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Anne Universitaire

2012/2013

MASTER 2 FINANCE SPECIALITE


COMPTABILITE CONTROLE AUDIT
IAE LYON

MMOIRE DE FIN DTUDES


LA PDAGOGIE DE LAUDITEUR
QUANT AUX OBLIGATIONS POUR
REMISE EN TAT

STAGE JANVIER MARS 2013


REALIS AU SEIN DU CABINET EY
MAITRE DE STAGE EY : ANTOINE NAYET
ENSEIGNANT SUIVEUR : FRANOIS LANTIN

BILEL DJEMMALI

SOMMAIRE
!
Remerciements*................................................................................................................................*2!
*
Prsentation*du*cabinet*Ernst*&*Young*...................................................................................*3!
*
Mmoire*.............................................................................................................................................*5!

Remerciements
Jadresse mes remerciements au cabinet Ernst&Young et notamment aux
associs qui mont permis deffectuer mon stage de trois mois au sein du
dpartement Audit Lyon (Mohamed Mabrouk et Pascal Rhoumy).
Je remercie plus particulirement :
Les collaborateurs avec qui jai t amen travailler qui ont su mexpliquer
clairement et me donner rapidement des responsabilits et je pense notamment
Antoine Rey, et Pierre Dejean. Jai pu constater avec ce dernier, pour la deuxime
anne conscutive, quun collgue peut aussi devenir un ami.
Jai principalement apprci leurs qualits professionnelles telles exigence et
efficacit mais aussi leurs qualits humaines lors de missions complexes et
tardives.
Enfin, trs sincrement, Antoine Nayet qui, malgr un emploi du temps trs
charg, a su maccorder du temps et de son exprience pour mapporter de
prcieux conseils qui mont permis de pouvoir mener bien ce mmoire ayant une
approche transversale. Jespre de nouveau avoir loccasion de minspirer de son
exprience.
Ce stage peut tre rsum par les mots de Confucius Choisissez un travail que
vous aimez et vous naurez pas travailler un seul jour de votre vie 551 av J.C. Cette exprience convertie en emploi me permettra de suivre cette philosophie
de vie.

Prsentation du cabinet Ernst & Young


HISTOIRE
Lhistoire du cabinet dbute par la cration dun cabinet comptable New York par
un cossais, Arthur Young, la fin du XIXme pour tenir les comptes dentreprises
anglaises sexportant aux Etats Unis.
Dans le mme temps Alwin Ernst cre avec son frre un cabinet comptable Ernst&Ernst
et ces derniers taient lun des prcurseurs de la comptabilit. En effet, ces derniers
taient dirigeants dune entreprise industrielle Cleveland et comprennent rapidement
limportance de la comptabilit comme outil du management.
La suite de lhistoire du cabinet nest quune succession de fusion de cabinets avec
les deux plus importantes la runion de Ernst&Whinney avec Arthur Young pour crer
Ernst & Young en 1989.
Suite au scandale Enron et lexplosion du cabinet Arthur Andersen, Ernst & Young
France repris en majorit lensemble des activits dAndersen France notamment en
Audit, corporate finance et le juridique.
CABINET / METIERS
EY linstar des plus grand cabinet daudit anglo-saxon, regroupe les divers mtiers
du chiffre et de la prestation de services aux entreprises. Le CA dEY France (730M) se
dcoupe comme suit :

Audit!
33%!
45%!

Expertise!
comptable!
Droit!et!Fiscalit!

17%!

5%!

Conseil!comptable!
et!Finance!

Nous observons que 45% du


CA est ralis par la branche
audit et 33% par le conseil et
laccompagnement
des
entreprises
dans
les
problmatiques
comptables
ou financires (transactions).
Le CA dEY dans le monde
est de 23 Milliards de dollars.

EY est le leader en France de laudit dans les grands comptes que ce soit sur le CAC 40
(26%) ou le SBF 120 (25%).
Parmi les principaux clients audit nous pouvons citer GDF Suez, Total, LVMH.

LE CABINET LYONNAIS
EY Lyon se situe la Tour Oxygne et rassemble 21 associs dont la moiti dans le
secteur Assurance (Audit et Conseil Comptable et financier).
Lentit tient parmi ses plus importants clients notamment Casino (Distribution ou
Immobilier), Schneider, Somfy, Enel, Total, entreprises souvent cotes de divers secteurs
(nergie, distribution, industrie, automobile) mais aussi des PME dont EY croit en leur
potentiel de croissance.
Nous trouvons enfin des associations comme Handicap International sur laquelle jai t
amen intervenir (collecte et projets associatifs).

Mmoire
MMOIRE DE FIN DTUDES
LA PDAGOGIE DE LAUDITEUR
QUANT AUX OBLIGATIONS POUR
REMISE EN TAT

Table des matires


INTRODUCTION)..............................................................................................................................................)1!
PARTIE)1))OBLIGATIONS)DE)REMISE)EN)ETAT)ET)IMPACT)SUR)LES)ETATS)FINANCIERS)....)3!
SECTION!1!:!JUSTIFICATION!JURIDIQUE!ET!ECONOMIQUE!DES!OBLIGATIONS!DE!REMISE!EN!ETAT!...................!3!
I8! CADRE!LEGAL!ET!REGLEMENTAIRE!DES!PROVISIONS!POUR!DEMANTELEMENT!..............................................!3!
A"! Gense(du(droit(environnemental(:(larticle(L110"1(du(code(de(lenvironnement(...................(4!
18!

Principe!pollueur!payeur!................................................................................................................................................................!4!
a)! Pollueur!...........................................................................................................................................................................................!4!
b)! Dommage!environnemental!...................................................................................................................................................!5!
28! Application!spcifique!aux!entreprises!dtenant!des!stations!services!....................................................................!5!

B"! Organisation(des(magasins(possdant(des(stations(services(.............................................................(6!
18!

Organisation!juridique!.....................................................................................................................................................................!6!
a)! Organisation!gnrale!!Franchise!......................................................................................................................................!6!
b)! Caractristiques!du!contrat!de!bail!.....................................................................................................................................!7!
28! Incidences!des!clauses!particulires!sur!les!obligations!de!remise!en!tat!..............................................................!8!
a)! Clause!prvoyant!la!responsabilit!du!preneur!.............................................................................................................!9!
b)! En!labsence!de!clause!dans!le!contrat!de!bail!.............................................................................................................!10!
c)! Clause!prvoyant!que!le!bailleur!remettra!en!tat!les!sites!...................................................................................!10!
II8! TRAITEMENT!COMPTABLE!DES!OBLIGATIONS!DE!DEMANTELEMENT!ET!DE!DEPOLLUTION!DES!SITES!
POLLUES!.............................................................................................................................................................................!11!

A"! Nature(comptable(de(lengagement(dpollution(des(sols(................................................................(11!
18!

Nature!du!passif!...............................................................................................................................................................................!12!
a)! Dettes!.............................................................................................................................................................................................!12!
b)! Charge!!payer!...........................................................................................................................................................................!12!
c)! Les!passifs!ventuels!...............................................................................................................................................................!12!
d)! Provisions!....................................................................................................................................................................................!13!
28! Rcapitulatif!des!diffrentes!catgories!de!passifs!..........................................................................................................!14!

B"! Engagement(de(remise(en(tat(des(sols(et(dmantlement(et(cout(dacquisition(
dimmobilisation(..........................................................................................................................................................(14!
18!

Cout!dacquisition!dune!immobilisation!..............................................................................................................................!14!
a)! Principe!.........................................................................................................................................................................................!14!
b)! Valorisation!de!lactif!..............................................................................................................................................................!15!
28! Comptabilisation!pratique!de!la!provision!pour!dpollution!......................................................................................!16!
38! Variation!des!passifs!existants!!la!clture!..........................................................................................................................!16!
a)! Apport!du!normalisateur!sur!la!comptabilisation!des!passifs!environnementaux!.....................................!16!
b)! Apport!de!linterprtation!....................................................................................................................................................!17!
SECTION!2!:!EVALUATION!CHIFFREE!DES!ENGAGEMENTS!FUTURS!DE!REHABILITATION!DES!SOLS!ET!IMPACT!
SUR!LES!ETATS!FINANCIERS!............................................................................................................................................!19!
I8! LES!PROVISIONS!POUR!REMISE!EN!ETAT!DES!SITES!:!UNE!EVALUATION!COMPLEXE!................................!19!

A"! Des(couts(difficiles((estimer(.....................................................................................................................(19!
18!
28!

Procdure!...........................................................................................................................................................................................!19!
Modalits!dintervention!.............................................................................................................................................................!20!

B"! Et((actualiser(pour(reflter(la(ralit(conomique(...........................................................................(20!
18!

Dtermination!du!taux!dactualisation!..................................................................................................................................!20!
a)! Interprtation!de!la!position!comptable!........................................................................................................................!20!
b)! Elments!!dterminer!..........................................................................................................................................................!21!
28! Taux!retenus!par!nos!entits!!benchmark!!......................................................................................................................!21!

C"! Comprhension(de(linformation(financire(des(provisions(de(remise(en(tat(.......................(22!
18! Dgradation!immdiate!ou!progressive!................................................................................................................................!22!
28! Notes!aux!tats!financiers!et!comparaison!dentreprises!similaires!........................................................................!23!
!ET!UN!TRAITEMENT!DANS!LINFORMATION!FINANCIERE!A!GEOMETRIE!VARIABLE!...............................!24!

II8!
A"! Facteurs(de(risques(environnementaux(identifis(par(les(quipes(daudit(...............................(25!
B"! Recommandations(AMF(sur(linformation(financire(relative(aux(provisions(.......................(25!
18!
28!
38!

Adapter!linformation!sur!les!provisions!en!fonction!de!lactivit!............................................................................!25!
Respecter!le!caractre!significatif!des!provisions!et!adapter!les!explications!.....................................................!26!
Prciser!les!modalits!dvaluation!des!provisions!.........................................................................................................!27!

PARTIE)2))PROVISIONS)DE)REMISE)EN)ETAT)ET)DEMARCHE)DAUDIT)...................................)29!
I8! COMPREHENSION!DU!TRAITEMENT!COMPTABLE!DES!PROVISIONS!POUR!REMISE!EN!ETAT!.......................!29!
A"! Analyse(des(critres(de(dtermination(dune(provision(selon(IAS(37(..........................................(30!
18!

Validation!du!critre!dobligation!actuelle!...........................................................................................................................!30!
a)! Difficult!dapplication!...........................................................................................................................................................!30!
b)! Nature!de!lobligation!.............................................................................................................................................................!31!
28! Autres!critres!!valider!...............................................................................................................................................................!31!
a)! Y8a8t8il!une!contrepartie!possible!?!..................................................................................................................................!31!
b)! Critre!de!probabilit!de!survenance!de!lobligation!actuelle!..............................................................................!31!
c)! Connat8on!avec!une!fourchette!satisfaisante!la!date!doccurrence!des!dpenses!?!...................................!32!
38! Validation!des!critres!dobligation!actuelle!.......................................................................................................................!32!
48! Estimation!de!la!provision!..........................................................................................................................................................!33!
a)! Evaluation!des!flux!...................................................................................................................................................................!33!
b)! Estimation!de!la!date!doccurrence!des!flux!.................................................................................................................!34!
c)! Most!likely!outcome!(valeur!la!plus!probable)!............................................................................................................!34!
d)! Expected!value!(valeur!attendue)!.....................................................................................................................................!34!
58! Evaluation!pratique!de!lobligation!.........................................................................................................................................!34!

B"! IAS(37((.................................................................................................................................................................(35!
18!
28!
38!

!des!limites!dans!son!texte!...................................................................................................................................................!35!
!dans!son!utilisation!pratique!.............................................................................................................................................!35!
!et!au!cur!des!relations!entre!les!parties!prenantes!.................................................................................................!35!

18!
28!
38!

Risque!inhrent!li!au!cadre!dintervention!........................................................................................................................!37!
Risque!contrle!interne!................................................................................................................................................................!37!
Proposition!dvaluation!du!risque!par!lauditeur!...........................................................................................................!38!
a)! Questionnaire!de!connaissance!de!lentreprise!..........................................................................................................!38!
b)! Risques!rencontrs!..................................................................................................................................................................!40!

C"! Questionnaire(de(travail(propos(pour(valider(le(caractre(de(provision(................................(36!
II8! REFLEXION!ET!ANALYSE!DES!RISQUES!...............................................................................................................!37!
A"! Risques(associs(aux(provisions(environnementales(..........................................................................(37!

B"! Dtermination(des(seuils(................................................................................................................................(40!
18! Estimation!du!risque!suite!aux!entretiens!...........................................................................................................................!40!
28! Calcul!du!seuil!de!signification!et!dinvestigation!.............................................................................................................!41!
DEMARCHE!DINTERVENTION!FINALE!POUR!LAUDIT!....................................................................................!42!

III8!
A"! Sinistres(intervenus(durant(lexercice(......................................................................................................(42!
18!
28!
38!

Connaissance!du!sinistre!.............................................................................................................................................................!42!
Validation!de!la!nature!comptable!de!lengagement!.......................................................................................................!43!
Evaluation!de!lengagement!.......................................................................................................................................................!43!

B"! Sinistres(probables(et(engagements(de(remise(en(tat(des(sites(...................................................(44!
18!

Analyse!de!la!situation!..................................................................................................................................................................!44!
a)! Connaissance!de!la!problmatique!lgale!......................................................................................................................!44!
b)! Validation!du!critre!dobligation!actuelle!....................................................................................................................!44!
28! Evaluation!de!la!provision!..........................................................................................................................................................!46!
a)! Discussions!avec!le!management!......................................................................................................................................!46!
b)! Recours!!un!expert!extrieur!............................................................................................................................................!46!
38! Application!de!la!mthodologie!au!cas!pratique!...............................................................................................................!47!

C"! Organisation(de(la(mission(daudit(finale(...............................................................................................(48!
18!
28!

Obligations!sur!plusieurs!sites!..................................................................................................................................................!48!
Documentation!de!la!mission!....................................................................................................................................................!49!

CONCLUSION).................................................................................................................................................)50!

Introduction
Le monde a aujourdhui de plus en plus une sensibilit environnementale et
cologique tant au niveau du grand public quau niveau des entreprises. Ainsi, la
protection de lenvironnement impliquant la remise en tat de sites industriels, occups
par des entreprises polluantes, devient une proccupation majeure pour les entreprises
mais aussi par le grand public.
En effet, nous pouvons constater que les politiques ont chaque campagne lectorale un
rel combat cologique et sont dsireux de faire le maximum, par sincres convictions ou
par opportunisme, pour amliorer la relation que les Hommes ont avec la nature. Les
Grenelles de lenvironnement I et II, signs par lensemble des candidats llection
prsidentielle, sont des exemples de cet engagement.
Par consquent de nombreuses entreprises se sont adaptes aux attentes de leurs clients.
Une nouvelle gamme de produits a t cre avec la culture biologique, la certification
ISO devient un label essentiel pour souvrir de nouveaux marchs, les constructeurs
automobiles font le pari de llectrique Les entreprises et les politiques se sont donc
rellement engags dans un processus de respect de lenvironnement et non de course la
croissance au dtriment de notre cadre de vie.
Cet engagement des entreprises se retrouve dans leur stratgie. Ainsi, si nous tudions les
dernires prsentations des tats financiers ou documents de rfrence, une grande partie
de linformation vhicule par ces mdias dmontre lintrt que les entreprises porte aux
aspects environnementaux que ce soit les entits du CAC 40 ou dAlternext.
Mais cette sensibilit nest pas quune seule conviction des entreprises. En effet, les
rcentes catastrophes environnementales depuis les annes 2000 ont rellement fait
prendre conscience au grand public de la responsabilit quont les entreprises dans le bien
tre des populations. LErika ou plus rcemment BP, et lamende record de 4,5 milliards
de dollar, ont montr que les responsables de ces catastrophes sont les entreprises
exploitant les actifs lorigine de ces dsastres cologiques.
Lensemble des principes de pollueur payeur et de la rglementation lgale
environnementale implique des engagements de la part des entreprises qui doivent se
traduire dans leurs tats financiers. Ainsi, Total, GDF Suez, EDF et dautres entreprises,
comptabilisent ces engagements dans leurs tats financiers. Il est assez ais de
comprendre quil existe nanmoins de grandes difficults pour valuer ces engagements.
Jai pu raliser ce constat durant mes diffrentes missions lors de mon stage. Nous avons
pu relever le point quune entit, soumise aux obligations de dpollution, na pas constat
cet engagement dans ses tats financiers. En effet, cette entreprise, spcialise dans la
1

grande distribution, possde des stations services disponibles pour les clients de ses
diffrentes enseignes. Lors de ltude des stocks nous avons pu relever que lentreprise
dtenait des stocks significatifs de carburant. Ds lors linterrogation eu gard la
constatation ou non de ces engagements futurs de dpollution sest pose. Aprs
rflexion, il apparaissait ncessaire de proposer, lors de la runion de synthse, la
recommandation dvaluation et dintgration dans les tats financiers de ces obligations
dans certains cas.
Nanmoins, du fait du manque de temps, dexpertise technique et de budget pour valuer
ces engagements, nous navons pas pu valuer lajustement des comptes pour cet
exercice. Ainsi, nous navons pu remonter ce point uniquement en lettre de
recommandation pour cet exercice. Ceci permet donc au management de prendre en
compte ce manque dinformation comptable pour les actionnaires.
Ainsi, dans quelle mesure pouvons nous constater les obligations de dpollution dans les
tats financiers et comment fiabiliser cette information ?
Lobjectif ici est dtablir la dmarche transversale dauditeur qui se dcompose en deux
temps. Dune part pdagogique, en expliquant la direction lobligation de constater
dans les tats financiers ces engagements, et dautre part, proposer des mthodes de
contrle pour assurer la certification des comptes et optimiser le ratio cout/assurance de
la mission daudit.
Pour rpondre cette question, nous prsenterons par consquent les justifications
juridiques et conomiques concernant les engagements de remise en tat des sites. Il
sagira ici de prsenter les rgles dictes par le code de lenvironnement mais aussi
dassocier ces rgles notre cas despce qui nous a t soumis durant les missions
daudit. De plus, il apparait intressant danalyser linformation vhicule par les
entreprises quant leurs obligations environnementales pour savoir si les rglementations
comptable et lgale sont respectes. Ceci dans le but dobtenir une information financire
la plus fidle la ralit conomique pour les actionnaires.
Dans un second temps, nous proposerons une tude plus approfondie de la dmarche
daudit. En effet, celle ci se ventile en trois temps, dabord les quipes doivent connatre
et comprendre les subtilits de la rglementation comptable car ce sont ces lments que
les commissaires aux comptes valident. Ensuite, nous proposerons une dmarche
mthodologique daudit qui, du fait dun caractre subjectif et de limportance du
jugement professionnel pour de tels lments, nest pas norme. Cette mthodologie se
dcoupera en deux parties : lanalyse des risques et la rponse ceux-ci par un
programme de travail adapt qui se veut tre le plus exhaustif possible.

