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UE 120

COMPTABILIT
APPROFONDIE
Anne 2013-2014

Ce fascicule comprend :
La srie 4
Le devoir 6 envoyer la correction

Les entits spcifiques

introduction La consoLidation
des comptes

En collaboration avec
le Centre National
dEnseignement Distance
Institut de Lyon

Pierre KRO

W1201-F4/4

Comptabilit approfondie Srie 4

Lauteur:
Pierre KRO: Expert-comptable et commissaire aux comptes.

Lensemble des contenus (textes, images, donnes, dessins, graphiques,


etc.) de ce fascicule est la proprit exclusive de lINTEC-CNAM.
En vertu de lart. L.122-4 du Code de la proprit intellectuelle, la reproduction ou reprsentation intgrale ou partielle de ces contenus, sans autorisation expresse et pralable de lINTEC-CNAM, est illicite. Le Code de la
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OBJECTIFS

La partie8 a pour objet dexposer les particularits comptables de certaines entits


spcifiques.
Cette tude permettra dapprcier la robustesse et le caractre contingent du cadre
conceptuel comptable.
Car si le plan comptable sapplique toutes les entreprises industrielles et commerciales, ainsi qu toute entit ds lors quelle est soumise lobligation lgale
dtablir des comptes annuels, certaines entits spcifiques peuvent chapper
cette obligation, cest le cas de la socit civile et de la socit en participation, ou
peuvent appliquer des rgles particulires, cest le cas de lassociation et du GIE.
Le cas des collectivits territoriales est spcifique dans la mesure o ce sont les
rgles de la comptabilit publique qui sappliquent. Malgr le processus de convergence avec les rgles de la comptabilit prive qui a t engag par les pouvoirs
publics, cette comptabilit reste, bien des gards, diffrente de celle des entreprises.
Le contrat de fiducie est prsent et le traitement comptable des oprations de
fiducie est expliqu. Lincidence de ce type de contrat sur les comptes des entreprises a certainement vocation se dvelopper.
La partie9 de la prsente srie expose les connaissances de base en matire de
consolidation: la notion de groupe et de primtre de consolidation, les dfinitions
du pourcentage de contrle et dintrts, la prsentation des mthodes de consolidation.

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Table
Partie8. Les entits spcifiques

des matires

Chapitre1. Les professions librales......................................................................7


Section1. Les caractristiques de lactivit librale..............................................7
Section2. La comptabilit de trsorerie.................................................................7
Section3. Les immobilisations affectes lactivitprofessionnelle...................11
Section4. La tenue dune comptabilit conforme au PCG..................................11
Chapitre2. La socit civile...................................................................................11
Section1. Socit civile tenue lobligation de respecter lesrgles
duplancomptable gnral..................................................................12
Section2. Socit civile non tenue lobligation de respecter les rgles
duplancomptable gnral..................................................................13
Section3. Les formes les plus rpandues de socits civiles.............................14
Chapitre3. La socit en participation.................................................................15

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Section1. Les caractristiques de la socit en participation.............................15


Section2. Les dispositions comptables applicables lasocit
en participation....................................................................................16
Section3. Exemple rcapitulatif...........................................................................17
Chapitre4. Le GIE...................................................................................................19
Section1. Les caractristiques du GIE................................................................19
Section2. GIE soumis aux rgles du PCG...........................................................20
Section3. GIE non soumis aux rgles du PCG....................................................20
Section4. Rgles comptables applicables aux membres du GIE........................21
Chapitre5. Les associations..................................................................................23
Section1. Les caractristiques de lassociation..................................................23
Section2. Associations tenues lobligation de respecter lesrgles
duplancomptable des associations...................................................23
Section3. Le plan comptable des associations...................................................24
Chapitre6. Les collectivits territoriales..............................................................30
Section1. Les caractristiques des collectivits territoriales...............................30
Section2. Le cadre budgtaire et comptable......................................................31
Section3. Le plan de comptes des collectivits locales......................................36
Chapitre7. La succursale.......................................................................................37
Section1. Les consquences juridiques de labsence depersonnalit morale...37
Section2. Les rgles comptables spcifiques.....................................................37

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Comptabilit approfondie Srie 4

Chapitre8. Le contrat de fiducie...........................................................................38


Section1. Les caractristiques du contrat de fiducie..........................................38
Section2. Lutilit du contrat de fiducie...............................................................38
Section3. Le traitement comptable du transfert du patrimoine...........................39
Section4. Le traitement comptable des rsultats de la fiducie...........................41
Section5. Le traitement comptable de la liquidation delafiducie......................42

Partie9. Introduction la consolidation


descomptes

43

Chapitre1. Intrt et ncessit de consolider.....................................................43


Chapitre2. La notion de groupe de socit.........................................................44
Chapitre3. Le contrle exerc par lentreprise consolidante
sur une entreprise dugroupe et la dfinition dupourcentage
decontrle...........................................................................................45
Section1. Le contrle exerc par lentreprise consolidante................................45
Section2. Dfinition du pourcentage de contrle................................................46
Chapitre4. La quote-part que dtient lentreprise consolidante
danslepatrimoine dune entreprise du groupe et la dfinition
dupourcentage dintrts..................................................................47
Section1. La quote-part que dtient lentreprise consolidante...........................47
Section2. Dfinition du pourcentage dintrts...................................................48

Chapitre6. La mthode de lintgration globale..................................................50


Chapitre7. La mthode de lintgration proportionnelle....................................53
Chapitre8. La mthode de la mise en quivalence.............................................55

Exercice autocorrig

59

Index 63
Devoir6

65

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Chapitre5. Le primtre de consolidation...........................................................48

partie

Les

entits spcifiques

Chapitre1. Les professions librales


Section1. Les

caractristiques de lactivit librale

Lactivit librale nest pas dfinie juridiquement. Le terme profession librale fait rfrence
une activit professionnelle de caractre civil (non commercial) exerce de manire indpendante (non salarie) qui fait appel une expertise, une science, un art ou, en rgle gnrale,
laspect intellectuel est prpondrant.
On peut citer titre dexemple les professions rglementes qui requirent linscription un
Ordre professionnel impliquant le respect dune dontologie et de rgles tablies par cet Ordre:
les mdecins, les avocats, les experts-comptables, les architectes
Mais on peut aussi citer des professions diverses non rglementes: les coachs, les psychologues, les sportifs, les chiromanciennes
En principe, eu gard au caractre civil de leur activit, les professions librales ne sont pas
tenues dtablir des comptes annuels, ni mme dans lobligation de tenir une comptabilit.

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Mais, ds lors que le professionnel doit tre en mesure de justifier ladministration fiscale les lments qui ont permis dtablir sa dclaration de revenus, il devra mettre en place le suivi comptable
de son activit.
Il existe nanmoins un cas particulier qui est celui des adhrents des associations agres par
ladministration fiscale pour leur dlivrer un visa de conformit de leurs dclarations de revenus
professionnels.
Ces professionnels doivent tenir leurs documents comptables en conformit avec la nomenclature applicable aux professions librales ou en conformit avec la liste de comptes prvue au
PCG. Cest en gnral cette dernire solution qui est retenue en pratique.
Pour la dtermination du revenu professionnel imposable, il choisit une option:
soit tenir compte des recettes encaisses et des dpenses payes au cours de lanne, ce qui
rend ncessaire une comptabilit de trsorerie;
soit opter pour la dtermination du bnfice imposable en tenant compte des crances
acquises et des dpenses engages au cours de lanne dimposition, ce qui rend ncessaire
une comptabilit dengagement.

Section2. La
I.

comptabilit de trsorerie

Les recettes et les dpenses

La tenue du journal des recettes et des dpenses nest soumise aucun formalisme particulier.
Il peut se prsenter sous la forme dun simple cahier denregistrement, ou plus gnralement
dun tableau informatique que le professionnel dite partir de son PC.
Nanmoins, il doit offrir des garanties suffisantes de sincrit. cet gard, il ne doit prsenter ni
blanc, ni lacune, ni rature ou surcharge.

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Sur demande du service des impts, le professionnel doit communiquer le dtail journalier de
ses recettes professionnelles et lidentit des clients (sauf pour certaines professions mdicales
tenues au secret professionnel), ainsi que la date et la forme des rglements correspondants.
En application des rgles fiscales, les recettes comprennent:
les recettes proprement dites, cest--dire les sommes reues loccasion dactes ou de prestations effectus titre habituel ou occasionnel;
les avances sur des prestations futures, lexception des sommes qui constituent de simples
dpts de fonds destins couvrir des frais futurs qui seront pays au nom et pour le compte
du client;
les sommes verses par les clients titre de remboursements de frais, dans le cas o ces frais
sont refacturs au client;
les recettes diverses sauf les sommes perues titre de dommages-intrts qui ne doivent
pas tre comprises dans les recettes.
De plus, ladministration considre que la date de prise en compte des encaissements:
est la date de rception des chques par le professionnel, sans tenir compte de leur date de
remise en banque ou de celle laquelle le compte est crdit;
est la date de linscription au crdit du compte bancaire ou postal pour les virements reus;
est la date dchance ou de lendossement pour les effets, selon quils sont remis lencaissement ou escompts;
est la date de rception du bien pour les paiements en nature.
En ce qui concerne les dpenses, ladministration considre que la date de prise en compte des
dcaissements:
est la date de remise aux bnficiaires des chques mis;
est la date de linscription au dbit du compte bancaire ou postal pour les virements mis;
est la date dchance pour les effets.

