DIREITO ADUANEIRO E DIREITO TRIBUTRIO REGIMES JURDICOS DISTINTOS

Luiz Roberto Domingo

Advogado, Parecerista, Mestre em Direito Tributrio pela PUC/SP,
Professor de Direito Tributrio na Ps-Graduao da Fundao
Alvares Penteado - FAAP, Professor Convidado dos Cursos de
Especializao em Direito Tributrio da COGEAE/PUC-SP, USP,
IBET, APET, Faculdade So Bernardo do Campo

1. Introduo. 2. A Carga Valorativa que Impe a Norma de Competncia Tributria. 3. A

Estrutura Normativa da Competncia Aduaneira. 4. Da Distino das Naturezas Jurdicas. 5.
mbito Territorial e Temporal do Exerccio da Competncia. 6. Do Instituto da Decadncia no
mbito Aduaneiro. 7. Do Instituto da Responsabilidade no mbito Aduaneiro. 8. Concluso

1. Introduo
Uma questo tormentosa na apreciao de litgios aduaneiros no mbito do Conselho de
Contribuintes e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais encontra-se na concentrao
de atribuies ao Auditor da Receita Federal das funes de fiscal tributrio e fiscal
aduaneiro. Isso porque a interpretao do fato jurdico do ponto de vista da norma tributria
comporta a aplicao de determinados princpios e pressupostos que, no mais das vezes, so
inaplicveis ou indesejveis perspectiva que a norma aduaneira requer ou impe.
Trata-se de funes conexas, mas distintas, atribudas a uma mesma autoridade que, alm do
controle do trnsito de bem pela fronteira, cuida dos interesses arrecadatrios da Unio.
Mas como harmonizar os interesses de manuteno do comrcio exterior e os interesses de
arrecadao quando em diversas oportunidades as normas se colidem?
J no seria fcil se as funes tributrias e aduaneiras fossem desempenhadas por autoridades
distintas. Torna-se ainda mais difcil quando quem as desempenha formado com o trao que
permeia o dever de constituir o crdito tributrio sob os auspcios do art. 142 do CTN.
Aps uma anlise da estrutura normativa a que est submetida a autoridade administrativa
tributria e aduaneira, pretendo investigar os regimes jurdicos de cada uma das atividades e
demonstrar que, no raro, a administrao pblica aplica prerrogativas tributrias quando
deveria aplicar a norma sob os princpios aduaneiros.

2. A Carga Valorativa que Impe a Norma de Competncia Tributria

A norma de competncia, aqui entendida aquela que confere a atribuio funcional de
fiscalizao e cobrar tributos (na forma que dispe o art. 194 do CTN 1), exerce sobre a
autoridade a coero psicolgica para que sempre haja preferncia para o crdito tributrio:
desde os pressupostos principiolgicos, passando pela interpretao do fato e do enunciado
prescritivo at a aplicao da norma por meio do ato administrativo do lanamento.
Dentre as normas que ilustram essa perspectiva, podemos mencionar o art. 142 do CTN, que
trata com rigor a atividade administrativa de constituir o crdito tributrio, transferindo toda
responsabilidade por eventual no constituio ou erro na constituio ao agente pblico:
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o
crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da
obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e
obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.
de notar-se que independentemente de qualquer norma ou circunstncia que suspenda a
exigibilidade do crdito tributrio, o poder-dever de a Fazenda realizar o lanamento :
(i)vinculado, ou seja, deve ser realizado segundo os ditames normativos legais, tanto no
que tange s norma de competncia que possibilitam o exerccio da fiscalizao,
como no que tange s normas de incidncia tributria, que estabelecem o direito
subjetivo da Fazenda no mbito da relao jurdica tributria que acomete o
sujeito passivo do dever de adimplir certa obrigao;
(ii)

obrigatrio, ou seja, salvo norma de igual ou superior hierarquia em sentido

contrrio, deve ser inexoravelmente o exerccio funcional.

O que se verifica que o lanamento um ato administrativo. Ainda que decorrente de um

procedimento fiscal, ato administrativo de carter declaratrio da ocorrncia de um fato
1 Art. 194. A legislao tributria, observado o disposto nesta Lei, regular, em carter geral, ou
especificamente em funo da natureza do tributo de que se tratar, a competncia e os poderes das autoridades
administrativas em matria de fiscalizao da sua aplicao.
Pargrafo nico. A legislao a que se refere
este artigo aplica-se s pessoas naturais ou jurdicas, contribuintes ou no, inclusive s que gozem de imunidade
tributria ou de iseno de carter pessoal.

imponvel (fato ocorrido no mundo fenomnico) e constitutivo de uma relao jurdica

tributria, entre o sujeito ativo, representado funcionalmente pelo agente prolator do ato, e o
sujeito passivo a quem fica acometido de um dever jurdico, cujo objeto o pagamento de
uma obrigao pecuniria.
Sendo ato administrativo de lanamento privativa da autoridade administrativa que tem o
poder de aplicar o direito e reduzir a norma geral e abstrata em norma individual e concreta.
, portanto, mais que um poder um ato de dever de aplicar a norma, de forma vinculada e
obrigatria.
Hugo de Brito Machado2 ensina:
A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria sob
pena de responsabilidade funcional (CTN, art. 142, pargrafo nico).
Tomando conhecimento do fato gerador da obrigao tributria principal,
ou do descumprimento de uma obrigao tributria acessria, que a este
equivale porque faz nascer tambm uma obrigao tributria principal, no
que concerne penalidade pecuniria respectiva, a autoridade
administrativa tem o dever indeclinvel de proceder ao lanamento
tributrio. O Estado, como sujeito ativo da obrigao tributria, tem um
direito ao tributo, expresso no direito potestativo de criar o crdito
tributrio, fazendo o lanamento. A posio do Estado no se confunde com
a posio da autoridade administrativa. O Estado tem um direito, a
autoridade tem um dever.
No mesmo sentido Alberto Xavier3 lembra que:
O lanamento ato de aplicao da norma tributria material ao caso em
concreto, e por isso se distingue de numerosos atos regulados na lei fiscal
que, ou no so a rigor atos de aplicao da lei, ou no so atos de
aplicao de normas instrumentais.
...
Devemos, por isso, aperfeioar a noo de lanamento por ns inicialmente
formulada, definindo-o como o ato administrativo de aplicao da norma