Partie 1 Obligations de remise en tat


et impact sur les tats financiers
Dans cette premire partie il sagit ici de justifier lobligation lgale et conomique
des obligations de remise en tat des sites ayant subi une pollution du fait de lactivit de
lentreprise et dtudier limpact sur les tats financiers.
Il est important ici darticuler la dmonstration en abordant en amont les obligations
lgales et rglementaires fixes par le code de lenvironnement. En effet, cette base
permettra ensuite de pouvoir qualifier la nature comptable de ces engagements pour en
dterminer limpact sous jacent dans les tats financiers.

SECTION( 1):" Justification" juridique" et" conomique" des"


obligations*de*remise&en&tat)
I- Cadre lgal et rglementaire des provisions pour dmantlement
Le droit de lenvironnement a dabord t conu en trois temps. Tout dabord, sa
conception tait plutt de manire ngative et il nexistait que des mesures de protection
telles les installations qui sont devenues classes. Puis des mesures de gestion de
lenvironnement ont t labores par le lgislateur pour que le rapport avec notre
environnement soit plus sain.
Enfin, les dernires rglementations sont des mesures de prvention suivant ainsi ladage
il vaut mieux prvenir que gurir . Cette dernire philosophie rgit principalement les
mesures relatives aux engagements de dpollution et de ramnagement des sites utiliss
par les entreprises.

A- Gense du droit environnemental : larticle L110-1 du code de


lenvironnement
Cet article fondateur tient viser ici le champ dapplication de ce que lon entend
par environnement. En effet, nous retrouvons dans ce texte que la protection de
lenvironnement et de tous ces attributs, sont dintrt gnral.
Les principes de base voqus par la loi sont les suivantes :
- Principe de prcaution
- Principe daction prventive
- Principe de participation et
- Principe du pollueur payeur
Nous allons uniquement dvelopper ce dernier car cest le principe justifiant les
obligations de dpollution des sites.
1- Principe pollueur payeur
Ce principe, assez rcent, a t adopt en 1972 par lOCDE vise imputer les couts
des dommages environnementaux la personne tant lorigine de ces consquences. Il
faut donc dfinir prcisment ce que le lgislateur entend par dommage environnemental
et par pollueur.
a) Pollueur
Il existe une difficult qui est celle didentifier avec prcision le pollueur. En effet, le
responsable peut tre soit le producteur soit le consommateur voire mme plusieurs
agents dans la chaine de production.
Larticle L 160-1 du code de lenvironnement dispose que lexploitant est responsable des
dommages causs lenvironnement du fait de son activit. Celle ci sentend par toute
personne physique ou morale dont elle dtient le contrle effectif dune activit
conomique.
Lexploitant engage ainsi sa responsabilit pour les dommages causs lenvironnement
par ses actes.
Ainsi, la cour de Cassation a reconnu, en 2012, Total responsable de la marre
noire ayant impacte les cotes de la Bretagne en 1999. Total ayant affrt un ptrolier
maltais, est retenu responsable des prjudices moral, conomique et surtout cologique
causs par le naufrage du ptrolier Erika.
La cour a ds lors reconnu le principe du pollueur payeur et cet arrt est fondamental
dans la jurisprudence.

b)

Dommage environnemental

Cette action correspond aux dommages causs lenvironnement mais aussi aux
menaces imminentes quun tel dommage survienne1.
Ceci consiste donc en des dtriorations directes ou indirectes pouvant :
- Crer un risque grave sur la sant humaine
- Provoquer une contamination des eaux
- Affecter le maintien ou le reproduction de certaines espces
- Affecter les sols de manire grave
Ainsi, une fois ces deux critres vrifis, il est assez ais de reconnatre la responsabilit
de lagent ayant pollu lenvironnement.
Par consquent, pour viter dtre condamn, ce qui pourrait remettre en cause
notamment limage de marque de lentreprise, de nombreuses entits sengagent
unilatralement dans le respect de lenvironnement. Les obligations de remise en tat des
sites et de dmantlement tirent leur source de ce principe de droit environnemental et de
cette stratgie.
2- Application spcifique aux entreprises dtenant des stations services
Une station service est soumise au rglement relatif aux installations classes pour
la protection de lenvironnement (ICPE). Ces installations, o les carburants sont
entreposs dans des rservoirs de stockage (cuves) et mis disposition des vhicules,
doivent obligatoirement tre dsaffects et dpollus la fin de leur utilisation.
Larrt du 15 avril 2010 oblige les stations services tre surveilles par un personnel
dexploitation connaissant le fonctionnement des installations et pouvant ragir en cas
dincendie ou panchement polluants.
De plus, le lgislateur est extrmement clair ce sujet, dans une question rponse
lassemble nationale, le Ministre de lEconomie sest prononc clairement :
() Lors de la fermeture dfinitive de la station-service, des obligations incombent
son propritaire, afin d'viter tout risque d'explosion ou de fuites pouvant gnrer une
pollution des eaux et des sols. L'article 8 de l'arrt du 15 avril 2010 fixant les rgles
gnrales et les prescriptions techniques applicables aux stations-service soumises
autorisation, prcise le contenu de la remise en tat devant tre effectue en fin
d'exploitation. L'exploitant est tenu de mettre en scurit et de remettre en tat le site de
la station-service, de sorte qu'il ne prsente plus aucun risque en termes de scurit et de
pollution environnementale.
1

Art L161-1 et L165-2 du code de lenvironnement

Ainsi, l'ensemble des produits dangereux et des dchets doit tre vacus vers des
installations dment autorises. En outre, les cuves ayant contenu des produits
susceptibles de polluer les eaux ou de provoquer un incendie ou une explosion doivent
tre vides, nettoyes, dgazes et, le cas chant, dcontamines. Puis elles doivent tre
enleves, sauf en cas d'impossibilit technique dment justifie. Dans ce cas, elles sont
neutralises par remplissage avec un solide inerte. () 2
En effet, la fin de lexploitation de la station service, l'exploitant met en scurit et
remet en tat le site de sorte qu'il ne s'y manifeste plus aucun danger.
Ainsi en dautres termes :
-

Lensemble des produits dangereux et dchets doivent tre transportes dans des
installations autorises sous autorisation de la Prfecture

Les cuves ayant contenu des produits susceptibles de polluer les eaux ou de
provoquer un incendie ou une explosion sont vides, nettoyes, dgazes voire
dcontamines. Elles sont enleves des terrains dans lesquels elles ont t
enfouies.
Sauf en cas d'impossibilit technique justifie, auquel cas elles sont neutralises
par remplissage avec un solide inerte. Le produit utilis pour la neutralisation
recouvre toute la surface de la paroi interne et possde une rsistance terme
suffisante pour empcher l'affaissement du sol en surface3.

B- Organisation des magasins possdant des stations services


1- Organisation juridique
a) Organisation gnrale Franchise
Dans le cadre de notre cas pratique, ces stations services sont utilises dans lobjet
de lactivit de distribution. Certains magasins sont situs en priphrie des villes ou dans
des villes peu urbaines ainsi des stations services sont annexes pour permettre aux
clients de sapprovisionner en carburant.
Notons dabord que les magasins ne sont pas propritaires des locaux dans lesquels
lactivit est ralise. En effet, en gnral pour les grandes surfaces (hypermarchs et
supermarchs), le groupe dtient dune part lactivit de distribution et dautre part les

Rponse la question crite du 21.02.2012 du dput UMP de Lozre Pierre Morel-ALHuissier


3
Arrt du 15 avril 2010 relatif aux prescriptions gnrales applicables aux stations-service et
entretien tlphonique spcialiste des dmantlements (Patrick Cabane SAS)

galeries commerciales et donc les baux commerciaux linstar des entreprises comme
Klepierre ou Unibail.
Pour les magasins de proximit larticulation est diffrente, dans la majorit des cas, les
murs sont dtenus par des particuliers et grce la mise en place de baux commerciaux,
ces derniers louent des locaux aux franchiss ou au groupe reprsent par le grant du
magasin.
Ce sont donc des contrats qui sont raliss et qui conduisent les diffrentes rgles
concernant les locaux mais aussi les terrains annexes. De plus, lactivit distribution peut
appartenir au groupe en majorit ou en intgralit tout dpend du contrat de franchise.
Une clause doption dachat est intgre dans les contrats de franchise. Ainsi, une
certaine date et pendant une dure prcise, le franchiseur peut racheter les parts du
franchis par un prix dtermin en amont en fonction du chiffre daffaires. Une fois
loption leve, le franchiseur dtient ds lors 100 % des magasins et non une part
majoritaire uniquement comme cest le cas durant toute la dure de la franchise.
b) Caractristiques du contrat de bail
Les caractristiques du contrat de bail commercial sont classiques et rgies par la loi
de septembre 1953. Le bail commercial est donc un contrat permettant la location et
lutilisation des locaux pour lexploitation dun fonds de commerce. Le local cit au
contrat doit obligatoirement tre affect une activit professionnelle.
Dans le droit franais, la rglementation est trs favorable au preneur (celui qui loue le
bien). Nanmoins, il ne convient pas ici de revenir sur lensemble des dispositions du bail
commercial au regard de la lgislation franaises mais de voir quelles sont les dispositions
spcifiques au contrat dans le cadre de la location des activits de distribution.
* Loyer
Le loyer est fix dun commun accord entre les parties la conclusion du bail.
Ainsi, il peut tre nettement suprieur ou infrieur au march ou comporter des clauses
spcifiques. En effet, les parties peuvent indexer le montant annuel du loyer en
sintressant une partie du chiffre daffaires.
Ces clauses appeles clause-recettes, quoique non prvue par la loi, sont acceptes par la
Jurisprudence. Nous retrouvons souvent ces clauses dans la grande distribution et dans
lhtellerie restauration. Le libell suivant peut tre retrouv dans les contrats de bail.
Le loyer sera gal 10 % du chiffre d'affaires annuel HT du preneur, sans pouvoir en
aucun cas tre infrieur la somme de X 000 euros.

Enfin la rvaluation du loyer fixe peut varier annuellement en fonction de lindice du


cout de la construction (ICC) ou plus rarement ralis de faon triennale.
* Indemnit dviction
Les entreprises de grande distribution sont nettement tributaires des locaux dans
lesquels ils exercent leur activit. Ainsi, le lgislateur a protg lactivit commerciale
ainsi tous les trois ans le preneur seul peut mettre fin au bail et il se voit assur du
renouvellement sil a satisfait aux obligations qui lui incombaient.
Si le bailleur met fin au contrat il doit prvoir une indemnit dviction devant tre gale
au prjudice du non renouvellement. Celle-ci correspond souvent au montant du fond de
commerce suivi de plusieurs autres indemnits accessoires comme le dmnagement, les
pertes sur amortissement non amorties etc
Nous pouvons donc dire que le bailleur na que peu de droit au final sur la reprise de son
bien et le preneur na trs peu de risque quant la perte de son local professionnel
compte tenu du montant souvent exorbitant de lindemnit dviction.
* Obligation dinformation
Il est obligatoire pour le bailleur de donner une information sur lactuel tat de
dpollution des sols. Le bailleur dlivre une information tant lacheteur quau locataire
sur la pollution des sols souvent par une annexe au contrat.
A dfaut et si une pollution constate rend le terrain impropre sa destination prcise
dans le contrat, dans un dlai de deux ans aprs la dcouverte de la pollution, le
locataire a le choix de poursuivre la rsolution du contrat ou () d'obtenir une
rduction du loyer. 4
2- Incidences des clauses particulires sur les obligations de remise en
tat
Nous avons vu prcdemment quil existe des obligations lgales contraignantes
obligatoirement respecter. Il sagit ici de se poser la question suivante : A qui incombe la
dpollution des sols en cas de location dans le cadre dun bail commercial des terrains o
sont entreposs les cuves ?

Art L125-7 Code de lenvironnement

a) Clause prvoyant la responsabilit du preneur


Dans le cas o une clause est prvue par les parties prvoyant la responsabilit au
preneur de restituer les terrains dpollus, il sagit ici de distinguer deux cas. Si la clause
prvoit la remise en tat hauteur des dispositions lgales et rglementaire ou autrement.
Pour rpondre cette interrogation nous pouvons reprendre un arrt de la cour dappel
de Versailles5. Cet arrt oppose un bailleur (socit immobilire) un locataire entreprise
industrielle spcialise dans la plasturgie. Ainsi, compte tenu du caractre polluant de
cette activit, lentit a du faire une dclaration la prfecture. Le bail avait, dailleurs,
pour objet lensemble de lusine et des terrains affrents.
A la fin de lactivit, le bailleur avait assign le preneur pour la dpollution totale des
terrains. Le tribunal de grande instance avait condamn la socit industrielle raliser
ces travaux de dpollution sous astreinte.
Lappel du preneur avait pour objet quil avait bien reu laccord de la Prfecture quant
aux moyens de dpollution prvus et quainsi il stait bien inscrit aux obligations lgales.
Nanmoins, la clause prvue dans le bail ne sarrte pas lobligation lgale mais la
dpollution totale permettant de relouer les biens sans travaux de remise en tat la
charge du bailleur. La cour dappel a donc confirm le jugement de premire instance.
Clause du bail commercial : Le preneur fera son affaire personnelle de toutes les
charges et contraintes lies au problme de pollution et denvironnement, de telle sorte
que le bailleur ne puisse en aucun cas tre recherch et notamment prendra toutes les
dispositions prvues par les lois et rglements en matire de dpollution, et ceci pendant
toute la dure du bail qu lexpiration de celui-ci, de telle sorte que les biens objets du
bail soit restitues exempts de toute pollution provenant de leur exploitation
industrielle .
Par consquent, nous voyons ici que ltude de la clause est primordiale pour savoir
qui incombe la responsabilit et jusqu quel niveau. Ainsi, si la clause se limite aux
dispositions lgales, les documents reus de la Prfecture valent force probante pour
lvaluation des couts autrement il sagit de bien se renseigner quant lensemble des
dpenses vises par la clause du bail.

