AF7 2008 Site-B0d9 PDF

Sumar
Contents
Cercetri n audit i raportri financiare
Drd. Cristina BOTA AVRAM
Studiu privind implementarea i organizarea auditului intern
n Romnia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3
- A Survey Regarding the Implementation and Organization of
the Internal Audit in Romania
Liviu MIHILEANU
Impactul legii Sarbanes-Oxley asupra societilor
comerciale din Romnia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .12
- The impact of Sarbanes-Oxley Act on the Romanian companies
Auditul i raportrile financiare, ntre teorie i practic
Dr.ec. Alexandru RUSOVICI & dr.ec. Gheorghe RUSU
Reputaia profesional, bunul cel mai de pre al auditorului
financiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .19
- Professional Reputation, the Most Precious Asset of a Financial Auditor
Prof.univ.dr. Ana MORARIU & asist.univ.drd. Flavia STOIAN
Probele de audit - argument forte n finalizarea concluziilor
privind opinia de audit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .26
- Audit Evidence - Top Argument for Final Audit Opinion
Brian PINE
Auditarea situaiilor financiare - o abordare bazat pe risc . . . . . . . . .32
- A Risk Based Approach to Auditing Financial Statements
Drd. Emilia IORDACHE & drd. Monica JULEAN
Recunoaterea i evaluarea general a elementelor de imobilizri
corporale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .36
- Recognition and General Valuation of Intangible Assets
Prof.univ.dr. Marioara AVRAM & prof.univ.dr. Veronel AVRAM
Consideraii privind efectuarea auditului la ntreprinderile mici . . . .41
- Considerations Regarding the Audit of Small Enterprises
Conferina internaional Auditorul transfrontalier:
profesionalism i independen": Comunicri
Atelierul I - Pregtirea profesional continu a auditorilor . . . . . . . . . . . . . . . .46
Workshop I - The Auditors Continuous Professional Development
z
z
z
z
z
Ronnie SMITH - director ATC International

Prof.univ.dr. Ali EDEN - ASE Bucureti, vicepreedinte al Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia
Adriana DUESCU, director Bucharest School of Management
Prof.univ.dr. Pavel NSTASE, prorector ASE Bucureti,
membru al Consiliului CAFR,
Gheorghe LAMBRU, auditor financiar, membru al CAFR
Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+

Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romnia
Str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureti
Consiliul tiinific
Acad. Constantin IONETE
Acad. Iulian VCREL
Prof. univ. Alain BURLAUD, director INTEC, Paris
Prof.univ.dr. Dumitru MATI, auditor financiar, Cluj-Napoca
Prof.univ.dr. Ioan TALPO, auditor financiar, Timioara
Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Iai
Prof.univ.dr. Ion IONACU, auditor financiar, Bucureti
Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Drobeta-Turnu Severin
Prof.univ.dr. Vasile RILEANU, auditor financiar, Bucureti
Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Craiova
Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU, auditor financiar, Tg.Mure
Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Bucureti
Dr. Alexandra LAZR, auditor financiar, Bucureti
Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Monica TEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Luminia CIOAC, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Director editorial
Dr. Corneliu CRLAN
Director tiinific
Prof.univ.dr. Pavel NSTASE
Colectiv redacional
Anca Iuliana BLBE, Adriana COA, Alexandra JORA, Cornelia STNESCU, Angela TUDOR
Secretar de redacie: Mdlina PETRESCU; Marketing - publicitate: Stancu LIC
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN
Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul
articolelor publicate n revist.
Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788
ISSN 1583 - 5812
Studiu privind
implementarea
i organizarea
auditului intern
n Romnia
Abstract
A Survey Regarding the Implementation and

Organization of the Internal Audit in Romania
The necessity of the internal audit function begin to be more important in the context
of the Romanian economical environment which became more and more competitive
and dynamic. In this way, more and more organizations have began to face with a general and difficult problem consisting of finding some relevant solutions in order to get
better performances.
The dynamic of the economic medium influences more and more the life of organizations, therefore the management is trying to find answers at the question: "How do I
have to action in order to touch the organization's objectives?" In this context, the
importance of internal audit function becomes more than obviously.
That's why we consider that it would be quite interesting to make a survey, consisted
of some questionnaires addressed to a lot of internal auditors from Romania, public
and private sectors. The results of this survey are quite interesting, that give us a global image regarding the implementation and organization of internal audit in Romania,
allowing us to observe the main progresses, but also the problematic areas where we
have to work more and more, in order to eliminate the significant troubles So, we are
going to present this survey, the results, the conclusions, and also the proposals of the
internal auditors, in order to assure a progress for the internal audit function.
Key words: internal audit, methodology of internal audit, internal audit planning, risk
Factorii motivaionali
ai cercetrii
Dinamica schimbrilor care i-au
pus impactul asupra organizaiilor
a determinat o evoluie spectaculoas a practicilor de audit intern,
aspect remarcat i de specialitii
7/2008
europeni (Allegrini et al., 2006),

ceea ce face cu att mai interesant
cercetarea acestora. Profesionitii
auditului intern trebuie s fac fa
unor provocri din ce n ce mai
mari, managementul organizaiilor
acordndu-le tot mai mult ncredere, consultndu-se cu acetia n
Drd. Cristina BOTA AVRAM,

Universitatea Babe-Bolyai,
Cluj-Napoca
Facultatea de tiine Economice
i Gestiunea Afacerilor
Cuvinte cheie:
audit intern, metodologia de
audit intern, planificarea
auditului intern, riscul
luarea deciziilor care pot influena
viitorul organizaiei (Sawyer L.B.,
1991).
Acest studiu asupra modului de
implementare i de organizare al
auditului intern n cadrul organizaiilor romneti, cu punerea accentului pe aspectele de ordin metodologic ale auditului intern, a fost
ntreprins fr a avea pretenia,
ns, c s-au epuizat toate problemele semnificative ale metodei,
urmrindu-se atingerea urmtoarelor obiective:
z
S se obin o reflecie a modului n

care este perceput la ora actual
auditul intern, care, chiar dac a
cunoscut o evoluie foarte rapid pe plan internaional, este
o funcie nc destul de nou.
Implementarea acestei funcii i
n mediul economic romnesc
nu a fost pe deplin agreat de la
bun nceput, chiar dac necesitatea ei devenea din ce n ce mai
evident. Dificultatea major a
fost generat de nenelegerea
clar a obiectivelor funciei de
audit intern. Astfel, un exemplu
n acest sens este grava confuzie
care s-a fcut mult timp, ntre
auditul intern i controlul in3
tern. Unul din obiectivele principale ale auditului intern este

evaluarea eficienei i eficacitii sistemului de control
intern din cadrul organizaiei.
Prin urmare, n nici un caz nu se
poate pune semnul egalitii
ntre aceste dou noiuni
z
Am dorit s identificm principalele dificulti cu care se confrunt la acest moment auditorii interni n realizarea muncii lor
Considerm c este interesant s

surprindem cum se percepe auditorul intern din perspectiva managerului organizaiei, dac am
ajuns la acel moment de maturitate n evoluia funciei de audit
intern n Romnia, n care managementul s neleag necesitatea auditorului intern i s
priveasc munca sa ca pe un instrument de mare valoare, care
contribuie la asigurarea unui
plus de valoare organizaiei
Un alt aspect urmrit a fost s

vedem care este atitudinea celor
auditai vizavi de recomandrile
auditorului fcute n urma misiunilor de audit, dac acestea au
fost apreciate ca nite soluii
pertinente, precum i dac au
fost luate msurile necesare
pentru ca acestea s fie aplicate
Metodologia
cercetrii
Paul Miller, n lucrarea What is
accounting research supposed to do?
(Miller B.W.P., 1977), clasific cercetarea tiinific contabil n trei categorii:
z
Cercetarea fundamental (de baz)

const n explorarea limitelor
cunoaterii n domeniu, urmrindu-se stabilirea principiilor
generale care s ofere explicaii
i care nu se contureaz neaprat prin aplicare practic. O astfel de cercetare se circumscrie
teoriei contabile inductive, care
se bazeaz pe metode tiinifice
i are drept scop descoperirea
unor noi probleme sau dezvoltarea unor noi abordri teoretice.
Cercetarea aplicat are drept scop

realizarea unui ghid care s
ofere soluii practice la problemele identificate. Acest tip de
cercetare se ncadreaz n sfera
teoriei contabile deductive.
Concret, acest lucru se poate
realiza prin proiectarea aspectelor teoretice n realitatea practic a unei organizaii, avnd
drept obiectiv mbuntirea
setului de instrumente avut la
dispoziie.
Cercetarea utilizabil presupune o

utilizare a primelor dou tipuri
de cercetare n practic, fr ca o
astfel de cercetare s asigure
progresul n domeniul respectiv.
De asemenea, am dorit s identificm care ar fi, din punctul de

vedere al auditorilor interni
practicieni, modalitile prin care
organismele profesionale ale auditului din Romnia i-ar putea sprijini n realizarea muncii lor.
Prin realizarea acestui studiu, am

ncercat s obinem o viziune mai
realist asupra stadiului n care se
afl auditul intern n Romnia, precum i s depistm acele arii ale
acestui complex domeniu n care
ne confruntm cu dificulti crora
4
trebuie s le acordm o atenie

deosebit pentru a putea s gsim
soluiile necesare n vederea remedierii lor.
Detaliind procesul de cercetare

tiinific, cercetarea ntreprins la
nivelul acestei lucrri se ncadreaz

n sfera cercetrii aplicate, prin care
dorim s testm anumite aspecte
metodologice i organizatorice ale
funciei de audit intern n practica
organizaiilor din Romnia, pentru
a putea, ulterior, desprinde anumite concluzii referitor la modul de
implementare i organizare al auditului intern n Romnia. Astfel,
apelm la tehnica anchetrii pe baz
de chestionar, prin intermediul
creia ne propunem s obinem o
proiecie a principalelor aspecte
metodologice i organizatorice ale
funciei de audit intern n practica
diferitelor organizaii din Romnia,
ncercnd astfel s ne atingem
obiectivele propuse n aceast cercetare tiinific. Am procedat astfel la ntocmirea unui studiu empiric, bazat pe un chestionar adresat
auditorilor interni din Romnia,
care activeaz n diferite organizaii, att din sectorul public, ct i
din sectorul privat.
Coroborat cu tehnica chestionarului, am utilizat sondajul, care se bazeaz pe utilizarea eantionului ca
instrument de cercetare. Eantionul
reprezint o submulime a populaiei statistice avute n vedere, astfel aleas nct s reflecte principalele trsturi ale colectivitii
generale. Metoda aleas pentru realizarea eantionului a fost eantionarea multistadial (Rotariu,
T.& Ilu, P., 2006), care presupune
selectarea populaiei pe grupuri,
alegnd dintre acestea un eantion
de grupuri, iar din fiecare grup am
selectat, n funcie de un anumit
pas de sondaj, un anumit numr de
indivizi. Dup alctuirea eantionului, chestionarul le-a fost transmis prin intermediul potei electronice respondenilor selectai.
Ulterior, s-a procedat la prelucrarea
i analiza datelor, obinnd informaiile necesare pentru a rspunde
Implementarea i organizarea auditului intern n Romnia

obiectivelor stabilite pentru aceast
cercetare tiinific.
Aceast cercetare s-a realizat pe
parcursul a dou luni calendaristice, mai exact n perioada noiembrie-decembrie 2007. Ca modalitate
de distribuire a chestionarului, a
fost aleas varianta distribuirii prin
intermediul potei electronice, deoarece varianta abordrii directe
este destul de dificil, avnd n
vedere c am urmrit s acoperim
ntregul teritoriu al Romniei i s
consultm specialiti n auditul
intern din ct mai multe judee.
ntr-o prim etap a cercetrii,
pentru selecia auditorilor care
urmau s fie inclui n eantion,
s-a apelat la urmtoarele modaliti concrete:
z
Construirea unei baze de date,

innd cont de criteriul gruprii
pe judee, cu auditorii financiari
din Romnia prin accesarea
site-ului www.cafr.ro, unde am
avut acces la datele de contact
ale acestora. Aceast variant
s-a dovedit a fi foarte util n
selectarea auditorilor respondeni care urmau s fac parte
din eantion. Evident c nu
putem pune un semn de egalitate ntre auditorii financiari i
auditorii interni, ns argumentul forte care ne-a determinat s
apelm la aceast variant a fost
faptul c o pondere semnificativ din mulimea auditorilor
interni din Romnia au i calitatea de auditor financiar. De
asemenea, nu trebuie s ignorm reglementarea prevzut la
art. 23 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr.75/1999,
republicat: Responsabilii pentru
organizarea activitii de audit intern, coordonarea lucrrilor/angajamentelor i semnarea rapoartelor
de audit intern trebuie s aib cali-
7/2008
tatea de auditor financiar. Astfel,

calitatea de membru al Camerei
Auditorilor Financiari este absolut necesar pentru a putea
ocupa funcia de responsabil n
organizarea activitii de audit
intern n cadrul unei entiti
economice
z
Construirea unei baze de date pe

acelai criteriu al gruprii pe
judee, cu organizaiile de audit
i consultan, alegnd dintre
acestea un numr aleatoriu de
organizaii care s fie incluse n
eantionul ce urma s fie targetat. Am abordat aceast variant
pornind de la considerentul c
externalizarea auditului intern
este o soluie la care se apeleaz
din ce n ce mai mult, mai ales
de ctre organizaiile mici, ndeosebi din motive de reducere
a costurilor financiare.
Populaia statistic avut n vedere

este cea a auditorilor interni din
Romnia, care se apreciaz a fi n
jurul a 10.000 de membri (Chiu V.
A., 2007).
ntr-o prim faz s-a grupat aceast
populaie pe judee, iar la nivelul
fiecrui jude a fost selectat un
numr de auditori, iar prin intermediul eantionrii sistematice au
fost extrai auditorii care urmau s
fie inclui n eantion. Astfel, a
rezultat un eantion final, compus
dintr-un numr de 778 de subieci,
iar pentru colectarea datelor de
contact ale acestora a fost accesat
site-ul www.cafr.ro.
Prezentarea
datelor culese i analiza
rezultatelor cercetrii
Dei s-a urmrit s se in cont de
toate condiiile pentru asigurarea
maximizrii gradului de rspuns
obinut, acesta a fost, totui, destul
de mic (au rspuns chestionarului 38
de auditori din totalul de 778 de auditori inclui n eantion, auditori care au
participat la misiuni de audit intern).
Pe lng aceste 38 de rspunsuri
valide, am mai primit 26 de
rspunsuri personalizate ale acelor
auditori financiari care nu au profesat ca auditori interni, comunicndu-ni-se c sunt n imposibilitatea
de completare a acestui chestionar,
ca urmare a faptului c nu au participat la misiuni de audit intern.
Dat fiind dificultatea seleciei i a
contactrii doar a auditorilor care au
participat la misiuni de audit intern,
din totalul specialitilor n audit, a trebuit s ne asumm aceast eroare ca,
din totalul celor 778 de auditori inclui
n eantion, doar o parte s fi profesat
ca auditori interni. Procentajul de
rspunsuri obinut n cercetarea
noastr este 4,9% (38 rspunsuri
valide din 778). Vom prezenta cteva din ntrebrile cele mai semnificative i rspunsurile aferente.
Primul set de informaii dorit a se
obine prin intermediul acestui
chestionar a fost s se vad ca
aplicabilitate, de ct timp este
implementat auditul intern n
cadrul organizaiilor romneti. n
acest sens a fost adresat ntrebarea:

Dat fiind complexitatea misiunilor de audit, este important s
vedem ce capital uman este implicat n realizarea auditului intern,
numrul de membri ai echipei de
auditori reflectnd importana care
i este acordat acesteia de ctre
management, bineneles, innd
cont i de mrimea organizaiei.
Informaiile obinute din analiza

rspunsurilor la aceast ntrebare
ne dezvluie faptul c auditul
intern devine, treptat, un domeniu
din ce n ce mai cunoscut pentru
organizaiile romneti, 52,63%
dintre organizaiile n cadrul crora

activeaz respondenii avnd implementat auditul intern de peste
doi ani de zile i doar la 10,53% dintre acestea auditul intern este n
curs de implementare.
Analiznd rspunsurile la aceste

dou ntrebri, constatm c n
52,63% dintre organizaiile din care
fac parte auditorii interni, respondeni la acest chestionar, echipele
de auditori sunt formate din 2 pn
la 5 membri, 26,32 % dintre organizaii au doar un singur auditor, iar
21,05% au echipele de audit intern
mai mari de 5 membri. Considerm
un aspect pozitiv faptul c, totui,
din totalul organizaiilor din care
fac parte auditorii chestionai, doar
23,32% au un singur auditor.
Analiza ar putea fi aprofundat
prin studierea criteriului de
mrime al organizaiilor care au
doar un singur auditor, s vedem
ce corelaii sunt ntre aceast
mrime i stabilirea numrului de
auditori din echipa de audit. ns,
de pe de alt parte, un procentaj
destul de mare din totalul celor
chestionai (44.74%) apreciaz c
numrul membrilor echipei de
audit nu este suficient, afectndu-i
prin faptul c nu ntotdeauna este
respectat calendarul misiunilor de
audit intern, cu influene directe
asupra eficienei misiunilor.
n etapa de pregtire a misiunii de
audit intern, o procedur foarte
important este aceea de identificare i analiz a riscurilor aferente
activitilor care urmeaz a fi auditate, oferindu-i posibilitatea auditorului s depisteze acele puncte
slabe asupra crora trebuie s
insiste, avnd deficiene, trecnd

astfel mai repede peste punctele
tari. Pentru obinerea informaiilor
vizavi de identificarea, analiza i
gestionarea riscului aferent activitilor auditabile am adresat ntrebarea 7.
Cu toate c importana acestei
etape de identificare a riscurilor nu
ar trebui minimizat, n cadrul
organizaiilor din care fac parte
respondenii, identificarea riscurilor
aferente fiecrei activiti auditabile
este implementat n proporia cea
mai mare, de 34,21%, doar ntr-o
oarecare msur, 28,95% aplicnd-o
totui ntr-o mare msur. Analiza
i gestionarea riscurilor la nivelul
fiecrei activiti auditabile i pstreaz n general aceleai proporii,
39,47% dintre organizaii implementnd analiza riscurilor doar
ntr-o oarecare msur. ntocmirea
planului de audit pe baza acestei
identificri i analize a riscurilor se
realizeaz, de asemenea, ntr-o
oarecare msur, ntr-o proporie
de 34,21%.
Un alt aspect important, pe care am
dorit s-l aflm de la cei chestionai, se refer la gama de dificulti
cu care s-au confruntat acetia n
realizarea misiunilor de audit la
care au participat. Astfel, am adresat ntrebarea 8.
Ponderile cele mai semnificative n
totalul dificultilor cu care se confrunt auditorii interni n realizarea
misiunilor de audit intern sunt date
de mentalitatea celor auditai, n proporie de 37,10%, iar specificul complex al anumitor domenii de auditat
genereaz dificulti n proporie
de 22,58%.
Trebuie s remarcm o pondere
destul de semnificativ (11,29%) a
altor dificulti cu care se confrunt
auditorii, dintre care le menionm
pe cele mai importante:
7/2008
Confuzia, cu care ne mai confruntm nc, ntre controlul

intern i auditul intern
Lipsa unor softuri adecvate pentru prelucrarea informaiilor
Lipsa unui ghid orientativ destinat managementului pentru a

nelege mai bine auditul intern.
Pentru a afla care este percepia

managementului organizaiei n
care profeseaz auditorii interni
chestionai s-a introdus ntrebarea
9 n cadrul chestionarului.
Concluzionm c imaginea auditului
intern n faa managementului este
destul de favorabil, 31,58% dintre
managerii organizaiilor apreciind
auditul intern ntr-o foarte mare
msur, iar 42,11% ntr-o mare
msur. Obiectivele auditului intern
sunt nelese de ctre management n
proporie de 36,84% ntr-o mare
msur, iar 34,21 % ntr-o oarecare

msur. Constatm, totui, un procent destul de semnificativ (13,16%)
care reflect o nelegere a acestor
obiective ntr-o msur mic, iar
5,26% cunosc obiectivele ntr-o
msur foarte mic. Concluzionm
c organismele profesionale care coordoneaz activitatea de audit intern n
Romnia vor trebui s depun eforturi
suplimentare n procesul de contientizare a managementului organizaiilor
din Romnia, cu privire la importana
auditului intern i a contribuiei acestuia la bunul mers al organizaiei.
Astfel, managerul va nelege c auditul intern este un instrument, cu adevrat valoros, ajutndu-l s obin un
control mai bun asupra activitilor
desfurate.
Esena auditului intern este de a
oferi recomandri, astfel nct pe
viitor fenomenele negative depis-
tate s nu se mai repete. Prin intermediul recomandrilor, auditorul

intern contribuie, astfel, la continua
mbuntire a sistemului de control intern, ceea ce va ajuta la
obinerea de ctre managementul
organizaiei, a unui mai bun control asupra ntregii activiti.
Din acest motiv, am considerat
important s vedem cum sunt percepute aceste recomandri ale
auditorilor, de ctre cei auditai i
am introdus ntrebarea 11.
Credibilitatea de care s-au bucurat recomandrile n faa celor auditai a
fost ntr-o mare msur n proporie de 50%.
Recomandrile rezultate n urma
misiunilor de audit au fost apreciate ca nite soluii pertinente ntr-o
mare msur, n proporie de
36,84%, iar ntr-o oarecare msur n proporie de 34,21%. Eficiena recomandrilor este dat de msurile
luate pentru punerea n aplicare a
acestora. Astfel, n 42,11% din totalul organizaiilor din care fac
parte auditorii respondeni la chestionar s-au asigurat ntr-o mare
msur condiiile necesare pentru
punerea n aplicare a recomandrilor. Dei proporia acestora nu
este foarte mare, totui este destul
de ngrijortor faptul c sunt organizaii n care este implementat
auditul intern, dar recomandrile
sale sunt ignorate (2,63%) sau sunt
puse n aplicare ntr-o msur mic
(7,89%).
Interesant este i percepia auditorului intern asupra sa, dac, din
punctul lui de vedere, consider c
aportul su la bunul mers al organizaiei este substanial. n primul
rnd, trebuie s fie el convins, nainte
de a-i convinge pe alii.
n acest scop, a fost adresat ntrebarea 13.

