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FISCALITE INTERNATIONALE

(Partie II)

Cours2014/15

Pr M.MARZAK

Chapitre III:

Lintervention dune socit trangre


au Maroc par le biais dun tablissement stable

Lintervention dune socit trangre, peut tre ralise, suivant la nature et la dure de cette
intervention, selon trois formes, savoir :

Une intervention directe de la socit trangre sans cration dune entit cet effet ;

La cration dune socit de droit local, affilie la socit trangre ;

Une intervention par le biais dun tablissement stable.

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1-Statut juridique de ltablissement stable


A) Dfinition de ltablissement stable

La dfinition de la notion dtablissement stable dcoule des conventions fiscales internationales au


regard des modles de conventions de lONU (article 5).
Selon cette dfinition, ltablissement stable dsigne une installation fixe daffaires o une
entreprise exerce tout ou partie de son activit . Cette dfinition repose sur les critres cumulatifs
suivants :

- Installation par lexistence dun local ou de matriel ;


- Fixit, c'est--dire un degr de permanence ;
- Exercice dactivits, linstallation doit servir lexercice total ou partiel de lactivit.

La notion dtablissement stable a pour vocation de servir de critre de rattachement territorial des
bnfices.
Les conventions fiscales donnent gnralement une liste dexemples dtablissements stables et la
plupart des conventions prvoient quil y a tablissement stable, lorsque la socit trangre a sur
lautre territoire :
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Un sige de direction ou dexploitation ;

Une succursale, un bureau, une usine, un atelier ;

Un chantier de construction ou de montage ;

Un lieu dextraction de ressources naturelles ;

Etc.

Toutefois que lexistence dune installation quelconque de celles sus cites, nest pas
toujours synonyme de lexistence dun tablissement stable au sens de la dfinition ci-dessus.
Si une installation ne sert pas lexercice dune activit, elle ne peut tre constitutive de
lexistence dun tablissement stable.
A contrario, si une installation nest pas mentionne sur la liste, elle peut constituer tout de

mme un tablissement stable lorsque elle obit aux trois critres de la dfinition donne cidessus.

Certaines exceptions sont numres par les conventions fiscales qui excluent du champ de la notion
dtablissement stable :

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Des activits de nature prparatoire ou auxiliaire ;

Des installations utilises des fins de stockage, dexposition, de livraison ou de


transformation.

Pour le cas des chantiers, le modle de convention de lOCDE prvoit quun chantier de construction
ou de montage, ne constitue un tablissement stable que si sa dure dpasse douze mois. Selon le
modle de lONU, ltablissement stable couvre galement des activits de surveillance et de

prestations de services et le critre de dure est rduit six mois.


En cas de reprsentation dune socit trangre par un intermdiaire situ dans lautre Etat,
lexistence dun tablissement stable nest effective que si les trois critres cumulatifs ci aprs sont
runis :
Lagent a un statut dpendant de la socit trangre. Lorsquil sagit dun intermdiaire jouissant
dun statut indpendant de la socit trangre, agissant dans le cadre ordinaire de son activit et
soumis aux impts de lEtat dans lequel il exerce, on ne peut considrer quil y a tablissement stable
de la socit trangre ;
Lagent dispose de pouvoirs lui permettant de conclure des contrats au nom de la socit trangre ;
Lagent exerce ses activits dans les domaines caractristiques dun tablissement stable, autrement
dit, il ne sagit pas dactivits prparatoires ou auxiliaires.
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B. Les cas particuliers dES

1- en matire de commerce lectronique :


:
En matire de commerce lectronique, ltablissement stable droge au principe de taxation dans
lEtat de rsidence de lentreprise, condition de respecter les rgles suivantes :
Les sites qualifis ES permettent deffectuer en ligne un cycle de vente complet : slection du
produit ou du service, commande, paiement et livraison.
- Installation fixe daffaires :
La notion ES peut tre applique lemplacement o se trouve localis le serveur. Celui-ci
doit tre exploit, dtenu ou lou par le cyber-commerant.
- Fixit de linstallation daffaires :
Le site doit revtir un caractre fixe .Lincertitude rside dans le fait quun site peut tre facilement
dplac dun serveur vers un autre par exemple, tabli dans un autre Etat.

