi de mettre en uvre la justification
au premier euro et les enveloppes budgtaires limitatives.
1.

Justification au premier euro

La justification au premier euro (JPE) initie par la LOLF constitue une avance dans la
conceptualisation du budget de lEtat, qui matrialise le passage dune logique de
moyen une logique de rsultat. Il sagit principalement de conditionner les moyens
allous la ralisation dun certain nombre dobjectifs concourant au dploiement des
politiques publiques. Ces derniers peuvent avoir un spectre trs large : amlioration des
services rendus aux usagers, amlioration de laccueil, rduction des dlais de
traitement des dossiers, etc.
A linstar de lEtat, les tablissements publics sont invits respecter les normes de
lautorisation parlementaire de la consommation des crdits. Des dterminants
physiques et financiers sont ainsi associs la prsentation du budget de lorganisme
en fonction de la nomenclature valide par la tutelle36. Dans le mme esprit des services
de lEtat, il sagit de renforcer le contrle ex ante en obligeant les gestionnaires
expliquer lutilisation qui sera faite des moyens dlgus.

36

Pour plus de dtail sur la prsentation de la JPE, se rfrer au guide de JPE (juin 2011) annex la circulaire BLF11-3090 relative la finalisation des documents budgtaires pour le PLF 2012.

29

Les Projets annuels de performances constituent le support visant traduire pour


chaque programme les orientations des politiques publiques. Les indicateurs de
rsultats

sont

explicits

dune

manire

formelle

instaurant

une

culture

de

responsabilisation des acteurs publics.


2.

Des crdits limitatifs

Les contraintes de plafonnement des crdits imposes aux services de lEtat se voient
appliques galement aux EPN. En effet, malgr le passage dune prsentation par
nature une prsentation par destination selon la logique missions, programmes et
actions , le lgislateur a toujours maintenu une logique de rpartition des crdits par
nature lintrieur de chaque programme, alimente par le souci dassurer une
traabilit dans lutilisation des fonds publics.
Ainsi, lenveloppe budgtaire constitue le niveau de spcialit des crdits, qui permet
dapprcier le caractre limitatif des crdits. Elle correspond la base de vote annuel de
lorgane dlibratif de ltablissement. Quatre natures denveloppes budgtaires sont
distinguer37 :
-

Dpenses de personnel : elles comprennent lensemble des rmunrations


consenties au personnel, les cotisations et les contributions sociales, les
intressements au personnel et les impositions directement bases sur la masse
salariale de lorganisme.

Dpenses de fonctionnement : elles intgrent lensemble des dpenses de


fonctionnement, lexception des dpenses de personnel. Elles regroupent
lensemble des achats des biens non immobilises (dont la dure dutilisation est
infrieure une anne, au seuil dimmobilisation appliqu lorganisme, et aux
prestations de services (location, contentieux, charges financires, etc.). Elles
englobent aussi les charges calcules (amortissements et provisions)

non

rattachables aux dpenses de personnel.


-

Dpenses dinvestissement : elles sont lies aux dpenses dimmobilisations


incorporelles,

corporelles

et

financires

par

lapplication

des

critres


37

Circulaire NOR BUDB1318957C du 5 aot 2013 relative au cadre budgtaire et comptable des oprateurs de
lEtat et des tablissements publics nationaux

30

dimmobilisation,

qui

rgissent

ltablissement.

Les

normes

comptables

fournissent les explications ncessaires pour procder limmobilisation dune


dpense.
-

Dpenses dintervention : Ce sont des transferts et des aides consenties par


lorganisme des bnficiaires sans contrepartie directe.

Cette organisation budgtaire permet dappliquer les mmes principes dexcution du


budget de lEtat, en particulier fongibilit interne et fongibilit asymtrique38 :
-

La fongibilit interne renvoie la libert accorde au gestionnaire de raliser des


virements entre les comptes de la mme enveloppe budgtaire sur simple
dcision de lordonnateur avec information de lorgane de contrle.

La fongibilit asymtrique permet de raliser des transferts de la rubrique de


dpenses de personnel vers dautres rubriques (investissement, fonctionnement
ou intervention) sans passer par un budget rectificatif. Les transferts en sens
inverse sont en revanche proscrits.

II.

Une meilleure articulation en matire de rgles de transferts et de tenue de la

comptabilit budgtaire
La transparence porte par la LOLF dans la sphre publique sest rpercute
progressivement sur les satellites qui orbitent autour de lEtat. La logique veut que les
acteurs bnficiant dun concours financier de la puissance publique se voient appliquer
les mmes normes de lEtat. Les critres dassujettissement se sont manifests sous
diffrentes formes, principalement via lintroduction dans le droit driv de la LOLF de la
notion doprateur. Leur proximit de lEtat leur fait bnficier dun soutien budgtaire.
Cest en ce sens que les diffrentes rformes engages progressivement depuis la mise
en uvre de la LOLF visent enrichir larsenal budgtaire et comptable, tout dabord en
amliorant la lisibilit financire des comptes et budgets, puis en tendant ces principes
et logiques lensemble des acteurs gravitant autour de lEtat.
A ce titre, leffort financier envers ses oprateurs est davantage circonscrit par une
clarification des normes dimputation budgtaires et comptables des transferts. La

38

Circulaire NOR BUDB1318957C du 5 aot 2013 relative au cadre budgtaire et comptable des oprateurs de
lEtat et des tablissements publics nationaux

31

prsente section veut mettre en lumire la qualification des versements de lEtat, la


quantification de son effort financier et enfin les rgles dimputation.
A.

La clarification des rgles dimputation des transferts


1.

Catgories de transferts de lEtat

La DGFIP encadre, annuellement, par une circulaire llaboration du budget des


oprateurs de lEtat. La circulaire du 5 aot 201339 (relative au budget 2014) dfinit les
catgories de transferts de lEtat comme suit :
-

Subvention pour charges de services publics (SCSP)

Institue suite la rvision de la LOLF en 2005 pour instaurer une obligation


dinformation au profit des parlementaires, notamment les emplois rmunrs, la
subvention pour charge de services publics constitue la principale rubrique de transfert
vers les oprateurs. Elle constitue une subvention de fonctionnement annuelle destine
couvrir les dpenses de personnel ou de fonctionnement. Elle emporte deux
consquences principales :
-

Les dpenses de fonctionnement et de personnel des oprateurs ne sont


couvertes par aucun autre financement issu de lEtat ;

La SCSP na pas vocation financer les dpenses dinvestissement, imputs sur


un autre compte de dotations en fonds propres.

Lindividualisation des transferts de ltat destine assurer le fonctionnement de ces


organismes concourt clarifier les imputations budgtaires et donner une information
pertinente sur la prennit de leffort de lEtat. Pour bnficier de la SCSP, lorganisme
doit porter le label doprateur.
-

Les dotations en fonds propres

Il sagit dapports en capital visant raliser des investissements ou augmenter la


dure de vie dun actif, et qui ont vocation tre inscrits dans le bilan de lorganisme.
-

Les transferts de lEtat


39

Direction du budget et direction gnrale des finances publiques. Circulaire NOR BUDB1318957C du 5 aot 2013
relative au cadre budgtaire et comptable des oprateurs de lEtat et des tablissements publics nationaux.

32

Ces transferts se font dans le cadre des missions conomiques et sociales de lEtat,
pour lesquelles elle dlgue loprateur la ralisation des oprations correspondantes.
Deux types de transferts sont identifis. Les premiers sont destins financer
directement des organismes non oprateurs en mettant leur disposition les moyens
ncessaires, flchs sur les dpenses de personnel et de fonctionnement destins
pallier une insuffisance de ressources propres. Cette catgorie ne doit pas tre
confondue avec la SCSP, destine exclusivement au primtre des oprateurs. La
seconde catgorie de transferts, indirects, porte sur les versements de lEtat vers les
oprateurs ayant pour finalit dtre redistribus par ces organismes, qui nen sont pas
les bnficiaires finaux. Ils interviennent ainsi en tant quintermdiaire entre lEtat et les
bnficiaires travers des dispositifs mis en uvre pour le compte de personnes
cibles.
-

Les impts et les taxes affectes

La leve des impts peut tre effectue soit par ltablissement lui-mme ou par lEtat
pour le compte de lorganisme dans le cadre de dispositions de loi de finances ou des
textes spcifiques. Depuis 2012, le gouvernement a engag des mesures pour le
renforcement du contrle parlementaire sur les ressources fiscales affectes aux
oprateurs. Larticle 31 du projet de la loi de finances de 2014 fixe ainsi des plafonds de
taxes affectes aux organismes chargs de mission de service public.
2.

Un effort financier consquent40

Lannexe jaune du projet de loi de finances pour 2014 value les versements de
lEtat vers ses oprateurs 51,1 Mds en autorisation dengagement (AE) et 50,3 Mds
en crdits de paiement (CP). Les SCSP saccaparent ainsi plus de la moiti de leffort
financier de lEtat destination de ses oprateurs. La contribution de lEtat na cess
daugmenter ces dernires annes ; elle a doubl entre 2008 et 2014 (22,4 Mds en AE
et 21,7 Mds en CP), signe dune dpendance accrue des organismes aux
financements de lEtat.


40

Lanalyse de leffort de lEtat sera principalement limite au primtre des oprateurs, en labsence de donnes
agrges pour le seul champ des EPN.

33

Dcomposition des Winancements destins aux


oprateurs de l'Etat par nature de crdits (en CP)
Dotations en
fonds propres
1%

Recettes
Qiscales
affectes
17%

Transferts
29%

SCSP
53%

Source : rapport jaune oprateurs du projet de loi de finances de lanne 2014

Par catgorie de transferts en 2014, les SCSP reprsentent 26,7 Mds en AE et CP,
dont 75% en faveur de la seule mission recherche et enseignement suprieur. Les
crdits de transferts slvent 15,5 Mds en AE et 14,6 Mds en CP, se caractrisent
par une forte concentration. Six missions absorbent elle seules prs de 90% des
crdits de transferts, dont la mission travail et emploi reprsente elle 42%. Neuf
organismes concentrent enfin 93% du total des crdits verss, avec des montants au
moins gal 300 M.
Les recettes fiscales reprsentent 8,3 Mds . En 2014, sept organismes devraient
recevoir 82% des recettes fiscales affectes aux oprateurs. En dernire position, les
dotations de fonds propres comptent pour seulement 1% du total des crdits verss.
3.

Les rgles dimputation budgtaire et comptable

La circulaire du 5 aot 2013 dicte des rgles de comptabilisation et de budgtisation


des transferts en fonction de la nature de loprateur. Avec lentre en vigueur en 2012
du nouveau dcret sur la gestion budgtaire et comptable, de nouvelles dispositions en
matire de tenue de comptabilit budgtaire des organismes relevant du titre III du
dcret ont t dfinies.
Elles ont pour finalit de mieux circonscrire leffort dinvestissement de lEtat et les
versements effectus, en diffusant des principes et des rgles communes de
comptabilisation. Elles devraient ainsi permettre de renforcer la cohrence globale dans
la remonte de linformation et de facto amliorer la lisibilit financire. Il sagit ainsi de
mettre la lumire sur les modalits dinscription dans le budget des oprateurs, des

34

rgles dimputation budgtaires et en dernier lieu la particularit de mise en rserve des


transferts destins aux organismes.
a)

Modalits dinscriptions dans le budget des organismes

Les montants inscrits dans le projet de loi de finances constituent des plafonds
dautorisation budgtaires et non des engagements envers les tiers. Par consquent,
des diffrences peuvent apparatre entre les montants ports dans les lois de finances
et les montants rellement verss aux oprateurs. En fonction de la stratgie de
lorganisme qui lui est rattache, le responsable du programme peut verser des crdits
en de de ceux fixs dans le budget de lEtat.
Le transfert se fait via les notifications prvisionnelles (lors de la prparation du budget
initial) et les dcisions attributives (en cours dexcution), qui reprsentent les actes
budgtaires sur la base desquels lorganisme labore son budget. Ces deux dcisions
interviennent des intervalles spars, participant lamlioration de la visibilit de
loprateur en matire de planification budgtaire.
-

Lors de la prparation du budget initial

La dcision prvisionnelle annonce les montants en AE et CP que le responsable du


programme versera en cours danne suivante. Lexistence de cette dualit en AE et CP
savre essentielle pour distinguer les engagements juridiques que lorganisme peut
amorcer et les CP qui seront effectivement transfrs loprateur. La SCSP est
obligatoirement verse en quilibre entre AE et CP (AE = CP) alors les dotations en
fonds propres peuvent se prsenter en dsquilibre (AE CP).
Les recettes en provenance de lEtat portes la connaissance de lorganisme, lors de
la notification prvisionnelle, sont libelles en CP nets de la mise en rserve (voir infra).
-

Lors de la notification de la dcision attributive

La dcision attributive constitue lacte budgtaire par lequel le responsable du


programme notifie loprateur le montant qui sera dfinitivement vers. Cette dcision
doit obligatoirement mentionner le montant en AE et CP. Elle intervient en dbut
dexercice et permet lorganisme de constater le produit annuel attribu dans la limite
des CP, sauf conditions suspensives. Cette dcision peut prvoir des versements

35

chelonns.
Le suivi de lexcution des crdits transfrs appartient au responsable du programme.
Il doit tre en mesure dlaborer un reporting qui reprend les principaux indicateurs sur
la consommation des crdits en AE et en CP, et dassurer un pilotage budgtaire en
fonction de lvolution de lactivit de loprateur.
b)

Les rgles dimputation budgtaires

La classification des financements de lEtat destins ses oprateurs concourent


amliorer la transparence budgtaire, enrichit les analyses, et facilite la prise de
dcision. La circulaire du 5 aot 2013 annonce les rgles dimputations budgtaires la
fois dans les comptes de lEtat et dans ceux des organismes.
La SCSP est impute sur le titre 3 du budget de lEtat (dpenses de fonctionnement),
pour soutenir les oprateurs dans la ralisation des politiques publiques relevant des
missions de lEtat mais confies des organismes indpendant dont elle garde le
contrle. Seuls les organismes qualifis doprateurs en vertu des normes arrtes par
le ministre des finances sont passibles recevoir la SCSP.
La rubrique de transferts de lEtat est motive par le rle conomique et social quil joue
dans la rgulation de diffrents domaines. Ils sont classs budgtairement sur le titre 6
(dpenses dintervention), et ont pour vocation dassurer un rle de redistribution des
crdits au profit des bnficiaires. Deux types de transferts, directs et indirects doivent
tre distingus.
Les transferts directs sont destins des organismes ne rpondant pas aux critres de
qualification doprateurs. Ils ont pour vocation de compenser une insuffisance en
ressources propres de lorganisme pour faire face ses dpenses de fonctionnement ou
de personnel.
Les transferts indirects sont destins loprateur pour financer les dispositifs
dintervention mis en place par leur intermdiaire. A la diffrence des transferts directs
dont lorganisme est le bnficiaire final, les aides indirectes de lEtat contribuent la
mise en uvre de dispositifs, par lentremise de lorganisme au profit dautres
personnes.