CA Versailles, 3 janv. 2012, n 10/08104, SAS Usines Gabriel Wattelez c/ SA Immobilire


Gabriel Wattelez

b) En labsence de clause dans le contrat de bail


Ici deux solutions peuvent tre envisages : le preneur ralise les travaux hauteur
de lusage fait des terrains retenus par le prfet ou il doit dpolluer lensemble des
travaux.
La doctrine 6 et larrt vu prcdemment ont nanmoins tranch pour la premire
solution. En effet, le principe du pollueur payeur conjugu au droit des contrats oblige le
preneur raliser les travaux hauteur des dispositions lgales.
En application des articles 1730 1732 du code civil, et sauf stipulation contractuelle
spcifique plus contraignante pour le preneur, le bailleur ne peut cependant exiger du
preneur, lissue du bail, en matire de dpollution et de protection de lenvironnement
des travaux de remise en tat et de dpollution au-del de ceux que le prfet a mis la
charge du locataire dernier exploitant en vertu des dispositions lgislatives et
rglementaires applicables linstallation classe en cause 4
Cette analyse suit un autre arrt de la cour dappel de 20107 se prononant en ce sens.
Ainsi, il incombe au dernier exploitant dune installation classe de raliser la dpollution
des locaux utiliss dans le cadre de son activit.
c) Clause prvoyant que le bailleur remettra en tat les sites
Une clause, trs rare dans la pratique, peut permettre au bailleur de prendre sa
charge les frais de dpollution dsintressant ainsi le preneur et donc lexploitant des
terrains. Cependant, il faut ici sintresser en amont la validit dune telle clause.
En effet, selon un arrt de la cour de cassation de 20088 rendu sur laffaire du ptrolier
Erika, le principe pollueur payeur a t considr comme une disposition dordre public.
La cour de justice des communauts europennes a, par ailleurs, confirm cet arrt.
Par consquent, une telle clause sera considre comme non crite, car contraire
une disposition dordre publique, et nous nous retrouverions ainsi dans le cas prcdent.

Green law avocats


Arrt n 621 du 19 mai 2010 - Cour de cassation - Troisime chambre civile
8
Arrt n 1317 du 17 dcembre 2008 - Cour de cassation - Troisime chambre civile
7

10

II- Traitement comptable des obligations de dmantlement et de


dpollution des sites pollus
Aprs avoir apprhend lensemble des problmatiques juridiques permettant de
savoir qui incombe les obligations lies la remise en tat des sites, il convient ici de
comprendre la retranscription comptable de ces obligations. En effet, nous pouvons en
amont nous questionner sur la nature comptable de ces engagements.
En reprenant la dfinition dun passif selon les normes franaises, lArt 212-1 du
PCG, un passif est un lment du patrimoine ayant une valeur conomique ngative pour l'entit,
c'est--dire une obligation de l'entit l'gard d'un tiers dont il est probable ou certain qu'elle
provoquera une sortie des ressources au bnfice de ce tiers, sans contrepartie au moins quivalente
attendue de celui-ci. .
Ainsi, eu gard aux parties prcdentes, nous pouvons aisment dmontrer que ces
engagements sont des passifs.
Lobligation, dordre lgale, rglementaire ou contractuelle, lgard dun tiers (lEtat ou
le bailleur) provoquera une sortie de trsorerie sans contrepartie ces dcaissements.
Cette partie permettra, par consquent, dexpliquer prcisment les diffrents
traitements comptables relatifs aux engagements de remise en tat des sols selon plusieurs
rfrentiels et leurs impacts sur la prsentation des tats financiers. Ceci correspond la
dmarche pdagogique que doit apporter un commissaire aux comptes la direction
financire lorsquune anomalie est constate.
Ce support technique vise dmontrer lobligation de constater lajustement ou la
recommandation que les auditeurs relvent lors de la prsentation de leurs travaux durant
de lintervention finale.

A- Nature comptable de lengagement dpollution des sols


La comptabilit tant le reflet fidle de la ralit conomique, il est obligatoire de
constater les engagements que nous avons voqus dans le paragraphe prcdent.
Nanmoins, il sagit ici de dfinir prcisment quelle est la nature comptable de
lengagement : dette, charge payer, passif latent ou provision.
Ce questionnement a rellement t men lors de la prparation de recommandation
pour la constatation de ces engagements de remise en tat des sols et revt donc une
application pratique.

11

1- Nature du passif
Il existe diffrentes natures de passifs dont les divergences avec les normes IFRS
sont faibles. Ainsi, il parat intressant de voir ici si ces diffrentes catgories peuvent
caractriser les obligations de remise en tat des sols pollus.
Une fois la catgorie de passif dmontre il convient de proposer aux auditeurs un
cheminement, le plus complet possible, pour connatre cette nature.
a) Dettes
Selon le PCG et les IFRS, une dette est un passif certain dont l'chance et le
montant sont fixs de faon prcise. Ainsi, si nous interprtons ce texte, certaines
conditions doivent tre runies. Le crancier doit tre clairement identifi, le montant
fix avec prcision ainsi que lchance. Par consquent, il convient davoir une pice
juridique o est mentionne lensemble de ces critres voqus ci-dessus.
Si nous rapprochons cette dfinition lengagement de dpollution des sols il est
clair que ces conditions ne sont pas runies. En effet, mme si le tiers est connu avec
prcision (prestataire extrieur, collectivit) le montant nest pas fix avec prcision et
est susceptible de modification ultrieures. De plus, il nest pas possible destimer
fiablement lchance de lengagement.
b) Charge payer
Un avis du CNC prcise la dfinition des charges payer en indiquant que ces
charges ont un caractre certain ou que le montant et lchance sont possibles dtre
dtermins avec une plus forte assurance que les provisions.
En lespce, les engagements de dpollution des sols ont effectivement un caractre
certain. Nanmoins il existe deux difficults, lestimation avec une prcision
suffisamment claire de la date doccurrence des sorties de trsorerie et lestimation du
montant des dcaissements. La conjonction de ces difficults, ainsi que lchance
lointaine des flux, ne peut permettre de constater une charge payer pour les obligations
de remise en tat.
c) Les passifs ventuels
Ici il parat intressant de dvelopper ce quest un passif ventuel. Un passif
ventuel napparat pas dans les tats financiers de faon chiffre mais uniquement sous
forme de note aux tats financiers si la charge ventuelle est significative. La dfinition
du passif ventuel propose deux conceptions diffrentes.

12

Dune part, selon IAS 37, un passif ventuel est une obligation potentielle rsultant
dvnements passs et dont lexistence sera confirme par la survenance dun vnement
futur incertain (non contrl par lentit).
Ainsi, la difficult pour valider le caractre de passif concerne la survenance dun
vnement potentiel dont lentit subi les consquences. Cest la potentialit de lacte
gnrant lobligation qui nest pas plus certaine quincertaine.
Dautre part, si la sortie de ressource nest pas ncessaire pour teindre lobligation
actuelle, il ny a pas lieu de comptabiliser un passif et nous entrons dans le cadre dun
passif ventuel. Ici, cest le critre de la sortie de ressources qui est dbattu.
Il est, assez vident de voir le lien qua ce type de passif avec les obligations de
remise en tat. Si la direction financire estime, tort, quelle doit attendre la pollution
effective et avre pour remettre en tat le site, elle dmontrera selon elle que la
comptabilisation dun passif nest pas obligatoire (obligation potentielle dont la
confirmation arrive par un vnement futur incertain). Si la direction analyse quil nest
pas possible dvaluer ces engagements fiablement, elle ne comptabilisera pas ces
engagements, raison, au vu de la rglementation comptable.
En tant quauditeurs nous sommes souvent confronts ces raisonnements. La difficult
est dvaluer la pertinence de ces analyses au regard des dfinitions de la normalisation
comptable et un aspect purement pragmatique.
d) Provisions
Les obligations de dpollution ne rpondent pas aux conditions imposes par les
normes franaises et internationales pour les dettes et charges payer. Une provision est
une obligation actuelle dont le montant et lchance est probable et fiablement
estimable.
En dautres termes, si lentit a une obligation actuelle, relevant dvnements passs, vis
vis dun tiers, dont lextinction de cette dernire impliquera, dans le futur, une sortie de
ressource, sans contrepartie et que le montant est estim de faon fiable ; il sagit ds lors
dune provision.
En lespce, les engagements de dpollution correspondent bien une obligation
actuelle du fait de lutilisation dans le cadre de lactivit station service de cuves de
stockage de ptrole pouvant polluer les nappes phratiques et/ou les sols.
Par consquent, lindemnisation se traduit par des travaux de dpollution se caractrisant
en dautres termes par une sortie de trsorerie. Enfin, lvaluation de ce montant dans le
temps et en valeur peut tre estime de faon fiable et ceci correspond lobjet de ce
mmoire.
13

Ainsi, nous pouvons en conclure que les engagements de dpollution rpondent


bien la dfinition dune provision dexploitation. Les mouvements impacteront donc le
rsultat dexploitation ou le rsultat oprationnel courant (agrgat souvent utilis dans la
distribution pour apprhender la performance dune entit).
2- Rcapitulatif des diffrentes catgories de passifs
Obligation
date clture

Sortie de
ressources

Certaine

Certaine

Provision

Certaine ou
Probable

Passifs
ventuels

Ni probable
Ni certaine

Nature
Dette
Charge payer

Prcise

Prsentation
Etats financiers
Dette

Non prcise mais incertitude faible

Dette

Certaine
ou Probable

Non prcise

Provision

Non certaine

Lie une vnement hypothtique

Annexes

Echances

Montant

B- Engagement de remise en tat des sols et dmantlement et cout


dacquisition dimmobilisation
1- Cout dacquisition dune immobilisation
a) Principe
La norme IAS 16, relative aux immobilisations corporelles, rgit une partie des
dpenses de dmantlement et de remise en tat des sites. En effet, les normes
internationales intgrent dans leurs cots initiaux les dpenses relatives la sauvegarde
de lenvironnement. Ainsi, malgr des avantages conomiques futurs que napportent pas
de tels actifs, ces derniers sont analyses par rattachement limmobilisation de rfrence
qui elle apporte ces avantages.
Ainsi, selon IAS 16, les lments prsents dans le cout dacquisition dune
immobilisation sont :
-

Le prix dachat aprs dduction et net de toutes taxes rcuprables (les droits de
douanes et la TVA dans certains cas sont inclus dans le cout dacquisition)

Lensemble des couts directement attribuable au transfert de lactif jusqu son


lieu dutilisation et sa mise en service (i.e. frais de transport, mise en tat du site,
installation)

14

Et l'estimation initiale des cots relatifs au dmantlement () et la remise en tat du


site sur lequel elle est situe, obligation qu'une entit encourt soit du fait de l'acquisition de
l'immobilisation corporelle, soit du fait de son utilisation pendant une dure spcifique des
fins autres que la production de stocks au cours de cette priode. 9

La norme prvoit donc que lensemble des couts relatifs au dmantlement et la


remise en tat des sols soient inclus dans le cout de limmobilisation. Cette rgle
comptable internationale a t en intgralit transpose dans le plan comptable gnral
franais. Elle sapplique tant aux entreprises prsentant des comptes individuels
(rfrentiel 99 03) quaux entits consolides (rfrentiel 99 02).
b) Valorisation de lactif
Un actif est donc comptabilis par lentit en cas dobligation de dmantlement ou
de remise en tat des sites. Cet actif fait lobjet dun plan damortissement qui lui est
propre tant au niveau du mode que de la dure.
Nanmoins le CNC sest prononc, et la dure damortissement de cet actif devrait tre la
dure dexploitation de lactif de rfrence, tandis que le mode devrait tre linaire.
Il a tout de mme t accept par le CNC que le mode damortissement par units
duvre soit retenu (dans le cadre dune carrire par exemple).
Quant la valorisation, cet actif est le pendant de la provision que nous avons
constat plus en amont dans notre dmonstration. En effet, cet actif est la contrepartie de
la provision pour dmantlement.
Ceci est plutt cohrent dans le sens o il ne serait pas pertinent de constater en une seule
fois la charge dans les comptes de lentit en cas de lenregistrement de la provision au
moment de lacquisition de limmobilisation. Ainsi, cette charge est lisse par le biais
dun amortissement par la prsence dun actif immobilis dans les tats financiers.
Par consquent, nous avons une relation dquivalence entre le montant de la provision
et lactif de contrepartie quelques exceptions prs. En effet, si lentit na pas
supporter lintgralit des couts de dmantlement dans le cas dune entreprise tierce
prendrait sa charge une partie des couts ; lengagement reste le mme (la provision)
mais lactif est ventil entre une immobilisation et une crance vis--vis du tiers en
question.

IAS 16 - Paragraphe 16 Note c)

15

2- Comptabilisation pratique de la provision pour dpollution


Il est intressant de prendre ici le cas dun exemple concret pour comprendre les
limpact sur la prsentation des comptes de telles provisions.
Ainsi, si nous prenons lexemple dun actif dont le prix dacquisition de K. 9 500 au
01.01.N. Lensemble des lments constitutifs de limmobilisation est les suivants :
Elments
Toiture
Agencements
Pompes
Structure
TOTAL

Prix acquisition
950
1 900
1 000
5 650
9 500

Frais acquisition
50
100
100
250
500

Cot dacquisition
1 000
2 000
1 100
5 900
10 000

Dure
10 ans
5 ans
20 ans
30 ans

Les couts de remise en tat des sites (dmantlement, dpollution etc) sont estims
K. 1 000.
ACTIF
Structure
Cout de remise en tat
Total Actif

PASSIF
10 000 Provisions
1 000 Financement
11 000 Total Passif

1 000
10 000
11 000

Les critures comptables sont prsentes en Annexe 1, elles ne revtent pas un intrt
important pour le mmoire.
3- Variation des passifs existants la clture
a) Apport du normalisateur sur la comptabilisation des passifs environnementaux
Pour affiner lanalyse, la dernire source de la rglementation comptable,
concernant les obligations de dmantlement et de remise en tat en IFRS, est une
interprtation (IFRIC)10.
IFRIC 1 11 est donc une solution apporte par le normalisateur pour les variations
dvaluation des passifs existants relatifs au dmantlement. Cette interprtation
concerne soit :

10

International Financial Reporting Interpretation Comimttee : ce comit ralise des


interprtations des normes tablies par lIASB. Ceci assure une application homogne des normes
dans les entreprises.
11
Variation des passifs existants relatifs au dmantlement ou la remise en tat des sites et
dautres passifs similaires.

16

Un lment faisant partie du cout dacquisition dune immobilisation


conformment IAS 16

Une provision constate en rfrence IAS 37.

Nous sommes ici donc bien dans le cas des provisions pour remise rhabilitation des sites
et de lactif sous jacent (le composant de limmobilisation).
b) Apport de linterprtation
Nous avons vu que les provisions de dpollution rentrent bien dans le champ
dapplication de cette IFRIC. Ainsi, cette interprtation nous donne la marche suivre
principalement, en cas de :
- Modification de lestimation du montant de la sortie de ressource
- Variation du taux dactualisation
Ainsi, comme nous lavons vu, le montant, du passif et de lactif sous jacent, varie en
fonction de deux agrgats : le montant de la trsorerie dcaisser et le taux
dactualisation. Il suffit ds lors quun de ces agrgats soit modifi de faon significative
pour que nous modifiions lestimation du passif.
La rponse apporte par lIFRIC se ventile en deux temps : que lactif sous jacent soit
valu par le modle du cout ou le modle de la juste valeur (cf IAS 1612).
* Modle du cout
Les variations du montant du passif doivent modifier le montant de lactif sous jacent
sauf si le montant dduit excde la valeur nette comptable de lactif sous jacent, lcart est
comptabilis au compte de rsultat.
Si le montant de lactif augmente, il faut se questionner sur lindication ou non de cette
augmentation sur une ventuelle perte de valeur et donc mener un test de dprciation
aux termes dIAS 36.
Exemple : Reprenons notre exemple ci-dessus.
En N, une provision pour dmantlement lie un actif est constitue pour 1 000. Elle sera engage
dans 30 ans. Le taux dactualisation de 3%.
En N+1, lestimation du futur dcaissement a t ajuste eu gard un durcissement de la
lgislation environnementale et le montant de dmantlement est corrig 1 200. Le taux
dactualisation reste inchang.

12

Selon IAS 16 il existe deux modles dvaluation des immobilisations juste valeur et le cout

17

1/ Constatation en N de la provision
Provision! = !1!000!! 1 + 3% !!" = 412
La contrepartie tant lactif sous jacent : Actif de dmantlement.
2/ Montant constater en N+1
Provision! = !1!200!! 1 + 3%

!!"

= 509

Cette augmentation du montant de la provision sanalyse comme suit :


- Partie relative au changement destimation : 509 1!000!! 1 + 3%
- Ecart dactualisation : 1!000!! 1 + 3% !!" 412 = 12

!!"

= 85

3/ Tableau de passage des provisions


Exercice Au 01.01.N+1
2012

412

Effet de
lactualisation
12

Rvisions des
estimations
85

Au 31.01.N+1
509

* Modle de la rvaluation
Il existe un autre modle dvaluation des actifs selon IAS 16, celui de la rvaluation.
Nous ntudierons pas dans ce mmoire ce modle car il nest pas applicable notre cas
pratique.
Nous avons vu dans cette premire section, les fondements justificatifs juridiques
et comptables des engagements de dpollution. Il sagit ds lors de mener une tude,
modeste, quant lvaluation chiffre des directions financires la lumire des
documents de rfrence.
)

18

SECTION( 2):" Evaluation" chiffre" des" engagements" futurs" de"


rhabilitation+des+sols+et+impact+sur+les+tats+financiers)
Dans cette section, il parat intressant de faire un pont avec les impacts sur les tats
financiers des entreprises. Lchantillon retenu, dans un souci dexhaustivit de
linformation comptable, se concentre sur des socits cotes de deux secteurs dactivit.
Pour cela, nous avons ainsi retenu les entreprises suivantes : Total et Casino concernant
des secteurs diamtralement opposs que sont la grande distribution et lindustrie
ptrolire. Nous avons videmment compar ces entits avec leurs principaux
concurrents ENI pour Total et Carrefour pour Casino.