2 MACHADO, Hugo de Brito.Curso de Direito Tributrio. 11 Edio. Malheiros Editores. So

Paulo, 1996, pg. 118/119.
3 XAVIER, Alberto. Do Lanamento Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo
Tributrio, 2 ed., Forense, Rio de Janeiro, 1998, pg. 54 e 66

tributria material que se traduz na declarao da existncia e quantitativa

da prestao tributria e na sua consequente exigncia.
Aliomar Baleeiro, ao estudar o Direito Tributrio como ramo do Direito das Finanas, cuja
origem no pode ser negada, entendida, a exemplo do Cdigo Tributrio Nacional, que:
Esses atos dos agentes pblicos, provocados pelo fato gerador, se chamam
lanamento e tm por finalidade a verificao, em caso concreto, das
condies legais para a exigncia do tributo, calculando este segundo os
elementos quantitativos revelados por essas mesmas condies.4
No menos categrico, Amrico Masset Lacombe 5, ao tratar do tema Crdito Tributrio,
postula:
A atividade do lanamento , assim, conforme determina o pargrafo
nico deste artigo, vinculada e obrigatria. vinculada aos termos
previstos na lei tributria. Sendo a obrigao tributria decorrente de lei,
no podendo haver tributo sem previso legal, e sabendo-se que a
ocorrncia do fato imponvel prevista na hiptese de incidncia da lei faz
nascer o vnculo pessoal entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, o
lanamento que gera o vnculo patrimonial, constituindo o crdito
tributrio (obligatio, haftung, relao de responsabilidade), no pode
deixar de estar vinculado ao determinado pela lei vigente na data do
nascimento do vnculo pessoal (ocorrncia do fato imponvel previsto na
hiptese de incidncia da lei). Esta atividade obrigatria. Uma vez que
verificado pela administrao o nascimento do vnculo pessoal entre o
sujeito ativo e o sujeito passivo (nascimento da obrigao tributria,
debitum, shuld, relao de dbito), a administrao estar obrigada a
efetuar o lanamento. A hiptese de incidncia da atividade administrativa
ser assim a ocorrncia do fato imponvel previsto na hiptese de
incidncia da lei tributria.
Nos conceitos colacionados, vemos a atividade da administrao tributria como um dever de
aplicao da norma tributria. O agente administrativo, no exerccio de sua competncia legal
tem o dever-poder de, verificada a ocorrncia do fato imponvel, exercer sua atividade e
lanar o tributo devido. No tem o Auditor Fiscal qualquer discricionariedade ao aplicar a
norma, vinculando-se integralmente aos ditames da lei que o obriga a realizar o lanamento
com o fim de preservar o bem e o interesse pblicos.
4 Baleeiro, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas, vol. I/ 281, n 193
5 LACOMBE, Amrico Masset. Curso de Direito Tributrio. Coordenao de Ives Gandra da Silva
Martins, Ed. CEJUP, Belm, 1997

O ato administrativo do lanamento obrigatrio e incondicional.

A fora dessa responsabilidade legal e o ambiente institucional da administrao pblica
constri uma conscincia coletiva, no sentido sociolgico dado por mile Durkehim 6, que
envolve a Receita Federal e influencia grande parte de seus membros no entender de que o
tributo deve ser perseguido a qualquer custo. Alm disso, h uma propaganda institucional do
deve que a Receita tem de obter sucessivos aumentos de arrecadao, sob pena de o rgo no
demonstrar sua competncia7. No so isolados os comentrios de Colegas do Fisco no CARF
que so questionados acerca de um auto de infrao que foi derrubado no Conselho ou os
comentrios de alguns acerca do valor do processo quando o julgamento do Recurso no
CARF buscar a melhor interpretao e aplicao da norma jurdica tributria. Trata-se de
lamentvel equvoco de foco, afinal o que o Estado Democrtico de Direito persegue a
estrita legalidade, ainda que isso no resulte em aumento de arrecadao.
No dia a dia, a fiscalizao enfrenta diversas dificuldades na interpretao das normas
jurdicas sendo que, na dvida, privilegia a arrecadao em detrimento da, por vezes da
segurana jurdica. Fato corriqueiro a sucessiva mudana de interpretao de normas por
parte do Fisco, em especial, de tributos sujeitos ao lanamento por homologao.8
Pois bem, a atividade aduaneira no est amparada pelos mesmos pressupostos jurdicos que a
atividade tributria. O contedo semntico da fiscalizao aduaneira est muito mais prximo
da atividade policial que da atividade exatora, de modo que no s as prerrogativas da funo
como tambm a ao fiscal aduaneira contemplam perspectivas completamente distintas
daquelas que se espera do fiscal tributrio.
6 DURKHEIM, mile. Da Diviso do Trabalho Social. Conscincia coletiva "...conjunto das crenas e dos
sentimentos comuns mdia dos membros de uma mesma sociedade, formando um sistema determinado com
vida prpria." A conscincia coletiva exerce uma fora coercitiva sobre seus membros influenciando o seu
comportamento e suas crenas. um sistema que existe fora do indivduo, mas que o controla pela presso
moral e psicolgica, ditando as maneiras como a sociedade espera que se comporte.
7 Ver artigo: Consideraes sobre a Ampla Defesa no Processo Administrativo e o Artigo
40 da Lei n 13.457/09 SP. de Jos Antonio Baleeiro Lima, in Revista Tributria das
Amricas, vol. 5. So Paulo, Editora Revista dos Tribunais, 2012

8 Ver o tpico A Maldio do Lanamento por Homologao, de Eurico marcos Diniz de Santi, no
artigo: Tributao & Desenvolvimento, o Direito em rede na Era da Informao e resgate da relao
fisco-contribuinte: Entre Legalidade e Democracia (http://www.fiscosoft.com.br/a/5jc6/tributacao-desenvolvimento-o-direito-em-rede-na-era-da-informacao-e-resgate-da-relacao-fisco-contribuinteentre-legalidade-e-democracia-eurico-marcos-diniz-de-santi#ixzz2LRy0r59O) e no Prefcio em
homenagem ao Prof. Aires Barreto, Direito tributrio em rede e desenvolvimento,
(http://nucleodeestudosfiscais.com.br/ files/upload/2011/10/25/prefacio-do-eurico-livro-emhomenagem-do-prof-aires-barreto-vs4.pdf)

