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Sous la direction de
ROBERT HERTZOG
Professeur mrite Universit de STRASBOURG (IEP)
Soutenu par
ZAKARIA NACHID
CIL Promotion Jean de La Fontaine (2013-2014)
Jury compos de :
Monsieur ECKERT, prsident
Monsieur HERTZOG, directeur de mmoire
Monsieur LARAT, membre du jury
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:
Autorisation dengagement
Administration publique
Budget oprationnel de programme
Contrleur budgtaire et comptable ministriel
Contrle gnral conomique et financier
Contrle interne comptable
Comit interministriel de la modernisation de laction publique
Comit de normalisation des comptes publics
Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
Crdits de paiement
Etablissement public administratif
Etablissements publics de coopration culturelle
Etablissements publics caractre scientifique et technologique
Etablissement public caractre industriel et commercial
Etablissement public de coopration intercommunale
Etablissement public local denseignement
Etablissement public national
Etablissement public de sant
European Public Sector Accounting Standards
Etablissement public scientifique, culturel et professionnel
Equivalent temps plein
Equivalent temps plein travail
Gestion budgtaire et comptable publique
Groupement dintrt conomique
International accounting standards
International Accounting Standard Board
International Finnancial Accounting Committee
Institut franais de laudit et du contrle interne
International Financial Reporting Standards
Institute of Internal Auditors
International Public Sector Accounting Standards
International Public Sector Accounting Standards Board
Loi organique des lois de finances
Loi sur la responsabilit des universits
Organisme divers dadministration centrale
Projet annuel de performance
Plan comptable gnral
Revue de la qualit comptable et financire
Subvention pour charge de service public
Systme europen de comptabilit
SOMMAIRE
INTRODUCTION
GENERALE
................................................................................................................
6
CHAPITRE
PREMIER
:
DES
MUTATIONS
PROFONDES
DANS
LENVIRONNEMENT
DE
LETABLISSEMENT
PUBLIC
.................................................................................................................
9
I.
LETABLISSEMENT
PUBLIC,
DEFINITION
................................................................................
9
II.
LES
INNOVATIONS
ISSUES
DE
LA
LOLF
A
FORT
IMPACT
SUR
LES
ETABLISSEMENTS
PUBLICS
.................................................................................................................................................
18
CHAPITRE
II
:
LA
RENOVATION
DU
PILOTAGE
BUDGETAIRE
ET
COMPTABLE
DES
ETABLISSEMENTS
PUBLICS
NATIONAUX
....................................................................................
26
I.
RENFORCEMENT
DU
PILOTAGE
..............................................................................................
26
12
MOIS
.........................................................................................................................
48
1.
Les
raisons
des
restrictions
de
recours
lendettement
des
ODAC
......................................................
48
2.
La
porte
de
la
mesure
............................................................................................................................................
49
CHAPITRE
III
:
LAMELIORATION
DE
LA
QUALITE
DES
COMPTES
DES
EPN,
UN
ENJEU
FORT
POUR
LA
TRANSPARENCE
DES
FINANCES
PUBLIQUES
...............................................
52
I.
LES
ENJEUX
DE
LA
QUALITE
DES
COMPTES
........................................................................
53
II.
LA
NORMALISATION
COMPTABLE,
UN
PREREQUIS
INDISPENSABLE
.........................
54
3.
Lintgration
du
contrle
interne
dans
une
dmarche
stratgique
:
Etat
de
maturation
des
contrles
pour
le
pilotage
des
risques
........................................................................................................................
67
4.
La
revue
de
la
qualit
comptable
et
financire,
outil
supplmentaire
pour
prvenir
les
risques
68
C.
CONTROLE
INTERNE
BUDGETAIRE
..........................................................................
69
CHAPITRE
IV
:
LES
VOIES
POUR
LE
RENFORCEMENT
DE
LA
MAITRISE
DES
RISQUES
FINANCIERS,
COMPTABLES
ET
BUDGETAIRES
DES
ETABLISSEMENTS
PUBLICS
AU
MAROC
A
LA
LUMIERE
DE
LA
DEMARCHE
FRANAISE
...........................................................
78
I.
PORTEFEUILLE
PUBLIC
DES
ENTREPRISES
ET
ETABLISSEMENTS
PUBLICS
AU
MAROC
....................................................................................................................................................
78
II.
AU
NIVEAU
DE
LA
LOI
ORGANIQUE
DES
FINANCES
(MAROC)
.......................................
79
III.
AU
NIVEAU
DU
PILOTAGE
BUDGETAIRE
..............................................................................
83
IV.
AU
NIVEAU
DU
CONTROLE
BUDGETAIRE
ET
COMPTABLE
ET
DE
LA
QUALITE
DE
LINFORMATION
FINANCIERE
........................................................................................................
85
CONCLUSION
GENERALE
..................................................................................................................
88
BIBLIOGRAPHIE
..................................................................................................................................
89
INTRODUCTION
GENERALE
La loi organique n 2001-692 du 1 aot 2001 relative aux lois de finances (LOLF)
en France a constitu une rnovation profonde de la gestion financire de lEtat. Il sagit
dune rforme de lEtat par le budget, oriente vers deux objectifs majeurs : un
rquilibrage des pouvoirs entre lexcutif et le lgislatif dans le domaine budgtaire,
dfavorable aux parlementaires sous lordonnance de 1959, et introduire dans la sphre
publique de nouvelles disciplines inspires du secteur priv, dans le cadre du
renouveau de la gestion publique.
Les principes et les rgles poss par la LOLF concernent le primtre de lEtat.
Or, dans les faits, celui-ci ne se rduit pas aux ministres et administrations
dconcentres, mais comprend aussi des organismes qui laccompagnent dans le
dploiement
des
politiques
publiques.
Ces
derniers
bnficient
de
certains
Problmatique
La question de la maitrise des risques financiers, comptables et budgtaires des
tablissements publics nationaux5 devient essentielle. Elle est nourrie la fois par une
volont de renforcement du contrle lgislatif sur les finances publiques et lexigence de
redressement des comptes publics.
De par leurs poids, 93% du primtre des oprateurs de lEtat, et des
comptences qui leurs sont dlgues, les tablissements publics sont des acteurs
majeurs de la conduite des politiques publiques et la survenance des risques
comptables et budgtaires peut compromettre leurs succs. Ces risques se manifestent
sous plusieurs formes : une information financire de mauvaise qualit, une stratgie
non conforme aux priorits traces, un endettement excessif, des dpenses
incontrles, etc.
Pour contenir ces risques, des dmarches multidimensionnelles sont inities
dans le sens de mettre en place les facteurs permettant de construire un cadre de
pilotage adquat des tablissements publics.
3
Article 14 de la loi n2006- 888 du 19 juillet 2006 portant rglement dfinitif du budget de 2005.
Article 107 de la loi n2009-1673 du 30 dcembre 2009 portant loi des finances pour 2010.
5
Lutilisation du terme national vient pour distinguer les tablissements rattachs ladministration centrale de ceux
rattachs aux collectivits locales. Notre analyse se concentre sur les tablissements publics nationaux.
4
Sur le plan budgtaire par exemple, les budgets des tablissements publics
connaissent une convergence avec les principes appliqus au primtre de lEtat. Cest
ainsi que des crdits limitatifs sont mis en place, une comptabilit en crdits
dengagement et en crdits dautorisation est prvue, des plafonds des emplois
rmunrs sont fixs et un recours mieux encadr lendettement est instaur.
Sur le plan comptable, les tablissements publics voient lapplication des mmes
dispositifs pour assurer une meilleure qualit de linformation financire et des comptes
publics en sorientant davantage vers une approche par les risques qui visent le
renforcement du contrle interne et laudit interne. Le nouveau dcret n 2012-1246 du 7
novembre 2012 relatif la gestion budgtaire et comptable vient raffirmer
lengagement en faveur dune plus grande harmonisation entre les dispositifs relevant
du primtre de lEtat et les organismes, dont les tablissements publics, abords par le
titre III dudit dcret.
Le modle franais de rnovation du cadre de pilotage budgtaire et comptable a
connu une volution notable ces dernires annes et son tude peut se rvler
fortement utile pour enrichir et inspirer dautres modles caractriss par une forte
proximit institutionnelle et organisationnelle avec la France. Le prsent mmoire
cherche analyser en profondeur ce cadre et tirer les enseignements pour le
renforcement du cadre du pilotage financier des tablissements publics au Maroc.
Pour ce faire, le prsent mmoire est structur autour de quatre chapitres. Le
premier chapitre donne une prsentation gnrale du contexte financier et juridique de
ltablissement
public
en
France.
Les
deux
chapitres
suivants
prsentent
successivement les outils pour une meilleure matrise de leurs dpenses, un meilleur
pilotage et une information financire de qualit. Quant au dernier chapitre, il se penche
sur lidentification des voies pour le renforcement de la maitrise des risques financiers et
comptables au Maroc la lumire du modle franais.
Agissant aux cts de lEtat, lEP se distingue par son autonomie et sa spcialit qui fait
sa particularit. LEtat lui confie une comptence personnifier, sans pour autant perdre
le contrle de celle-ci. Il exerce cet effet une tutelle la fois technique et financire.
LEP a constitu pendant longtemps une voie trs prise pour la dlgation dune
comptence propre de lEtat. Cette prfrence sest nanmoins progressivement
attnue, avec lmergence de nouvelles formes dorganisation des activits de service
public.
A.
LEP est dfini comme une personne morale de droit public assumant une mission
spciale et soumise un rgime juridique spcifique 7. Trois caractristiques majeures
dcoulent de cette dfinition :
-
SERRAND Pierre. Manuel dinstitutions administratives franaises. Puf droit, 2012. p.289.
Conseil dEtat. Op.cit.
9
SERRAND Pierre. Op.cit.
8
10
11
Modalits dorganisation
En labsence dune catgorie assimilable lEP, la loi devrait dfinir pour chaque
nouvelle catgorie son rgime administratif et financier11 :
-
le statut du personnel ;
Il est reconnu aux EP une certaine plasticit dorganisation. Celle-ci est nanmoins
encadre par un ensemble de dispositions (dure des mandats, dsignation des
membres du conseil dadministration 12 , ge limite des dirigeants des prsidents et
directeurs des EP).
a)
Les organes dirigeants, linstar des grandes entreprises prives, sont constitus dune
assemble dlibrante, le plus souvent dnomme conseil dadministration, qui
reprsente les intrts des actionnaires et des parties prenantes, et dun prsident ou
directeur qui incarne le pouvoir excutif de ltablissement.
10
Communication de la Commission sur l'application des articles 87 et 88 du trait CE aux aides d'tat sous forme
de garanties (2008/C 155/02) qui prcise La Commission estime que constituent galement une aide sous forme de
garantie les conditions de crdit plus favorables obtenues par les entreprises dont la forme juridique exclut la
possibilit d'une procdure de faillite ou d'insolvabilit ou prvoit explicitement une garantie de l'tat ou une
couverture des pertes par l'tat. La mme remarque vaut pour l'acquisition par l'tat d'une participation dans une
entreprise lorsqu'elle s'accompagne d'une responsabilit illimite au lieu de la responsabilit limite normale.
11
Disponible sur http://www.legifrance.gouv.fr/Droit-francais/Guide-de-legistique/V.-Schemas-logiques-et-caspratiques/5.2.-Cas-pratiques/5.2.3.-Creer-modifier-ou-supprimer-un-etablissement-public (consult le 03/04/2014)
12
Loi n 83- 675 du 26 juillet 1983 relative la dmocratisation du secteur public.