36

c)

La mise en rserve des crdits verss

Les crdits notifis aux oprateurs sont inscrits en CP net de la mise en rserve (cf.
supra). A linstar des crdits limitatifs du budget de lEtat, les crdits verss aux
oprateurs se voient appliquer les mmes normes. La mise en rserve des crdits est
prvue par larticle 51 de la LOLF, al 4 bis, qui stipule quune prsentation des
mesures envisages pour assurer en excution le respect du plafond global de
dpenses du budget gnral vot par le parlement indiquant en particulier pour les
programmes dots de crdits limitatifs, le taux de mise en rserve prvu pour les crdits
ouverts sur le titre des dpenses de personnel et celui prvu pour les crdits ouverts sur
les autres titres .
Lapplication de cette mesure au primtre des oprateurs recle nanmoins une
particularit. Sans en remettre en cause le principe, le responsable du programme peut
appliquer un taux de mise en rserve infrieur celui appliqu aux autres programmes
notamment pour la SCSP, concernant lexcution pour lexercice 2014. La mise en
rserve constitue une disposition obligatoire dont la non-application constitue un motif
de rejet du budget de lorganisme par la tutelle.
B.

La tenue de la comptabilit budgtaire

Le nouveau dcret relatif la gestion budgtaire et comptable du 7 novembre 2012


vient clarifier le domaine dapplication de la comptabilit publique. Il introduit en effet
une obligation de tenue de la comptabilit budgtaire pour les organismes relevant du
titre III du dcret. En sus des tats issus de la comptabilit gnrale, les organismes
sont tenus de prsenter leur budget en AE et CP pour vote ds 2016.
La prsente section prsente le primtre dapplication du titre III du dcret du 7
novembre 2012, les apports de la comptabilit budgtaire, leur cohrence avec la
comptabilit gnrale, et en dernier lieu les principes budgtaires auxquels sont soumis
les organismes prcits.
1.

Champ dapplication

Le dcret du 7 novembre 2012 a introduit une dfinition de la comptabilit publique et de


ses composantes. Selon larticle 58 la comptabilit budgtaire retrace louverture et la

37

consommation des autorisations dengager et de payer, ainsi que lenregistrement des


recettes autorises. Elle permet de rendre compte de lutilisation des crdits et le cas
chant des emplois mis la disposition des ordonnateurs, conformment la
spcialisation des crdits et de ces emplois. Elle est organise selon les rgles propres
chaque personne morale mentionne larticle 1er, de faon permettre la
comparaison entre lautorisation donne et son excution .
Lapplication du titre III du dcret dpasse le seul primtre des oprateurs, et de facto
celui des tablissements publics nationaux, pour englober plusieurs catgories
dacteurs:
-

les personnes morales de droit public (en dehors de lEtat) des collectivits
territoriales et de leurs tablissements publics et des tablissements de sant
inclus dans la liste tablie par larrt prvu au 4 al. de larticle 1er du dcret41 ;

les personnes morales de droit priv aprs avis conforme du ministre charg du
budget ;

les personnes morales de droit public qui ne relvent pas de la catgorie des
administrations publiques sauf si leurs statuts en disposent autrement.

Les organismes du domaine APU relvent ainsi du champ du nouveau cadre budgtaire
selon la dfinition donne par la comptabilit nationale. Ils comprennent les EPA, EPIC,
groupements dintrt public, etc.
Le nouveau cadre budgtaire est appel sappliquer dans son intgralit compter de
la mise en place du budget prvisionnel de lanne 2016.
2.

Apports de la comptabilit budgtaire et cohrence avec la comptabilit

gnrale
Lexigence dune information budgtaire rpondant davantage la prsentation de lEtat
a permis denrichir le systme dinformation financier des organismes relevant du titre III.
Une comptabilit budgtaire devrait en outre tre mise en place, en sus de la
comptabilit gnrale. Les deux comptabilits sont certes diffrentes dans les principes

41

Ministre du budget. Arrt NOR BUDE1312153A du 1er juillet 2013 fixant la liste des personnes morales de droit
public relevant des administrations publiques mentionnes au 4 de l'article 1er du dcret n 2012-1246 du 7
novembre 2012 relatif la gestion budgtaire et comptable publique..

38

de constations et denregistrement mais poursuivent des objectifs complmentaires.


La comptabilit budgtaire traduit lautorisation de lutilisation des crdits en respect des
plafonds fixs. Lintgration de la dualit AE et CP lui permet de lisser une gestion
pluriannuelle des crdits selon une logique dencaissement et de dcaissement qui sont
les faits gnrateurs de lenregistrement des oprations.
Dans sa dimension patrimoniale, la comptabilit gnrale enregistre les flux financiers et
les oprations conomiques de lorganisme. Elle tablit les rsultats conomiques de
lactivit et donne la situation patrimoniale en procdant lenregistrement des
oprations selon le principe de droits et obligations. La partie double, en dbit et en
crdit, permet une traabilit des enregistrements et lorigine des flux. Elle opre une
distinction entre les comptes de situation et les comptes de rsultats, donnant une
image fidle de la situation financire et du patrimoine de lorganisme.
Ainsi, lavnement de la comptabilit budgtaire permet une articulation de ces deux
types de comptabilits au sein de lorganisme dont les finalits et les objectifs sont
diffrents mais fondamentalement complmentaires. Elles dcrivent la mme ralit
conomique mais dune manire diffrente. Pour exemple, le paiement permet de solder
un compte de tiers avec un impact sur la trsorerie en comptabilit gnrale et en mme
temps une consommation des CP par nature de dpenses en comptabilit budgtaire.
En parallle les autorisations dengagement sont inscrites dans un compte de charge ou
dimmobilisation. Les enregistrements dans les comptes de la comptabilit dexercice
nont pas vocation tre ports systmatiquement en comptabilit budgtaire, en raison
de diffrences de principes pour la constatation entre ces deux comptabilits.
La prsentation des comptes des tablissements publics en comptabilit gnrale
sinspire du Plan Comptable Gnral (PCG), qui dicte les rgles et les formes de
prsentation des comptes et des nomenclatures. Elle prsente toutefois des
particularits selon la nature de ltablissement. Des plans comptables particuliers sont
arrts par dcision du ministre du budget sous formes dinstruction comptables, dont la
plus rpandue est linstruction M9 du 1 janvier 2006 relative aux EPN.

39

3.

Les principes et les tats budgtaires

- Rappel des principes budgtaires


Le schma gnral en comptabilit budgtaire est dcompos en quatre sousprocessus, tant pour les dpenses (engagement, liquidation, ordonnancement et
paiement), que pour les recettes (constatations, liquidation, rle et recouvrement). Dans
ces deux cas, le dispositif de la comptabilit est fond par deux acteurs (ordonnateur et
comptable), avec une sparation institutionnelle des fonctions.
Partant de ce principe, la comptabilit budgtaire tenue par lorganisme reprend la
mme logique, avec des principes similaires de comptabilisation ceux appliqus pour
lEtat. A titre dexemple, pour les marchs, qui constituent le principal vecteur de
dpenses des entits publiques, lenregistrement de lengagement ne sopre quaprs
notification du march ladjudicateur et achvement de la procdure de la commande
publique. Le montant du march est engag pour lanne dans sa totalit mme si
lexcution peut staler sur plusieurs exercices. Des reports de crdits sont ainsi
possibles danne en anne, correspondant aux montants de crdits non consomms
des mandats mis. Dune manire gnrale, lenregistrement des engagements se
matrialise par lmission dun acte dfinitif de lorganisme vis--vis des tiers, pour une
somme dtermine. Il sagit dun montant ferme que lorganisme doit honorer ds lors
que le prestataire a excut les prestations prvues dans le contrat ou la convention.
Tant pour les CP que pour les AE, les reports lanne suivante des crdits non
consomms en fin danne ne sont pas systmatiques, limage des critres imposs
lEtat. Les demandes de report doivent faire lobjet dune justification dtaille, qui doit
tre soumise de manire systmatique la fois au contrleur budgtaire pour avis et
lorgane dlibratif qui dcidera de la recevabilit de la demande. Ce dernier est le seul
organe habilit autoriser ces reports.
-Les tats budgtaires
Le nouveau cadre budgtaire des organismes soumis au dcret du 7 novembre 2012
introduit deux nouveaux tats budgtaires, qui devront tre soumis pour information aux
organes dlibratifs ds 2013 et pour vote en 2016. Ce cadre maintient les anciens

40

tableaux issus de la comptabilit gnrale, qui comprennent un compte prvisionnel de


rsultat et un tat prvisionnel de lvolution de la situation patrimoniale (tableau de
financement) et ajoute deux nouveaux tableaux qui forment les supports de
lautorisation budgtaire en dpenses et en recettes.
Les AE et les CP sont prsents sous la forme de quatre enveloppes budgtaires
(personnel, fonctionnement, investissement et intervention) avec les caractristiques
inhrentes la gestion des crdits budgtaires notamment la limitation des dpenses au
seuil fix (cf. supra).
Certaines oprations ne revtent pas toutefois le caractre doprations budgtaires.
Elles sont intgres dans les documents budgtaires soumis lapprobation de lorgane
dlibratif. Il sagit principalement des oprations dites de trsorerie qui selon la
circulaire du 5 aout 2013 sont dfinies comme :
-

le mouvement de disponibilits de lorganisme ;

lescompte et lencaissement des effets de toute nature mis au profit de


lorganisme ;

la gestion des fonds au nom et pour le compte de tiers ;

lmission, la conversion, la gestion et le remboursement des emprunts et autres


dettes de lorganisme .

Les tableaux budgtaires nouvellement prvus sont constitus de deux tableaux


prsentant les autorisations et le solde budgtaire,

et les conditions dquilibre

financier42.
Le solde budgtaire correspond en prvision la diffrence entre les CP et les recettes,
et en excution lcart entre les CP et les recettes encaisses. Les recettes,
valuatives, peuvent tre globalises ou flches. Le flchage des crdits, exceptionnel,
est destin une utilisation prdtermine par lentit versante de dpenses bien
individualises. Le tableau dquilibre financier retrace soit les moyens de couverture du
solde budgtaire dficitaire, couvert par lexcdent des oprations de trsorerie, soit
lutilisation faite dun solde budgtaire excdentaire. Ce tableau est prsent
obligatoirement en quilibre, ce qui signifie que les oprations de trsorerie doivent tre

42

Les tableaux sont prsents en annexe


41

gales au solde budgtaire. Ce document fourni une meilleure lecture de la situation


financire de lorganisme et permet de mettre laccent sur les moyens mis en place pour
la couverture des dficits constats pour le financement des dpenses.
A relever que bien avant linstitutionnalisation de ces documents dans le droit positif,
dautres tats budgtaires taient dj exigs par la tutelle financire. Selon la circulaire
portant sur le cadrage budgtaire et comptable du 5 aout 2003, ces tats sont
constitus des lments suivants43 :
-

les tableaux budgtaires pour vote (vu plus haut) :


o tableau 1 : compte de rsultat prvisionnel agrg et tableau de
financement prvisionnel agrg ;
o tableau 2 : emplois.

les annexes budgtaires, pour information de lorgane dlibrant :


o tableau 3 : compte de rsultat dtaill ;
o tableau 4 : calcul de la capacit dautofinancement ;
o tableau 5 : tableau de financement dtaill et tableau complmentaire ;
o tableau 6 : oprations pluriannuelles ;
o tableau 7 : dpenses dcaissables par destination ;
o tableau 8 : immobilisations, amortissements et dprciations ;
o tableau 9 et 9 bis : suivi des ressources affectes et des oprations gres
pour compte de tiers ;
o tableau 10 : plan de trsorerie.

III.

Des mesures pour la maitrise des dpenses

La maitrise des dpenses de lEtat devient une condition sine qua non du redressement
de la trajectoire des finances publiques. Les tablissements publics, et de manire
gnrale les oprateurs, constituent un gisement non totalement exploit pour participer
leffort budgtaire de rduction des dficits. Dans cette section, trois mesures seront
discutes : les plafonds des autorisations des emplois rmunrs, la structuration de la
gestion de la trsorerie et enfin lencadrement de lemprunt des ODAC .

43

Pour les EPST, dautres documents budgtaires sont exigs selon le modle prvu par le dcret n2002-252 du 22
fvrier 2002 modifi et la circulaire dapplication n2004-062 du 28 avril 2004.

42

A.

Des plafonds des autorisations des emplois rmunrs

Le renforcement du contrle du parlement sur les finances publiques de lEtat sest


largi progressivement pour englober les oprateurs. Conformment larticle 6444 de la
Loi de finances initiale pour 2008, chaque anne un plafond des emplois rmunrs des
oprateurs est fix.
Le plafond des emplois rmunrs des oprateurs est vot au niveau de chaque
programme. Des circulaires de la direction du budget clarifient les modalits de
dcompte et de calcul du plafond des emplois soumis aux organes dlibrants de
lorganisme. La diversit de nature des emplois rmunrs et du personnel employ par
les oprateurs introduit une complexit dans le calcul de ce plafond. On retient
gnralement deux catgories de personnel : le personnel sous plafond et le personnel
hors plafond, dont les modalits de distinction sont dtailles dans les diffrentes
circulaires de la direction du budget45.
La proximit des tablissements publics des services de lEtat permet des transferts
deffectifs avec les oprateurs. Ce personnel mis disposition est par principe non
intgr dans le plafond lgislatif puisquil relve dautres programmes soumis aux
mmes conditions de plafonnement. Le plafond demplois inclus tout le personnel
permanent, abstraction faite des modalits de financements. Une seule exception
couvre les emplois dure limite, issue dun contrat ou dune convention passe avec
un financeur, intgralement financs par des fonds propres.
Le plafond demplois est prsent dans les mmes conditions que le budget de lEtat en
ETP46 (quivalent temps plein), mme si pour le budget de lanne 201447, le ministre

44

Larticle 64 de la loi n 2007-1822 du 24 dcembre 2007 de finances pour 2008 stipule qu compter du 1er
janvier 2009, le plafond des autorisations d'emplois des oprateurs de l'Etat est fix chaque anne par la loi de
finances .
45
Plusieurs circulaires de la direction du budget dfinissent les frontires de calcul des emplois sous plafond et hors
plafond. Cest le cas notamment de la circulaire du 25 avril 2008, relative au budget pluriannuel
2009/2011/confrences budgtaires/consommation des plafonds demplois des oprateurs, et de la circulaire du 11
juin 2010 relative aux modalits de formation du plafond des autorisations demplois des oprateurs de lEtat dans le
cadre de llaboration du budget triennal 2011-2013.
46
Equivalent Temps Plein (ETP) : unit de dcompte qui prend en compte la prsence physique corrige de la
quantit de travail (effectifs * quotit de travail).
47
Direction du budget, direction gnrale des finances publiques. Circulaire du 5 aout 2014 relative au cadrage
budgtaire et comptable des oprateurs de lEtat. Disponible sur : (consult le 03/03/2014).