Din totalul auditorilor chestionai,
23,68% apreciaz c le ofer organizaiei o asigurare privind gradul de
control deinut asupra operaiunilor,
ntr-o foarte mare msur, iar 47,37
% apreciaz c ofer aceast asigurare ntr-o msur mare. Un aspect
foarte pozitiv este faptul c nici
unul dintre cei auditai nu a negat
rolul pe care l are n creterea gradului de control al managementului
asupra operaiunilor desfurate, cei
mai nencreztori apreciind, totui,
c ofer aceast asigurare ntr-o
oarecare msur. Contribuia auditului intern la creterea eficienei i eficacitii sistemului de control intern
este apreciat de ctre auditori
interni chestionai ca fiind foarte
mare (36,84%). Auditorul intern trebuie s urmreasc, cu o deosebit
atenie, ndeplinirea obiectivelor
acestei funcii, altfel ea nu-i mai
justific existena.
Ultima categorie de informaii care
s-a dorit s se obin de la cei chestionai a fost cea referitoare la msurile care s-ar putea lua de ctre
organismele profesionale, pentru
a-i sprijini pe acetia n realizarea
activitii de audit intern. Pentru
acesta a fost formulat ntrebarea
14 a chestionarului.
n viziunea auditorilor interni respondeni, emiterea unor ghiduri metodologice practice i pentru organizaiile din sectorul privat a fost apreciat ca fiind foarte util activitii
lor, 57,89% acordndu-i o importan foarte mare, iar 21,05% apreciind c astfel de ghiduri i-ar ajuta
ntr-o mare msur. De asemenea,
implicarea activ a organismelor profesionale n organizarea de cursuri pe
diverse teme privind auditul intern
este apreciat de ctre respondeni
ca fiind foarte important (39,47%),
iar 18,42% dintre acetia apreciaz
ca fiind destul de moderat contribuia eventualelor cursuri orga7/2008
nizate de organismele profesionale

la realizarea activitii lor. Organizarea de conferine i simpozioane,
prilej de ntlnire pentru auditorii
interni practicieni, cu ocazia crora,
acetia i-ar mprti din experienele lor practice, cutnd soluii
la problemele cu care se confrunt
n practica de zi cu zi, este apreciat
de cei chestionai ca fiind foarte
important n proporie de 31,58%
dintre respondeni.
Limitele studiului
i sugestii pentru
cercetrile viitoare
Procentajul de rspunsuri obinut
n cercetare este 4,9% (38 rspunsuri valide din 778). S-a acceptat
acest grad mic de rspuns, ca
urmare a posibilitilor destul de
reduse de efectuare a unui astfel de
10
studiu. Aceste dificulti sunt date

de noutatea profesiei (are doar civa ani de cnd exist cu adevrat n
Romnia), de accesul destul de dificil n obinerea informaiilor de
contactare a acestora, precum i de
faptul c nu toi sunt dispui s-i
dezvluie aspectele importante cu
care se confrunt n practica de zi
cu zi. Rezultatele obinute n urma
acestei cercetri au fost influenate
de mai muli factori, dintre care
menionm:
z
Instituia sub egida creia se

desfoar aceast cercetare. Este
important ca aceste chestionare
s fie realizate sub numele unei
instituii de prestigiu, cum ar fi
o instituie de nvmnt superior, cu o reputaie foarte bun
sau un organism profesional cu
o autoritate recunoscut n acest
domeniu;
Lungimea chestionarului. Aceasta

trebuie s fie medie. Prin urmare, s-a limitat numrul de ntrebri, din dorina de a nu reine
prea mult respondenii i astfel
s fie determinai s renune.
Din acest motiv, nu s-a reuit s
se abordeze toate aspectele metodologice, ci doar pe cele mai
semnificative, reinnd atenia i
alte aspecte care urmeaz s fie
abordate n cadrul cercetrilor
viitoare;
Motivarea respondenilor pentru a

colabora prin completarea chestionarului. n acest caz, motivaia
lor a fost determinat de ncrederea respondenilor n utilitatea i
relevana proiectului, caracterul
tiinific al cercetrii i dorina de a
contribui la progresul temei cercetate;
Modalitatea de completare a chestionarului. Am ncercat s abordm o modalitate ct mai uoar de completare a acestui chestionar i de returnat. Prin transmiterea electronic a acestuia,
am beneficiat de rapiditate n
citire, completare i transmitere.
Din cauza numrului destul de mic de

rspunsuri, concluziile obinute nu
pot fi extrapolate la nivelul ntregii
populaii vizate i, astfel, nu pot fi generalizate. ns utilitatea acestui studiu este dat de faptul c s-a reuit s
se realizeze o prim imagine de ansamblu asupra modului n care este perceput, la acest moment, auditul intern
n Romnia, precum i care este abordarea principalelor aspecte metodologice i organizatorice ale acestuia. n
plus, a dat ocazia s se depisteze acele
tematici ale auditului intern asupra
crora trebuie s ne ndreptm mai
mult atenia, avnd n vedere sugestiile primite de la unii dintre respondeni. Se cuvine s facem cteva sugestii pentru viitoarele cercetri care
se vor ntreprinde pe aceast tem:

-
considerm c o astfel de cercetare

ar avea un succes mult mai mare
dac ea ar fi realizat sub egida unei
instituii cu o bun reputaie n
cercetare
de asemenea, sugerm constituirea
unor grupuri de lucru care cerceteaz acelai domeniu, pentru a reui o acoperire mai ampl a tematicii studiate i pentru a obine
rezultate cu un grad mult mai ridicat de utilitate.
prelucrare a informaiilor, utilizate ca documentaie n munca

de audit;
z
Dezvoltarea unor sisteme de

management al riscului n cadrul organizaiilor, iar ulterior
dezvoltarea unor metode de auditare a acestuia;
Crearea condiiilor necesare

pentru asigurarea independenei auditorului intern, prin revizuirea poziiei acestuia n organigrama organizaiei n sensul
subordonrii auditorului intern
unui nivel ierarhic din organizaie (de regul, nivelul ierarhic
cel mai nalt din cadrul organizaiei), care s permit activitii
de audit intern s-i ndeplineasc rolul su;
Concluzii i perspective
generale ale cercetrii
Efectuarea acestui studiu a permis
obinerea unor informaii preioase
asupra modului de organizare a
auditului intern n organizaiile
romneti i a oferit perspective
asupra abordrilor pe care ar trebui
s le facem n urmtoarele cercetri
pe care le vom ntreprinde pe
aceasta tematic. Ne-am bucurat de
faptul c anumii respondeni neau transmis, pe lng rspunsurile
la chestionarul solicitat, i sugestiile i problemele crora ar trebui s
le acordm o atenie mai mare pentru a asigura un real progres al
auditului intern n Romnia.
Le vom meniona pe cele mai semnificative:
z
Acordarea unei mai mari importane comitetelor de audit, pentru a crea un cadru necesar unei
comunicri eficiente ntre auditori, auditai i management;
Crearea unui intranet cu acces
restricionat pe care s fie
postate cazuri, spee, precum i
moduri de abordare a diverselor
probleme practice;
Investirea de resurse n cercetarea i implementarea unor softuri specializate de colectare i
7/2008
Obligativitatea atestrii auditorilor interni, contribuind astfel

la creterea calitii muncii i
pregtirii lor profesionale;
Nengrdirea acestora de a desfura activiti de audit n afara

organizaiei, dac nu exist conflict de interese, acest lucru contribuind la perfecionarea pregtirii lor profesionale;
Elaborarea unor ghiduri metodologice destinate managementului pe tema auditului intern.
n urma cercetrii realizate se desprind cteva perspective ale cercetrii, care apreciem c ar putea
constitui centre de interes n jurul
crora s graviteze eventuale
viitoare investigaii ntreprinse pe
aceast tem att de incitant
auditul intern.
z
Considerm c ar fi interesant
o aprofundare a modalitile relevante de evaluare i cuantificare a proceselor de audit la care
auditorul intern apeleaz n
munca sa de audit;
Alt provocare ar putea fi gsirea unei modaliti de evaluare a plusvalorii create de aceast funcie a auditului intern prin
intermediul auditorului intern;
Apreciem c pentru realizarea

unor viitoare cercetri ar fi necesar o abordare difereniat pe
cele dou tipuri de organizaii:
publice i private, dat fiind faptul c n cadrul organizaiilor
private exist o necesitate obiectiv-funcional a auditului, pe
cnd la cele din sectorul public
nevoia a fost recunoscut prin
reglementarea acesteia prin
intermediul legislaiei auditului
public intern.
Bibliografie selectiv
Allegrini, M., DOnza G., Paape, L., Melville, R., Sarens, G. (2006), The
European literature review on internal auditing, Managerial Auditing Journal,
vol.21:845-853, available on-line at www.scopus.com
Chiu V. A. (2007), Auditorul intern are o mie de ochi, dar i lipsete inima, Revista
Capital, accesibil on-line pe site-ul www.capital.ro
Miller B.W. P. (1977), What is accounting research supposed to do?, revista
Management Accounting, vol.59, nr.6
Rotariu T., Ilu P.(2006), Ancheta sociologic i sondajul de opinie: teorie i practic,
Ediia a 2-a, Editura Polirom, Iai
Sawyer L.B. (1991), Internal auditing: practice and professionalism, The Internal
Auditor Magazine, available on-line at www.findarticles.com
11
Impactul legii
Sarbanes-Oxley
asupra companiilor
romneti
Liviu MIHILEANU,
consultant,
PricewaterhouseCoopers
Audit SRL
Abstract
The impact of Sarbanes-Oxley Act on the Romanian companies

The Sarbanes-Oxley Act of 2002 ("SOX" or "the Act") is legislation enacted in response to Enron and WorldCom financial scandals
to protect shareholders from accounting errors and fraudulent practices in the enterprise. The regulations have been established by
the Securities and Exchange Commission ("SEC") after two years of analyzing the opinions of all stakeholders. The author evaluates the benefits of the Sarbanes-Oxley Act for shareholders by studying the lobbying behaviour of investors and corporate insiders
to affect the final implemented rules under the Act.
Regulatory pressures have overshadowed the risk management function for the past few years with a high impact on Romanian
companies as well. SOX compliance brings competitive benefits such as improved ability to prevent, quickly detect, correct, and
escalate critical risk issues, reduced cost of risk management by improved sharing of risk information and integration of existing risk
management functions and the ability to provide an assurance to the board and other stakeholders that the full range of risks is
understood and managed.
SOX compliance not only refers to financial side of corporations, but also to the IT departments considering the corporations' electronic records and access rights. The lack of controls over spreadsheets has been a contributing factor in financial reporting errors
at a number of companies. In this article, the author offers examples to highlight the importance of understanding how spreadsheets
are used in a company's financial reporting process and evaluating the controls over spreadsheets as part of the company's overall
Section 404 process.
Key words: Sarbanes-Oxley Act, risk management, internal controls, SAS 70, outsourcing, spreadsheets internal controls
Cuvinte cheie:
legea Sarbanes-Oxley, managementul
riscului, controale interne, SAS 70,
externalizare, controale interne pentru foile
de calcul
Introducere
Prbuirea companiei Enron n octombrie 2001,
urmat de o serie de scandaluri financiare implicnd
companii precum Qwest Communications, Global
Crossing, WorldCom, Adelphia sau Tyco (2002), a
declanat o serie de iniiative legislative n guvernul
american n vederea protejrii investitorilor. Iniiati12
vele s-au concretizat prin Legea Sarbanes-Oxley

(SOX), semnat de preedintele George W. Bush n
iulie 2002. Aplicarea reglementrilor sale a influenat
substanial managementul companiilor multinaionale listate la bursa de la New York i, implicit, al subsidiarelor din Romnia ale acestora.
Sarbanes-Oxley stabilete principii cu privire la contabilitatea, auditul companiilor listate i responsabilitile consiliilor de administraie. De asemenea, prin
aceast lege se nfiineaz o nou agenie, cvasi-public, numit Public Company Accounting Oversight
Board (PCAOB), responsabil de supervizarea,
inspectarea i sancionarea firmelor de contabilitate n
rolul lor de auditori ai companiilor publice.
Impactul legii Sarbanes-Oxley asupra companiilor romneti

Neputnd fi modificat dect printr-o alt lege a
Congresului American, SOX se limiteaz la trasarea
principiilor, lsnd autoritatea stabilirii reglementrilor propriu-zise asupra Securities and Exchange
Commission (SEC). SEC a nceput procesul de
reglementare n august 2002 i a luat n considerare
comentariile publice i prerile factorilor implicai
pn n iunie 2004, la definitivarea acestora. Intenia
tuturor acestor reglementri, aceea de a crete ncrederea investitorilor n companiile listate, a fost transpus de SEC printr-un sistem riguros de control
intern asupra raportrilor financiare, supravegherea
sporit a firmelor de audit, precum i posibilitatea ca
acionarii s contribuie la alegerea membrilor independeni din consiliul de administraie, influennd
astfel decizii precum stabilirea salariilor directorilor
executivi sau gradul de corelare a beneficiilor acestora cu profitul raportat.
mentrile SOX. Suporterii vedeau n SOX o soluie

menit s asigure transparena i corectitudinea
raportrilor financiare, precum i diminuarea considerabil a fraudelor. Toate acestea n ciuda costurilor
semnificative ale reglementrii care, la finalul primului an de conformare (2005) au atins 6,1 miliarde
dolari SUA, dintre care 28% au fost alocate cheltuielilor n tehnologie i alte 29% consultanei externe.
Pentru a crete i mai mult nivelul de protejare a

acionarilor, chiar i dup delistarea companiilor de la
burs, acestea sunt obligate s se conformeze standardelor SOX atta timp ct investitorii dein aciunile. n plus, cerinele SOX se aplic tuturor companiilor membre ale grupurilor listate la bursa de la New
York. Spre exemplu, n Romnia, printre companiile
care au trebuit s implementeze reglementrile SOX
n ultimii patru ani se numr Romtelecom, Vodafone, Orange, Coca-Cola, ArcelorMittal, Bunge Romania, Autoliv Romania, Fiat, Delphi-Packard, Avon
Cosmetics.
De cealalt parte a baricadei s-au situat prerile conform crora SOX creeaz un raport inechitabil ntre
diminuarea valorii fraudelor i efortul financiar
depus pentru obinerea acestui beneficiu. Mai mult,
Alan Greenspan, fostul preedinte al Federal Reserve
(Banca Central a SUA), afirma recent n Financial
Times c nici un model de risc nu poate acoperi ntr-o
manier adecvat complexitatea realitii. La toate
acestea se adaug afirmaiile unui grup de lobby
apropiat ministrului de finane al SUA, Henry
Paulson, care, nc din 1996, declara pentru BBC
News faptul c SUA ar trebui s regndeasc reglementrile referitoare la sectorul corporatist pentru a
rmne competitiv. Executivele marilor companii
se arat de asemenea sceptice cu privire la eficiena
reglementrilor SOX, aa cum au fost ele elaborate de
SEC n 2004. Spre exemplu, John Swainson, CEO al
CA Inc, companie cu venituri de 3,94 miliarde USD
(2007), afirm c tipurile de prezentri financiare
cerute de SOX nu sunt ntotdeauna importante i
necesit prea mult timp i efort.
Metodologia
cercetrii
Lobby la comisia
de reglementare
Articolul de fa reprezint sinteza unui studiu

privind impactul Legii Sarbanes-Oxley asupra companiilor romneti. Pentru studiul care face obiectul
articolului au fost investigate baze de date provenind
din raportrile financiare i din investigaiile unor
institute specializate din SUA, precum i propriile
cercetri din activitatea concret a auditrii companiilor romneti obligate s implementeze reglementrile SOX, propunndu-se modele de bune practici
din care se pot inspira i alte entiti din Romnia.
n condiiile situaiei specifice a SUA, unde activitatea

de lobby este reglementat prin lege, grupurile de
interes au fost nregistrate, declarndu-i inteniile i
sumele pltite n acest sens firmelor specializate de
lobby. n felul acesta, avem o perspectiv a opiniilor
exprimate n timpul elaborrii reglementrilor, iar
concluziile privind poziiile de interes ale factorilor
interesai sunt deosebit de interesante.
Costurile reglementrii
nc de la nceput au existat, n mod previzibil, dou
puncte de vedere contradictorii cu privire la regle7/2008
Un studiu publicat de National Bureau of Economic

Research (NBER) n martie 2007 arat c, dintr-un
total de 2689 de scrisori adresate SEC cu privire la
SOX n perioada de stabilire a reglementrilor (20022004), cele mai multe au fost adresate de contabili,
avocai, grupuri academice (30,3%) i companii
(29,5%).
13

Segmentul cel mai mare de petiionari, cel reprezentat
de contabili, avocai i grupuri academice, a prezentat
opinii diverse. Poziia grupurilor academice exprimat la nivelul comisiei de reglementare a fost
oscilant, ns contabilii i avocaii au argumentat
mpotriva reglementrilor, punctnd complexitatea
practic i dificultile de implementare a acestora.
Cu mici excepii, activitile de lobby la nivelul comisiei de reglementare au confirmat grupurile de interes
i poziiile n cadrul industriei. SEC a nregistrat
opiniile primite i le-a discutat n dezbateri publice
pn la finalizarea reglementrilor SOX (2004).
Opiniile exprimate, concluziile dezbaterilor publice i
studiile de impact ale reglementrilor SOX sunt
disponibile la sediul SEC din Washington.
Controlul intern
n companiile romneti
Conform NBER, 78% dintre opiniile persoanelor fizice

i 88% dintre cele ale grupurilor de investitori s-au
exprimat n favoarea creterii nivelului de detaliu a
raportrii financiare i a responsabilizrii companiei.
Din opiniile exprimate reiese faptul c investitorii
vedeau o cretere n valoarea investiiei lor prin aceste clauze, n ciuda costurilor pe care le presupune
pentru companie i a impactului potenial asupra valorii aciunilor. De asemenea, s-au artat ferveni
susintori ai clauzelor de independen a auditorului
companiei. n mod contrastant, 82% dintre opiniile
managerilor sau directorilor de companii i 72% dintre grupurile de non-investitori au argumentat
mpotriva tuturor reglementrilor de mai sus.
Totui, merit menionat faptul c 7% dintre companii
au fcut lobby n favoarea implementrii reglementrilor SOX. Motivele pentru care directorii companiilor au fcut acest lucru sunt diverse. Spre exemplu,
NBER arat c directorul financiar al unei mari corporaii listate a susinut reglementrile tocmai din
cauza costurilor mari de conformare i a mpovrrii
companiilor concurente mai mici, fa de care ar
obine un avantaj competitiv. Pe de alt parte, printre
opiniile exprimate se regsesc exemple de etic n
afaceri, n care directorii financiari au fcut lobby n
numele i n favoarea acionarilor companiei.
14
Datorit mediului de afaceri specific unei piee n

cretere accelerat, o mare parte a companiilor private
au un sistem de control intern la nivel informal, mai
mult cu caracter detectiv dect preventiv. Cu alte
cuvinte, controalele interne sunt concepute s rezolve
efectele problemelor dup apariia lor, mai degrab
dect s fie gndite astfel nct s previn apariia
acestora sau s remedieze cauzele care stau la baza
erorilor.
Lipsa controalelor interne sau funcionarea lor
necorespunztoare las companiile vulnerabile la o
serie de riscuri, precum nregistrarea necorespunztoare a tranzaciilor contabile, efectuarea de tranzacii
neautorizate, fraud, toate acestea reflectndu-se n
profitabilitate sczut i competitivitate redus pe
pia.
Dup mai bine de patru ani de reglementri SOX,
opiniile cu privire la necesitatea i eficiena acestora
sunt nc mprite. n prima etap, companiile au
privit cu scepticism eficiena cerinelor SOX i s-au
artat nemulumite de eforturile pe care au trebuit s
le depun pentru conformare i de creterea onorariilor auditorilor. Ulterior ns, au observat beneficiile
acestora, cele mai vizibile fiind n mbuntirea procesului de raportare financiar i creterea ncrederii
n corectitudinea situaiilor financiare.
Printre deficienele constatate de companiile care s-au
conformat reglementrilor se numr:
abordarea reactiv a deficienelor n controalele

interne financiare, de cele mai multe ori identificate n urma misiunilor de audit extern;
lipsa controalelor IT la nivel de aplicaie;
lipsa controalelor interne la folosirea foilor de calcul tabelar;
lipsa documentrii proceselor financiare i de

raportare contabil.
Lipsa controalelor interne

sau funcionarea lor
necorespunztoare las companiile
vulnerabile la o serie de riscuri,
precum nregistrarea
necorespunztoare a tranzaciilor
contabile, efectuarea de tranzacii
neautorizate, fraud,
toate acestea reflectndu-se
n profitabilitate sczut
a-i competitivitate redus pe pia
Impactul reglementrilor
Sarbanes-Oxley
asupra companiilor romneti
Companiile romneti care fac parte din grupurile listate la bursa de la New York au trebuit s implementeze reglementrile SOX, ceea ce a implicat identificarea i documentarea controalelor interne asupra
raportrii financiare.
Printre problemele cu care s-au confruntat n procesul
de implementare a cerinelor SOX se remarc inexistena unor resurse interne suficiente pentru complexitatea procesului de implementare, costurile ridicate
de conformare, creterea gradului de birocratizare a
activitilor companiei, precum i inexistena anterioar a unei culturi efective de control intern. Cu
toate acestea, datorit caracterului lor preventiv, n
final au dus la un management mai performant al
raportrii financiare i al afacerii n general. Practic,
efectul pe termen mediu al reglementrilor a
mbuntit i a structurat modul n care companiile
i desfoar activitatea.
Efectele benefice ale reglementrilor, observate n
cadrul companiilor romneti care s-au conformat
cerinelor grupurilor listate la bursa de la New York,
au nceput deja s fie vizibile prin:
z
creterea capacitii de management al riscurilor;
creterea credibilitii n faa bncilor, a partenerilor de afaceri, a investitorilor sau ageniilor

guvernamentale;
relaii de afaceri stabile, bazate pe un cod etic n

afaceri asumat att prin reglementare, ct i prin
integrarea valorilor n cadrul culturii organizaionale;
mbuntirea procesului de prevenire a fraudelor,

ceea ce a redus expunerea la litigii;
7/2008
mbuntirea corelrii proceselor n cadrul afacerii i eliminarea proceselor redundante identificate n urma documentrii acestora.
Mai mult, evoluia mediului de afaceri arat c, din

diverse motive (costuri interne mai mari, dorina de
focalizare asupra ariilor de competen etc.), tendina
multor companii este de externalizare a serviciilor
complementare, situaie care solicit furnizorului de
servicii implementarea unui set de controale care s
garanteze desfurarea n bune condiii a parteneriatului. Acest lucru a transformat reglementrile SOX
dintr-o conformare coercitiv ntr-un model de control intern aplicabil nu doar n companiile publice listate la bursa de la New York, ci i companiilor care
vor s creasc nivelul de control al afacerii i al
raportrilor financiare.
Standardul de audit SAS 70 adreseaz problemele
specifice auditului companiilor de outsourcing,
reprezentnd o asigurare a faptului c au fost auditate
obiectivele i activitile controalelor interne ale companiilor ctre care se externalizeaz servicii. ntr-o
economie global, cum este cea din momentul de fa,
companiile care manipuleaz bunuri, stocheaz sau
proceseaz date ale unor teri trebuie s demonstreze
c au implementat n mod eficient controale interne
care s ofere o garanie a calitii serviciilor prestate.
Cerinele Seciunii 404 ale Legii Sarbanes-Oxley sporesc importana rapoartelor de audit SAS 70 privind eficiena controlului intern asupra raportrilor
financiare.
15

...evoluia mediului de afaceri
arat c, din diverse motive
(costuri interne mai mari,
dorina de focalizare asupra ariilor
de competen etc.), tendina multor
companii este de externalizare
a serviciilor complementare,
situaie care solicit furnizorului
de servicii implementarea
unui set de controale care s
garanteze desfurarea n
bune condiii a parteneriatului
Cerinele Sarbanes-Oxley
- model de bune practici
Companiile care trebuie s se conformeze cerinelor
SOX nu sunt singurele care pot beneficia de pe urma
implementrii unui sistem de control intern asupra
raportrii financiare. Reglementrile pot si folosite de
orice companie care dorete s se raporteze la un
model de bune practici n privina controlului intern
asupra raportrilor financiare, precum i de orice
companie care intenioneaz s se listeze n viitor la
bursa de la New York sau s-i vnd afacerea.
Companiile romneti care implementeaz un sistem
de control intern dup modelul SOX pot beneficia de
avantaje precum:
z
creterea ncrederii conducerii i acionarilor n

raportarea financiar;
atragerea investiiilor de capital de pe o raz teritorial mai mare, la costuri mai mici, datorit existenei unui set de controale interne care crete
ncrederea investitorilor;
o mai bun nelegere a fluxului de activiti pe

baza crora managementul companiilor poate lua
decizii strategice mai bune, datorit existenei
unor controale interne documentate, prin identificarea deficienelor i corectarea acestora;
reducerea efortului i a onorariilor auditului
16
extern care se poate baza ntr-o msur important pe sistemul de control intern, ducnd astfel la
reducerea volumului testelor de audit.
Un aspect actual al pieei muncii, n condiiile deficitului de for de munc specializat din Romnia, este
dat de migrarea personalului calificat, lsnd goluri
n structura operaional sau managerial a companiei. Ca urmare a implementrii cerinelor SOX,
companiile dein o documentare detaliat a fluxului
operaional i a atribuiilor angajailor, putnd astfel
furniza informaii critice succesorilor. n felul acesta,
companiile i micoreaz timpul i efortul depus
pentru integrarea noilor angajai n companie.
Din punctul de vedere al departamentelor de IT, documentarea proceselor i a controalelor interne aferente reprezint un instrument obiectiv de planificare
a dezvoltrii departamentelor i de aliniere a acestora
la obiectivele de management ale companiei. Acest
lucru este cu att mai important cu ct investiiile n
echipamentele IT sunt recunoscute a fi printre cele
mai mari n majoritatea companiilor, iar cheltuielile
necorelate cu obiectivele de management duc la o
profitabilitate redus i o competitivitate sczut pe
pia.
Comparativ, o companie fr un sistem de control
intern corespunztor este vulnerabil la nregistrarea
incorect a tranzaciilor contabile, la tranzacii neautorizate sau fraud, pe cnd o companie care asigur
un sistem eficient de control intern diminueaz semnificativ toate aceste riscuri, crescndu-i profitabilitatea i competitivitatea pe pia.
Exemplu de risc:
foile de calcul tabelar
Foile de calcul tabelar au devenit parte integrant,
ntr-o msur mai mare sau mai mic, a managementului fiecrei companii. Dei pare un lucru banal, controlul inadecvat asupra foilor de calcul tabelar poate
avea efecte devastatoare. Spre exemplu, dintr-o eroare
a unei astfel de foi de calcul dintr-o instituie financiar a rezultat o diferen de 1 miliard de USD n
raportrile financiare ale acesteia. Eroarea a fost generat de o modificare neaprobat a unei formule, care
a generat apoi calcule eronate.
Un alt exemplu care subliniaz dimensiunea riscurilor asociate foilor de calcul este cel al funcionarului

unei bnci care a fraudat banca la care lucra prin
includerea unor tranzacii fictive ntr-o foaie de calcul,
dei nu ar fi trebuit s aib permisiunea de a introduce astfel de nregistrri. Din cauza lipsei controalelor interne pentru foile de calcul, fraudarea a
continuat timp de mai multe luni.
Riscurile pentru companiile romneti cu privire la
lucrul cu foile de calcul tabelar sunt cu att mai mari
cu ct acestea sunt folosite la scar larg pentru
realizarea situaiilor financiare i a raportrilor aferente. De cele mai multe ori, raportrile conform
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS) sunt elaborate folosind acest tip de fiiere, de
multe ori relativ complicate i greu de gestionat.
n anul adoptrii Actului Sarbanes-Oxley (2002), The
Journal of Property Management publica un studiu
conform cruia 90% dintre foile de calcul tabelar
conin erori majore chiar i la tabelele care conin mai
puin de 200 de linii. Folosirea elementelor macro i a
desemnrii tastelor care execut automat o serie de
comenzi sunt exemple ale modului n care valorile
din tabel pot fi modificate substanial n mod voit sau
accidental.
n evaluarea riscului folosirii foilor de calcul tabelar,
fie c sunt folosite n scopuri operaionale, de
raportare managerial sau de raportare financiar,
trebuie luate n calcul urmtoarele aspecte:
z
complexitatea tabelelor i a formulelor;
numrul de utilizatori ai fiierului;
volumul de date nregistrate;
beneficiarii finali ai fiierului;
frecvena i consistena modificrilor aduse

fiierului;
expertiza dezvoltatorului, gradul de instruire al

utilizatorului i modul de testare a fiierului
nainte de a fi folosit de ctre companie.
...orice companie
care dorete s se conformeze
bunelor practici poate beneficia,
ca urmare a experienei SOX,
de implementarea
unui sistem de controale interne
asupra raportrii financiare.
Acest lucru duce la reducerea
riscurilor, creterea reputaiei,
folosirea informaiilor privind
riscurile companiei i, implicit,
la creterea eficienei organizaionale
Evaluarea controalelor interne

pentru foile
de calcul tabelar
Implementarea unor controale adecvate pentru foile
de calcul tabelar este o cerin critic a reglementrilor SOX. La un nivel extins, aceasta presupune:
1. Inventarierea foilor de calcul, deosebit de important pentru a asigura faptul c toate instrumentele de tipul foilor de calcul care genereaz
informaie contabil sunt luate n considerare.
Inventarul va include denumirea fiierelor, o
scurt descriere a foilor de calcul i a sumelor calculate, departamentul responsabil de dezvoltarea
lor, numrul utilizatorilor i frecvena modificrilor.
Cteva dintre erorile clasice care apar n cadrul lucrului cu foile de calcul tabelar sunt:
2. Evaluarea modului de folosire i a complexitii

tabelelor implic determinarea unei categorii de
utilizatori (operaionali, analitici sau financiari) i
desemnarea unui nivel de complexitate (sczut,
moderat sau ridicat).
erori de introducere a datelor: date introduse

incorect, funcii copiate greit din alte tabele;
3. Determinarea nivelului necesar de control pentru

fiierele cu impact financiar major:
erori logice: formulele sunt scrise greit i

genereaz rezultate incorecte;
erori de interfa: disfunciuni date de exportul i

importul de date din alte sisteme.
7/2008
controlul modificrilor i a testrii foilor de calcul cu implementarea unei verificri formale

din partea unei persoane independente, care s
certifice funcionalitatea modificrilor;
17