Il nexiste pas dobligation douvrir un compte bancaire professionnel distinct du compte bancaire personnel. Ds lors les dpenses et recettes qui sont portes en banque doivent tre analyses individuellement.
Certaines dpenses ne sont pas admises fiscalement et ne peuvent pas tre prises en compte
dans la comptabilit de trsorerie:
les dpenses dordre personnel ou la fraction des dpenses ayant un tel caractre;
les dpenses ayant le caractre dun placement;
le prix dacquisition dun office, dune clientle, des locaux ou du matriel ncessaires lactivit professionnelle. Toutefois, des amortissements peuvent tre pratiqus (voir ci-aprs).
A contrario:
les dpenses (frais dentretien, loyer) se rapportant des biens figurant dans le patrimoine
priv du contribuable peuvent tre prises en compte, lorsque ces biens sont utiliss dans le
cadre de sa profession;
lorsque les dpenses revtent un caractre mixte (usage priv et professionnel), il convient de
procder une ventilation pour dterminer la part desdites dpenses se rattachant lexercice
de lactivit.
Exemple
Le docteur Palmos est psychothrapeute. Il reoit ses patients dans une pice spcialement
amnage dans un appartement quil occupe par ailleurs titre dhabitation prive.
Pour la dtermination de son revenu professionnel, le docteur Palmos pourra dduire une part
de son loyer et des charges locatives au prorata de la surface du bureau rapporte la surface
totale de lappartement.

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Lusage est de considrer que la date de remise aux bnficiaires des chques mis correspond
la date laquelle les chques sont tablis. Mme si, en pratique, il peut scouler un certain
temps entre la date dtablissement des chques et la date laquelle ils sont effectivement
remis aux bnficiaires.

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II.

Le rapprochement avec les relevs bancaires ou postaux

En pratique, lenregistrement des oprations se fera directement partir des mouvements affectant le compte bancaire ou postal. Mais pour larrt des comptes il faudra tenir des comptes
des dcalages temporaires.
Une rconciliation sera ncessaire sous la forme suivante:

+
=

Solde de trsorerie (recettes-dpenses enregistres au journal)


Chques reus par le professionnel mais non crdits en banque
Chques mis par le professionnel mais non dbits en banque
Solde sur le relev bancaire

Ltablissement du rapprochement bancaire permet au professionnel de vrifier lexhaustivit de


ses enregistrements et cela mme si son organisation comptable est des plus simples.
On voit que pour clarifier la gestion de son activit professionnelle, le professionnel a tout intrt,
mme si ce nest pas une obligation, ouvrir un compte bancaire distinct de celui quil utilise
pour ses besoins personnels. Certains refusent de le faire car ils nen peroivent pas lutilit et
parce que cela gnre des frais bancaires.
Exemple applicatif

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Le relev bancaire du compte professionnel du docteur Palmos prsentait louverture de lexercice un solde de 1225.
Au cours de lexercice N le docteur Palmos a ralis les oprations suivantes:
chques encaisss 192500, dont 25000 correspondant des chques reus en N1, il lui
reste par ailleurs un chque de 6000 quil sest engag nencaisser quen juin N+1 pour
soulager la trsorerie de lun de ses patients;
chques mis pour lachat de mdicaments 50000, dont 10000 ne sont pas dbits par
la banque au 31dcembre;
chques pour le rglement de ses cotisations sociales 24000, tant prcis que le docteur
Palmos a omis de poster ces chques;
virements son compte bancaire personnel correspondant la rmunration de son travail
10000 par mois et 10000 correspond une avance sur son activit de N+1.
Il est prcis quau 31dcembre N1 le solde du compte tait identique celui du relev bancaire, soit 2450.
Les mouvements qui ont t enregistrs sur le compte professionnel du docteur Palmos dans sa
comptabilit de trsorerie de lanne N peuvent tre rcapituls comme suit:
Solde en comptabilit au 01/01/N
Recettes anne N
chques encaisss
chque reu non encaiss
chques reus en N1
Total recettes
Dpenses anne N
achats de mdicaments
cotisations sociales
prlvements
Total dpenses

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2450
0
192500
6000
25000
173500
50000
24000
130000
204000

Comptabilit approfondie Srie 4

Solde en comptabilit au 31/12/N


Et la rconciliation bancaire au
31dcembre N stablit comme
suit:
Solde en comptabilit au
31dcembreN
chque reu non encaiss
chques reus en N1
chque mdicaments non dbit
chque cotisations sociales
Solde relev bancaire au
31dcembre N

28050

28050
6000
25000
10000
24000
24950

III. Le rapprochement de la caisse


En principe il ne peut y avoir dcart entre le solde rel de la caisse et le solde comptable de la
caisse qui rsulte du journal des recettes-dpenses par caisse (mme principe et mode de fonctionnement que pour le journal de banque).
En pratique, il pourra y avoir des carts qui sont des anomalies dues au fait que le professionnel,
qui est souvent fch avec la paperasserie, nest pas en mesure de produire le justificatif de
certaines dpenses. Dans cette situation, il nexiste pas dautre solution que denregistrer le
trou de caisse comme un prlvement personnel du professionnel.

La dtermination du rsultat de lexercice

Comme on la vu, on ne peut pas, partir des lments enregistrs dans le journal de recettes
dpenses, obtenir le montant du chiffre daffaires, ni celui du rsultat de lactivit car ce qui est
enregistr dans la comptabilit de trsorerie ce sont des flux de trsorerie et non des produits et
des charges.
Il est nanmoins possible de reconstituer le chiffre daffaires de lexercice en procdant comme
suit:

+
=

Recettes professionnelle encaisses dans lanne


Recettes affrentes des prestations ralises lanne prcdente
Recettes affrentes des prestations ralises mais non encore encaisses
Chiffre daffaires de lanne

Le rsultat est alors tabli comme suit:

Chiffre daffaires de lanne


Dpenses professionnelles de lanne
Dpenses affrentes des charges encourues lanne prcdente mais rgles cette anne
Dpenses affrentes des charges encourues cette anne mais qui seront rgles lanne prochaine
Rsultat de lanne

V. Obligations particulires des contribuables


assujettislaTVA
Lactivit librale, bien qutant le plus souvent une activit civile, peut tre soumise la TVA:
cest le cas pour les experts-comptables, les architectes

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IV.

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Dans le rgime simplifi de TVA (cas le plus frquent), le professionnel est tenu au versement
dacomptes trimestriels, le complment de taxe ventuellement d tant vers lors du dpt de
la dclaration annuelle, qui elle-mme sert dterminer le montant des acomptes de lanne
suivante.
Le Code des impts stipule que les assujettis la TVA doivent tenir un livre-journal prsentant le
dtail de leurs achats de biens et services et le dtail de leurs recettes professionnelles en distinguant les oprations taxables.
Ce livre journal permet de dterminer le montant de la TVA due et doit tre appuy des factures
et de toutes autres pices justificatives.
En pratique, la comptabilit de trsorerie sera organise pour faire apparatre, en plus des autres
informations, celles qui sont requises pour dterminer la TVA due.

Section3. Les immobilisations affectes


lactivitprofessionnelle
Les professions librales engagent leur patrimoine priv par les actes accomplis dans le cadre
de leur activit professionnelle. De ce fait, il ny a pas de distinction juridique oprer entre leur
patrimoine priv et leur patrimoine professionnel.
Mais les professionnels libraux soumis au rgime de la dclaration contrle doivent tenir le
registre des immobilisations affectes lexercice de leur profession sils veulent dduire fiscalement lamortissement de ces biens.

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Ce registre des immobilisations et des amortissements obit aux rgles de forme requises par
ladministration qui demande quy soient mentionnes les indications obligatoires suivantes:
la nature des biens;
la date dacquisition;
le prix de revient de ces lments dactif affects lexercice de la profession;
le montant des amortissements effectus sur ces lments;
ainsi quventuellement, le montant de la TVA rcupre sur ces mmes lments.

Section4. La

tenue dune comptabilit conforme au

PCG

Le PCG ne parle plus dentreprise, mais dentit afin de souligner le fait que son champ
dapplication dpasse largement le cadre du commerce et de lindustrie.
Comme, du point de vue fiscal, il est possible dopter pour le rgime des crances acquises et
des dpenses engages (rgime de la dclaration contrle), il peut y avoir un intrt respecter lensemble des rgles du PCG. Mais, en ltat actuel de la rglementation, cela ne constitue
jamais une obligation.

Chapitre2. La socit civile


Les activits pouvant tre exerces sous forme dune socit civile sont celles qui nont pas un
caractre commercial, par exemple: lagriculture, les professions librales, limmobilier
(construction-vente et gestion dimmeubles), la gestion de portefeuille
La socit civile se caractrise par une grande souplesse de fonctionnement et par labsence de
capital minimum.
Aucune rglementation nimpose aux socits civiles la tenue dune comptabilit conforme aux
rgles du PCG, sauf dans les cas particuliers prsents dans la section1.

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Comptabilit approfondie Srie 4

Section1. Socit civile tenue lobligation de respecter


lesrgles du plan comptable gnral
I. Socit civile qui dpasse les seuils rglementaires
En application de la loi du 1er mars 1984 relative la prvention et aux difficults des entreprises
qui sapplique toute personne morale de droit priv ayant une activit conomique, la tenue
dune comptabilit qui respecte les rgles du PCG simpose la socit civile lorsque deux des
trois critres ci-aprs sont runis:
total du bilan suprieur 1550000;
chiffre daffaires ou ressources suprieurs 3100000;
salaris: effectif suprieur 50.