12
Conseil dadministration :
La direction
13
Les EP sont rattachs soit directement lEtat, alors qualifis de nationaux, soit des
collectivits territoriales (communes, dpartements ou rgions). Ils interviennent dans
des champs trs varis : hpitaux, universits, intercommunalit, lyces, collges, etc.
Au sens de larticle 34 de la constitution de 1958, la cration dune catgorie dEP relve
du domaine de la loi. Il en dcoule que le pouvoir rglementaire ne peut crer un EP
que lorsquil intgre une catgorie dj prvue par la loi.
Une catgorie doit sentendre par lexercice dune activit sous la mme tutelle
administrative et lexistence dune spcialit analogue. La tutelle renvoie au
rattachement la mme collectivit (Etat, commune, dpartement ou rgion). Lanalogie
14
tablissement
public
caractre
scientifique,
culturel
et
professionnel
(EPSCP)13 ;
-
A ct des catgories cites, on retrouve aussi les Etablissements publics de culte, les
offices publics de lhabitat, les services dpartementaux dincendie et de secours, les
centres communaux daction sociale, les tablissements publics contribuant laction
extrieure de la France (campus France, institut franais,), etc.
C.
Depuis son apparition, la notion doprateur de lEtat a volu pour sadapter aux
diffrentes ralits couvertes par les acteurs relevant de son primtre. Les organismes
adosss cette notion demeurent marqus par une diversit de statuts juridiques et le
poids prpondrant dans la conduite des politiques publiques.
13
La loi 68-978 du 12/11/1968 dorientation et denseignement suprieur stipule dans son article 3 que les
universits sont des tablissements publics caractre scientifique et culturel jouissant de la personnalit morale et
de lautonomie financire . La loi 84-52 du 27/01/1984 dite loi Savary a tendu le dispositif au-del du ministre de
lducation nationale, y intgrant les autres ministres en ajoutant lappellation professionnel
14
les statuts sont fixs par la loi 82-610 du 15 juillet 1982 dorientation et de programmation pour la recherche et le
dveloppement technologique.
15
cr par la loi du programme de recherche de 2006 et ultrieurement supprim par la loi relative lenseignement
suprieur et la recherche en 2013.
16
Ils sont crs par une collectivit territoriale dans le cadre de la loi du 4 janvier 2002 relative aux EPCC.
15
1.
17
Article 51 de la LOLF : Emplois rmunres par les organismes bnficiaires dune subvention pour charges de
service public [...] et la justification des variations par rapport la situation existante
18
Article 14 de la loi n 2006-888 du 19 juillet 2006 portant rglement dfinitif du budget de 2005 : le
Gouvernement dpose, chaque anne, sous forme dune annexe gnrale au projet de loi de finances de lanne, un
rapport rcapitulant, par mission et programme, lensemble des operateurs ou catgories doperateurs, les crdits ou
les impositions affectes qui leur sont destins, ainsi quune prsentation indicative du total des emplois rmunres
par eux ou mis disposition par des tiers
19
Amendement la loi n2011-1977 du 28 dcembre 2011 portant loi de finances pour 2012, un article additionnel
insr aprs larticle 47 prcise quest joint au projet de loi de finances de lanne une annexe rcapitulant les
engagements financiers pris par les organismes franais, autres que ltat [...].
16
des administrateurs) ;
-
Le projet de LFA de 2014 recense 550 oprateurs contre 558 en 2013. En 2014, on
compte environ 17 catgories doprateurs (contre 21 un an auparavant), rparties entre
universits, agences rgionales de sant, agences de leau, etc.
Le primtre actuel des oprateurs inclut une dizaine de statuts juridiques, sans pour
autant constituer un critre de qualification. On observe une prpondrance du statut
dEPN dans la nomenclature juridique avec environ 93% des cas. Cest ainsi que :
-
Aprs avis favorable du Conseil de normalisation des comptes publics (avis 2011-02 du 15 mars 2011) et de la
Cour des comptes.
21
Jaune oprateur du projet de loi de finances de 2014.
17
II.
Les innovations issues de la LOLF fort impact sur les Etablissements publics
Cette section a pour objectif de prsenter les apports de la LOLF qui ont exerc un
impact significatif sur les tablissements publics, notamment en matire de
transparence, dinformation financire, de performance et de contrle a posteriori.
A.
La transparence financire
23
18
Un Jaune sur les oprateurs de lEtat, qui prsente les transferts de charges
de lEtat vers des oprateurs qui contribuent directement ou indirectement la
mise en uvre des politiques publiques ;
un rapport sur les dpenses fiscales reprenant les drogations fiscales accordes
et limpact financier des mesures qui scartent du droit commun ;
Pour les budgets annexes et les comptes spciaux, des rapports spcifiques
relatant le montant des dcouverts, des recettes et des crdits proposs par
programme ou par dotation ;
19
PLF
PLF
PLF
PLF
2011
2012
2013
2014
Nombre de missions
49
50
52
51
Nombre de programmes
172
177
181
196
24
BOUVARD Michel et al. Rapport dinformation n3644 sur les dcisions dattributions des moyens budgtaires.
Assemble nationale, 2011. p. 20.
25
Documents budgtaires. Mission Programmes Objectifs Indicateurs PLF 2014. 2013, p5.
20
relatives
la
correspondance
entre
lorganisation
fonctionnelle
Le systme dinformation comptable est un outil central dans le pilotage des finances
publiques et la prise de dcision. Tout en maintenant la comptabilit budgtaire,
fondamentale dans le suivi de lexcution du budget, le lgislateur a ainsi tenu enrichir
linformation financire par la mise en place de deux nouvelles composantes : la
comptabilit gnrale et lanalyse des cots.
26
Cour des comptes. Synthse du rapport public thmatique sur lorganisation territoriale de lEtat, juillet 2013. p9.
21
1.
La comptabilit budgtaire
En dpit des bouleversements profonds qui ont caractris les modes de gouvernance
financire actuelle, la comptabilit budgtaire semble toujours rsister aux diffrentes
tentatives de la dpasser. Sur la base de cette comptabilit, les recettes ne sont
enregistres que lors de leurs encaissements, abstraction faite de la date dmission de
lordre par le gestionnaire alors que les dpenses sont comptabilises au moment de
lmission du mandat. Cela sexplique par la ncessit de cerner de manire prcise
ltat davancement de lexcution du budget et de la situation de la trsorerie, et de
lexigence dinformation des parlementaires sur la consommation des autorisations de
crdits votes.
La LOLF a jusqu prsent maintenu le systme dualiste inhrent la comptabilit
budgtaire, avec une comptabilit en crdits dengagement et en crdits de paiement,
pour mieux circonscrire les projets dont lexcution stale sur plusieurs exercices.
2.
La comptabilit gnrale
22
Domaines des normes : 1.les tats financiers, les charges, 2.les produits rgaliens, 3.les produits de
fonctionnement, 4.les produits dintervention et les produits financiers, 5.les immobilisations incorporelles, 6.les
immobilisations corporelles, 7.les immobilisations financires, 8.les stocks, l9.es crances de lactif circulant, 10.les
composantes de la trsorerie de lEtat, l1.les dettes financires et les instruments financiers terme, 12.les provisions
pour risques et charges, 13.les dettes non financires et autres passifs et les engagements mentionner lannexe.
Disponible sur
http://www.economie.gouv.fr/files/files/directions_services/cnocp/RNCE/versions/Recueil_des_normes_comptables
_de_l_Etat.pdf (consult le 01/03/2014).
23
sont confrontes aux rsultats ex post de laction, ce qui implique une responsabilisation
accrue des gestionnaires et une amlioration de lefficacit de mise en uvre des
politiques publiques. Les services financiers ont tabli une dmarche pour la rpartition
des charges intra-programmes et inter-programmes permettant daboutir des
indicateurs pertinents28.
D.
24
Toutefois, force de constater que le parlement, en dpit des pouvoirs dvolus par la
LOLF, naccorde pas ce jour une importance suffisante la discussion des rsultats
de lexcution qui constitue un rendez-vous manqu 30. Les dbats parlementaires
restent focaliss sur les orientations budgtaires et les crdits initiaux, qui in fine, ne
sont que des estimations financires selon des hypothses dvolution de lconomie.
2.
La certification des comptes est prvue par larticle 58 al5 de la LOLF, qui prcise que
la cour des comptes certifie la rgularit, la sincrit et la fidlit des comptes de lEtat.
Cest une consquence de la mise en place de la comptabilit dexercice qui tourne
autour de la publication des tats financiers, tenus selon le principe des droits et
obligations. Le principe repris ici est en harmonie avec celui dj utilis dans le secteur
priv, qui veut que les comptes des entreprises soient certifis par le commissaire aux
comptes, qui donne une opinion professionnelle motive sur les comptes dans leurs
aspects les plus significatifs31.
30
BOUVARD Michel et al. Rapport dinformation n3644 sur les dcisions dattributions des moyens budgtaires.
Assemble nationale, 2011. p.77.
31
Un commissaire aux comptes peut mettre quatre types davis : la certification des comptes sans rserves, la
certification avec rserves, limpossibilit de certifier, le refus de certification, lorsque des limitations significatives
portent atteinte la sincrit et la rgularit des comptes de lEtat.
25
RENFORCEMENT
DU
PILOTAGE
renforcement
du
pilotage
sest
traduit
par
lexigence
dune
meilleure
contractualisation entre les tutelles et le primtre des oprateurs, et par une prvision
budgtaire, limage des processus dlaboration du budget de lEtat.
A.
La LOLF implique la dfinition dune stratgie avec des objectifs et des indicateurs
permettant de fixer la trajectoire daction ainsi que les rsultats escompts. Si la LOLF a
promu cette culture au sein des services de lEtat, force de constater que cette
stratgie de performance, qui se met en uvre progressivement pour les services de
lEtat, est encore embryonnaire pour les oprateurs 33.
32
Circulaire n5454/SG du premier ministre relative au pilotage stratgique des oprateurs de lEtat- 26 mars 2010
nationale.
Rapport dinformation de lassemble nationale n1058 dpos par la commission des
finances, de lconomie gnrale et du plan sur la mise en uvre de la LOLF n2001-692 du 1er Aout 2001 relative
aux lois de finances. 2008
33 Assemble
26
Ds 2006, le rapport dinformation de la commission des finances de lAssemble nationale sur la mise en uvre
de la LOLF n3165 du 15 juin 2006 affirme qu il est ncessaire que ces oprateurs soient systmatiquement lis
lEtat et aux responsables de programme concern par un contrat dobjectifs et de moyens permettant lEtat
dexercer son rle de pilotage gnral des politiques publiques .
27
Cour des comptes. La mise en uvre de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) : un bilan pour de
nouvelles perspectives. Documentation franaise, 2011. p.87. Disponible sur : www.ccomptes.fr (consult le
01/03/2014)
28
effectue par le pouvoir rglementaire. Cette lettre de mission permet de calculer la part
variable de rmunration et dfinit les modalits de calcul de lintressement de lquipe
de direction. Cette pratique largement rpandue dans le monde priv est ainsi reprise
dans la sphre publique. Elle est toutefois limite aux oprateurs, afin dencourager et
de favoriser latteinte des objectifs.
Elle permet de constituer un plan daction pour mettre en cohrence les politiques
publiques et le contrat de performance. Elle comprend des objectifs principaux pour la
dure du mandat, dclins en sous-objectifs associs des rsultats atteindre et
des indicateurs de suivi.