I- Les provisions pour remise en tat des sites : une valuation


complexe
A- Des couts difficiles estimer
Nous avons contact un spcialiste du dmantlement des stations services (Patrick
Cabane). Aprs un contact par mail et tlphonique ce dernier a pu nous expliquer
clairement comment se droulait le dmantlement dune station service. Il est noter
quau cours de ces entretiens, il a t spcifi que de nombreux magasins de grande
distribution (type hypermarchs) ont dj fait appel ses services pour dmanteler des
stations.
1- Procdure
Brivement, la procdure de remise en tat consiste dmanteler les cuves au
pralable vides. Pour cela, les entreprises font appel des spcialistes pour creuser tout
autour des cuves et les transporter pour destruction. Toute la procdure est suivie par la
DREAL13 qui est un organisme dEtat. Une fois le dmantlement ralis, il sagit de
neutraliser les effets des pollutions si elles sont avres. Nous nentrerons pas dans ces
dtails techniques qui diffrent dun cas lautre.
Une fois ces pollutions neutralises, il sagit de dtruire la cuve. En effet, il nexiste aucun
march pour la revente des cuves. Nous comprenons aisment limpact cologie ngatif
quune revente dune station usage pourrait engendrer.

13

Direction Rgionale de lEnvironnement, de lAmnagement, et du Logement rattach au


Ministre de lcologie.

19

2- Modalits dintervention
Par entretien, nous comprenons que la dure de vie moyenne des cuves est
denviron 20 ans. Pour les dernires mises en place depuis 2010, nous pouvons estimer
que celles-ci, double peaux 14, limitant les risques dpanchement, auront une dure
dutilisation de 30 ans au maximum 14.
De plus, de nombreuses entreprises font appel ses services pour estimer les pollutions et
remise en tat des sites. Le cout de ces audits est trs limit du moment ou le client
sengage utiliser ce prestataire lors de la remise en tat.
Enfin, quant aux couts, ceux-ci varient trs fortement dune situation une autre
( de 30 000 500 000 selon les contrats et le degr de pollution des site 14). Nanmoins, si nous
considrons que la pollution est un vnement potentiel alors cette obligation sera un
passif potentiel. Lobligation de dmantlement est elle dj acte et actuelle dans le sens
ou la cuve est installe.
Ainsi, par simple consultation tlphonique, nimporte quel directeur comptable ou
technique peut avoir un tarif pour le dmantlement dune cuve en fonction de sa
contenance. Un devis, trs faiblement onreux, peut tre command en fonction dun
audit et celui-ci peut servir de base pour lvaluation du dmantlement. Le rapport
cout/avantage est donc respect.

B- Et actualiser pour reflter la ralit conomique


Les obligations de remise en tat et de dpollution sont des dpenses qui seront
engags dans un horizon temporel assez lointain. Il convient alors de valoriser leffet de
la valeur du temps sil est significatif. Compte tenu de cet horizon, le taux dactualisation
apporte une trs forte sensibilit au montant provisionn.
Nous allons donc voir dans ce paragraphe quel taux utiliser et ainsi comment le dfinir.
1- Dtermination du taux dactualisation
a) Interprtation de la position comptable
Lobligation dactualiser les lments du bilan a principalement pour source les
normes internationales et cette obligation nest pas totalement accepte en normes
franaises. En effet, le rfrentiel CRC a de grandes rticences autoriser lactualisation
des engagements futurs que ce soit tant pour les crances que pour les lments du passif.
Cependant, le comit durgence du CNC saisi concernant les provisions pour remise en
tat et de dmantlement, approuve lutilisation des taux dactualisation pour valoriser
ces passifs. De la mme faon, que le CRC accepte, pour valoriser les provisions pour
engagement de retraite ces techniques.

14

Discussion avec Patrick Cabane lors de notre entretien tlphonique et par mail

20

Le taux dactualisation retenu doit tre un taux avant impts refltant le sentiment
du march eu gard la valeur temps de largent et des risques lis spcifiquement la
provision en question. Nanmoins, comme nous pouvons le constater la normalisation
comptable est trs peu prcise quant au taux utiliser. Il convient ici dy rflchir.
b) Elments dterminer
Concernant la dure dactualisation, celle ci correspond lchancier, sil y en a
un, prvu par lentreprise ou plus simplement la dure dutilisation de lactif. En cas de
difficult destimation de la dure comme cest le cas dans les stations services pour le
dmantlement des cuves, il sagit dinvestiguer auprs de professionnel, comme nous
lavons fait dans le paragraphe prcdent, et dventuellement tablir plusieurs scnarios.
Concernant lapprciation actuelle par le march de la valeur temps il est ais, dans
une situation de march stable, destimer le taux sans risque caractris classiquement
par les obligations dEtat ayant une maturit la plus proche de la dure dutilisation de
lactif considr.
Nanmoins, dans le contexte actuel il est difficile destimer un taux sans risque par
rapport des OAT dEtat. En effet, aprs les rcents vnements en Grce, Espagne,
Italie voire Chypre il est difficile dutiliser le taux demprunt dEtat sur les marchs
pour taux sans risque. Dautant plus que le taux dactualisation doit tre un taux ayant la
mme maturit que le passif en question.
2- Taux retenus par nos entits benchmark
La doctrine15 estime quil faut utiliser pour le taux dactualisation un taux dactif
sans risque (type obligation dEtat) ayant la mme maturit que la provision sous jacente.
Cependant, au regard des lments vus prcdemment il est important que la direction
financire exerce un jugement pour dterminer ce quest un actif sans risque de mme
maturit.
En tudiant le document de rfrence de Casino, aucune mention spcifique relative la
restitution des sites nest ralise seule la mention suivante concernant le taux
dactualisation est propose :
Le taux dactualisation retenu prend en compte le taux sans risque du march (OAT
TEC 10 ans pour la France) .
Quant Total, nous avons cette mention assez claire qui complte lanalyse de Casino :
Limpact du passage du temps sur la provision pour restitution des sites est mesur en
appliquant au montant de la provision un taux dintrt sans risque. .

15

Editions Francis Lefebvre Infra 39961 IFRS ed. 2013 PwC

21

Nanmoins, nous pouvons prendre lexemple dEDF qui propose une mthodologie
claire et prcise de la dtermination du taux dactualisation pour ce type de passif :
Le taux dactualisation est dtermin sur la base de sries longues demprunts
obligataires de duration aussi proche que possible de la duration du passif. Une
partie des dpenses pour lesquelles sont constitues ces provisions sera toutefois dcaisse
sur des horizons de temps qui excdent largement la dure des instruments
couramment traits sur les marchs financiers. Il est pris pour rfrence la moyenne
glissante sur 10 ans du rendement des OAT franaises disponibles sur les horizons
les plus longs, laquelle est ajout le spread des obligations dentreprises de
notation A AA, dont EDF fait partie.
Ceci prend origine de deux lments. Dune part, les risques associs ce passif
sont uniquement lis leffet de la valeur temps de largent sachant que sil existe
plusieurs scenarios possibles ceux-ci auront t pris en compte dans lvaluation du
montant. Dautre part, il sagirait dutiliser un lment de mme maturit, or il nexiste
pas, comme le spcifie EDF dans son document de rfrence, dinstruments prsents sur
le march ayant une maturit quivalente celle des provisions.

C- Comprhension de linformation financire des provisions de


remise en tat
1- Dgradation immdiate ou progressive
La comptabilisation et donc linformation financire relative aux couts de
dmantlement et de remise en tat dpendent du caractre immdiat ou progressif de la
dgradation des sites16.
Nous entendons par dgradation immdiate le fait que ds linstallation ou la mise en
place de lactif, lobligation de remise en tat ou dmantlement existe et la sortie de
trsorerie est inluctable au regard de la rglementation ou dune clause contractuelle
spcifique. Ds lors, il sagit de donner linformation financire immdiatement et en
intgralit des couts futurs actualiss en provisions.
Quant la dgradation progressive, cest--dire constate au fur et mesure de
lexploitation de lactif, une provision doit donc tre constate hauteur du montant des
travaux de remise en tat correspondant la dgradation effective du site la date de
clture de lexercice.
Cette distinction est trs importante en fonction de lactif sous jacent expos aux
rglementations lgales mais aussi comptables. La dgradation immdiate sapplique
des centrales nuclaires, des plateformes ptrolires en loccurrence. En effet,
linstallation et la mise en service de ces actifs ncessitent obligatoirement leur remise en
16

Avis CNC n 2000-01 - 5.9

22

tat ultrieur par rapport aux dgts sur lenvironnement causs ds leur installation.
Ds lors, il convient de constater une provision pour le montant total de la remise en tat
future.
Contrairement cela, les carrires ou les mines par exemple, sont sujettes lapplication
de la mthode de la dgradation progressive. Cela sexplique par le fait quen cas darrt
total de lactivit la seule obligation consiste reboucher les mines hauteur de ce qui a
t ralis pour le moment et non pour le projet futur. Dans ce cas, la provision est
ajuste chaque anne au montant de lengagement futur eu gard aux dgts dj
constats.
2- Notes aux tats financiers et comparaison dentreprises similaires
Les provisions conformment aux recommandations de lAMF et dIAS 117 font
lobjet de notes explicatives aux tats consolids publis o nous pouvons retrouver
lensemble des informations ncessaires la comprhension de lvaluation des
provisions.
Le tableau suivant, prsent dans le document de rfrence de Total, permet de voir
lensemble des lments suivants :
- Les effets de lactualisation sur lanne,
- Modification de lestimation des cots,
- Nouveaux engagements de remise en tat lis des nouveaux sites et
- Provisions engages durant lexercice

Tableau : Tableau de passage des provisions pour remise en tat Total Exercice 2012

17

IAS 1 : Prsentations des tats financiers

23

Cette exhaustivit de linformation, conforme aux recommandations de lAMF, est


la plus intressante et nous permet de comprendre de quoi sont composs ces provisions
en terme de valorisation. De plus, la communication financire de Total nous permet de
savoir sur quelles bases sont valus les cots de remise en tat.
En effet, la note relative aux principes comptables sur la restitution des sites nous informe
que ces montants reprsentent la valeur actualise des obligations de restitution des sites du secteur
Amont, principalement des cots lis au dmantlement des actifs la fin de leur utilisation .
Nanmoins, et cela fait partie de lobjet de notre second paragraphe de cette
section, linformation financire nest pas toujours aussi exhaustive que celle de Total et
si nous devions mettre en perspective par rapport un concurrent ENI les provisions de
cette dernire sont sensiblement quivalent (7 407 K 18 ) pour un chiffre daffaires
infrieur 43% et des actifs de production de ptrole infrieur a 40%19.
Ceci est relativiser car en pourcentage 13% de lactif de production est provisionn pour
ENI et un peu moins de 10% pour Total alors que les entreprises sont sensiblement
quivalentes en termes dactivit.

II- et un traitement dans linformation financire gomtrie


variable
Lors de la lecture dun travail de recherche ce sujet18, nous avons constat des
diffrences significatives du montant des provisions entre Tepco et EDF 20 . Tepco,
entreprise exploitante de la centrale de Fukushima, est lentit qui provisionne dix fois
moins de provisions pour dmantlement. Cette information peut tre un indice de
sensibilit du management quant aux obligations environnementales.
Il sagit ici dutiliser la mme mthodologie pour comprendre le traitement de
linformation comptable par les diffrentes directions financires eu gard ce type de
provision la lumire des recommandations des institutions (AMF) et des organismes
rglementaires (ANC, IASB etc).
Rappelons ici nanmoins que compte tenu de lactivit de certaines de nos entits
chantillon le caractre significatif na sans doute pas t retenu par le management.
Nous cherchons connatre quelle serait la meilleure information donner pour les
actionnaires eue gard des rglementations toujours plus fortes en matire
environnementale.
18

ENI Annual report 2012


Nous avons pris ici les actifs corporels et incorporels nets du secteur Amont (forage et
exploitation de puits) et Raffinage & Chimie (Voir Annexe 2)
20
Thse : Fiabilit des provisions comptables environnementales : apports dune lecture
institutionnelle . Dcembre 2012 - p. 28.
19

24

A- Facteurs de risques environnementaux identifis par les quipes


daudit
A lappui des documents de rfrence tudis, il est intressant de constater quune
fraction significative se rapporte aux risques environnementaux. Une partie entire leurs
sont dailleurs consacrs pour Total par le biais de la section : Risques industriels et
environnementaux . Ceci est plutt cohrent tant au niveau de lactivit que de la
stratgie du groupe vouloir tre un acteur responsable. Nanmoins, sur le document de
Casino un simple paragraphe est destin aux risques environnementaux.
Il convient pertinent ds lors de comparer Casino avec une entit concurrente Carrefour.
Nous constatons que ce dernier est beaucoup plus prolixe quant lidentification des
risques de Rejets dans lair, leau et les sols . Carrefour indique mme quels sont les
moyens mis en uvre pour minimiser les risques environnementaux21. Quant Casino
nous avons dans le rapport de gestion de nombreuses informations sur les lments mis
en place par lentreprise pour diminuer lemprunte cologique des magasins. Il sagit
cependant de temprer nos propos quant aux efforts de ces deux entits par rapport
lenvironnement. En effet, lArticle 225 de la loi de Grenelle oblige les entreprises a tre
transparente ce sujet.
Dailleurs, eu gard lactivit et peut tre aussi lattente des parties prenantes
(clients notamment), nous navons aucune retranscription prcise chiffre de cet
investissement de cette stratgie dans les comptes ni dans les notes aux tats financiers
(voir Note 27 Provisions ci-aprs).
Les entreprises dun mme secteur adoptent donc une approche sensiblement
quivalente. Ainsi, il serait intressant de voir si cette approche est en adquation avec les
recommandations de lAMF au sujet des provisions.

B- Recommandations AMF sur linformation financire relative aux


provisions
Pour cela, nous avons repris ici les dernires recommandations de lAMF22 pour
larrt des comptes 2012 et nous constatons quelles pourraient sappliquer parfaitement
nos entits benchmark.
1- Adapter linformation sur les provisions en fonction de lactivit
Adapter les catgories aux spcificits de chaque entreprise, des catgories pertinentes
pouvant par exemple correspondre des regroupements de provisions par similitude en
termes de risques encourus ou de mode de rsolution 22.
21
22

Document de rfrence 2012 Carrefour p.60


Recommandations AMF-ESMA arrt compte 2012

25

Appliqu la distribution, hormis la problmatique de caractre significatif, nous


pourrions avoir une typologie de provisions en fonction de ce qui dcoule des risques lis
lactivit.
Ainsi, un rapprochement entre ; dune part, lidentification des facteurs de risques que
nous trouvons au dbut du document de rfrence, dont nous faisons rfrence plus
haut ; et dautre part, la note aux tats financiers relative aux provisions devrait tre
ralis.
Nous avons appliqu ce principe lensemble des risques identifis dans le document de
rfrence de Casino.
Catgorie de provision
Risques identifis
dans le document de
Appellation de la provision
rfrence
Risques
non- Divers risques et charges /
Autres litiges (car non significatif)
renouvellement bail
Litiges civils
Risques
Autres litiges (cf remarque cidapprovisionnement
Divers risques et charges
dessous)
avec Fournisseurs
Risques produits propres Service aprs vente
Service aprs vente
Risques
Provisions de dmantlement et
environnementaux (272
Divers risques et charges
remise en tat des magasins si
stations
services
significatives
contrles)
Risques
continuit
Provisions pour fermeture des
Divers risques et charges
dexploitation
magasins
23

Il ne parat pas pertinent de dvelopper des litiges avec les fournisseurs dans le sens
ou cette information pourrait dtriorer les relations commerciales et compte tenu de
lactivit cela dpasserait en terme de dsavantage lavantage li la communication de
cette information
2- Respecter le caractre significatif des provisions et adapter les
explications
Eviter les libells trop gnriques et les rubriques autres disproportionnes (par
exemple, en cas de provisions pour litiges trs significatives, distinguer les litiges selon
qu'il s'agit de litiges prud'homaux, fiscaux, avec l'autorit de concurrence...) 22

23

Document de rfrence Casino 2012 2.7 : Rapport de gestion Facteurs de risques et


dassurance

26

Casino ici nous donne un exemple assez intressant. En effet, ltude de la note aux
tats financiers, relative aux provisions, nous permet de constater un dcoupage trs
segment des provisions (service aprs vente, retraite, mdaille du travail, litiges,
restructuration). Nanmoins, aucune information na t donne quant aux provisions
pour remise en tats des sites.
De plus, la partie Divers risques et charges reprsente 70% du total et nest pas explique
qu hauteur de K. 400.