II. Socit civile soumise lIS ou dont lun des associs


estsoumis lIS ou aux BIC
Le rgime fiscal qui sapplique aux socits civiles est celui de la translucidit fiscale (Article8
du CGI) qui se caractrise par limposition des bnfices, non pas au nom de la socit, mais au
nom de chacun des associs, pour la fraction correspondant ses droits dans la socit.
La socit civile peut nanmoins choisir dopter pour une imposition limpt sur les socits ou
y tre soumise de plein droit si elle exerce, de fait, une activit commerciale.
En application de larticle38 quater de lannexeIII du Code gnral des impts, les entreprises
soumises au rgime de limpt sur les socits doivent respecter les rgles du PCG, sous rserve
que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les rgles applicables pour lassiette de limpt.

De mme, lorsquun des associs est une entreprise passible de limpt sur les socits ou relevant du rgime des bnfices industriels et commerciaux, la quote-part de rsultat revenant
cet associ doit tre obligatoirement dtermine selon les rgles dimposition des bnfices
industriels et commerciaux, ce qui rend ncessaire, en pratique, la tenue dune comptabilit
commerciale conforme au PCG.

III. Socit civile ayant un commissaire aux comptes


Les socits civiles ayant un commissaire aux comptes doivent tablir des comptes annuels car
en application de larticle L. 829-9 du Code de commerce, la mission des commissaires aux
comptes est de certifier les comptes annuels.
Le cas des socits civiles qui ont un commissaire aux comptes se rencontre notamment dans
les activits portant sur limmobilier de bureaux. Par exemple les fonds dinvestissements internationaux spcialiss dans les actifs immobiliers (Property funds) dtiennent leurs actifs au
travers de SCI qui sont, volontairement ou rglementairement, contrles par un commissaire
aux comptes.
Ltablissement de comptes annuels vrifis par un commissaire aux comptes rend obligatoire
le respect des rgles du PCG.

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De ce fait, les socits civiles qui sont soumises limpt sur les socits de plein droit ou sur
option sont dans lobligation dtablir une comptabilit qui respecte les rgles du PCG.

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IV. Socit civile tenue au respect dun Plan comptable


professionnel
Les socits civiles exerant certaines activits sont rglementairement soumises au respect
dun plan comptable professionnel, par exemple:
OPCI (organisme de placement collectif immobilier, dnomm auparavant socits civiles de
placement immobilier);
socits civiles coopratives agricoles;
socits civiles professionnelles de notaires.

V. Existence de clauses statutaires


Dans le cas o la socit civile chappe toutes les obligations rappeles ci-dessus, il convient
de vrifier en dernier lieu si une clause statutaire ne prvoit pas explicitement lobligation du
respect des rgles du PCG pour la reddition des comptes annuels.
En effet pour pallier labsence de rglementation prcise, la plupart des statuts de socits
civiles prvoient la tenue dune comptabilit qui renvoie aux principes du PCG. Ce sont alors ces
prescriptions statutaires qui simposent.

Section2. Socit

civile non tenue lobligation de respecter

les rgles du plan comptable gnral

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Les socits civiles qui ne rpondent pas aux critres exposs la section1 ont pour seules
obligations comptables celles qui sont prvues par les articles1855 et1856 du Code civil:
Les associs ont le droit dobtenir, au moins une fois par an, communication des livres
et des documents sociaux, et de poser par crit des questions sur la gestion sociale auxquelles il devra tre rpondu par crit dans le dlai dun mois.
Les grants doivent, au moins une fois dans lanne, rendre compte de leur gestion aux
associs. Cette reddition de compte doit comporter un rapport crit densemble sur lactivit de la socit au cours de lanne ou de lexercice coul comportant lindication des
bnfices raliss ou prvisibles et des pertes encourues ou prvues.

Mais le Code civil ne prcise ni quelles doivent tre les rgles retenir pour la tenue de la comptabilit de la socit, ni quelle doit tre la forme ou le support utiliser pour les livres et documents sociaux.
On peut ds lors sinterroger sur les points suivants:
Sagit-il dune comptabilit de trsorerie (voir la dfinition et les exemples au chapitre1, complts par un tableau des amortissements)?
Sagit-il dune comptabilit commerciale, tenant galement compte des crances et des dettes
non encore acquittes la fin de lexercice?
Peut-on ntablir que la dclaration fiscale des socits civiles (n2072)?
Pour rpondre ces interrogations, il convient de rappeler que les socits civiles qui ne rpondent pas aux critres exposs la section1 sont gnralement des petites entits comprenant
un nombre limit dassocis (membres dune mme famille ou dune mme profession) qui souhaitent bnficier des avantages que procure la socit civile: simplicit et flexibilit dans son
organisation et dans son administration.
A contrario la contrainte fiscale, quest lobligation de justifier le contenu des dclarations de
rsultat qui ont t transmises ladministration, est la mme pour toute entreprise quelle que
soit sa taille ou son activit.
Donc la rponse la question pose est que, dans ce cadre rappel ci-dessus, le grant a toute
libert pour organiser le suivi comptable des oprations de la socit civile.

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Comptabilit approfondie Srie 4

Exemple
Deux professionnels ont constitu une socit civile de moyen dont lobjet est la mise en commun des moyens utiles lexercice de leur profession.
Si aucune des situations exposes la section1 ne trouve sappliquer, seule une comptabilit de trsorerie est ncessaire.
Ensuite, chacune des dpenses de la SCM sera rparties entre les deux associs au prorata
de lutilisation relle et viendra complter leurs dpenses dductibles pour la dtermination de
leur rsultat fiscal.

Section3. Les
I.

formes les plus rpandues de socits civiles

La socit civile de moyens (SCM)

La constitution dune socit civile de moyen entre plusieurs professionnels a pour objet de
faciliter lexercice indpendant de leur profession par le partage de moyens communs.
La rpartition des frais entre les associs de la SCM est contractuelle et ne correspond pas ncessairement la rpartition du capital. Si les frais engags ne sont pas du mme montant que les
frais rpartis, un rsultat est constat et fait lobjet dune imposition dans les conditions suivantes:
si les associs de la SCM relvent tous du rgime des BNC, alors le rsultat sera tabli partir
dune comptabilit de trsorerie;
en revanche si lun des associs est imposable dans le rgime des BIC, il est ncessaire que
sa part dans le rsultat de la SCM soit dtermin par application des rgles BIC qui ellesmmes rsultent du PCG.
De ce fait il faut tre en mesure dtablir deux rsultats: le premier qui rsulte de la comptabilit
de trsorerie, le second en retenant les crances et les dettes.

Un registre des immobilisations doit tre tenu et prsent ladministration.


Exemple
Des mdecins peuvent dcider de constituer une SCM qui aura pour objet la prise en charge
des frais du local quils utilisent conjointement pour lexercice de leur profession.
La rpartition du loyer et des charges locatives sera proportionnelle la surface occupe par
chaque mdecin.

II.

La socit civile professionnelle (SCP)

Lobjet dune SCP est de permettre des professionnels exerant une activit rglemente
lexercice en commun de leur profession.
La possibilit de constituer une SCP est rserve aux professions pour lesquelles un dcret
lautorise. On peut citer par exemple:
les administrateurs judiciaires;
les architectes;
les avocats;
les chirurgiens dentistes;
les commissaires aux comptes;
les gomtres;
les huissiers;
les notaires;
etc.

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Pour des raisons fiscales (viter de faire apparatre un rsultat au niveau de la SCM), la rpartition
est base sur des cls qui refltent lutilisation relle des moyens mis en commun.

UE 120 Comptabilit approfondie

Si la SCP na pas choisi dopter pour une imposition lIS, alors ses associs sont personnellement soumis limpt sur le revenu dans la catgorie des BNC sur la part de rsultat qui leur
revient.
La comptabilit de la SCP doit donc permettre la dtermination de ce rsultat. En rgle gnrale
une comptabilit de trsorerie suffit ltablir.
Il reste nanmoins possible pour la SCP dopter pour le rgime des crances et dettes. Dans ce
cas la tenue dune comptabilit complte parat souhaitable.
Par ailleurs, la SCP a lobligation de tenir un registre des immobilisations et des amortissements
(CGI art.99).

III. La socit civile immobilire (SCI)


La SCI est une forme de socit qui permet dacqurir et de grer un patrimoine immobilier.
Dans la mesure o le rgime dimposition applicable est celui des revenus fonciers, cest la rgle
des encaissements dcaissements qui sapplique et il nexiste, l non plus, aucune obligation de
tenir une comptabilit conforme aux rgles du PCG.
La plupart des petites SCI se contentent dune comptabilit de trsorerie qui a pour seul objet
dtablir la dclaration de rsultat et permettre chaque associ de faire remonter dans son
rsultat densemble la part qui lui revient au titre de son revenu foncier.
Mais ds que linvestissement ralis devient significatif, il devient ncessaire dtablir un bilan
qui va permettre de suivre la situation du patrimoine de la SCI, notamment si celle-ci a eu recourt
lemprunt pour financer linvestissement immobilier.

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Si la SCI a opt pour une imposition lIS, ou si un de ses associs est impos dans la catgorie
des BIC, il est ncessaire de dterminer le rsultat en application des rgles BIC qui ellesmmes rsultent du PCG.