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- Exercice effectif dactivit :


Lhbergement dun site web naboutit pas lexistence dun ES pour lentreprise qui exerce des
activits commerciales via ce site.

2- les contrats cls en mains : Convention franco-marocaine


Une rpartition du droit dimposer entre le Maroc et la France pour viter la double taxation.
comptabilit relle : fournitures des matriels imports, tudes ralises en France et
prestations effectues au Maroc.
a-Fournitures des quipements imports : imposables en France uniquement :
Les fournitures des quipements sont imposables uniquement en France .Elles sont comptabilises
sur la base du prix dclar en douane.
b-Prestations excutes au Maroc : imposables au Maroc
Les prestations de montage et travaux de construction excuts au Maroc sont constitutives dun
Etablissement Stable : elles sont imposables au Maroc dans les conditions de droit commun.

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c- Rmunrations dtudes techniques ou conomiques ralises en France : imposables en


France et au Maroc

Les rmunrations dtudes ralises par l ES au Maroc sont imposables au Maroc dans les
conditions de droit commun au nom de cet tablissement.
Par contre, les rmunrations dtudes en France (traitement de donnes) sont apprhendes
par la RS en tant que redevances.
Il en est de mme pour les rmunrations payes au sige social ltranger par l ES au

Maroc au titre de la formation professionnelle.

Elles sont soumettre la retenue la source de 10% avec un crdit dimpt


correspondant en France.

Par ailleurs, la totalit des composantes du march est passible de la TVA au Maroc.

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C- Constitution de ltablissement stable au Maroc

LES est tenu daccomplir certaines formalits juridiques de constitution se droulant comme suit :

Demande de certificat ngatif pour lobtention dune dnomination ;

Dcision du sige pour ouvrir un tablissement stable ltranger et dsignation du reprsentant

local ;

Inscription aux rles de la patente ;

Accomplissement des formalits de publicit lgale ;

Immatriculation au registre de commerce ;


Dclaration dexistence ladministration fiscale ;
Affiliation la CNSS.

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Si lentreprise exerce son activit par le biais dun tablissement stable, lEtat o les activits sont
exerces est habilit imposer les bnfices et lEtat de rsidence doit annuler la double imposition,

soit par :

Exonration des bnfices imposables dans lautre Etat ;


ou

Imposition des bnfices avec octroi dun crdit dimpt au titre de limpt pay dans lautre Etat.

Le statut fiscal de ltablissement stable sera identique celui dune socit de droit local , sous
rserve de quelques exceptions prsentes ci-dessous ou des dispositions de non double imposition
arrtes par les conventions fiscales.

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Sur un plan comptable, ltablissement stable est tenu dtablir au lieu de leur tablissement
principal au Maroc une comptabilit de lensemble de ses oprations effectues au Maroc, dans la
cadre des dispositions de la loi comptable.

En matire dimpt sur les socits

LES est impos sur le rsultat fiscal dtermin selon les rgles de droit commun avec un taux de
30%, compte tenu de certaines exceptions exposes si dessous.
Ltablissement stable est soumis la cotisation minimale applicable sur le chiffre daffaires, et non
exigible pendant les 36 premiers mois dactivit. Elle reprsente le montant minimale de lIS payer
quelque soit le rsultat fiscal (mme dficitaire).

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La fiscalit marocaine admet que ltablissement stable dduise de son rsultat fiscal une quotit de
frais engags pour son compte par le sige. il sagit de :

Frais gnraux et administratifs ;


Frais de tenu de comptabilit ;
Frais financiers.

Les conventions fiscales signes par le Maroc (France, USA, Allemagne; etc),prvoient
gnralement que

une quote part des frais gnraux du sige de lentreprise est impute aux rsultats des diffrents
tablissement stable aux prorata du chiffre daffaires ralis par chacun deux .