-
controlul versiunii i asigurarea faptului c

sunt folosite doar versiunile aprobate n activitatea pentru care au fost dezvoltate;
Dup implementarea cerinelor SOX, companiile

romneti membre ale grupurilor listate la bursa de la
New York au observat beneficiile conformrii, cele
mai vizibile fiind date de mbuntirea procesului de
raportare financiar. Totui, orice companie care
dorete s se conformeze bunelor practici poate beneficia, ca urmare a experienei SOX, de implementarea
unui sistem de controale interne asupra raportrii
financiare. Acest lucru duce la reducerea riscurilor,
creterea reputaiei, folosirea informaiilor privind
riscurile companiei i, implicit, la creterea eficienei
organizaionale.
controlul accesului de citire, modificare i tergere prin desemnarea unor drepturi specifice
sau atribuirea unor parole n foile de calcul;
controlul introducerii datelor - realizarea de reconcilieri pentru a asigura introducerea complet i corect a datelor;
controlul securitii i integritii datelor protejarea celulelor pentru a preveni modificrile

accidentale sau intenionate;
controlul documentaiei asigurarea unui nivel

adecvat de documentare a foilor de calcul, pentru a nelege obiectivele i funciile specifice
fiecrui fiier;
controlul dezvoltrii aplicarea unui standard

de Software Development Life Cycle, n funcie
de gradul de complexitate: specificaiile fiierului, realizarea design-ului, realizarea fiierului,
testarea i mentenana lui. Testarea este o etap
critic pentru a asigura acurateea rezultatului;
Reglementrile pot fi folosite nu doar de companiile

n care cerinele SOX sunt obligatorii, ci pot servi ca
model oricrei companii care dorete s se raporteze
la un cadru de bune practici n privina controlului
intern. Un aspect semnificativ este faptul c o companie care asigur un sistem eficient de control intern
elimin sau diminueaz substanial riscuri precum
nregistrri contabile neautorizate, eronate, incomplete sau chiar fraud, crescndu-i astfel profitabilitatea i competitivitatea pe pia.
controlul arhivrii implementarea unui proces de arhivare regulat;
Bibliografie
inspecia logic pentru foile de calcul critice din

partea unei alte persoane dect utilizatorul sau
dezvoltatorul fiierului;
segregarea atribuiilor spre exemplu, desemnarea unor persoane diferite pentru dezvoltarea, testarea i utilizarea fiierelor.
Ca urmare a evalurilor fcute, se poate dezvolta un

plan de aciune pentru remedierea deficienelor de
control intern. n acest sens, este important desemnarea persoanelor responsabile de realizarea aciunilor planului i stabilirea de termene limit de
implementare.
Concluzie
Prin intermediul acestui material, care sintetizeaz
cercetarea ntreprins n domeniul respectiv, am
ncercat s subliniem modul n care Legea SarbanesOxley a rspuns unei tendine necesare de reglementare a definirii riscurilor companiei i am oferit o
aplicaie practic a modului n care implementarea
18
reglementrilor SOX asigur un sistem eficient de

acoperire a riscurilor legate de foile de calcul tabelar.
Haidan Li, Morton Pincus, Sonja Olhoft Rego Market

Reaction to Events Surrounding the Sarbanes-Oxley Act
of 2002, University of Iowa, IA 52242-1000, noiembrie
2004
BBC News Paulson: Sarbanes-Oxley is hurting the US, 30
noiembrie 2006
Financial Times Sarbanes-Oxley gains are too significant
to ignore, Cindy Fornelli, 8 august 2007
Financial Times Sarbanes-Oxley: Emphasis on rules may
go in the dustbin of history, Robert Bruce, 29 martie
2007
National Bureau of Economic Research A Lobbying
Approach to Evaluating the Sarbanes-Oxley Act of 2002,
JEL No. G3,G34,K22, martie 2007
PricewaterhouseCoopers Considerations for Section 404
of the Sarbanes-Oxley Act, iulie 2004
PricewaterhouseCoopers Effective risk management in
financial services, martie 2007
Securities and Exchange Commission Implementation
of the Sarbanes-Oxley Act of 2002, 9 septembrie 2003
Reputaia profesional,
bunul cel mai de pre
al auditorului financiar
Abstract
Professional Reputation, the Most Precious

Asset of a Financial Auditor
Reputation, as a noun, can be found in all the languages of the world's present circulation, not only for being used with the purpose of praising someone when the interest is intended to be a good one, but also for repudiation when one wishes to express
a negative meaning. In the adjectival form, the reputation is generally referring to the
character, to the sedulousness, to the consideration and it's almost always referring to
one or more persons, families, social groupings etc. In order to generalize, one uses
the term of reputation in order to characterize some populations, professions, activities, where ever is formed the phrase of "professional reputation", which can be beautiful or less beautiful, good or bed, appraisable or not.
Dr.ec. Alexandru
RUSOVICI,
expert contabil, auditor
financiar, membru IIA
Accountancy and it's lance aglet, the financial audit, generally, rejoices of a well known
reputation, becoming systems of veracity certification and financial information, best
adapted to the requirements of the small and medium enterprises. Off course, nor the
accountancy, either the audit are the only resources of information and quality averment of these but, in time they proved to be the most sure and the easiest ways of
communication of the wealth and the financial duties of the enterprise, having the balance development as departure point. The advantage of the double batches,
unequalled yet, sets these disciplines before all the other calculation methods and created the foundation of a good professional reputation, reputation that is our most precious asset.
Key words: reputation, regulated profession, intelligence, overall public interest, the
professions emergence
Cuvinte cheie:
reputaie, profesie reglementat, inteligen, interes public
general, emergena profesiilor
Un semn distinctiv al profesiei contabile l constituie asumarea responsabilitii de a aciona n interes public.
Aceasta nseamn c responsabilitatea
unui auditor profesionist nu const

exclusiv n a satisface cerinele unui
client sau ale unui angajator individual. (100.1)*.
Dr.ec. Gheorghe RUSU,

auditor financiar,
membru IIA
Nu este inutil de a spune nc o
dat, de a repeta i a scrie c, aa
cum este considerat de unii, contabilitatea, dup o vechime de mai
multe sute de ani, este nc imperfect, neajuns care nu o mpiedic
ns, s fie sistemul de informaie
financiar i de gestiune cel mai
bine adaptat cerinelor ntreprinderilor - mari i mici.
* Codul etic pentru auditorii profesioniti (n vigoare de la data de 30 iunie 2006) Federaia Internaional a Contabililor
(IFAC) Audit Financiar 2006, Standarde Codul Etic, Editura CAFR i IRECSON, 2007, Bucureti
7/2008
19
Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Desigur, contabilitatea nu este singura surs de informaii a ntreprinderii, dar cnd se pune problema determinrii performanelor pe
ansamblul activitii entitii considerate, contabilitatea rmne mijlocul cel mai sigur, cu motivaia c
traducerea financiar a rezultatului
exploatrii se concretizeaz i se
verific prin avuia ntreprinderii,
care are ca punct de plecare evoluia bilanului. Este superioritatea
partidei duble fa de toate celelalte
metode de calcul.
De asemenea, este adevrat c n
aceti ultimi ani a sporit considerabil capacitatea contabilitii de a
furniza informaii pertinente, ndeosebi n virtutea folosirii ca
instrumente de lucru a tehnologiei
informaticii (generalizarea prelucrrii digitale a datelor i accesul la
baza de date), precum i pe baza
evoluiei profesiei contabile, ale
crei competene au fost mbuntite continuu prin folosirea conceptelor i tehnicilor contabile standardizate n Uniunea European,
iar, n continuare, la nivel global.
Este la fel de adevrat c Directiva
a VIII-a a Uniunii Europene privind Auditul Statutar a reprezentat
un mare pas nainte al trecerii de la
contabilitatea managerial la contabilitatea corporativ, n nelegerea, elaborarea i executarea actului
contabil n acord cu transparena
cerut de Corporate Governance,
n raportrile financiare ale societilor comerciale de grup i renunarea la multe din numeroasele opiuni contabile prevzute n Directiva a IV-a a Uniunii Europene,
adoptat cu 30 de ani n urm.
Tehnicile i instrumentele contabile
moderne integreaz informaiile
financiare i le pun la dispoziie n
forme perfect lizibile i prezenta20
bile utilizatorilor. Aceste sisteme

aduc o informaie, provenit de la
gestionarul operaional pn la rezultatele deciziilor adoptate de
consiliul de administraie i Adunarea General a acionarilor, partajabile n interesul public.
Acionnd, n cadrul acestui onorabil interes, potrivit obligaiilor ce le
incumb din Codul Etic i Standardele Internaionale de Audit ale
Acionnd potrivit
obligaiilor ce
le incumb
din Codul Etic
i Standardele
Internaionale de Audit
ale IFAC, auditorii
profesioniti i asum
responsabilitatea
nu numai cu privire
la propria activitate,
ci i asupra calitii
activitii altor
profesioniti, adic a
acelora care au elaborat
i aprobat publicarea
situaiilor financiare
ale ntreprinderii
IFAC, auditorii profesioniti i
asum responsabilitatea nu numai
cu privire la propria activitate, ci i
asupra calitii activitii altor profesioniti, adic a acelora care au
elaborat i aprobat publicarea situaiilor financiare ale ntreprinderii.
Formaia pluridisciplinar de baz,
pe care i-au cldit-o n anii ndelungi ai colii i universitii, dublat i perpetuat n procesele de
formare continu a cunotinelor i

de activitate practic nentrerupt,
permit profesionitilor serviciilor
financiare - de audit, contabilitate
i expertiz contabil, finane i fiscalitate, evaluare, consultan etc. s devin parteneri privilegiai ai
pieei financiare.
Dac exerciiul acestui parteneriat
nu acoper nc toate domeniile, el
particip totui cu o contribuie
semnificativ la satisfacerea unui
segment important al cerinelor
care i se adreseaz, profesionistul
nsoindu-i totdeauna pe cei ce particip la procesele decizionale i
care anim piaa financiar.
Aceast viziune a exercitrii profesiei presupune n mod evident o
concepie dinamic a misiunii, n
aa fel nct prestaiile de debit i
de credit s fie recunoscute drept
contribuii determinante la protecia gestiunii i la reputaia firmei.
Dac aceast viziune este n prezent recunoscut, cel puin n principiu, de un mare numr din cei ce
o folosesc, se impune o accelerare a
proceselor de valorificare, n aa fel
nct s fie perceput ca atare de
ctre ansamblul celor ce o practic.
Aceast scurt analiz explic n
fapt o problematic a evoluiei profesiei, problematic ce se situeaz,
din ce n ce mai mult, ntr-un ir
larg de parametri diversificai, precum:
z
permanena i viteza de valorificare

a cunotinelor i a reflexelor care le
nsoesc
reuita permanent a corelaiei dintre capitalul timp i solicitrile

crescnde de disponibilitate
cerinele exercitrii profesiei ntr-un

concept de selecie a oportunitii i
de schimbare continu;
Reputaia profesional
capacitatea de anticipare, de inovare i de bun gestionare a incertitudinii.
Trim ntr-o lume n care amploarea i accelerarea mutaiilor ce i

caracterizeaz evoluia sunt, totodat, factori de destabilizare, dar i
de progres, ai unui progres ce se
cere a fi monitorizat, pentru a
putea face fa modernitii mereu
mai exigente. Aceast exigen se
traduce n termenii complexitii
crescnde a problemelor ce trebuie
soluionate i a apelului la prestaiile purttoare de soluii operaionale i globale, ntr-un domeniu
care solicit permanent reactivitate.
n acest context, pluridisciplinaritatea, fr s pretind universalitate, constituie fundament al demersurilor orientate spre parteneriat. Aceste procese de cretere a
competenelor, dobndite prin
practica de zi cu zi, constituie baza
fiecrui dispozitiv care se vrea
reactiv i eficient.
Auditorul, expert n nelegerea
elementelor nscrise n situaiile
financiare, n analiza formrii capitalului, a profitului sau a pierderii,
a tranzaciilor investiionale este,
fr ndoial, un pol federativ
esenial n acest dispozitiv, iar
atributul de a ajuta managementul
este complementar misiunilor sale
tradiionale.
ciare. Acesta este rspunsul firesc

al schimbrilor care se produc n
standardele contabile i de audit la
nceputul erei globalizrii, suportul
pe care se construiesc situaiile
financiare anuale i consolidate.
Standardele contabile de raportare
financiar (IFRS) au menirea de a
nlocui n timp cultura contabilitii
pentru management, a contabilitii de ntreprindere i a promova o
alt cultur, cultura contabilitii
corporatiste, cultura contabilitii
economiei globale. n concordan
cu ultimele modificri ale Legii
societilor comerciale nr. 31/1990
i ale Legii contabilitii nr. 82/1991
s-au produs schimbri eseniale n
organizarea, conducerea i gestionarea societilor comerciale, a
contabilitii, a auditului financiar
i a auditului intern, n sinergia
celor dou axe ale auditului, contabilitatea financiar i controlul de
gestiune. n aceste mprejurri ce
rspuns se poate atepta din partea
profesionitilor crora le sunt ncredinate aceste documente ?
Exprimarea disponibilitii, a anticiprii, inovrii sau a gestionrii

incertitudinii sunt cuvinte cu mult
semnificaie, care nu trebuie lsate
lipsite de coninut, mai ales de
ctre o profesie menit s identifice
certitudinile.
Rspunsul nu poate s fie dect

nuanat, ntruct soluiile, indiferent de gradul de dificultate ale
problemelor, rezid n utilizarea
mai dinamic a conceptelor de
baz ale contabilitii, ale auditului. Altfel spus, rspunsul cere o
explorare mai profund a posibilitilor de care profesia i profesionitii ei dispun, o valorificare
mai eficace a dispozitivului actual
care, dac nu este perfect, nu
reprezint mai puin dect un
instrument de lucru, ale crui caliti i valori sunt recunoscute i
apreciate.
Se tie c setul standardelor de

audit prezint modificri de la un
an la altul, n acord cu exigenele
tiinifice i cerinele pieei finan-
Cerina ce se adreseaz astzi auditorului, n general profesionitilor

furnizori de servicii financiare este
aceea de a-i exercita profesia n aa
7/2008
fel, nct s corespund cerinelor

evocate mai sus. Din acest punct de
vedere, atu-urile majore ale auditorului profesionist se refer la:
z
Independen,
obiectivitate,
onestitate, modestie;
Cunotinele organizaionale,
profesionale i metodologice;
Mnuirea n cele mai bune

condiii a instrumentelor moderne de nelegere, tratament,
comunicare i valorificare a
informaiilor financiare;
Comportamentul, care ine

seama, n exercitarea profesiei,
de particularitile i finalitile
fiecrei misiuni.
Ulterior afacerilor financiare frauduloase care au bulversat Statele

Unite ale Americii la nceputul
acestui deceniu, lumea financiar
i-a pus ntrebarea, cum poate fi
ameliorat fiabilitatea informaiilor
ce se furnizeaz de ctre entitile
economice prin situaiile financiare
de nchidere a exerciiului, iar beneficiarii direci ai acestor informaii bncile, clienii, furnizorii,
organele fiscale, investitorii cum
ar putea s aib mai mult ncredere n informaiile financiare
publicate.
Desigur, primii vizai au fost contabilii i, mai ales, auditorii deoarece acetia reprezint - vrful de
lance al profesiei contabile cum
i-a caracterizat preedintele C.A.F.R.,
prof.univ.dr. Ion Mihilescu. Auditul i contabilitatea reprezint veriga principal din irul nentrerupt
al msurilor de securitate i protecie a activitii financiare; dar, n
cadrul acestor msuri, se afl o
condiie, pe care toat lumea o
cunoate: rezistena lanului, orict
ar fi el de solid, este limitat de
21

veriga lui cea mai slab, iar aceasta
desigur c nu trebuie s fie profesia
contabil i profesionitii ei, auditorii.
O profesie
reglementat
Pentru cine nu cunoate, arhiva
Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia dispune de acte legislative i reglementare, legi, ordonane, hotrri, certificate, avize
etc., documente cu valoare autentic privind constituirea, organizarea i funcionarea acestei instituii ca entitate central, unic pe
ar care are ca obiect de activitate
AUDITUL FINANCIAR.
De asemenea, aceast instituie deine valoarea actului autentic care
se refer la modul de organizare i
funcionare a activitii de audit
financiar, activitate care se desfoar n concordan cu Regulamentul de organizare i funcionare
a Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia (CAFR), n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit ale Federaiei Internaionale a
Contabililor (IFAC), ca baz de efectuare a auditului financiar.
n timp, activitatea de audit a devenit obiect prevzut n mai multe
texte legislative, ntre care la loc de
frunte se afl Legea societilor comerciale i Legea contabilitii, documente n care se precizeaz:
z
locul i rolul auditului n viaa i

activitatea economico financiar a entitilor economice i
financiare;
organizarea i funcionarea auditului statutar i a auditului

intern;
responsabilitatea social i individual a auditorului financiar /

statutar, a auditorului intern, a
conducerii entitii subiect de
audit.
Legiuitorul, n nelepciunea sa, a

avut n vedere viziunea larg, de
nivel global a contabilitii, reglementarea contabil i modul de
exercitare a auditului financiar n
conformitate cu legislaia naional, n concordan cu aquis-ul
comunitar i cu prevederile Directivei a VIII-a a Uniunii Europene,
fr a afecta ns principiile economiei liberale: independena i
obiectivitatea auditorului n relaiile
cu entitatea pe care o auditeaz.
Exercitarea n aceste condiii a profesiei de auditor financiar se
bucur de atu-urile majore ale profesiilor general - recunoscute pe
harta lumii i anume:
i.
Pregtire i cunotine organizaionale i metodologice;
ii
Cunoaterea i mnuirea curent a instrumentelor moderne de tratament al informaiilor;
iii
Comportamentul cerut de
rigoarea exercitrii profesiei i
a finalitilor misiunii de
audit.
Dac la aceste comandamente majore se adaug numitorul comun al

obiectivelor misiunii de audit i
numitorul comun al obiectivelor
care se refer la informaia financiar, indiferent de beneficiarul
prestaiei, ne aflm n prezena
unei activiti care trebuie recunoscut ca o profesie care face parte
din patrimoniul larg al comunicriii anume - profesia de audit.

n continuare, entitatea care monitorizeaz atributele i responsabilitile acestei profesii, ncadrat pe
deplin drept n rndurile organizaiilor inteligente, este Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
De ce? Pentru a evita orice confuzie
citm o definiie elaborat de una
din cele mai prestigioase instituii
de nvmnt ale lumii, Harvard
University, care o enun n felul
urmtor: O organizaie inteligent
este o organizaie capabil s creeze, s
dobndeasc mereu cunotine noi, s
difuzeze cunotinele i s modifice
comportamentele pentru a integra
noile cunotine n puncte de vedere1.
Iar C.A.F.R., la mplinirea a aproape zece ani de la nfiinare, i
dovedete pe deplin demnitatea i
competena de a se conforma acestor cerine.
Dar legiuitorul nu s-a oprit aici, a
mers mai departe, reglementnd
condiiile de organizare i efectuare
a auditului, prin ceea ce a numit
exercitarea misiunii de audit.
Aceast expresie a devenit astzi
un concept, un concept perfectibil,
dar care n multe ri, inclusiv n
Statele Unite ale Americii, a fost
inspirat din dispoziiile radicale n
raport cu sistemele de audit precedente, plasnd profesia sub tutel2.
Exercitarea profesiei de audit n
Romnia, la fel ca i n alte ri,
impune auditorilor respectarea
standardelor internaionale de
audit i a standardelor internaionale de etic i de comportament, care vizeaz, n mod esenial,
garantarea independenei audito-
1 Harvard Business Review, On Knowledge management, Harvard Business School Press, 1998; trad.n limba francez cu acelai
titlu, Edition dOrganisation, Paris, 1999: Garvin A. David:Creer une organisation intelligente pag. 65 107
2 Sarbanex Oxley Actdin 30 iulie 2002
22
rilor fa de ntreprinderile pe care
le auditeaz.
Dar pe lng aceste standarde
internaionale este n uz i un
numr de reguli specifice, adoptate
cu scopul consolidrii independenei i proteciei personale a
auditorilor. O enumerare sumar,
numai a ctorva din aceste reguli
poate fi elocvent:
z
Incompatibilitile, bazate pe
principiul c auditorul nu poate
audita situaii financiare pe care
le-a elaborat sau la a cror elaborare a colaborat;
Controlul calitii auditului;
Obligaia de a face cunoscute

faptele ilegale de care ia cunotin n exercitarea misiunii.
Profesia se afl permanent n

cutarea completrii dispozitivului
referitor la independena auditorului, singura garanie a unui audit
de calitate, apt s rspund ateptrilor ntreprinderilor i salariailor acestora, ale mediului economic i financiar i, mai mult, ale
acionarilor, investitorilor etc.
O misiune
de interes general
Regulile enunate mai sus sunt
suficiente pentru a asigura calitatea
misiunii de audit al situaiilor
financiare? Evenimentele la care
am fost martori de-a lungul timpului ar pune la ndoial o afirmaie
de acest fel; cel puin n ochii unui
numr considerabil de actori economici i de responsabili politici.
Imediat dup intrarea n vigoare a
legislaiei referitoare la aplicarea n
ara noastr a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS), contient de ndatoririle i
7/2008
rolul su economic i social,