Tableau : Tableau de passage des provisions Casino Document de Rfrence 2012

3- Prciser les modalits dvaluation des provisions


Prciser les hypothses cls retenues pour justifier les provisions significatives,
notamment lorsque la part de jugement est importante (dmantlement/remise en tat
de sites, litiges fiscaux, restructurations) 22
Ce que recherche ici lAMF cest de rendre transparente linformation qui est base
principalement sur du jugement professionnel intrinsquement subjectif. Ainsi, si les
utilisateurs des tats financiers avaient ces informations, ds lors ils pourront modifier
leur point de vue quant leur analyse. Ici, Casino ne nous donne aucune information sur
la mthodologie (cout, taux dactualisation notamment) adopte tandis que Total et EDF
nous permet de connatre avec prcision la dtermination de ces provisions.
Nanmoins, il faut prendre soin de ne pas obliger les entreprises ne pas tre trop
transparente quant ces diffrents risques. En effet, cela pourrait dune part les desservir
en cas dinstructions judiciaires en cours mais aussi permettre la concurrence dobtenir
des informations confidentielles. Il y a donc lieu, par discussion avec le management
considrer ces lments et de placer une frontire claire entre transparence et divulgation
dinformations confidentielle.

27

CONCLUSION
Nous avons vu dans cette partie par ces deux sections lanalyse ncessaire quil
faille faire lors que nous traitons dun lment bilanciel tel que les provisions pour remise
en tat. Malgr une rglementation identique et le mme rfrentiel dtablissement des
comptes, le traitement de la part des directions financire nettement variable dune entit
une autre.
Ceci est principalement du, dune part la jeunesse de la rglementation
environnementale et dautre part, la subjectivit et lchance lointaine de ces
engagements.
Quels seront les couts engager en fonction de la rglementation changeante ? Quel
taux dactualisation doit tre retenu ? Comment linformation financire doit-elle tre
prsente ?
Ce sont tant de questions dont il est ncessaire de dvelopper et dbattre
lintrieur dune direction financire voire gnrale mais aussi avec les quipes daudit
qui valident les comptes. Ces problmatiques sont dautant plus difficiles rpondre dans
un mme sens du fait de la rglementation dIAS 37 qui nest pas assez prcise et peut
permettre plusieurs lectures.
Cest dailleurs pour cela que lors de ltude de plusieurs entits benchmark, nous avons
pu conclure que malgr la forte subjectivit et difficult dvaluation, les entreprises dun
mme secteur dactivit adoptent la mme approche et la mme exhaustivit de
linformation mais une valuation chiffre nettement moins exacte.
Enfin, lAMF propose, pour pallier les manques dIAS 37, de nombreuses
recommandations pour ltablissement des documents de rfrence quant linformation
vhicule par ce media sur lapproche, lvaluation, que doivent utiliser les directions
financires et ce malgr les difficults et la subjectivit de ces lments du bilan.
Il convient ds lors de proposer, la lumire de notre premire partie, une
dmarche daudit pour valider ces lments du bilan. Ce mmoire a en effet un objectif
pdagogique critique mais aussi pratique de la mission de lauditeur.

28

Partie 2 Provisions de remise en tat et


dmarche daudit
Aprs avoir tabli la justification juridique et conomique dans lesquelles les
provisions pour remise en tat sont inscrites et stre interrog sur lvaluation des ces
engagements par la direction financire ; il apparat ici intressant davoir une approche
mthodologique daudit permettant au commissaire aux comptes davoir un rapport
cout/assurance le plus optimal possible eu gard ses diligences et assertions.
Cette partie a t ralise par entretien avec des seniors, manager et seniors managers de
cabinets daudit et un grant dune entreprise spcialise dans le dmantlement aprs de
nombreuses recherches ralises et dmarches proposes ces interlocuteurs. Enfin,
limportance de cette partie vient aussi du fait que les directeurs financiers et comptables
interrogs ce sujet rpondent que cest une des problmatique que les commissaires aux
comptes regardent systmatiquement 24.
Il sagit donc dabord de dterminer le traitement comptable des provisions de
remise en tat la lumire de la rglementation comptable et plus particulirement IAS
37. Ds lors, nous pourrons entrer dans la dmarche daudit qui est une analyse sur les
risques. Une fois ces derniers identifis, nous pourrons tablir un workprogram. En effet, le
programme de travail stabli en fonction de lanalyse des risques mais aussi en fonction
de la comprhension de la rglementation comptable.

I- Comprhension du traitement comptable des provisions pour remise


en tat
Il sagit dans cette partie de comprendre avec prcisions les subtilits de la
normalisation comptable concernant les provisions appliques la rhabilitation des
sites.
Ceci nous permettra ensuite, de mettre en place la procdure daudit proprement parler
avec lanalyse des risques et le programme de travail qui sera ralis en fonction des
conclusions des deux premires parties.

24

Thse : Fiabilit des provisions comptables environnementales : apports dune lecture


institutionnelle . Dcembre 2012 - p. 207.

29

A- Analyse des critres de dtermination dune provision selon IAS 37


La norme IAS 37 rgit lensemble des provisions hormis celles constitues par les
contrats non encore excuts (IAS 11), les contrats dficitaires et les provisions couvertes
par une autre norme (comme IAS 19). Enfin, cette norme ne sapplique pas aux
instruments financiers (IAS 32 et 39).
Une provision est selon IAS 37, un passif dont lchance ou le montant est incertain.
Nous constatons ainsi par cette dfinition quil existe de fortes convergences et
similitudes entre les normes internationales et les normes franaises. Nanmoins, la
norme est nettement plus complexe quelle ny parat. En effet, certains critres sont
sujets diffrentes analyses et ainsi deux personnes peuvent avoir des avis totalement
divergents voire opposs.
Ainsi, une comptabilisation en normes internationales est ralise lorsquune entit une
obligation actuelle du fait dvnements passs entrainant une sortie de ressource pour
teindre lobligation et dont le montant peut tre estim de manire fiable (Annexe 3)25.
1- Validation du critre dobligation actuelle
a) Difficult dapplication
Ce critre est une notion trs complexe tablir bien quelle ny paraisse pas au
premier abord. En effet, il sagit ici de savoir si la date de clture nous avons une
obligation. Cette obligation, actuelle, correspond un engagement irrvocable de faire
quelque chose sans alternative raliste permettant de lviter. Ainsi, ceci regroupe les
deux conjonctions suivantes :
-

Evnement antrieur la date de clture

Responsabilit de faire, vis--vis dun tiers, du fait dun mcanisme juridique


(cest--dire lgal ou contractuel) ou par une obligation implicite (usus,
communications explicites externes)

En cas dincertitude sur lexistence de lobligation il est recommand de retenir un seuil,


une probabilit de survenance.
Il est obligatoire quil existe un fait gnrateur rendant lengagement de faire irrvocable,
la loi a elle seule ne suffit pas a constater la provision.
25

Annexe 3 : ici il convient de sappuyer sur cette annexe pour pouvoir suivre le cheminement
propos un auditeur pour dmontrer le caractre de provision ou de passif ventuel. Il faut
nanmoins faire appel au jugement professionnel pour apprcier ces critres.

30

b) Nature de lobligation
Cette obligation peut tre de plusieurs natures :
-

Lgale ou rglementaire : comme nous lavons vu prcdemment cela correspond


aux dispositions du code de lenvironnement. Nanmoins, il appartient lentit
elle mme de savoir dans quelle mesure elle se retrouve dans le champ
dapplication de la loi, la promulgation doit tre attendue en pratique pour valider
lobligation lgale,

Engagement de lentreprise : mme en cas dabsence dobligation lgale ou


rglementaire, les pratiques du management peuvent engendrer la remise en tat
des sites utiliss. Cest notamment le cas des activits polluantes. Si aucune
disposition lgale noblige de rparer les dommages causs lenvironnement,
mais que lentreprise communique de faon externe son engagement dcoulant de
la stratgie RSE de lentreprise (i.e. nous pouvons la trouver sur le site internet),
ceci cre une obligation implicite.

Cest le critre le plus difficile valider la norme ntant pas suffisamment prolixe ce
sujet. Pour cela nous devons analyser plusieurs autres critres pour savoir si la provision
peut tre caractrise au vu des diffrents cas possibles.
2- Autres critres valider
a) Y-a-t-il une contrepartie possible ?
Ainsi, lautre interrogation que nous devons avoir concerne lventuelle
contrepartie que nous pourrions obtenir. En effet, si le dmantlement engendre une
revente des actifs dmantels et que la contrepartie reue par ceux-ci peut permettre
lentreprise dabsorber les couts de dmantlement ; ds lors nous ne serions plus dans le
cas dun passif. Il ny a qu reprendre la dfinition dun passif, ainsi sil existe une
contrepartie au moins quivalente la sortie de ressource prvue ds lors nous ne
pouvons plus caractriser cet lment de passif.
b) Critre de probabilit de survenance de lobligation actuelle
La norme IAS 37 dispose que lvnement doit tre plus probable quimprobable.
Ce critre est discut par les amendements proposs par lIAS. Nanmoins dans sa
disposition actuelle, pour quune provision soit constate, il faut obligatoirement que la
probabilit doccurrence soit plus forte que celle de ne pas accourir.
Dans le cas contraire, cest--dire, que lvnement est plus improbable que probable, il
sagit ds lors de constater un passif ventuel (voir Partie 1).

31

c) Connat-on avec une fourchette satisfaisante la date doccurrence des dpenses ?


Pour cela nous pouvons nous rapprocher dexperts comptents. Nous avons men
cette dmarche par un entretien tlphonique et mail avec un prestataire expert du
dmantlement des stations services. Suite ces changes, nous pouvons dire quil existe
une moyenne 20 annes pour lutilisation de ces actifs.
Nanmoins, si la direction financire et/ou technique nous fait part des moyens de
scurit accrus mis en uvre pour linstallation de ces actifs, il est possible dallonger la
dure trente annes. En effet, par exprience aucune cuve na une dure de vie
suprieure. Il est mme possible, selon IAS 37, dtablir plusieurs scnarios doccurrence.
3- Validation des critres dobligation actuelle
Dans notre cas, lutilisation des cuves enterres dans les sols cr lobligation de
dmantlement incombant lexploitant sil est propritaire du terrain.
Cependant, dans la plupart des cas les terrains sont lous et font partis du bail
commercial. Ltude du bail devient donc primordiale. En effet, il est act, du fait des
dispositions prvues par le Code de lenvironnement, quil y a une obligation actuelle de
remise en tat des sites.
Ainsi, a qui incombe lobligation actuelle de dpollution ou de dmantlement ?
Il convient ds lors de reprendre le bail commercial et de ltudier en profondeur. En cas
dexistence de clauses spcifiques ce sujet il sagit de les lire avec attention et plusieurs
cas peuvent tre soulevs :
-

Clause de dpollution des sols oblige lexploitant remettre les terrains utiliss
dans ltat dans lequel il lui a t remis conformment aux dispositions lgales.
Ainsi, il y a bien une obligation contractuelle

Clause dans le bail proposant une indemnisation forfaitaire du locataire au


bailleur du fait de lutilisation et de la pollution des sols. Ici, il sagit dun passif
futur certain tant dans son montant que dans son chance. Cependant, il nest
pas possible de se substituer au pollueur. Cette clause permet de contourner la
disposition dordre publique. Elle est donc considre comme non crite.

Engagement unilatral de lentit par le biais de sa politique RSE

Une fois que lobligation actuelle valide par lentreprise lautre travail consiste en
lvaluation la plus fiable possible de la provision.

32

4- Estimation de la provision
Lestimation de la provision peut tre ralise par deux mthodes :
-

La valeur la plus probable : cette mthode consiste retenir le scnario que


lentreprise estime le plus probable et de provisionner les flux que lon aura valu
par diffrents biais. Cette mthode est appele Most likely outcome .

La valeur attendue : cette mthode statistique consiste prendre le montant


estim pour chacun des diffrents scnarios possibles et de les pondrer par leur
probabilit doccurrence. Cette mthode est celle de l expected value .

a) Evaluation des flux


Tout dabord il sagit de dire que la provision svalue avant impt. En effet cest
IAS 12 qui propose le traitement de la provision. Nous ntudierons pas cet aspect dans
ce mmoire.
Lobjectif dIAS 37 nest pas dtablir une prvision du montant qui sera dcaiss
mais de mesurer le passif la date de clture. Enfin, il suffit que la sortie de ressource soit
plus probable quimprobable pour valider cette condition.
Ainsi, si lobligation est remplie par la fourniture dun bien ou dun service il sagit ici
dvaluer la sortie de ressource :
-

Sil existe un march : au montant quun prestataire demanderait pour ce service

En labsence de march : la mthode du cost plus cest--dire le montant du


cout gnr par la ralisation de cette obligation plus une marge.

Plus gnralement, lestimation correspond aux dpenses qui permettent dteindre


totalement lobligation de lentreprise savoir la remise en tat des sites en lespce.
La justification de la juste valeur par lIASB sexplique quil existe pratiquement
constamment un march pour les services, ceci diminue par ailleurs la subjectivit des
valuations. Ainsi, le recours des devis externes pour lvaluation dune obligation
future rentre dans le champ dapplication de cette juste valeur attendue par IAS 37.
Enfin, il est impratif, si lobligation se situe dans une chance lointaine, dactualiser le
futur dcaissement. Nous avons dtermin ci-avant quel taux dactualisation il fallait
utiliser et quel taux sont retenus par les entreprises publiant leurs informations.

33

b) Estimation de la date doccurrence des flux


Cette date doccurrence est la dernire condition qui permet lentreprise de
pouvoir valuer fiablement la provision. En effet, comme nous lavons vu prcdemment,
cette date difficile en pratique valuer est ncessaire pour la fixation de la valeur du
passif du fait de lactualisation.
c) Most likely outcome (valeur la plus probable)
Cette mthode est assez facile mettre en uvre car la seule difficult rside dans
lvaluation des flux dcaisser. Il convient ainsi de retenir le montant ayant le scnario
le plus probable et lactualiser si lchance est lointaine conformment aux
prconisations dIAS 37.
Ici, nous pouvons rcuprer un devis dun prestataire extrieur pour valuer le flux.
Compte tenu de lutilisation de lactif sous jacent, il parat donc logique dactualiser le
flux futur au taux sans risque et, en termes dchances, la date laquelle lentreprise
devra raliser ces travaux. Pour tre encore plus prcis il conviendrait dappliquer un taux
dinflation moyen des couts estims dans le devis.
d) Expected value (valeur attendue)
Lvolution propose depuis la premire adoption dIAS 37 consiste pondrer
lensemble des scnarios possibles avec la probabilit doccurrence de chaque possibilit.
Cela minimise, thoriquement, les risques quant lestimation.
Nanmoins, mme si cette mthode parat la plus juste mathmatiquement, elle est
difficilement adapte la pratique sachant quun travail dtaill devra tre men en
amont pour probabiliser chaque scnario.
Par consquent, chaque estimation, mme du scnario du plus improbable devra
tre document et sera soumise ltude du commissaire aux comptes ! Cette mthode,
trs logique mathmatiquement, augmente nanmoins la subjectivit de lestimation et
nimplique pas une standardisation des valuations sur des principes reconnus et accepts
du fait de lexprience depuis la publication dIAS 37 par toutes les parties prenantes
(auditeurs, directeurs financiers et normalisateurs).
5- Evaluation pratique de lobligation
En pratique il sagirait, comme nous lavons fait dans la premire partie, de
senqurir auprs dun expert en dmantlement de station service pour valuer ces
engagements. Ainsi, celui ci ralisera un audit de pollution et pourra proposer un devis.

34

Les montants facturs pour laudit et lvaluation chiffre du devis sont non significatifs
(1 000 HT). Il sagirait de reprer un site tmoin pour extrapoler sur lensemble des
autres sites en fonction du nombre de cuves (voir techniques daudit ci-aprs).