La circulaire relative lIS limite cette rduction 2% du chiffre daffaires.

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Certaines conventions signs par Maroc excluent limposition des bnfices une deuxime fois dans
le pays de rsidence (France par exemple) ;
larticle 10 de la convention fiscale franco-marocaine stipule, ce titre que, les revenus des
entreprises industrielles, minires, commerciales ou financires ne sont imposables que dans lEtat
dans le territoire duquel se trouve un tablissement stable . Ainsi, la socit trangre ne sera
pas impose au titre de ces revenus, une deuxime fois, sur le territoire franais.

Limposition forfaitaire
La fiscalit Marocaine a, par ailleurs, institu le principe dune imposition forfaitaire sur option
bnficiant aux tablissements stables intervenant au Maroc pour la ralisation de marchs de
constructions ou de montage dinstallations industrielles ou techniques. Loption est exerce
irrvocablement pour chaque march conclu.
Le taux dimposition forfaitaire est de 8% du chiffre daffaire hors taxes d aprs chaque encaissement
et libratoire de la retenue la source de 10% au titre de la distribution des dividendes.

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3- Statut social du personnel salari de ltablissement stable

Le personnel employ et rmunr par ltablissement stable, le cas chant, est soumis aux

dispositions fiscales et sociales en vigueur au Maroc, quelque soit la nationalit du concern et sous
rserve des dispositions ci-dessous:

- Une personne est soumise aux impts au Maroc, en raison de son revenu global de source
marocaine et trangre, ds lors quelle a au Maroc sa rsidence habituelle (Article 2 de lIR).

- Une personne physique est rpute avoir sa rsidence habituelle au Maroc lorsquelle a au
Maroc son foyer permanent dhabitation, le centre de ses intrts conomiques ou lorsque la dure
continue ou discontinue de ses sjours au Maroc dpasse 183 jours pour toute priode de 365 jours.

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La plupart des CF signes par le Maroc (France, Espagne, Tunisie, USA) confirment dans une large
mesure les dispositions du droit interne au Maroc en matire de rsidence et disposent que :

"1. sauf accords particuliers prvoyant des rgimes spciaux en cette matire, les salaires, traitements
et autres rmunrations similaires quune personne domicilie dans lun des deux Etats contractants

reoit au titre dun emploi salari ne sont impossibles que dans cet Etat, moins que lemploi ne soit
exerc dans lautre Etat contractant. Si lemploi est exerc dans lautre Etat contractant, les
rmunrations reues ce titre sont imposables dans cet autre Etat.

2. Nonobstant les dispositions du paragraphe ci-dessus, les rmunrations quune personne


domicilie dans un Etat contractant reoit au titre dun emploi salari exerc dans lautre Etat
contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si les trois conditions suivantes sont runies :

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a) Le bnficiaire sjourne dans lautre Etat pendant une priode ou des priodes nexcdant pas au
total 183 jours au cours de lanne fiscale considre ;

b) Les rmunrations sont payes par un employeur ou au nom dun employeur qui nest pas domicili
dans lautre Etat ;

c) Les rmunrations ne sont pas dduites des bnfices dun tablissement stable ou dune base fixe
que lemployeur a dans lautre Etat ".

Sont donc soumis aux impts et aux cotisations sociales au Maroc, les salaires, de source marocaine
ou trangre, perus par des rsidents (+ 183 jours) ou les salaires perus des tablissements stables
lorsque ces rmunrations sont dduites du rsultat fiscal de ces derniers.

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Chapitre III : Autres formes dintervention des socits trangres

a- Les bureaux de liaison :


Un bureau de liaison assure la liaison entre la socit mre et le pays dimplantation. Il est juste
un trait dunion qui prend des contacts, collecte des informations sur lenvironnement du pays
daccueil et fournit des renseignements pour le compte de la socit-mre.