C.A.F.R. i-a asumat responsabilitatea de a ajuta pe fiecare auditor n
nelegerea corect a modificrilor
legislative, a schimbrilor pe care le
aduce Directiva a VIII-a a U.E., a
diferenelor dintre auditul financiar i auditul statutar, dintre manageri i investitori etc.
Totodat, auditorii ar trebui s fie
ajutai s cuprind n preocuprile
Auditorii ar trebui
s fie ajutai
s cuprind n
preocuprile lor
profesionale
cunoaterea
comportamentului
acionarilor fa
de situaia economic
i financiar
a ntreprinderii.
Profitul realizat
de ntreprindere
prezentat n bilan
nu poate fi iraional;
la fel, cursul aciunilor
la burs - s se ridice
pn la cer.
lor profesionale cunoaterea comportamentului acionarilor fa de
situaia economic i financiar a
ntreprinderii. Profitul realizat de
ntreprindere prezentat n bilan nu
poate fi iraional; la fel, cursul aciunilor la burs - s se ridice pn la
cer. Rezultatul exerciiului poate fi
pozitiv, dar poate s fie i negativ.
Profitul net nu trebuie s fie dirijat
numai spre consum, ci i pentru
investiiile de dezvoltare. Dac bro-
kerii de burs reprezint un ru

necesar, gestiunea fondurilor de
plasament trebuie s fie echilibrat
prin acoperirea solicitrilor consolidrii ntreprinderii cu cerinele
de economisire. Acionariatul, inclusiv minoritarii, trebuie s-i
asume responsabilitile care le
aparin, iar adunrile generale s se
desfoare cu simul transparenei
i respectul regulilor democratice.
Influena cea mai semnificativ a
auditorului este ns concentrat n
raportul de audit al situaiilor financiare, ntocmit n conformitate
cu Standardele Internaionale de
Audit i care, dup cum se tie, este
difuzat, pentru informare, unui
numr nsemnat de utilizatori. Forma acestui document este exclusiv
tehnic i numai iniiaii n contabilitate, finane i drept comercial
pot s decripteze coninutul lui. n
orice caz ns, raportul trebuie s
precizeze responsabilitile conducerii i ale auditorului, respectarea regulilor i principiilor
contabile, regularitatea i sinceritatea datelor, expresia imaginii
fidele a rezultatului operaiunilor
efectuate pe durata exerciiului
expirat, a situaiei financiare, a
drepturilor i obligaiilor societii
nscrise n documentele anex la
raportul de audit.
Emergena
profesiilor noi
Presiunea concurenial cere ca
ntreprinderile s fie ct mai performante i s ofere pieei produse
adaptate i fiabile, la preuri competitive. Se tie c performana se
consider, n ansamblul ntreprinderii, pe o pia organizat, ca
fiind dependent, de regul, de
fenomene externe. n afara acestor
fenomene puin controlabile, per23

formana depinde n mod direct de
armonia i complementaritatea diferitelor componente care o alctuiesc, de angajamentul i motivaia
cu care personalul propriu i-a
asumat atributul de a o servi.
Un rol esenial n aceste procese
complexe l au att managementul,
ct i gestionarii, care reprezint
legturile directe cu structura operaional.
Gestionarul este un responsabil
operaional care trebuie s soluioneze permanent dificultile cu
care se confrunt diferitele segmente ale ntreprinderii. Gestionarul dispune de resurse umane i
se sprijin n ndeplinirea atribuiilor sale de sprijinul direct al conducerii; obiectivele ale cror ndeplinire i sunt ncredinate sunt
prevzute ntr-un buget, alturi de
obiectivele generale ale societii.
Performana sa este exprimat de
regul prin eventualele cerine de
corecie care se vdesc a fi necesare.
O parte din reactivitatea direciei i
a serviciilor operaionale a devenit
dependent de gestiuni i de activitatea gestionarilor. Atribuiile i
responsabilitile diferitelor forme
de gestiuni i de gestionri, multiplicate n timp, s-au apropiat mai
mult de produse i deci de clieni,
fcnd un pas nainte spre activiti
cu responsabiliti profesionale recunoscute, precum cea a controlului de gestiune, a controlului
intern, a controlului calitii i a
controlului auditului intern.
Se nelege c, odat cu dezvoltarea
entitii, la nivel operaional controlorul de gestiune a devenit consilier de gestiune cu o direcie operaional, atribuii economice i organizaionale, precum i cu gestionari proprii.
24
La rndul su, activitatea contabilului a cunoscut o evoluie profund. Practica contabil, nregistrarea propriu-zis a operaiunilor
n conturi s-a transformat ntr-o
activitate de studiu i reflectare,
care vizeaz tratamentul computerizat al fluxurilor de informaii
financiare de mare fiabilitate. Cele
mai multe nregistrri contabile se
afl n strns legtur cu fluxurile
care produc modificri n structura
ment ale informaiilor generate de

tranzaciile semificative, de evenimentele fizice i financiare deosebite de influenele financiare ale operaiunilor de burs care se urmresc pn la elaborarea documentelor de sintez ale contabilitii.
Cele mai multe

nregistrri contabile
se afl n strns
legtur cu fluxurile
care produc modificri
n structura
i componena activelor
i pasivelor bilaniere
i, n consecin,
informaia financiar
este concentrat
i centralizat n
nregistrri contabile,
balane i alte
documente de sintez
ale contabilitii
financiare i contabilitii de gestiune
nnoiri i actualizri eseniale s-au

produs n ultimii ani i n activitatea de audit, ndeosebi n domeniul legal i reglementar. Fr a
aborda problematica stufoas a
legalitii, exemplificm numai
modernizarea i restrngerea cadrului atotcuprinztor al standardelor de audit din anul 2001 i n
mod deosebit din anul 2004, cnd
au fost retrase i adoptate noi standarde i reglementri. De exemplu,
dintre standardele de audit, au fost
retrase:
i componena activelor i pasivelor bilaniere i, n consecin, informaia financiar este concentrat i centralizat n nregistrri
contabile, balane i alte documente de sintez ale contabilitii
financiare i contabilitii de gestiune.
n prezent, auditorii sau/i contabilii controleaz, sau numai
supravegheaz procesele de trata-
Pe de alt parte, unii profesionitii

deruleaz operaiuni ale controlului de gestiune i i pot asuma
atribuii de furnizori de date i de
analize pertinente n serviciul decidenilor.
ISA 220 Controlul de calitate

pentru activitatea de audit,
care a fost nlocuit de ISA 220
(revizuit) Controlul de calitate
pentru auditul informaiilor
financiare istorice
ISA 310 Cunoaterea clientului
ISA 400 Evaluarea riscului i

controlul intern
ISA 401 Auditul ntr-un mediu

informatizat
Dintre Declaraiile Internaionale

de Practic n Audit au fost retrase
n anul 2004:
z
IAPS 1001 Medii IT Calculatoare personale neincluse n

reea
IAPS 1002 Sisteme de calculatoare n reea
IAPS 1003 Sisteme de date
IAPS 1008 Evaluarea riscului i

controlul
intern
CIS,
Caracteristici i Consideraii
nlocuit prin reglementri noi, standarde de contabilitate/audit i

coduri, precum:
z
Standardul Internaional de
Control al Calitii - 1 - Controlul calitii la societile care
efectueaz servicii de audit i
revizuiri ale informaiilor financiare istorice
ISA 220 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz servicii de audit i revizuiri ale
informaiilor financiare istorice
Cadrul conceptual pentru misiunile de asigurare
n mod deosebit trebuie remarcat bogia cazuistic din versiunea nou a Codului etic pentru auditorii profesioniti.
Pe lng aceste intervenii semnificative, n perimetrul normat al

auditului, au fost fcute intervenii
importante de coninut, n mai
multe standarde de audit, precum:
ISA 230 Documentaia de audit;
ISA 330 Procedurile auditorului ca
rspuns la riscurile evaluate;
ISRE 2410 Standardul Internaional pentru Misiunile de Revizuire
n acord cu ISA 210 Termenii misiunii de audit; ISA 240 Responsabilitatea auditorului de a analiza
frauda ntr-un audit al situaiilor
financiare, care cuprinde modificri i completri substaniale
comparativ cu standardul anterior,
ISA 240 Fraude i erori. De
remarcat c unele standarde de
audit au completri, interpretri i
aplicaii practice n diferitele anexe
ale Codului etic pentru auditorii profesioniti, cu aplicabilitate clienilor de
7/2008
audit al situaiilor financiare i, separat, clienilor non-audit.

Trebuie de asemenea, remarcat c,
un numr mare din aceste modificri i completri ale sistemului
standardizat de contabilitate i ale
sistemului de audit financiar au
dobndit caracter legal sau reglementar, dup caz.
O concluzie
Procesele continue de mondializare
a economiei i presiunea din ce n
ce mai mare ce se exercit asupra
costurilor, pe de o parte, iar, pe de
alt parte, perfecionarea continu
a auditului financiar, care a ajuns
si concentreze atenia i s
studieze informaiile financiare ale
exerciiului financiar pe baza docu-
mentelor preluate n baza de date

i a unui memorystick, fac ca
auditorii, contabilii, evaluatorii,
consultanii etc. s-i aminteasc,
cu un surs binevoitor, anii n care
profesia, nc nesfrtecat, era asemuit cu mersul trenurilor, despre
care se vorbea numai atunci cnd
acestea soseau la destinaie cu
ntrziere.
Dac auditul situaiilor financiare
ale unei ntreprinderi este astzi o
art dificil, profesiei nu are de ce
s i se mbujoreze obrajii, fiind contient de progresele pe care mai
trebuie s le fac, n continuare,
spre a putea s afirme, fr urm
de tgad, c reputaia profesional
se afl n centrul ateniei i suntem
mndri de a fi auditori financiari.
Bibliografie
Chandler D. Alfred, Strategies et Structures de lenterprise Paris,
Ed.dOrganisation, 1989
Camp C.Robert, Benchmarking pour atteindre lexcellence et depasser vos concurents Ed.dOrganisation, 1992
Argyris Chris, Apprendre a apprendre aux plus douse trad. n limba francez de
Eillen Tyack Lignot pour les Editions dOrganisation, Paris,
Ed.dOrganisation, 1991
Drucker F. Peter, Lemergence de la nouvelle organization n H.V.R. Paris,
Ed. dOrganisation, 1999
Ruff Peter & Khalid Aziz, Managing Communications in a Crisis, GOWER,
0 566 O8294 2
Bernstein Peter, Against the Gods, New York, John Wiley & Sons, 1996
Kubr Milan (ed.) Management Consulting. A Guide to the Profession 4th edition,
International Labour Organisation, 2002
Baird James, Business Communication, Strategies and Solutions, McGrow-Hill
Book Company New York, 1987
Nonaka Ikujiro, Lentreprise creatrice de savoir n colecia H.V.R. Paris,
Ed. dOrganisation, 1999
Harvard Business Review, Le Knowledge Management, 6th edition, Harvard
Business School Press; trad.n limba francez i publicat la Paris, Editions
dOrganisation, 1999
Federatia Internaional a Contabililor (IFAC) Audit Financiar 2006. Standarde.
Codul etic, Codul etic pentru auditorii profesioniti n vigoare de la data de
30 iunie 2006, traducerea i publicarea n limba romn asigurat de CAFR
i IRECSON, Bucureti, 2007
25
Prof.univ.dr. Ana
MORARIU,
Academia de Studii
Economice, Bucureti
Probele de audit
- argument forte
n finalizarea
concluziilor privind
opinia de audit*
Abstract
Audit Evidence
- Top Argument for Final Audit Opinion
Asist.univ.drd. Flavia
STOIAN,
Academia de Studii
Economice, Bucureti
Cuvinte cheie:
probe de audit, documentaie, caracteristici
de calitate, proceduri
de audit, raionament
profesional
The research aims to emphasize the importance of audit evidences, their quality characteristics
and the professional judgment used to measure and to evaluate them in order to express their
final audit opinion.
There is no mathematical formula, neither a specific model in order to evaluate the quality of
audit evidences. Their quality depends upon the professional judgment concerning the audit
technical standards, the accounting references and nevertheless upon the auditor's ethics.
This is one of the reasons for which the financial audit is one of the edges of economical
research, highlighting the credibility of financial statements.
Key words: Audit evidence, documentation, quality characteristics, audit procedures,
professional judgment
Introducere
Documentaia reprezint testul suprem de calitate a
unei misiuni de asigurare. Un element cheie din documentaie este dat de probele de audit.
Probele de audit reprezint informaiile de orice fel
obinute i utilizate de auditorul financiar pentru a
determina dac situaiile financiare prezint fidel
rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii, dac
acestea reflect realitatea economic a tranzaciilor
realizate, sunt impariale, prudente, relevante i credibile. Probele de audit sunt utile n determinarea
prezentrii fidele a situaiilor financiare.
Auditorul poart rspunderea de a planifica i a efectua auditul, astfel nct s obin o asigurare rezonabil privind prezena sau absena unor informaii
eronate semnificative n situaiile financiare, indiferent de cauzele care le-au generat.
Pentru a-i atinge scopul auditorul trebuie s obin
suficiente probe de audit pentru a confirma toate criteriile-obiectiv (aseriunile) manageriale din situaiile
financiare. Standardele tehnice de audit solicit ca
auditorul s obin probe suficiente i de calitate pe
care s se bazeze concluzia emis, bine fundamentat.
* Studiul a stat la baza comunicrii fcute de prof. univ.dr. Ana MORARIU, n cadrul Conferinei internaionale Auditorul
transfrontalier: profesionalism i independen, 11 aprilie.
26
Probele de audit
-
Exist o unitate de msur pentru cantitatea probelor de audit? Care este criteriul de clasificare a
judecilor de predicaie n spaiul probelor de
audit? Cum obinem o prob de audit de calitate
superioar cnd, uneori, cele mai importante
informaii probante nu se gsesc n documentele
contabile? Cu siguran, rspunsul la problematica de mai sus este o mbinare a cunotinelor teoretice date de suita standardelor:
z
ISA 500- Probele de audit
ISA 501- Probele de audit - Considerente suplimentare pentru elemente specifice;
ISA 505 Confirmrile externe
ISA 520-Procedurile analitice
ISA 530- Eantionarea n audit i alte proceduri

de testare selectiv, completate de Normele minimale de audit elaborate de CAFR i Standardele Internaionale de Audit, de experien profesional, de judecile de valoare pe care auditorul le realizeaz asupra deciziilor privind
probele de audit.
Programul de audit este definit de decizia major a

auditorului privind natura i cantitatea adecvat de
probe pe care trebuie s-o colecteze. Acest raionament
este important, avnd n vedere costul examinrii i
evalurii tuturor elementelor disponibile.
Pentru fundamentarea corect a opiniei, auditorul
definete n programul de audit procedurile ce trebuie efectuate pentru obinerea probelor de audit,
astfel nct s fie capabil s emit concluzii rezonabile
pe care s se bazeze opinia final.
Procedurile de audit sunt detaliate sub forma unui
set de instruciuni n termeni suficient de specifici
privind colectarea tipurilor de probe de audit care
urmeaz a fi obinute la un anumit moment, pe
parcursul realizrii auditului, astfel nct s
conin informaii probante i evaluate de ctre
auditor.
Pentru obinerea unor astfel de informaii, auditorul
trebuie s dispun de cunotinte i aptitudini necesare pentru a colecta pentru fiecare aseriune inclus
n situaiile financiare supuse auditului, de probe
suficiente i temeinice, astfel nct s se conformeze
standardelor de audit financiar definite .
7/2008
Elaborarea programului de audit este abilitatea auditorului n luarea deciziilor majore cu privire la:
1. ce proceduri de audit trebuie s utilizeze;
2. natura i cantitatea probelor ce trebuie obinute pe
baza procedurilor aplicate;
3. programarea n timp a procedurilor de audit;
4. care este dimensiunea eantionului i care vor fi elementele extrase din populaie pentru a fi testate;
5. costurile implicate .
1. Alegerea unei proceduri de audit astfel nct probele de audit obinute s fie suficiente i adecvate
depinde de raionamentul auditorului i este influenat de anumii factori, cum ar fi:
z
evaluarea de ctre auditor a naturii i a nivelului

riscului inerent att la nivelul situaiilor financiare,
ct i la nivelul soldului unui cont sau al unei categorii de tranzacii,
natura sistemelor contabile i de control intern,

precum i evaluarea riscului de control,
pragul de semnificaie al elementului care este

examinat,
experiena ctigat n timpul lucrrilor de audit

anterioare,
rezultatele procedurilor de audit, incluznd fraude

sau erori ce ar fi putut fi descoperite,
sursa i credibilitatea informaiilor disponibile.
Principalele proceduri, care pot fi selectate de ctre

auditorii financiari, prin care se pot obine diferite
tipuri de probe de audit sunt:
Examinarea fizic a activelor corporale i alte active
reprezint modalitatea obiectiv de a constata existena, cantitatea i caracteristicile activului, putnd fi
i o metod util de a evalua starea sau calitatea
activului respectiv.
Confirmarea descrie primirea unui rspuns oral
sau scris din partea unei tere pri independente,
care afirm sau infirm acurateea informaiilor care
au fost solicitate de auditor.
Dintre informaiile cel mai frecvent solicitate de ctre
auditorii financiari pentru a fi confirmate, menionm:
27

a. Teste de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor;
b. Proceduri analitice privind analiza indicatorilor i
a tendinelor semnificative, ce includ investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante sau
care se abat de la valorile ateptate.
Documentarea - inspecia reprezint examinarea de

ctre auditor a documentelor i evidenelor clientului
cu scopul de a justifica informaiile care sunt sau ar
trebui incluse n situaiile financiare.
Observarea - const n urmrirea unui proces sau a
unei proceduri care este efectuat de ctre personalul
entitii auditate.
Chestionarea clientului - const n obinerea unei
informaii scrise sau orale de la client ca rspuns la
ntrebrile puse de auditor.
Reconstituirea presupune revizuirea unui eantion
de calcule si transferuri de informaii fcute de client
n cursul perioadei supuse auditului, a verificrii acurateei aritmetice a documentelor surs i a nregistrrilor contabile sau a efecturii de calcule independente.
Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative, incluznd investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante sau care se
abat de la valorile ateptate.
Investigaia i confirmarea: obinerea de informaii
din surse din afara entitii auditate: bnci, furnizori,
clieni, precum i din interiorul entitii de la conducere i angajai;
Inspecia activelor corporale, reefectuarea i recalcularea ofer un grad de siguran mai mare ntruct
auditorul realizeaz prin aplicarea acestor tehnici o
colectare direct a probelor de audit;
2. Natura probelor. Probele pot fi obinute fie pe cale

vizual, aceasta reprezentnd proba cea mai sigur n
cazul confirmrii existenei bunurilor i mai puin sigur n cazul stabilirii sursei de provenien, a proprietarului sau valorii acestora, fie pe cale documentar,
prezentndu-se sub forma de documente justificative
emise de entitatea auditat sau documente ntocmite
de ctre auditor sau teri, fie pe cale oral care este
considerat mai puin sigur, caz n care auditorul trebuie s realizeze confirmarea prin documente.
Suficiena probelor este determinat de dimensiunea
eantionului selectat de auditor. Exist mai muli factori care determin dimensiunea eantionului, cei mai
importani sunt: erorile pe care auditorul se ateapt
s le gseasc i eficacitatea controlului intern al clientului.
Standardele de audit cer ca auditorul s obin probe
de audit care vor sta la baza convingerii acestuia c n
prezentarea aseriunilor situaiilor financiare nu s-a
strecurat nici o informaie semnificativ eronat.
Concludena probelor poate fi evaluat numai dup o
analiz combinat a temeiniciei i suficienei lor,
innd cont de impactul factorilor care influeneaz
aceste dou caracteristici.
Putem spune, deci, c suficiena i temenicia sunt
strns legate ntre ele.
Suficiena reprezint msura cantitii probelor de
audit, respectiv cantitatea de informaii obinut prin
teste de conformitate i proceduri de fond pe care
auditorul le aplic pe parcursul desfurrii misiunii
de audit, iar gradul de adecvare reprezint msura
calitii probelor de audit i a relevanei lor pentru o
anumit aseriune a conducerii, respectiv gradul de
ncredere i fiabilitate (siguran).
Calcululverificarea exactitii matematice a tehnicii

contabile i/sau efectuarea de calcule independente
3. Cu privire la programarea n timp a procedurilor de

audit, este tiut faptul c acestea pot fi programate
oricnd, ncepnd cu stadiile timpurii ale exerciiului
contabil pn la mult timp dup ce exerciiul contabil
s-a nchis, respectiv, pn la data la care clientul
dorete ca auditul s fie ncheiat.
Proceduri de fond n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare. Sunt de dou feluri:
Programarea n timp este influenat de momentul n

care auditorul consider c probele de audit ce se vor
Inspecia nregistrrilor contabile i a documentelor

- verificarea ofer un grad de siguran mediu
28
Probele de audit
obine vor avea eficacitate maxim, precum i de
momentul n care personalul de audit este disponibil.
De exemplu, auditorii prefer deseori s fac inventarul fizic al stocurilor ct mai aproape posibil de data
de nchidere a bilanului.
4. Dup selectarea procedurii de audit, auditorul stabilete dimensiunea eantionului care poate varia de
la un singur element pn la toate elementele care
constituie populaia testat. Dimensiunea eantionului utilizat n cadrul fiecrei proceduri variaz de la
un audit la altul. Dup stabilirea dimensiunii
eantionului se stabilesc elementele care vor fi extrase
din populaie pentru a fi testate.
poate fi ameliorat numai prin selectarea acelor proceduri de audit n care calitatea caracteristicilor unor
probe temeinice prezint un nivel mai nalt.
Temeinicia (concludena) probelor de audit este influenat de urmtoarele caracteristici:
z
Relevana, n sensul c informaia obinut este

pertinent i susine exact obiectivele auditului,
respectnd n acelai timp i principiul economicitii din punct de vedere al costului comparat cu relevana ei.
Independena sursei, care poate fi intern obinut de la entitatea auditat sau extern
obinut de la teri. n general, probele obinute
dintr-o surs din afara entitii auditate sunt
mai fiabile dect cele colectate din interiorul ei.
De exemplu, confirmarea primit de la teri.
Eficacitatea controlului intern. Cnd mecanismele de control intern ale unui client sunt eficace, probele colectate sunt considerate mai fiabile dect dac mecanismele ar fi nesatisfctoare.
Informarea direct a auditorului. Probele

obinute direct de ctre auditor, prin examinare
fizic, observare, calcul i inspectare sunt mai
temeinice dect dac informaiile sunt obinute
pe ci indirecte.
Calificarea persoanelor care efectueaz auditul. Probele obinute de ctre auditor sunt fiabile numai dac acetia dispun de aptitudini
necesare pentru a evalua aceste probe.
Gradul de obiectivitate. Probele obiective sunt

mai fiabile dect cele care necesit o doz considerabil de raionament subiectiv pentru a
determina dac sunt corecte sau nu.
Oportunitatea. Aceast caracteristic se refer

fie la momentul n care aceste probe sunt colectate, fie la perioada la care se refer auditul.
Decizia privind numrul de elemente ale populaiei

de testat este luat de catre auditor pentru fiecare procedur de audit n parte.
De exemplu, dac auditorul decide ca eantionul s
fie format din 300 facturi emise, auditorul ar putea
alege fie o anumit perioad definit, n cadrul creia
examineaz primele 300 de facturi emise, fie alege 300
facturi cu sumele cele mai mari, fie alege aleatoriu
acele facturi pe care el le consider ca prezentnd cea
mai mare probabilitate de a conine erori sau auditorul poate utiliza o combinaie a acestor metode.
5. n procesul de stabilire a probelor de audit ce trebuie obinute i, implicit, a procedurilor ce trebuie
aplicate este necesar ca auditorul s in seama i de
costurile implicate. Scopul auditorului este de a
obine probe de audit temeinice i suficiente la cel mai
sczut cost total posibil, ns fr a se elimina proceduri necesare sau stabilindu-se un eantion de dimensiuni insuficiente.
Relaia dintre standardele de audit i procedurile prin
care se pot obine probe de audit este prezentat n
schema 1 (din pagina urmtoare).
De obicei, programul de audit cuprinde lista procedurilor de audit pentru fiecare aseriune supus
auditrii, dimensiunea eantioanelor, elementele de
selectat i programarea n timp a testrilor. Pe baza
programului stabilit, auditorul, n activitatea sa pe
teren trebuie s colecteze suficiente probe temeinice
pentru a justifica opinia exprimat.
Temeinicia probelor se refer la msura n care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de
ncredere. Temeinicia se aplic numai acelor proceduri de audit alese. Aceasta nu poate fi mbuntit
prin selectarea unui eantion de dimensiune mai
mare sau prin alegerea altor elemente selectate. Ea
7/2008
Pe parcursul auditrii situaiilor financiare, auditorul

obine probe prin:
-
efectuarea de teste de control pentru a obine

acele probe de audit cu privire la proiectarea
adecvat i, respectiv, a modului efectiv de
funcionare a sistemului contabil i a celui de
control intern.
29
sau aplicarea procedurilor de fond prin efectuarea de teste care au ca scop detectarea erorilor
semnificative din situaiile financiare (teste de
detaliu ale tranzaciilor i soldurilor, proceduri
analitice).
Atunci cnd se obin probe de audit prin teste de control, auditorul trebuie s considere suficiena i gradul
de adecvare al probelor de audit pentru a susine
nivelul evaluat al riscului de control.
Cu privire la sistemele contabile i de control intern, auditorul trebuie s obin probe de audit referitoare la:
z
30
proiectare: dac sistemul contabil i de control

intern sunt n mod corespunztor proiectate
pentru a preveni i/sau detecta i corecta erorile

semnificative
z
funcionare: dac sistemul exist i a funcionat

efectiv de-a lungul unei perioade relevante.
Atunci cnd se obin probe de audit prin proceduri de

fond, auditorul trebuie s considere suficiena i
gradul de adecvare al probelor de audit obinute prin
astfel de proceduri, mpreun cu orice alt prob
obinut prin testele de control pentru a susine aseriunile conducerii privind situaiile financiare.
Aseriunile privind situaiile financiare ale entitii
sunt obiective ale conducerii, care sunt incluse n situaiile financiare. Criteriile obiective privesc:
Probele de audit
-
Existena: un activ sau o datorie ce exist la un

moment dat
Drepturi i obligaii: un activ sau o datorie ce

aparin entitii la un moment dat
Apariia: o tranzacie sau un eveniment a avut

loc pe durata unei perioade i este n legtur
cu entitatea respectiv
Exhaustivitatea: nu exist active, datorii, tranzacii sau evenimente nenregistrate, ori elemente neprezentate
Evaluarea: un activ (sau o datorie) este nregistrat la o valoare contabil adecvat
Comensurarea: o tranzacie (sau un eveniment)

este nregistrat la valoarea corespunztoare i
venitul (sau cheltuiala) este alocat perioadei
corespunztoare
ntocmirea, prezentarea i raportarea informaiilor: un element este prezentat, clasificat i

descris n conformitate cu cadrul general de
raportare financiar aplicabil
n mod obinuit, pentru fiecare aseriune a conducerii

sunt obinute probe de audit corespunztor obiectivelor stabilite.
Obinerea unei probe privind un anumit obiectiv nu
poate compensa cu o alt prob, privind un alt obiectiv. De exemplu, probele de audit privind existena
unui stoc nu se vor compensa cu probele de audit
privind evaluarea.
Se pot folosi, n schimb, teste care pot furniza probe
de audit despre mai multe aseriuni. De exemplu,
colectarea creanelor poate furniza probe de audit
privind att existena, ct i evaluarea.
Concluzii
Putem afirma c probele de audit obinute n timpul
realizrii auditului situaiilor financiare au un rol
foarte important.
n funcie de rezultatul i evaluarea acestora de ctre
auditor, acesta poate exprima o opinie privind
ntocmirea situaiilor financiare, dac acestea sunt sub
toate aspectele semnificative n conformitate cu
cadrul general de raportare financiar identificat.
7/2008
Natura, calitatea i suficiena probelor de audit

reprezint fundamentul concluziilor pe care se ntemeiaz opinia de audit.
Suficiena probelor de audit depinde de raionamentul profesional al auditorului pentru a determina
volumul probelor de audit necesare angajamentului
de audit. Factorii care determin cantitatea probelor
de audit sunt: cunoaterea clientului i a sectorului de
activitate, evaluarea riscului, disponibilitatea i calitatea probelor de audit; pragul de semnificaie al
claselor de tranzacii i a conturilor; riscul de denaturare; mrimea populaiei; omogenitatea populaiei eantion mic dac populaia statistica are caracteristici asemntoare; calitatea probelor de audit culese dac calitatea este ridicat, cu att numrul acestora
poate fi mai mic;
Gradul de adecvare a probelor de audit reprezint
msura calitii lor dac ofer informaii: relevante
(dac sunt n concordan cu regulile contabile) i
credibile: sursa independent extern, examinarea
fizic de ctre auditor (inspecie, observaie) sau calcul, evaluarea sistemului de control intern de catre
auditor.
Raportarea - trebuie s cuprind o exprimare clar a
opiniei pe baza evalurii concluziilor trase conform
probelor obinute n cursul auditului.
Bibliografie
Arens Alvin A & Loebbecke James K, Probe de audit,
Ediia a VIII-a, Ed. ARC, Craiova, 2003
Burlaud Alain, Simon Claude, Controlul de gestiune,
Ed. C.N.I. Coresi 2007
Boynton
W,
Johnson
R,
Modern
Auditing,
ww.hccs.cc.tx.us/Discipline/ACCT/acnt2331
Culda Emil, Documentarea rapoartelor (misiunilor) de
audit, curs de pregtire profesional, 2007
Mihilescu Ion (coordonator), Audit
Ed.Independena economic, 2007
Financiar,
Morariu Ana, Suciu Ghe, Stoian Flavia, Audit intern i

guvernan corporativ, Ed.Universitar, 2008-06-02
Sillero Alberto, Audit et rvision lgale, Ed.Eska, Paris,
2007
IFAC - CAFR Audit Financiar 2006, Standarde. Codul
Etic, Ed. CAFR i IRECSON, 2007
31
Auditarea situaiilor
financiare
- o abordare bazat pe risc