B- IAS 37
1- des limites dans son texte
La norme IAS 37 a t sujette de nombreuses discussions et exposure drafts
ces dernires annes (2005 jusquen 2010). La dernire version de 2010 a, elle aussi, t
fortement dbattue et critique. Ainsi, une nouvelle norme tait convenue pour entrer en
application en 2012 par le biais dune nouvelle norme IFRS venant remplacer IAS 37.
Lobjectif de changement tient du caractre plus probable quimprobable qua
IAS 37 dans sa forme actuelle. En effet, il suffirait quune sortie de ressource soit
attendue quelle soit trs peu probable ou au contraire certaine pour sengager dans la
procdure dvaluation de la provision. Ceci concourt lutilisation de la seconde
mthode de valorisation des provisions l expected value en valorisant chaque scnarios.
2- dans son utilisation pratique
Nous constatons, quil rside de trs fortes difficults pour valuer le critre
dobligation actuelle. En effet, il nest plus complexe aujourdhui de donner un prix un
actif ou un passif compte tenu de lexistence dun march pour la plupart des services. La
plus grande difficult consiste dterminer si un passif est une provision ou un passif
ventuel. Les diffrents cas que nous ne dveloppons pas dans ce mmoire peuvent
prsenter lextrme sensibilit du jugement professionnel des auditeurs (dmantlement
des oliennes).
De plus, en pratique et comme nous lavons vu ci-avant, il peut exister des difficults
pour valuer la date laquelle les dpenses seront engages. Les directions financires
sattachent donc ce critre car il est admis de ne pas provisionner et de constater les
engagements en tant que passif ventuel. Nanmoins, une brve investigation auprs de
certains experts permettrait de connatre une date avec une fourchette suffisamment
satisfaisante comme nous lavons ralis.
3- et au cur des relations entre les parties prenantes
De plus, nous pouvons, ou plutt devons, rflchir non plus avec un aspect
simplement thorique avec une application stricte des normes comptables, mais aussi aux
relations avec les parties prenantes. En effet, les directions financires, dont la
rmunration est souvent indexe au rsultat oprationnel, lEBITDA ou dautres
indicateurs oprationnels, essayent de prsenter les comptes les plus propres possibles
pour les actionnaires, les banques (covenant) et mme les socits mres bases
ltranger.
35

Ainsi, compte tenu de la forte subjectivit des provisions et limpact des provisions sur les
indicateurs oprationnels, il nest pas tonnant de voir que les directions financires sont
assez rticentes dans lacceptation dajustements relatifs aux provisions.
La mission de lauditeur doit tre pragmatique et se doit de sintresser ces parties
prenantes parfois exigeantes (fonds dinvestissement en actionnariat, rachat LBO) sans
droger aux rgles dontologiques dimpartialit.

C- Questionnaire de travail propos pour valider le caractre de


provision
QUESTION

COMMENTAIRES

Y a t il une obligation de lentit envers un


tiers du fait dun vnement ayant eu lieu
durant lexercice ou antrieurement ?

Dcrire brivement quel est lvnement, sa date


doccurrence etc

Le tiers concern est-il identifi ?

Qui est ce ? LEtat, le bailleur, des voisins etc

Une sortie de ressource est elle probable ou


certaine ?

Spcifier comment lobligation peut tre steindre

Existe-t-il une obligation ? Est-elle actuelle ?

Y-a-t-il une contrepartie future ?

Rcuprer lensemble des documents lgaux,


contractuels ou de communication externe
permettant de rpondre cette question (voir
paragraphe ce sujet)
Se renseigner quant lexistence dun march pour
la revente des actifs lors du dmantlement. Vrifier
que le cout > produit de la revente

CARACTRISATION DUN PASSIF


5

7
8

Si certaine et/ou probable question suivante, sinon


=> PASSIF LATENT pas de comptabilisation.
Eventuelle mention en annexe
Indiquer ici le degr de prcision et rcuprer le(s)
document(s) permettant de le justifier
Lchance de la sortie de ressource est-elle
Ou faire une recherche auprs de professionnels pour
prcise ?
avoir une ide de lchance
Indiquer ici le degr de fiabilit de lestimation et
Le montant peut-il tre estim de faon fiable ? rcuprer le(s) document(s) permettant de le justifier
(i.e document Prfecture)
Utiliser le tableau vu en premire partie pour dterminer la nature du passif de lengagement
identifi. (Section 1 I- A- 2- p.14)
Lobligation est-elle certaine, probable ou ni
lune ni lautre ?

36

II- Rflexion et analyse des risques


Dans ce deuxime paragraphe, il sagit de rappeler les bases de laudit appliqu
notre cas de provisions pour dmantlement lors de linterim26. Lauditeur doit ainsi
planifier le travail pour que la mission daudit soit la plus efficiente possible.

A- Risques associs aux provisions environnementales


Ici, nous allons tenter dadopter une analyse pour estimer les diffrents risques
dune entreprise eu gard aux provisions de dmantlement et remise en tat. Lanalyse
de ceux-ci dbouchera sur une dmarche dvaluation du risque daudit (combinaison des
risques inhrent et de contrle interne).
1- Risque inhrent li au cadre dintervention
Le risque inhrent daudit est le risque quune erreur significative se produise
compte tenu des particularits de lentreprise audite (environnement, activits, structure
financire etc.). Ainsi, ce risque correspond la possibilit quune assertion portant sur
des flux ou une information fournie comporte une anomalie qui pourrait tre
significative. De plus, selon la NEP 31527, les risques inhrents sont lis au caractre non
rcurrent des oprations sujets interprtation et fortes estimations ce qui rentre
totalement dans notre cas pratique.
Par consquent, les entits ayant, du fait de leur activit de distribution, des stations
services sont soumises de fortes rglementations environnementales mais aussi des
estimations qui doivent tre discutes comme nous lavons vu dans la premire partie.
Enfin, il nest pas impossible quun vnement de pollution significatif intervienne durant
lexercice. Ainsi, ce risque doit tre pris en compte par les managers des missions dans
leurs travaux de prparation de mission.
2- Risque contrle interne
Le risque li au contrle interne correspond au risque quune anomalie significative
ne soit ni prvenue ni dtecte par le contrle interne. Celui-ci fait en gnral preuve
dune documentation formalise par les services techniques ou le contrle de gestion
voire la direction de chaque site.

26

Linterim est la phase de laudit se droulant durant lexercice en gnral quelques mois avant
lintervention finale pour prendre connaissance de lentreprise, des vnements significatifs et
valuer les processus de contrle interne.
27
Norme dExercice Professionnel 315 : Connaissance de lentit et de son environnement et
valuation du risque danomalies significatives

37

Il sagit donc de rcuprer cette documentation et de juger de la pertinence des moyens


mis en uvre, par lentit, afin dvaluer fiablement les engagements.
Pour valuer la pertinence du contrle interne, une des mthodes pouvant nous
permettre de lestimer consiste comparer le montant provisionn dans les comptes
auparavant par rapport au montant rellement engag par lentreprise. Ceci peut nous
dj donner une ide de la fiabilit des provisions de dpollution.
Nanmoins ltablissement dun questionnaire dvaluation des risques par lauditeur
conviendrait plus pour estimer ces risques lis au contrle interne.
3- Proposition dvaluation du risque par lauditeur
Les NEP27 obligent le commissaire aux comptes prendre connaissance de
lentreprise et donc estimer les risques inhrents tant interne quexterne
lenvironnement de lentit.
Appliqu aux provisions environnementales lies lactivit des socits audites, il
serait intressant, pour les managers, dlaborer en concertation avec les seniors
oprationnels, une dmarche interrogative discuter avec le management pour valider le
poste provisions au bilan.
a) Questionnaire de connaissance de lentreprise
Ainsi, par entretien, il serait intressant dobtenir la rponse aux interrogations
suivantes. Il parat plus intressant de dcouper ces questions en fonction des diffrents
thmes valuer que sont :
-

Contexte de la mission : magasin dtenant des stations services. Il sagit ici de


permettre aux membres de lquipe daudit de connatre dans quelle situation
pratique nous nous trouvons.

Organisation de lentit : Ici, la rponse ces questions permettra connatre le


contexte du contrle interne, de la veille rglementaire ralise par lentreprise eu
gard aux problmatiques de stations services.

Prestataires externes : suivi de la pollution des sols. Des prestataires externes


peuvent, en fonction de la stratgie environnementale dploye par la direction
gnrale, tre amens raliser des audits ou devis pour la remise en tat des sites.

Suivi comptable : les mthodes de comptabilisation sont ncessaires


comprendre pour valider le traitement de linformation financire. Sont viss ici
les personnes se chargeant denregistrer les oprations de provisions.

38

QUESTIONNAIRE PROPOS
I- Contexte de la mission
Pouvez vous nous indiquer avec prcision le nombre de magasin dtenant des stations services ?
Y-a-t-il eu durant lexercice des vnements majeurs de pollutions de sols non prvus (mdiatis ou
non) ?
Y-a-t-il, dans le cadre dun plan de restructuration prvu, un dmantlement dactif (usines,
magasins etc) ? Ou une revente du magasin une tierce personne est-elle prvue ?
II- Organisation interne
Quelles ont t les procdures mises en places pour remonter les informations des divers sites de
production/distribution au management de lentreprise ? Y-a-t-il un service comptent qui centralise
lensemble des diffrents documents de la DREAL ? Quant aux problmatiques environnementales ?
Possdez vous une politique RSE ? Dans ce cas, comment se matrialise votre engagement en terme
de dpollution des sites et de communication externe (document de rfrence, communiqu de presse)
?
Ralisez vous (service juridique) une veille rglementaire dans un contexte environnemental trs
sensible ?
Menez-vous des investigations et/ou des audits de vrification sur les sites proposant un fort risque
de pollution ?
III- Prestataires externes
Faites vous appel des prestataires extrieurs pour valuer les ventuels dmantlement et estimer
lactuelle pollution des sites ?
IV- Suivi comptable
Quelle est votre mthode de retranscription comptable de ces provisions ? Le directeur financier et/ou
comptable participe-t-il(s) lvaluation ?
Ces questions doivent bien entendu sinscrire dans la partie connaissance de lentreprise
et comprhension des niveaux de contrles de lentit (Annexe 4)28.
28

Dans cette annexe nous avons une roadmap du droulement dune mission daudit en accord
avec les NEP et le retour dexprience dun cabinet comme Ernst & Young. Nous constatons que

39

Ces questions peuvent sadresser au directeur technique et/ou de production qui doivent
maitriser ce type de procdures. Ce questionnaire se rapproche donc de lvaluation du
contrle interne.
b) Risques rencontrs
Les risques dcoulant de ces rponses doivent tre rapprochs des assertions daudit
affrentes aux provisions. Pour rappel, les assertions valider en ce qui concerne les
provisions en audit sont lexhaustivit, lexistence et la correcte valuation compte tenu
du caractre estimatif de ces provisions29.
Ainsi les risques affrents peuvent tre lis :
-

Lexhaustivit : le respect de limage fidle ici ne sera pas valid dans le sens ou
dune part, les tats financiers ne reprsenteront pas les rels engagements quaura
lentit eu gard aux tiers et donc les futurs dcaissements fussent-ils engags
tardivement. Dautre part, le risque associ est celui que lintgralit sites devant
se soustraire lvaluation des engagements futurs ne laient pas ralis.

La correcte valuation des provisions (exactitude) : Comme nous lavons vu


dans notre premire partie, la constatation dune provision et dun actif sous
jacent entraine ncessairement lamortissement de ce dernier. Cet amortissement
impacte directement le rsultat oprationnel.

Lexistence : le passif doit tre identifi et valider les conditions dune provision
et ce, la date de clture.

B- Dtermination des seuils


1- Estimation du risque suite aux entretiens
Une fois lensemble des rponses obtenues, ces lments serviront estimer le
risque daudit permettant dtre la base de la planification de lintervention finale de
laudit des comptes.
En effet, il convient ici destimer le risque en fonction dun degr ressenti par le
commissaire aux comptes en fonction des lments rcolts lors de lentretien. Les
diffrents degrs destimation du risque sont les suivants29 :

la comprhension de lenvironnement de lentreprise et ses niveaux de contrle arrivent en amont


de la mission daudit final : cest linterim
29
Source : Audit Performance Handbook 2011 Ernst & Young et EASE macro daudit interne
Ernst & Young France

40

Higher : lauditeur estime que le risque associ lvaluation et lexhaustivit


de ces provisions est fort compte tenu des mthodes proposes par lentreprise
pour scuriser ce poste au bilan.
Le manque de transmission de linformation au management, de procdure de
vrification des sites et de relle volont de sacquitter des obligations de
dmantlement et de rhabilitation des sites (pour amliorer la situation
financire) sont des signes qui peuvent amener lauditeur valuer ce risque
comme higher .

Moderate : lauditeur estime du fait des lments rcolts lors des questions
prliminaires avec le management que le risque nest pas lev (volont de
constater la provision mais difficult pour lvaluation ou de transmission
dinformations) mais que les procdures mises en places ne sont pas optimales.

Lower : lauditeur estime, suite lentretien, que lensemble des procdures


mises en place par lentit sont satisfaisantes.
Nous pouvons ici citer comme exemple, des dpenses engages pour la remise en
tat des sites dans le pass, le recours des prestataires extrieurs avec un cahier
des charges prcis et un devis disponible pour les auditeurs, un service technique
ou juridique centralisant lensemble des donnes.

Ces critres ne se vrifieront videmment pas tous en mme temps, le manager utilisera
sont jugement professionnel et son exprience pour dterminer les risques associs aux
provisions et donc in fine les seuils.
2- Calcul du seuil de signification et dinvestigation
La mthodologie daudit propose un calcul du seuil dinvestigation en fonction de
la matrialit. Celle-ci se dtermine en fonction dun agrgat qui peut tre soit le total
bilan, le chiffre daffaires ou le RCAI (Rsultat Courant Avant Impt). Dans le secteur de
la distribution il est plus pertinent de retenir le chiffre daffaires comme agrgat de
rfrence pour dterminer la matrialit.
Dans notre cas pratique, si nous retenons un magasin gnrant un chiffre daffaires de
K. 9 000 alors nous aurons (en K) :
Chiffres daffaires Magasin
9 000
Matrialit
90
Erreur tolrable
45
Seuil Remont des Ajustements
3
30
Seuil Investigation Provisions
5 23
30

Par application de la mthodologie interne Ernst & Young

41

Ainsi, aprs avoir dtermin ces seuils dinvestigation le manager a pour mission de
piloter le programme de travail raliser lors de lintervention finale. Nous allons donc
voir dans cette deuxime partie quel est le traitement comptable attendu par les quipes
daudit pour que ces dernires puissent apprhender au mieux le programme de travail
lors de lintervention finale.

III- Dmarche dintervention finale pour laudit


Le programme de travail est loutil le plus important pour lquipe daudit. En effet,
aprs avoir fix lobjectif des travaux daudit, cet outil permet de connatre le
cheminement par lexcution des travaux pour nous permettre datteindre lobjectif
daudit attendu.
Cette dmarche daudit doit tre propose une fois les risques analyss et les seuils
dfinis. En effet, laudit consiste en une approche par les risques eue gard aux assertions.
Nous avons vu prcdemment quels taient les risques auxquels nous sommes
confronts. Il faut bien videmment ici noter que cette approche doit saffiner en fonction
des diffrentes obligations lgales quil pourrait y avoir si nous tions dans un autre
contexte.
Dans la grande distribution il sagit de distinguer les sinistres intervenus au cours de
lexercice et les sinistres probables du fait de lutilisation des stations services.

A- Sinistres intervenus durant lexercice


1- Connaissance du sinistre
La dmarche daudit ici est plutt classique. En effet, il sagit dabord ici de prendre
connaissance du sinistre. Pour cela, lauditeur peut utiliser plusieurs sources :
-

Informations perues par lanalyse des comptes (forte augmentation du montant


des provisions par rapport lan pass) lors de la rception des balances

Informations reues du management de lentreprise (par discussions)

Informations reues des mdias. La presse locale voire nationale permet dobtenir
certaines informations. Il sagit ici, dobtenir de plus amples informations quant
la connaissance du sinistre quil faut approfondir avec le management

Informations reues grce aux circularisations davocats.

42

Une circularisation correspond la preuve daudit ayant la force probante la plus


forte en audit car elle prend la forme dune confirmation externe directe entre le
commissaire aux comptes et le tiers circularis en lespce lavocat. Ces derniers
peuvent/doivent donner des informations sur les procdures en cours concernant
lentreprise et notamment les actions en justice quont pu mener les personnes victimes
des pollutions des sols.
2- Validation de la nature comptable de lengagement
Pour cela il sagit de prendre le questionnaire daudit que nous avons labor ciavant . Cela permettra de valider la nature comptable de lengagement. La question
impacte la prsentation des comptes dans le sens o une dette na pas la mme
signification en terme dinformation financire quune provision. De plus, nous avons vu
que dans certains cas, les obligations prennent la nature de passifs ventuels et ne sont en
consquence pas comptabilis dans les tats financiers.
31

Appliqu notre cas, lauditeur devra documenter dans ses papiers de travail le choix
ralis par la direction financire et comptable et sa validation.
3- Evaluation de lengagement
Pour cela, aprs avoir circularis les avocats et/ou interrog le service juridique de
lentit, si celle-ci en est dote, lauditeur rcupre lensemble des documents ayant
permis de raliser lestimation.
Sil rsulte dun litige, le commissaire aux comptes rcuprent les prtentions des parties
avec les demandes signes par les parties et dposes au tribunal. La valorisation saffine
au fur et mesure que la procdure avance. Il ne faut pas oublier dintgrer dans cette
estimation les montants des honoraires des avocats.
Il est important de noter quune actualisation, dans le cas des provisions en IFRS, est
pertinente si les sorties de trsorerie auront lieu dans un intervalle de temps lointain.
Enfin, il ne faut pas oublier que le caractre de dette sobtient lorsque la procdure
est valide par le juge et nest plus susceptible dappel des deux parties. Il faut donc
reprendre la provision et constater la charge sur lexercice.