Le traitement fiscal dun bureau de liaison est subordonn la nature des activits exerces.
1er cas : Activit caractre prparatoire et auxiliaire :
telles que les dmarches pralablement entreprises dans le pays daccueil en vue de la cration dune
entit : ES ou filiale. Dans le cas despces, il nya pas de ralisation de produits dexploitation, ni
de bnfices ou de valeur ajoute. Ce bureau nest pas constitutif dun ES.
Les installation utilises uniquement pour la publicit, pour fournir des informations, pour des

tudes de marchs, pour la recherche scientifique ou pour veiller lexcution dun contrat portant sur
un brevet ou un saoir-faire (Know-How) constituent des bureaux de liaison qui exercent des
activits caractre prparatoire et auxiliaire.
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2me cas : Activits caractre commercial et lucratif :


Si le bureau de liaison est utilis pour exercer des activits caractre commercial et lucratif. Ce
bureau est considr, ds lors, comme un tablissement stable.
b- Les centres de coordination
Un centre de coordination dsigne toute filiale ou succursale dune socit ou dun groupe
international dont le sige est situ ltranger et qui exerce, au seul profit de cette socit ou de ce
groupe , des fonctions de direction , de gestion , de coordination ou de contrle dans un rayon
gographique dtermin .
Le centre nexerce que des activits de prestations de service caractre administratif non
commercialisables auprs des tiers. Les prestations en question ne sont pas susceptibles de
gnrer un chiffre daffaires auprs dentits externes.
Les prestations de service fournies par les centres de coordination correspondent des
fonctions de direction, de gestion, de coordination ou de contrle au seul profit de la socit trangre
ou du groupe international dont ils sont la succursale ou la filiale.

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c- la filiale

Une filiale est une socit dont le capital est dtenu pour au moins 50% par une autre socit,

dite socit mre. Une filiale est indpendante juridiquement de la maison mre et contrle
majoritairement par celle-ci .

- Sur le plan juridique :


Une filiale a une personnalit juridique propre, distincte de celle de la socit mre.

- Sur le plan fiscal :


La filiale est socit de droit marocain dote de la personnalit morale. Elle est soumise toutes
les dispositions du droit marocain .

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Chapitre IV:

La problmatique des prix de transferts

Dans lapplication des principes dimposition des entreprises multinationales, lune des
questions les plus difficiles qui se soit pose concerne la fixation des justes prix de transferts.

Les prix de transferts sont les prix auxquels une entreprise transfre des biens corporels, actifs
incorporels, ou rend des services des entreprises associes situes ltranger. Ils supposent ainsi
des transactions intra-groupe et passage dune frontire.

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Les USA jouent, en matire de prix de transfert,un rle prcurseur. Dans les annes 30, la France,
en reprenant le texte amricain de la section 482 de linternal revenue code dans un article du

code gnral des impts, larticle 57, a du moins, dans les textes, engag la lutte contre lvasion et
la fraude fiscales internationales.

Durant des dizaines dannes, la loi fiscale dans ce domaine a t peu employe, faute de moyens
techniques et humains. Il en va diffremment depuis les annes quatre-vingt. Larsenal lgislatif a t
renforc et beaucoup dadministrations fiscales se sont dotes dune quipe spcialise aussi bien en
termes de personnel quen termes de moyens.

Les groupes multinationaux, y compris les plus importants, ntaient pas toujours prpars une telle

modification des lgislations fiscales. Beaucoup dentre eux navaient,


aucune procdure spcifique la dtermination des prix de transfert:.

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jusqualors, mis en place

Ainsi, lors des premiers contrles prcisment axs sur ce point, ces groupes nont pas pu fournir

darguments convaincants et ont subi de lourds redressements.

A linstar de ses homologues un peu partout dans le monde, ladministration fiscale marocaine
surveille de trs prs les relations intra-groupe, transfrontalires; le Maroc ne pouvant rester insensible
aux problmes poss par les prix de transfert.

Outre la prsence de nombreuses filiales de groupes amricains, europens et arabes, louverture de


lconomie induite par la multiplication des accords de libre-change ne peut que faire de la
problmatique des prix de transfert, une priorit pour ladministration fiscale marocaine.