Brian PINE, examinator ACCA
Abstract
A Risk Based Approach to Auditing Financial Statements

This article is the first of a series on risk-based auditing and audit evidence.
In this article there are presented, in brief, details on the audit approches which can be adopted by the auditors when working on a
specified audit assigment. Given the nature of the audit process, every audit assignment presents a different chalange to an audit
firm as there are no two identical audit assigments.
There is no one single approach to auditing which ensures the performance of a perfect audit. Taking into account the diversity of
the audit assignments, the auditors should also be able to identify and to asses the risk which might occur and also to asses their
impact on the financial statements. This article sets the fundamental points on a risk-based approach to auditing. The various aspects
of auditing planning and documentation where risk-based approach has been adoptedwill be covered in the following article.
Key words: financial statement, substantive procedure, system based approach,
risk-based approach, financial risk, compliance risk, operational risk
Cuvinte cheie:
situaie financiar, procedur
analitic, abordare bazat
pe sistem, abordare bazat pe
risc, risc financiar, risc de
conformare, risc operaional
Introducere
Abordarea adoptat de ctre o firm
de audit vizavi de o misiune specific de audit va fi un factor-cheie n
determinarea rezultatului auditului.
Dac auditorii nu reuesc s adopte
o abordare de audit corect atunci
crete probabilitatea ca procesul de
audit s nu se ncheie cu succes;
acest fapt ar putea duce la lezarea
reputaiei i la procese costisitoare
mpotriva firmei de audit.
n acest prim articol vom analiza
auditul bazat pe risc i proba de
audit.
32
Abordrile auditului
n principal exist patru abordri
diferite ale auditului:
z
abordarea procedurilor analitice
abordarea bilanului financiar

contabil
abordarea bazat pe sisteme
abordarea bazat pe risc
Abordarea procedurilor analitice

Aceast abordare se mai numete i
abordarea de vouching sau abordarea verificrii directe. n aceast
abordare, resursele de audit vizeaz testarea unor volume mari
de tranzacii i bilanuri financiarcontabile, fr a se axa n particular
pe ariile specificate n situaiile
financiare.
Abordarea bilanului
financiar-contabil
n aceast abordare, procedurile
analitice se concentreaz asupra

bilanului financiar-contabil (declaraia situaiei financiare) i doar
cteva proceduri limitate vor fi derulate asupra declaraiei de venit/
conturilor de profit i pierderi.
Justificarea pentru aceast abordare este c dac afirmaiile manageriale relevante pentru toate conturile din bilanul financiar-contabil (declaraia poziiei financiare)
sunt testate i verificate, atunci
cifra profit-pierderi raportat pentru perioada contabil nu va fi n
mod semnificativ eronat.
Abordarea bazat
pe sisteme
Aceast abordare solicit auditorilor s evalueze eficacitatea controalelor interne ale unei entiti i
apoi s direcioneze procedurile
analitice, n principal spre acele arii
n care se consider c nu sunt
Auditarea situaiilor financiare

acoperite de controale interne sau
arii n care controalele interne nu
funcioneaz aa cum au fost planificate.
O testare redus este derulat n
acele arii n care se consider c
obiectivele sistemelor de control
intern sunt atinse
Abordarea bazat pe risc
n aceast abordare, resursele de
audit sunt direcionate ctre acele
arii ale declaraiilor care pot
conine greeli (fie c s-a produs o
eroare, fie o omisiune), ca o consecin a riscurilor cu care se confrunt afacerea.
Adoptarea unei abordri

bazate de risc
Avnd n vedere natura procesului
de audit, fiecare misiune de audit
reprezint o provocare diferit pentru o firm de audit ntruct nu exist dou misiuni de audit identice.
De exemplu, nu exist dou entiti
care s se asemene n ceea ce privete sectorul de activitate, locaia,
dimensiunea, angajaii, problemele
de guvernan, etic i complexitatea operaiunilor.
Nu exist nici o abordare a procesului de audit care s asigure performana de a realiza un audit perfect. n orice caz, este general acceptat c, pentru o mare parte din
entitile mai mari, abordarea bazat pe risc va minimaliza posibilitatea ca obiectivele auditului s nu
fie atinse.
n consecin, ISA nelegerea
entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor unor greeli semnificative oblig auditorii s adopte o
abordare bazat pe risc.
Determinnd acest fapt, ISA 315
cere auditorilor s efectueze evaluri ale nivelului de risc al declaraiilor semnificativ false la nivelul
afirmaiilor i al situaiilor financia7/2008
re, evaluri bazate pe o nelegere

adecvat a entitii i a mediului,
incluznd controalele interne.
Auditorii ar trebui s fie familiarizai cu afirmaiile formulate de
ctre management, aa cum este
descris n ISA 500 Probe de
Audit.
Cum auditorului i se cere s se concentreze asupra entitii i a mediului su atunci cnd evalueaz riscul, acest fapt este cunoscut ca
abordarea de sus n jos pentru
detectarea riscurilor, iar cu acest
termen ar trebuie familiarizai toi
auditorii.
Cuvntul sus se refer la operaiunile zilnice ale entitii i mediului n care aceasta i desfoar
activitatea; jos se refer la situaiile financiare ale entitii.
Pe scurt, aceast abordare cere
auditorilor s identifice riscurilecheie de zi cu zi cu care se confrunt afacerea, s ia n calcul impactul
pe care aceste riscuri l pot avea
asupra situaiilor financiare i apoi
s i planifice n concordan procedurile de audit.
Din aceast cauz, abordarea mai
este cunoscut i sub numele abordarea riscului afacerii.
Atunci cnd se adopt aceast abordare cu scopul de a facilita identificarea riscurilor i evaluarea efectului acestora asupra situaiilor financiare, riscurile sunt clasificate ca:
z riscuri financiare cum ar fi
riscul fluxului de numerar
z
riscuri de conformare cum ar

fi riscul de nclcare a legilor i
reglementrilor
riscurile operaionale cum ar fi

riscul pierderii angajatuluicheie i riscul pierderii de date
Utilizarea specific a abordrii riscului afacerii n procesul de audit
va fi prezentat ntr-un alt articol.
Cel mai important obiectiv n cazul
adoptrii abordrii riscului afacerii

este de a reduce riscul auditului
riscul ca auditorul s formuleze o
opinie neadecvat asupra situaiilor financiare.
Auditorii ar trebui, prin urmare, s
vad modul n care riscul afacerii
este legat de riscul auditului i cum
abordarea riscului afacerii este
indispensabil n utilizarea modelului de audit atunci cnd planific
activitatea de audit.
Situaiile financiare
Riscul legat de detectare
Auditorii ar trebui s fie contieni
c riscul auditului este o funcie a
riscului situaiilor financiare (riscul
ca situaiile financiare s fie n mod
seminificativ greite) i a riscului
legat de detectare (riscul ca auditorul s nu identifice astfel de
greeli).
Riscul situaiilor financiare
Acesta are dou componente: riscul
inerent i riscul de control.
Riscul inerent, ntr-o definiie complet, este:
z msur a aprecierii pe care o
face auditorul privind probabilitatea existenei unei erori semnificative ntr-un segment nainte
de a estima eficacitatea mecanismelor de control intern ;
z reprezint susceptibilitatea unui
sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacii la informaii
eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci cnd
sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat
controale interne adiacente;
z reprezint o msur a aprecierii
pe care o face auditorul privind
probabilitatea existenei unor
prezentri eronate semnificative
(erori sau fraude) ntr-un segment supus auditului nainte de
33

a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern;
z riscul inerent este invers proporional cu riscul de detectare
planificat i direct proporional
cu cantitatea de informaii probante. Pe lng faptul c un risc
inerent mare pentru o anumit
arie auditat va determina o
cretere a cantitii de probe de
audit, o alt consecin tipic
este numirea n echipa de audit
a unor persoane cu mai mult
experien pentru auditarea
sferei respective, precum i o
verificare mai riguroas a foilor
de lucru ntocmite de acetia.
Riscul inerent este limitat fie la
natura elementului din bilanul
financiar-contabil care este analizat, cum ar fi o prevedere care este
estimat sau la natura entitii sau
a industriei n care opereaz (de
exemplu, un lan de retail n industria modei). O abordare a riscului
de afacere de sus n jos va fi n
special pertinent atunci cnd se
identific riscurile inerente care fac
parte din ultima categorie.
Riscul de control este riscul ca o
greeal care ar putea aprea ntr-o
afirmaie i care ar putea fi semnificativ individual sau atunci cnd
este cumulat cu alte greeli s nu
fie prevenit sau identificat i
corectat n timp util de ctre controalele interne. Auditorii iau n
calcul mediul de control al unei entiti mpreun cu activitile detaliate de control i obiectivele sistemelor n evaluarea riscului de
control pentru o arie specific a
situaiilor financiare.
Este important de menionat c
auditorul nu are control asupra
dimensiunii riscului de control ori
a riscului inerent; acestea sunt
riscuri suportate de ctre entitatea
care face obiectul auditului. n orice
caz, auditorul trebuie s le evalueze n procesul de determinare a
dimensiunii procedurilor analitice
34
detaliate care urmeaz a fi desfurate.

Riscul de nedetectare
Acesta este riscul ca procedurile
auditorului s nu identifice o eroare care exist ntr-o afirmaie,
eroare care ar putea fi semnificativ
(n sine sau atunci cnd este cumulat cu alte greeli). Dat fiind faptul
c auditorii i utilizeaz judecata
profesional n determinarea nivelelor de risc inerent i de control
aplicabile, n mod clar contribuia
auditorului are impact asupra
nivelului riscului de detectare permis. De fapt, auditorii gestioneaz
nivelul general de risc al auditului
pe care ei sunt pregtii s l accepte ntr-o anumit misiune de
audit nu doar prin intermediul determinrii naturii i dimensiunii
procedurilor i testrilor derulate,
ci i prin alocarea unui nivel adecvat de resurse de audit pentru sarcina de audit pe care o desfoar.
Modelul de risc al auditului
Riscul de audit reprezint:
z riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative.
z riscul ca un auditor s conchid
c situaiile financiare prezint o
imagine fidel i s decid, ca
urmare, exprimarea unei opinii
fr rezerve, cnd n realitate
aceste situaii sunt semnificativ
eronate
Formula pentru modelul riscului
auditului este:
Riscul auditului = risc inerent
x risc de control x risc de
nedetectare
Din cele de mai sus, reiese c dac
valorile procentelor de risc pot fi
evaluate att pentru riscul inerent,
ct i pentru riscul de control, atunci, pentru un nivel dorit (acceptabil) al riscului auditului, se poate
prevedea un nivel de detectare a

riscului i astfel dimensiunea procedurilor analitice necesare poate fi
determinat.
De exemplu, dac o firm de audit
tinde spre un nivel al riscului auditului de 5 %, atunci pentru un grup
dat de situaii financiare n care factorii riscului inerent i ai riscului de
control au fost evaluai la 80% i,
respectiv 25%, nivelul necesar de nedetectare a riscului ar trebui stabilit
la 25% (eg.: 0,05=0,8x0,25x 0,25).
Concluzie
De reinut! Cu ct este mai mare nivelul stabilit pentru detectarea
riscului (75%) cu att este mai
mic nivelul de proceduri analitice i de resurse de audit i
viceversa.
Independent de nivelul la care s-a
stabilit riscul auditului, identificarea riscului are o relaie invers
cu riscul situaiilor financiare cu
ct este mai mic riscul situaiilor
financiare cu att este mai mare
nivelul planificat de identificare a
riscului (prin urmare, riscul de
nedetectare este mai mic) i, n consecin, este mai mic nivelul de
testri detaliate solicitate.
Trebuie notat faptul c, odat ce s-a
stabilit un nivel al identificrii riscului, firmele de audit pot utiliza
tabele manuale ca ghid pentru
dimensiunea probelor care urmeaz a fi testate, sau n special pentru audituri mai vaste i mai complexe vor utiliza soft-uri dedicate.
Bibliografie
International Standards on Auditing
- http://en.wikipedia.org/wiki/
International_Standards_on_
Auditing
International Auditing and Assurance Standards Board http://www.ifac.org/iaasb/
Recunoaterea i evaluarea
general a elementelor
de imobilizri necorporale
Abstract
Recognition and
General Valuation of Intangible
Assets
Recently, investments in intangible assets became more and
more important because of the expenses more and more significant they require, for conceiving, creating organizing or
researching new opportunities.
As a consequence, companies must pay a greater attention to
these assets and to develop appropriate techniques and procedures to measure and valuate these assets.
Recognition and valuation of intangible assets is done according to national legislation in force meaning the Order of public
finances minister no 1752/2005 with further changes and completions and for those entities who apply the International
Financial Reporting Standards, the provisions of IAS 38
"Intangible assets" and IFRS 3 "Business Combinations".
According to IFRS principles new valuation methods have
been developed to valuate intangible assets at fair value.
These methods take into account the immateriality of these
assets and that there is no market to negotiate them and
information is not always available.
Methods are based on market, cost, future cash flows or mathematical models. According to the exact situation of the company as well as the element which is valuated management
chooses the most appropriate method
.
Key words: Intangible assets, Fair value, Income method,
Transactional method, Options method
Cuvinte cheie:
imobilizri necorporale, valoare just,
metoda venitului, metoda tranzacional,
metoda costului de nlocuire,
metoda binomial i alte metode
netradiionale
36
Drd. Monica JULEAN, Drd. Emilia IORDACHE,

Ministerul Economiei i Finanelor
Introducere
Ultimii 15 ani au reprezentat un avnt deosebit al
creterii ponderii imobilizrilor necorporale n cadrul
activelor companiilor din ntreaga lume.
Mutaiile profunde care au loc n lumea actual a
afacerilor presupun deplasarea forelor de cretere
economic, de la materie i energie spre informaie i
cunotine. Procesul de dematerializare a activitii
economice atrage o mbuntire continu a activitii
de concepie i inovaie, gestiune a cunotinelor i
organizare.
Un impact semnificativ are recunoaterea activelor
necorporale n situaiile financiare, asupra managementului companiei. Transparena mai mare, testarea
frecvent la depreciere, prezentri cuprinztoare
ofer o garanie mai mare att la nivel intern, ct i
extern n ceea ce privete prezentarea unei imagini
fidele a companiei.
De asemenea, principiile privind evaluarea imobilizrilor influeneaz n mod semnificativ achiziiile
de companii care au loc pe pia. Astfel, analitii
acord o atenie sporit activelor incluse n situaiile
financiare ale companiei dorite a fi achiziionate, dar
i activelor neincluse nc, dar care pot fi incluse n bilanul postachiziie i efectului pe care acestea l vor
Imobilizri necorporale
avea asupra poziiei, dar mai ales a performanei financiare a ntreprinderii achizitoare, ulterior achiziiei.
Periodic, imobilizrile necorporale recunoscute ca
active trebuie testate la depreciere i revizuit durata
de via a acestora n raport cu evoluia general a
pieei i evoluia particular a sectorului de pia pe
care activeaz compania respectiv.
Cerinele privind identificarea imobilizrilor necorporale obinute n cadrul unei tranzacii arat dac
compania achizitoare a pltit un pre just pentru
achiziia unei alte companii.
Un activ necorporal este definit ca un activ nemonetar
i fr substan material.
Principalele caracteristici ale unei imobilizri necorporale sunt:
z
Este identificabil ;
ntreprinderea deine controlul asupra sa i restricioneaz accesul terilor;
Genereaz beneficii economice viitoare.
Activele necorporale pot mbrca diverse forme.

Astfel de imobilizri sunt fondul comercial obinut
din achiziia unei alte ntreprinderi, brevete i mrci
comerciale, licene, contracte exclusive, cheltuielile de
dezvoltare, matrie i multe altele.
Una din problemele ridicate de acestea este chiar existena i emiterea unor astfel de active necorporale.
Spre deosebire de prevederile naionale, IAS 38
Imobilizri necorporale conine prevederi speciale
pentru imobilizrile necorporale generate intern, n
urma unui schimb de active, criterii specifice de
recunoatere i evaluare a fondului comercial.
n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi,
dac o imobilizare necorporal este obinut printr-o
combinare de ntreprinderi, atunci costul imobilizrii
necorporale este valoarea sa just la data achiziiei.
Toate imobilizrile necorporale trebuie identificate la
data achiziiei i reflectate n situaiile financiare ale
achizitorului.
Valoarea just a unei imobilizri necorporale reflect
ateptrile pieei privind posibilitatea ca beneficiile
economice viitoare din imobilizare s revin entitii.
Un dobnditor recunoate la data achiziiei, separat

de fondul comercial i o imobilizare necorporal a
entitii dobndite dac valoarea just a imobilizrii
poate fi evaluat credibil, indiferent dac imobilizarea
a fost recunoscut de entitatea dobndit nainte de
combinarea de ntreprinderi.
O imobilizare necorporal va fi recunoscut astfel,
dac:
z
ntrunete definiia unei imobilizri; i
este identificabil, adic separabil, sau dac reiese

din drepturi contractuale sau din alte drepturi
legale.
O imobilizare necorporal obinut printr-o combinare de ntreprinderi poate fi separabil, dar numai
mpreun cu o alt imobilizare necorporal sau corporal aferent.
n unele cazuri, dobnditorul recunoate grupul de
imobilizri ca pe o imobilizare individual, separat
de fondul comercial, dac valorile juste individuale
ale imobilizrilor din grup nu pot fi evaluate credibil.
Dobnditorul recunoate ca imobilizare individual,
un grup de imobilizri necorporale complementare,
care alctuiesc o marc, dac valorile juste individuale ale imobilizrilor complementare nu pot fi evaluate credibil. Dac valorile juste individuale ale imobilizrilor complementare pot fi evaluate credibil, un
dobnditor le poate recunoate ca un activ individual
dac acestea au durate de via similare.
Acestea sunt cu siguran mult mai dificil de evaluat
dect activele necorporale. Atunci cnd se pune problema fuziunii sau vnzrii unei pri a afacerii, imobilizri necorporale precum fondul comercial, brevetele, mrcile i fora de munc pot cauza adevrate
probleme financiare i chiar legale dac nu sunt corect
evaluate.
Evaluarea imobilizrilor necorporale i a proprietii
intelectuale trebuie s fie ntotdeauna fcut innd
cont de modul n care aceasta este sau nu utilizat n
cea mai bun combinaie mpreun cu celelalte active
sau n mod individual1.
Orice afacere este compus din trei componente de
baz: activele monetare, imobilizrile corporale i
imobilizrile necorporale. Valoarea cumulat a acestora este valoarea ntreprinderii n sine.
1 n acest text, att IAS-urile (International Accounting Standards), ct i IFRS-urile (International Financial Reporting
Standards) vor fi numite IFRS-uri.
7/2008
37
Unele elemente componente ale imobilizrilor necorporale nu sunt ns att de uor de analizat i evaluat,
iar prezentarea acestora n situaiile financiare este
adesea o problem controversat, care cere analiza
detaliat a condiiilor n care au fost generate acestea
i a naturii lor specifice, a tuturor datelor implicate n
procesul de evaluare.
Evaluarea imobilizrilor necorporale la valoarea just
ine seama de condiiile specifice existente pentru
imobilizrile respective, pentru ntreprinderea care
realizeaz evaluarea.
Preurile de piaa menionate pe o pia activ asigur cea mai credibil estimare a valorii juste a unei
imobilizri necorporale:
-
Preul de pia corespunztor este n mod normal

preul actual de licitaie.
Dac preurile actuale de licitaie nu sunt disponibile, preul celei mai recente tranzacii similare
poate oferi o baz de la care s se fac estimarea
valorii juste atta timp ct nu au existat schimbri
economice majore n intervalul de la data tranzaciei i data estimrii valorii juste a imobilizrii.
Dac nu exist o pia activ pentru imobilizarea

necorporal:
-
Valoarea just este suma pe care entitatea ar fi

pltit-o pentru imobilizare, la data achiziiei, ntr-o
tranzacie desfurat n condiii obiective, ntre
pri aflate n deplin cunotin de cauz i
neconstrnse, pe baza celor mai bune informaii
disponibile. Aceasta este costul de nlocuire. O
entitate ia n considerare rezultatul tranzaciilor
recente cu imobilizri similare.
Valoarea just se determin prin tehnici de estimare indirect a valorii juste.
Aceste tehnici pot fi utilizate pentru evaluarea iniial

a imobilizrii necorporale obinute ntr-o combinare
de ntreprinderi dac obiectivul lor este acela de a
estima valoarea just i dac ele reflect actualele
tranzacii i practici din industria din care imobilizarea face parte. Aceste tehnici includ, atunci cnd
este cazul:
-
38
aplicarea multiplilor care reflect tranzaciile

curente de pe pia la indicatorii care conduc la
rentabilitatea unei imobilizri necorporale
(cum ar fi venitul, cotele de pia i profitul
operat) sau la tendina redevenelor care ar
putea fi obinute prin autorizarea unei alte pri

printr-o tranzacie desfurat n condiii obiective de a utiliza imobilizarea necorporal; sau
-
reducerea fluxurilor de trezorerie nete viitoare