B.
La justification au premier euro (JPE) initie par la LOLF constitue une avance dans la
conceptualisation du budget de lEtat, qui matrialise le passage dune logique de
moyen une logique de rsultat. Il sagit principalement de conditionner les moyens
allous la ralisation dun certain nombre dobjectifs concourant au dploiement des
politiques publiques. Ces derniers peuvent avoir un spectre trs large : amlioration des
services rendus aux usagers, amlioration de laccueil, rduction des dlais de
traitement des dossiers, etc.
A linstar de lEtat, les tablissements publics sont invits respecter les normes de
lautorisation parlementaire de la consommation des crdits. Des dterminants
physiques et financiers sont ainsi associs la prsentation du budget de lorganisme
en fonction de la nomenclature valide par la tutelle36. Dans le mme esprit des services
de lEtat, il sagit de renforcer le contrle ex ante en obligeant les gestionnaires
expliquer lutilisation qui sera faite des moyens dlgus.
36
Pour plus de dtail sur la prsentation de la JPE, se rfrer au guide de JPE (juin 2011) annex la circulaire BLF11-3090 relative la finalisation des documents budgtaires pour le PLF 2012.
29
sont
explicits
dune
manire
formelle
instaurant
une
culture
de
Les contraintes de plafonnement des crdits imposes aux services de lEtat se voient
appliques galement aux EPN. En effet, malgr le passage dune prsentation par
nature une prsentation par destination selon la logique missions, programmes et
actions , le lgislateur a toujours maintenu une logique de rpartition des crdits par
nature lintrieur de chaque programme, alimente par le souci dassurer une
traabilit dans lutilisation des fonds publics.
Ainsi, lenveloppe budgtaire constitue le niveau de spcialit des crdits, qui permet
dapprcier le caractre limitatif des crdits. Elle correspond la base de vote annuel de
lorgane dlibratif de ltablissement. Quatre natures denveloppes budgtaires sont
distinguer37 :
-
non
corporelles
et
financires
par
lapplication
des
critres
37
Circulaire NOR BUDB1318957C du 5 aot 2013 relative au cadre budgtaire et comptable des oprateurs de
lEtat et des tablissements publics nationaux
30
dimmobilisation,
qui
rgissent
ltablissement.
Les
normes
comptables
II.
comptabilit
budgtaire
La transparence porte par la LOLF dans la sphre publique sest rpercute
progressivement sur les satellites qui orbitent autour de lEtat. La logique veut que les
acteurs bnficiant dun concours financier de la puissance publique se voient appliquer
les mmes normes de lEtat. Les critres dassujettissement se sont manifests sous
diffrentes formes, principalement via lintroduction dans le droit driv de la LOLF de la
notion doprateur. Leur proximit de lEtat leur fait bnficier dun soutien budgtaire.
Cest en ce sens que les diffrentes rformes engages progressivement depuis la mise
en uvre de la LOLF visent enrichir larsenal budgtaire et comptable, tout dabord en
amliorant la lisibilit financire des comptes et budgets, puis en tendant ces principes
et logiques lensemble des acteurs gravitant autour de lEtat.
A ce titre, leffort financier envers ses oprateurs est davantage circonscrit par une
clarification des normes dimputation budgtaires et comptables des transferts. La
38
Circulaire NOR BUDB1318957C du 5 aot 2013 relative au cadre budgtaire et comptable des oprateurs de
lEtat et des tablissements publics nationaux
31
39
Direction du budget et direction gnrale des finances publiques. Circulaire NOR BUDB1318957C du 5 aot 2013
relative au cadre budgtaire et comptable des oprateurs de lEtat et des tablissements publics nationaux.
32
Ces transferts se font dans le cadre des missions conomiques et sociales de lEtat,
pour lesquelles elle dlgue loprateur la ralisation des oprations correspondantes.
Deux types de transferts sont identifis. Les premiers sont destins financer
directement des organismes non oprateurs en mettant leur disposition les moyens
ncessaires, flchs sur les dpenses de personnel et de fonctionnement destins
pallier une insuffisance de ressources propres. Cette catgorie ne doit pas tre
confondue avec la SCSP, destine exclusivement au primtre des oprateurs. La
seconde catgorie de transferts, indirects, porte sur les versements de lEtat vers les
oprateurs ayant pour finalit dtre redistribus par ces organismes, qui nen sont pas
les bnficiaires finaux. Ils interviennent ainsi en tant quintermdiaire entre lEtat et les
bnficiaires travers des dispositifs mis en uvre pour le compte de personnes
cibles.
-
La leve des impts peut tre effectue soit par ltablissement lui-mme ou par lEtat
pour le compte de lorganisme dans le cadre de dispositions de loi de finances ou des
textes spcifiques. Depuis 2012, le gouvernement a engag des mesures pour le
renforcement du contrle parlementaire sur les ressources fiscales affectes aux
oprateurs. Larticle 31 du projet de la loi de finances de 2014 fixe ainsi des plafonds de
taxes affectes aux organismes chargs de mission de service public.
2.
Lannexe jaune du projet de loi de finances pour 2014 value les versements de
lEtat vers ses oprateurs 51,1 Mds en autorisation dengagement (AE) et 50,3 Mds
en crdits de paiement (CP). Les SCSP saccaparent ainsi plus de la moiti de leffort
financier de lEtat destination de ses oprateurs. La contribution de lEtat na cess
daugmenter ces dernires annes ; elle a doubl entre 2008 et 2014 (22,4 Mds en AE
et 21,7 Mds en CP), signe dune dpendance accrue des organismes aux
financements de lEtat.
40
Lanalyse de leffort de lEtat sera principalement limite au primtre des oprateurs, en labsence de donnes
agrges pour le seul champ des EPN.
33
Recettes
Qiscales
affectes
17%
Transferts
29%
SCSP
53%
Par catgorie de transferts en 2014, les SCSP reprsentent 26,7 Mds en AE et CP,
dont 75% en faveur de la seule mission recherche et enseignement suprieur. Les
crdits de transferts slvent 15,5 Mds en AE et 14,6 Mds en CP, se caractrisent
par une forte concentration. Six missions absorbent elle seules prs de 90% des
crdits de transferts, dont la mission travail et emploi reprsente elle 42%. Neuf
organismes concentrent enfin 93% du total des crdits verss, avec des montants au
moins gal 300 M.
Les recettes fiscales reprsentent 8,3 Mds . En 2014, sept organismes devraient
recevoir 82% des recettes fiscales affectes aux oprateurs. En dernire position, les
dotations de fonds propres comptent pour seulement 1% du total des crdits verss.
3.
34
Les montants inscrits dans le projet de loi de finances constituent des plafonds
dautorisation budgtaires et non des engagements envers les tiers. Par consquent,
des diffrences peuvent apparatre entre les montants ports dans les lois de finances
et les montants rellement verss aux oprateurs. En fonction de la stratgie de
lorganisme qui lui est rattache, le responsable du programme peut verser des crdits
en de de ceux fixs dans le budget de lEtat.
Le transfert se fait via les notifications prvisionnelles (lors de la prparation du budget
initial) et les dcisions attributives (en cours dexcution), qui reprsentent les actes
budgtaires sur la base desquels lorganisme labore son budget. Ces deux dcisions
interviennent des intervalles spars, participant lamlioration de la visibilit de
loprateur en matire de planification budgtaire.
-
35
chelonns.
Le suivi de lexcution des crdits transfrs appartient au responsable du programme.
Il doit tre en mesure dlaborer un reporting qui reprend les principaux indicateurs sur
la consommation des crdits en AE et en CP, et dassurer un pilotage budgtaire en
fonction de lvolution de lactivit de loprateur.
b)
36
c)
Les crdits notifis aux oprateurs sont inscrits en CP net de la mise en rserve (cf.
supra). A linstar des crdits limitatifs du budget de lEtat, les crdits verss aux
oprateurs se voient appliquer les mmes normes. La mise en rserve des crdits est
prvue par larticle 51 de la LOLF, al 4 bis, qui stipule quune prsentation des
mesures envisages pour assurer en excution le respect du plafond global de
dpenses du budget gnral vot par le parlement indiquant en particulier pour les
programmes dots de crdits limitatifs, le taux de mise en rserve prvu pour les crdits
ouverts sur le titre des dpenses de personnel et celui prvu pour les crdits ouverts sur
les autres titres .
Lapplication de cette mesure au primtre des oprateurs recle nanmoins une
particularit. Sans en remettre en cause le principe, le responsable du programme peut
appliquer un taux de mise en rserve infrieur celui appliqu aux autres programmes
notamment pour la SCSP, concernant lexcution pour lexercice 2014. La mise en
rserve constitue une disposition obligatoire dont la non-application constitue un motif
de rejet du budget de lorganisme par la tutelle.
B.
Champ dapplication
37
les personnes morales de droit public (en dehors de lEtat) des collectivits
territoriales et de leurs tablissements publics et des tablissements de sant
inclus dans la liste tablie par larrt prvu au 4 al. de larticle 1er du dcret41 ;
les personnes morales de droit priv aprs avis conforme du ministre charg du
budget ;
les personnes morales de droit public qui ne relvent pas de la catgorie des
administrations publiques sauf si leurs statuts en disposent autrement.
Les organismes du domaine APU relvent ainsi du champ du nouveau cadre budgtaire
selon la dfinition donne par la comptabilit nationale. Ils comprennent les EPA, EPIC,
groupements dintrt public, etc.
Le nouveau cadre budgtaire est appel sappliquer dans son intgralit compter de
la mise en place du budget prvisionnel de lanne 2016.
2.
gnrale
Lexigence dune information budgtaire rpondant davantage la prsentation de lEtat
a permis denrichir le systme dinformation financier des organismes relevant du titre III.
Une comptabilit budgtaire devrait en outre tre mise en place, en sus de la
comptabilit gnrale. Les deux comptabilits sont certes diffrentes dans les principes
41
Ministre du budget. Arrt NOR BUDE1312153A du 1er juillet 2013 fixant la liste des personnes morales de droit
public relevant des administrations publiques mentionnes au 4 de l'article 1er du dcret n 2012-1246 du 7
novembre 2012 relatif la gestion budgtaire et comptable publique..
38
39
3.
40
financier42.
Le solde budgtaire correspond en prvision la diffrence entre les CP et les recettes,
et en excution lcart entre les CP et les recettes encaisses. Les recettes,
valuatives, peuvent tre globalises ou flches. Le flchage des crdits, exceptionnel,
est destin une utilisation prdtermine par lentit versante de dpenses bien
individualises. Le tableau dquilibre financier retrace soit les moyens de couverture du
solde budgtaire dficitaire, couvert par lexcdent des oprations de trsorerie, soit
lutilisation faite dun solde budgtaire excdentaire. Ce tableau est prsent
obligatoirement en quilibre, ce qui signifie que les oprations de trsorerie doivent tre
42
III.
La maitrise des dpenses de lEtat devient une condition sine qua non du redressement
de la trajectoire des finances publiques. Les tablissements publics, et de manire
gnrale les oprateurs, constituent un gisement non totalement exploit pour participer
leffort budgtaire de rduction des dficits. Dans cette section, trois mesures seront
discutes : les plafonds des autorisations des emplois rmunrs, la structuration de la
gestion de la trsorerie et enfin lencadrement de lemprunt des ODAC .