Chapitre3. La socit en participation


Section1. Les

caractristiques de la socit en participation

La socit en participation est une structure sociale qui permet des associs, personnes
physiques ou morales, de se regrouper de manire temporaire pour raliser une ou plusieurs
oprations.
Ce type de socit se rencontre, en particulier, dans le secteur du BTP et des travaux publics
quand des entreprises se regroupent pour rpondre un appel doffres qui dpasse leur capacit individuelle.
Ce sont les dispositions des articles1871 et1872 du Code civil qui caractrisent la socit en
participation:
Les associs peuvent convenir que la socit ne sera point immatricule. La socit est
dite alors socit en participation. Elle nest pas une personne morale et nest pas soumise publicit;
lgard des tiers, chaque associ reste propritaire des biens quil met la disposition
de la socit.

Dans ce cadre, la socit en participation peut prendre deux aspects:


occulte: seul le grant est connu des tiers, et seule la responsabilit du grant est engage
vis--vis des tiers;
ostensible: tous les associs sont connus des tiers, et la responsabilit de tous les associs
est engage vis--vis des tiers.

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Comptabilit approfondie Srie 4

Le rgime fiscal de la socit en participation est celui de la transparence fiscale prvue par
larticle8 du CGI (qui se caractrise par limposition des bnfices, non pas au nom de la socit,
mais au nom de chacun des associs, pour la fraction correspondant ses droits dans la socit)
sauf option pour lIS.
De ce fait, quelle soit occulte ou ostensible, la socit en participation doit faire une dclaration
dexistence ladministration et a lobligation de produire une dclaration de rsultat, ainsi que
les dclarations de TVA.

Section2. Les dispositions comptables applicables


lasociten participation
Larticle391-1 du PCG stipule que:
Lenregistrement du rsultat des oprations faites par lintermdiaire dune socit en
participation dpend des clauses contractuelles et de lorganisation comptable prvue
par les coparticipants.

Cela signifie quune comptabilit est requise pour dterminer le rsultat rpartir entre les associs et aux fins de justification fiscale, mais quil nexiste pas de cadre comptable obligatoire
pour organiser le suivi comptable des oprations ralises par une socit en participation.

Les dispositions prvues par le plan comptable gnral ne concernent que le cas de la comptabilit centralise et autonome qui peuvent, en pratique, se rsumer comme suit:
La comptabilit de la socit en participation est tenue par le grant avec un systme comptable complet et autonome.
Elle est relie la comptabilit du grant par lintermdiaire dun compte de liaison 188.
Comptes de liaison des socits en participation (PCG 441).
Les oprations ralises par la socit en participation sont suivies dans les comptes de la
socit en participation en charges et produits. Les comptes de contrepartie sont soit dans la
comptabilit de la socit en participation, soit dans celle du grant. Lutilisation des comptes
du grant est lusage pour la banque puisque la socit en participation na pas de personnalit morale et ne peut donc pas disposer dun compte bancaire. Cest aussi lusage, en rgle
gnrale, pour la TVA car les oprations de la socit en participation doivent tre regroupes
avec celles du grant pour tablir les dclarations.
Les oprations ralises avec les coparticipants sont enregistres au compte 458 Associs
oprations faites en commun.
la clture de lexercice les comptes de la socit en participation sont agrgs avec ceux du
grant.
La quote-part de rsultat qui revient aux autres associs est transfre leur compte-courant
en utilisant le compte 655. Quote-part du rsultat sur oprations faites en commun si la
socit en participation a ralis un profit et en utilisant le compte 755.Quote-part du rsultat sur oprations faites en commun sil sagit dune perte (PCG 444, 446, 447).
Symtriquement, la quote-part de rsultat revenant chaque coparticipant non grant est
enregistre dans leur comptabilit aux comptes 755 ou 655.

16

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En pratique, il existe deux modalits pour organiser la comptabilit de la socit en participation:


premire modalit: les oprations sont centralises chez le grant et il tient la comptabilit de
la SEP:
soit en les enregistrant dans un systme comptable autonome qui est rattach sa comptabilit propre par des comptes de liaison,
soit en les intgrant sa comptabilit propre en subdivisant tous les comptes des classes 6
et 7;
deuxime modalit: les oprations sont comptabilises chez chaque associ dans des comptabilits dissocies et il est ncessaire de les consolider pour obtenir la comptabilit complte
de la socit en participation.

UE 120 Comptabilit approfondie

En ce qui concerne les immobilisations, il est ncessaire que chaque associ fasse figurer dans
son propre bilan la part qui lui revient sur ces actifs (PCG 441, 442, 444) car la socit en participation nayant pas de personnalit morale, elle na pas de patrimoine:
chez le grant, les droits des coparticipants dans les immobilisations sont constats au crdit
du compte 178. Dettes rattaches des socits en participation;
chez les coparticipants, les droits dans les immobilisations de la socit en participation sont
constats au dbit du compte 268. Crances rattaches des socits en participation.

Section3. Exemple

rcapitulatif

I. Apport en numraire
Deux socits dcident de crer une socit en participation le 1er janvier N. La socit A est
grant et la socit B coparticipant. Les associs dcident de faire un apport en numraire de 150.
Comme le compte bancaire est celui du grant, seul lapport de B est enregistrer comme suit:
SEP

Grant A
512 Banque

Coparticipant B
150

458 Oprations faites


en commun

458 Oprations faites


en commun
150 512 Banque

150
150

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II. Acquisition dun matriel et amortissement


Un matriel affect la SEP dune valeur de 100 est acquis par le grant. Il faut:
constater lacquisition du matriel par la SEP;
constater le droit rcupration de la TVA chez le grant;
les droits indivis de la socit B sur ce matriel;
le rglement du fournisseur par le grant.
SEP
215 Matriel
188 Liaison grant
404 Fournisseur
458 Oprations faites
en commun
178 Dettes SP

404 Fournisseur
188 Liaison grant

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Grant A
100
20

445 TVA rcuprable


188 Liaison

Coparticipant B
20
20

120
50

268 Crance SP
50

120

188 Liaison SEP


120 512 Banque

458 Oprations faites


en commun

50
50

120
120

17

Comptabilit approfondie Srie 4

Lamortissement du matriel est de 20 et doit tre comptabilis dans la SEP. Simultanment il


faut rduire les droits de la socit B sur ce matriel hauteur de sa quote-part, soit 10:
SEP

Grant A

681 DAP
2815 Amortissements

20

178 Dettes SEP

10

Coparticipant B

20

458 Oprations faites


en commun

458 Oprations faites


en commun
268 Crances SEP

10

10
10

III. Oprations courantes


Chacun des coparticipants engage des charges et ralise des produits pour le compte de la
socit en participation:
le grant A engage 80 de charges et ralise 100 de produits;
le coparticipant B engage 10 de charges et ralise 30 de produits.

SEP

Grant A

6XX Charges
188 Liaison grant
401 Fournisseur

80
16

6XX Charges

10

445 TVA rcuprable


188 Liaison SEP

Coparticipant B
16
16

96

458 Oprations faites


en commun

458 Oprations faites


en commun
445 TVA rcuprable

10

401 Fournisseur
6XX Clients
7XX Ventes
188 Liaison grant
458 oprations faites
en commun
7XX Ventes

18

120

188 Liaison SEP


100 445 TVA collecte
20

30

20
20

411 Client
30

458 oprations faites


en commun
445 TVA rcuprable

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Les enregistrements suivants sont passer:


achat de prestations et ralisation de ventes par la SEP;
enregistrement du droit rcupration de la TVA sur achat chez le grant car cest lui qui va
centraliser les oprations de la SEP avec les siennes dans une dclaration de TVA unique;
constater les dettes et crances envers le coparticipant quand cest lui qui engage les oprations;
enregistrer les encaissements et rglements (le cas chant) dans la comptabilit du grant
car cest sur un compte bancaire ouvert son nom que les oprations de la SEP sont payes
ou encaisses (consquence de labsence de personnalit morale et donc impossibilit pour
la SEP davoir un compte bancaire son nom).

UE 120 Comptabilit approfondie

IV. Partage du rsultat


Le compte de rsultat de la socit en participation stablit comme suit:
Chiffre daffaires
Charges externes
DAP
Rsultat

130
90
20
20
dont quote-part grant A
dont quote-part coparticipant B

10
10

Pour la prsentation de ses comptes annuels, le grant va cumuler la comptabilit autonome de


la SEP avec sa comptabilit propre en vrifiant que les comptes de liaison sont rciproques.
Le rsultat obtenu avec cette balance cumule est la somme du rsultat propre du grant avec
celui de la SEP.
Il convient donc de transfrer au coparticipant sa quote-part dans le rsultat de la SEP, cest
lobjet de lenregistrement suivant:
SEP

Grant A

Coparticipant B

655 QPROFEC(1)

10

458 Oprations faites


en commun

458 Oprations faites


en commun
10 755 QPROFEC

(1) QPROFEC= quote-part de rsultat sur oprations faites en commun.

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Chapitre4. Le groupement dintrt conomique


(GIE)
Section1. Les

caractristiques du

GIE

Elles dcoulent de larticle L.251-1 qui dfinit le GIE:


Deux ou plusieurs personnes physiques ou morales peuvent constituer entre elles un
groupement dintrt conomique pour une dure dtermine.
Le but du groupement est de faciliter ou de dvelopper lactivit conomique de ses
membres, damliorer ou daccrotre les rsultats de cette activit. Il nest pas de raliser
des bnfices pour lui-mme.
Son activit doit se rattacher lactivit conomique de ses membres et ne peut avoir
quun caractre auxiliaire par rapport celle-ci.