estimate din imobilizare.
n practic, aceste tehnici de evaluare n funcie de

condiiile concrete ale pieei se grupeaz n patru mari
metode de evaluare i anume:
z
Metoda tranzacional
Metoda venitului
Metoda costului de nlocuire
Metoda binomial sau a opiunilor
Metoda tranzacional
Este cea mai simpl metod de utilizat i se bazeaz
pe preul prezent care ar trebui pltit pentru o imobilizare necorporal similar.
Aceasta metod ofer o msur direct a valorii unei
imobilizri necorporale i este considerat a fi cea mai
credibil metod pentru determinarea valorii unei
imobilizri necorporale. Ea ofer valori comparabile
cu valoarea just obinut n condiii obiective de
tranzacionare.
O condiie esenial pentru aplicarea acestei metode
de evaluare este asigurarea comparabilitii datelor
procesate. Cele mai credibile date sunt cele obinute
din contracte de achiziie la care exist acces. Cum
acestea constituie, de regul, documente private i
confideniale accesul poate fi restricionat. De asemenea, aceast metod este dificil de aplicat acolo unde
se cere obiectivitate n evaluarea diferitelor elemente
pentru raportri financiare, stabilirea i calcularea
diferitelor impozite i taxe.
Aplicarea acestei metode presupune la rndul su
parcurgerea a dou etape: evaluarea i ajustarea .
Evaluarea este procesul de selecie a acelor tranzacii
care ofer detalii suficiente despre preurile practicate, scopul tranzaciei i condiiile contractuale, care
sunt considerate a fi optime pentru aplicarea asupra
activului care face obiectul evalurii.
Ajustarea se refer la modificarea valorilor obinute, n
baza unui raionament specific. Ajustrile au la baz
datele ce pot fi obinute din tranzaciile care sunt suficient de apropiate ca i condiii, termeni contractuali
de cele ale activului analizat.
Imobilizri necorporale
Ajustrile se bazeaz n acest caz pe datele ce pot fi
cuantificate i unde exist diferene vizibile ntre
datele obinute din analiza contractelor disponibile i
estimrile efectuate de un specialist sau condiiile
concrete pentru activul respectiv. Aceste ajustri pot
varia de la modele statistice complexe pn la ajustri
determinate de estimrile subiective ale evaluatorului.
Aceste ajustri trebuie efectuate cu precauie ntruct,
datorit gradului de subiectivitate, ele pot afecta
comparabilitatea i credibilitatea acestei metode.
Metoda venitului
Aceast metod este considerat de analiti a fi cea
mai fundamentat i credibil metod de evaluare.
Punctul de pornire al acestei metode provine chiar
din definiia activului un activ reprezint o resurs
controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze
beneficii economice viitoare pentru entitate. Aceast
capacitate de a genera fluxuri viitoare de numerar
reprezint valoarea intrinsec a activului. Fluxurile
viitoare de numerar actualizate genereaz valoarea
prezent a activului.
Aceast metod are de regul trei pri: estimarea
fluxurilor viitoare de numerar, determinarea duratei
de via a imobilizrii i alegerea ratei de actualizare
adecvate.
Fluxurile viitoare de numerar sunt date de veniturile
viitoare estimate a fi obinute din utilizarea activului.
Aceast analiz trebuie s in seama i de toate costurile directe i indirecte atribuibile activului necorporal, cum ar fi costuri administrative, investiiile
necesare, aciunile concurenei care ar putea afecta
costurile sau reducerile de cost realizate prin utilizarea activului respectiv.
Durata de via reprezint perioada de timp estimat,
de-a lungul creia se ateapt ca activul s genereze
venituri. n cazul imobilizrilor necorporale i
ndeosebi al drepturilor de proprietate intelectual
durata de via este limitat la dreptul legal asupra
acestora, dei de multe ori durata de via este mai
mic.
Rata de actualizare
Rata de finanare este dat de rata dobnzii ateptat
pentru finanarea activului respectiv. Pentru brevetele
de invenii, ratele de actualizare sunt chiar mai mari
7/2008
dect costul capitalului mprumutat al societii i, de

regul, trebuie considerat n intervalul 20%-50%/ an.
Aceast metod, dei este cea mai analitic, implic
totui un anumit nivel de subiectivitate la stabilirea
fluxurilor de numerar viitoare aferente unui anumit
activ.
O modalitate de estimare a acestor fluxuri, deseori
aplicat n practic, este cea bazat pe economia de
redeven care se obine din deinerea activului, n loc
de a-l nchiria de la o alt ntreprindere i a plti redevene.
Aceasta presupune estimarea cifrei de afaceri a ntreprinderii sau al nivelului total al veniturilor, precum
i calcularea unei medii a redevenelor care sunt practicate pe pia pentru produse similare i, n funcie
de situaia concret, ajustarea acesteia pentru a determina redevena aplicabil ntreprinderii i produsului.
Metoda costului de nlocuire
Costul de nlocuire al unui activ necorporal este costul necesar pentru a dezvolta un activ similar, inclusiv
de a-l proteja prin drepturi legale, acolo unde este
cazul. Metoda este utilizat mai ales acolo unde protecia legal a drepturilor este slab sau tehnologia
este bine cunoscut i activul nu produce venituri.
Aceast metod reflect costurile pe care ntreprinderea le-ar suporta dect veniturile rezultate din
utilizarea activelor.
Costurile care pot fi cuantificate i introduse n
aceast analiz sunt:
1. Taxele legale
2. Taxele de nregistrare
3. Costul de dezvoltare a modelului
4. Costurile de personal
5. Costurile de marketing i publicitate
Aceast metod nu ofer indicaii asupra beneficiilor
economice ce rezult din utilizarea i proprietatea
asupra activului. Ofer o valoare minim a activului.
Metoda binomial i alte metode netradiionale
n ultimii ani o dezvoltare tot mai accentuat au
cunoscut-o metodele de evaluare bazate pe evenimente viitoare contingente. Aceast categorie de
metode cuprinde metoda binomial, metoda opiunilor i simularea Monte Carlo. Punctul comun al
39

acestor modele este arborele decizional, unde evenimentele contingente necesare pentru ca activul s
genereze venit sunt proiectate ntr-un model.
Baza acestor modele o constituie un proces din doi
pai:
-
calculul probabilitii pentru ca un anumit

eveniment s aib loc; i
determinarea costului generat de producerea

unui astfel de eveniment
Metoda opiunilor este bazat pe modelul de evaluare

Fischer Black al opiunilor de tip call i put.
Plecnd de la acest pre al opiunii, implicit legat de
preul activului de baz, se poate determina volatilitatea preului unei opiuni, cunoscnd practic factorii
de influen ai acestuia. n modelul elaborat s-a pornit
de la ideea c utilizarea opiunilor se face n scopul
meninerii constante a valorii portofoliului deinut (n
acest portofoliu pot fi active reale sau active/pasive
financiare, implicit i credite).
Simularea Monte Carlo este o metod de modelare a
variabilelor aleatoare n vederea determinrii caracteristicilor repartiiei lor, atunci cnd aceste caracteristici nu pot fi stabilite prin expresii analitice pe baza
funciilor teoretice de densitate de probabilitate.
Prin metoda Monte Carlo, procesul real este nlocuit
cu un proces artificial.
Variabilele aleatoare generate n timpul experimentelor de simulare trebuie s reproduc fidel variabila aleatoare real.
Metoda arborelui decizional este cea mai intuitiv
dintre aceste metode. Evenimentele introduse n
model sunt ponderate cu probabilitatea de apariie a
acestora. Este important ca toate evenimentele posibile i scenariile s fie estimate i introduse n model.
Concluzii
Din ce n ce mai evident este faptul c ntre valoarea
bilanier a unei companii i valoarea sa de pia sunt
diferene mari. Cu ct piaa financiar a unei
economii este mai dezvoltat, cu tranzacii
numeroase i frecvente, cu att diferena va fi mai
semnificativ.
O mare parte din valoarea de pia a companiei i un
rol important la aceast diferen revine activelor
40
necorporale, cum sunt cunotinele dobndite. Astfel,

valoarea unei companii capt dou dimensiuni:
- cea din interior, care privete valoarea prin prisma
activelor care au fost obinute n trecut i sunt
deinute n prezent. Din acest punct de vedere, diferena ntre valoarea de pia i valoarea contabil se
datoreaz n primul rnd activelor care nu sunt
incluse i prezentate n situaiile financiare, cum sunt
cunotinele, listele de clieni i imaginea, mrcile
generate intern.
- cea din exterior, care ia n considerare n primul rnd
viitorul i estimeaz potenialul companiei. Din acest
punct de vedere, diferena ntre valoarea contabil i
valoarea de pia a companiei se bazeaz pe posibilitile viitoare ale companiei, care nu sunt evaluate n
mod normal i prezentate n situaiile financiare.
Fluxurile de numerar ateptate n viitor de pe urma
produselor i serviciilor prezente i viitoare, ca i
noile oportuniti oferite de sectorul respectiv joac
un rol important. De asemenea, i psihologia pieei
joac un rol n valoarea de pia a companiei. Atunci
cnd are loc o achiziie a unei companii efectele conjugate ale acestor factori pot avea un rol important
asupra preului de achiziie al companiei.
Bibliografie
DSouza Julia i Yehuda Nir, The Valuation of Goodwill
and Other Intangible Assets Recognized n Acquisitions ,
Dec. 2007
Ristea Mihai i colectivul, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Universitar 2005
Ristea Mihai, Dumitru Corina Graziella, Contabilitatea
aprofundat , Ed. Universitar 2005
Smith Gordon, Parr Russell, Intellectual Property:
Valuation, Exploitation and Infringement Damages, 2007
Cumulative Supplement
Directiva a IV-a a CE privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societi comerciale 78/660/EEC
(FOD)
Directiva a VII-a a CE, din data de 13 iunie 1983, n baza
art. 54 alin. (3) lit. (g) din Tratat privind conturile
consolidate (83/349/EEC)
Standardele Internaionale de Raportare Financiar ed.
2008, Ed.CECCAR
Study on the measurement of intangible assets and
associated reporting practices Prepared for the
Commission of the european communities
Consideraii privind
efectuarea
auditului
la ntreprinderile
mici
Prof.univ.dr. Veronel AVRAM & prof.univ.dr. Marioara AVRAM,

Universitatea din Craiova
Abstract
Considerations Regarding the Audit of Small

Enterprises
The audit of small enterprises means respectind the International Audit Standards
elaborated by the International Federation of Accountants (IFAC) by the mean of the
Council for the International Audit and Assurance Standards, standards that are appliable to any type pf entity, indifferent of its juridical state, size, property type, structure
of leadership and nature of the activity.
However, the international professional organism IFAC admits that the auditory of
small and middle enterprises means the existence of some special aspects and characteristics that must be solved by financial audit durring the audit process.
The audit of small enterprises signifies taking the same steps like in the case of large
enterprises, and the auditor will take into consideration during his mission the norms
and recommendations published by IFAC, but also the national regulations in the
domain of audit elaborated by the professional national structure, that are based on the
International Audit Standards.
Key words: small enterprises, audit, international standards
7/2008
Cuvinte cheie:
ntreprinderi mici, audit,
standarde internaionale
Introducere
Federaia Internaional a Contabililor (IFAC), organism profesional nfiinat n anul 1978, cu sediul
la New York, din rndul creia fac
parte peste 163 de organisme profesionale din toate rile globului i
peste 2,5 milioane profesioniti, i-a
propus ca obiective elaborarea de
standarde, norme, recomandri
pentru activitatea de audit, consolidarea profesiei contabile la nivel
internaional i dezvoltarea unor
economii internaionale puternice.
IFAC, prin organismele sale specializate, a cror denumire s-a
schimbat n decursul timpului: Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (IAPC), Comisia Internaional pentru Standarde de
Audit i Asigurarea Calitii
(IAASAB din 1 apr. 2002), Consiliul
pentru Standarde Internaionale de
Audit i Asigurare (IAASB), a elaborat Declaraii Internaionale privind Practica de Audit (IAPS),
Standarde de Audit (ISA), Standarde Internaionale de Educaie i
Codul de Etic pentru auditorii
profesioniti.
Declaraia Internaional privind
Practica de Audit (IAPS) 1005
Considerente speciale la auditarea
ntreprinderilor mici a fost modificat n sept. 2002 de Comisia Internaional pentru Standarde de
Audit i Asigurarea Calitii
(IAASB), iar dup martie 2003 n
Standardele Internaionale de Audit (ISA) publicate au fost incluse
consideraii privind entitile mici.
Pornind de la specificul ntreprinderilor mici i mijlocii confruntate
cu aceleai norme i situaii ca i
marile corporaii, dar la o scar
mult mai mic s-a constituit, la
41

nivelul IFAC, Comitetul pentru
Practicile Entitilor Mici i Mijlocii
(SMP Committee). Acest comitet a
elaborat n decembrie 2007 Ghidul
de utilizare a Standardelor Internaionale de Audit n Auditul
Entitilor Mici i Mijlocii. Fr a
se constitui ntr-un nlocuitor al
Standardelor Internaionale de Audit, Ghidul se dovedete un instrument util practicienilor pentru nelegerea i implementarea Standardelor de Audit pentru ntreprinderile mici i mijlocii. n perioada urmtoare, dat fiind ponderea numeric a ntreprinderilor
mici i mijlocii n economia romneasc, cunoaterea i aplicarea
Ghidului se va dovedi extrem de
important pentru auditori, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia.
Ca atare, n auditarea entitilor
mici trebuie s fie avute n vedere
recomandrile prevzute n Declaraia Internaional 1005, dar i recomandrile privind auditul entitilor mici incluse n Standardele
Internaionale de Audit (ISA) publicate dup martie 2003.
Declaraia internaional 1005
descrie caracteristicile comune ntlnite n cadrul ntreprinderilor
mici, recomandrile referitoare la
aplicarea Standardelor Internaionale de Audit n procesul de auditare a ntreprinderilor mici, ndrumri privind impactul activitii
auditorului n cazul n care acesta
furnizeaz i servicii contabile ntreprinderilor mici, deoarece managerul-acionar al ntreprinderilor
mici are nevoie de asisten n organizarea, conducerea evidenei contabile i ntocmirea declaraiilor fiscale i situaiilor financiare.
Declaraia 1005 nu prevede, ns,
recomandri detaliate de natur
procedural pentru exercitarea
42
raionamentului profesional de
ctre auditor.
Caracteristicile
ntreprinderilor mici
Auditarea unei ntreprinderi mici
necesit o munc mai puin complex dect n auditul firmelor
mari, deoarece activitatea presupune un numr restrns n
cadrul echipei de audit i o documentaie mai puin stufoas i complex.
n sensul Declaraiei 1005 este considerat ntreprindere mic orice
entitate unde:
-
sursele de venituri sunt limitate;
evidenele contabile sunt

simple;
exist o concentrare a proprietii i managementului

la un numr redus de persoane (adesea unic acionar);
controale interne limitate i

ignorate de ctre managementul ntreprinderii.
Aceste caracteristici nu sunt exclusive pentru ntreprinderile mici i

nici nu trebuie s se regseasc n
totalitate la aceeai entitate.
ntreprinderile mici, de obicei, au
un numr restrns de asociai,
implicai n conducerea nemijlocit
a ntreprinderii sau pot recurge la
serviciile unui manager care asigur conducerea executiv a societii.
ntreprinderile mici, de regul, au
un obiect de activitate restrns,
realiznd o gam limitat de produse, lucrri sau servicii, cu o singur locaie sau cu un numr
restrns de locaii.
Concentrarea informaiilor poate

uura obinerea, nregistrarea i
prelucrarea acestora de ctre auditor, ceea ce permite realizarea unei
misiuni de audit mai eficient, fr a
utiliza probe de audit suplimentare.
ntreprinderile mici organizeaz i
conduc evidenele contabile n conformitate cu legislaia n vigoare,
pentru a furniza informaiile necesare entitii i pentru ntocmirea i
auditarea situaiilor financiare.
Sistemul informaional contabil
este proiectat n aa fel nct:
-
toate tranzaciile i informaiile contabile au fost nregistrate n evidene;
activele i pasivele nregistrate n sistemul contabil

exist i sunt evaluate corect;
vor fi detectate posibile

fraude sau erori aprute n
procesul de prelucrare a
informaiilor contabile.
La ntreprinderile mici, adesea, evidena (operativ, contabil) este

inut de persoane specializate din
afara entitii, pe baza unui contract de prestri servicii.
Dimensiunea ntreprinderii i simplitatea sistemului contabil contribuie la renunarea la controalele
interne care nu sunt necesare i
dezirabile. Cu toate acestea i n
cazul ntreprinderilor mici proprietarul-manager exercit zilnic un
control de supraveghere, un control eficient n pstrarea activelor,
evaluarea performanelor. Pe scurt,
asigur controlarea activitii n
ansamblul su.
Integritatea, atitudinea i motivaiile proprietarului-manager pot
avea o influen deosebit asupra
auditului efectuat. i n acest caz
auditorul pornete de la premisa
Auditul la ntreprinderile mici

tarului-administrator privind exhaustivitatea i exactitatea nregistrrilor contabile i a situaiilor
financiare.
Auditorul evalueaz declaraiile
mpreun cu rezultatele altor proceduri de audit relevante i analizeaz dac ar fi rezonabil s se preconizeze c vor fi disponibile i alte
probe de audit. Auditorul trebuie
s discute cu administratorul sau
managerul executiv al entitii (n
cele mai multe cazuri fiind vorba
de una si aceeai persoan) motivele pentru obinerea unor declaraii speciale i posibilul impact
asupra raportului de audit dac nu
se obin astfel de declaraii.
scepticismului profesional, adic

nu va considera c proprietarulmanager este n afara oricrei
ndoieli, nici c acesta nu este
onest, pentru a realiza o estimare
rezonabil a riscurilor de audit i a
probelor de audit. Integrarea ciclului contabil n viaa unei ntreprinderi mici i mijlocii i relaia ce se
stabilete ntre procesul de audit i
celelalte activiti ale entitii poate
fi redat sugestiv ca n Figura 1.
Standardele Internaionale de Audit (ISA) publicate dup 2003 furnizeaz recomandri n auditul ntreprinderilor mici. Aceste ndrumri vin s completeze i nu s
substituie recomandrile cuprinse
n declaraia Internaional 1005.
Proprietarii-manageri ai ntreprinderilor mici nu sunt contieni de
faptul c ntocmirea situaiilor financiare se realizeaz pe propria
lor rspundere; de aceea, contractul
ncheiat ntre auditor i client stipuleaz expres responsabilitile proprietarului manager i responsabilitile auditorului (ISA 210 Ter7/2008
menii angajamentului de audit financiar). De asemenea, n contractul de audit se poate stipula obligativitatea de a primi o confirmare
scris cu privire la declaraiile conducerii (ISA 580 Declaraiile conducerii), prin care conducerea, n
spe proprietarul-manager, recunoate responsabilitatea de a prezenta n mod echitabil situaiile financiare n conformitate cu prevederile cadrului de raportare financiar i de a aproba declaraiile
financiare.
Dei auditorul are o legtur strns cu proprietarul-manager i cunoate foarte bine activitatea entitii auditate, el va trebui s realizeze i s pstreze documentele de
lucru adecvate, care ajut la planificarea, realizarea, supervizarea i
revizuirea auditului i la pstrarea
probelor de audit obinute pentru
susinerea opiniei de audit.
n privina caracteristicilor speciale
ale entitilor mici, auditorul poate
considera c este oportun s obin
declaraii scrise din partea proprie-
La ntreprinderile mici cele mai utilizate i eficiente tehnici pentru a

analiza documentarea asupra sistemului contabil i sistemelor de
control intern sunt graficele de lucru i descrierea narativ a sistemelor.
Conform recomandrilor din ISA
240 Rspunderea auditului de a
analiza posibilitatea de fraud n
auditul situaiilor financiare, auditorul ntreprinderilor mici i trebuie s utilizeze raionamentul
profesional i s obin probe adecvate i suficiente pentru a obine o
asigurare rezonabil c nu au avut
loc sustrageri sau fraude din patrimoniul entitii.
Auditorul, conform recomandrilor din ISA 260 Comunicarea
aspectelor de audit celor nsrcinai
cu guvernana, trebuie s determine persoanele relevante care
rspund de guvernan i crora
trebuie s le furnizeze informaii
sau de la care trebuie s obin
informaii. La ntreprinderile mici
structura de guvernan poate fi
alctuit din so/soie sau alte rude
i care pot s nu fie implicai n
43

supravegherea sau controlul permanent al entitii. Auditorul stabilete cine este nsrcinat cu supravegherea controlului i coordonarea activitii ntreprinderii.
n auditarea ntreprinderilor mici,
ca i n cazul oricrei alte entiti se
urmresc recomandrile efectuate
prin Standarde Interne de Audit i
n domeniul planificrii auditului,
al pragului de semnificaie, al procedurilor i probelor de audit, al
eantionrii i ntocmirii raportului
de audit.
La stabilirea pragului de semnificaie n etapa de planificare, auditorul va utiliza un procent dintr-o
cifr cheie reflectat n situaiile
financiare:
-
profitul nainte impozitrii;
venituri;
cifra de afaceri;
total active.
La evaluarea rezultatelor probelor

de audit, auditorul, pentru estimarea pragului de semnificaie, va
exercita raionamentul profesional
pentru a exprima o opinie asupra
situaiilor financiare.
Cele mai utilizate proceduri
analitice utilizate de auditor pentru
a obine probe de audit, n vederea
exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, sunt:
44
compararea situaiilor financiare ale anului curent cu cele

ale anilor precedeni;
compararea realizrilor din

situaiile financiare cu bugete, estimri ale managementului;
revizuirea evoluiei principalilor indicatori economicofinanciari;
stabilirea modului n care

situaiile financiare reflect
adecvat modificri din cadrul entitii, modificri de

care auditorul are cunotin;
-
investigarea caracteristicilor
inexplicabile sau neateptate
ale situaiilor financiare.
n ceea ce privete eantionarea n

audit (ISA 530), la ntreprinderile
mici exist o multitudine de metode de selectare a elementelor de
testare, iar alegerea auditorului
privind metoda adecvat se va face
pe criterii de eficacitate i eficien.

Mijloacele de care dispune auditorul sunt:
-
selectarea tuturor elementelor (examinare 100%),
selectarea elementelor specifice,
eantionarea auditului.
Populaiile reduse ntlnite n mod

obinuit la entitile mici pot face
posibil testarea a:
Auditul la ntreprinderile mici

-
100% din populaie,
100% dintr-un segment al

populaiei, de exemplu, toate
elementele peste o valoare
dat aplicnd procedurile
analitice la restul populaiei,
dac acesta este semnificativ.
Atunci cnd aceste ultime dou

metode nu sunt adoptate n obinerea probelor de audit, auditorul
recurge la proceduri ce implic
eantionarea de audit.
Auditorul selecteaz elementele de
eantionare de o asemenea manier
nct eantionul s poat fi considerat a fi reprezentativ pentru populaia respectiv.
Tehnica sondajelor - i n cazul
ntreprinderilor mici i mijlocii poate oferi soluii pentru selecia i
dimensionarea eantionului aa
cum rezult din Figura 2.
Scopul oricrei misiuni de audit
este obinerea de ctre auditor a
unor suficiente probe de audit nct
s poat emite o opinie asupra situaiilor financiare, opinie ce va fi
exprimat n Raportul auditorului
independent (ISA 700 Raportul
auditorului independent asupra
unui set complet de situaii financiare cu scop general).
gine fidel sau sunt prezentate cu

fidelitate, sub toate aspectele semnificative n conformitate cu cadrul
aplicabil de raportare financiar,
poziia financiar, contul de rezultate i tabloul fluxurilor de trezorerie.
n situaii cnd, datorit unor limitri, auditorul va emite o opinie cu
rezerve, sau n situaiile n care limitrile sunt semnificative auditorul
se afl n imposibilitatea de a emite
o opinie.
Concluzii
Auditarea ntreprinderilor mici
presupune parcurgerea acelorai
etape ca i n cazul ntreprinderilor
mari, iar auditorul n misiunea sa
va ine cont de normele i recomandrile publicate de IFAC, dar i
de normele naionale n domeniul
auditului elaborate de organismul

profesional, norme care au la baz
Standardele Internaionale de
Audit.
n exprimarea unei opinii cu privire la fidelitatea (n toate aspectele
semnificative) situaiilor financiare,
auditorul recurge la raionamentul
su profesional i are n vedere
normele naionale i internaionale
de audit.
Auditorii trebuie s utilizeze att
ndrumrile din IAPS 1005, ct i
trimiterile efectuate la consideraiile privind auditul entitilor mici
incluse n Standardele Internaionale de Audit emise ulterior lunii
martie 2003, dintre care cele mai
importante sunt cele prevazute n
Ghidul de utilizare a Standardelor
Internaionale de Audit n Auditul Entitilor Mici i Mijlocii,
ediia decembrie 2007.
Bibliografie
Avram, M., Auditul financiar teorie i practic, Editura Echinociu, Drobeta
Turnu Severin, 1996
Bostan, I., Investigaii financiare, Editura Polirom, Iai, 2007
Florea, I., Florea, R., Macovei, C., Berheci, M., Introducere n expertiza contabil
i auditul financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005
Gleim, Irvin, N., Internal Audits Role in Governance, Risk and Control, Eleventh
Edition, Gleim Publications, Inc. 2004
Raportul auditorului independent

ntocmit la auditarea ntreprinderilor mici trebuie s conin aceleai
elemente ca orice raport de audit:
titlu, destinatar, paragraf introductiv, responsabilitatea conducerii
pentru situaiile financiare, responsabilitatea auditorului, opinia auditorului, alte responsabiliti de
raportare, semntura auditorului,
data raportului i adresa auditorului.
Loebbeke, A., Audit- o abordare integrat, Ediia aVIII a, Editura ARC, 2006
Prin exprimarea unei opinii fr

rezerve auditorul concluzioneaz
c situaiile financiare ofer o ima-
www.ec.europa.eu
7/2008
Obert, R., Le petit IFRS 2006-07, Dunod, Paris, 2006