43

des finances a demand une prsentation en ETPT48 pour un rapprochement avec les
modes de dcomptes appliqus lEtat. Toutefois, la diversit des statuts des EP induit
des normes htrognes dvaluation des plafonds. Cest le cas des tablissements
denseignement scientifiques et techniques soumis au dispositif de responsabilit et
comptences largies qui sont rgies par des dcrets propres49, divergeant des rgles
appliques au primtre des oprateurs.
Depuis lentre en vigueur du nouveau dcret sur la comptabilit budgtaire et
comptable, le pilotage du personnel des organismes soumis son titre III sest consolid
par lobligation de prsenter un document portant sur la gestion des emplois et des
comptences du personnel 50 . Bien que ce document soit requis par les circulaires
budgtaires avant, le dcret vient conforter cette exigence en lui donnant un caractre
rglementaire. Ce support constitue un outil pour amliorer la lisibilit et la visibilit
sagissant de lvolution de la masse salariale, aussi bien pour lorgane dlibrant et les
tutelles, financires et techniques. Il traduit dans un seul document les emplois
rmunrs par loprateur, sous plafond et hors plafond, ainsi que les emplois non
rmunrs par loprateur.
Les rsultats de la mise en place de ce dispositif de maitrise des dpenses des
oprateurs de lEtat restent trs controverss. En effet, la volont initiale consistant
placer les organismes bnficiant des subventions publiques dans la mme trajectoire
de rduction des dpenses publiques, formule dans le cadre de la loi de
programmation des finances publiques pour 2011-2014, sest heurte au caractre
peu contraignant 51 des objectifs de coupures budgtaires, notamment en ce qui

48

Equivalent temps plein travail (ETPT) : unit de dcompte de lEtat des plafonds demplois et des consommations
de ces plafonds demplois. Le calcul prend en compte lactivit des agents, estime par leur quotit de temps de
travail et par leur priode dactivit pendant lanne (effectifs*quotit de temps de travail*priode de lactivit de
lanne).
49
Dcret n2008-618 du 27 juin 2008 relatif au rgime budgtaire et financier des EPSCP bnficiaires des
responsabilits et comptences largies.
50
Article 182 du Dcret n 2012-1246 du 7 novembre 2012 relatif la gestion budgtaire et comptable publique qui
prcise que Pour chaque organisme, il est tabli un document prvisionnel de gestion des emplois et des crdits de
personnel, qui dcrit : 1 Les prvisions d'entre et de sortie, dans le courant de l'anne, d'une part des personnels
rmunrs par l'organisme, d'autre part des personnels affects en fonctions au sein de ce dernier sans tre
rmunrs par lui ; 2 Les prvisions de consommation, dans le courant de l'anne, du plafond d'autorisations
d'emplois ; 3 Les prvisions de dpenses de personnel
51
Constat de la Cour des comptes dans son rapport sur les rsultats de la gestion budgtaire de lEtat pour lexercice
2012 prvu par larticle 58-4 de la loi organique des finances. PP 183.

44

concerne le plafond des emplois. La cour des comptes relve des objectifs peu
ambitieux eu gard au rsultat de lexcution. Il ne dispose pas de relle contrainte pour
les oprateurs, comme illustr dans le tableau ci-dessous, qui retrace que les ETP sous
plafond se sont rvls confortables, sans souci de rajustement des cibles pour les
oprateurs.
Excution du plafond demplois des oprateurs primtre courant.
2009

2010

2011

2012

ETP sous plafond en LFI

266.061

337.879

365.928

373.518

Excution

261.303

332.252

355.506

362.662

98,2%

98,3%

97,2%

97,1%

Sous excution du plafond

Source : Rapport de la cour des comptes sur les rsultats de la gestion budgtaire de lEtat pour lexercice 2012.

Plusieurs explications sont fournies par la Cour des comptes pour appuyer ce constat.
Tout dabord, les difficults lies aux dcomptes des emplois sous et hors plafond,
induisent des erreurs dimputation par les organismes, conduisant des interrogations
sur la fiabilit des calculs raliss. De plus, la persistance deffectifs hors plafond
constitue une chappatoire permettant de droger aux restrictions poses pour les
effectifs contingents.
B.

Une meilleure structuration de la gestion de la trsorerie

La gestion de la trsorerie des organismes constitue un enjeu majeur pour le trsor


public. Ce faisant, le nouveau texte du 7 novembre 2012 portant sur la gestion
budgtaire et comptable a institu une obligation de dpt des fonds des personnes
morales publiques dans un compte ouvert au Trsor. Dans une optique semblable,
ladministration financire impose des rgles pour loptimisation de la gestion des
versements des subventions publiques et lamlioration de la visibilit en matire
dutilisation des fonds.
1.

Unit de caisse et obligation de dpt des fonds au trsor

En droit budgtaire, lunit de caisse est un principe fondamental de la gestion des


fonds publics. Il renvoie un principe sacro-saint de solidarit nationale qui veut que
toutes les ressources alimentent une seule caisse. Les dpenses sont rparties

45

ultrieurement en fonction des priorits nationales.


Reprenant la mme ide, les organismes et les EPN doivent respecter le principe de
lunit de caisse et de la trsorerie. Le comptable dispose de la comptence exclusive
de la manipulation des deniers publics. Ds lors, il est le seul habilit excuter des
oprations de trsorerie qui sont dfinies par larticle 43 du dcret du 7 novembre 2012
comme les mouvements de numraire, de valeurs mobilisables, de comptes de
dpts et de comptes courants, ainsi que les oprations intressant les comptes de
crances et de dettes affrents la trsorerie .
Sans remettre en cause le principe dunit de la caisse, le comptable peut disposer de
fonds flchs et de disponibilits non flches. Certaines recettes sont prdestines
financer des oprations de dpenses particulires (cf. supra), do la notion de
trsorerie flche . Ce mcanisme vise consacrer ces recettes au financement des
dpenses se raliseront ultrieurement. Deux cas de figures peuvent se prsenter :
-

Le premier consiste dans le prfinancement pralable des investissements ou


des oprations de dpenses par lentit versante. Des excdents ponctuels de
trsorerie sont ainsi constats que lorganisme, qui doit les grer de manire
optimale.

Le second cas concerne le prfinancement sur fonds propres. Dans ce cas,


lorganisme doit sassurer de sa capacit gnrer assez de cash pour faire face
aux dpenses ncessaires dans lattente de la ralisation du versement du
financeur.

Le comptable est tenu de dposer les fonds disponibles des organismes au Trsor (Art.
47 du dcret GBCP) sans rmunration. Toutefois, certains amnagements sont prvus
pour lapplication de cette rgle en ce qui concerne le dpt au Trsor et la
rmunration. En effet, sur autorisation dlivre par le Ministre de lconomie et le
Ministre du budget, une drogation est possible pour dposer les disponibilits des
organismes la Banque de France ou dans un tablissement de crdit. Concernant la
rmunration, sur autorisation pralable des Ministres du budget et de lconomie ou
sagissant des fonds libres des organismes, libralits ou recettes de lalination du
patrimoine, les organismes sont habilits placer les fonds dans un compte rmunr

46

terme (Art 197).


Le comptable doit tre vigilant aux comptes dattente dans sa gestion de trsorerie, en
distinguant les oprations budgtaires des oprations de trsorerie (cf. supra). En effet,
lencaissement ne se traduit pas automatiquement par un enregistrement en
comptabilit budgtaire, en raison par exemple de labsence du titre recouvrer de
lordonnateur, qui prcise la nature de la recette et son affectation dfinitive. Les
comptes dattentes doivent en rgle gnrale prsenter des soldes nuls ou tre a
contrario suffisamment documents.
2.

Suivi et gestion de la trsorerie

Le suivi de la trsorerie est essentiel pour assurer loptimisation de la gestion des fonds
disponibles. En rgle gnrale, une trsorerie excdentaire sur de longues priodes est
un signe de faiblesse de la politique de placement. De mme, une trsorerie insuffisante
comporte des risques de dfaut de paiement avec un impact ngatif sur limage de
lorganisme. Pour permettre un suivi rigoureux, le ministre des finances propose dans
le cadre dun rfrentiel52 des tats visant traduire une gestion optimale des deniers
de lorganisme, et

dobtenir des informations sur la situation financire de

ltablissement, permettant de mieux grer les dcisions de transfert des subventions.


Les principes gnraux des tats sarticulent autour dune amlioration de la prvision
de la trsorerie et dune actualisation priodique. Les maquettes tablis sont censes
recenser mois par mois les prvisions dencaissement et dcaissements, au plus prs
de la ralit. Les orientations gnrales de lEtat en matire de paiement et de clrit
pour honorer les engagements envers les prestataires sont un axe majeur de la politique
publique que lorganisme est cens respecter. En complment, ladministration des
finances encourage le recours des indicateurs pour lanalyse et la comparaison en
matire de gestion de trsorerie. Elle propose un indicateur composite qui rapproche les
dpenses hors investissement des disponibilits, pour le calcul dun ratio en nombre de
jours de la dure dpuisement de la trsorerie par les dpenses courantes53.

52

Rfrentiel fonctionnel de mise en uvre des titres I et III du dcret n2012-1246 relatif la gestion budgtaire et
comptable publique (GBCP) dans les organismes.
53
(Disponibilit/ dpenses hors investissements) * 360 jours

47

Paralllement, les transferts de lEtat aux organismes, principalement la SCSP, tiennent


compte des plans de trsorerie que les organismes produisent. Pour certains
oprateurs, les plans de trsorerie revtent un caractre obligatoire54. Cette mesure
permet dviter damputer lEtat de ressources financires dans un environnement o les
risques denvole du cot de refinancement sont omniprsents. De mme, les
disponibilits constituent un moyen de rajustement en cours de gestion des
financements de la politique publique. Dans certains cas, ces rajustements prennent la
forme dun dsengagement de lEtat de la dpense initialement prvue ou dune
rduction du montant de la subvention. Le rapport de la Cour des comptes sur le rsultat
de lexcution budgtaire pour lexercice 2012 relate les principaux amnagements
raliss en cours danne en fonction des disponibilits des oprateurs. Toutefois, les
dcisions de raliser des ponctions de la trsorerie des oprateurs revtent
gnralement le caractre phmre sans sinsrer dans une logique de long terme et
de prennisation. Dautant plus que la privation de ltablissement sans une vision
moyen terme sur les ressources palliatives est de nature porter prjudice la bonne
fin de ses missions.
C.

Linterdiction de lendettement des ODAC pour un terme suprieur 12

mois
Cette disposition rpond plusieurs considrations. Tout dabord, face lenvole de la
part des organismes divers dadministration centrale dans lendettement total public et
labsence de rgles claires et homognes, le recours lendettement par les oprateurs
t peu encadr. Cela constitue un risque majeur pour la maitrise des dpenses
publiques, dans une priode marque par de fortes coupes budgtaires. La mesure a
consist proscrire lendettement pour le primtre des ODAC, au sens de la dfinition
europenne de lemprunt (suprieur 12 mois) en laissant toutefois la latitude de
mobilisation pour la gestion court terme de la trsorerie.
1.

Les raisons des restrictions de recours lendettement des ODAC

Lexamen de la part des ODAC dans lendettement total public la veille de la dcision

54

La circulaire du 9 aout 2012 relative au cadrage budgtaire et comptable des oprateurs de lEtat et des
tablissements publics nationaux identifient 23 tablissements qui sont concerns par cette disposition.

48

dmontre une hausse non ngligeable celle-ci est en effet passe de 6,2% en 2000
10,5% en 2009. Ce contexte a pouss le pouvoir lgislatif prendre des mesures
dencadrement de la dette des ODAC dans le cadre de loi de programmation des
finances publiques pour la priode 2011-2014.
Evolution des composantes de la dette publique et du ratio dette/PIB
2001
80,2%
5,8%
12,5%
1,5%

Composantes
Part Etat
Part ODAC
Part APUL
Part ASSO

2000
79,3%
6,2%
12,9%
1,6%

Total

100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0%

Dette/PIB

57,3%

56,9%

2002
81,6%
5,0%
11,6%
1,8%
58,8%

2003
80,4%
5,5%
10,9%
3,1%
62,9%

2004
78,7%
8,5%
10,5%
2,3%
64,9%

2005
78,1%
8,3%
10,5%
3,2%
66,4%

2006
77,6%
7,9%
11,1%
3,4%
63,7%

2007
76,8%
8,1%
11,3%
3,7%

55

63,8%

2008
78,8%
7,3%
11,3%
2,7%
67,5%

2009
78,1%
7,7%
10,5%
3,6%
78,1%

Source : commission des finances, d'aprs Comptes nationaux base 2000 - INSEE, DGFiP, Banque de France

Cette volont de limiter la dette des ODAC est conforte par lambition de mettre fin la
gestion disperse de lendettement public entre les diffrents organismes, et damliorer
le pilotage budgtaire, gage dun meilleur suivi de la soutenabilit des finances
publiques. Les conditions de financement des ODAC, constitus dans 75% des cas par
des oprateurs, sont moins favorables que celles de lEtat, faisant ainsi courir le risque
de lourdes pnalits sur les charges demprunt, contribuant de ce fait creuser le dficit
public. De plus, lEtat, qui est garant en cas de dfaillance financire de ces entits, ne
souhaite pas que de tels risques continuent de peser sur ses finances publiques.
Cette dcision permet enfin de mettre un terme une longue tradition en matire de
contournement de linsuffisance de la subvention pour charge de service public par le
recours lendettement.
2.

La porte de la mesure

Comme prcis auparavant, la notion dODAC est issue de la dfinition de la


comptabilit nationale encadre par le Rglement (CE) n 2223/96 du Conseil, du 25
juin 1996, relatif au systme europen des comptes nationaux et rgionaux dans la
Communaut. Au sens du rglement prcit, le sous-secteur de l'administration
centrale (S.1311) comprend tous les organismes administratifs de l'Etat et autres
organismes centraux dont la comptence s'tend normalement sur la totalit du territoire

55

Disponible sur http://www.senat.fr/rap/l10-078/l10-07838.html (consult le 14/4/2014)


49

conomique, l'exception des administrations de scurit sociale de l'administration


centrale. Font partie du sous-secteur S.1311 les institutions sans but lucratif qui sont
contrles et majoritairement finances par l'administration centrale et dont la
comptence s'tend l'ensemble du territoire conomique .
Ce souci dutiliser une notion statistique plutt quune notion financire (pour les
oprateurs notamment), ou juridique (tablissements publics), rpond aux exigences
dvaluation du dficit public et de lendettement public dans le cadre du Pacte de
stabilit et de croissance, et du contrle exerc par la Commission europenne.
Ainsi, au titre de larticle 12 de la loi du 28/12/2010 de programmation des finances
publiques pour la priode 2011-2014, il est interdit de contracter auprs d'un
tablissement de crdit un emprunt dont le terme est suprieur douze mois , ainsi
que d'mettre un titre de crance dont le terme excde cette dure 56 . Les
organismes disposent nanmoins toujours dune fentre en matire de gestion de
trsorerie court terme puisquils peuvent couvrir leurs besoins en fonds par des
emprunts ne dpassant pas une dure de 12 mois57.
Ce souci dinformation en matire dendettement des ODAC et plus particulirement
concernant les oprateurs a t saisi par les parlementaires dans le cadre du PLF 2010.
Ils ont cette occasion introduit une obligation dinformation dans le jaune
oprateurs pour les emprunts contracts et les titres mis pour une dure comprise
entre 1 et 5 ans, et suprieure de 5 ans.
Aprs lentre en vigueur de la mesure, la part des ODAC dans lendettement global
public a diminu, sans pour autant que cette volution ne se traduise par une baisse de
lendettement public global. Ce dernier na en effet pas cess daugmenter, pour se
situer 93,5% du PIB en 2013 contre 90,6% un an auparavant. Le dispositif sest ainsi
simplement sold par un transfert de la charge dendettement des ODAC vers lEtat,
sans pour autant exercer une pression la baisse de cette dernire.

56

La mise ne uvre de la disposition se fait dans le cadre de la circulaire qui expose les rgles dapplication
dinterdiction et les conditions gnrales de sa mise en uvre.
57
Ne sont pas concerns par cette disposition : lEtat, la caisse damortissement de la dette sociale, la caisse de la
dette publique, la socit de prises de participation de lEtat, dont les restrictions sont encadres par la loi.