43
Pour les EPST, dautres documents budgtaires sont exigs selon le modle prvu par le dcret n2002-252 du 22
fvrier 2002 modifi et la circulaire dapplication n2004-062 du 28 avril 2004.
42
A.
Larticle 64 de la loi n 2007-1822 du 24 dcembre 2007 de finances pour 2008 stipule qu compter du 1er
janvier 2009, le plafond des autorisations d'emplois des oprateurs de l'Etat est fix chaque anne par la loi de
finances .
45
Plusieurs circulaires de la direction du budget dfinissent les frontires de calcul des emplois sous plafond et hors
plafond. Cest le cas notamment de la circulaire du 25 avril 2008, relative au budget pluriannuel
2009/2011/confrences budgtaires/consommation des plafonds demplois des oprateurs, et de la circulaire du 11
juin 2010 relative aux modalits de formation du plafond des autorisations demplois des oprateurs de lEtat dans le
cadre de llaboration du budget triennal 2011-2013.
46
Equivalent Temps Plein (ETP) : unit de dcompte qui prend en compte la prsence physique corrige de la
quantit de travail (effectifs * quotit de travail).
47
Direction du budget, direction gnrale des finances publiques. Circulaire du 5 aout 2014 relative au cadrage
budgtaire et comptable des oprateurs de lEtat. Disponible sur : (consult le 03/03/2014).
43
des finances a demand une prsentation en ETPT48 pour un rapprochement avec les
modes de dcomptes appliqus lEtat. Toutefois, la diversit des statuts des EP induit
des normes htrognes dvaluation des plafonds. Cest le cas des tablissements
denseignement scientifiques et techniques soumis au dispositif de responsabilit et
comptences largies qui sont rgies par des dcrets propres49, divergeant des rgles
appliques au primtre des oprateurs.
Depuis lentre en vigueur du nouveau dcret sur la comptabilit budgtaire et
comptable, le pilotage du personnel des organismes soumis son titre III sest consolid
par lobligation de prsenter un document portant sur la gestion des emplois et des
comptences du personnel 50 . Bien que ce document soit requis par les circulaires
budgtaires avant, le dcret vient conforter cette exigence en lui donnant un caractre
rglementaire. Ce support constitue un outil pour amliorer la lisibilit et la visibilit
sagissant de lvolution de la masse salariale, aussi bien pour lorgane dlibrant et les
tutelles, financires et techniques. Il traduit dans un seul document les emplois
rmunrs par loprateur, sous plafond et hors plafond, ainsi que les emplois non
rmunrs par loprateur.
Les rsultats de la mise en place de ce dispositif de maitrise des dpenses des
oprateurs de lEtat restent trs controverss. En effet, la volont initiale consistant
placer les organismes bnficiant des subventions publiques dans la mme trajectoire
de rduction des dpenses publiques, formule dans le cadre de la loi de
programmation des finances publiques pour 2011-2014, sest heurte au caractre
peu contraignant 51 des objectifs de coupures budgtaires, notamment en ce qui
48
Equivalent temps plein travail (ETPT) : unit de dcompte de lEtat des plafonds demplois et des consommations
de ces plafonds demplois. Le calcul prend en compte lactivit des agents, estime par leur quotit de temps de
travail et par leur priode dactivit pendant lanne (effectifs*quotit de temps de travail*priode de lactivit de
lanne).
49
Dcret n2008-618 du 27 juin 2008 relatif au rgime budgtaire et financier des EPSCP bnficiaires des
responsabilits et comptences largies.
50
Article 182 du Dcret n 2012-1246 du 7 novembre 2012 relatif la gestion budgtaire et comptable publique qui
prcise que Pour chaque organisme, il est tabli un document prvisionnel de gestion des emplois et des crdits de
personnel, qui dcrit : 1 Les prvisions d'entre et de sortie, dans le courant de l'anne, d'une part des personnels
rmunrs par l'organisme, d'autre part des personnels affects en fonctions au sein de ce dernier sans tre
rmunrs par lui ; 2 Les prvisions de consommation, dans le courant de l'anne, du plafond d'autorisations
d'emplois ; 3 Les prvisions de dpenses de personnel
51
Constat de la Cour des comptes dans son rapport sur les rsultats de la gestion budgtaire de lEtat pour lexercice
2012 prvu par larticle 58-4 de la loi organique des finances. PP 183.
44
concerne le plafond des emplois. La cour des comptes relve des objectifs peu
ambitieux eu gard au rsultat de lexcution. Il ne dispose pas de relle contrainte pour
les oprateurs, comme illustr dans le tableau ci-dessous, qui retrace que les ETP sous
plafond se sont rvls confortables, sans souci de rajustement des cibles pour les
oprateurs.
Excution du plafond demplois des oprateurs primtre courant.
2009
2010
2011
2012
266.061
337.879
365.928
373.518
Excution
261.303
332.252
355.506
362.662
98,2%
98,3%
97,2%
97,1%
Source : Rapport de la cour des comptes sur les rsultats de la gestion budgtaire de lEtat pour lexercice 2012.
Plusieurs explications sont fournies par la Cour des comptes pour appuyer ce constat.
Tout dabord, les difficults lies aux dcomptes des emplois sous et hors plafond,
induisent des erreurs dimputation par les organismes, conduisant des interrogations
sur la fiabilit des calculs raliss. De plus, la persistance deffectifs hors plafond
constitue une chappatoire permettant de droger aux restrictions poses pour les
effectifs contingents.
B.
45
Le comptable est tenu de dposer les fonds disponibles des organismes au Trsor (Art.
47 du dcret GBCP) sans rmunration. Toutefois, certains amnagements sont prvus
pour lapplication de cette rgle en ce qui concerne le dpt au Trsor et la
rmunration. En effet, sur autorisation dlivre par le Ministre de lconomie et le
Ministre du budget, une drogation est possible pour dposer les disponibilits des
organismes la Banque de France ou dans un tablissement de crdit. Concernant la
rmunration, sur autorisation pralable des Ministres du budget et de lconomie ou
sagissant des fonds libres des organismes, libralits ou recettes de lalination du
patrimoine, les organismes sont habilits placer les fonds dans un compte rmunr
46
Le suivi de la trsorerie est essentiel pour assurer loptimisation de la gestion des fonds
disponibles. En rgle gnrale, une trsorerie excdentaire sur de longues priodes est
un signe de faiblesse de la politique de placement. De mme, une trsorerie insuffisante
comporte des risques de dfaut de paiement avec un impact ngatif sur limage de
lorganisme. Pour permettre un suivi rigoureux, le ministre des finances propose dans
le cadre dun rfrentiel52 des tats visant traduire une gestion optimale des deniers
de lorganisme, et
Rfrentiel fonctionnel de mise en uvre des titres I et III du dcret n2012-1246 relatif la gestion budgtaire et
comptable publique (GBCP) dans les organismes.
53
(Disponibilit/ dpenses hors investissements) * 360 jours
47
mois
Cette disposition rpond plusieurs considrations. Tout dabord, face lenvole de la
part des organismes divers dadministration centrale dans lendettement total public et
labsence de rgles claires et homognes, le recours lendettement par les oprateurs
t peu encadr. Cela constitue un risque majeur pour la maitrise des dpenses
publiques, dans une priode marque par de fortes coupes budgtaires. La mesure a
consist proscrire lendettement pour le primtre des ODAC, au sens de la dfinition
europenne de lemprunt (suprieur 12 mois) en laissant toutefois la latitude de
mobilisation pour la gestion court terme de la trsorerie.
1.
Lexamen de la part des ODAC dans lendettement total public la veille de la dcision
54
La circulaire du 9 aout 2012 relative au cadrage budgtaire et comptable des oprateurs de lEtat et des
tablissements publics nationaux identifient 23 tablissements qui sont concerns par cette disposition.
48
dmontre une hausse non ngligeable celle-ci est en effet passe de 6,2% en 2000
10,5% en 2009. Ce contexte a pouss le pouvoir lgislatif prendre des mesures
dencadrement de la dette des ODAC dans le cadre de loi de programmation des
finances publiques pour la priode 2011-2014.
Evolution des composantes de la dette publique et du ratio dette/PIB
2001
80,2%
5,8%
12,5%
1,5%
Composantes
Part Etat
Part ODAC
Part APUL
Part ASSO
2000
79,3%
6,2%
12,9%
1,6%
Total
100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0%
Dette/PIB
57,3%
56,9%
2002
81,6%
5,0%
11,6%
1,8%
58,8%
2003
80,4%
5,5%
10,9%
3,1%
62,9%
2004
78,7%
8,5%
10,5%
2,3%
64,9%
2005
78,1%
8,3%
10,5%
3,2%
66,4%
2006
77,6%
7,9%
11,1%
3,4%
63,7%
2007
76,8%
8,1%
11,3%
3,7%
55
63,8%
2008
78,8%
7,3%
11,3%
2,7%
67,5%
2009
78,1%
7,7%
10,5%
3,6%
78,1%
Source : commission des finances, d'aprs Comptes nationaux base 2000 - INSEE, DGFiP, Banque de France
Cette volont de limiter la dette des ODAC est conforte par lambition de mettre fin la
gestion disperse de lendettement public entre les diffrents organismes, et damliorer
le pilotage budgtaire, gage dun meilleur suivi de la soutenabilit des finances
publiques. Les conditions de financement des ODAC, constitus dans 75% des cas par
des oprateurs, sont moins favorables que celles de lEtat, faisant ainsi courir le risque
de lourdes pnalits sur les charges demprunt, contribuant de ce fait creuser le dficit
public. De plus, lEtat, qui est garant en cas de dfaillance financire de ces entits, ne
souhaite pas que de tels risques continuent de peser sur ses finances publiques.
Cette dcision permet enfin de mettre un terme une longue tradition en matire de
contournement de linsuffisance de la subvention pour charge de service public par le
recours lendettement.
2.
La porte de la mesure
La mise ne uvre de la disposition se fait dans le cadre de la circulaire qui expose les rgles dapplication
dinterdiction et les conditions gnrales de sa mise en uvre.
57
Ne sont pas concerns par cette disposition : lEtat, la caisse damortissement de la dette sociale, la caisse de la
dette publique, la socit de prises de participation de lEtat, dont les restrictions sont encadres par la loi.
50
2010
2011
2012
2013
82,7
86,2
90,6
93,5
65,2
67,5
71,5
74,3
S13111 - tat
64,5
67,0
71,1
73,9
0,7
0,5
0,5
0,4
8,4
8,4
8,7
8,9
9,0
10,2
10,4
10,3
Source : http://www.insee.fr/fr/themes/comptes-nationaux/tableau.asp?sous_theme=3.1&xml=3.101prov ,
(consult le 14/4/2014)
51
Chapitre
III
:
Lamlioration
de
la
qualit
des
comptes
des
EPN,
un
enjeu
fort
pour
la
transparence
des
finances
publiques
La notion de qualit des comptes a pris une ampleur grandissante dans la sphre
publique, avec deux premires volutions :
-
La qualit des comptes est un objectif non totalement atteint ce jour. La Cour des
comptes maintient toujours une rserve substantielle quant leffectivit de la qualit
des comptes de lEtat, en raison dune faiblesse manifeste du dispositif de contrle
interne. Ce dernier ne lui permet pas en effet de se prononcer avec certitude sur la
fiabilit des informations financires. Dans son dernier rapport sur la certification de
lexercice 2012, elle constate ainsi que les insuffisances lies au contrle interne ont
pour consquence une limitation gnrale dans ltendue des vrifications de la cour et
des incertitudes sur la qualit des comptes de lEtat 58. Cette rserve est par ailleurs
tendue aux participations financires des entits contrles par lEtat. La Cour met
ainsi un doute sur la fiabilit des valuations contenues dans le compte immobilisations
financires.