Institute of Internal Auditors, International Standards for the Professional
Practice of Internal Auditing 2006
*** Audit financiar 2006 Standarde. Codul etic, Editura CAFR i IRECSON,
Bucureti, 2007
*** Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Ediia 2006, emise de
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB), tiprite
de CECCAR
***Legea 31/1990 completat i modificat
www.iassb.org
Guide to Using International Standard son Auditing n the Small and
Medium sitzed Entities Ediia IFAC 2007
45
Conferina Internaional
Auditul transfrontalier:
profesionalism
i independen
ATELIERUL I
- Pregtirea profesional
continu a auditorilor
Moderator: Gillian BALL, preedinte ACCA
Ronnie SMITH,
director ATC International,
filiala Bucureti
Alegei cursurile
de pregtire care
considerai c v sunt
necesare!
Voi ncepe printr-o prezentare pe
scurt a companiei noastre. ATC
International este un furnizor de
servicii de pregtire profesional n
domeniul financiar pentru corporaiile i firmele de audit din
aceast regiune, asigurnd predarea n centre precum Moscova,
Kiev i alte orae. Centrul din
Bucureti este n plin dezvoltare
pentru c economia ia amploare.
Dar, n general, noi predm cursuri
de finane profesionitilor din
ntreaga lume, unde exist cerere.
n rile prin care am fost eu, unde
am asigurat predarea acestor
cursuri, nu prea sunt organisme
profesionale care s asigure programe de instruire profesional. n Romnia, Camera Auditorilor Finan46
ciari furnizeaz propriul su program de pregtire profesional

continu potrivit standardelor i
acesta este un lucru care m
bucur. Poate c v surprinde c,
dei eu lucrez pentru o companie
de pregtire profesional, o companie privat, nu consider c suntem n competiie cu CAFR. Sper c
vom avea ocazia de a discuta o
colaborare viitoare privind furnizarea serviciilor de pregtire profesional continu pentru membrii
Camerei. Dar nu sunt aici azi ca
s-mi reprezint compania n competiie cu Camera!
Voi adopta o abordare mai general
a lucrurilor. Voi vorbi despre furnizarea serviciilor de pregtire profesional continu n general. Este
o completare fireasc a activitilor
desfurate de ctre compania
noastr, care vizeaz asigurarea
pregtirii candidailor nscrii la
examenele ACCA. n afara cursurilor de pregtire pentru susinerea
examenelor prevzute n programa
ACCA, cu care sunt convins c
suntei foarte familiarizai, am valorificat experiena noastr foarte
ndelungat n ce privete preda-
rea, organiznd programe de pregtire profesional continu i

cursuri pentru profesioniti ca noi.
Dar, dup cum am subliniat anterior, ATC International acioneaz
n complementaritatea Camerei, nu
n calitate de competitori ai CAFR.
Dup cunotinele mele, pregtirea
profesional continu este un subiect despre care auditorii i contabilii vorbesc de aproximativ trei
ani, i are legtur, n mare, cu cerinele Federaiei Internaionale a
Contabililor (IFAC) n ce privete
pregtirea profesional a membrilor organismelor profesionale
care sunt afiliate la IFAC. Principial, membrii organismelor profesionale n discuie trebuie s ndeplineasc anumite cerine anuale
de pregtire profesional continu.
Unul dintre aspectele eseniale ce
trebuie subliniate n acest context
vizeaz repercusiunile neconformitii cu cerinele IFAC. Astfel,
membrii organizaiilor profesionale - la rndul lor, membri cu
drepturi depline sau asociai ai
IFAC - care nu-i ndeplinesc obligaiile anuale de pregtire profesional continu risc pierderea
statutului de membru, punndu-i
n pericol cariera profesional.
Acesta este un lucru pe care trebuie
s-l nelegei. Nu prea exist opiuni, ceea ce, trebuie s recunosc, este
bine pentru afacerile companiei
mele.
Cnd auditorii discut despre pregtirea profesional continu, toi
sunt de acord c trebuie fcut ceva,
iar apoi apar ntrebri de genul:
Unde s urmez eu pregtirea profesional continu? Unde pot gsi cele
21 de direcii de aciune verificabile ale
pregtirii profesionale continue, din
care s rezulte participarea la cursuri
pentru ndeplinirea ntregului program de pregtire? De unde s obin
dovada c am parcurs acest program?
Exist companii care sunt capabile
s asigure pregtirea care vi se cere,
ATELIERUL I - Pregtirea profesional continu a auditorilor

dup cum exist o varietate de opiuni disponibile privind resursele
i produsele de pregtire profesional continu dintre care putei
alege. tii c putei opta, nu numai
asupra pregtirii profesionale continue asigurate de organismul
dumneavoastr profesional sau de
un anume furnizor de pregtire
profesional. Pe pia, exist o
palet foarte larg de servicii de
acest gen, dar important este
contientizarea de ctre fiecare profesionist c putei alege. Unul dintre motivele pentru care fac aceste
remarci este acela c nu putei
urma acelai program de pregtire
profesional continu n fiecare an.
Ateptrile organizaiei dumneavoastr profesionale sunt s v mbuntii pregtirea profesional
continuu, n mai multe direcii ale
profesiei dumneavoastr, n fiecare
an. Deci, nu trebuie s urmai aceleai cursuri n fiecare an.
De exemplu, toi auditorii sunt calificai din punct de vedere profesional, toi fiind membri ai Institutului
Contabililor Autorizai din Marea
Britanie i au urmat cursurile
ACCA sau CMA (certified management accountant). Obligaia lor ca
membri ai unui organism profesional este s ndeplineasc cerinele cu privire la pregtirea profesional continu. i aici sunt ntrebri de genul: cum s faci asta dac
nu eti practicant sau nu activezi
aa ca dumneavoastr n contabilitate sau audit? Voi reveni asupra
acestor ntrebri mai trziu. n
cazul nostru, colaborarea cu ACCA
este relevant pentru a explica nevoia de a varia programele de
pregtire profesional urmate n
decursul timpului. Suporturile de
curs pe care noi le dezvoltm conin elemente verificabile de pregtire profesional continu. ACCA
7/2008
subliniaz importana dezvoltrii

unor suporturi de curs diferite de
la an la an. De ce? Pentru c, dac
s-ar elabora suporturi de curs identice sau pentru acelai subiect din
tematic n fiecare an, atunci acea
activitate nu ar avea relevan dect n primul an pentru companiile
prestatoare de servicii de instruire
profesional care au depus probele
(mostrele de suporturi de curs) la
ACCA. Deci tutorii trebuie s
gseasc mereu alte probleme de
predare pentru a ntruni cerinele
pentru pregtirea profesional continu. Prin urmare, dac frecventai
acelai curs n fiecare an, indiferent
care ar fi furnizorii de programe de
pregtire profesional, nu ndeplinii cerinele de pregtire profesional continu, cu excepia primului
an! n concluzie, trebuie s avei de
unde s alegei, trebuie s avei la
dispoziie mai multe opiuni.
Primul lucru pe care trebuie s-l
avei n vedere este s alegei un
program de pregtire profesional
continu care s fie benefic pentru
cariera dumneavoastr, pentru c
oricum trebuie s urmai o pregtire profesional continu. Ar trebui s obinei valoare n schimbul
banilor pe care i investii n aceast
activitate. Urmai pregtirea profesional continu de care chiar avei
nevoie! Dac dorii mbuntirea
cunotinelor n problemele legate
de standardele internaionale de
raportare financiar, urmai cursurile cu privire la aceste standarde,
dac dorii mbuntirea cunotinelor n probleme legate de standardele internaionale de audit,
atunci urmai cursurile cu privire la
standardele internaionale de audit
i n urmtorul an alegei altceva.
Oricum, cutai cursurile de care
avei nevoie n activitatea dumneavoastr. Intrai n acest joc, ntrun mod inteligent. Trebuie s valorificai asta!
n al doilea rnd, facei acest lucru

la momentul potrivit! Aa cum am
vzut, cursurile Camerei Auditorilor Financiari din Romnia sunt
organizate n noiembrie-decembrie. Este ntr-o perioad foarte
trzie a anului i asta nseamn c,
dac suntei foarte ocupai n acel
moment, va trebui s urmai pregtirea profesional continu n ultimul moment. Dumneavoastr suntei auditori, eu nu. Eu obinuiesc
s lucrez ntr-o manier haotic,
dar dumneavoastr suntei auditori, nu lucrai haotic, deci, dac e
posibil, ncercai s urmai pregtirea profesional continu pe parcursul anului. Sunt numai 21 de
puncte verificabile pentru pregtirea profesional continu. Alegei-v momentul i urmai cursurile
bine i la timpul potrivit ca s putei depune actele la organizaia
dumneavoastr profesional. Facei tot ce este posibil s nu amnai
pentru ultimul moment.
nc de la nceput stabilii programul de pregtire profesional continu de care avei nevoie s-l
urmai pentru anul n curs. Apoi,
evaluai-v necesitile i stabilii
ce avei nevoie i pentru anul
urmtor. Nu trebuie s ajungei n
ultima perioad a anului ca s v
ntrebai ce avei de fcut n anul
viitor, evaluai-v cariera i alegei
ce avei nevoie pentru a o mbunti. Odat ce ai fcut aceste lucruri, putei urma programul de
pregtire profesional continu cu
ncredere, suntei mai motivai ca
s-l parcurgei. Facei din aceste
programe o ocupaie plcut, nu
obligatorie pentru c pregtirea
profesional continu este parte
din viaa dumneavoastr profesional, este parte din planul dumneavoastr profesional n fiecare
an.
47
Auditorul transfrontalier: profesionalism i independen

Exist o sum de opiuni pentru
pregtirea profesional continu.
Oamenii care lucreaz n companii
mari sau entiti mari constat c
aceste companii organizeaz ele
nsele programe de pregtire profesional continu, asigur cursurile
pentru o arie larg de activiti. De
obicei, personalul din dou-trei
departamente se adun i urmeaz
mpreun aceleai cursuri de pregtire profesional continu organizate de corporaiile mari. S-ar putea constata c nu sunt oferite
cursuri de audit, dar sunt organizate alte cursuri de pregtire profesional continu pe care le recunoate organismul dumneavoastr
profesional. Exist o gam variat
de cursuri, de la negociere la managementul aptitudinilor, pe care,
probabil, le vei descoperi ca fiind
recunoscute de organismul dumneavoastr profesional. Nu sunt n
msur s verific dac sunt acceptate aceste echivalri de ctre
CAFR, dar la ACCA sau la alte
organisme profesionale exist posibilitatea de a negocia echivalrile.
Dac lucrai pentru Guvern sau
pentru o organizaie care beneficiaz de finanare de la organisme internaionale, cum ar fi Banca Mondial sau Uniunea European, ai
descoperi c sunt multe proiecte
axate pe programe de pregtire profesional continu n curs de desfurare. Programele finanate de
Guvern s-ar putea s nu fie neaprat specializate n audit, dar s-ar
putea s descoperii c sunt furnizate tipuri de programe de pregtire adecvate carierei dumneavoastr i care s fie, de asemenea,
recunoscute de organizaia profesional. Companiile mici i profesionitii individuali caut furnizori
privai de pregtire profesional
continu sau prin intermediul organizaiei lor profesionale.
48
Definiia pregtirii profesionale

continue este formulat de organismul profesional care recunoate i
pregtirea, deci nu v vei afla n
faa unei nebuloase. ncerc s v
explic ntr-un mod corect. Dac
suntei auditor, nu e absolut necesar s urmai pregtirea profesional continu n audit, pentru c
auditorii au nevoie s-i dezvolte i
alte aptitudini. Vi se ofer posibilitatea de a alege dintr-o gam
bogat, dar trebuie s le cutai pe
cele care vi se potrivesc. Trebuie s
verificai mai nti dac programele
respective sunt recunoscute de
ctre organismul profesional, pentru c, dac nu facei asta, dei avei
un motiv bun s urmai acel program de pregtire, nu vei ndeplini condiiile impuse privind pregtirea profesional continu.
lng celelalte programe pentru

membrii si. Dar nu numai membrii ACCA pot obine aceast
diplom. Membrii care au obinut
calificarea acum 25 de ani pot urma
un stagiu de practic de doar doi
ani pentru a ndeplini condiiile
impuse pentru pregtirea profesional continu.
Exist multe cursuri i programe

de pregtire profesional pe care
noi le furnizm. Putei urma un
program de pregtire profesional
numai dac suntei membru al unei
organizaii profesionale. Acel organism v poate asigura i calificare
suplimentar; n cazul ACCA, de
exemplu, sunt oameni care au
obinut calificarea dup schema
ACCA acum 10 ani. Dumneavoastr de cnd v-ai obinut calificarea? Pentru cei care s-au calificat
acum 25 de ani este o perioad
lung de timp n care nu au existat
nici un fel de obligaii de pregtire
profesional continu, dect dac
i practicau meseria. Este foarte
posibil ca aceste persoane s nu fi
tiut absolut nimic despre standardele internaionale de raportare
financiar pn foarte de curnd.
ACCA are un program prin care se
poate obine o diplom n domeniul raportrii financiare internaionale. n esen, ACCA a organizeaz propriul program de pregtire profesional continu pe
Putei participa la seminarii deschise publicului i, aducnd dovada c ai luat parte la aceste seminarii, v vei ndeplini obligaiile
pentru pregtirea profesional continu. Cutai n presa de specialitate seminariile care au loc, pentru
c nu este obligatoriu s mergei la
anumite cursuri organizate de
organizaia dumneavoastr profesional sau de noi. Alternativ,
putei merge la seminariile organizate de ctre companii. Dac facei
parte dintr-o companie, putei discuta cu managerul dumneavoastr
dac este posibil s se organizeze
un seminar pentru pregtirea profesional continu. Probabil, compania l va organiza deoarece este
interesat ca dumneavoastr s fii
calificai profesional.
Deci, organismele profesionale pot

asigura o calificare profesional
suplimentar care s beneficieze de
recunoatere internaional i pentru care s vi se asigure pregtirea
profesional continu. ACCA practic aceast metod. Exist i certificri post calificare, pe care tot
organismele profesionale le asigur
i care sunt similare cu diplomele.
Sunt multe variante de programe
pe care organismul dumneavoastr
le poate combina.
Exist i opiunea cursurilor prin

intermediul internetului tip elearning care acord certificare
on-line. n felul acesta v ndeplinii obligaiile cu privire la pregtirea profesional continu. Certificatul este o dovad c ai participat

la un program de pregtire profesional pentru c este emis chiar de
ACCA i este nregistrat. Oricine
poate urma acest curs.
Certificarea global este necesar
pentru pregtirea dumneavoastr
profesional continu? NU. Trebuie
s ndeplinii obligaiile impuse de
organismul dumneavoastr profesional, deci nu trebuie s facei nimic pentru calificare internaional.
Atta timp ct organismul dumneavoastr profesional accept dovada dumneavoastr privind absolvirea unui program de pregtire
profesional, v-ai ndeplinit ndatoririle, deci nu trebuie s v mai
facei griji pentru multe alte probleme. Acesta este motivul pentru
care Camera Auditorilor Financiari
din Romnia organizeaz propriile
cursuri. Avei multe posibiliti,
deci nu este att de dificil precum
pare la prima vedere.
Mediul schimbtor i evoluia standardelor ne ofer multe de nvat.
Sunt multe aspecte cu care trebuie
s ne meninem la curent, mai ales
pentru c standardele internaionale de raportare financiar i de audit trec printr-o perioad de schimbare. Aceast perioad va dura
destul de mult i v provoac s
accesai diferite tipuri de pregtire
profesional. Nu trebuie s rmnei n urma evoluiei.
Dup cum am spus la nceput:
planificai-v pregtirea profesional continu ntr-un mod corespunztor i totul se va rezolva de la
sine pregtirea profesional continu, conformarea cu cerinele,
actualizarea cunotinelor dumneavoastr. Astfel, toate considerate mpreun vor contribui la mbuntirea performanelor ntregii
organizaii profesionale.
Dac v meninei la curent cu
standardele internaionale de ra7/2008
portare financiar i de audit, v-ai

ndeplinit pregtirea profesional
continu. Trebuie s facei lucrurile
ntr-un mod nelept! Facei ce avei
de fcut!
Noi furnizm aceste cursuri, dar nu
vreau s intru n amnunte despre
acest lucru. Eu ncerc doar s v
familiarizez cu conceptul. Trebuie
s urmai o pregtire profesional
continu, dar nu neaprat ntr-o
manier dificil.
Prof.univ.dr. Ali EDEN,

vicepreedinte al CAFR
Coordonate ale
pregtirii profesionale
n cadrul CAFR
n cadrul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia exist un
program anual de pregtire profesional pentru forma structurat i
forma nestructurat. Pentru forma
structurat, auditorii financiari au
20 de ore, pentru cea nestructurat
au tot 20 de ore, iar pentru stagiarii
n audit forma structurat 25
ore i cea nestructurat 20 ore.
n cadrul primului trimestru al
anului se stabilesc temele pe baza
crora se desfoar pregtirea
continu. Dup aceea, n iunie-iulie
se pregtesc formatorii acetia
vor elabora materialul didactic care
va fi expus auditorilor. Apoi, se organizeaz un curs de pregtire cu
formatorii. Avem un numr de
aproape 80 de formatori agreai de
ctre Camer. Acetia sunt fie
cadre universitare care au i activiti de audit, fie auditori financiari
n diferite firme de profil.
n aceast etap avem o relaie mai
strns cu Big Four, n sensul c
aceste companii elaboreaz o parte
din materialele care sunt prezentate auditorilor, particip la pregtirea auditorilor financiari sau a
formatorilor i, eventual, discut
modalitile de prezentare a fiecrui material.
n general, n cadrul tematicii, din
cele 20 ore structurate, 6 ore sunt
utilizate pentru prezentarea problemelor legate de etica profesional, apoi un numr de 14 ore rezervate pentru standardele de audit financiar, proceduri i elemente
de noutate n acest domeniu. n ultimii doi ani avem 4-6 ore de tematici referitoare la auditul intern.
A vrea s v amintesc c aceast
Camer ine sub control strict
pregtirea profesional. Deci tim,
pentru fiecare auditor financiar,
unde i la ce curs a participat, care
este evaluarea final la sfritul
cursurilor. Iar membrii CAFR care
aa cum rezult din baza noastr
de date nu particip la cursurile
de pregtire continu sunt obligai s ia parte la cursuri de pregtire organizate suplimentar pentru a avea dreptul de a exercita profesia de auditor.
Pregtirea nestructurat am echivalat-o cu diferite activiti. Spre
exemplu, participarea la aceast
Conferin echivaleaz cu 4 ore de
pregtire nestructurat. La fel, sunt
recunoscute publicarea unui articol
la o revist de specialitate un
numr de ore, o participare la un
masterat n domeniul auditului
financiar echivaleaz cu pregtirea
nestructurat pe un an de zile.
Toate acestea nu fac dect s
rspund unui element foarte,
foarte important acela al ridicrii
nivelului calitativ al pregtirii
auditorilor financiari. Nu v ascund i trebuie s fie clar pentru
noi o situaie existent: sunt dou
categorii de vrst n cadrul acestei
Camere. Pe de o parte, suntem per49

soane care am trecut de 50 de ani i,
pe de alt parte, sunt numeroi
auditori tineri. Este clar c persoanele n vrst au trebuit s uite
unele lucruri i s nvee alte lucruri noi. Persoanele tinere au avut
un nivel de pregtire, teoretic cel
puin, foarte bun, cunotinele
practice ns le-au dobndit pe parcurs n activitile desfurate n
domeniul auditului.
Dificultile generate de aceast
activitate sunt numeroase. n primul rnd, toat aceast obligaie a
pregtirii profesionale i execuia ei
pentru partea structurat este n
sarcina Camerei. Deja este un efort
foarte mare s se organizeze
cursuri pentru 2.500 de auditori
financiari. La acetia se adaug
peste 2.000 stagiari, pe ntreg teritoriul Romniei. Aceasta presupune
selectarea societii care organizeaz local cursurile, selectarea
formatorilor, pregtirea materialelor. Este o munc grea. i cred c
una dintre soluii n viitor va fi
externalizarea acestei funcii de
pregtire profesional. Deci ar trebui s discutm dac este bine ca s
se nfiineze de ctre CAFR un
organism non-profit care s organizeze numai cursurile. Sau s gsim o modalitate prin care externalizm aceast activitate ctre societi care se ocup numai de pregtire, n aa fel nct s evitm un
lucru care ni se reproeaz: pregtirea profesional se desfoar
ntr-un interval de o lun i jumtate, de regul n perioada octombrie noiembrie. Deci nu este o
pregtire ealonat n timpul anului, astfel nct fiecare auditor s
poat s-i aleag perioada de
studii.
Apoi, tematica pe care o propunem
noi este valabil pentru toi auditorii. Credem c am depit aceast
etap, care era bun la nceputul
activitii noastre, cnd nu prea
50
tiam despre ce era vorba i era

normal s nvm toi acelai lucru
i bine. Ne aflm acum n etapa n
care deja tim audit, suntem profesioniti. i, de aceea, ar trebui ca
fiecare s se pregteasc n domeniul pe cere el l crede ca fiind necesar. Noi i form pe toi s vin la
aceleai 6-8 teme, pe un an de zile,
la forma structurat.
Referitor la pregtirea nestructurat, principalele probleme o constituie lipsa unor mecanisme foarte
eficiente pentru a asigura ca toi s
parcurg aceast form de pregtire. O alt problem ar fi aceea ca,
n condiiile externalizrii, pregtirea s se realizeze n tot timpul
anului, n care fiecare s-i aleag
cursul pe care-l intereseaz, perioada la care s-l urmeze, s-l plteasc i s raporteze ctre Camer
faptul c a urmat cursul respectiv.
Astfel, Camera nu poate scpa din
mn pregtirea profesional.
i aa cum s-a vzut din expunerea
domnului Janin Audas, acea
plrie care se formeaz pe noua
directiv european organismul
de supraveghere privind auditul
statutar va controla i modul de
desfurare a pregtirii profesionale. Deci trebuie s crem o structur care permite pregtirea i n
acelai timp s avem un control al
calitii acestei activiti, al modului n care oamenii i mbuntesc
performanele n aceste condiii.
n ceea ce privete recunoaterea
pregtirii profesionale, se tie c
absolvenii cursurilor organizate
de ACCA, n urma unui colocviu,
primesc automat calitatea de auditori financiari, fr s mai treac
prin celelalte examene. Dar acelai
lucru se ntmpl i n situaia n
care datorit liberei circulaii a
profesiei este vorba de auditori
financiari membri ai unor organi-
zaii profesionale din alte ri, care

vin s profeseze n Romnia. Odat
la 6 luni se organizeaz un examen,
n urma promovrii cruia se d
dreptul de practic n Romnia auditorilor financiari membri ai organizaiilor profesionale din alte ri.
Bineneles, acest examen nseamn
o testare a cunoaterii problemelor
de drept romnesc care, n fond,
n acest moment este drept comunitar. Deci nu test de limb, aa cum
se cere n Frana, spre exemplu.
Adriana DUESCU,
director Bucharest School
of Management
Calitatea se asigur
prin concuren
ntre firmele de
pregtire profesional
Sunt auditor financiar i conduc
Bucharest School of Management,
o coal de business care de 14 ani
se afl pe piaa romneasc cu programul MBA romno canadian
i ne confruntm cu aceast formare continu a adulilor. Iar pe
aceast zon i cred c se poate
extrapola i profesiei noastre
poate c problemele nc insuficient de mult abordate, dei foarte
importante pentru noi, sunt - cum
spunea i domnul Ronnie Smith
acele abiliti i deprinderi de
negociere, de strategie, de multidisciplinaritate n zonele de marketing, n zonele de IT. Dac lum
strict zona de IT, ca auditori financiari ne confruntm n ultima vreme cu o explozie a produselor
informaionale, cu foarte mare
complexitate.
Sigur c este foarte important pregtirea noastr continu pe zona de

nouti n ceea ce privete standardele internaionale de audit, dar
sunt zone extrem de delicate n care
simim nevoia unei abordri mult
mai complexe zona IT. Aici am
mari dificulti. n momentul n
care m duc la companii complexe,
multinaionale, care lucreaz cu
sisteme SIX Sigma sau pe domeniul
semnturii electronice constat unele detalii tehnice unde simim nevoia unei abordri mult mai complexe. Aceasta, pe de o parte.
Pe de alt parte, de ce s nu invitm
specialiti internaionali la cursurile
noastre de formare profesional
continu ? Poate obinem i un pre
interesant, de ce nu? Practic, profesia noastr se globalizeaz i simim
nevoia i a unor expuneri de
aceast natur. Poate n domeniul
bancar sau al asigurrilor, dac nu
gsim romni sau societi romneti dispuse s fac aceast formare profesional, de ce s nu apelm
la societi specializate din afar?
Acesta este un aspect. Un alt aspect
este c important este concurena.
Eu sunt pentru concuren liber i
cred c n momentul n care vor fi
mai multe societi care vor oferi,
concurenial, servicii de foarte
bun calitate i la preuri competitive se va rezolva n mare msur i
problema calitii acestor cursuri.
Prof.univ.dr. Pavel
NSTASE, membru
al Consiliului CAFR
nvmntul superior
orientat spre practic,
spre calitate certificat
internaional
ntrebarea pe care ne-o punem n
mod sigur este cum s facem mai
7/2008
bine aceast pregtire continu. Pe

de o parte, sunt foarte multe companii, firme, coli care se ocup de
pregtirea continu. Iar a doua
component sunt universitile
prin programele lor tradiionale.
Problema se pune n felul urmtor:
ce pondere dm pregtirii prin universitate i ce pondere prin aceste companii specializate n pregtirea continu, ca s nu mai vorbim
despre situaiile n care exist companii foarte mari care au coli proprii. Spre exemplu, n domeniul IT
sunt firme precum Microsoft sau
Oracle care, dup ce angajeaz
absolveni de nvmnt superior,
i colesc i i certific intern: li se
dau certificate de administrator de
reea, de specialist n domeniul
proiectelor informatice .a.m.d.
Cu muli ani n urm, un profesor
universitar era considerat expert n
domeniul su de activitate, astzi
experii din practic sunt mult mai
apreciai dect profesorii universitari, situaie care se reflect i n
remunerarea acestora. Ca s aduci
un expert s predea la un curs de
master cost de trei ori mai mult
dect salariul unui profesor universitar. De unde concluzia c aceste
bune practici reprezint o bun
coal, mai ales n zona aceasta a
formrii continue. i din ce n ce
mai mult i universiti apeleaz la
aceti experi care vin din zona
practic.
i n nvmntul superior s-au
produs schimbri majore, ncepnd
din 2005 se implementeaz un nou
sistem universitar cunoscut sub
numele ca L.M.D. (Licen - 3 ani,
Master - 2 ani, Doctorat - 3 ani).
Este un sistem n care ncearc s
rezolve foarte multe deficiene pe
care le-a avut pn n prezent nvmntul universitar, din punctul
de vedere al structurii i al coninu-
tului. Pn n 2005 aveam un sistem n care formarea iniial avea o