50

Poids de la dette publique en pourcentage du PIB


En % du produit intrieur brut

2010

2011

2012

2013

S13 - Ensemble des administrations publiques

82,7

86,2

90,6

93,5

S1311 - Administration publique centrale

65,2

67,5

71,5

74,3

S13111 - tat

64,5

67,0

71,1

73,9

S13112 - Organismes divers d'administration centrale

0,7

0,5

0,5

0,4

S1313 - Administrations publiques locales

8,4

8,4

8,7

8,9

S1314 - Administrations de scurit sociale

9,0

10,2

10,4

10,3

Source : http://www.insee.fr/fr/themes/comptes-nationaux/tableau.asp?sous_theme=3.1&xml=3.101prov ,
(consult le 14/4/2014)

51

Chapitre III : Lamlioration de la qualit des comptes des EPN, un enjeu fort pour la
transparence des finances publiques
La notion de qualit des comptes a pris une ampleur grandissante dans la sphre
publique, avec deux premires volutions :
-

Lintroduction de dispositions sur la rgularit et la sincrit des comptes de lEtat


dans la LOLF en 2001 ;

Llargissement du champ de sincrit des comptes aux administrations


publiques comprenant la fois, lEtat, les collectivits territoriales et la scurit
sociale dans la rvision constitutionnelle de 2008.

La qualit des comptes est un objectif non totalement atteint ce jour. La Cour des
comptes maintient toujours une rserve substantielle quant leffectivit de la qualit
des comptes de lEtat, en raison dune faiblesse manifeste du dispositif de contrle
interne. Ce dernier ne lui permet pas en effet de se prononcer avec certitude sur la
fiabilit des informations financires. Dans son dernier rapport sur la certification de
lexercice 2012, elle constate ainsi que les insuffisances lies au contrle interne ont
pour consquence une limitation gnrale dans ltendue des vrifications de la cour et
des incertitudes sur la qualit des comptes de lEtat 58. Cette rserve est par ailleurs
tendue aux participations financires des entits contrles par lEtat. La Cour met
ainsi un doute sur la fiabilit des valuations contenues dans le compte immobilisations
financires.
Les oprateurs, composantes essentielles des comptes de lEtat dont ils reprsentent
11%59 de lactif, sont concerns directement par la question de fiabilit. A fortiori, cette
exigence devient essentielle, eu gard aux faiblesses dtectes par la Cour et aux
dispositions constitutionnelles en la matire.
Ladministration financire, consciente de cet enjeu, a diffus auprs des oprateurs
une circulaire60 sur la ncessit de mettre en place une dmarche damlioration des

58

Cour des comptes. Certification des comptes de lEtat de lexercice 2012. 2013. p.31.
Cour des comptes. Op.cit. p.55
60
Direction gnrale des finances publiques. Circulaire du 1er juin 2011 relative la mise en uvre de la dmarche
du contrle interne comptable et financier : prsentation au conseil dadministration en 2011 de la cartographie des
risques et du plan daction pluriannuel.
59

52

comptes, linstar de lEtat, par le renforcement du contrle interne, outil nouvellement


introduit dans le jargon administratif et budgtaire. Elle a aussi associ cet objectif la
ncessit de recourir la certification des comptes, eu gard aux retombes positives
sur lamlioration des processus de production de linformation financire, dans le cas
o ils ne relvent pas de dispositions lgales obligatoires. Paralllement, la qualit des
comptes devient une activit inhrente aux processus de contrle de la dpense des
tablissements publics, dans le cadre du contrle exerc par le comptable public.
Lensemble de ce dispositif est support par une normalisation comptable fortement
encadre.
I.

Les enjeux de la qualit des comptes

La qualit des comptes se situe la croise des chemins. Cette obligation est en effet
tout autant issue du droit interne que du droit communautaire.
En droit interne, la LOLF et son lot dinnovations financires ont promu la ncessit de
valoriser linformation financire, indispensable dans la mise en place dune dmocratie
budgtaire effective. De plus, la norme de sincrit et de rgularit des comptes de
lEtat est passe dun niveau lgal au niveau constitutionnel. La loi constitutionnelle de
2008 a en effet repris le principe pos par larticle 27 de la LOLF en llargissant au
primtre des administrations publiques. Lobligation faite aux comptes de donner une
image fidle des rsultats de gestion, du patrimoine et de la situation financire, devient
ainsi contraignante dans le secteur public. Le dcret sur la gestion budgtaire et
comptable dapplication de la LOLF, vise ainsi donner une interprtation du principe
de sincrit des comptes par la numration des critres aboutissant cette finalit. Tout
en nonant dans larticle 53 du GBCP que la comptabilit publique est un systme
dorganisation de linformation financire, larticle 57 dfinit les exigences en matire de
respect des rgles comptables. Six rgles sont ainsi prescrites : la conformit aux rgles
et procdure, la permanence des mthodes, la prudence, la spcialit des exercices, la
clart et la fiabilit. Ces principes sappliquent aux personnes morales mentionnes
dans larticle premier du dcret.
Les contraintes budgtaires sur le plan europen impliquent des engagements en
matire de respect de lorthodoxie financire. Il devient ainsi ncessaire de produire des

53

donnes en mesure de poursuivre un pilotage efficace des finances publiques. La


comptabilit publique est une source importante pour alimenter la comptabilit nationale.
Cette dernire prpare les donnes selon les normes du systme europen de
comptabilit. Larticle 3 de la Directive 2011/85/UE exige ainsi des tats membres quils
disposent de systmes de comptabilit publique couvrant de manire exhaustive et
cohrente tous les sous-secteurs des administrations publiques et contenant les
informations ncessaires la production de donnes fondes sur les droits constats en
vue de la prparation de donnes tablies sur la base des normes du SEC 95 .
La question de fiabilit ne se limite pas uniquement lEtat. Les tablissements publics
sont aussi concerns au premier chef. Ils constituent en effet un primtre fragile selon
la Cour des comptes.
La qualit des comptes est construite autour de plusieurs segments. Regroups, ceux-ci
tendent vers une image fidle des comptes. Le premier segment concerne ainsi la
normalisation comptable, qui reprsente le rfrentiel travers lequel la ralit est
compare. Il permet au certificateur de mesurer les carts. Il sagit ainsi de la base de la
pyramide, essentielle aux autres composantes. Le deuxime tage a pour fonction
dapporter une assurance raisonnable la direction quant la bonne application des
rgles et instructions. Il est constitu de deux sous-composantes :
-

Le contrle interne, constitu de lensemble des procdures et processus


formaliss et partags au sein de lorganisation ;

Laudit interne, qui amliore le systme et assure son adaptation face aux
volutions des risques inhrents aux processus comptables.

En bout de chaine, la certification permet dattester de leffectivit et de la rgularit des


comptes par une opinion professionnelle, indpendante et externe lorganisation.
II.

La normalisation comptable, un prrequis indispensable

La normalisation comptable des secteurs priv et public en France est fortement


connecte aux normes dictes par les organismes internationaux. Les EPN se
dmarquent par labondance des instructions comptables spcifiques les concernant,
arrtes par le Ministre du budget afin de rpondre la diversit des rgimes et

54

catgories dtablissements.
A.

Linfluence internationale

Le Conseil international des normes comptable ( International Standards Accounting


Board IASB), dicte des standards pour la prsentation des tats financiers et les
rgles dvaluation et dinterprtation des normes. Il sagit dun organisme de droit
amricain indpendant but non lucratif, dont le sige est Londres. Les normes quil
dicte portent depuis 2001 lacronyme IFRS, pour International Financial Reporting
Standards (auparavant dsignes comme IAS pour International Accounting
Standards . Les deux appellations sont ainsi aujourdhui en vigueur, certaines normes
IAS tant toujours en vigueur. LIASB a pour fonction de promouvoir des normes
comptables internationalement reconnues, afin de favoriser une interprtation commune
et partage de linformation financire, indispensable la prise de dcision dans un
march mondialis.
Au sein de lUnion, les Etats membres ont quelques exceptions prs61 approuv la
majorit des IAS/IFRS, suite ladoption du rglement CE 1725/2003. Ce dernier vient
complter le rglement CE 1606/2002, portant obligation aux entreprises admises la
cte et produisant des comptes consolids de prsenter des tats financiers conformes
aux normes internationales adoptes depuis 2005.
La

Fdration

internationale

des

comptables

( International

Federation

of

Accountants IFAC), regroupe les instances reprsentatives de la profession


comptable dans 163 pays. Lorgane sintresse la promotion des rgles dthique et
de dontologie de la profession, et des normes daudit et de formation des auditeurs aux
comptes. Il est compos de deux organes :
-

Le Conseil international des normes d'audit et d'assurance ( International


Auditing and Assurance Standards Board IAASB), charg du dveloppement
des normes daudit ;

Le

Conseil

des

normes

comptables

internationales

du

secteur

public

( International Public Sector Accounting Standards Board IPSASB), , ISA



61

A lexception des IAS 32 et 39 et des interprtations relatives.


55

(International standards on auditing), responsable des nomes IPSAS relatives


la comptabilit du secteur public.
Ces normes doivent se rapprocher tant que faire se peut des normes IFRS appliques
au secteur priv. Selon la position retenue dans lespace europen, les IPSAS
constituent une source dinspiration sans tre pour autant considres comme
contraignantes pour les Etats membres. La Commission privilgie ainsi lvolution vers
des normes europennes ( European Public Sector Accounting Standards EPSAS)
afin de dvelopper ses propres normes, en rponse ses besoins spcifiques et avec
la rapidit requise 62 au sein des pays de lUnion.
Cette mfiance vis--vis des normes internationales, principalement de lIPSAS, est
alimente par lhgmonie des instances anglo-saxonnes dans les processus
dadoption des normes du secteur public, laissant craindre une inadquation des
normes la ralit europenne. Des voix slvent pour exiger une participation plus
active des Institutions europennes dans les instances de dcision, afin de mieux
prendre en compte les diffrentes particularits des Etats membres.
B.

La normalisation comptable en France

En France, lAutorit des normes comptables (ANC) cre par lOrdonnance n2009-79
du 22 janvier 2009 regroupe les comptences de normalisation du Conseil national de
comptabilit (CNC) et du Comit de rglementation comptable (CRC), charg dtablir
des instructions en matire comptable des personnes morales ou physiques soumises
aux obligations de tenue dune comptabilit. Elle est habilite mettre un avis sur
toute disposition lgale ou rglementaire ayant une incidence sur les normes
comptables applicables, et adopte des rglements aprs homologation par arrt du
Ministre du budget.
Le Plan comptable gnral constitue le cadre de la comptabilit de droit commun. Des
plans comptables particuliers sont ainsi labors pour les secteurs et activits

62

Commission europenne, Rapport de la Commission au Conseil et au Parlement europen : Vers lapplication


de normes comptables harmonises pour le secteur public dans les tats membres, ladquation des IPSAS pour les
tats membres , Com (2013) 114. p.10.

56

spcifiques. Pour le secteur public, le Comit des normes de comptabilit publique


(CNOCP) adopte les principes des normes du secteur public qui ne devraient scarter
du secteur priv quen raison de spcificits de lintervention publique (article 30 de la
LOLF). Ce comit est cr par larticle 136 de la loi des finances de 2002, dans le cadre
de larticle 30 de la LOLF qui prvoit quun comit de personnes qualifies soit consult
pour avis avant promulgation des normes par arrt du Ministre du budget. La dernire
dition du rfrentiel comptable de lEtat date du 18 fvrier 2013. Le recueil des normes
comptables de lEtat est compos pour le moment de 16 normes.
C.

Le cas particulier des tablissements publics nationaux

Pour le cas particulier des tablissements publics, a fortiori celui des collectivits locales
et dune manire gnrale des personnes morales numres larticle 1er du dcret du
7 novembre 2012, les rgles comptables propres sont fixes par arrt du Ministre
charg du budget (article 54 du dcret). Ces administrations se distinguent par
labondance des instructions comptables les concernant, labores par la direction
gnrale des finances publiques (DGFIP).
Les EPN sont couverts par un ensemble dinstructions variant en fonction de leurs
domaines dactivits ou du rgime juridique qui leur est appliqu. Les instructions
dictent ainsi, dans lesprit des normes comptables prives, les principes de fiabilit et
de sincrit des comptes des tablissements publics. Elles assurent une meilleure
lisibilit financire, en prvoyant le mode opratoire de chaque acteur de la chaine
comptable (valuations du passif et dactif, critres denregistrement, nomenclature des
tats financiers, etc.). Les instructions dites M9 couvrent le champ des EPN avec
des instructions spcifiques : M91 pour la rglementation financire et comptable
des tablissements publics nationaux caractre administratif, M92 pour les
chambres dagriculture et leur assemble permanente, M93 pour les tablissements
caractre scientifique, culturel et professionnel, M95 pour les EPIC, etc.
Le nouveau primtre dapplication de la comptabilit publique a introduit des
changements dans lensemble du secteur APU . Cette volution ouvre la voie vers
une plus grande harmonisation des normes, sur un terrain soumis une multitude de
rglements rduisant la cohrence globale. Le CNOCP retient la logique dune politique

57

de normalisation comptable cohrente lensemble des administrations publiques63.


III.

Le contrle interne et laudit interne, au cur du dispositif du renforcement de la

qualit des comptes


Lobjectif de cette partie est de prsenter les nouvelles disciplines luvre en vue
damliorer la qualit comptable, au sein de ladministration et de ses dmembrements.
Le courant actuel de renforcement des dispositifs de contrle et de supervision mis en
place par les rgulateurs, les entreprises et les pouvoirs publics est nourri par les
scandales et les crises ayant secou les marchs, amenant le lgislateur promouvoir
des normes de plus en plus contraignantes. Le contrle interne est indiscutablement un
processus qui se consolide dans la priode actuelle et qui apporte une certaine garantie
latteinte des objectifs fixs. Dans le domaine budgtaire et comptable, il permet de
limiter les risques qui compromettraient les objectifs de qualit des comptes.
Ces disciplines taient peu prsentes lors des premiers pas de la LOLF. En effet,
comme laffirm Delafosse, prsident de chambre la cour des comptes en 2004, le
contrle interne et laudit interne au sens des normes professionnelles actuelles y sont
encore peu dvelopps, car ils ne correspondent pas la tradition historique de
lorganisation administrative franaise en particulier celles des services de lEtat 64.
Ladministration sest depuis attache pallier ces insuffisances, afin de construire un
dispositif de niveau quivalent au secteur priv, qui reste le principal pourvoyeur de
normes dans ce domaine. En dpit des efforts dploys, la Cour des comptes a
soulign la persistance de carences touchant le primtre de lEtat et les entits
contrles.
A.

Contrle interne, bref rappel du contexte


1.

Les scandales financiers et le contrle interne

La dernire dcennie sest rvle particulirement fertile pour lmergence du concept


de contrle interne au plan international. Les scandales financiers qui ont secou les

63

Cour des comptes. La qualit des comptes des administrations publiques, comptes assujettis la certification par
un commissaire aux comptes : exercice 2012. 2013. p. 23.
64
DELAFOSSE Franois. Contrle interne en ncessaire dveloppement dans le secteur public. Audit-gouvernancerisques-contrle, 2004, n172, pp. 22-24.