Les oprateurs, composantes essentielles des comptes de lEtat dont ils reprsentent
11%59 de lactif, sont concerns directement par la question de fiabilit. A fortiori, cette
exigence devient essentielle, eu gard aux faiblesses dtectes par la Cour et aux
dispositions constitutionnelles en la matire.
Ladministration financire, consciente de cet enjeu, a diffus auprs des oprateurs
une circulaire60 sur la ncessit de mettre en place une dmarche damlioration des
58
Cour des comptes. Certification des comptes de lEtat de lexercice 2012. 2013. p.31.
Cour des comptes. Op.cit. p.55
60
Direction gnrale des finances publiques. Circulaire du 1er juin 2011 relative la mise en uvre de la dmarche
du contrle interne comptable et financier : prsentation au conseil dadministration en 2011 de la cartographie des
risques et du plan daction pluriannuel.
59
52
La qualit des comptes se situe la croise des chemins. Cette obligation est en effet
tout autant issue du droit interne que du droit communautaire.
En droit interne, la LOLF et son lot dinnovations financires ont promu la ncessit de
valoriser linformation financire, indispensable dans la mise en place dune dmocratie
budgtaire effective. De plus, la norme de sincrit et de rgularit des comptes de
lEtat est passe dun niveau lgal au niveau constitutionnel. La loi constitutionnelle de
2008 a en effet repris le principe pos par larticle 27 de la LOLF en llargissant au
primtre des administrations publiques. Lobligation faite aux comptes de donner une
image fidle des rsultats de gestion, du patrimoine et de la situation financire, devient
ainsi contraignante dans le secteur public. Le dcret sur la gestion budgtaire et
comptable dapplication de la LOLF, vise ainsi donner une interprtation du principe
de sincrit des comptes par la numration des critres aboutissant cette finalit. Tout
en nonant dans larticle 53 du GBCP que la comptabilit publique est un systme
dorganisation de linformation financire, larticle 57 dfinit les exigences en matire de
respect des rgles comptables. Six rgles sont ainsi prescrites : la conformit aux rgles
et procdure, la permanence des mthodes, la prudence, la spcialit des exercices, la
clart et la fiabilit. Ces principes sappliquent aux personnes morales mentionnes
dans larticle premier du dcret.
Les contraintes budgtaires sur le plan europen impliquent des engagements en
matire de respect de lorthodoxie financire. Il devient ainsi ncessaire de produire des
53
Laudit interne, qui amliore le systme et assure son adaptation face aux
volutions des risques inhrents aux processus comptables.
54
catgories dtablissements.
A.
Linfluence internationale
Fdration
internationale
des
comptables
( International
Federation
of
Le
Conseil
des
normes
comptables
internationales
du
secteur
public
En France, lAutorit des normes comptables (ANC) cre par lOrdonnance n2009-79
du 22 janvier 2009 regroupe les comptences de normalisation du Conseil national de
comptabilit (CNC) et du Comit de rglementation comptable (CRC), charg dtablir
des instructions en matire comptable des personnes morales ou physiques soumises
aux obligations de tenue dune comptabilit. Elle est habilite mettre un avis sur
toute disposition lgale ou rglementaire ayant une incidence sur les normes
comptables applicables, et adopte des rglements aprs homologation par arrt du
Ministre du budget.
Le Plan comptable gnral constitue le cadre de la comptabilit de droit commun. Des
plans comptables particuliers sont ainsi labors pour les secteurs et activits
62
56
Pour le cas particulier des tablissements publics, a fortiori celui des collectivits locales
et dune manire gnrale des personnes morales numres larticle 1er du dcret du
7 novembre 2012, les rgles comptables propres sont fixes par arrt du Ministre
charg du budget (article 54 du dcret). Ces administrations se distinguent par
labondance des instructions comptables les concernant, labores par la direction
gnrale des finances publiques (DGFIP).
Les EPN sont couverts par un ensemble dinstructions variant en fonction de leurs
domaines dactivits ou du rgime juridique qui leur est appliqu. Les instructions
dictent ainsi, dans lesprit des normes comptables prives, les principes de fiabilit et
de sincrit des comptes des tablissements publics. Elles assurent une meilleure
lisibilit financire, en prvoyant le mode opratoire de chaque acteur de la chaine
comptable (valuations du passif et dactif, critres denregistrement, nomenclature des
tats financiers, etc.). Les instructions dites M9 couvrent le champ des EPN avec
des instructions spcifiques : M91 pour la rglementation financire et comptable
des tablissements publics nationaux caractre administratif, M92 pour les
chambres dagriculture et leur assemble permanente, M93 pour les tablissements
caractre scientifique, culturel et professionnel, M95 pour les EPIC, etc.
Le nouveau primtre dapplication de la comptabilit publique a introduit des
changements dans lensemble du secteur APU . Cette volution ouvre la voie vers
une plus grande harmonisation des normes, sur un terrain soumis une multitude de
rglements rduisant la cohrence globale. Le CNOCP retient la logique dune politique
57
Cour des comptes. La qualit des comptes des administrations publiques, comptes assujettis la certification par
un commissaire aux comptes : exercice 2012. 2013. p. 23.
64
DELAFOSSE Franois. Contrle interne en ncessaire dveloppement dans le secteur public. Audit-gouvernancerisques-contrle, 2004, n172, pp. 22-24.
58
Le contrle interne est ainsi conu comme une dmarche dynamique et non statique. Il
fait interagir un ensemble dacteurs au sein de lorganisation, pour donner une
assurance raisonnable, et non absolue, latteinte des objectifs. Il ne constitue pas en
soi une finalit mais un moyen.
Il devrait pris avec prcaution dans sa conception francophone. En effet, lappellation en
anglais control est synonyme de maitrise . La traduction actuelle : contrle ,
fait rfrence en revanche aux notions de vrification, dinspection, dexamen, etc.
2.
Lutilisation du contrle interne dans la sphre publique est intimement lie aux
rnovations financires introduites au sein de ladministration, et la ncessit dutiliser
une approche par les risques afin damliorer les processus de contrle et de rpondre
des enjeux technico-scientifiques. La convergence des normes publiques et du prive
et lintroduction dune organisation de linformation financire fortement corrle celle
des entreprises ont cr des obligations relativement similaires. Un certain nombre de
facteurs (comptabilit gnrale, publication des tats financiers de lEtat, poids accord
aux questions de fiabilit et de sincrit des comptes) ont encourag la mise en place
de dispositifs en permettant de scuriser les processus de production de linformation
financire et de rpondre aux meilleurs standards. Plac sous le signe du renouveau de
la gestion publique, le contrle interne occupe ainsi plus despace dans laction publique
et devient une obligation au sein des ministres et organismes de lEtat.
Le dcret n2011-775 du 28 juin 2011 portant sur laudit interne a ainsi introduit une
exigence rglementaire qui prvoit la mise en place dun systme global de contrle
interne. Ce dernier est dfini dans le dcret comme lensemble des dispositifs
60
formaliss et permanents dcids par chaque ministre, mis en uvre par les
responsables de tous les niveaux, sous la coordination du secrtaire gnral du
dpartement qui visent matriser les risques lis la ralisation des objectifs de
chaque ministre . La Circulaire de la DGFIP du 1er juin 2011 relative au contrle
interne des oprateurs a exig, linstar du dcret du 28 juin 2011, lapplication des
mmes normes au sein du primtre des oprateurs de lEtat. Le nouveau dcret sur la
gestion budgtaire et comptable du 7 novembre 2012 a raffirm les dispositions
prcdentes en confirmant la ncessit de mettre en place un contrle interne
comptable et un contrle interne budgtaire sinsrant dans la poursuite de lobjectif de
la maitrise des risques financiers et comptables et de fiabilit de linformation
budgtaire.
B.
dispositif
Le contrle interne sest approfondi progressivement au sein des EPN par la diffusion
des normes et bonnes pratiques testes au sein de lEtat. Cela sest traduit par
linstitutionnalisation du contrle interne comptable en droit interne, avec lobligation des
organismes du primtre de larticle 1er du dcret de 7 novembre 2012 de dployer le
dispositif de contrle comptable.
1.
Le dcret fixe comme objectif du contrle interne comptable la matrise des risques
affrents la poursuite des objectifs de qualit des comptes, depuis le fait gnrateur
d'une opration jusqu' son dnouement comptable . Il confie au Ministre charg du
budget la mission de dfinir le cadre de rfrence des contrles internes budgtaire et
comptable.
Le Contrleur budgtaire et comptable ministriel (CBCM) se voit confier un rle
nouveau. Cest dsormais de lui que dpendent la mise en place et le suivi de
lexcution de la dmarche. Il peut sappuyer sur un systme de veille et de suivi et des
diligences de mission daudit comptable et budgtaire lorsquil estime que des zones de
61
pluriannuel
Ladministration a opt pour une dmarche dexprimentation pour le dploiement du
contrle interne au sein des tablissements publics. Elle a ainsi publi un dcret sur
laudit interne dans le primtre des ministres, et diffus une Circulaire sur le contrle
interne des oprateurs. Celle-ci constitue une feuille de route destination des EPN.
Ces derniers doivent sengager dans cette dmarche, mme si leur niveau dimplication
se situe des chelles diffrentes. Les obligations lgales auxquelles certains
tablissements publics sont soumis rendent en effet ncessaire lexistence dun systme
de contrle interne pour la certification des comptes. Une mission de lInspection
gnrale des finances de 2009 a ainsi confirm que certains tablissements publics
dont le mode de gouvernance est proche de celui des entreprises ont mieux saisi que
les ministres lintrt de dveloppement du contrle interne et daudit interne 66 ,
grce notamment la clart de leurs objectifs et missions.
La Circulaire prvoit comme point de dpart llaboration dune cartographie des
risques, sur la base dun dcoupage des organisations par processus. Un plan daction
pour la couverture des risques identifis dans la premire phase et non couverts par des
points de contrle doit tre dans un second temps ralise. Loffre de la DGFIP, en tant
66
GUILLAUME H., COLIN N., ROUDIL S., et al. Rapport de lInspection gnrale des finances relatif la
structuration de la politique de contrle interne et daudit interne. 2009. p.2.
62
Les acteurs
63
rvler
bnfique
pour
le
contrle
interne,
en
raison
des
constats
et
recommandations que les oprateurs sont amens formuler. Ces derniers nourrissent
ainsi une dmarche progressive et pragmatique pour la dtection des zones de risques
rsiduels non encore couvertes par des contrles. Ce faisant, ils permettent dviter, de
traiter, ou bien dliminer le risque. Depuis sa cration en 2005, le CGEFI rpond
davantage une proccupation de refonte des modes de contrle de lEtat, centre sur
le contrle interne et la cartographie des risques des oprateurs. Elle les accompagne
dans leurs missions statutaires et apporte une assurance raisonnable quant la bonne
application des principes de maitrise des dpenses et dimage fidle de leurs comptes.