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Aujourd'hui les prix de facturation intragroupe est lune des proccupations, de ladministration fiscale

marocaine.

Lobjectif tant de sassurer que limpt qui doit tre pay au Maroc nest pas transfr ailleurs.

Parmi les dossiers qui sont soumis la commission nationale de recours fiscal, plusieurs portent sur
les prix de fracturation entre entits appartenant un mme groupe multinational . Ce qui est
reproch, le plus souvent, aux filiales de socits multinationales, cest de minorer les prix de vente au
groupe, de majorer le prix des intrants achets auprs du groupe ou de pratiquer une rmunration
excessive des services rendus par le groupe.

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I- Du principe de pleine concurrence la thorie des prix de transfert


- Mise en uvre du principe

Les principes OCDE nont aucune force obligatoire mais les administrations fiscales des Etats en
tiennent largement compte et les tribunaux sy rfrent de faon croissante. La jurisprudence
trangre en atteste.

1- Le principe de pleine concurrence

Le principe de pleine concurrence est une norme internationale qui doit tre mise en uvre, des fins
fiscales, par les groupes multinationaux et les autorits fiscales pour la fixation des prix de transfert.

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1-1 Expos du principe de pleine concurrence

Le principe de pleine concurrence qui fait autorit est nonc larticle 9 paragraphes 1 du modle de
convention fiscale de lOCDE :

Lorsquune entreprise dun Etat contractant participe directement ou indirectement la


direction, au contrle ou au financement dune entreprise de lautre Etat contractant ou que :
les mmes personnes participent directement ou indirectement la direction, au contrle ou

au financement dune entreprise dun Etat contractant et dune entreprise de lautre Etat
contractant, et que dans lun et lautre cas, les deux entreprises, sont, dans leurs relations
commerciales ou financires, lies par des conditions acceptes ou imposes, qui diffrent de
celles qui seraient convenues entre des entreprises indpendantes, les bnfices qui sans ces
conditions, auraient t obtenus par lune des entreprises mais nont pu ltre en fait cause

de ces conditions, peuvent tre inclus dans les bnfices de cette entreprise et imposs en
consquence .

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En se rfrant, pour procder un ajustement de bnfices, aux conditions qui prvaudraient entre
entreprises indpendantes pour des transactions et dans des circonstances comparables, le principe
de pleine concurrence traite les membres dun groupe multinational comme des entits
distinctes et non comme des sous-ensembles indissociables dune seule entreprise.
Le Maroc reconnat la compatibilit de larticle 4 du livre des procdures fiscales avec le principe de
pleine concurrence.
En outre, les conventions fiscales conclues par le Maroc comportent toutes un article similaire
larticle 9 du modle OCDE.

1-2 Limites du principe de pleine concurrence


Pour de nombreuses oprations concernant lachat et la vente de biens ainsi que le prt dargent, on
peut trouver un prix de pleine concurrence, pour une transaction comparable effectue par des
entreprises indpendantes comparables, oprant dans des circonstances comparables.
Par contre, dans certains cas, le principe de pleine concurrence est difficile mettre en uvre. Cest

le cas notamment des groupes multinationaux produisant de faon intgre des biens hautement
spcialiss, traitant des biens incorporels uniques et fournissant des services spcialiss.

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1-3 Maintien du consensus international autour du principe de pleine concurrence


Malgr les difficults que pourrait poser le principe de pleine concurrence, les pays membres de
lOCDE saccordent penser que le prix de pleine concurrence doit rgir lvaluation des prix de
transfert.

2- Analyse de comparabilit
Lapplication du principe de pleine concurrence se fonde sur une comparaison entre les conditions
pratiques pour une transaction entre entreprises associes et celles pratiques pour une transaction
entre entreprises indpendantes. Pour quune telle comparaison soit significative, il faut que les
caractristiques conomiques des situations prises en compte soient suffisamment comparables.
2-1 Caractristiques des biens et des services
Les diffrences dans les caractristiques des biens ou des services expliquent souvent, au moins en
partie, les diffrences de valeurs sur le march libre. Par consquent, une comparaison de ces
caractristiques peut tre utile pour dterminer la comparabilit des transactions entre entreprises
associes et entreprises indpendantes.