58

places financires internationales suites aux dfaillances des processus de certification


des comptes de grandes entreprises multinationales ont en effet pouss les rgulateurs
formuler des interrogations sur la pertinence des contrles, qui nont pas permis de
protger les parties prenantes contre les conflits dintrt, prjudiciables aux
actionnaires et destructeurs de valeur. Les affaires ENRON, WORLDCOM, Socit
gnrale, AIG, etc. sont tant dexemples pour illustrer un dysfonctionnement du systme
de contrle, qui a eu comme corolaire leffondrement de la confiance des investisseurs,
la faillite dentreprises de taille systmique, et la remise en cause profonde des cabinets
daudit.
La rforme SOX65 de 2003 aux Etats-Unis a eu ainsi pour premier objectif de restaurer
la confiance. Ses principaux effets se sont faits ressentir lchelle plantaire. Outre
lalourdissement des sanctions aux dirigeants des entreprises signataires des tats
financiers en cas de prsentation de comptes maquills et de sparation des
activits de certification et de conseil des cabinets daudit, le contrle interne occupe
dsormais un rle central. Celui-ci a t notamment renforc par lintroduction de
lobligation de produire annuellement un rapport rendant compte de leffectivit des
contrles au sein de lorganisation. Les tats financiers certifis ne constituaient plus en
effet une source dinformation suffisante aux yeux du lgislateur aprs les scandales qui
ont frapp le march.
Ladite loi fait rfrence aux travaux du Committee of Sponsoring Organizations
(COSO) de la Treadway Commission , et recommande dappliquer son rfrentiel de
1992 sur le contrle interne. Les travaux de la commission sont largement repris par de
nombreux pays et constituent une source dinspiration pour llaboration des rfrentiels
nationaux. Dautres rfrentiels ont ainsi vu le jour depuis la promulgation de la SOX,
notamment en France avec le rfrentiel de lAutorit des marchs financiers (AMF),
adopt dans le cadre de la loi sur la scurit financire, qui constitue la rponse
franaise aux scandales financiers.
Le COSO I, qui doit tre distingu du COSO II publi en 2002 et portant sur le
management des risques, dfinit le contrle interne comme un processus mis en

65

Sarbanes-Oxely du nom des snateurs amricains initiateurs de la rforme.


59

uvre par le conseil dadministration, les dirigeants et le personnel dune organisation,


destin fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs
suivants :
-

la ralisation et loptimisation des oprations ;

la fiabilit des informations financires et de gestion ;

la conformit aux lois et autres rglementations en vigueur .

Le contrle interne est ainsi conu comme une dmarche dynamique et non statique. Il
fait interagir un ensemble dacteurs au sein de lorganisation, pour donner une
assurance raisonnable, et non absolue, latteinte des objectifs. Il ne constitue pas en
soi une finalit mais un moyen.
Il devrait pris avec prcaution dans sa conception francophone. En effet, lappellation en
anglais control est synonyme de maitrise . La traduction actuelle : contrle ,
fait rfrence en revanche aux notions de vrification, dinspection, dexamen, etc.
2.

Le contrle interne dans la sphre publique

Lutilisation du contrle interne dans la sphre publique est intimement lie aux
rnovations financires introduites au sein de ladministration, et la ncessit dutiliser
une approche par les risques afin damliorer les processus de contrle et de rpondre
des enjeux technico-scientifiques. La convergence des normes publiques et du prive
et lintroduction dune organisation de linformation financire fortement corrle celle
des entreprises ont cr des obligations relativement similaires. Un certain nombre de
facteurs (comptabilit gnrale, publication des tats financiers de lEtat, poids accord
aux questions de fiabilit et de sincrit des comptes) ont encourag la mise en place
de dispositifs en permettant de scuriser les processus de production de linformation
financire et de rpondre aux meilleurs standards. Plac sous le signe du renouveau de
la gestion publique, le contrle interne occupe ainsi plus despace dans laction publique
et devient une obligation au sein des ministres et organismes de lEtat.
Le dcret n2011-775 du 28 juin 2011 portant sur laudit interne a ainsi introduit une
exigence rglementaire qui prvoit la mise en place dun systme global de contrle
interne. Ce dernier est dfini dans le dcret comme lensemble des dispositifs

60

formaliss et permanents dcids par chaque ministre, mis en uvre par les
responsables de tous les niveaux, sous la coordination du secrtaire gnral du
dpartement qui visent matriser les risques lis la ralisation des objectifs de
chaque ministre . La Circulaire de la DGFIP du 1er juin 2011 relative au contrle
interne des oprateurs a exig, linstar du dcret du 28 juin 2011, lapplication des
mmes normes au sein du primtre des oprateurs de lEtat. Le nouveau dcret sur la
gestion budgtaire et comptable du 7 novembre 2012 a raffirm les dispositions
prcdentes en confirmant la ncessit de mettre en place un contrle interne
comptable et un contrle interne budgtaire sinsrant dans la poursuite de lobjectif de
la maitrise des risques financiers et comptables et de fiabilit de linformation
budgtaire.
B.

Le contrle interne comptable (CIC) : loffre de la DGFIP pour le dploiement du

dispositif
Le contrle interne sest approfondi progressivement au sein des EPN par la diffusion
des normes et bonnes pratiques testes au sein de lEtat. Cela sest traduit par
linstitutionnalisation du contrle interne comptable en droit interne, avec lobligation des
organismes du primtre de larticle 1er du dcret de 7 novembre 2012 de dployer le
dispositif de contrle comptable.
1.

Le CIC dans le dcret du 7 novembre 2012

Le dcret fixe comme objectif du contrle interne comptable la matrise des risques
affrents la poursuite des objectifs de qualit des comptes, depuis le fait gnrateur
d'une opration jusqu' son dnouement comptable . Il confie au Ministre charg du
budget la mission de dfinir le cadre de rfrence des contrles internes budgtaire et
comptable.
Le Contrleur budgtaire et comptable ministriel (CBCM) se voit confier un rle
nouveau. Cest dsormais de lui que dpendent la mise en place et le suivi de
lexcution de la dmarche. Il peut sappuyer sur un systme de veille et de suivi et des
diligences de mission daudit comptable et budgtaire lorsquil estime que des zones de

61

fragilits apparentes pourraient entacher lobjectif de la qualit des comptes de


ltablissement.
Une observation peut tre releve ce stade sur la structure adopte par le dcret. En
effet, le contrle interne est mentionn sous la section ddie aux contrles habituels
budgtaires auquel est soumis lorganisme. Cela entrane des interrogations sur la
conception donne au contrle interne par le dcret. Ce dernier semble en effet le
rduire, au moins en apparence, une simple dmarche de contrle. Selon les
standards internationaux, il constitue en revanche un systme complet de gouvernance
de lorganisation, depuis la fixation des objectifs et de la stratgie jusqu leur mise en
uvre.
2.

La circulaire du 1 juin 2011 : cartographie des risques et plan daction

pluriannuel
Ladministration a opt pour une dmarche dexprimentation pour le dploiement du
contrle interne au sein des tablissements publics. Elle a ainsi publi un dcret sur
laudit interne dans le primtre des ministres, et diffus une Circulaire sur le contrle
interne des oprateurs. Celle-ci constitue une feuille de route destination des EPN.
Ces derniers doivent sengager dans cette dmarche, mme si leur niveau dimplication
se situe des chelles diffrentes. Les obligations lgales auxquelles certains
tablissements publics sont soumis rendent en effet ncessaire lexistence dun systme
de contrle interne pour la certification des comptes. Une mission de lInspection
gnrale des finances de 2009 a ainsi confirm que certains tablissements publics
dont le mode de gouvernance est proche de celui des entreprises ont mieux saisi que
les ministres lintrt de dveloppement du contrle interne et daudit interne 66 ,
grce notamment la clart de leurs objectifs et missions.
La Circulaire prvoit comme point de dpart llaboration dune cartographie des
risques, sur la base dun dcoupage des organisations par processus. Un plan daction
pour la couverture des risques identifis dans la premire phase et non couverts par des
points de contrle doit tre dans un second temps ralise. Loffre de la DGFIP, en tant

66

GUILLAUME H., COLIN N., ROUDIL S., et al. Rapport de lInspection gnrale des finances relatif la
structuration de la politique de contrle interne et daudit interne. 2009. p.2.

62

que pilote et producteur de linformation de lEtat, a port sur un cadre de rfrence


global de la dmarche et un vade-mecum se voulant un outil entre les mains des EPN.
Ceux-ci sengagent ainsi dans une dmarche centre sur les notions de risque et de
maitrise des risques, et proposant une mthodologie structure et oriente vers une
meilleure qualit des comptes.
Dautres mesures sont venues complter larsenal des actions visant positionner le
contrle interne dans un cercle vertueux damlioration continue de la qualit des
comptes, en fonction de lvaluation de lenvironnement et des changements supposs
modifier la structure des risques. Le CBCM se voit de plus confier une mission en
matire de revue de la qualit des comptes des EPN.
a)

Les acteurs

La mise en place de cette dmarche fait intervenir un ensemble dacteurs relevant de


lensemble de la chaine de production de linformation financire, tant au sein de
ltablissement public que de lEtat. Chaque acteur intervient des moments diffrents :
en amont, en cours ou en aval.
En amont, la DGFIP diffuse les rgles et principes gnraux visant la mise en uvre de
la dmarche en proposant les mthodologies et meilleures pratiques exprimentes au
sein de lEtat. Le service de la comptabilit de lEtat sassure de lanimation du dispositif
et partage les rfrentiels et cadres conceptuels constituant la base commune de la
construction du contrle interne.
Les acteurs oprationnels actifs dans ce processus sont les organes de direction de
ltablissement et du conseil dadministration, en lien direct avec la tutelle technique. Le
comptable public de ltablissement qui incombe lobjectif de la qualit des comptes au
sens du dcret du 7 novembre 2012 value dune manire gnrale la cohrence de la
dmarche et la capacit des points de contrle produire une information fiable et
intelligible au sens des principes constitutionnels, lgaux et rglementaires. Il est un
maillon essentiel de la chaine, de par son rle de contrle a posteriori dans le cadre du
contrle de la dpense, partenarial ou hirarchique, et de sa connaissance des
systmes de gestion au sein de lorganisme. Dans ces instances, un rfrent contrle
interne est dsign au sein de chaque ministre, qui sera a fortiori linterlocuteur de

63

premire ligne pour rpondre aux interrogations et suivre le dploiement de la


dmarche.
Les instances daudit et de contrle exercent aussi une mission fondamentale dans le
cadre du dploiement du contrle interne. Le Contrle gnral conomique et financier
(CGEFi) assure une mission de contrle et daudit auprs des oprateurs. Celle-ci peut
se

rvler

bnfique

pour

le

contrle

interne,

en

raison

des

constats

et

recommandations que les oprateurs sont amens formuler. Ces derniers nourrissent
ainsi une dmarche progressive et pragmatique pour la dtection des zones de risques
rsiduels non encore couvertes par des contrles. Ce faisant, ils permettent dviter, de
traiter, ou bien dliminer le risque. Depuis sa cration en 2005, le CGEFI rpond
davantage une proccupation de refonte des modes de contrle de lEtat, centre sur
le contrle interne et la cartographie des risques des oprateurs. Elle les accompagne
dans leurs missions statutaires et apporte une assurance raisonnable quant la bonne
application des principes de maitrise des dpenses et dimage fidle de leurs comptes.
Dans ce cadre, le CGEFi a dailleurs dcid en 2010 de se doter dune cartographie
des risques en matire de contrle sur chacun des organismes composant son champ
dintervention []. Ce dispositif permet la fois de grer au plus prs les ressources du
service en dfinissant pour chaque organisme la fois le mode dintervention le plus
adapt la nouvelle gestion publique et le plus scuris 67. Le cadre dintervention du
CGEFi soutient la mission de certification des tats financiers de lEtat de la Cour des
comptes par une synthse annuelle sur la qualit comptable et financire des
organismes relevant de lEtat, et sur les volutions majeures inhrentes la
gouvernance et aux anomalies dtectes lors des missions daudit ralises68.
La mission nationale daudit de la DGFIP ralise des contrles comptables et financiers
et participe ainsi lassistance des oprateurs dans leurs dmarches. Elle value en
effet le dispositif de contrle interne et propose des actions adquates pour parachever
sa construction. Les missions sont planifies conjointement, le cas chant avec le

67

ROUX-TRESCASES Isabelle et COPPOLANI Charles. Laudit des organismes publics autonomes : intervention
du CGEFi et articulation du rle des diffrents acteurs. Gestion et finances publiques, 2012, n4, p.9.
68
CGEFi. Rapport dactivit 2012. p.10.

64

CGEFi, pour une synergie entre les producteurs des normes et lauditeur interne de
lEtat.
b)

Le cadre de rfrence du contrle interne des EPN

La DGFIP, sur la base de la circulaire du 1er juin 2011, a propos un cadre de rfrence
pour la mise en place de lobjectif de la qualit des comptes69. Ce dernier sarticule
autour des principes et guidelines qui orientent laction des gestionnaires dans le
dploiement du dispositif. La mthodologie propose sadapte tous les types
dorganisations. Elle est en effet structure par processus, ce qui constitue le niveau de
dcoupage gnrique des activits de lorganisme.
Les prrequis sont prsents en matire dfinition des composantes du contrle interne,
notamment comptable (structure de gouvernance, pilotage, principes dapplication
organisation, documentation et traabilit, et dvaluation).
La DGFIP a ainsi prconis de limiter le recours lapplication du contrle interne pour
le cycle budgtaire et financier. Cette conception est en ligne avec les normes en
vigueur. Le rfrentiel international, notamment le COSO I, prvoit en effet que le
dispositif soit mis en uvre pour une activit, une unit ou tout simplement un
processus.
La DGFIP accompagne ce cadre de guides oprationnels, notamment en matire
dauto-valuation interne ou dlaboration des outils recommands par la circulaire.
Cest ainsi le cas de la production de la cartographie des risques et du plan daction
pluriannuels. Anim par lobjectif de monter les structures du contrle interne, ces deux
outils constituent un vecteur essentiel visant accroitre la cadence dexcution. Ils
permettent en effet didentifier les zones de fragilits devant tre couvertes par des
contrles et dfinir les actions selon les modles indiqus.
Des risques dvnements nuisibles la ralisation de lobjectif que lorganisation se
fixe peuvent apparatre. La qualit des comptes pourrait tre par exemple affecte par la

69

LEtat dispose de son propre cadre de rfrence du contrle interne, qui a inspir llaboration du cadre de
rfrence pour le primtre des EPN. Disponible sur http://www.performancepublique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/comptabilite/cadre_de_reference_Etat.pdf (consult le
5/5/2014).