La responsabilit des membres du GIE est solidaire et indfinie.


Le GIE jouit de la personnalit morale et est donc immatricul au Registre du commerce et des
socits, ce qui rend ncessaire la rdaction dun acte.
Le GIE est soumis des rgles juridiques trs souples:
la possibilit de constitution sans capital;
un objet social qui peut tre civil ou commercial;
des modalits dorganisation qui sont libres.
Le GIE est frquemment utilis pour tablir une coopration entre professionnels: GIE des cartes
bancaires, GIE regroupant les commerants locataires dans les centres commerciaux, GIE organisant une assistance technique et des services communs pour des experts comptables
Le rgime fiscal du GIE est celui de la transparence fiscale prvue par larticle8 du CGI (qui se
caractrise par limposition des bnfices, non pas au nom de la socit, mais au nom de chacun des associs, pour la fraction correspondant ses droits dans le GIE).

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Comptabilit approfondie Srie 4

Section2. GIE

soumis aux rgles du

PCG

On retrouve ici les mmes dispositions que celles qui ont t dcrites pour les socits civiles.
Les GIE soumis aux rgles du PCG sont ceux:
a. ayant une activit commerciale;
b. qui dpassent les seuils rglementaires (loi du 1er mars 1984 relative la prvention et aux
difficults des entreprises);
c. dont lun des associs est soumis lIS ou aux BIC;
d. ayant un commissaire aux comptes;
e. ayant une clause statutaire qui le stipule.
Exemple applicatif
Un GIE de gestion des frais de personnel est constitu le 01/01/N avec un capital de 100000
entre 3socits avec les participations suivantes:
SAS Mont 50%
SAS Falg 20%
SAS Past 30%
Les critures de constitution sont les suivantes:

101

Apport Mont
Apport Falg
Apport Past
Capital

456
456
456

Banque
Apport Mont
Apport Falg
Apport Past

512

50000
20000
30000
100000
100000
50000
20000
30000

Chaque membre du GIE lui verse une cotisation proportionnelle leffectif des salaris qui lui est
affect. La SAS Mont verse le 01/07/N 16000.
512
706

Banque
Prestations de services

16000
16000

Au 31/12/N le rsultat du GIE fait apparatre un excdent de 24000. Les statuts stipulent que
les excdents sont reverss aux membres du GIE.
120
458
458
458

Rsultat
Rtrocession Mont
Rtrocession Falg
Rtrocession Past

Section3. GIE

non soumis aux rgles du

24000
12000
4 800
7200

PCG

Si le GIE a un objet civil et quil nest pas tenu au respect du PCG en vertu dune disposition
rglementaire, alors lorganisation de sa comptabilit est libre.

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456
456
456

UE 120 Comptabilit approfondie

Section4. Rgles

comptables applicables aux membres du

GIE

Ces rgles sont dfinies par le PCG et simposent tout membre dun GIE ds lors que lui-mme
applique les rgles du PCG.

I.

Les apports

En fonction de la nature des apports quils ralisent, les membres du GIE les enregistrent au
dbit des comptes suivants:
Compte dbiter
266. Autres formes de participation
2676. Avances consolidables
458. Associs Oprations faites en commun et en GIE

Nature de lapport
Apport en capital
Avances permanentes ayant vocation tre
incorpores au capital
Avance de trsorerie temporaire

Exemple applicatif
La socit Mont est associe 50% dans un GIE avec lequel elle a ralis les oprations suivantes:
le 01/01/N le GIE sest constitu avec un capital de 100000;
le 20/06/N les membres du GIE ont dcid lmission par le GIE dun emprunt remboursable
en actions chance de 15ans pour un montant de 1000000, la souscription cet
emprunt tant rserve titre irrductible aux membres du GIE au prorata des droits dans le
capital. Les fonds des souscripteurs doivent tre verss le 1er septembre N. La socit Mont a
dcid de souscrire pour la totalit de ses droits;
le mme jour un crdit relais de mme montant courant du 20/06/N au 01/09/N est demand
aux membres du GIE au prorata de leurs droits.

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01/01/N
266
512

Parts de GIE
Banque

50000
50000
20/06/N

2676
458
458
512

Prt consolidable
GIE versement effectuer
Avance de trsorerie
Banque

500000
500000
500000
500000

Aucune criture passer au 01/09/N.

II.

Le rsultat du GIE

Les bnfices du GIE appartiennent ses membres et ne peuvent faire lobjet dune mise en
rserve. En revanche les pertes peuvent tre reportes nouveau.
Le plan comptable (PCG 392-1) prcise nanmoins que les rsultats dun groupement dintrt
conomique sont comptabiliss, par ses membres, lorsquune dcision de rpartition de rsultats est intervenue.
Lorsque les rsultats du GIE sont bnficiaires, ses membres comptabilisent, au cours de lexercice de distribution, la crance correspondante dans les produits financiers.

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21

Comptabilit approfondie Srie 4

Exemple applicatif
Le GIE dont la socit Alpha est membre hauteur de 25% a ralis au cours de lexercice N
un profit de 1000. En juin N+1 lassemble du GIE approuve les comptes et dcide que le
profit est restitu aux membres du GIE.
La socit Alpha ne doit rien comptabiliser la clture de lexercice N. En revanche, en N+1 il
faut comptabiliser le rsultat restitu soit 250 (1000 25%):
267
7616

Crances rattaches des participations


Revenus sur autres formes de participation

250
250

Du point de vue fiscal, la quote-part de rsultat est imposable au cours de lexercice de ralisation et sans attendre la dcision daffectation en application de la rgle de la transparence fiscale.
Pour viter une double imposition, la quote-part de rsultat de lexercice N comptabilise en
N+1 sera dduite pour la dtermination du rsultat fiscal en N+1 (car dj impos en N).

Si les rsultats du GIE sont dficitaires, il faut vrifier la clture de lexercice N si une dprciation et une provision sont ncessaires dans les comptes de lentreprise membre du GIE, sans
attendre la dcision daffectation du rsultat du GIE en N+1:
si la quote-part de lentreprise membre dans la situation nette du GIE est devenue infrieure
la valeur comptable de ses apports en capital inscrit au compte 266. Autres formes de participations, une dprciation doit tre enregistre;
si la situation nette du GIE est devenue ngative, une dprciation complmentaire sera comptabilise par lentreprise membre hauteur de sa quote-part. Elle sera impute sur les autres
comptes dapport dans la limite de leur montant et dans lordre suivant:
2676. Avances consolidables,
458. Associs Oprations faites en commun et en GIE;
si les provisions prcdentes sont insuffisantes pour couvrir la quote-part de situation nette
ngative, il faudra en plus doter une provision pour risque pour le complment.

Exemple applicatif
Une entreprise est membre dun GIE avec une participation de 25% dans les apports en capital
et de 2000 dans les apports en compte-courant.
Au 31dcembre de lanne N, la situation du GIE est la suivante:
Capital du GIE
Perte de lexercice N
Situation nette
dont quote-part de lentreprise A

100000
120000
20000
5000

Les dprciations et provisions constituer au 31dcembre N sont enregistres:


6866
2966
4958

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Dotations aux provisions pour dprciation


Provisions pour dprciation autres formes
participation
Provisions pour dprciation C/C GIE

27000
25000
2000

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Lorsque les rsultats du GIE sont dficitaires, les membres comptabilisent une charge correspondant au versement du complment de cotisation, si la perte est dfinitive. Si la perte nest
pas dfinitive, les membres comptabilisent des apports ou des avances complmentaires.

UE 120 Comptabilit approfondie

6865
1518

Dotation aux provisions pour risques


Autres provisions pour risques

3000
3000

Chapitre5. Les associations


Section1. Les

caractristiques de lassociation

Les associations prsentent des caractristiques propres lies leur statut:


un patrimoine constituant un bien collectif sur lequel nul na de droits individuels, mme lors
de la liquidation;
une mission qui consiste grer le patrimoine et les ressources de lassociation sur la base
dintrts collectifs et dans la limite de leur objet statutairement dfini;
une action qui est constamment dpendante des moyens mis leur disposition (financiers,
humains, en nature, etc.) qui ne sont pas toujours quantifiables, ni valuables.
Lobjet social de lassociation correspond lobjet dfini dans ses statuts. Le projet associatif est constitu des diffrents objectifs fixs par les organes statutairement comptents de
lassociation pour raliser lobjet social.
Il en rsulte de nombreuses particularits qui ont conduit lorgane de normalisation comptable
la cration dun plan comptable spcifique aux associations.

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Section2. Associations tenues lobligation de respecter


lesrgles du plan comptable des associations
La loi de 1901 ne prvoit aucune obligation comptable pour les associations. En revanche de
nombreux textes rglementaires subsquents rendent obligatoire la tenue dune comptabilit
conforme aux dispositions du plan comptable des associations.
Les principales dispositions rglementaires qui imposent une association le respect des dispositions du plan comptable des associations sont rappeles ci-aprs:

I. Associations qui dpassent les seuils rglementaires


Les dispositions de la loi du 1er mars 1984 relative la prvention et aux difficults des entreprises (obligation de tenue dune comptabilit) sont applicables aux associations lorsque deux
des trois critres ci-aprs sont runis:
total du bilan suprieur 1550000;
ressources suprieures 3100000;
salaris: effectif suprieur 50.