Dans ce cadre, le CGEFi a dailleurs dcid en 2010 de se doter dune cartographie
des risques en matire de contrle sur chacun des organismes composant son champ
dintervention []. Ce dispositif permet la fois de grer au plus prs les ressources du
service en dfinissant pour chaque organisme la fois le mode dintervention le plus
adapt la nouvelle gestion publique et le plus scuris 67. Le cadre dintervention du
CGEFi soutient la mission de certification des tats financiers de lEtat de la Cour des
comptes par une synthse annuelle sur la qualit comptable et financire des
organismes relevant de lEtat, et sur les volutions majeures inhrentes la
gouvernance et aux anomalies dtectes lors des missions daudit ralises68.
La mission nationale daudit de la DGFIP ralise des contrles comptables et financiers
et participe ainsi lassistance des oprateurs dans leurs dmarches. Elle value en
effet le dispositif de contrle interne et propose des actions adquates pour parachever
sa construction. Les missions sont planifies conjointement, le cas chant avec le
67
ROUX-TRESCASES Isabelle et COPPOLANI Charles. Laudit des organismes publics autonomes : intervention
du CGEFi et articulation du rle des diffrents acteurs. Gestion et finances publiques, 2012, n4, p.9.
68
CGEFi. Rapport dactivit 2012. p.10.
64
CGEFi, pour une synergie entre les producteurs des normes et lauditeur interne de
lEtat.
b)
La DGFIP, sur la base de la circulaire du 1er juin 2011, a propos un cadre de rfrence
pour la mise en place de lobjectif de la qualit des comptes69. Ce dernier sarticule
autour des principes et guidelines qui orientent laction des gestionnaires dans le
dploiement du dispositif. La mthodologie propose sadapte tous les types
dorganisations. Elle est en effet structure par processus, ce qui constitue le niveau de
dcoupage gnrique des activits de lorganisme.
Les prrequis sont prsents en matire dfinition des composantes du contrle interne,
notamment comptable (structure de gouvernance, pilotage, principes dapplication
organisation, documentation et traabilit, et dvaluation).
La DGFIP a ainsi prconis de limiter le recours lapplication du contrle interne pour
le cycle budgtaire et financier. Cette conception est en ligne avec les normes en
vigueur. Le rfrentiel international, notamment le COSO I, prvoit en effet que le
dispositif soit mis en uvre pour une activit, une unit ou tout simplement un
processus.
La DGFIP accompagne ce cadre de guides oprationnels, notamment en matire
dauto-valuation interne ou dlaboration des outils recommands par la circulaire.
Cest ainsi le cas de la production de la cartographie des risques et du plan daction
pluriannuels. Anim par lobjectif de monter les structures du contrle interne, ces deux
outils constituent un vecteur essentiel visant accroitre la cadence dexcution. Ils
permettent en effet didentifier les zones de fragilits devant tre couvertes par des
contrles et dfinir les actions selon les modles indiqus.
Des risques dvnements nuisibles la ralisation de lobjectif que lorganisation se
fixe peuvent apparatre. La qualit des comptes pourrait tre par exemple affecte par la
69
LEtat dispose de son propre cadre de rfrence du contrle interne, qui a inspir llaboration du cadre de
rfrence pour le primtre des EPN. Disponible sur http://www.performancepublique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/comptabilite/cadre_de_reference_Etat.pdf (consult le
5/5/2014).
65
ralisation du risque de double paiement dun fournisseur, ce qui se traduirait par des
comptes errons. Les gestionnaires sont ainsi chargs didentifier, dvaluer, de traiter
et de suivre ce risque, par exemple en adoptant une procdure o le paiement ne
pourra tre effectu que sur la base de la facture originale aprs autorisation dument
documente.
Le risque doit tre analys sous deux angles : impact et frquence. Limpact est leffet
induit par la survenance du risque sur lorganisation et les processus, engendrant une
destruction de valeur. Il est class sur une chelle de trois niveaux : lev, moyen et
important. La frquence est la probabilit de ralisation du risque dans le temps. En
associant ces deux critres, lorganisation cerne davantage les contours du risque. Cela
lui permet de calculer le cot / avantage espr par le dploiement dun dispositif de
couverture de risque. Lorganisation a ainsi le choix de traiter le risque, de lviter, de
lliminer ou tout simplement de laccepter eu gard aux cots potentiels. Cette nouvelle
doctrine
provient
dune
volont
dinstitutionnalisation
chez
les
organisations
soucieuses dassumer plus que jamais leurs risques afin de rduire lincertitude tout en
dveloppant leur activit 70.
Dans la section relative description de la dmarche de maitrise des risques financiers
et comptables, la Circulaire indique que le caractre oprationnel du contrle interne
orient vers la performance71. Sil est vrai que la performance et la responsabilisation
sont souscrites comme objectifs fondamentaux de la rforme des finances publiques, il
nen demeure pas moins que le contrle interne dans la doctrine internationale ne
participe pas directement la performance. Il demeure simplement un moyen utilis
pour procurer une assurance raisonnable quant latteinte des objectifs. Cette
affirmation de la circulaire peut dvier de la trajectoire trace pour atteindre lobjectif de
la qualit des comptes.
Fin 2012, ladhsion des EPN la dmarche confirme llan amorc depuis 2011 72.
315 tablissements publics reprsentant 78% de la valeur dquivalence dans les
comptes de lEtat en 2011 laborent en effet les documents de pilotage. 178
70
66
67
sont loppos de deux structures organisationnelles. Non fiable est ainsi synonyme
de la faible formalisation des procdures et de labsence dune organisation claire et
partage par lensemble du personnel. A linverse, optimis caractrise une
organisation qui adopte des procdures formalises, se souciant de la traabilit des
oprations et de garantir le pilotage du systme.
La matrice de maturit permet dinformer sur le niveau davancement de la dmarche et
de la capacit du systme sautorguler. Elle volue dans une optique damlioration
continue, en fonction des mutations de lenvironnement. La profondeur de lanalyse des
risques ressort plus simplement aprs valuation selon les critres dfinis, savoir :
organisation, traabilit et documentation. La traabilit est centrale dans cette
dmarche, puisquelle permet de remonter les oprations depuis le fait gnrateur
jusquau dnouement de lopration. Cette opration est communment dsigne par le
terme piste daudit .
La plus-value de lchelle de maturit est de fournir une cotation permettant de suivre
dans la dure lvolution du systme, et de se projeter dans lavenir en ayant des
rfrences et des repres dans le temps.
4.
Relatif aux missions, l'organisation et aux emplois de direction des services de contrle budgtaire et comptable
ministriel.
68
Une phase dalerte, qui repose sur un tableau de bord consolidant les anomalies
dtectes suite aux audits internes ou externes ;
127 tablissements publics avaient adhr cette dmarche fin 2012, rejointes par 36
nouvelles entits lors de lexercice 201377.
C.
Larticle 210 du dcret du 7 novembre 2012 prcise que la qualit des comptes repose
sur deux piliers : le contrle interne comptable et le contrle interne budgtaire. Larticle
215 du mme dcret dispose que le contrle interne budgtaire a pour objet de
matriser les risques affrents la poursuite des objectifs de qualit de la comptabilit
budgtaire et de soutenabilit de la programmation et de son excution . Les
organismes relevant du titre III du dcret sont ainsi appels dployer ce dispositif.
Si le contrle interne comptable rpond davantage une logique de sincrit des
comptes financiers prsents, le contrle interne budgtaire cherche vrifier la
soutenabilit et la sincrit des prvisions contenues dans les budgets des organismes.
Les deux approches du contrle interne ne se superposent pas. Elles revtent un
caractre complmentaire dans les outils et dans les dmarches, en raison de
connexions fortes entre les deux comptabilits. En effet, le contrle interne budgtaire
est orient vers la maitrise des dispositifs de mise en place des crdits, de limitativit
des budgets et de sincrit des engagements, dont la fiabilit conditionne celle de la
comptabilit gnrale. Cest ainsi notamment le cas des engagements repris dans les
annexes des comptes financiers comme engagements hors bilan.
Les impratifs de certification des comptes de lEtat exigent danalyser dans un premier
temps le contrle interne comptable. Le contrle interne budgtaire constitue nanmoins
galement une obligation rglementaire, depuis ladoption du nouveau dcret sur la
gestion budgtaire et comptable. On peut noter labsence, ce stade, dune
documentation destination des organismes et oprateurs pour le renforcement de ce
77
Rapport sur le contrle interne comptable et financier de lEtat et des tablissements publics 2012. p.29.
69
Cette section sattachera dfinir laudit interne daprs les rfrentiels internationaux.
Elle portera dans un second temps sur les dispositions relatives leur introduction au
sein des tablissements publics.
1.
LInstitut des auditeurs internes ( Institute of Internal Auditors IIA) est une
association professionnelle internationale cre en 1941 et comprenant plus 170 000
adhrents (personnes morales ou physiques), travers le monde78. Cette institution est
charge dlaborer les normes de la profession dauditeur interne et de promouvoir des
standards de hauts niveaux pour lexercice de cette activit.
LInstitut franais daudit et de contrle interne (IFACI) est affilie lIAA. Il favorise
son tour la diffusion des normes en matire de maitrise de risque, daudit interne et de
contrle interne. Il constitue ce titre un partenaire des organes privs ou publics
souhaitant sengager dans une dmarche daccompagnement dans le dveloppement
de leurs outils de performance et de gestion des risques.
Laudit interne est dfini selon lIFACI comme une activit indpendante et objective
qui donne une organisation une assurance sur le degr de matrise de ses oprations,
lui apporte ses conseils pour les amliorer, et contribue crer de la valeur ajoute. Il
aide cette organisation atteindre ses objectifs en valuant, par une approche
systmatique et mthodique, ses processus de management des risques, de contrle,
et de gouvernement d'entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur
efficacit 79.
Cette dfinition met laccent sur le fait que laudit interne est une fonction ou activit
part entire au sein de lorganisation, exerce de manire indpendante. Cette fonction
78
79
70
doit tre ce titre place au sommet de la hirarchie, afin de lui confrer la libert
requise et lindpendance ncessaire son bon exercice, sans risque dinfluence sur
ses conclusions et constations.
La dfinition propose par lIFACI souligne de plus la contribution de laudit interne la
cration de la valeur ajoute. Il sagit en effet dune dmarche dynamique qui aide
lorganisation et la structure samliorer. Les missions qui lui sont confies lui
permettent en effet de dtecter les faiblesses apparentes, et daider les gestionnaires
dans lamlioration de leurs processus.
Laudit interne, par opposition laudit externe, est une activit ralise lintrieur de
lorganisation. Il sagit dune composante essentielle du contrle interne (cf. supra), qui
permet dassurer un pilotage efficient des dispositifs mis en place en fonction de
lapptence de lorganisation au risque. En effet, la mise en place du contrle interne
dpend de lapptence au risque de lorganisation pour latteinte de ses objectifs. Un
dispositif de contrle interne efficient, aid dans son action par laudit interne, doit tre
capable de saisir les opportunits et de se couvrir contre les menaces, ces deux notions
constituant un couple inhrent lincertitude qui caractrise lavenir.
2.
80
GUILLAUME H., COLIN N., ROUDIL S., et al. Op.cit. p.2.
71
72
promouvoir la certification de par les retombs positifs sur la gestion et la fiabilit des
comptes publis.
La cour des comptes de par la mission de certification des comptes de lEtat est aussi
amene dans le cadre de la ralisation de ses diligences de faire des vrifications sur
pice et sur place des immobilisations financires du bilan de lEtat dont les
participations financires contrles.
A.
Lgale
et
obligatoire
1.