3. Da Estrutura Normativa da Competncia Aduaneira

Dentre os princpios constitucionais que fundam a Repblica Federativa do Brasil - um Estado
Democrtico de Direito, o da soberania nacional o primeiro que sobressai na Constituio
Federal:
Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel
dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado
Democrtico de Direito e tem como fundamentos:
I - a soberania;
II - a cidadania;
III - a dignidade da pessoa humana;
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
V - o pluralismo poltico.
Pargrafo nico. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de
representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituio.
Soberania conceito que vem se desenvolvendo desde o sculo XVII e comporta algumas
acepes a depender da perspectiva de anlise, seja ela jurdica, sociolgia ou poltica.
MIGUEL REALE cofere soberania a seguinte noo genrica ou Poltica (teoria Poltica),
como define:
Soberania o poder que tem uma Nao de organizar-se livremente e de
fazer valer dentro de su territrio a universalidade de suas decises para a
realizao do bem comum.
Analisemos a definio dada. Ela pode ser desdobrada da seguinte
maneira:
a) Soberania o poder que possui uma sociedade historicamente
integralizada como Nao de se constituir em Estado independente, pondose como pessoa jurdica;
b) Soberania o poder de uma Nao juridicamente constituda, o poder da
pessoa jurdica estatal na forma do ordenamento jurdico objetivo que se

concretiza como expresso do mximo grau de positividade; ( a

apreciao tcnico-jurdica).
c) Soberania o meio indispensvel realizao do bem comum em toda
convivncia nacional; ( a expresso tico-poltica).9
Assim, o trip da base social povo-territrio-Nao10 que organiza o Estado, fazendo
emergir o poder soberano para controle e defesa do territrio e administrao da sociedade,
por meio da coercitividade da lei. Trata-se de poder que emana do povo e que em nome dele
deve ser exercido.
Desta forma o princpio constitucional da soberania tem como escopo no s uma
manifestao aos demais Estados que se trata de uma comunidade juridicamente organizada
(autocontrole social), o que os internacionalistas classificam como independncia, como
tambm, sob uuma perspectiva interna, o poder poltico de comando em determinado
territrio, o monoplio de edio do direito positivo pelo Estado e da coercitividade
legtima11.
Tratra-se, portanto, de um princpio cujo exerccio busca realizar os princpios do Estado
republicano que, no campo da economia, visa construir uma sociedade livre, justa e solidria,
garantir o desenvolvimento nacional e erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as
desigualdades sociais e regionais.
No campo desenvolvimento do econmico nacional, privilegiado pelos valores sociais do
trabalho e da livre iniciativa, a Constituio Federal ratifica a relevncia do princpio da
soberania nacional:
9 Reale, Miguel. Teoria do Direito e do Estado. 3 Ed. Livraria Martins Editora, Belo Horizonte,
1972, p. 131.
10 Canotilho explica ainda que: A Revoluo Francesa transporta dimenses completamente novas quanto ao
tema que nos ocupa. Referimo-nos s ideias de poder constituinte e de assembleia constituinte. Surge agora com
centralidade poltica a nao, titular do poder constituinte. A nao no se reconduz ideia de sociedade civil
inglesa. Ela passa a deter um poder constituinte que se permite querer e criar uma nova ordem poltica e social,
prescritivamente dirigida ao futuro mas, simultaneamente, de ruptura com o ancien regime. No pensamento e
prtica da Frana revolucionria a imagem e representao do poder vigorosamente expressa pelo abade E.
Sieys esta: o poder constituinte tem um titular la Nation e caracteriza-se por ser um poder originrio,
autnomo e omnipotente. Um constitucionalista francs do sculo passado resumia bem a concepo criacionista
da Revoluo: a constituio um acto imperativo da nao, tirado do nada e organizando a hierarquia de
poderes [Referimo-nos a Emil Boutmy, tudes de droit constitutionnel, France, Angleterre, tats-Unis, 1885,
3 Ed., Plon, p. 241].
Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 4 Ed., Livraria Almedina, 2000, p. 71 e nota 11

11 Canotilho, J. J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio 4 Ed., Livraria Almedina,

2000, p. 90.

Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano

e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna,
conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios:
I - soberania nacional;
Note-se que ao inserir o pricpio da soberania nacional no captulo da Ordem Econmica e
Financeira, o constituinte estabelece a defesa econmica da sociedade, indicando que haver
como pressuposto do direito positivo e da ao do Estado a proteo da economia nacional.
No se trata de um princpio absoluto que busca o trancamento de fronteiras, a economia
fechada ou a negativa do capital internacional, mas uma ponderao acerca dos efeitos
econmicos internos decorrentes das relaes econmicas internacionais que se estabeleam.
Caber ao Estado racionalizar as escolhas econmicas internas e externas a fim de assegurar o
desenvolvimento econmico e social.
Nesse diapaso que se insere a outorga da competncia de fiscalizao do transito de bens
pelas fronteiras nacionais a competncia aduaneira, disciplinada pelo art. 237 da Constituio:
Art. 237. A fiscalizao e o controle sobre o comrcio exterior, essenciais
defesa dos interesses fazendrios nacionais, sero exercidos pelo
Ministrio da Fazenda.
Dentro da estrutura jurdica e institucional do Poder Executivo e do Ministrio da Fazenda, a
competncia de fiscalizao e controle aduaneiro foi atribuda Secretaria da Receita Federal
do Brasil12. Ainda que a fiscalizao e o controle sobre o comrcio exterior sejam essenciais
defesa dos interesses fazendrios nacionais, a competncia da Receita Federal no est
limitada a esse escopo. No mbito da competncia aduaneira encontram-se interesses que
suplantam o suprimento do errio e alcanam o enorme leque de relaes albergadas pelo
princpio da soberania nacional econmica: a proteo da indstria, do comrcio, das finanas
nacionais, incumbncias relativas segurana ambiental e social, em fim, todas as aes
necessrias a dar efetividade ao princpios Republicanos.

4. Da Natureza Jurdica da Competncia Aduaneira

12 A Lei n 10.683/2003, que dispe sobre a organizao da Presidncia da Repblica e

dos Ministrios, e d outras providncias, prev as competncias do Ministrio da
Fazenda de forma isolada no art. 27, inciso XII, na qual se insere a fiscalizao e controle
do comrcio exterior, alnea g. O Decreto n 7.386/2010, dispe em seu art. 14, inciso I,
que Secretaria da Receita Federal do Brasil compete: I - planejar, coordenar,
supervisionar, executar, controlar e avaliar as atividades de administrao tributria
federal e aduaneira, inclusive as relativas ...