durat de 4 ani programul de
licen. ntr-un asemenea sistem
intrau un numr de studeni i
finalizau pregtirea aproximativ
70% dintre acetia, restul de 30% se
pierdeau pe parcurs, ceea ce nsemna implicit o cheltuire ineficient a
unei pri din fondurile alocate n
bugetul educaiei.
La nivel european s-a luat aceast
decizie de reducere a duratei
studiilor de licen de la 4 la 3 ani.
Absolvenii programului de licen
cu durata de 3 ani, care vor s devin profesioniti contabili, auditori financiari au posibilitatea s
urmeze programele de master cu
durata de doi ani. n felul acesta
costurile sunt mai mici, iar fondurile vor fi folosite mai eficient,
pentru c la programele de master
se lucreaz cu un numr redus de
studeni, capabili s nvee, s
dobndeasc cunotinele i aptitudinile necesare unui profesionist n
domeniul contabilitii.
Astfel, pe piaa forei de munc, absolvenii programului de licen cu
durata de 3 ani, care au o pregtire
de baz, vor efectua activiti de
execuie, iar cei care vor urma i
doi ani de master vor ajunge n
posturi de analiz, deci n zona superioar a profesiei contabile.
Pentru ca programele de master s
nu nsemne pur i simplu o continuare a pregtirii teoretice dobndit n cei 3 ani de licen, ci s
aduc aptitudinile practice de care
este nevoie n rezolvarea problemelor practice, trebuie s aducem specialiti din practic care s predea
la aceste programe de master. De
asemenea, este important ca masteranzii s desfoare un stagiu de
practic n cabinetele de audit, n
marile companii, unde s nvee
51

aceste bune practici. Numai astfel vor fi pregtii economiti care
vor avea o bun acoperire pe piaa
forei de munc.
n domeniul de care ne ocupm
avem un important ghid de pregtire, pe care-l reprezint standardele internaionale de educaie n
domeniul contabilitii, care sunt
emise de IFAC. Fr s vrem, i
nvmntul universitar trebuie s
se raporteze la IFAC, la standarde.
Sigur, i noi avem n vedere componente de ordin general, care
vizeaz restructurarea planului de
nvmnt pentru contabilitatea
din 2005, dup procesul Bologna.
Pe aceast tem am avut intense
discuii la nivel naional i internaional. Nu este suficient s ai un
plan de nvmnt, o tehnologie
de pregtire pus la punct dac nu
ai metodele necesare pentru predare. i n acest sens s-au fcut pai
nsemnai, ndeosebi n zona de organizare i management la nivelul
universitii: studii de caz, nvarea din experien prin lucrul n
echip. Studenii trebuie s fie
activi n procesul de predare, s nu
se rezume n a audia cursuri.
Avnd n vedere comunicarea pe
internet, exist posibilitatea ca studentul s aib cursul respectiv cu o
lun nainte sau chiar de la nceputul semestrului. i atunci cursul
trebuie s devin o discuie, n care
studentul s ridice probleme, s
pun ntrebri.
Ajungem la un punct foarte important. Vorbim de auditori financiari,
de contabili profesioniti. Ce nseamn competena profesional?
Conform tuturor definiiilor competena nseamn a avea trei elemente importante: cunotine teoretice, de conceptualizare, care n
general se dobndesc n perioada
52
de formare iniial. Apoi este vorba

de aptitudini. Eu cred c pe marea
majoritate a studenilor notri i
pregtim, i narmm cu cunotine, dar nu reuim s le dm
aceste aptitudini, s-i formm ca
oameni practici, care, imediat ce au
terminat facultatea, s ajung n
cabinetele de audit i s fie pui la
treab. Este i o component care
ine de atitudinea fiecruia, de
reacia pe care o are ntr-o situaie
critic ce vizeaz deontologia, mai
ales n domeniul auditului.
n zilele noastre este foarte greu s
trimii studenii n practic, n general, pentru c n companiile mici
nu au spaii i nici nu exist interes
pentru a li se da de lucru. De aceea,
principiul este de a aduce practic
n universitate este o soluie la
aceast situaie de criz, din
acest punct de vedere.
Urmeaz meninerea competenei
profesionale. i, n domeniul auditului financiar, se tie foarte bine c
nu este uor s te menii n pia.
De aceea trebuie s fii n priz tot
timpul. i aceasta este bine pentru
c, fr s vrei, trebuie s fii la
curent cu lucrurile noi.
S vedem acum, n ce mod ne-am
organizat pentru a ne conforma
standardelor internaionale de educaie n contabilitate emise de
IFAC.
Primul standard vizeaz cerinele
iniiale pentru intrarea n profesia
de contabil, de auditor financiar.
Sunt nite cunotine generale care
vin din liceu. Noi considerm c
examenul de admitere la facultate
ndeplinete standardul 1 IFAC.
Al doilea standard se refer la coninutul programelor de pregtire
profesional. i aici avem o structur foarte bine stabilit de IFAC.
Este clar c un contabil trebuie s
tie contabilitate, finane i s aib

o serie de cunotine conexe. Dar, n
al doilea rnd, trebuie s tie organizare i afaceri. Ceea ce li se
reproeaz absolvenilor nvmntului nostru este tocmai acest
lucru, c nu sunt orientai spre
afacere. Ei trebuie s fie mna
dreapt a managerului, a directorului. Or, n acest sens ei trebuie s
tie management, conducere. n al
treilea rnd tehnologia informaiei. n domeniul auditului sunt
dou lucruri foarte importante: pe
de o parte, vorbim de IT n sensul
de instrumente IT care ajut auditul, iar, n al doilea rnd, vorbim de
sistemul informatic al entitii, care
trebuie auditat. i aici exist o certificare foarte important, ca i cea
de auditor financiar, de auditor IT.
Certificarea se acord de ISACA,
Asociaia Internaional a Auditorilor pentru Sisteme Informaionale.
Care sunt aceste cunotine de
baz? Cum sunt ele segmentate pe
cele dou programe de studii universitare: licen i master ?
La licen, ce trebuie s se tie n
domeniul auditului financiar? n
primul rnd, conceptele de baz la
nivel de microeconomie macroeconomie. Legislaia este foarte
important. Apoi, partea de instrumente cantitative matematic.
Noi, am introdus din 2005 un curs
nou, de econometrie. Trebuie s
tim s msurm economia i
aceasta nu o putem face dect cu
ajutorul cifrelor, att pentru o evaluare cantitativ, dar i calitativ.
Trecem pe segmentul II master.
Aici studentul trebuie s aprofundeze ce a fcut n ciclul de licen.
Dar el trebuie orientat spre business. i aici avem drept fiscal, drept
comercial, dreptul muncii componente ce vizeaz dreptul, mediul

de afaceri i internaionalizarea i
globalizarea, guvernarea corporatist.
Apoi, revenim pentru aprofundare
la: management, marketing, comunicare, softskils-uri care sunt foarte
importante pentru pregtire. Auditorul financiar trebuie s fie prin
excelen un om care tie s comunice, s realizeze contientizarea
activitii pe care o desfoar att
cu zona managementului, ct i cu
cei pe care trebuie s-i intervieveze.
Masterul trebuie s-l fac pe cel
care studiaz, s gndeasc, s
analizeze; deci s obin acele aptitudini necesare profesiei.
Intrm n zona cunotinelor de
specialitate. Pentru licen avem o
zon care se refer la capacitatea de
a identifica i structura tranzaciile
i evenimentele, analize contabile,
sistemul informatic care reprezint inima sistemului contabil. Apoi,
evident, aplicarea standardelor internaionale att pentru raportri
financiare, ct i pentru audit financiar, capacitatea de a elabora
planuri financiare, abilitile de a
intra pe controlul i auditul sistemelor informaionale.
Standardul 3 se refer la aptitudinile profesionale. i aici exist o
structur elaborat de IFAC, care
vizeaz aptitudini intelectuale,
tehnice i funcionale, personale i
interpersonale, leadership, organizaionale i de afaceri. Dac ne uitm
la aceste aptitudini sigur c ele sunt
cumva legate de cunotinele dobndite n prima parte a pregtirii.
Noi am reuit n cursul anului 2006
s acreditm specializarea de
Contabilitate i Informatic de
Gestiune (CIG) de ctre ACCA.
Pentru facultatea noastr aceasta
nseamn n primul rnd o recunoatere internaional, dar lucrul
7/2008
cel mai important este c principalii beneficiari sunt studenii

notri. Camera Auditorilor Financiari din Romnia recunoate
aceast calificare ACCA.
Ce nseamn aceast acreditare?
Studenii care termin anul acesta,
prima promoie 2008 vor fi
exceptai de la examinarea ACCA
pentru primele nou examene, din
totalul de 14 necesare certificrii ca
profesioniti contabili. Ceea ce nseamn foarte mult i ca efort de
pregtire, dar i ca efort financiar,
pentru c o pregtire complet
ACCA estimativ ajunge la
aproape 20.000 euro.
Dincolo de aceast certificare
ACCA, exist programe de master
care sunt recunoscute din punct de
vedere al profesiei de ctre Camera
Auditorilor Financiari din Romnia.
Sunt dou programe: un master cu
dubl diplom romno-francez,
care se difuzeaz n 47 de centre
din lumea francofon un fel de
ACCA francofon. Interesant este
c n foarte scurt timp acest program va cupla cu pregtirea
ACCA. Exist demersuri ca o parte
din pregtirea fcut n cadrul programului cu dubl diplom romn i francez, s fie recunoscut
n cadrul programului ACCA.
Al doilea program este un master
n limba englez, organizat n
colaborare cu ATC International,
care are i sprijinul ACCA i care
realizeaz o pregtire dup ultima
curicul ACCA 2007. Pentru acest
program de master, deocamdat,
materialele de studiu i experii vin
de la ATC, dar formm n paralel o
echip de cadre didactice de la facultatea noastr, care va prelua din
toamna anului 2008 pregtirea n
cadrul acestui program.
Prin acest program reuim s facem

pregtirea n vederea examinrii i
certificrii ACCA. Studenii notri
care vor termina n 2008 deja au
parcurs primul an prin acea acreditare care s-a fcut iniial asupra
programului de licen.
n plus, avem nc dou programe
de master n domeniul auditului:
z
Audit financiar i consiliere;
Concepte i practici de audit la

nivel naional i internaional.
Toate cele patru programe de master menionate mai nainte sunt

recunoscute de Camera Auditorilor
Financiari din Romnia ca echivalent al examenului de admitere la
stagiu.
Gheorghe LAMBRU,
auditor financiar
Exigene necesare n
externalizarea pregtirii
profesionale continue
Toate temele abordate la conferin
au fost importante prin problematica susinut i ofer auditorilor
prezeni la acest eveniment informaii utile, iar prin dezbaterile ce
au loc se realizeaz i un bun
schimb de experien.
Am reinut fenomenul de interdependen al tuturor temelor expuse, canalizat spre cerina principal a actului de audit, care nseamn competena profesional, asociat cu responsabilitatea i
etica auditorului, n exprimarea
unei opinii care s reflecte starea de
fapt a unei entiti auditate.
Competena profesional intr n
structura pregtirii profesionale
continue a auditorilor care, pe
53
lng activitile organizate de

CAFR (pe centre teritoriale i prin
conferinele anuale la nivel central)
impune i pregtirea permanent
prin studiul individual al auditorilor, mai ales n condiiile de instabilitate a actelor nomative care stau
la baza actului de audit.
n explozia de informaii cu care
ne confruntm astzi a sta pe loc
nseamn descalificare. Competena profesional trebuie hrnit permanent cu tot ce apare nou n
perimetrul respectiv de activitate.
De un real folos n sprijinul pregtirii profesionale este n special
revista Audit Financiar, care, prin
tematica abordat, ofer auditorilor
un bogat i diversificat material
fundamentat pe criterii de bun inut tiinific. n acest scop pot fi
consultate i materialele publicate
pe site-ul CAFR, IAS, IFRS, precum
i alte materiale de specialitate.
n viziunea celor menionate, consider c pregtirea profesional
continu a auditorilor trebuie s
54
stea la temelia tuturor factorilor

care confer calitate actului de
audit, n funcie de care se nate
prestigiul auditorului, prestigiul
Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia, de care depinde n final
ncrederea beneficiarilor i efectul
privind activitatea de audit la
nivelul entitilor auditate i nu n
ultimul rnd, la nivel naional.
La Atelierul I la care particip - se
dezbate pe larg i propunerea
privind EXTERNALIZAREA acestei activiti, cu furnizori i din
afara rii pentru care s-a ncheiat
un Memorandum de nelegere
ntre ACCA i CAFR, semnat de
preedinii ambelor instituii.
Personal, consider c aceast msur poate fi interpretat ca binevenit, cu efect n dezvoltarea concurenei i nlturarea monopolului, deci benefic pentru ambele
pri. Din pcate ns, n multe
cazuri concurena nu este loial i
nici extinderea n lan nu se desfoar pe criterii obiective. Ava-
lana de furnizori de pregtire

profesional, acum i externi, uneori fr garanii de calitate pe
aceast tem nu este n interesul
actului de audit i nici a scopului
pentru care fiineaz la noi instituia CAFR. Fr a fi acuzat de
intenii de cenzurare a concurenei,
eu consider c o selecie se impune
pe aceast linie, cu exigena necesar, cu referire la firmele i lectorii
atrai n aceast activitate - ntr-o
expresie latin se afirm un mare
adevr: non multa sed multum. n
traducere: nu multe, ci mult sau n
context: puini furnizori, dar
buni.
n concluzie, pot spune c plec de
la aceast ntlnire cu auditorii, cu
sentimentul c prezenta conferin
internaional n comparaie cu
cele precedente apare cu un plus
de calitate i maturitate, cu un plus
de valoare, privind: ORGANIZAREA, DESFURAREA I ATITUDINEA manifestat n relaiile
cu alte organisme profesionale,
interne i internaionale.
Din activitatea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia
Mesajul auditorilor romni

la Conferina internaional
a Camerei Auditorilor din Republica Ceh
Anul acesta Camera Auditorilor din Republica Ceh aniverseaz 15 ani de existen.
Cu acest prilej, n perioada 12 13 iunie 2008 a fost organizat, la Praga, Conferina internaional cu tema Noi provocri pentru profesia de audit. La conferin au participat
Jan Robberecht - Directoratul General Piaa Intern i Servicii al Comisiei Europene,
Jaques Potdevin - preedintele FEE, Stig Enevoldsen, preedintele EFRAG, John
Hegarty - Banca Mondial, reprezentani ai Ministerului Finanelor, precum i ai altor
instituii din Republica Ceh.
Prezent la eveniment, prof.univ.dr. Horia Neamu, vicepreedinte al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, a transmis participanilor la Conferin un mesaj din
partea auditorilor financiari din Romnia:
Domnule preedinte, stimai membri ai Camerei Auditorilor din Republica Ceh, distini invitai,
mi face o deosebit plcere s adresez, n numele
Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, al preedintelui acesteia, prof.univ.dr Ion
Mihilescu, precum i n numele meu personal, un
salut clduros tuturor participanilor la Conferina
Noi provocri n profesia de audit i s v felicit cu
ocazia srbtoririi a 15 ani de la nfiinarea Camerei
Auditorilor din Republica Ceh
Dup cum bine cunoatem cu toii, profesia de auditor este esenial n consolidarea arhitecturii financiare a unei economii de pia funcionale. n contextul
preocuprilor pentru atingerea macrostabilitii necesare integrrii depline n structurile Uniunii Europene, raportrile financiare credibile sunt cele care
vor asigura baza dezvoltrii parteneriatelor de afaceri
cu operatorii tradiionali din rile membre ale UE.
n condiiile alinierii sistemului contabil din noile
state membre ale Uniunii Europene la standardele
recunoscute n plan internaional, auditul financiar
devine o necesitate imperativ a garantrii aplicrii
acestora.
Fluxul din ce n ce mai mare de capital i presiunile
crescnde pentru o uniformitate n abordare a
7/2008
regimurilor de reglementare i o uniformitate a structurilor de raportare financiar subliniaz faptul c

globalizarea continu s fie o for motrice puternic
n economia internaional.
ntr-un studiu efectuat de Fondul Monetar Internaional n anul 2000 (revizuit n 2002) se arat c
globalizarea economic este un proces istoric, rezultat
al inovaiei umane i al progresului tehnologic. Ea se
refer la integrarea crescnd a economiilor din
ntreaga lume, n special prin intermediul comerului
i al fluxurilor financiare. Termenul se refer, de
asemenea, uneori la migrarea oamenilor, a forei de
munc i a cunotinelor dincolo de graniele trasate
la nivel internaional.
Globalizarea ofer oportuniti majore pentru dezvoltarea la nivel mondial, dar nu asigur un progres
uniform. Unele ri se integreaz n economia global
mai repede dect altele. Acele ri care s-au putut
integra mai rapid cunosc o dezvoltare mai rapid i o
scdere a srciei. i, odat cu creterea standardelor
de via, crete posibilitatea progresului n ceea ce
privete aspectele democratice i economice din rile
respective.
Totui, globalizarea nu are doar aspecte pozitive.
Crizele de pe pieele n curs de dezvoltare din anii
1990 au demonstrat destul de evident c globalizarea
55
Din activitatea CAFR

nu vine fr riscuri riscuri ce izvorsc din micrile
volatile de capital i riscuri de degradare economic,
social i a mediului nconjurtor create de srcie.
ns acesta nu este un motiv pentru a ne mica n
direcie opus, ci este un motiv pentru toi cei preocupai de lumea n care trim s adoptm acele
politici care asigur construirea unor economii mai
puternice i a unui sistem financiar mondial mai puternic care s produc o cretere mai rapid i care s
contribuie la reducerea srciei.
n Romnia, Camera Auditorilor Financiari (CAFR) a
fost nfiinat n anul 1999, ca una dintre condiiile
acordului de mprumut de ajustare structural PAL I
cu Banca Mondial, deoarece s-a considerat, la acel
moment, c existau o serie de disfuncionaliti pe
linia raportrii financiare din Romnia.
Baza de aciune a Camerei o constituie membrii si.
Meninerea unui echilibru ntre cererea i oferta de
servicii de audit a constituit preocuparea central a
Consiliului CAFR pn de curnd, ca mecanism de
meninere a unui control asupra calitii serviciilor
oferite. Pe msur ce experiena inspectorilor CAFR a
crescut, acest obiectiv strategic i-a mai pierdut din
importan, Camera Auditorilor Financiari din
Romnia urmrind n mod deosebit creterea calitii
serviciilor oferite, indiferent de numrul membrilor,
atta vreme ct acetia dovedesc c ndeplinesc
condiiile de pregtire profesionale solicitate.
Cererea de audit este reprezentat n principal de
societile comerciale obligate prin efectul legii s
prezinte situaii financiare auditate, fie c acestea sunt
ntocmite conform standardelor internaionale de
contabilitate, fie - celor naionale.
Ct privete obiectivele de viitor, Camera caut s
consolideze i s promoveze profesia de audit n
Romnia, att la nivel naional, ct i la nivel internaional, prin aderarea la organizaii europene i
internaionale. n mod consecvent, Camera dorete
s-i asume un rol activ n aciunile ntreprinse de
aceste instituii.
Din punct de vedere al controlului calitii n activitatea de audit financiar, Camera a pus nc de la
nceput accent pe aceast activitate i a continuat n
permanen s i mbunteasc sistemul de asigurare al calitii, n conformitate cu cerinele SMO1,
ISQC1, ISA 220, Directiva 43/2006 a CE privind auditul statutar al conturilor anuale, alte reglementri relevante din domeniu.
56
Actualmente, putem semnala ca mbuntiri semnificative trecerea, din 2006, la un control mai detaliat,
cu obiective de control specifice pe categorii de activiti, acordarea de sanciuni auditorilor care nu au
respectat standardele de documentare a angajamentelor de audit, chemarea lor la cursuri suplimentare de pregtire, cerina de a-i pune documentaia la punct conform recomandrilor, urmat, evident, de un nou control la o dat prestabilit.
Mai mult dect att, eforturile pe care organizaiile
noastre profesionale le fac n aceast perioad pentru
a alinia legislaia specific n domeniul auditului la
cerinele Directivei 43/2006 a CE privind auditul
statutar sunt ludabile. Trebuie apreciate, de asemenea, eforturile ntreprinse de organizaiile profesionale pentru asigurarea unei caliti corespunztoare a
auditului financiar, fiind remarcabile progresele pe
care organizaia dvs. le realizeaz n ceea ce privete
pregtirea i perfecionarea profesional a membrilor
si, a celor care aspir la obinerea statutului de auditor, precum i pentru mbuntirea comunicrii cu
membrii i cu publicul.
Mai mult dect att, rigurozitatea de la examenele de
admitere n profesie nu poate fi privit dect ca un
punct pozitiv, dar care oblig toi membrii, mai vechi
sau mai noi, de a se perfeciona, de a deveni tot mai
buni, pentru a fi percepui ca avnd un comportament ireproabil nu doar fa de clienii lor, dar i fa
de toi beneficiarii rapoartelor publicate sub numele
lor.
n ncheiere, a dori s subliniez nc odat dorina
noastr de colaborare i cooperare, att la nivelul
celor dou organisme profesionale, ct i n cadrul
grupurilor de lucru constituite n domeniu la nivelul
Uniunii Europene, identificnd problemele comune
cu care se confrunt profesiile din cele dou ri i
ncercnd s gsim soluii comune la acestea. Este
adevrat c Romnia are o experien mai mic n
ceea ce privete activitatea n aceste grupuri i tocmai
de aceea dorim s nvm de la cei care au o experien mai ndelungat, aa cum este i cazul organizaiei profesionale din ara dumneavoastr.
V mulumesc pentru atenie i dai-mi voie s urez
nc odat n numele Consiliului Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia, al preedintelui acesteia,
prof.univ.dr. Ion Mihilescu, precum i n numele
meu personal, mult succes profesiei de auditor din
Republica Ceh.

AF7 2008 Site-B0d9 PDF

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

AF7 2008 Site-B0d9 PDF

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Sumar

Ronnie SMITH - director ATC International

Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+

A Survey Regarding the Implementation and

europeni (Allegrini et al., 2006),

Drd. Cristina BOTA AVRAM,

S se obin o reflecie a modului n

Cercetri n audit i raportri financiare

tern. Unul din obiectivele principale ale auditului intern este

Considerm c este interesant s

Un alt aspect urmrit a fost s

Cercetarea fundamental (de baz)

Cercetarea aplicat are drept scop

Cercetarea utilizabil presupune o

De asemenea, am dorit s identificm care ar fi, din punctul de

Prin realizarea acestui studiu, am

trebuie s le acordm o atenie

Detaliind procesul de cercetare

nivelul acestei lucrri se ncadreaz

Implementarea i organizarea auditului intern n Romnia

Construirea unei baze de date,

tatea de auditor financiar. Astfel,

Construirea unei baze de date pe

Populaia statistic avut n vedere

Cercetri n audit i raportri financiare

Informaiile obinute din analiza

dintre organizaiile n cadrul crora

Analiznd rspunsurile la aceste

Implementarea i organizarea auditului intern n Romnia

Cercetri n audit i raportri financiare

Confuzia, cu care ne mai confruntm nc, ntre controlul

Lipsa unor softuri adecvate pentru prelucrarea informaiilor

Lipsa unui ghid orientativ destinat managementului pentru a

Pentru a afla care este percepia

msur, iar 34,21 % ntr-o oarecare

tate s nu se mai repete. Prin intermediul recomandrilor, auditorul

Implementarea i organizarea auditului intern n Romnia

Cercetri n audit i raportri financiare

nizate de organismele profesionale

studiu. Aceste dificulti sunt date

Instituia sub egida creia se

Lungimea chestionarului. Aceasta

Motivarea respondenilor pentru a

Din cauza numrului destul de mic de

Implementarea i organizarea auditului intern n Romnia

considerm c o astfel de cercetare

prelucrare a informaiilor, utilizate ca documentaie n munca

Dezvoltarea unor sisteme de

Crearea condiiilor necesare

Obligativitatea atestrii auditorilor interni, contribuind astfel

Nengrdirea acestora de a desfura activiti de audit n afara

Elaborarea unor ghiduri metodologice destinate managementului pe tema auditului intern.

Apreciem c pentru realizarea

The impact of Sarbanes-Oxley Act on the Romanian companies

vele s-au concretizat prin Legea Sarbanes-Oxley

Impactul legii Sarbanes-Oxley asupra companiilor romneti

mentrile SOX. Suporterii vedeau n SOX o soluie

Pentru a crete i mai mult nivelul de protejare a

Articolul de fa reprezint sinteza unui studiu

n condiiile situaiei specifice a SUA, unde activitatea

Un studiu publicat de National Bureau of Economic

Cercetri n audit i raportri financiare

Conform NBER, 78% dintre opiniile persoanelor fizice