Comme vu plus haut, le compte gnral de lEtat fait lobjet dune certification par la cour
des comptes conformment larticle 58 de la LOLF du 1er aot 2001. De mme,
daprs le code des juridictions financires, lorsque la cour nest pas le certificateur, elle
doit rendre compte de la qualit et de la sincrit des comptes des autres sous-secteurs
de ladministration publique en loccurrence le secteur des ODAC.
a)
Le compte gnral de lEtat fait lobjet dune certification par la cour des comptes. Dans
ce cadre, elle entreprend des diligences pour construire son opinion sur les valuations
financires et la qualit des comptes.
Le poste immobilisation financire
contrles81, reprsentant 11% du total du bilan en 2012 avec une valeur de 107,7Md
et 771 entits 82 , un ensemble dinstruments se trouvent entre les mains des
certificateurs de la cour pour attester de la pertinence des valuations financires. Il
sagit principalement des rapports des commissaires aux comptes, lorsque une
certification externe est prvue, des rapports des auditeurs internes et des
questionnaires de certifications adresses un chantillon dentits.
81
Les participations contrles de lEtat comprennent fois le primtre des oprateurs, qui inclus les EPN, et les
hors oprateurs composs de socits anonymes, dentreprises publiques suivies par lAPE (agence de participation
de lEtat) ou dautres statuts (fondations, associations, etc.). La mthode dvaluation se fait selon la mthode de
mise en quivalence en dterminant la quotte part de lEtat dans les capitaux propres de ces entits.
82
Cour des comptes. Certification des comptes de lEtat exercice 2012. Mai 2013. p.55.
73
juridictions
financire
Pour la premire fois, la cour des comptes a appliqu les termes de larticle L.136-6 du
code des juridictions financires qui dispose que les rapports de certification des
83
Cour des comptes. La qualit des comptes des administrations publiques, comptes assujettis la certification par
un commissaire aux comptes, 2012, p.55
74
Ibid.p.55
75
2.
La loi sur la scurit financire du 1er Aot 2003 soumet les tablissements publics
lobligation de certification ds lors quils remplissent certaines conditions. Les
tablissements publics non soumis aux rgles de comptabilit publics sont ainsi tenus
de dsigner un commissaire aux comptes ds lors quun seuil de chiffre daffaires ou le
total de bilan est franchi ou lorsquil labore de comptes consolids86.
3.
La loi relative aux liberts et responsabilits des universits (LRU) du 10 aot 2007
oblige les universits qui accdent au rgime des responsabilits et comptences
largies de soumettre leurs tats financiers la certification dun commissaire aux
comptes. Les rserves relates par les rapports des commissaires aux comptes remis
la cour des comptes mettent laccent sur trois domaines de faiblesses : le patrimoine
immobilier, les passifs sociaux et les contrats de recherche avec lEtat. La cour constate
toutefois, que lanciennet de lengagement en matire de certification est en lien directe
avec la qualit des comptes. Entre 2009 et 2012, une baisse des certifications avec
rserves est enregistre.
B.
A linitiative de lEP
A dfaut de textes lgaux, les tablissements publics sont encourags sorienter vers
cette dmarche damlioration de la gestion dune manire gnrale et la qualit des
comptes particulirement. En effet, conscient de son utilit, le ministre du budget et des
comptes publics, de la fonction publique et de la rforme de lEtat a souhait ds 2010
lextension du nombre doprateurs dont les comptes sont certifis par des
commissaires aux comptes 87. Le ministre du budget accompagne les oprateurs
souhaitant sengager dune manire volontaire dans la certification en leur apportant le
soutien ncessaire pour la passation du march public pour le choix dun commissaire
aux comptes et prodiguant les conseils ncessaires pour une prparation russie de
86
87
76
77
Chapitre
IV
:
Les
voies
pour
le
renforcement
de
la
maitrise
des
risques
financiers,
comptables
et
budgtaires
des
tablissements
publics
au
Maroc
la
lumire
de
la
dmarche
franaise
Les cas de transposition du modle franais de contrle et de maitrise budgtaire et
comptable des tablissements publics pour le Maroc sont multiples en raison de la
proximit institutionnelle et organisationnelle. Les bonnes pratiques dveloppes dans
lhexagone peuvent inspirer la dmarche de renforcement du contrle exerc par lEtat
sur ce secteur qui est confront au mme titre que les finances publiques en France
des dfis de redressement du dficit public et de transparence dans la gestion de la
chose publique.
Pour cerner les zones de recoupement envisageables entre les deux modles, trois
thmatiques centrales dans lanalyse de la maitrise des risques comptables et financiers
sont proposs et qui feront lobjet de dveloppement dans le prsent chapitre. Il sagit
tout dabord de la loi organique des finances, du pilotage budgtaire des tablissements
publics et en dernier du contrle financier et comptable et de la qualit des comptes et
de linformation financire. Mais avant de traiter ces questions, un bref aperu du
secteur des tablissements publics sera donn.
I.
88
Le Maroc gre et analyse simultanment le secteur des tablissements publics et celui des entreprises publiques
pour donner des indicateurs agrgs (CA, investissements, endettement, etc.). La notion doprateurs de lEtat nest
pas encore ne en droit budgtaire marocain. La tutelle de lEtat est exerce par la Direction des entreprises et
tablissement publics (DEPP) relevant du Ministre de lconomie et des finances. Chaque anne, loccasion de
llaboration des projets annuels des lois de finances, un rapport est joint au projet qui prsente lactivit du secteur
destination du parlement.
89
Ministre de lconomie et des finances du Maroc. Rapport sur le secteur des tablissements publics et des
entreprises publiques 2014.
78
244 tablissements publics dont plus de 68% sont rassembls en huit groupes
sectoriels : l'agriculture, la sant, l'ducation, l'urbanisme, l'amnagement et la
distribution d'eau et d'lectricit ;
Deux points seront traits. Le premier vise tirer les principaux constats de la place
quoccupe les tablissements publics dans le texte de base des finances publics et le
deuxime concerne les propositions de rforme ventuelles.
Constats
La culture de rforme des finances publiques au Maroc nest pas nouvelle. Depuis le
dbut des annes 2000, une profonde mutation du cadre de gestion des finances
publiques a t engage pour faire voluer les pratiques managriales dans la gestion
des deniers publics. De nouveaux outils sont mises en uvre dans le secteur public
pour injecter une dose defficacit et defficience dans la conduite des politiques
publiques. Cest ainsi que les outils de performance, de pluriannualit,
de
Ibid.
Ibid.
79
Pour le domaine des tablissements publics qui bnficient dans la majorit des cas du
soutien financier de lEtat, on peut observer que ce secteur occupe une place
secondaire dans la refonte actuelle de la constitution financire. Le primtre
92
80
dapplication des nouveaux modes de gestion publique n'est pas suffisamment clarifi
pour les tablissements publics.
Par exemple, pour le cas de la performance, si lobjet du nouveau texte repose sur la
dfinition des contours dune dmarche rnove axe sur les rsultats et lamlioration
du rendement interne et externe des politiques publiques, force de constater que les
nouveaux outils permettant de traduire cette orientation ne sont pas clairement dployer
pour les tablissements publics93 qui sont mandats pour lexcution dune partie ou la
totalit dune mission relevant de la comptence de lEtat. Il sagit principalement de la
nomenclature budgtaire qui devrait prvoir des vases communicants entre budget de
lEtat et les tablissements publics en mesure de facilit la lecture financire et
reprendre la logique de prsentation en programmes, projets et actions retenu par la
puissance publique et des rapports de performance, qui constituent le cur de la
nouvelle approche financire.
Idalement, les transferts budgtaires aux tablissements publics devraient sintgrer
dans des programmes claires avec des indicateurs dobjectifs et de rsultats de chaque
tablissement qui feront lobjet au mme titre des rapports de performance des
ministres94 un envoi la commission des finances pour examen et dbat sur les
choix et les orientations des politiques publiques. Cette mesure est cense accroitre
lemprise du contrle parlementaire sur les finances publiques et rpondre ainsi aux
objectifs stratgiques de la rforme.
Un autre exemple en matire dinformation des parlementaires et des documents
accompagnants les projets de loi de finances illustrent la ncessit de procder une
volution du cadre danalyse du secteur des tablissements publics. Comme vu plus
haut, le ministre de lconomie et des finances via la DEPP prsente chaque anne un
rapport sur le secteur des entreprises et tablissements publics. En labsence dune
93
Le projet de loi organique des finances aborde titre accessoire les tablissements publics, dans trois articles :
article 28 qui dispose qu[] il est interdit d'imputer directement un compte spcial du Trsor les dpenses
rsultant du paiement des traitements ou salaires ou indemnit des agents de l'Etat, des collectivits territoriales et
des tablissements et des entreprises publics [] , de larticle 48 qui prvoit le rapport sur le secteur des entreprises
et tablissements publics qui accompagnent le projet de loi de finances et de larticle 71 qui oblige le dpt des
disponibilit des entreprises et tablissements publics dans un compte de trsor.
94
Larticle 39 du projet de loi organique des finances stipule que [] le projet ministriel de performance est
transmis, la commission parlementaire concerne, en accompagnement du projet de budget dudit ministre ou
institution [] .
81
voluer vers une notion dadministration publique telle quelle ressorte des
normes de la comptabilit nationale (voir supra.) pour dlimiter le champ
marchand de celui non marchand et distinguer les tablissements publics
uvrant dans un domaine concurrentiel de ceux dots dune mission de service
public. A moyen terme, tudier la possibilit dintroduire la notion doprateurs
82
les impts et taxes affectes95 au profit des tablissements publics devraient tre
prsentes comme un effort financier de lEtat considrer au mme titre que les
subventions et les transferts budgtaires ;
III.
Au Maroc, certains tablissements publics bnficient de taxes et impts affects : cest le cas de lOFPPT (office
de la formation professionnelle et la promotion du travail) qui reoit obligatoirement des entreprises une taxe
intitule taxe de la formation professionnelle collecte par la CNSS (caisse nationale de scurit sociale) pour le
compte de lOFPPT.
96
Circulaire du chef de gouvernement du 15 mai 2013 pour llaboration des contrats pluriannuels.
97
Disponible sur www.finances.gov.ma (consult le 1/9/2014)
83
principes qui devront guider ces entits dans llaboration de leurs propres budgets,
soumis dans le cas dun financement lEtat, lapprobation des services des finances
pour devenir dfinitif99.
Lexamen des deux dernires lettres de cadrage, des exercices 2013 et 2014100, permet
de dgager des carts par rapport la pratique en France et au cadre global de
pilotage. On peut observer pour le cas franais par exemple quun plafond des emplois
pour les oprateurs de lEtat est observ et qui est fix selon les contraintes imposes
aux finances publiques et aux objectifs globaux de dficit. Aussi, le recours
lendettement est strictement encadr puisque les ODAC (concept en comptabilit
nationale qui dsigne les tablissements publics non marchands et autres entits
publiques , voir supra.) nont pas le droit de contracter un emprunt dont le terme est
suprieur 12 mois. Ces objectifs quantitatifs, bien que parcellaires, ont le mritent de
dfinir un objectif global dvolution, contrairement au cas marocain o aucune limite
institutionnelle nest fixe pour le primtre des tablissements publics contrairement au
primtre de lEtat, qui par exemple pour le recrutement doit se rsigner la limite des
postes budgtaires de la loi de finances. De mme la fixation de limite institutionnelle,
98
sur le site www.finances.gov.ma, on peut lire que les contrats programmes en cours dexcution couvrent
principalement sept entreprises et tablissements publics. Ratio faible eu gard au nombre des tablissements publics
qui slvent 244 tablissements.