A efetividade prtica do princpio da soberania nacional d-se pelo exerccio do Poder de

Plcia, como forma de assegurar o exerccio dos direitos individuais na medida em que se
harmonizem com o interesse pblico. Essa a funo de hamonizao, alis, primria do
Estado que se inicia pela edificao do direito positivo, sua execuo e controle jurisdicional.
Celso Antnio Bandeira de Mello explica que necessrio que o uso da liberdade e da
propriedade estejam entrosados com a utilidade coletiva, de tal modo que no impliquem uma
barreira capaz de obtar realizao dos objetivos pblicos13. Assim, o poder de polcia a
atividde estatal de disciplinar e controlar a liberdade e a propriedade adequando-as ao
interesse pblico. Para o autor, o poder de polcia comporta duas acepes: (i) uma ampla, que
engloba desde a edio de normas jurdicas at atos administrativos individuais e concretos do
Poder Executivo, ou seja, o complexo de medidas do Estado que delineia a esfera jurdica,
tutelada da liberadae e da propriedade dos cidados; e, (ii) outra retrita, que comporta apenas
as intervees, quer gerais e abstratas, como os regulamentos, quer concretas e especficas
(tais como as autorizaes, as licenas, as injunes) do Poder Executivo.
Essa atividade tem como fim eveitar que o exerccio da liberdade e da propriedade seja
nocivos coletividade, de modo que pelo Poder de Polcia a administrao no pretende que o
cidado tome determinada ao ou pague determinada quantia, pretende um no fazer do
particular que poder provocar um nus ou dano ao coletivo:
Como diz BANDEIRA DE MELO, uma vez que o Poder de Polcia se caracteriza pela
imposio de abstenes aos particulares no h como confund-lo com as manifestaes da
Administrao que contrariamente, impem prestaes positivas aos administrados,
sujeitando-os a obrigaes de dar, como na requisies de bens, ou de fazer, como nas
requisies de servios. Em umas e outras o Poder Pblico impe ao particular um deve de
agir, ao passo que atravs da Polcia Administrativa exigir-se uma inao, um non facere.
Deste modo, o Poder de Polcia objetiva que o adminstrado deixe de praticar determinada
atividade ou a pratique de modo a atender o interesse pblico. O modal dentico da norma
jurdica ser sempre no permitido, o que se contrape relao jurdica tributria cujo ncleo
contempla, no mais das vezes, modal dentico obrigatrio (obrigao de dar, em relao
obrigao princpal, e obrigao de fazer, em relao sobrigaes acessrias). Cabe a
ressalva, no entanto, que muitas determinaes que impem codutas ou providncias do
administrado, por exemplo a obrigao de apresentar documentos, certides e autorizaes,
prestar informaes e/ou manter bens em condies mnimas de regularidade, podem ser
confundidas com obrigaes de fazer, mas se tratam de atos que viabilizam o exerccio do
Poder de Polcia, ou seja, a administrao somente pode exercer o poder de polcia mediante
determinada ao dos administrados.

13 Bandeira de Mello, Celso Antnio. Elementos de Direito Administrativo. RT, So Paulo, 1986, p.
164.

A Atividade Aduaneira congrega exatamente essa caracterstica: trata-se do exerccio do poder

de polcia que visa coibir a liberdade plena de comrcio exterior em prol da organizao
interna da sociedade. Busca a Aduana fiscalizar e controlar os diversos no fazeres que a
legislao impe ao administrado.
Desta forma, direfentemente da administrao tributria que visa o cumprimento da obrigao
de dar - objeto da relao jurdica tributria -, a administrao aduaneira visa o cumprimento
das restries objetivas impostas ao administrado.
Note-se que os pressupostos jurdicos e ontolgicos do exerccio da competncia
administrativa aduaneira definem um regime jurdico completamente diferente do regime
jurdico tributrio. Enquanto na aduaneira o Estado busca a proteo do mercado nacional,
proteo das fronteiras com o controle do fluxo das transaes comerciais internacionais, e a
administrao das zonas aduaneiras, na tributria o busca a arrecadao de tributos, suprir o
errio de os recursos decorrentes das relaes jurdicas de direito privado de cunho econmico
e hipoteticamente previstas nas normas jurdicas tributrias. Mesmo que a arrecadao seja
uma razo de ser da atividade aduaneira (conforme preleciona o art. 237 da CF), esta no
pode e no deve ser colocada de forma exclusiva, ainda mais que no mbito da proteo do
mercado nacional muitas vezes imperativo que no ocorra a tributao no ingresso de bens.
Jos Lence Carluci14 ensina que:
Todo Estado pratica uma funo aduaneira, que se traduz em uma poltica
aduaneira de contedo normativo e de atos de administrao redundando
em fatos que interferem na atividade econmica e social de uma nao.
Esta atividade aduaneira resulta de uma deciso deliberada do poder
poltico de intervir, atravs de medidas de natureza econmico-jurdicas em
dois segmentos da economia:
1) nas relaes internacionais do Estado relativamente a importao,
exportao, trnsito, transportes e competio nos mercados externos;
2) nas relaes econmicas internas, de circulao de bens de capital e de
consumo, de estabilidade social, de vigilncia de fronteiras, de arrecadao
tributria e de poder de polcia, com a funo de vigiar e gerir este
conjunto de atividades. A Aduana um rgo de assessoramento e de
execuo dessa poltica, que, s vezes, se cumpre atribuindo a outros
servios, competncias que lhe so prprias. Integra o conjunto de
entidades estatais que atuam sobre a economia interna e externa do pas.

14 Carluci, Jos Lence. Uma Introduo ao Direito Aduaneiro. Aduaneiras, So Paulo, 2001, pg.
31/32.

A atividade aduaneira no restrita apenas a funes de vigilncia e

arrecadao, porm, compreende um servio pblico com grande
diversificao em suas funes e com grande complexidade de atribuies
que vo desde a fiscalizao da classificao tarifria das mercadorias at
das suas condies sanitrias; desde a vigilncia do trfico de
mercadorias, at a do destino dos produtos nacionais, desde a arrecadao
dos tributos, at a de julgar e sancionar a violao de suas normas. Esto
compreendidas nesta atividade aduaneira estatal a fixao da tarifa
(gravames), atividade nitidamente financeira, a regularizao pertinente,
atravs de normas jurdicas, e a execuo destas normas, atravs de atos
administrativos e jurisdicionais.
Por conta disso que entendo que a atividade aduaneira inclui a atividade tributria, mas a
tributria no inclui a aduaneira.