II. Associations soumises lIS


Selon la loi de 1901, lassociation est une convention par laquelle deux o plusieurs personnes
mettent en commun dune faon permanente leurs connaissances ou leur activit dans un but
autre que de partager des bnfices. En consquence, la dmarche de ces personnes doit tre
dsintresse et lassociation nest pas guide par la recherche du profit.
Le Code des impts dispose que les associations, rputes tre sans but lucratif, ne sont pas
soumises aux impts dus par les personnes exerant une activit commerciale (notamment TVA,
impt sur les socits et taxe professionnelle).

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23

Comptabilit approfondie Srie 4

Toutefois si, une association exerce une activit lucrative, ladministration en tire les consquences et la soumet aux impts commerciaux afin de garantir le respect du principe dgalit
devant les charges publiques et dviter des distorsions de concurrence.
Dans cette situation, en application de larticle38 quater de lannexeIII du Code gnral des
impts, les entreprises doivent respecter les rgles du PCG, sous rserve que celles-ci ne soient
pas incompatibles avec les rgles applicables pour lassiette de limpt.
Cet article implique que toute association soumise lIS doit respecter les dispositions du plan
comptable des associations.

III. Association recevant des subventions publiques


En application des dispositions du Code de commerce (L. 612-4), toute association qui reoit
des subventions publiques pour un montant suprieur 150000 doit respecter les dispositions du plan comptable des associations.
Dautres rglementations, ou encore la dcision de la Collectivit qui octroie la subvention, peuvent faire rfrence des seuils infrieurs.

IV. Associations ayant un commissaire aux comptes


Les associations ayant un commissaire aux comptes doivent tablir des comptes annuels car en
application de larticle L.829-9 du Code de commerce, la mission des commissaires aux comptes
est de certifier les comptes annuels.
Ltablissement de comptes annuels rend obligatoire le respect des rgles du plan comptable
des associations. En effet, la CNCC a indiqu que [] les associations dans lesquelles intervient un commissaire aux comptes sont tenues dtablir des comptes annuels conformment
aux dispositions du Code de commerce et des textes.

plan comptable des associations

Tirant les consquences de la spcificit des oprations ralises par les associations, et eu
gard limportance du nombre dentits conomiques qui ont choisi dexercer leur activit
sous cette forme, le normalisateur comptable a promulgu un plan comptable des associations
qui prsente, notamment, les particularits suivantes:

I. Comptabilisation des apports


Lapport une association est un acte titre onreux qui a pour lapporteur une contrepartie
morale. Il peut avoir un caractre dfinitif ou temporaire.
Lapport sans droit de reprise implique la mise disposition dfinitive dun bien au profit de lassociation. Il est constat au crdit du compte 102. Fonds associatif sans droit de reprise sous
rserve que cet apport corresponde un bien durable utilis pour les besoins propres de lorganisme. Dans le cas contraire, il est inscrit au compte de rsultat.
Lapport avec droit de reprise implique la mise disposition provisoire dun bien au profit de
lorganisme. Cet apport est enregistr au crdit du compte 102. Fonds associatifs avec droit
de reprise qui reprsente la dette de lassociation envers lapporteur lissue de la priode de
mise disposition.
Mais cette dette volue ensuite en fonction du caractre renouvelable ou non renouvelable du
bien apport:
les biens non amortissables sont par dfinition non renouvelables;
en revanche les biens amortissables peuvent tre apports avec une obligation de renouvellement pour lassociation ou au contraire sans obligation de renouvellement.

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Section3. Le

UE 120 Comptabilit approfondie

Sil ny a pas dobligation de renouvellement le solde du compte 102. Fonds associatif avec
droit de reprise doit tre rduit du montant de lamortissement qui est comptabilis qui ne doit
pas se traduire par une charge pour lassociation.
Exemple applicatif
Un immeuble dune valeur de 1000000 est apport une association par un donateur. La
dure dutilisation de limmeuble est de 20ans.
1re hypothse: La donation est dfinitive
Lassociation devient propritaire de limmeuble et lapport est sans droit de reprise. Un amortissement est comptabilis conformment au plan damortissement.
213
102
681
2813

Constructions
Fonds associatif sans droit de reprise
DAP
Amortissements des constructions

1000000
1000000
50000
50000

2e hypothse: La donation est provisoire avec obligation de renouvellement


Limmeuble est mis disposition de lassociation, mais lapport est grv dun droit de reprise.
Un amortissement est comptabilis conformment au plan damortissement. Cest une charge
pour lassociation car lissue de la priode de mise disposition, lapporteur exercera son droit
de reprise (en nature ou en espce) sur un bien renouvel lidentique de celui quil avait mis
disposition de lassociation lorigine.

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213
103

Constructions
Fonds associatif avec droit de reprise

2813

DAP
Amortissements des constructions

681

1000000
1000000
50000
50000

3e hypothse: La donation est provisoire sans obligation de renouvellement


Dans cette hypothse, lamortissement nest pas une charge pour lassociation car lissue de
la priode de mise disposition, lapporteur exercera son droit de reprise (en nature ou en
espces) sur le bien dorigine pour sa valeur rsiduelle. On doit donc constater la diminution de
la dette de lassociation ce titre.
681

DAP
Amortissements des constructions

50000

2813

Fonds associatif avec droit de reprise


Autres produits de gestion courante

50000

75

103

201201TDPA0413

50000

50000

25

Comptabilit approfondie Srie 4

II.

Laffectation du rsultat

Le rsultat comptable ne pouvant tre attribu aux adhrents de lassociation, qui nont aucun droit
individuel sur celui-ci, le rsultat positif est appel excdent et le rsultat ngatif insuffisance.
Compte tenu du mode de financement de lassociation, par des subventions, par des cotisations, par la gnrosit du public, le rsultat ralis tre dfinitivement acquis ou tre sous le
contrle de tiers financeurs. Il faut traduire cette ventilation du rsultat dans les comptes:
le report nouveau est constitu des rsultats des exercices prcdents dfinitivement acquis
lassociation (excdent ou insuffisance);
les rsultats sous contrle de tiers financeurs sont constitus des rsultats raliss sur des projets faisant lobjet de financement spcifiques par un tiers (tat, collectivit ou autre association).
Cest linstance statutairement comptente se prononce sur laffectation de lexcdent ou du dficit.
Exemple applicatif
Lassociation Assocs a ralis un excdent de 200000 au titre de lexercice N et est affect
par lassemble gnrale qui se runit en N+1.
1re hypothse: le rsultat est dfinitivement acquis
120
110

Rsultat excdent
Report nouveau

200000
200000

2e hypothse: le rsultat est sous le contrle dun tiers qui finance lassociation

115

Rsultat excdent
Rsultat sous contrle de tiers financeurs

200000
200000

III. Le commodat
Certaines associations bnficient dune mise disposition gratuite de biens immobiliers,
charge pour elles dutiliser ces biens conformment aux conventions et den assurer lentretien
pendant la dure du prt usage ou commodat.
la diffrence de lapport avec ou sans droit de reprise, le commodat ne confre pas un droit de
proprit lassociation. Afin den informer les tiers, ces biens sont inscrits au compte 228.
Immobilisations greves de droits en contrepartie du compte 229. Droits des propritaires
qui figure dans les fonds propres.
Lamortissement de ces biens qui nest pas une charge pour lassociation est constat en dbitant le compte 229 par le crdit du compte 228.
Exemple applicatif
Une association utilise un immeuble dans le cadre dun commodat. Sa valeur est de 1000000
et sa dure dutilisation de 20ans. On enregistre limmobilisation et lamortissement:
228
229
229
228

26

Immobilisations greves de droits


Droits des propritaires
Droits des propritaires
Immobilisations greves de droits

1000000
1000000
50000
50000

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120

UE 120 Comptabilit approfondie

IV.

Les subventions dinvestissement

Les associations peuvent recevoir des subventions dinvestissement destines au financement


dun ou plusieurs biens dont le renouvellement incombe ou non lorganisme.
Cette distinction sopre en analysant la convention de financement, ou en prenant en considration les contraintes de fonctionnement de lorganisme.
Les subventions dinvestissement affectes un bien renouvelable par lassociation sont maintenues au passif dans les fonds associatifs.
Les subventions dinvestissement affectes un bien non renouvelable par lassociation sont
reprises au compte de rsultat au rythme de lamortissement de ce bien.
Exemple applicatif
Une association a reu une subvention de 500000 pour le financement dune construction
dont le cot est de 1000000. La dure dutilisation de cette construction est de 20ans.
1re hypothse: lassociation a une obligation de renouvellement
Il faut enregistrer loctroi de la subvention, lacquisition de la construction et son amortissement
la clture de lexercice:
512
1026

213
512

Construction
Banque

2813

DAP
Amortissement des constructions

681
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Banque
Subventions dinvestissements affectes
desbiens renouvelables

500000
500000

1000000
1000000
50000
50000

2e hypothse: lassociation na pas dobligation de renouvellement


L aussi, il faut enregistrer loctroi de la subvention, lacquisition de la construction et son amortissement. Mais il faut aussi reprendre en rsultat la subvention au mme rythme que les amortissements, soit 25000 (5000050%):
512
131

213

Banque
Subventions dinvestissement affectes
desbiens nonrenouvelables

500000
500000

512

Construction
Banque
DAP
Amortissement des constructions

50000

2813

Subventions dinvestissement inscrites au compte


dersultat
Quote-part des subventions dinvestissement vire
aursultat de lexercice

25000

681

139
777

201201TDPA0413

1000000
1000000

50000

25000

27

Comptabilit approfondie Srie 4

V.