99
La loi 69-00 sur le contrle financier de lEtat fixe les modalits dexercice de ce contrle sur les entreprises et
tablissements publics ; pour le cas des tablissements publics qui bnficient du soutien financier de lEtat, le
budget nest dfinitif quaprs approbation du ministre de lconomie et des finances.
100
disponible sur http://www.finances.gov.ma/fr/Pages/Gestion-entreprises
publics.aspx?m=NOS%20METIERS&p=34 (consult le 1/9/2014).
84
idalement par voie lgislative confortera le contrle du pouvoir parlementaire sur les
finances publiques et ltendra au del du seul primtre des administrations centrales.
Propositions
Au niveau du pilotage budgtaire, les axes suivants ncessitent un renforcement :
-
IV.
financire
La dimension de contrle budgtaire et comptable et de la qualit des comptes des
tablissements publics occupe une place centrale dans les activits dvolues au
ministre de lconomie et des finances dans le cadre de lexercice de sa tutelle
financire. Au Maroc, ce contrle a connu plusieurs volutions ces dernires annes et
qui est appel ce moderniser davantage pour renforcer la gouvernance selon de
nouvelles approches mme dassurer une plus grande efficacit dans son exercice.
Constats
La loi 69-00 de 2003 sur le contrle financier des entreprises et tablissements publics
du Maroc a constitu une avance notable sur la voie de rendre plus efficace le contrle
financier de lEtat en introduisant la modulation du contrle. Selon la pertinence du
systme de gestion apprci travers les instruments de gestion 101, ltablissement
101
Les instruments de gestion sont dfinis par larticle 17 de loi 69-00 (Dahir n 1-03-195 du 16 ramadan 1424 (11
novembre 2003) portant promulgation de la Loi n 69-00 relative au contrle financier de l'Etat sur les entreprises
85
public est soumis une catgorie de contrle102 qui permet de donner soit plus de
libert aux gestionnaires de ltablissement dans la conclusion des actes de gestion ou
au contraire maintenir le contrle exhaustif pralable du contrleur dEtat, charg de
conduire ce contrle. A linstar du modle franais qui a introduit le contrle partenariale
et hirarchis en mesure de focaliser les contrles sur les risques majeurs, le contrle
financier au Maroc se veut un outil pour perfectionner ce contrle et le rendre plus
efficient.
Ce dispositif nest quun chantier parmi dautres pour une meilleure gouvernance des
tablissements publics. Le dernier code de bonne gouvernance labor aprs une large
concertation avec les diffrents intervenants vient enrichir cette dynamique et mettre les
bases et les fondements pour une gestion aligne sur les meilleures normes et
standards en la matire. Par une circulaire du chef du gouvernement 103 , les
tablissements publics sont invits mettre en uvre les principes et les
recommandations prconiss par les experts qui se sont attels son laboration.
En matire dinformation financire, la nouvelle constitution de 2011 a pos des
principes novateurs en matire de transparence et de corrlation entre responsabilit et
la ncessit de rendre des comptes. La communication financire constitue lun des
vecteurs pour rpondre aux nouvelles obligations du cadre institutionnel actuel. Cette
information financire doit satisfaire les exigences en matire de qualit et de pertinence
permettant de donner aux lecteurs une information fiable. Les tablissements publics
taient des prcurseurs dans ce sens vue quils taient les premires entits publiques
ligibles aux principes de la comptabilit gnrale et ce depuis 1989104 . Un nouveau
dcret vient complter un vide juridique en matire de publication des tats financiers
pour les entreprises et tablissements publics conformment aux exigences de la loi 69
publiques et autres organismes ) comme suit : un statut de personnel, un organigramme, un manuel dcrivant les
procdures de fonctionnement des structures de contrle interne de ltablissement, un rglement fixant les
conditions et les formes de passation des marchs, une comptabilit permettant ltablissement dtats de synthse
rguliers, sincres et certifis sans rserves significatives, un plan pluriannuel dau moins trois ans, un rapport annuel
de gestion tabli par le directeur de ltablissement.
102
La loi 69-00 dfinit les types de contrle financier exerc sur les tablissements publics, socits et entreprises
viss son article premier selon leurs formes juridiques et les modalits de leurs gestion : contrle pralable, contrle
daccompagnement ou contrle conventionnel.
103
Circulaire du chef de gouvernement du 19 mars 2012 pour mettre en pratique le contenu du code de bonnes
pratiques de gouvernance des entreprises et tablissements publics.
104
Dcret n2.89.61 du 10 novembre 1989 fixant les bases de la comptabilit des tablissements publics.
86
00 sur le contrle financier et rendre obligatoire de publier les comptes dans un dlai de
sept mois aprs clture des comptes105 .
Le dispositif actuel devrait franchir une nouvelle phase106. En effet, certains concepts
introduits par la loi mriteraient dtre clarifis et approfondis dans le cadre dun systme
cohrent global. Il sagit particulirement du contrle interne qui ne fait lobjet
daucune dfinition pour dlimiter ses contours et ses objectifs et laligner aux pratiques
internationales en la matire. Le dveloppement du contrle interne doit aller dune
manire concomitante avec celui de laudit interne dont la loi dfini de nouvelles
instances, notamment le comit daudit, mais dont le dveloppement ncessite
ladoption dune stratgie claire qui devrait crer une dynamique interne au sein de
chaque tablissement susceptible de renforcer son dispositif de contrle interne et
rpondre mieux aux risques confrontes. De mme la place de la certification des
comptes des tablissements devraient tre lucide eu gard aux nouvelles missions
de certification des comptes de lEtat qui sont dvolues la cour des comptes.
Propositions :
- dvelopper et mettre en place une stratgie claire, cohrente et intgre de contrle
interne destination des tablissements publics pour le primtre budgtaire et
comptable et clarifier la place de la certification des comptes des tablissements publics
et son lien avec celui de lEtat.
105
Dcret n 2.13.882 fixant les formes de publication des comptes annuels des tablissements publics.
Sur un total de 286 EEP actifs, on enregistre que : 178 disposent dorganigrammes, 163 de statuts de personnel,
138 de rglements de marchs, 230 darrts dorganisation financire et comptable et 230 de seuils de visas du
contrleur
de
lEtat
(source :
http://www.finances.gov.ma/fr/Pages/Gestion-entreprisespublics.aspx?m=NOS%20METIERS&p=34 consult le 1/9/2014).
106
87
CONCLUSION
GENERALE
Ltablissement public reste un maillon essentiel dans la chaine de la mise en uvre
des politiques publiques. Le cas franais illustre bien lintrt port cette formule
juridique qui permet plus de souplesse et defficacit dans laction publique et rpond
aux exigences dun service public de qualit. Cette libert daction a mis les pouvoirs
publics face un dilemme : comment concilier fois entre les prrequis dune plus
grande libert pour un dploiement efficace des politiques publiques et la ncessit de
garder le contrle sur ces entits afin dviter tout drapage ventuel ? Le systme de
contrle des tablissements publics en France sest construit par pallier prenant en
compte lvolution du contexte qui a exig dapprofondir lemprise de lEtat sur ses
dmembrements nourri par la non maitrise des dficits et la crise des finances
publiques. Aussi les risques qui planent sur les tablissements publics par une utilisation
inapproprie des ressources financires dans une priode de crise et lincapacit de
lEtat rpondre des droutes ventuelles puisquelles incarnent le rle de lassureur
de dernier recours inciter mettre en place un dispositif resserr obligeant les
tablissements publics sapproprier les outils de lEtat pour une meilleure maitrise des
risques financiers, comptables et budgtaires.
Lexprience franaise en la matire a permis de mettre la lumire sur de bonnes
pratiques qui peuvent enrichir dautres modles, notamment marocain, en raison de la
proximit institutionnelle en termes juridiques, organisationnelles et techniques. Les
principaux enseignements tournent autour de la satisfaction de deux objectifs : la
maitrise des dpenses et une information financire de qualit. Latteinte de ses deux
objectifs sest fait par la mobilisation de plusieurs moyens : lgislatifs (loi organique des
finances, lois de finances, etc.), contractualisation, contrle interne, cartographie des
risques, audit interne, etc.).
Mme si les outils mis en uvre vont dans le sens dune meilleure maitrise des finances
des tablissements publics, il est clair quils ne constituent quune rponse partielle face
aux problmes lis la complexit du systme des finances publiques. Le manque dun
cadre institutionnel unifi ne va quexacerber les difficults futures et ncessitent
dengager ds prsent de profondes mutations pour prparer le terrain vers un
88
systme cohrent des finances publiques et qui portera sur les trois secteurs :
administration centrale, collectivits territoriales et scurit sociale.
Bibliographie
OUVRAGES :
89
RAPPORTS :
En France :
90
Cour des comptes. La mise en uvre de la loi organique relative aux lois de
finances (LOLF) : un bilan pour de nouvelles perspectives. Documentation
franaise, 2011
Cour des comptes. Certification des comptes de lEtat de lexercice 2012. 2013
Cour des comptes. La qualit des comptes des administrations publiques, comptes
assujettis la certification par un commissaire aux comptes : exercice 2012. 2013.
Au Maroc :
91
ARTICLES :
LITVAN, David. Les comptes nationaux des administrations publiques : les enjeux
lis la qualit de leur production. Revue franaise des finances publiques, 2013,
n121.
MARTY, Frdric et al. Les enjeux lis l'adoption d'une comptabilit patrimoniale
par
les
administrations
centrales.
Revue
Internationale
des
Sciences
92
Loi n2006- 888 du 19 juillet 2006 portant rglement dfinitif du budget de 2005.
Loi n2009-1673 du 30 dcembre 2009 portant loi des finances pour 2010.
Direction gnrale des finances publiques. Circulaire du 1er juin 2011 relative la
mise en uvre de la dmarche du contrle interne comptable et financier :
prsentation au conseil dadministration en 2011 de la cartographie des risques et
du plan daction pluriannuel.
93
DGFIP. Circulaire du 1 juin 2011 sur le dispositif de contrle interne des oprateurs
Ministre du budget. Arrt NOR BUDE1312153A du 1er juillet 2013 fixant la liste
des personnes morales de droit public relevant des administrations publiques
mentionnes au 4 de l'article 1er du dcret n 2012-1246 du 7 novembre 2012
relatif la gestion budgtaire et comptable publique.
Au Maroc :
Dcret n2.13.882 fixant les formes de publication des comptes annuels des
tablissements publics.
Webographie
Ministre
de
lducation
nationale.
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http://www.economie.gouv.fr/files/files/directions_services/cnocp/RNCE/versions/Re
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http://www.senat.fr/rap/l10-078/l10-07838.html
http://www.performancepublique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/gestionpublique/Operateurs_d
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http://www.performancepublique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/gestionpublique/Operateurs_d
e_l_Etat/082013_EMR_mode_operatoire.pdf (consult le 01/5/2014)
http://www.performancepublique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/gestionpublique/Operateurs_d
e_l_Etat/enjeux_certification_comptes_operateurs.pdf (consult le 02/02/2014)
Projet
de
loi
organique
des
finances,
disponible
sur
http://www.finances.gov.ma/fr/Pages/Gestion-entreprises
publics.aspx?m=NOS%20METIERS&p=34 (consult le 1/9/2014).
95