5. mbito Territorial e Temporal do Exerccio da Competncia

O aspecto espacial da norma de competncia da atividade aduaneira alberga no s a faixa
territorial da fronteira, como se ultrapassada aquela barreira no houvesse mais possibilidade
de submeter o administrado ordem aduaneira. Pelo que se verifica do art. 33 do Decreto-Lei
n 37/66, a zona aduaneira se confunde com o territrio Nacional:
Art.33 - A jurisdio dos servios aduaneiros se estende por todo o territrio
aduaneiro, e abrange:
I - zona primria - compreendendo as faixas internas de portos e aeroportos,
recintos alfandegados e locais habilitados nas fronteiras terrestres, bem
como outras reas nos quais se efetuem operaes de carga e descarga de
mercadoria, ou embarque e desembarque de passageiros, procedentes do
exterior ou a ele destinados;
II - zona secundria - compreendendo a parte restante do territrio nacional,
nela includos as guas territoriais e o espao areo correspondente.
Pargrafo nico. Para efeito de adoo de medidas de controle fiscal,
podero ser demarcadas, na orla martima e na faixa de fronteira, zonas de
vigilncia aduaneira, nas quais a existncia e a circulao de mercadoria
estaro sujeitas s cautelas fiscais, proibies e restries que forem
prescritas no regulamento.

A atividade da fiscalizao aduaneira tem incio desde o momento que uma determinada nave
ou aeronave ingressa em territrio nacional, ou seja, no espao de 12 milhas nuticas 15 da
costa brasileira ou fronteira terrestre. Mesmo antes de desembarcar mercadorias, qualquer
navio em mar territorial pode ser submetido fiscalizao aduaneira seja em relao aos bens
que transporta seja em relao s condies sanitrias da embarcao. Da mesma forma que,
aps o ato administrativo do despacho aduaneiro, que nacionaliza mercadorias importadas e
autoriza sua circulao no territrio nacional, a administrao tem a atribuio e a
prerrogativa de exercer o controle aduaneiro por meio de fiscalizao originria, em face de
mercadorias que possa ter ingressado irregularmente no territrio, ou por meio de reviso
aduaneira.
Assim, desde o momento em que uma embarcao ingressa em mar territorial at o momento
que cruza a fronteira martimo rumo a guas internacionais est submetida automaticamente
s normas aduaneiras, ainda que nenhuma norma tributria tenha sido aplicada. A tributao
aduaneira um dos diversos fatos jurdicos que envolve a atividade aduaneira, ou seja, o
controle e fiscalizao da atracao do navio, das cargas embarcadas, do desembarque e a
movimentao dessas cargas, do depsito alfandegado so algumas das atividades que
antecedem o momento em que se d o fato imponvel do imposto de impostao. Essa
movimentao controlada por meio de registro no Sistema Integrado de Gerncia do
Manifesto, do Trnsito e do Armazenamento - MANTRA que opera junto ao Sistema
Integrado de Comrcio Exterior - SISCOMEX
Assim, ainda que haja um ingresso fsico de mercadorias no territrio nacional, amplamente
submetido pela norma aduaneira, no possvel dizer que haja um ingresso jurdico passvel
de incidncia da norma tributria. Isso somente ocorrer quando o importador se habilitar para
o desembarao aduaneiro da mercadoria procedimento aduaneiro de nacionalizao
mediante o registro da Declarao de Importao. o registro da Declarao de Importao
hoje, concomitante com o recolhimento dos tributos Imposto de Impostao (II), Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuio para os Programas de Integrao Social e
de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico incidente na Importao de Produtos
Estrangeiros ou Servios (PIS/PASEP-Importao), Contribuio Social para o Financiamento
da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Servios do Exterior 15 Lei n 8617/1993:Art. 1 O mar territorial brasileiro compreende uma faixa de doze milhas martima de
largura, medidas a partir da linha de baixa-mar do litoral continental e insular, tal como indicada nas cartas
nuticas de grande escala, reconhecidas oficialmente no Brasil.
Pargrafo nico. Nos locais em que a costa apresente recorte profundos e reentrncias ou em que exista uma
franja de ilhas ao longo da costa na sua proximidade imediata, ser adotado o mtodo das linhas de base retas,
ligando pontos apropriados, para o traado da linha de base, a partir da qual ser medida a extenso do mar
territorial.
Art. 2 A soberania do Brasil estende-se ao mar territorial, ao espao areo sobrejacente, bem como ao seu leito e
subsolo.
O Brasil signatrio da Conveno das Naes Unidas sobre o Direito do Mar CNUDM (United Nations
Convention on the Law of the Sea - UNCLOS), tratado multilateral celebrado sob em Montego Bay, Jamaica
(10/12/1982).

COFINS-Importao, Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e

sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicao
(ICMS) e, eventualmente, Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE) que
formaliza e deflagra juridicamente a pretenso do importador de nacionalizar mercadorias
trazidas do exterior.
Nesse momento a atividade aduaneira passa a englobar a atividade tributria de conferncia
da exata aplicao, pelo contribuinte, das normas tributrias de incidncia e antecipao do
tributo devido como preleciona o art. 150 do CTN 16. Impende ressaltar que o fato jurdico
tributrio do imposto de importao tem incio antes de a administrao aduaneira-tributria
promover a nacionalizao do bem, mas permanece pendente at definitiva nacionalizao;
at definitivo ingresso do bem no territrio nacional.
Todos os fatos jurdicos que ocorrem desde o ingresso da embarcao em territrio nacional
at o registro da Declarao de Importao no contemplam diretamente uma atividade da
fiscalizao tributaria, porquanto incompletos os aspectos fticos bastantes e necessrios
qualquer pretenso estatal tributao. Nesse mbito que reinam com exclusividade as
normas aduaneiras.
Nesse diapaso foroso reconhecer que no mbito da importao de mercadorias h dois
regimes jurdicos distintos que devem imperar isoladamente, cada qual em seu mbito de
incidncia: o Regime Jurdico Aduaneiro e o Regime Jurdico Triburio, ainda que ambos
sejam exercidos pela mesma autoridade.