Les subventions de fonctionnement

Deux types de subventions de fonctionnement peuvent tre accordes aux associations, en rgle
gnrale par ltat ou par une collectivit publique:
celles qui visent couvrir une quote-part de leurs charges ou palier linsuffisance de leurs
produits, il sagit des subventions dexploitation;
celles qui ont pour objet de couvrir le rsultat dficitaire de lassociation, il sagit dans ce cas
de subventions dquilibre.
Les clauses dattribution de ces subventions peuvent comporter des conditions suspensives ou
rsolutoires:
la condition suspensive est celle qui repousse loctroi de la subvention jusqu la ralisation
dun vnement futur incertain la date de versement des fonds;
la condition rsolutoire ne suspend pas loctroi de la subvention, mais elle oblige lassociation
restituer les fonds reus, dans le cas o la condition se ralise, et elle a pour consquence
juridique que la dcision doctroi na jamais exist.
Cest pourquoi lexistence dune condition suspensive non-leve interdit denregistrer la subvention en produits.
En revanche une condition rsolutoire permet de constater la subvention en produits. Dans ce
cas, une provision (ou une dette envers le tiers financeur) pour reversement doit tre constate
ds quil apparat probable (ou certain) que la condition rsolutoire se ralisera.
Exemple applicatif
Une association a reu une subvention de 1000000 pour acqurir un terrain, mais cette somme
ne lui sera dfinitivement octroye quaprs lobtention dun permis de construire. Cest une condition suspensive:

512
4419

Banque
Avances sur subventions

1000000
1000000

Aprs la ralisation de la condition, la subvention est un produit


4419
74

Avance sur subventions


Subventions

1000000
1000000

Exemple applicatif
Une association a reu une subvention de 1000000 pour acqurir un terrain, en contrepartie
elle a pris lengagement de recruter 10 salaris dans un dlai de 3ans. Au terme de ce dlai, si
les 10 recrutements nont pas t raliss, elle devra reverser la subvention. Cest une condition
rsolutoire:
Avant la ralisation de la condition, la subvention est un profit
512
74

28

Banque
Subventions

1000000
1000000

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Avant la ralisation de la condition, la subvention est une dette

UE 120 Comptabilit approfondie

Si les recrutements ne sont pas raliss, la subvention doit tre restitue


671
512

Charges exceptionnelles
Banque

1000000
1000000

VI. Subvention de fonctionnement reporter


Si la subvention est accorde pour la ralisation dun projet particulier, lassociation ne peut pas
utiliser les fonds reus pour raliser un autre projet mme si ce dernier est en conformit avec
lobjet de lassociation.
Lorsquune subvention na pu tre utilise en totalit au cours de lexercice, cet engagement
demploi, pris par lassociation envers le tiers financeur, est inscrit en charges au compte
689.Engagements raliser sur ressources affectes et au passif du bilan au compte
194.Fonds ddis sur subventions de fonctionnement.
Les sommes inscrites sous la rubrique Fonds ddis sont reprises en rsultat au cours des
exercices suivants, au rythme de ralisation des engagements, par le crdit du compte
789.Report des ressources non utilises des exercices antrieurs.
Exemple applicatif
Une association humanitaire a reu en dbut danne une subvention de 1000000 qui est
accorde spcifiquement un projet de reconstruction en Asie. la clture de lexercice N,
seulement 350000 ont t utiliss par lassociation et 600000, en cumul, la clture de
lexercice N+1.

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Exercice N
512
74

Banque
Subventions
Engagements raliser sur ressources affectes
Fonds ddis sur subventions de fonctionnement

650000

194

Fonds ddis sur subventions de fonctionnement


Report des ressources non utilises des exercices
antrieurs

250000

689

1000000
1000000

650000

Exercice N+1
194
789

250000

Une information devra tre donne dans lannexe sur les points suivants:
les sommes inscrites louverture et la clture de lexercice en Fonds ddis, soit
650000 au 31/12/N et 400000 au 31/12/N+1;
les fonds ddis inscrits au bilan la clture de lexercice prcdent, provenant de subventions, et utiliss au cours de lexercice, soit 250000;
les dpenses restant engager finances par des subventions et inscrites au cours de lexercice en Engagements raliser sur subventions attribues;
soit 400000;
les Fonds ddis correspondant des projets pour lesquels aucune dpense significative
na t enregistre au cours des deux derniers exercices, ici non applicable.

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29

Comptabilit approfondie Srie 4

VII. Ressources provenant de la gnrosit du public


Dans le cadre de leurs appels la gnrosit du public, les associations peuvent solliciter leurs
donateurs, pour la ralisation dun projet particulier.
Les sommes ainsi reues sont considres comme des produits perus dans le cadre de projets
affects et quand elles ne sont pas utilises en totalit dans lexercice, elles font lobjet dun
report avec un traitement comptable identique celui des subventions dexploitation.
Pour reporter la partie non utilise au passif du bilan, on utilise le compte 195. Fonds ddis
sur dons manuels affects.

VIII. Les contributions volontaires et les ressources en nature


Il sagit des aides diverses dont peut bnficier une association, mais qui ne se traduisent pas
par un flux financier: bnvolat, dons alimentaires ou de biens divers
Si lassociation dispose dune information quantifiable et valorisable sur les contributions volontaires significatives obtenues, ainsi que de mthodes denregistrement fiables, elle peut opter
pour leur inscription en comptabilit en utilisant des comptes de la classe 8:
au crdit des comptes 87, les contributions volontaires par catgorie;
au dbit des comptes 86, en contrepartie, leurs emplois selon leur nature.
Les comptes utiliss ne contribuent pas la formation du rsultat de lassociation mais sont
prsents au pied du compte de rsultat sous la rubrique valuation des contributions volontaires en nature, en deux colonnes:
Rpartition par nature de ressources
870. Bnvolat
871. Prestations en nature
875. Dons en nature

Exemple applicatif
Un bnvole travaille gratuitement pour une association. Compte tenu de la nature du travail effectu, si lassociation devait employer un salari pour faire le mme travail, il serait rmunr 1200.
864
870

Personnel bnvole
Bnvolat

1200
1200

Chapitre6. Les collectivits territoriales


Section1. Les

caractristiques des collectivits territoriales

Cest la constitution du 4octobre 1958 qui dfinit dans son article72 ce que sont les collectivits territoriales: Les collectivits territoriales de la Rpublique sont les communes, les dpartements, les territoires dOutre-mer. Toute autre collectivit territoriale est cre par la loi. Les
autres collectivits sont la rgion et les structures intercommunales.

30

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Rpartition par nature de charges


860. Secours en nature
alimentaires;
vestimentaires
861. Mise disposition gratuite de biens
locaux
matriels
862. Prestations
864. Personnel bnvole

UE 120 Comptabilit approfondie

Elles sont diriges par les lus qui agissent par des dlibrations pour rgler les affaires qui sont
de leurs comptences.
Chaque collectivit possde un budget propre, lui permettant de mener bien ses actions.
Ltat participe en partie, par des dotations, la couverture des dpenses mais les recettes fiscales et les emprunts, constituent lessentiel des ressources des collectivits territoriales.
Jusqu une priode rcente, il nexistait pas dinformation visant tablir la situation patrimoniale des collectivits, tenant compte notamment de ses passifs et de ses actifs, et seul lquilibre des dpenses de lanne avec les recettes de la mme anne tait recherch.
Cette approche a t rforme par le dcret du 29dcembre 1962 portant rglement gnral de
la comptabilit publique qui a fix comme objectif que les comptabilits des collectivits locales
doivent sinspirer du plan comptable gnral. Ce texte a ensuite t complt par une disposition de la loi du 6fvrier 1992 relative ladministration territoriale de la Rpublique (loi ATR) par
laquelle la comptabilit dengagement sapplique aux collectivits locales.
Enfin, linstruction budgtaire et comptable M14, applicable depuis le 1er janvier 1997 et mise
jour pour la dernire fois en 2006, est devenu loutil de normalisation comptable devant permettre datteindre ces objectifs.
En raison de lhtrognit des collectivits, tant au niveau de leur taille que de leurs missions,
et de la spcificit du secteur public, des adaptations des rgles du PCG, notamment pour les
amortissements et les provisions, ont t rendues ncessaires.
Pour certaines collectivits, la rforme est aujourdhui acheve et pour dautres, elle est en
passe de ltre, linstruction budgtaire et comptable M14 a t gnralise lensemble des
communes et aux tablissements publics de coopration intercommunale, ainsi qu leurs services et tablissements caractre administratif, aux centres communaux et intercommunaux
daction sociale et aux caisses des coles.

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Section2. Le

cadre budgtaire et comptable

Le choix retenu pour la comptabilit publique locale a t de lier le systme budgtaire au systme comptable. Cette homognit permet de vrifier la concordance entre le budget, qui est
un acte dautorisation, et la comptabilit qui permet den suivre lexcution.
Cette volont de traabilit se retrouve dans toute lorganisation comptable des collectivits
locales, tout moment la collectivit doit tre en mesure de connatre:
le niveau de ses crdits: ce qui a t autoris par le budget;
le niveau de ses engagements: ce qui a fait lobjet de commandes ou de marchs engageant
la collectivit et dont les montants doivent rester dans lenveloppe du crdit autoris;
ce qui a t ralis: les biens livrs et les services excuts;
ce qui est rgl: les paiements effectus.

I.