31

Partie 2 I- C- Questionnaire de validation du caractre de provision

43

B- Sinistres probables et engagements de remise en tat des sites


1- Analyse de la situation
a) Connaissance de la problmatique lgale
Ici il sagit de reprendre les obligations que nous avons vues prcdemment dans la
Partie 1 quelles soient lgales, rglementaires, contractuelles ou du fait dengagements
historiques de lentreprise. Il faut alors rcuprer les documents ncessaires pour
documenter le dossier daudit.
Cela consiste donc raliser une veille rglementaire par les quipes daudit sur ces
lments. Il est vident que ce travail est ralis en amont de la mission et doit faire
lobjet dune mention lors dun Team Planning Event 32.
Une fois lensemble des documents rcuprs, il convient de valider le caractre de
provision de la mme faon de ce que nous avons vu dans le paragraphe ci-dessus. En
gnral, si le sinistre est probable et que lentreprise sait quil faut constater dans les tats
financiers un engagement, une provision est automatiquement constate. Ainsi, la
difficult ne rside pas dans lacceptation par lentit du caractre comptable de
lengagement mais plus par rapport lvaluation qui est souvent soumise discussion
entre les parties.
b) Validation du critre dobligation actuelle
* Analyse du contrat de bail
Comme nous lavons vu dans la premire partie, lanalyse du bail est primordiale
pour valider dune part lobligation de comptabiliser ou non de la provision et dautre
part lestimation de la provision. En effet, il convient de rcuprer auprs du service
juridique le bail commercial en question et lensemble des documents reus concernant
les dpollutions de cuves.
La lecture attentive de ce bail permettra de soulever la problmatique de savoir qui
incombe la dpollution mais aussi et surtout quel niveau de dpollution ou de remise en
tat les parties se sont mises daccord.
Dabord, il convient de se poser la question si le bail est renouvelable ou si nous
pouvons estimer avec une fiabilit suffisante lexpiration du bail. En effet, lactivit de
distribution est intimement lie lutilisation du bail commercial sous jacent. Ainsi, si le
bail est renouvelable indfiniment comme nous lavons vu dans le Partie 1 et surtout au
32

Evnement antrieur la mission finale ou au hard close dans lobjectif de raliser un briefing
sur lensemble des enjeux de la mission

44

bon vouloir du preneur (hors indemnit dviction nettement consquente ce qui dissuade
le bailleur de lenclencher), alors la date dengagement des dpenses ne peut pas tre
estime de faon suffisamment fiable.
Dans ce cas et en pratique, lobligation ne rpondra pas la condition destimation fiable
ncessaire la caractrisation dune provision et une simple note en annexe sera ralise.
Une alternative consisterait se rapprocher dun expert dans le domaine pour estimer la
dure moyenne dutilisation des cuves. Nous avons men cette dmarche dans la
premire partie. Ceci permet donc de connatre la date dengagement des dpenses.
En outre, nous avons en effet, vu que le niveau de dpollution attendu par la loi
peut ne pas tre suffisant par rapport aux attentes du bailleur (i.e. pour des raisons de
relocation une activit diffrente).
Ce niveau dexigence supplmentaire peut donc affecter significativement les comptes
dans le sens o le preneur aura des couts nettement suprieurs une dpollution
classique.
Par consquent, si la clause na pas t correctement analyse en amont,
lvaluation peut en tre biaise. En effet, dans le cas ou le preneur pense quil ne devrait
pas avoir sa charge ces couts de dpollution au regard dune clause quil aurait insr
dans le contrat de bail, aucune provision selon lui ne serait constitue alors que lors de la
premire partie nous avons vu que ce type de clause serait considre comme non crite.
Ceci nous montre bien limportance de la veille juridique que doit avoir une quipe
daudit confront ces problmatiques et plus largement encore sur lensemble des
missions daudit.
* Analyse du fait gnrateur
Il est admis par les commissaires aux comptes que si lentreprise a reu une mise en
demeure de la part de la Prfecture pour la remise en tat des cuves, cela constituerait le
fait gnrateur.
Cependant, lquipe daudit ne peut circulariser cet organisme dEtat ou investiguer sur
dventuels documents reus pour des raisons pratiques (dlai de rponse).
Ainsi, il convient de se rapprocher du service comptent qui centralise lensemble de ces
documents (juridique ou technique en gnral). Les auditeurs sont donc tributaires de
lintgrale transparence de leurs clients quant la divulgation de ces lments. Pour cela,
il serait intressant, comme nous lavons vu du paragraphe prcdent, de poser la
question lors de linterim sur les procdures mises en place ce sujet.

45

En conclusion, nous avons ralis un flowchart pour montrer quel est le traitement
que les quipes daudit doivent avoir. En effet, en pratique, du fait de la norme IAS 37
qui nest pas suffisamment claire ce sujet, si nous pouvons valuer avec certitude ou
avec une fiabilit suffisante la date laquelle les couts seront engags et que le fait
gnrateur a t constat, ds lors il convient de provisionner.
* Flowchart
En Annexe 5, nous retrouvons ce cheminement pour expliquer la dmarche de
constatation ou non par la direction financire quant la constatation ou non de la
provision.
2- Evaluation de la provision
a) Discussions avec le management
Pour connatre lestimation de la provision, la personne en charge de cette section
devra questionner en amont le directeur financier ou comptable pour connatre leur
dmarche dvaluation. Ces derniers demanderont, en gnral, lappui du directeur
technique. En effet, ces provisions sont souvent prpares par la direction technique avec
validation du directeur comptable ou financier.
Le commissaire aux comptes se chargera ainsi de valider la cohrence de lestimation par
rapport aux lments de rponses obtenues par entretien lors de lintrim10. Le taux
dactualisation fera par ailleurs partie des discussions quant la dtermination. Nous
pouvons retenir les lments que nous avons vus lors de la deuxime section de la
premire partie en base de raisonnement et nous benchmarker sur les entits
comparables.
b) Recours un expert extrieur
Il est par ailleurs accept par les NEP, ISA33, et mthodologie interne des cabinets
daudit14 de faire appel des prestataires externes pour confronter les estimations
ralises par le management et les montants provisionner. Ces experts externes ou
internes (service line environnement) au cabinet permettent de valider les hypothses
utilises.
En effet, ce poste de bilan est soumis une subjectivit trs forte sachant que ceci peut
crer un pilotage le rsultat en cas de modification (voir Partie 1) et dimpacter
significativement le rsultat oprationnel en fonction des changements.

33

NEP 300 Planification de la mission daudit & NEP 620 Intervention dun expert
ISA 620 Using the work of auditors experts

46

Le recours ces experts doit nanmoins tre utilis en cas de provisions impactant
significativement les comptes et dont la cohrence du processus ne nous permet pas de
valider la procdure de comptabilisation. Lutilisation dun expert est en effet une
ressource chre et consommatrice dhonoraires, il sagit donc ici de trouver un rapport
cout / assurance obtenue le plus satisfaisant possible.
Parmi ces experts il existe un acteur dinfluence important : le DREAL34. Cet
organisme donne son aval pour lutilisation des diffrentes techniques de dpollution des
sols pour exemple. Ainsi, une fois les techniques approuves il devient ais de valider une
partie de lassertion relative lexhaustivit.
En effet, lexhaustivit des couts est valid et donc la correcte valuation. Cet organisme
est pilot par la Prfecture de rattachement de lentit et laccord de la part du DREAL se
matrialise par lenvoi dun courrier acceptant les mthodes utilises. Il convient ainsi en
amont de la mission finale ( linterim), de raliser une procdure semblable la
circularisation ou de demander au service technique de faire une demande cet
organisme sur les mthodes utilises.
3- Application de la mthodologie au cas pratique
Le flowchart prsent prcdemment est la mthodologie adopte par les cabinets
daudit. Ainsi, si nous ne pouvons pas estimer avec suffisamment de prcision la date
laquelle seront engag les dpenses de dmantlement les auditeurs et la direction
saccordent pour ne pas provisionner du fait de limpossibilit destimer la provision de
manire fiable.
Nanmoins, et nous lavons vu prcdemment, IAS 37 permet de probabiliser les
diffrents scnarios possibles. Ainsi, si nous estimons avec une fiabilit suffisante que les
couts seront engags dans 20, 30 ou 40 ans, ds lors il serait possible destimer de
manire suffisamment fiable la provision et donc cela nous permettrait de constater cette
dernire dans les tats financiers.
Cette position trouve un reflet dans le cadre conceptuel des normes IFRS. En effet, la
convention comptable de prudence est respecte.
Enfin, nous pouvons appuyer notre position, aprs entretien avec un prestataire extrieur
spcialis dans le dmantlement des stations services. Il est possible destimer vingt
annes35 le temps dexploitation dune cuve. Nanmoins, il existe certains cas o les
cuves peuvent tre remplaces au bout de 30 ans.

34

Direction Rgionale de lEnvironnement, de lAmnagement, et du Logement rattach au


Ministre de lcologie.
35
Entretien tlphonique avec Patrick Cabane spcialiste des dmantlements de stations services

47

Ces estimations ont t ralises par retour dexprience du grant de lentreprise, et sont
values dans la fourchette haute en cas dutilisation sans pollution avre. Nous
pouvons donc dire, que la moyenne dutilisation dune cuve est de 20 ans car la
rglementation toujours plus forte limite les risques de pollution. Nanmoins, le
dmantlement reste et restera toujours obligatoire.
Enfin, il est important de noter quil nexiste aucune possibilit de revente de la cuve, et
que la Prfecture suit le process de dmantlement jusqu la destruction totale du bien. Il
ny aura donc aucune possibilit dobtenir une contrepartie au moins quivalente aux
couts qui seront engags pour le dmantlement.
Cette possibilit de demander des renseignements des prestataires extrieurs par simple
conversation tlphonique est accepte comme preuve daudit pour lestimation de la
dure dutilisation. Cette conversation doit nanmoins faire lobjet dune note interne
valide par les managers de mission.

C- Organisation de la mission daudit finale


1- Obligations sur plusieurs sites
Une des problmatiques que nous pouvons soulever concerne dans lorganisation
de la mission, lventualit assez courante, que lentit dtienne plusieurs sites soumis
la constatation de ces engagements de rhabilitation. Il sagit ici de rflchir la faon la
plus efficiente de mener laudit compte tenu du risque mentionn par lassertion de
lexhaustivit.
Les provisions sont logiquement estimes sites par sites. Il ne sagit pas ici de
valider le calcul des provisions pour chacun des sites mais de dabord rflchir par seuil.
En effet, si les provisions estimes sont infrieures au seuil dinvestigation il ne convient
pas de raliser des travaux complmentaires hormis de vrifier la cohrence du calcul de
la provision des sites infrieurs au seuil par rapport aux autres provisions qui elles seront
audites comme nous lavons vu dans lapproche prcdente.
Si lensemble des provisions est infrieur au seuil dinvestigation, il faudra travailler
ici par scope cest--dire la validation dun chantillon permettant de sassurer de la
correcte valuation de ces provisions. Le montant du scope valid sera dtermin par
jugement professionnel par les quipes et le management de la mission, il sera dautant
plus lev que le montant de la provision au bilan est important et que le risque associ
est lev.
Enfin, lautre possibilit consiste cibler, avec le service technique ou juridique, un
site tmoin et de faire intervenir un expert extrieur. Ce dernier ralisera une estimation
des couts de remise en tat en fonction du degr de pollution avr et du dmantlement

48

des cuves. Ainsi, il sera donc possible dextrapoler ces rsultats lensemble des sites
pour avoir une estimation suffisamment fiable du montant des engagements futurs.
2- Documentation de la mission
La NEP 23036 oblige le commissaire aux comptes constituer lors de chaque
intervention un dossier permanent pour documenter lensemble des travaux raliss en
accord avec les diligences franaises et internationales.
En lespce, appliqu aux provisions de remise en tat, lors de laudit final il convient de
documenter le dossier avec les questionnaires qui ont permis a caractris ou non la
nature comptable de la provision.
Ainsi, il est ncessaire de rcuprer aussi les articles de lois, dcrets et circulaires ayant
gnrs les obligations. En effet, un changement de lgislation peut entrainer un manque
dexhaustivit et de correcte valuation des provisions de remise en tat des sites.
De plus, il est ncessaire de rcuprer lensemble des documents ayant permis aux
services techniques destimer les provisions. Enfin, en cas dintervention dun expert
interne ou externe lauditeur, le rapport de ce dernier doit tre intgr la
documentation du dossier permanent.

CONCLUSION
Les provisions environnementales linstar des provisions pour engagement de
retraite requirent des comptences techniques fortes. La pertinence et la fiabilit des
estimations sont donc gnralement le fruit des comptences des services techniques. La
direction financire na en ralit quune faible connaissance des hypothses retenues par
les salaris ayant ralis le calcul.
Cest pour cela que le principal interlocuteur du commissaire aux comptes doit tre le
service technique de la socit et non la direction financire. En cas dajustement,
lauditeur ralisera une prsentation en reprenant les termes des discussions avec la
direction technique pour tayer leur argumentation.
La forte sensibilit de ces lments du bilan oblige le manager de la mission a faire
intervenir sur ce poste un membre de lquipe ayant une exprience suffisante pour
mener bien laudit.

36

NEP 230 Documentation de laudit des comptes

49

Conclusion
Ce prsent mmoire a pour objectif, modestement, dtre un support pour une
quipe daudit. En effet, larticulation de celui-ci traite de manire transversale les
obligations de remise en tat des entreprises industrielles polluantes. Cette approche a t
adopte pour pouvoir rpondre aux questions lies la dtermination chiffre de ces
engagements. La fiabilit de cette dmarche doit tre rapproche du travail du
commissaire aux comptes. Cependant, cette mission ne doit pas tre uniquement une
obligation de contrle mais a aussi une vertu pdagogique envers les directions
financires.
Si celui-ci propose un ajustement, un reclassement ou une recommandation il doit
pouvoir ltayer en sappuyant sur diffrents textes juridiques et une ralit conomique a
relater dans les tats financiers. Lquipe daudit doit en amont de la prsentation se
poser de nombreuses questions pour pouvoir proposer leurs commentaires. Pour cela, il
sintresse ce que font les entreprises concurrentes dont linformation est disponible.
Cest ce travail que nous avons essay de mettre en forme dans ce mmoire. Un travail
pdagogique et critique quant aux diffrentes conceptions des directions financires et
parfois mme des quipes daudit. Ceux-ci doivent imprativement comprendre
ltablissement et lvaluation de telles obligations pour pouvoir justement les valider.
Ainsi, ce travail naurait pu tre abouti si nous ne proposions pas une dmarche
mthodologique daudit pour conclure cette approche transversale. Laudit financier
consiste en une validation de la ralit conomique des tats financiers ; pour cela le
commissaire aux comptes adopte une analyse par les risques et tablit des tests, plus ou
moins pousss, en fonction du degr de risque estim.
Nanmoins le travail de lauditeur, quant aux obligations environnementales, est rendu
difficile du fait des limites du texte de la norme IAS 37. Le programme de travail, aussi
prcis soit-il, doit tre adapt et doit viser limiter au maximum le jugement
professionnel. Pour cela, nous avons ralis des questionnaires, des dmarches
spcifiques, nous nous sommes enquis auprs dexperts de dmantlement de stations
services etc
Ce mmoire a tent aussi de pointer les limites de la norme IAS 37 relative
aux provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. De nombreux dbats doivent avoir
lieu, ce sujet, entre normalisateurs, lintrieur mme dune direction financire et en
externe avec les auditeurs.

50

En effet, ce manque de prcision nous oblige nous rfrer au cadre conceptuel des
IFRS et exercer de manire significative notre jugement professionnel et donc notre
interprtation de la norme. Mme si lapproche reste la mme par secteur dactivit, les
valuations chiffres, comme nous lavons vu, sont nettement sensibles.
Par consquent, il parat intressant dapporter des prcisions sur le texte de la norme
pour rduire les carts que nous avons constats et la propension du jugement
professionnel. Ds lors, nous aurons une information la plus comparable possible et la
plus pertinente comme le cadre conceptuel le propose. Ce travail fera, peut tre lobjet
dune plus mure rflexion dans les prochaines annes
Enfin, en pratique, eu gard limportance accorde par les entreprises aux
politiques RSE, les attentes des clients quant aux produits labors ou mme de la
rglementation qui nira quen saccroissant, il devient primordial de bien comprendre les
tenants et aboutissants lis chaque situation pratique.
Les provisions environnementales ne se cantonnent donc pas uniquement aux stations
services, de nombreux autres cas peuvent amener ces problmatiques. Il sagit pour
chacun deux danalyser si lensemble des conditions de provisionnement sapplique et
dans quelle mesure. Ce mmoire peut permettre de connatre la mthodologie de travail
pour analyser chacun de ces cas.