6. O Instituto da Decadncia no mbito Aduaneiro

Como sabido o Direito, entendido como um ente cultural
(pois fruto da dinmica social), tem um ciclo semelhante vida, com comeo, meio e fim.
Esse ciclo se aplica s relaes que se resolvem pelo cumprimento das obrigaes recprocas,
bem como quelas que permanecem latentes, durante certo lapso de tempo, no aguardo de
soluo. A estas ltimas o tempo elemento de resoluo. A decadncia e a prescrio so
institutos criados para nos fornecer essa garantia, ou seja, se algum tem um direito em face
de outro dever exerc-lo sob pena de o tempo vir extermin-lo (Dormientibus non sucurrit
jus). Exatamente. O tempo um aliado do direito para determinar termos iniciais e finais das
relaes, porque tudo deve dar-se num determinado lapso temporal.

16 Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao
sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa,
opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa.

Nessa linha, a decadncia um instituto de direito material

que traz, em seu bojo, a ao deletria do tempo em relao a direito potestativo 17 por conta
da incria de seu titular18, ultimando a plena realizao do princpio da segurana do direito,
ditado pela manuteno da estabilidade das relaes jurdicas, e em prol do interesse pela
preservao da harmonia social.
No campo do direito pblico, em defesa dos interesses da
administrao, somente a prtica do ato administrativo legalmente definido para realizar a
constituio da obrigao ou a aplicao da penalidade capaz de obstar a ao deletria da
decadncia. No outro. Nem mesmo os atos preparatrios ou atos prprios de aes para
obstar a prescrio, pois decadncia e prescrio no se confundem, na ordem jurdica posta.
Assim que tanto o Direito Tributrio como o Direito
Aduaneiro contemplam enunciados normativos concernentes a tal instituto.
O Cdigo Tributrio Nacional, no art. 15619, inciso V,
coloca a prescrio e a decadncia como modalidades de extino do crdito tributrio.
17 Utiliza-se o termo potestativo, no contexto da decadncia tributria, no sentido de potestade
pblica nos termos definidos por Jos Cretella Junior, in Dicionrio de Direito Administrativo. Jos
Bushatsky, Ed. So Paulo, 1972.
18 AMORIM FILHO, Agnelo. Critrio Cientfico para Distinguir a Prescrio da Decadncia e
para Identificar as Aes Imprescritveis. Revista dos Tribunais, n 30, apud FANUCCHI, Fbio. A
Decadncia e a Prescrio em Direito Tributrio. Edio pstuma. 2 ed. So Paulo: Editora Resenha
Tributria, 1982, p. 39

19 Art. 156 - Extinguem o crdito tributrio:I - o pagamento;

II - a compensao;
III - a transao;
IV - a remisso;
V - a prescrio e a decadncia;
VI - a converso de depsito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do disposto no art. 150 e seus
pargrafos 1 e 4;
VIII - a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do art. 164;
IX - a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa, que no mais
possa ser objeto de ao anulatria;

Observe-se que o referido artigo contm 11 itens 20 enumerativos das diversas modalidades de
extino do crdito tributrio, sendo que a prescrio e a decadncia esto consignadas juntas
num nico item. H, a, uma confuso, ou melhor uma identificao errnea da prescrio
com a decadncia como modalidade de extino do crdito fiscal.
Na verdade, a prescrio no extingue o crdito tributrio,
apenas retira-lhe o direito de ao, a exeqibilidade. a norma secundria eleita por Lourival
Vilanova21 que deixa de ter validade para a perseguio do direito. A prescrio no extingue
nenhum direito substantivo; extingue o direito processual, o direito ao.
As normas jurdicas veiculadas nos artigos 173 e 174 do
CTN esboam conceitos mais exatos, a decadncia refere-se extino do direito de constituir
o crdito tributrio (art. 173) exerccio da potestade pblica e a prescrio refere-se
perda do direito de ao para a cobrana do crdito tributrio (art. 174), presumidamente no
aplacado pela decadncia; constitudo.
Se assim podemos afirmar que h uma caracterstica
importante, em relao ao aspecto da aplicao do Direito no tempo, para precisar os
momentos de ocorrncia da decadncia e da prescrio: a) a decadncia se opera na fase de
constituio do crdito (art. 173) e b) a prescrio se opera na fase de cobrana (art. 174).
Os prazos decadenciais variam conforme a modalidade de
lanamento de cada tributo, sendo que para os casos em que a incumbncia da notificao de
lanamento encontra-se exclusivamente a cargo da autoridade exatora, o prazo fixado pela
regra geral (art. 173, I, CTN) e quando a lei impe ao contribuinte o dever de antecipar o
pagamento o prazo fixado por regra especial (art. 150, 4., CTN).
H, portanto, duas regras que disciplinam a decadncia no
Cdigo Tributrio Nacional: (i) a regra geral do art. 173 e (ii) a regra especfica para os
tributos cuja modalidade de lanamento por homologao do art. 150, 4, como seguem:
X - a deciso judicial passada em julgado.
XI - a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei.
Pargrafo nico. A lei dispor quanto aos efeitos da extino total ou parcial do crdito sobre a ulterior
verificao da irregularidade da sua constituio, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

20 Inciso XI acrescido pela Lei Complementar 104/2001.

21 Causalidade e Relao no Direito. 2 ed., Saraiva, 1989.

A REGRA GERAL Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio
extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por
vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado.

A REGRA ESPECIAL
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa.
1 - O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao do
lanamento.
...
4 - Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de 5 (cinco) anos,
contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que
Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado
lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada
ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

a
a
o
a

J as normas aduaneiras estabelecem regime especfico para decadncia, conforme artigos

138 e 139 do Decreto-Lei n 37/66, ainda que seguindo na mesma toada das normas
tributrias, trata-se de norma aduaneira:
Art.138 - O direito de exigir o tributo extingue-se em 5 (cinco) anos, a
contar do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que poderia ter sido
lanado. (Redao dada pelo Decreto-Lei n 2.472, de 01/09/1988)
Pargrafo nico. Tratando-se de exigncia de diferena de tributo, contar-se o prazo a partir do pagamento efetuado. (Redao dada pelo Decreto-Lei
n 2.472, de 01/09/1988)