65

ralisation du risque de double paiement dun fournisseur, ce qui se traduirait par des
comptes errons. Les gestionnaires sont ainsi chargs didentifier, dvaluer, de traiter
et de suivre ce risque, par exemple en adoptant une procdure o le paiement ne
pourra tre effectu que sur la base de la facture originale aprs autorisation dument
documente.
Le risque doit tre analys sous deux angles : impact et frquence. Limpact est leffet
induit par la survenance du risque sur lorganisation et les processus, engendrant une
destruction de valeur. Il est class sur une chelle de trois niveaux : lev, moyen et
important. La frquence est la probabilit de ralisation du risque dans le temps. En
associant ces deux critres, lorganisation cerne davantage les contours du risque. Cela
lui permet de calculer le cot / avantage espr par le dploiement dun dispositif de
couverture de risque. Lorganisation a ainsi le choix de traiter le risque, de lviter, de
lliminer ou tout simplement de laccepter eu gard aux cots potentiels. Cette nouvelle
doctrine

provient

dune

volont

dinstitutionnalisation

chez

les

organisations

soucieuses dassumer plus que jamais leurs risques afin de rduire lincertitude tout en
dveloppant leur activit 70.
Dans la section relative description de la dmarche de maitrise des risques financiers
et comptables, la Circulaire indique que le caractre oprationnel du contrle interne
orient vers la performance71. Sil est vrai que la performance et la responsabilisation
sont souscrites comme objectifs fondamentaux de la rforme des finances publiques, il
nen demeure pas moins que le contrle interne dans la doctrine internationale ne
participe pas directement la performance. Il demeure simplement un moyen utilis
pour procurer une assurance raisonnable quant latteinte des objectifs. Cette
affirmation de la circulaire peut dvier de la trajectoire trace pour atteindre lobjectif de
la qualit des comptes.
Fin 2012, ladhsion des EPN la dmarche confirme llan amorc depuis 2011 72.
315 tablissements publics reprsentant 78% de la valeur dquivalence dans les
comptes de lEtat en 2011 laborent en effet les documents de pilotage. 178

70

TENEAU Gilles et DUFOUX Nicolas. Op.cit. p.10.


DGFIP. Circulaire du 1 juin 2011 sur le dispositif de contrle interne des oprateurs, p.5.
72
Rapport sur le contrle interne comptable et financier de lEtat et des tablissements publics 2012. p.16.
71

66

tablissements ont de plus soumis ces outils au conseil dadministration. La dmarche


de maitrise des risques financiers et comptables est ainsi partage au sein des
tablissements publics pour une convergence vers les mmes rgles que lEtat.
c)

Le vade-mecum daccompagnement des EPN73

En complment du cadre de rfrence du contrle interne, la DGFIP propose une offre


de service visant accompagner les oprateurs souhaitant mettre en place un systme
de contrle interne dans le domaine comptable et financier. Sous forme de vademecum, il retrace la dmarche de mise en uvre du cadre de rfrence des
tablissements publics dsireux de renforcer leffectivit et lefficacit du dispositif de
contrle interne. Il semploie dfinir le processus daccompagnement : sensibilisation
des parties prenantes, valuation, formation, exprimentation et gnralisation. Il
constitue le produit de lexpertise acquise par la DGFIP en la matire depuis le
lancement de la dmarche dans les ministres, permettant llaboration dun ensemble
doutils (rfrentiel de contrle interne, plan daction de lEtat dans le domaine du
contrle interne, guides et procdures comptables, etc.). Son offre est suffisamment
souple pour quil soit adapt diffrents contextes et situations. Chaque oprateur est
libre de choisir le module qui sadapte le mieux ses besoins en matire de
dploiement du contrle interne, en slectionnant par exemple le module formation,
valuation, ou encore sensibilisation.
3.

Lintgration du contrle interne dans une dmarche stratgique : Etat

de maturation des contrles pour le pilotage des risques74


LEtat de maturation des contrles75 proposs se fonde sur la dfinition dune chelle de
cinq tages, qui prcise le degr de discernement du contrle interne au sein de
lorganisation : Non fiable, informel, standardis, volu et optimis. Les deux extrmits

73

Disponible sur : http://www.performancepublique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/gestionpublique/Operateurs_de_l_Etat/Vademecum.pdf


(consult le 4/5/2014).
74
La circulaire du 5 aot 2013 relative au cadrage budgtaire et comptable des oprateurs exige de la part des
organismes de continuer les travaux en matire de contrle interne et de : (1) prsenter une cartographie des risques
actualise et un plan daction aux organes dlibrants, (2) renseigner lchelle de maturit de la gestion des risques
financiers et comptables et (3) renseigner un questionnaire sur la qualit comptable. p.59
75
Disponible sur http://www.performancepublique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/gestionpublique/Operateurs_de_l_Etat/082013_EMR_mode_o
peratoire.pdf (consult le 01/5/2014)

67

sont loppos de deux structures organisationnelles. Non fiable est ainsi synonyme
de la faible formalisation des procdures et de labsence dune organisation claire et
partage par lensemble du personnel. A linverse, optimis caractrise une
organisation qui adopte des procdures formalises, se souciant de la traabilit des
oprations et de garantir le pilotage du systme.
La matrice de maturit permet dinformer sur le niveau davancement de la dmarche et
de la capacit du systme sautorguler. Elle volue dans une optique damlioration
continue, en fonction des mutations de lenvironnement. La profondeur de lanalyse des
risques ressort plus simplement aprs valuation selon les critres dfinis, savoir :
organisation, traabilit et documentation. La traabilit est centrale dans cette
dmarche, puisquelle permet de remonter les oprations depuis le fait gnrateur
jusquau dnouement de lopration. Cette opration est communment dsigne par le
terme piste daudit .
La plus-value de lchelle de maturit est de fournir une cotation permettant de suivre
dans la dure lvolution du systme, et de se projeter dans lavenir en ayant des
rfrences et des repres dans le temps.
4.

La revue de la qualit comptable et financire, outil supplmentaire

pour prvenir les risques


Afin dapprofondir la pertinence du contrle comptable des tablissements publics, la
revue de la qualit comptable et financire (RQCF) constitue un systme dalerte
prcoce pour identifier les zones de fragilit. Elle est confie au CBCM, cr dans le
cadre du dcret n2005-1429 du 18 novembre 2005 76 . Ce dernier est plac
fonctionnellement sous lautorit du directeur du budget et du directeur de la DGFIP,
dans le primtre des EPN relevant du ministre. Il accomplit un rle de supervision de
la dmarche, dans un cadre partenarial avec les agents comptables des EPN et sur un
contrat de volontariat.
Le dispositif comporte deux phases :

76

Relatif aux missions, l'organisation et aux emplois de direction des services de contrle budgtaire et comptable
ministriel.

68

Une phase dalerte, qui repose sur un tableau de bord consolidant les anomalies
dtectes suite aux audits internes ou externes ;

Une phase dexpertise qui conduit le CBCM signaler au comptable public de


lEPN les erreurs qui devront faire lobjet de rgularisations ou dexplications.

127 tablissements publics avaient adhr cette dmarche fin 2012, rejointes par 36
nouvelles entits lors de lexercice 201377.
C.

Contrle interne budgtaire

Larticle 210 du dcret du 7 novembre 2012 prcise que la qualit des comptes repose
sur deux piliers : le contrle interne comptable et le contrle interne budgtaire. Larticle
215 du mme dcret dispose que le contrle interne budgtaire a pour objet de
matriser les risques affrents la poursuite des objectifs de qualit de la comptabilit
budgtaire et de soutenabilit de la programmation et de son excution . Les
organismes relevant du titre III du dcret sont ainsi appels dployer ce dispositif.
Si le contrle interne comptable rpond davantage une logique de sincrit des
comptes financiers prsents, le contrle interne budgtaire cherche vrifier la
soutenabilit et la sincrit des prvisions contenues dans les budgets des organismes.
Les deux approches du contrle interne ne se superposent pas. Elles revtent un
caractre complmentaire dans les outils et dans les dmarches, en raison de
connexions fortes entre les deux comptabilits. En effet, le contrle interne budgtaire
est orient vers la maitrise des dispositifs de mise en place des crdits, de limitativit
des budgets et de sincrit des engagements, dont la fiabilit conditionne celle de la
comptabilit gnrale. Cest ainsi notamment le cas des engagements repris dans les
annexes des comptes financiers comme engagements hors bilan.
Les impratifs de certification des comptes de lEtat exigent danalyser dans un premier
temps le contrle interne comptable. Le contrle interne budgtaire constitue nanmoins
galement une obligation rglementaire, depuis ladoption du nouveau dcret sur la
gestion budgtaire et comptable. On peut noter labsence, ce stade, dune
documentation destination des organismes et oprateurs pour le renforcement de ce

77 Rapport sur le contrle interne comptable et financier de lEtat et des tablissements publics 2012. p.29.

69

dispositif. La circulaire sur le pilotage budgtaire et comptable de lexercice 2014 ne


consacre pas, par ailleurs, de section particulire ce sujet, bien que les mesures
proposes ne fassent que concourir la maitrise des risques budgtaires.
D.

Laudit interne, gage defficacit du contrle interne

Cette section sattachera dfinir laudit interne daprs les rfrentiels internationaux.
Elle portera dans un second temps sur les dispositions relatives leur introduction au
sein des tablissements publics.
1.

Laudit interne et les rfrentiels internationaux

LInstitut des auditeurs internes ( Institute of Internal Auditors IIA) est une
association professionnelle internationale cre en 1941 et comprenant plus 170 000
adhrents (personnes morales ou physiques), travers le monde78. Cette institution est
charge dlaborer les normes de la profession dauditeur interne et de promouvoir des
standards de hauts niveaux pour lexercice de cette activit.
LInstitut franais daudit et de contrle interne (IFACI) est affilie lIAA. Il favorise
son tour la diffusion des normes en matire de maitrise de risque, daudit interne et de
contrle interne. Il constitue ce titre un partenaire des organes privs ou publics
souhaitant sengager dans une dmarche daccompagnement dans le dveloppement
de leurs outils de performance et de gestion des risques.
Laudit interne est dfini selon lIFACI comme une activit indpendante et objective
qui donne une organisation une assurance sur le degr de matrise de ses oprations,
lui apporte ses conseils pour les amliorer, et contribue crer de la valeur ajoute. Il
aide cette organisation atteindre ses objectifs en valuant, par une approche
systmatique et mthodique, ses processus de management des risques, de contrle,
et de gouvernement d'entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur
efficacit 79.
Cette dfinition met laccent sur le fait que laudit interne est une fonction ou activit
part entire au sein de lorganisation, exerce de manire indpendante. Cette fonction

78

Disponible sur http://www.theiia.org/?doc_id (consult le 7/5/2014)


Disponible sur http://www.ifaci.com/ifaci/connaitre-l-audit-et-le-controle-interne/definitions-de-l-audit-et-ducontrole-internes-78.html (consult le 7/5/2014)

79

70

doit tre ce titre place au sommet de la hirarchie, afin de lui confrer la libert
requise et lindpendance ncessaire son bon exercice, sans risque dinfluence sur
ses conclusions et constations.
La dfinition propose par lIFACI souligne de plus la contribution de laudit interne la
cration de la valeur ajoute. Il sagit en effet dune dmarche dynamique qui aide
lorganisation et la structure samliorer. Les missions qui lui sont confies lui
permettent en effet de dtecter les faiblesses apparentes, et daider les gestionnaires
dans lamlioration de leurs processus.
Laudit interne, par opposition laudit externe, est une activit ralise lintrieur de
lorganisation. Il sagit dune composante essentielle du contrle interne (cf. supra), qui
permet dassurer un pilotage efficient des dispositifs mis en place en fonction de
lapptence de lorganisation au risque. En effet, la mise en place du contrle interne
dpend de lapptence au risque de lorganisation pour latteinte de ses objectifs. Un
dispositif de contrle interne efficient, aid dans son action par laudit interne, doit tre
capable de saisir les opportunits et de se couvrir contre les menaces, ces deux notions
constituant un couple inhrent lincertitude qui caractrise lavenir.
2.

Laudit interne au sein des EPN

Le rapport de 2009 de lIGF80 a soulign que la tendance au dveloppement dune


fonction professionnelle daudit interne est aujourdhui commune la plupart des
administrations des pays dvelopps. Ladministration franaise ne peut rester lcart
de cette tendance .
La ncessit de mettre en place cette activit sest dabord impose au primtre de
lEtat, par le dcret n2011-775 du 28 juin 2011 portant sur laudit interne et raffirm
par le dcret sur la gestion budgtaire et comptable de lEtat en largissant son champ
au domaine des organismes soumis son titre III. Les articles 216 218 dfinissent les
modalits dapplication de la discipline centre principalement sur le domaine comptable
et financier. Laudit interne permet de fournir une assurance raisonnable quant la


80 GUILLAUME H., COLIN N., ROUDIL S., et al. Op.cit. p.2.

71

maitrise des oprations comptables et budgtaires et de disposer dune valuation du


contrle interne mis en place.
Les instruments promus par le texte fondent les soubassements de lactivit. Ils tournent
autour dun programme annuel daudit soumettre lapprobation de lorgane
dlibrant et la mise en place dun comit daudit. Dans ce dernier, sige le comptable
de lorganisme, qui assiste aux dlibrations sans pouvoir de vote, et le contrleur
budgtaire qui est membre de droit. La DGFIP en tant quorgane centralisateur des
comptes de lEtat, peut proposer des missions daudit comptable et budgtaire intgrer
dans le programme annuel daudit. De mme, lorsque lorganisme en question ne
dispose pas daudit interne, des auditeurs relevant de lautorit du ministre du budget
peuvent tre diligents pour la ralisation des missions daudit dans le cadre de la
mission nationale daudit relevant de la DGFIP ou du CGEFi.
Certaines catgories dtablissements publics sont rgies par des dispositions lgales
en ce qui concerne lobligation de disposer de laudit interne. Cest le cas des universits
accdant au rgime des responsabilits et comptences largies, prvu par la loi sur les
liberts et responsabilits des universits, qui doivent outre la certification de leurs
comptes par un commissaire aux comptes se doter dinstruments daudit interne et de
pilotage financier et patrimonial selon des modalits fixes par voie de dcret.
IV.

Les deux voies de la certification des comptes : obligatoire ou volontaire

La certification des comptes constitue laboutissement de la chaine de la mise en place


du contrle interne et de laudit interne et de lensemble des instruments de gestion qui
permettent datteindre la finalit de la qualit des comptes.
La certification des comptes des oprateurs et a fortiori celle des tablissements publics
peut emprunter plusieurs voies. La premire voie rentre dans le cadre de textes
lgislatifs et statutaires, pour exemple la loi sur la scurit financire qui prvoit la
certification des comptes consolids prsents par un tablissement ou celui dpassant
un seuil de chiffre daffaires ou pour les EPSCP ayant accd au rgime de
responsabilits largies sont obligs de prsenter des comptes certifis et lautre voie
relve plutt dune dmarche volontariste et incitative du centralisateur comptable de

72

promouvoir la certification de par les retombs positifs sur la gestion et la fiabilit des
comptes publis.
La cour des comptes de par la mission de certification des comptes de lEtat est aussi
amene dans le cadre de la ralisation de ses diligences de faire des vrifications sur
pice et sur place des immobilisations financires du bilan de lEtat dont les
participations financires contrles.
A.

Lgale et obligatoire
1.

La certification la diligence de la cour des comptes

Comme vu plus haut, le compte gnral de lEtat fait lobjet dune certification par la cour
des comptes conformment larticle 58 de la LOLF du 1er aot 2001. De mme,
daprs le code des juridictions financires, lorsque la cour nest pas le certificateur, elle
doit rendre compte de la qualit et de la sincrit des comptes des autres sous-secteurs
de ladministration publique en loccurrence le secteur des ODAC.
a)

Dans le cadre de la certification du compte gnral de lEtat

Le compte gnral de lEtat fait lobjet dune certification par la cour des comptes. Dans
ce cadre, elle entreprend des diligences pour construire son opinion sur les valuations
financires et la qualit des comptes.
Le poste immobilisation financire

et plus particulirement celui des participations

contrles81, reprsentant 11% du total du bilan en 2012 avec une valeur de 107,7Md
et 771 entits 82 , un ensemble dinstruments se trouvent entre les mains des
certificateurs de la cour pour attester de la pertinence des valuations financires. Il
sagit principalement des rapports des commissaires aux comptes, lorsque une
certification externe est prvue, des rapports des auditeurs internes et des
questionnaires de certifications adresses un chantillon dentits.