51

Table des Annexes


!
Annexe%1%:%Comptabilisation%des%provisions%pour%dmantlement%...............................%1%
Annexe%2%:%Comparaison%Total%/%ENI%sur%les%provisions%environnementales%.............%2%
%
Annexe%3%:%Distinction%Provision%et%Passif%latent%..................................................................%3%
%
Annexe%4%:%Roadmap%mthodologie%daudit%............................................................................%4%
%
Annexe%5%:%Flowchart%dtermination%de%la%nature%de%passif%environnemental%..........%5%

Annexe 1 : Comptabilisation
provisions pour dmantlement

des

A lentre.
Il sagit ici de constater lactif immobilis en contrepartie dun passif classique
(fournisseur) :
Constructions - Structure
Construction - Toiture
Construction - Agencements
Constructions - Pompes

5 900
1 000
2 000
1 100
Fournisseurs d'immobilisation

Const. - Cout de remise en tat


Provisions pour remise en tat

10 000

1 000
1 000

A linventaire il convient de constater les amortissements.


Elment
Structure
Toiture
Agencements
Pompes
Cout de remise en tat

Valeur Brute
5 900
1 000
2 000
1 100
1 000
TOTAL

Dotation aux Amort des IC

Dure Amort
30
10
5
20
30

Montant
197
100
400
55
33
785

785
Amort Structure
Amort Toiture
Amort Agencements
Amort Pompes
Amort Remise en tat

197
100
400
55
33

En IFRS il aurait fallu actualiser le montant des cout de remise en tat sur 30 ans. Le
rfrentiel CRC 99 02 autorise les deux traitements.

Annexe 2 : Comparaison Total / ENI


sur les provisions environnementales
ACTIVIT' Actif'Net'Ple' Actif'Net'Ple'' SOMME' PROVISIONS'
Amont'(K)' Raffinage'(K)'
(1)'
(2)'
ENTREPRISES'
Total&
68&310&
9&220&
77&530&
7&624&
ENI&
49&945&
5&367&
55&312&
7&407&
%'(TotalEENI)'

37%'

72%'

40%'

3%'

(2)'/'ACTIFS'
POLE'AMONT'
11%#
15%#
!!

(2)'/'(1)'
10%#
13%#
!!

Tableau comparatif provisions environnementales entre deux entits concurrentes


Total vs. ENI
(source : documents de rfrence Total et ENI)
Commentaires :
Nous avons retenu les deux ples (Amont cest--dire extraction et Raffinage)
ncessitant des travaux de remise en tat des sites du fait de la pollution gnre par
lactivit ptrolifre. Nous constatons que Total dtient 40% dactifs de plus dans ces
deux ples que ENI. Nanmoins, le montant des provisions sont sensiblement les mmes
ceci peut traduire une sous estimation des dpenses de remises en tat et donc des
provisions. Nous retrouvons cette mme tendance lors de nos calculs (deux dernires
colonnes).
Par consquent, nous pouvons dire que lvaluation des provisions est trs
diffrente dune entit une autre. Limpact sur les rsultats oprationnels des entreprises
peut tre une interprtation pour expliquer cette tendance.
Cette mme analyse a t ralise par une thse (voir bibliographie) sur deux entreprises
du secteur du nuclaire (EDF et Tepco) le tableau suivant a t dress :
ELEMENTS
EDF
TEPCO
39 298 M
836 M
Provisions environnementales
Parc nuclaire (nb racteurs et puissance GWatt) 58 / 96,8 GW 17 / 17,3 GW
406 M
46 M
Provision par GWatt
Tableau : Comparaison provisions environnementales EDF vs. TEPCO Donnes 2009

Annexe 3 : Distinction Provision et


Passif latent

Diagramme de distinction Provision / Passif latent


(source Francis Lefebvre IFRS 2013)
Nous avons ici une distinction par un organigramme interrogatif simpliste pour
distinguer une provision dun passif latent.

Annexe
daudit

4:

Roadmap

mthodologie

Introduction

GAM roadmap
Strategy and risk
assessment

disclosure processes &


related IT applications

Identify risks of
material misstatement
due to fraud and
determine responses

Update
tests
of TGCs

SO8

CO4

Perform overall
review and approval

CO5

Design tests of controls

S01

S11

Perform general audit


procedures

S12

S13

CO6

E05

Plan general
audit
procedures

Prepare audit strategies


memorandum

Prepare and
deliver client
communications

Perform substantive
procedures

S10
Design
substantive
procedures

PO7

P01

Update
tests
of controls

EO4

Make combined risk


assessments

Design test of journal


entries and other
mandatory fraud procedures

Determine PM, TE, and


SAD nominal amount

PO8

Evaluate
ITGCs

Prepare the
summary review
memorandum

SO9

PO6

accounts and
disclosures and
relevant assertions

SO6

Design and
execute
tests of
ITGCs

CO3

E06

CO1

PO5

Understand
ITGCs
Select
controls to
test

EO3

SO5

statement
procedures

E07

Understand entitylevel controls

Perform
walkthroughs

SO4

CO2

Execute tests of journal


entries and perform
other mandatory fraud
procedures

Post-interim event

PO4

EO2
Understand
and evaluate
the FSCP

E01

Determine the need


for specialized skills on
the team

SO3
Team Planning event and discussion of fraud and error

Understand service requirements, determine audit scope, and establish the team

Understand the
business

Prepare summary
of audit differences

Wrap up the engagement

Understand
SCOTs & Sig
disclosure
processes

PO2

PO3

Execute tests of
controls

SO2

Reasesses combined risk assessments

Complete preliminary
engagement activities

Conclusion and
reporting

Execution

SO7

Planning and risk

Complete
documentation
and archive
engagement

CO7

Mthodologie daudit
(Source Audit performance handbook Ernst & Young)
Nous constatons ici quune mission daudit se dcoupe en quatre phases successives
que sont : la connaissance de lentreprise, lanalyse des risques, le programme de travail
et lmission
des rapports.
Audit performance handbook 2011
3

Annexe 5 : Flowchart dtermination de


la nature de passif environnemental

Analyse de lentit audite suite nos recommandations quant au provisionnement


des obligations de remise en tat

Bibliographie
Entretien tlphonique
CABANE P., grant CABANE SAS, expert en dmantlement de stations services.
Ouvrages
DUFILS P., et al., 2012, Mmento Comptable, infra 701, 736, 1516, Ed. Francis
Lefebvre.
LOPATER C., et al., 2012, Mmento IFRS, infra 39950-40812, Ed. Francis Lefebvre.
OBERT R., Mairesse MP, 2011, DSCG 4 Comptabilit et Audit, p. 444-478, Paris,
3me dition, Ed. Dunod.
EY, 2011, Audit Performance Handbook.
Publications entreprises cotes
CARREFOUR, 2012, Document de rfrence 2012.
CASINO, 2012, Document de rfrence 2012.
EDF, 2012, Document de rfrence 2012.
ENI, 2012, Annual report 2012.
TOTAL, 2012, Document de rfrence 2012.
Publications dInstitutions
AMF (Autorit des Marchs Financiers), 2012, - Prsentation des recommandations
2012.
AMF (Autorit des Marchs Financiers), 2012, - Recommandation AMF n2012-16
relatif larrt des comptes.
CNC (Conseil National de la Comptabilit), 2005, - Avis CNC n2005-H du 06
dcembre 2005. Comit durgence relatif la comptabilisation des cots de
dmantlement, denlvement et de remise en tat de site dans les comptes individuels.

CNC (Conseil National de la Comptabilit), 2003, Recommandation CNC n 2003r02 du 21 octobre 2003 - Concernant la prise en considration des aspects
environnementaux dans les comptes individuels et consolids des entreprises.
IASB IAS 16 : Immobilisations corporelles . Partie relative aux cots de
dmantlement.
IASB IAS 37 : Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels . Paragraphes 1 52
Textes juridiques
Ministre de lconomie et des finances - Instruction fiscale BOFIP 4 E-2-07 30 mars
2007.
Ministre de lcologie de lnergie et du dveloppement durable : Arrt du 15 avril
2010 relatif aux prescriptions gnrales applicables aux stations-service relevant du
rgime de l'enregistrement au titre de la rubrique n 1435 de la nomenclature des
installations classes pour la protection de l'environnement.
Thse
MAURICE J., (2012) Fiabilit des provisions comptables environnementales :
apports dune lecture institutionnelle , p. 40-52, Thse dUniversit Montpellier pour
lobtention du grade de Docteur, Spcialit : Science de Gestion.

Table des Annexes


!
Annexe%1%:%Comptabilisation%des%provisions%pour%dmantlement%...............................%1%
Annexe%2%:%Comparaison%Total%/%ENI%sur%les%provisions%environnementales%.............%2%
%
Annexe%3%:%Distinction%Provision%et%Passif%latent%..................................................................%3%
%
Annexe%4%:%Roadmap%mthodologie%daudit%............................................................................%4%
%
Annexe%5%:%Flowchart%dtermination%de%la%nature%de%passif%environnemental%..........%5%

Annexe 1 : Comptabilisation
provisions pour dmantlement

des

A lentre.
Il sagit ici de constater lactif immobilis en contrepartie dun passif classique
(fournisseur) :
Constructions - Structure
Construction - Toiture
Construction - Agencements
Constructions - Pompes

5 900
1 000
2 000
1 100
Fournisseurs d'immobilisation

Const. - Cout de remise en tat


Provisions pour remise en tat

10 000

1 000
1 000

A linventaire il convient de constater les amortissements.


Elment
Structure
Toiture
Agencements
Pompes
Cout de remise en tat

Valeur Brute
5 900
1 000
2 000
1 100
1 000
TOTAL

Dotation aux Amort des IC

Dure Amort
30
10
5
20
30

Montant
197
100
400
55
33
785

785
Amort Structure
Amort Toiture
Amort Agencements
Amort Pompes
Amort Remise en tat

197
100
400
55
33

En IFRS il aurait fallu actualiser le montant des cout de remise en tat sur 30 ans. Le
rfrentiel CRC 99 02 autorise les deux traitements.

Annexe 2 : Comparaison Total / ENI


sur les provisions environnementales
ACTIVIT' Actif'Net'Ple' Actif'Net'Ple'' SOMME' PROVISIONS'
Amont'(K)' Raffinage'(K)'
(1)'
(2)'
ENTREPRISES'
Total&
68&310&
9&220&
77&530&
7&624&
ENI&
49&945&
5&367&
55&312&
7&407&
%'(TotalEENI)'

37%'

72%'

40%'

3%'

(2)'/'ACTIFS'
POLE'AMONT'
11%#
15%#
!!

(2)'/'(1)'
10%#
13%#
!!

Tableau comparatif provisions environnementales entre deux entits concurrentes


Total vs. ENI
(source : documents de rfrence Total et ENI)
Commentaires :
Nous avons retenu les deux ples (Amont cest--dire extraction et Raffinage)
ncessitant des travaux de remise en tat des sites du fait de la pollution gnre par
lactivit ptrolifre. Nous constatons que Total dtient 40% dactifs de plus dans ces
deux ples que ENI. Nanmoins, le montant des provisions sont sensiblement les mmes
ceci peut traduire une sous estimation des dpenses de remises en tat et donc des
provisions. Nous retrouvons cette mme tendance lors de nos calculs (deux dernires
colonnes).
Par consquent, nous pouvons dire que lvaluation des provisions est trs
diffrente dune entit une autre. Limpact sur les rsultats oprationnels des entreprises
peut tre une interprtation pour expliquer cette tendance.
Cette mme analyse a t ralise par une thse (voir bibliographie) sur deux entreprises
du secteur du nuclaire (EDF et Tepco) le tableau suivant a t dress :
ELEMENTS
EDF
TEPCO
39 298 M
836 M
Provisions environnementales
Parc nuclaire (nb racteurs et puissance GWatt) 58 / 96,8 GW 17 / 17,3 GW
406 M
46 M
Provision par GWatt
Tableau : Comparaison provisions environnementales EDF vs. TEPCO Donnes 2009

Annexe 3 : Distinction Provision et


Passif latent

Diagramme de distinction Provision / Passif latent


(source Francis Lefebvre IFRS 2013)
Nous avons ici une distinction par un organigramme interrogatif simpliste pour
distinguer une provision dun passif latent.

Annexe
daudit

4:

Roadmap

mthodologie

Introduction

GAM roadmap
Strategy and risk
assessment

disclosure processes &


related IT applications

Identify risks of
material misstatement
due to fraud and
determine responses

Update
tests
of TGCs

SO8

CO4

Perform overall
review and approval

CO5

Design tests of controls

S01

S11

Perform general audit


procedures

S12

S13

CO6

E05

Plan general
audit
procedures

Prepare audit strategies


memorandum

Prepare and
deliver client
communications

Perform substantive
procedures

S10
Design
substantive
procedures

PO7

P01

Update
tests
of controls

EO4

Make combined risk


assessments

Design test of journal


entries and other
mandatory fraud procedures

Determine PM, TE, and


SAD nominal amount

PO8

Evaluate
ITGCs

Prepare the
summary review
memorandum

SO9

PO6

accounts and
disclosures and
relevant assertions

SO6

Design and
execute
tests of
ITGCs

CO3

E06

CO1

PO5

Understand
ITGCs
Select
controls to
test

EO3

SO5

statement
procedures

E07

Understand entitylevel controls

Perform
walkthroughs

SO4

CO2

Execute tests of journal


entries and perform
other mandatory fraud
procedures

Post-interim event

PO4

EO2
Understand
and evaluate
the FSCP

E01

Determine the need


for specialized skills on
the team

SO3
Team Planning event and discussion of fraud and error

Understand service requirements, determine audit scope, and establish the team

Understand the
business

Prepare summary
of audit differences

Wrap up the engagement

Understand
SCOTs & Sig
disclosure
processes

PO2

PO3

Execute tests of
controls

SO2

Reasesses combined risk assessments

Complete preliminary
engagement activities

Conclusion and
reporting

Execution

SO7

Planning and risk

Complete
documentation
and archive
engagement

CO7

Mthodologie daudit
(Source Audit performance handbook Ernst & Young)
Nous constatons ici quune mission daudit se dcoupe en quatre phases successives
que sont : la connaissance de lentreprise, lanalyse des risques, le programme de travail
et lmission
des rapports.
Audit performance handbook 2011
3

Annexe 5 : Flowchart dtermination de


la nature de passif environnemental

Analyse de lentit audite suite nos recommandations quant au provisionnement


des obligations de remise en tat

Bibliographie
Entretien tlphonique
Patrick CABANE, grant CABANE SAS, expert en dmantlement de stations services.
Ouvrages
Dufils P., et al., Mmento Comptable, infra 701, 736, 1516 2012, Ed. Francis Lefebvre.
Lopater C., et al., Mmento IFRS, infra 39950-40812, 2012, Ed. Francis Lefebvre.
Obert R., Mairesse MP, DSCG 4 Comptabilit et Audit, p. 444-478, Paris, 3me dition
Juillet 2011, Ed. Dunod.
Ernst & Young, Audit Performance Handbook, 2011.
Publications entreprises cotes
Carrefour Document de rfrence 2012.
Casino Document de rfrence 2012.
EDF Document de rfrence 2012.
ENI Annual report 2012.
Total Document de rfrence 2012.
Publications dInstitutions
AMF - Prsentation des recommandations 2012 Novembre 2012.
AMF - Recommandation AMF n2012-16 relatif larrt des comptes 2012.
Conseil National de la Comptabilit (CNC) - Avis CNC n2005-H du 06 dcembre 2005.
Comit durgence relatif la comptabilisation des cots de dmantlement, denlvement
et de remise en tat de site dans les comptes individuels.
Conseil National de la Comptabilit (CNC) Recommandation CNC n 2003-r02 du 21
octobre 2003 - Concernant la prise en considration des aspects environnementaux dans
les comptes individuels et consolids des entreprises.

IASB IAS 16 : Immobilisations corporelles . Partie relative aux cots de


dmantlement.
IASB IAS 37 : Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels . Paragraphes 1 52
Textes juridiques
Ministre de lconomie et des finances - Instruction fiscale BOFIP 4 E-2-07 30 mars
2007.
Ministre de lcologie de lnergie et du dveloppement durable : Arrt du 15 avril 2010
relatif aux prescriptions gnrales applicables aux stations-service relevant du rgime de
l'enregistrement au titre de la rubrique n 1435 de la nomenclature des installations
classes pour la protection de l'environnement.
Thse
J. Maurice Fiabilit des provisions comptables environnementales : apports dune
lecture institutionnelle , p. 40-52, Thse dUniversit Montpellier pour lobtention du
grade de Docteur, Spcialit : Science de Gestion, 2012.