Art.139 - No mesmo prazo do artigo anterior se extingue o direito de impor

penalidade, a contar da data da infrao.
O art. 138 do Decreto-Lei n 37/66 traz disposio idntica a do art. 173, inciso I, do CTN,
isso porque poca de sua edio os tributos incidentes sobre a importao, notadamente II e
IPI, estava no regime do lanamento por declarao, ou seja, o contribuinte apresentava sua
Declarao de Importao e aguardava a autoridade aduaneira lanar de ofcio, com base no
quanto declarado pelo contribuinte, os tributos devidos. Constitudos, o contribuinte efetuava
o recolhimento como requisito do desembarao. Posteriormente, a incombncia de apurar e
antecipar o pagamento passou a ser do contribuinte.
O pargrafo nico do art. 138, ressalte-se, antecipava em 1988 a interpretao dada pelo
Superior Tribunal de Justia acerca da interpretao do 4 do art. 150 do CTN no REsp
973.733, de que o prazo decadencial do lanamento por homologao, cujo o termo inicial se
d na data do fato gerador, somente se opera quando houver antecipao do pagamento.
Mas, especificamente em relao ao regime jurdico aduaneiro, o art. 139 o ncleo de nossa
ateno. Isso porque, como vimos, a atividade da administrao pblica no mbito aduaneiro
se d pelo exerccio do poder de polcia, de modo que no haver aplicao direta de norma
tributria por conta de os administrados descumprirem as normas restritivas, ou seja, diante do
descumprimento (diante do fazer o que estava vedado) haver a imposio de penalidade.
Ao dispor no mesmo prazo do artigo anterior se extingue o direito de impor penalidade, a
contar da data da infrao o pargrafo nico cria dispositivo especfico para as infraes
aduaneiras, segregando o prazo decadencial do regime jurdico tributrio. Aqui, a norma se
adqua aos pressupostos jurdicos do poder de polcia, cuja perspectiva constitucional o
controle e fiscalizao do comrcio exterior em todo o seu espectro e no apenas do ponto de
vista arrecadatrio tributrio. Assim, o ato descumprido, ato ilcito, implica a sano ncleo
da norma secundria da obrigao aduaneira. De modo que a multa aduaneira decorre de
descumprimento de obrigao principal, ainda que seja relativa obrigao de prestar
informaes (diferentemente do que ocorre no mbito tributrio, cujo dever de prestar
informaes obrigao acessria dever instrumental).
Diante disso, no sendo possvel intercambiar os regimes jurdicos quando tratam de questes
especficas, havendo infrao aduaneira o prazo para aplicao da multa de cinco anos da
data da infrao, no se lhe aplicando o art. 173, inciso I, do CTN22.
22 Cabe mencionar que no mbito do Conselho de Contribuinte, atual Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, tambm h exemplos de aplicao do Regime Jurdico Tributrio em penalidade aduaneiras (Acrdo n
301-29.014, de 08/06/1999: MULTA CONTROLE ADMINISTRATIVO DAS IMPORTAES
No cabe a aplicao do inciso LX do art. 526 do Regulamento Aduaneiro, por tratar-se de norma genrica,
violando o princpio constitucional da Reserva legal.
Decadncia.
No prospera a argio de decadncia "in casu", tendo em vista que o prazo decadencial fluir a partir do
primeiro dia do exerccio seguinte ao que completar os 05 (cinco) anos, conforme artigo 173 do CTN.

Casos de aplicao do art. 173, inciso I, do CTN no so raras em autuaes e decises

administrativas de multas aduaneiras. Exemplo disso a multa do reexportao intempestiva
de regime especial de admisso temporria, prevista no art. 72, inciso I, da Lei n
10.833/2003:
Art. 72. Aplica-se a multa de:
I 10% (dez por cento) do valor aduaneiro da mercadoria submetida ao
regime aduaneiro especial de admisso temporria, ou de admisso
temporria para aperfeioamento ativo, pelo descumprimento de condies,
requisitos ou prazos estabelecidos para aplicao do regime; e
II 5% (cinco por cento) do preo normal da mercadoria submetida ao
regime aduaneiro especial de exportao temporria, ou de exportao
temporria para aperfeioamento passivo, pelo descumprimento de
condies, requisitos ou prazos estabelecidos para aplicao do regime.
1o O valor da multa prevista neste artigo ser de R$ 500,00 (quinhentos
reais), quando do seu clculo resultar valor inferior.
2o A multa aplicada na forma deste artigo no prejudica a exigncia dos
impostos incidentes, a aplicao de outras penalidades cabveis e a
representao fiscal para fins penais, quando for o caso.
Note-se que no se trata de infrao tributria ou de ato que pudesse inderitamente implicar
uma responsabilizao por tributos no recolhidos. Trata-se de cumprimento de obrigao de
regime especial aduaneiro em face da reexportao de mercadoria aps o prazo conferido para
permanncia no Pas.
Inobstante, a 7 Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Fortaleza, em
Acrdo n 08-14741, de 30/01/2009, entendeu aplicvel o prazo decadncia do art. 173 do
CTN23. Por outro lado, cabe ressaltar as adequadas decises da 1 e da 2 Turmas da Delegacia
RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.
(ementrio de decises das DRJ, no site da Receita Federal)

23 ASSUNTO: Normas Gerais de Direito Tributrio EMENTA: PREJUDICIAL DE MRITO. DECADNCIA.

Demonstrado que a multa pela reexportao intempestiva de bem submetido ao regime aduaneiro especial de
admisso temporria foi lanada quando j transcorrido o prazo quinquenal estabelecido no artigo 173, inciso I,
do CTN, dever ser declarada a decadncia, posto que materializada a extino do direito que vigorava em favor
da Fazenda Pblica. Prejudicial de mrito manifesta.
Data do fato gerador: : 03/11/1994 a 03/11/1994

da Receita Federal de Julgamento em Florianpolis, nos Acrdos ns 07-26583, de

07/11/2011 e 07-18355, 18/12/2009, respectivamente:
ACRDO N 07-26583 de 07 de Novembro de 2011
ASSUNTO: Obrigaes Acessrias
EMENTA: DECADNCIA. INFRAES AO REGULAMENTO
ADUANEIRO. O direito de impor penalidade por infraes ao
Regulamento Aduaneiro extingue-se em cinco anos a contar da data da
infrao.