81

Les participations contrles de lEtat comprennent fois le primtre des oprateurs, qui inclus les EPN, et les
hors oprateurs composs de socits anonymes, dentreprises publiques suivies par lAPE (agence de participation
de lEtat) ou dautres statuts (fondations, associations, etc.). La mthode dvaluation se fait selon la mthode de
mise en quivalence en dterminant la quotte part de lEtat dans les capitaux propres de ces entits.
82
Cour des comptes. Certification des comptes de lEtat exercice 2012. Mai 2013. p.55.

73

La compilation des donnes issues de ces diffrentes sources, conduit la cour


maintenir une rserve substantielle sur les participations contrles, en notant qu en
dpit des progrs constats, les vrifications ralises par la cour tmoignent de la
persistance de certaines problmatiques transversales au sein du primtre des entits
contrles compromettant leur correcte valuation dans les comptes de lEtat 83.
En rsum, les reproches de la cour se rsument quatre faiblesses majeures. La
premire a trait la varit des mthodes dvaluation et des normes comptables
appliques aux entits contrles ce qui fait obstacle une consolidation homogne
mme de donner une apprciation objective des valuations financires. A dfaut de
procdure de retraitement comptable, lintgration directe dans le bilan de lEtat des
montants issus des tats financiers de ces entits est peu pertinente.
Le deuxime biais concerne le manque de rigueur dans lapplication de certaines
instructions pour la comptabilisation des oprations : amortissements et dprciations,
patrimoine immobilier, dotations en fonds propres, subventions dinvestissement,
provisions pour risques et charges, engagements hors bilan ou encore la
comptabilisation des avantages au personnel.
Quant la troisime observation, elle porte sur la rconciliation des crances et des
dettes rciproques entre lEtat et les entits contrles qui fait ressortir toujours des
carts non expliqus.
La dernire constatation concerne les dispositifs de contrle interne qui au vu des
rapports raliss par les commissaires aux comptes ou par les auditeurs de la DGFIP
ou mme par la cour des comptes convergent tous sur les faiblesses manifestent des
contrles instaurs voir mme dans plusieurs cas des systmes dfaillants.
b)

Dans le cadre de lapplication de larticle L.132-6 du code des

juridictions financire
Pour la premire fois, la cour des comptes a appliqu les termes de larticle L.136-6 du
code des juridictions financires qui dispose que les rapports de certification des

83 Cour des comptes. La qualit des comptes des administrations publiques, comptes assujettis la certification par
un commissaire aux comptes, 2012, p.55

74

comptes des administrations publiques soumises par la loi lobligation de certification


de leurs comptes sont obligatoirement transmis sans dlai la cour des comptes qui
tablit une synthse et, sur cette base, met un avis sur la qualit des comptes de ces
administrations publiques. Cet avis est transmis au premier ministre, au ministre charg
du budget et aux prsidents des assembles parlementaires . Elle a publi le rsultat
de la synthse des rapports reus courant 2013.
Pour lapplication de cet article, deux critres doivent tre vrifis que sont le statut
dadministration publique et lobligation de certification des comptes. Comme vu plus
haut, la cour

des comptes retient la dfinition donne par lINSEE en comptabilit

nationale pour dterminer le champ de ladministration publique.


Pour le cas des ODAC, qui correspondent au secteur non marchand des organismes
majoritairement financs par des fonds publics, la cour des comptes procder la
compilation des rapports des commissaires aux comptes pour tablir une synthse
globale sur ce sous secteur. Selon lINSEE, en 2012 ce secteur comptait 750 entits
dont 560 sont qualifies doprateurs. Sur les 172 entits ODAC recenss soumises
lobligation de certification, la cour a reu 129 rapports de certification, dont 89 relatifs
aux EPSCP. La majorit des rapports de certification des ODAC comportent des
rserves. Hors EPSCP, elles rsultent dinsuffisances du contrle interne ne
permettant pas de garantir le respect du principe de rattachement lexercice des
charges et des produits, soit danomalies de valorisation et dexhaustivit des
immobilisations corporelles (absence dinventaire physique, dfaut de mise en uvre de
lapproche par composants, documentation insuffisante des hypothses et des
mthodes de valorisation retenues) 84 . Sagissant des EPSCP, 73% des rapports
expriment au moins une rserve sur les comptes tenus par les ESPCP (voir infra).
La conclusion du rapport reste toutefois frappante puisquelle argue qu il est possible
de constater que la qualit des comptes de 2012 de ces organismes [ODAC] est
inferieure la qualit moyenne des comptes des administrations publiques entrant dans
le champ dapplication de larticle L. 132-6 85.

84 Ibid. p.57
85

Ibid.p.55
75

2.

Suite la loi sur la scurit financire

La loi sur la scurit financire du 1er Aot 2003 soumet les tablissements publics
lobligation de certification ds lors quils remplissent certaines conditions. Les
tablissements publics non soumis aux rgles de comptabilit publics sont ainsi tenus
de dsigner un commissaire aux comptes ds lors quun seuil de chiffre daffaires ou le
total de bilan est franchi ou lorsquil labore de comptes consolids86.
3.

Le cas particulier des EPSCP

La loi relative aux liberts et responsabilits des universits (LRU) du 10 aot 2007
oblige les universits qui accdent au rgime des responsabilits et comptences
largies de soumettre leurs tats financiers la certification dun commissaire aux
comptes. Les rserves relates par les rapports des commissaires aux comptes remis
la cour des comptes mettent laccent sur trois domaines de faiblesses : le patrimoine
immobilier, les passifs sociaux et les contrats de recherche avec lEtat. La cour constate
toutefois, que lanciennet de lengagement en matire de certification est en lien directe
avec la qualit des comptes. Entre 2009 et 2012, une baisse des certifications avec
rserves est enregistre.
B.

A linitiative de lEP

A dfaut de textes lgaux, les tablissements publics sont encourags sorienter vers
cette dmarche damlioration de la gestion dune manire gnrale et la qualit des
comptes particulirement. En effet, conscient de son utilit, le ministre du budget et des
comptes publics, de la fonction publique et de la rforme de lEtat a souhait ds 2010
lextension du nombre doprateurs dont les comptes sont certifis par des
commissaires aux comptes 87. Le ministre du budget accompagne les oprateurs
souhaitant sengager dune manire volontaire dans la certification en leur apportant le
soutien ncessaire pour la passation du march public pour le choix dun commissaire
aux comptes et prodiguant les conseils ncessaires pour une prparation russie de

86

Article 135 de la loi n 2003-706 du 1er aot 2003 de scurit financire.


Disponible sur http://www.performancepublique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/gestionpublique/Operateurs_de_l_Etat/enjeux_certification_co
mptes_operateurs.pdf (consult le 02/02/2014)

87

76

cette activit (audit blanc, procdure de nomination par le ministre charg de


lconomie, etc.)

77

Chapitre IV : Les voies pour le renforcement de la maitrise des risques financiers, comptables
et budgtaires des tablissements publics au Maroc la lumire de la dmarche franaise
Les cas de transposition du modle franais de contrle et de maitrise budgtaire et
comptable des tablissements publics pour le Maroc sont multiples en raison de la
proximit institutionnelle et organisationnelle. Les bonnes pratiques dveloppes dans
lhexagone peuvent inspirer la dmarche de renforcement du contrle exerc par lEtat
sur ce secteur qui est confront au mme titre que les finances publiques en France
des dfis de redressement du dficit public et de transparence dans la gestion de la
chose publique.
Pour cerner les zones de recoupement envisageables entre les deux modles, trois
thmatiques centrales dans lanalyse de la maitrise des risques comptables et financiers
sont proposs et qui feront lobjet de dveloppement dans le prsent chapitre. Il sagit
tout dabord de la loi organique des finances, du pilotage budgtaire des tablissements
publics et en dernier du contrle financier et comptable et de la qualit des comptes et
de linformation financire. Mais avant de traiter ces questions, un bref aperu du
secteur des tablissements publics sera donn.
I.

Portefeuille public des entreprises et tablissements publics au Maroc

Au Maroc, le secteur des entreprises et tablissements publics88 est compos dune


varit dentits et dinstitutions qui brossent plusieurs domaines : holdings publics
intervenant dans des secteurs marchands, des tablissements publics qui prodiguent
des services publics, des tablissements de dveloppement territorial et de promotion,
etc.
Avec des statuts juridiques diversifies, le portefeuille public comprend89 :


88

Le Maroc gre et analyse simultanment le secteur des tablissements publics et celui des entreprises publiques
pour donner des indicateurs agrgs (CA, investissements, endettement, etc.). La notion doprateurs de lEtat nest
pas encore ne en droit budgtaire marocain. La tutelle de lEtat est exerce par la Direction des entreprises et
tablissement publics (DEPP) relevant du Ministre de lconomie et des finances. Chaque anne, loccasion de
llaboration des projets annuels des lois de finances, un rapport est joint au projet qui prsente lactivit du secteur
destination du parlement.
89 Ministre de lconomie et des finances du Maroc. Rapport sur le secteur des tablissements publics et des
entreprises publiques 2014.

78

244 tablissements publics dont plus de 68% sont rassembls en huit groupes
sectoriels : l'agriculture, la sant, l'ducation, l'urbanisme, l'amnagement et la
distribution d'eau et d'lectricit ;

42 entreprises publiques participation directe du Trsor ( ex : OCP SA, HAO,


ADM, Barid Al Maghrib, CAM, MASEN, SMIT et RAM).

A linstar de la France, le secteur des tablissements publics au Maroc joue un rle


important dans laction publique. Eu gard au volume des investissements et des
recettes provenant du secteur, il participe fortement dans la conduite et le succs des
politiques publiques. Au titre de lexercice 2013, les prvisions dinvestissement du
secteur sont values 89,3 MdDH (environ 8 Md) et les recettes alimentent le budget
gnral de lEtat (parts de bnfice, des dividendes et des redevances domaniales pour
occupation de domaine public) sont chiffres 12,56 MdDH90.
LEtat soutien financirement les tablissements publics et les entreprises publiques. En
2013, les transferts destination de ces entits sont valus 23,6 MdDH, contre
seulement 9,7 MdDH en 200591, soit une hausse de 143% ce qui reprsente un enjeu
de plus en plus important pour les finances publiques.
II.

Au niveau de la loi organique des finances (MAROC)

Deux points seront traits. Le premier vise tirer les principaux constats de la place
quoccupe les tablissements publics dans le texte de base des finances publics et le
deuxime concerne les propositions de rforme ventuelles.
Constats
La culture de rforme des finances publiques au Maroc nest pas nouvelle. Depuis le
dbut des annes 2000, une profonde mutation du cadre de gestion des finances
publiques a t engage pour faire voluer les pratiques managriales dans la gestion
des deniers publics. De nouveaux outils sont mises en uvre dans le secteur public
pour injecter une dose defficacit et defficience dans la conduite des politiques
publiques. Cest ainsi que les outils de performance, de pluriannualit,

de

contractualisation, etc. prennent davantage de place dans le langage budgtaire.



90
91

Ibid.
Ibid.
79

Contrairement la France, qui a procd la rforme de la loi organique des lois de


finances en premier, le Maroc a privilgi une approche pragmatique favorisant
lexprimentation et lapprhension des nouveaux modes de gouvernance avec un
cadre lgislatif constant dans lattente de vrifier la pertinence de ses choix.
Au terme de cette priode dacculturation, le Maroc entame la dernire phase dans le
chantier des rformes des finances publiques par la refonte du texte de base des lois de
finances pour ancrer dfinitivement les nouveaux outils dans le systme de gestion
publique et donner la scurit juridique suffisante pour assurer la prennit des avancs
ralises jusqu prsent.
Le projet de loi organique, linstar des autres expriences internationales, pose les
principes pour llaboration des lois de finances, leurs excutions ainsi que leurs
contrles. Selon la note de prsentation du projet de loi, cinq objectifs stratgiques sont
viss92 :
-

Actualisation de la loi organique des finances aux volutions rcentes :


constitution de 2011, rgionalisation avance, dconcentration administrative,
etc. ;

Le renforcement du rle de la loi des finances comme outils de mise en uvre


des politiques publiques ;

Renforcer lefficacit, lefficience et la cohrence des politiques publiques et


amlioration de la qualit du service public ;

Amlioration de lquilibre financier, renforcer la transparence des finances


publiques et simplification de la lisibilit budgtaire ;

Accroissement du rle du parlement dans le contrle financier, de lvaluation


des politiques publiques et de lamlioration de la qualit du dbat budgtaire.

Pour le domaine des tablissements publics qui bnficient dans la majorit des cas du
soutien financier de lEtat, on peut observer que ce secteur occupe une place
secondaire dans la refonte actuelle de la constitution financire. Le primtre

92

Projet de loi organique des finances, disponible sur http://www.sgg.gov.ma/Portals/0/lois/Projet_loi_130.13_Fr.pdf


(consult le 1/9/2014)

80

dapplication des nouveaux modes de gestion publique n'est pas suffisamment clarifi
pour les tablissements publics.
Par exemple, pour le cas de la performance, si lobjet du nouveau texte repose sur la
dfinition des contours dune dmarche rnove axe sur les rsultats et lamlioration
du rendement interne et externe des politiques publiques, force de constater que les
nouveaux outils permettant de traduire cette orientation ne sont pas clairement dployer
pour les tablissements publics93 qui sont mandats pour lexcution dune partie ou la
totalit dune mission relevant de la comptence de lEtat. Il sagit principalement de la
nomenclature budgtaire qui devrait prvoir des vases communicants entre budget de
lEtat et les tablissements publics en mesure de facilit la lecture financire et
reprendre la logique de prsentation en programmes, projets et actions retenu par la
puissance publique et des rapports de performance, qui constituent le cur de la
nouvelle approche financire.
Idalement, les transferts budgtaires aux tablissements publics devraient sintgrer
dans des programmes claires avec des indicateurs dobjectifs et de rsultats de chaque
tablissement qui feront lobjet au mme titre des rapports de performance des
ministres94 un envoi la commission des finances pour examen et dbat sur les
choix et les orientations des politiques publiques. Cette mesure est cense accroitre
lemprise du contrle parlementaire sur les finances publiques et rpondre ainsi aux
objectifs stratgiques de la rforme.
Un autre exemple en matire dinformation des parlementaires et des documents
accompagnants les projets de loi de finances illustrent la ncessit de procder une
volution du cadre danalyse du secteur des tablissements publics. Comme vu plus
haut, le ministre de lconomie et des finances via la DEPP prsente chaque anne un
rapport sur le secteur des entreprises et tablissements publics. En labsence dune

93

Le projet de loi organique des finances aborde titre accessoire les tablissements publics, dans trois articles :
article 28 qui dispose qu[] il est interdit d'imputer directement un compte spcial du Trsor les dpenses
rsultant du paiement des traitements ou salaires ou indemnit des agents de l'Etat, des collectivits territoriales et
des tablissements et des entreprises publics [] , de larticle 48 qui prvoit le rapport sur le secteur des entreprises
et tablissements publics qui accompagnent le projet de loi de finances et de larticle 71 qui oblige le dpt des
disponibilit des entreprises et tablissements publics dans un compte de trsor.
94
Larticle 39 du projet de loi organique des finances stipule que [] le projet ministriel de performance est
transmis, la commission parlementaire concerne, en accompagnement du projet de budget dudit ministre ou
institution [] .