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2-2 Analyse fonctionnelle


Pour dterminer si des transactions entre entreprises associes et des transactions entre entreprises

indpendantes sont comparables, il faut comparer les fonctions exerces par les parties.

2-3 Analyse des clauses contractuelles


La divergence dintrt ntant pas frquente dans le cas dentreprises associes, il importe de vrifier

si les parties au contrat ont respect les clauses contractuelles.

2-4 Analyse des situations conomiques

Les marchs sur lesquels oprent les entreprises associes et les entreprises indpendantes doivent

tre comparables et leurs diffrences ne devraient pas avoir deffet sensible sur le prix. A dfaut, des
ajustements doivent tre oprs.

2-5 Analyse des stratgies des entreprises


Les stratgies des entreprises doivent tre prises en compte dans la dtermination de la comparabilit
des transactions entre entreprises associes et entreprises indpendantes.
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3- Intervalle de pleine concurrence

La fixation des prix de transfert ntant pas une science exacte, lapplication de lune ou de lautre des
mthodes pour la fixation de prix de transfert dbouchera sur une fourchette de prix dite intervalle de
concurrence.

4- Examen de donnes sur plusieurs annes

Pour mieux apprhender les conditions dune transaction entre entreprises associes, il est souvent
utile dexaminer les donnes sur plusieurs exercices.

72

LES METHODES DE FIXATION DES PRIX DE


TRANSFERT

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Les mthodes de fixation des prix de transfert

Larticle 9 du modle de convention OCDE ne dfinit pas les


diffrentes mthodes applicables pour la fixation des prix de
transfert

LOCDE prconise des mthodes en phase avec le principe de


pleine concurrence

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Le recours dautres mthodes est possible dans la mesure o il


peut

tre

justifi

quelles

satisfont

au

principe

de

pleine

les

autres

concurrence

LOCDE

distingue

les

mthodes

traditionnelles

et

mthodes LOCDE distingue les mthodes traditionnelles et les


autres mthodes

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Les mthodes traditionnelles

Les mthodes traditionnelles sont fondes sur


les transactions
Elles sont au nombre de trois :
La mthode du prix comparable sur le march libre
La mthode du prix de revente
La mthode du prix de revient major

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La mthode du prix comparable sur le march libre


Le principe :
La mthode consiste comparer le prix dun bien transfr ou
dun service, dans le cadre dune transaction contrle celui
dun bien ou dun service transfr sur le march libre dans
des conditions comparables.
Sil existe une diffrence entre ces deux prix, cela peut
indiquer que les conditions des relations commerciales et
financires entre les entreprises associes ne sont pas des
conditions de pleine concurrence.

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La mthode du prix de revente


Le principe :
Le point de dpart de la mthode du prix de revente est le prix auquel

un produit achet une entreprise associe est revendu une


entreprise indpendante. On dfalque ensuite de ce prix de revente
une marge brute approprie reprsentant le montant sur lequel le
revendeur

couvrirait

ses

frais

de

vente

et

autres

dpenses

dexploitation et la lumire des risques assums raliserait un

bnfice convenable.
Le prix obtenu, aprs dfalcation de la marge brute peut tre
considr, aprs correction des cots lis lachat du produit
(transport, assurance, droits de douane,..) comme un prix de pleine

concurrence, pour le transfert initial de proprit entre entreprises


associes.

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La mthode du prix de revient major


Le principe
Il sagit de dterminer, pour les biens ou
services transfrs un acheteur apparent les
cots supports par un fournisseur dans le
cadre dune transaction entre entreprises
associes.
Une marge est applique au prix de revient, de
faon obtenir un bnfice appropri, compte
tenu des fonctions exerces et des conditions
du march.
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Les nouvelles mthodes


La mthode de partage des bnfices
La mthode transactionnelle de la marge
nette
La mthode base sur la rpartition globale
selon une formule prtablie
80