ACRDO N 07-18355 de 18 de Dezembro de 2009

ASSUNTO: Normas Gerais de Direito Tributrio
EMENTA:
ARGUIO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE/
ILEGALIDADE AFASTADA. No cabe s autoridades administrativas
analisar a inconstitucionalidade ou ilegalidade de legislao
infraconstitucional, matria de competncia exclusiva do Poder Judicirio,
conforme disposto no artigo 102, inciso I, alnea a, da Constituio
Federal. Tambm incabvel s mesmas autoridades afastar a aplicao,
dentre outros atos legais regularmente editados, de Medida Provisria, pois
seu dever observ-los e aplic-los, sob pena de responsabilidade
funcional, nos termos do pargrafo nico, do artigo 142, do Cdigo
Tributrio Nacional. DECADNCIA. FRAUDE. Apurada a prtica de
fraude, conluio e sonegao, mesmo no caso de tributo sujeito a
lanamento por homologao, o direito de a Fazenda Pblica constituir o
crdito tributrio extingue-se aps cinco anos, contados do primeiro dia do
exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado.
DECADNCIA. MULTAS ADMINISTRATIVAS E REGULAMENTARES.
DO SUBFATURAMENTO DO PREO. DA CONVERSO DO
PERDIMENTO E DO CONSUMO DE MERCADORIA ESTRANGEIRA
QUE TENHA SIDO IMPORTADA IRREGULARMENTE. O direito de impor
penalidades extingue-se em cinco anos, a contar da data da infrao, nos
termos do artigo 139 do Decreto-Lei n 37/66 e do artigo 78 da Lei n
4.502/64. Transcorridos mais de cinco anos entre a data de infrao cuja
penalidade especfica tenha sua exigibilidade condicionada formalizao
em lanamento, e a cincia do mesmo por parte do sujeito passivo, decai o
direito da Fazenda Nacional referida imposio, conforme corrobora o

artigo 669 do Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto n

4.543/02.

7. Do Instituto da Responsabilidade no mbito Aduaneiro

Outro instituto de direito tributrio que tem sido utilizado como fundamento de autuaes e
decises administrativa de carter aduaneiro o da responsabilidade solidria pela infrao,
notadamente, pelo disposto no art. 124 do CTN que dispe:
Art. 124. So solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o
fato gerador da obrigao principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no comporta
benefcio de ordem.
O Decreto-Lei n 37/66, em seu art. 95, tem disposio especfica solidariedade:
Art.95 - Respondem pela infrao:
I - conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma,
concorra para sua prtica, ou dela se beneficie;
II - conjunta ou isoladamente, o proprietrio e o consignatrio do
veculo, quanto que decorrer do exerccio de atividade prpria do veculo,
ou de ao ou omisso de seus tripulantes;
III - o comandante ou condutor de veculo nos casos do inciso anterior,
quando o veculo proceder do exterior sem estar consignada a pessoa
natural ou jurdica estabelecida no ponto de destino;
IV - a pessoa natural ou jurdica, em razo do despacho que promover,
de qualquer mercadoria.
V - conjunta ou isoladamente, o adquirente de mercadoria de
procedncia estrangeira, no caso da importao realizada por sua conta e
ordem, por intermdio de pessoa jurdica importadora. (Includo pela
Medida Provisria n 2.158-35, de 2001)

VI - conjunta ou isoladamente, o encomendante predeterminado que

adquire mercadoria de procedncia estrangeira de pessoa jurdica
importadora. (Includo pela Lei n 11.281, de 2006)
Ora, assim como a responsabilidade tributria no pode estar amparada no art. 95 do Decreto
n 37/66, a responsabilidade pela infrao aduaneira no tem fundamento jurdico no art. 124
do Cdigo Tributrio Nacional; cada qual com seu regime, cada qual amparado pelos
enunciados prescritivos do codex que lhe d fundamento.
No Acrdo n 3101-001.095, de 25/04/2012, tive oportunidade de tratar da matria, por conta
da fundamentao da responsabilidade solidria por infrao aduaneira no art. 124 do CTN.
Naquela poca adotei uma linha de raciocnio diversa, mas que, agora mais elaborada,
traduzem o equvoco do intercmbio de regimes jurdicos:
O primeiro ponto refere-se ilegitimidade passiva da
Recorrente, sob o fundamento de que no houve interesse comum na
ocorrncia do fato gerador, e consequentemente, a responsabilidade
solidria prevista no artigo 124, I, do Cdigo Tributrio Nacional CTN.
No presente caso, a questo da responsabilidade no est
em verificar se houve ou no interesse comum na prtica do fato gerador
pelas partes importador e adquirente. A pena de perdimento convertida
em multa pela interposio fraudulenta de terceiros no tem natureza
tributria, ou seja, no se aplica s disposies do Cdigo Tributrio
Nacional.
O artigo 124, I do CTN no pode ser utilizado como
fundamento para atribuir responsabilidade solidria ao real adquirente no
caso de interposio fraudulenta, at porque, sua redao expressa em
atribuir a responsabilidade s pessoas que tenham interesse comum na
situao que constitua o fato gerador da obrigao principal, ad
argumentantum, mesmo se considerarmos que multa integra a obrigao
principal (uma coisa a multa decorrente do no pagamento da obrigao
tributria (principal ou acessria) e outra totalmente distinta a multa
aduaneira pela no apresentao das mercadorias em relao s quais foi
aplicada a perna de perdimento.
A responsabilidade dos reais adquirentes no caso de
interposio fraudulenta de terceiros, quando as operaes de importao
direta ou por encomenda realizada pelas partes so consideradas por conta
e ordem, est prevista no art. 95 do Decreto-Lei n 37/66, que assim dispe:
Art. 95. Respondem pela infrao:

(...)
V - conjunta ou isoladamente, o adquirente de mercadoria
de procedncia estrangeira, na caso de importao
realizada por sua conta e ordem, por intermdio de pessoa
jurdica importadora.
Veja que a questo da responsabilidade da Recorrente na
infrao est em verificar se a operao de importao realizada pela
Importadora foi mesmo direta, ou por conta e ordem. Assim, caso a
interposio fraudulenta seja mantida neste julgado, e consequentemente
desconstituda a importao direta do importador para consider-la por
conta e ordem da Recorrente, deve ser mantida a Recorrente como parte
legtima no polo passivo, caso contrrio no.24
Naquela poca conclui que mesmo que a autuao tenha fundamentado o Auto de Infrao
com base no artigo 124, I do CTN e o fundamento para responsabilidade da Recorrente seria
o artigo 95 do Decreto-Lei n 37/66, no h que se falar nulidade do auto, j que o contedo
(resultado) dos dispositivos o mesmo, no alteraria a substncia da autuao, concluso
com que, hoje, com maior aprofundamento do tema, no posso mais concordar.

8. Concluso
certo que a administrao est obrigada a atuar conforme a lei e at o limite que a lei lhe
confere a competncia funcional, de modo que o intercmbio de fundamentos do Regime
Jurdico Aduaneiro e do Regime Jurdico Tributrio, a princpio, inadmissvel sob pena de
irregularidade do ato administrativo.

24 Texto corrigido.