81

dfinition institutionnelle des frontires entre le secteur marchand et celui non


marchand, le rapport aborde la fois, en plus des entreprises publiques, les
tablissements publics uvrant dans un champ concurrentiel et ceux chargs dune
mission de service public. Une analyse pertinente veut que les deux champs soient
traits sparment vue que les seconds dpendant structurellement du soutien financier
de lEtat.
Propositions
On observe que les deux modles, marocain et franais, ont rat loccasion de traiter
clairement le primtre des tablissements publics, du moins dans un cadre lgislatif
claire (loi organique des finances en loccurrence) et dapporter des lments de
rponses adquats en matire de rforme des finances publiques susceptibles de
rendre plus efficace la gestion des finances publiques et rduire les risques qui psent
actuellement sur un drapage des indicateurs financiers en raison dun foisonnement
des dmembrements de lEtat et des faiblesses qui peuvent tre gnrs par un cadre
inadquat de pilotage.
Nonobstant, la lumire des orientations du modle franais pour donner une
cohrence densemble son systme des finances publiques, des pistes similaires
peuvent tre poursuivies par les diffrents acteurs pour renforcer et approfondir la
matrise des tablissements publics dans lattente dune volution visant linstauration
dun systme cohrent et globale de lensemble du primtre des finances publiques
(Administration centrale, tablissements publics, collectivits locales, scurit sociale).
Les propositions concernant cette rubrique tournent autour des axes suivants :
-

le projet de loi organique des finances au Maroc devrait dfinir clairement le


cadre de prsentation budgtaire des tablissements publics et les obligations en
matire de performance ;

voluer vers une notion dadministration publique telle quelle ressorte des
normes de la comptabilit nationale (voir supra.) pour dlimiter le champ
marchand de celui non marchand et distinguer les tablissements publics
uvrant dans un domaine concurrentiel de ceux dots dune mission de service
public. A moyen terme, tudier la possibilit dintroduire la notion doprateurs

82

de lEtat pour dsigner les acteurs qui accompagnent la puissance publique


dans la ralisation de ses missions. ;
-

les impts et taxes affectes95 au profit des tablissements publics devraient tre
prsentes comme un effort financier de lEtat considrer au mme titre que les
subventions et les transferts budgtaires ;

III.

Au niveau du pilotage budgtaire

A limage du modle franais, le pilotage budgtaire voit linteraction dune multitude


dinstruments et de moyens pour converger la stratgie des tablissements publics avec
celle de lEtat. Ci-dessous les principaux constats sur ce volet au Maroc et les
principales voies damlioration.
Constats
Pour traduire les orientations du gouvernement en matire de pilotage des politiques
publiques, plusieurs outils ont t dvelopps pour dcliner les priorits des pouvoirs
publics au niveau des tablissements publics et assurer une plus grande formalisation
des relations et des engagements rciproques. Dans ce sens, les deux outils phares qui
veillent instaurer une coordination renforce et sont fdrateurs de laction de ces
entits sont reprsents par la contractualisation et la lettre de cadrage budgtaire
annuelle.
La contractualisation joue un rle essentiel dans la clarification des engagements et
permet la dfinition des stratgies et des horizons de mises en uvre. Vue les
retombes positives qua permis la contractualisation, le chef de gouvernement a invit
lensemble des entreprises et des tablissements publics96 et les tutelles ministrielles
sengager dans le processus et tablir des contrats programmes pluriannuels en
sappuyant sur les cadres mthodologiques dvelopps par le ministre de lconomie
et des finances 97 comme un facteur de renforcement de la gouvernance des

95

Au Maroc, certains tablissements publics bnficient de taxes et impts affects : cest le cas de lOFPPT (office
de la formation professionnelle et la promotion du travail) qui reoit obligatoirement des entreprises une taxe
intitule taxe de la formation professionnelle collecte par la CNSS (caisse nationale de scurit sociale) pour le
compte de lOFPPT.
96
Circulaire du chef de gouvernement du 15 mai 2013 pour llaboration des contrats pluriannuels.
97
Disponible sur www.finances.gov.ma (consult le 1/9/2014)

83

tablissements publics. Nanmoins, lintrt des tablissements publics recourir la


formalisation des relations avec lEtat est faible a en jug par le nombre de contrats
programme mis en place98.
Lexercice de la tutelle financire de lEtat implique la dfinition des priorits dactions
des tablissements publics qui doivent tre cales aux priorits gouvernementales. La
lettre de cadrage du chef de gouvernement loccasion de llaboration des prvisions
budgtaires donne naissance une lettre de cadrage lattention des quipes de
direction des tablissements publics pour sengager dans les chantiers ouverts et les
contraintes imposes par les lois de finances.

Le cadrage pose les limites et les

principes qui devront guider ces entits dans llaboration de leurs propres budgets,
soumis dans le cas dun financement lEtat, lapprobation des services des finances
pour devenir dfinitif99.
Lexamen des deux dernires lettres de cadrage, des exercices 2013 et 2014100, permet
de dgager des carts par rapport la pratique en France et au cadre global de
pilotage. On peut observer pour le cas franais par exemple quun plafond des emplois
pour les oprateurs de lEtat est observ et qui est fix selon les contraintes imposes
aux finances publiques et aux objectifs globaux de dficit. Aussi, le recours
lendettement est strictement encadr puisque les ODAC (concept en comptabilit
nationale qui dsigne les tablissements publics non marchands et autres entits
publiques , voir supra.) nont pas le droit de contracter un emprunt dont le terme est
suprieur 12 mois. Ces objectifs quantitatifs, bien que parcellaires, ont le mritent de
dfinir un objectif global dvolution, contrairement au cas marocain o aucune limite
institutionnelle nest fixe pour le primtre des tablissements publics contrairement au
primtre de lEtat, qui par exemple pour le recrutement doit se rsigner la limite des
postes budgtaires de la loi de finances. De mme la fixation de limite institutionnelle,

98

sur le site www.finances.gov.ma, on peut lire que les contrats programmes en cours dexcution couvrent
principalement sept entreprises et tablissements publics. Ratio faible eu gard au nombre des tablissements publics
qui slvent 244 tablissements.
99
La loi 69-00 sur le contrle financier de lEtat fixe les modalits dexercice de ce contrle sur les entreprises et
tablissements publics ; pour le cas des tablissements publics qui bnficient du soutien financier de lEtat, le
budget nest dfinitif quaprs approbation du ministre de lconomie et des finances.
100
disponible sur http://www.finances.gov.ma/fr/Pages/Gestion-entreprises
publics.aspx?m=NOS%20METIERS&p=34 (consult le 1/9/2014).

84

idalement par voie lgislative confortera le contrle du pouvoir parlementaire sur les
finances publiques et ltendra au del du seul primtre des administrations centrales.
Propositions
Au niveau du pilotage budgtaire, les axes suivants ncessitent un renforcement :
-

tendre lapplication de la contractualisation tout en dfinissant une lettre de


mission annuelle lattention de lquipe dirigeante qui dcline chaque anne les
obligations et les engagements prisent dans le cadre du contrat qui lie lEtat et
ltablissement public. Cette lettre lavantage dassurer un lissage pluriannuel
des objectifs et de formaliser le suivi des ralisations et la mise jour des
stratgies daction pour atteindre les objectifs fixs.

tudier la possibilit de fixer des plafonds institutionnels pour certaines catgories


de dpenses (principalement lemploi et lendettement) pour le primtre des
tablissements publics pour renforcer la cohrence des finances publiques et
appliquer des critres quitables et similaires lEtat et ses dmembrements.

IV.

Au niveau du contrle budgtaire et comptable et de la qualit de linformation

financire
La dimension de contrle budgtaire et comptable et de la qualit des comptes des
tablissements publics occupe une place centrale dans les activits dvolues au
ministre de lconomie et des finances dans le cadre de lexercice de sa tutelle
financire. Au Maroc, ce contrle a connu plusieurs volutions ces dernires annes et
qui est appel ce moderniser davantage pour renforcer la gouvernance selon de
nouvelles approches mme dassurer une plus grande efficacit dans son exercice.
Constats
La loi 69-00 de 2003 sur le contrle financier des entreprises et tablissements publics
du Maroc a constitu une avance notable sur la voie de rendre plus efficace le contrle
financier de lEtat en introduisant la modulation du contrle. Selon la pertinence du
systme de gestion apprci travers les instruments de gestion 101, ltablissement

101

Les instruments de gestion sont dfinis par larticle 17 de loi 69-00 (Dahir n 1-03-195 du 16 ramadan 1424 (11
novembre 2003) portant promulgation de la Loi n 69-00 relative au contrle financier de l'Etat sur les entreprises

85

public est soumis une catgorie de contrle102 qui permet de donner soit plus de
libert aux gestionnaires de ltablissement dans la conclusion des actes de gestion ou
au contraire maintenir le contrle exhaustif pralable du contrleur dEtat, charg de
conduire ce contrle. A linstar du modle franais qui a introduit le contrle partenariale
et hirarchis en mesure de focaliser les contrles sur les risques majeurs, le contrle
financier au Maroc se veut un outil pour perfectionner ce contrle et le rendre plus
efficient.
Ce dispositif nest quun chantier parmi dautres pour une meilleure gouvernance des
tablissements publics. Le dernier code de bonne gouvernance labor aprs une large
concertation avec les diffrents intervenants vient enrichir cette dynamique et mettre les
bases et les fondements pour une gestion aligne sur les meilleures normes et
standards en la matire. Par une circulaire du chef du gouvernement 103 , les
tablissements publics sont invits mettre en uvre les principes et les
recommandations prconiss par les experts qui se sont attels son laboration.
En matire dinformation financire, la nouvelle constitution de 2011 a pos des
principes novateurs en matire de transparence et de corrlation entre responsabilit et
la ncessit de rendre des comptes. La communication financire constitue lun des
vecteurs pour rpondre aux nouvelles obligations du cadre institutionnel actuel. Cette
information financire doit satisfaire les exigences en matire de qualit et de pertinence
permettant de donner aux lecteurs une information fiable. Les tablissements publics
taient des prcurseurs dans ce sens vue quils taient les premires entits publiques
ligibles aux principes de la comptabilit gnrale et ce depuis 1989104 . Un nouveau
dcret vient complter un vide juridique en matire de publication des tats financiers
pour les entreprises et tablissements publics conformment aux exigences de la loi 69
publiques et autres organismes ) comme suit : un statut de personnel, un organigramme, un manuel dcrivant les
procdures de fonctionnement des structures de contrle interne de ltablissement, un rglement fixant les
conditions et les formes de passation des marchs, une comptabilit permettant ltablissement dtats de synthse
rguliers, sincres et certifis sans rserves significatives, un plan pluriannuel dau moins trois ans, un rapport annuel
de gestion tabli par le directeur de ltablissement.
102
La loi 69-00 dfinit les types de contrle financier exerc sur les tablissements publics, socits et entreprises
viss son article premier selon leurs formes juridiques et les modalits de leurs gestion : contrle pralable, contrle
daccompagnement ou contrle conventionnel.
103
Circulaire du chef de gouvernement du 19 mars 2012 pour mettre en pratique le contenu du code de bonnes
pratiques de gouvernance des entreprises et tablissements publics.
104
Dcret n2.89.61 du 10 novembre 1989 fixant les bases de la comptabilit des tablissements publics.

86

00 sur le contrle financier et rendre obligatoire de publier les comptes dans un dlai de
sept mois aprs clture des comptes105 .
Le dispositif actuel devrait franchir une nouvelle phase106. En effet, certains concepts
introduits par la loi mriteraient dtre clarifis et approfondis dans le cadre dun systme
cohrent global. Il sagit particulirement du contrle interne qui ne fait lobjet
daucune dfinition pour dlimiter ses contours et ses objectifs et laligner aux pratiques
internationales en la matire. Le dveloppement du contrle interne doit aller dune
manire concomitante avec celui de laudit interne dont la loi dfini de nouvelles
instances, notamment le comit daudit, mais dont le dveloppement ncessite
ladoption dune stratgie claire qui devrait crer une dynamique interne au sein de
chaque tablissement susceptible de renforcer son dispositif de contrle interne et
rpondre mieux aux risques confrontes. De mme la place de la certification des
comptes des tablissements devraient tre lucide eu gard aux nouvelles missions
de certification des comptes de lEtat qui sont dvolues la cour des comptes.
Propositions :
- dvelopper et mettre en place une stratgie claire, cohrente et intgre de contrle
interne destination des tablissements publics pour le primtre budgtaire et
comptable et clarifier la place de la certification des comptes des tablissements publics
et son lien avec celui de lEtat.


105

Dcret n 2.13.882 fixant les formes de publication des comptes annuels des tablissements publics.
Sur un total de 286 EEP actifs, on enregistre que : 178 disposent dorganigrammes, 163 de statuts de personnel,
138 de rglements de marchs, 230 darrts dorganisation financire et comptable et 230 de seuils de visas du
contrleur
de
lEtat
(source :
http://www.finances.gov.ma/fr/Pages/Gestion-entreprisespublics.aspx?m=NOS%20METIERS&p=34 consult le 1/9/2014).

106

87

CONCLUSION GENERALE
Ltablissement public reste un maillon essentiel dans la chaine de la mise en uvre
des politiques publiques. Le cas franais illustre bien lintrt port cette formule
juridique qui permet plus de souplesse et defficacit dans laction publique et rpond
aux exigences dun service public de qualit. Cette libert daction a mis les pouvoirs
publics face un dilemme : comment concilier fois entre les prrequis dune plus
grande libert pour un dploiement efficace des politiques publiques et la ncessit de
garder le contrle sur ces entits afin dviter tout drapage ventuel ? Le systme de
contrle des tablissements publics en France sest construit par pallier prenant en
compte lvolution du contexte qui a exig dapprofondir lemprise de lEtat sur ses
dmembrements nourri par la non maitrise des dficits et la crise des finances
publiques. Aussi les risques qui planent sur les tablissements publics par une utilisation
inapproprie des ressources financires dans une priode de crise et lincapacit de
lEtat rpondre des droutes ventuelles puisquelles incarnent le rle de lassureur
de dernier recours inciter mettre en place un dispositif resserr obligeant les
tablissements publics sapproprier les outils de lEtat pour une meilleure maitrise des
risques financiers, comptables et budgtaires.
Lexprience franaise en la matire a permis de mettre la lumire sur de bonnes
pratiques qui peuvent enrichir dautres modles, notamment marocain, en raison de la
proximit institutionnelle en termes juridiques, organisationnelles et techniques. Les
principaux enseignements tournent autour de la satisfaction de deux objectifs : la
maitrise des dpenses et une information financire de qualit. Latteinte de ses deux
objectifs sest fait par la mobilisation de plusieurs moyens : lgislatifs (loi organique des
finances, lois de finances, etc.), contractualisation, contrle interne, cartographie des
risques, audit interne, etc.).
Mme si les outils mis en uvre vont dans le sens dune meilleure maitrise des finances
des tablissements publics, il est clair quils ne constituent quune rponse partielle face
aux problmes lis la complexit du systme des finances publiques. Le manque dun
cadre institutionnel unifi ne va quexacerber les difficults futures et ncessitent
dengager ds prsent de profondes mutations pour prparer le terrain vers un

88

systme cohrent des finances publiques et qui portera sur les trois secteurs :
administration centrale, collectivits territoriales et scurit sociale.

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OUVRAGES :

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