Le budget

Le budget est prpar par lexcutif local (compos dagents administratifs et techniques qui ont
une certaine stabilit dans les structures de la collectivit) et est approuv par lassemble dlibrante de la collectivit (compos dlus locaux qui changent au gr des majorits politiques).
Cest le document qui prvoit et autorise les recettes et les dpenses pour une anne donne. Il
peut tre modifi, par une dcision modificatrice, ou complt, par le vote dun budget supplmentaire, en cours dexcution par lassemble dlibrante.
Il doit, en particulier, valuer les dpenses lies :
la gestion des services publics (frais de fonctionnement courant);
laugmentation prvisible des dpenses de personnel (salaires des fonctionnaires, contractuels);
des charges nouvelles lies par exemple la construction dun nouvel quipement ou la mise
en place dune nouvelle prestation.

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31

Comptabilit approfondie Srie 4

En matire de recettes, il doit indiquer le niveau des dotations de ltat et dfinir:


le niveau de la fiscalit (augmentation ou non des taux, mise en place dabattements);
le niveau des tarifs des services publics;
les produits dexploitation (niveau des loyers);
le niveau de lautofinancement;
le niveau de lemprunt.
Le budget obit des rgles de prsentation fixes par des maquettes rglementaires et un
calendrier prcis. Il est soumis par ailleurs des contrles qui ont pour but de sassurer que les
rgles fixes par le lgislateur ont t respectes.
Les deux sections principales du document budgtaire sont la section de fonctionnement et la
section dinvestissement.
La section de fonctionnement comprend:
en recettes, les produits annuels de la collectivit, tels que les impositions et les dotations
verses par ltat;
en dpenses, les charges annuelles de la collectivit comme les dpenses de personnel et
frais de fonctionnement courant, ainsi que les charges financires lies au service de la dette.

Pour llaboration du budget, les collectivits territoriales doivent respecter un certain nombre
de principes:
le principe dunit budgtaire qui oblige faire apparatre lensemble des recettes et des
dpenses du budget dans un document unique;
le principe duniversalit budgtaire qui veut que lensemble des recettes doit servir couvrir
lensemble des dpenses. Ce qui interdit quune recette particulire soit affecte une dpense
particulire (non affectation) et oblige inscrire les dpenses et les recettes sans compensation entre elles (non contraction);
le principe de lannualit budgtaire qui veut que le budget autorise les dpenses et les recettes
pour lanne civile;
le principe de spcialit budgtaire qui stipule que les dpenses et les recettes ne sont autorises que pour un objet particulier (la rubrique dpenses diverses nest pas possible);
le principe de lquilibre budgtaire qui oblige voter en quilibre chacune des deux sections
du budget. En outre, ce principe impose quun emprunt ne peut pas tre rembours par un
autre emprunt;
le principe de sincrit qui suppose que lensemble des produits et des charges inscrites au
budget soit valu de faon sincre.

II.

Les acteurs de la ralisation du budget

Dans les entreprises du secteur priv, les principes dun bon contrle interne imposent que la
fonction de trsorier, charg uniquement de lencaissement des factures et du rglement des
fournisseurs, soit attribue une personne distincte de celles qui engagent lentreprise en mettant des factures ou en signant les bons de commande.
Dans le secteur public, on retrouve la mme distinction entre lordonnateur et le trsorier (appel
comptable payeur) car cela rpond au mme principe de spcialisation et de sparation des tches:
lordonnateur est lautorit publique qui prescrit lexcution des recettes et des dpenses qui
ont t inscrites au budget et qui deviennent, de ce fait, excutoires sous forme de crances
ou de dettes envers la collectivit;
le comptable est un agent du Trsor qui a autorit, sous sa responsabilit pcuniaire, pour
recouvrer les crances et payer les dettes ainsi que pour manier et conserver les fonds et
valeurs appartenant la collectivit.

32

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La section dinvestissement comprend:


les recettes ponctuelles telles que les emprunts, les taxes, les subventions dquipement perues;
les dpenses dquipement ainsi que des dpenses financires lies au remboursement de
lannuit en capital des emprunts contracts.

UE 120 Comptabilit approfondie

La sparation entre le rle dordonnateur et le rle de comptable a aussi pour objectif de permette un contrle neutre politiquement sur lutilisation des fonds publics.
Le tableau ci-aprs rcapitule leurs tches respectives:
RECETTES
Trsorier
Ordonnateur
Visa partir des pices justificatives:
Constatation des droits de la collectivit et calcul
de la rgularit de la recette;
de la crance.
de lidentification du dbiteur.
Mise en recouvrement.
Enregistrement dans la comptabilit administrative. Enregistrement dans la comptabilit gnrale.
Envoi au dbiteur de lavis des sommes payer.
Envoi au comptable dun bordereau appuy des
Encaissement du rglement du dbiteur.
titres de recettes et des pices justificatives.
DPENSES
Trsorier
Ordonnateur
Visa des pices justificatives jointes au mandat.
Engagement de la dpense (bon de commande,
march, contrat) dans la limite du crdit ouvert au Visa de lexacte imputation budgtaire.
Visa de la disponibilit du crdit budgtaire.
budget.
Visa de la validit de la crance.
Approbation du montant de la dpense ralise:
Enregistrement dans la comptabilit gnrale.
vrification du dcompte de la dpense avec les
Contrle du niveau de la trsorerie.
pices justificatives;
Rglement de la dpense au crancier
constatation du service ralis.
parvirements informatiss aux tablissements
tablissement du mandat de rglement (lordre
financiers.
devirement).
Enregistrement dans la comptabilit administrative.
Envoi au comptable dun bordereau appuy des
mandats et pices justificatives de la dpense.

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III. La comptabilit de lordonnateur: le compte administratif


La comptabilit publique tant base sur le principe de la sparation des fonctions entre lordonnateur (la collectivit) et le comptable (le trsorier), il y a une comptabilit de la collectivit, dite
comptabilit administrative, et une comptabilit du comptable payeur, dite comptabilit de gestion ou comptabilit gnrale.
Lobligation de recourir la technique de la partie double nexiste pas pour la comptabilit administrative de la collectivit.
Aucun support papier ni informatique nest prconis, mais, quelles que soient les formes retenues pour la tenue de la comptabilit administrative, celle-ci doit permettre de connatre en
permanence:
les crdits ouverts en dpenses et les prvisions de recettes;
les crdits disponibles pour engagement;
les crdits disponibles pour mandatement;
les dpenses ralises et les recettes ralises.
Pour la comptabilit publique, lengagement se dcompose en un engagement comptable et un
engagement juridique. Lengagement comptable reprsente la rservation des crdits la
dpense. Lengagement juridique constate lobligation de payer: il se traduit par une dlibration du conseil dadministration et/ou un acte de lordonnateur (march, convention, bon de
commande).
Pour certaines dpenses pouvant faire lobjet dune estimation, lengagement juridique doit tre
constat sur la base estime ds quelle est connue et cela peut tre ds le 1er janvier de lexercice. Il en va ainsi pour les marchs et les contrats pluriannuels, ou la rmunration du personnel
en place.

201201TDPA0413

33

Comptabilit approfondie Srie 4

Les engagements ponctuels sont constats quand ils sont constats. Ils concernent les autres
dpenses, pour lesquelles lengagement intervient en cours danne: recrutement du personnel
ou changement des conditions de rmunration, nouveaux contrats ou marchs, et toutes les
dpenses ponctuelles non formalises dans un document contractuel.
Exemple applicatif
Les oprations suivantes sont ralises par une collectivit locale:
le budget vot autorise un crdit de 35000 pour le chapitre charges caractre gnral;
un contrat annuel dentretien des locaux est reconduit avec le fournisseur Interpropre pour un
cot mensuel de 2000;
le 5 janvier un bon de commande est mis pour lachat de fournitures auprs du fournisseur
Toutquip sur la base dun devis slevant 3560;
le 10janvier la collectivit reoit la facture de Toutquip qui stablit en dfinitive 3480 du
fait dune remise, la rception des fournitures a lieu le 12janvier et la collectivit tablit lordre
de virement du mandat de rglement le 15janvier;
le 15janvier un bon de commande pour la rparation de matriel de bureau est mis auprs
du fournisseur Buro pour un montant estim de 2300;
la prestation est ralise le 20janvier et le prestataire remet sa facture le jour mme pour un
montant dfinitif de 2350. Le mandat est tabli le 25janvier.
La comptabilit dengagement de la collectivit au 31janvier se prsentera comme suit pour ce
chapitre (compte):
Comptabilit dengagement chez lordonnateur

N
deng.

Date

01/01

05/01

10/01

15/01

20/01

Nature de
lengagement
Engagement
provisionnel
Contrat annuel
dentretien
Commande
defournitures
Correctif
engagement
n2
Commande
derparation
Correctif
engagement
n4

Suivi des crdits ouverts


Montant des crdits affects: 35000

Suivi des mandats


Date de
livraison
Cumul
Nbon de Montant
ou de
des
Crdit
Nde Date de
Dsignation
Montant
de
commande
mandats
disponible service mandat mandat
du crancier
ou march lengag.
mis
Interpropre

24000

11000

Toutquip

3560

7440

10/01

15/01

3560

3560

Toutquip

80

7520

10/01

15/01

80

3480

Buro

2300

5220

20/01

25/01

2300

5780

Buro

50

5170

20/01

25/01

50

5830

La comptabilit de la collectivit doit permettre, en fin dexercice, dtablir le compte administratif.


Le compte administratif est un document de synthse qui prsente les rsultats de lexcution
du budget et se prsente sous la mme forme que ce dernier. Il compare, cette fin:
dune part, les prvisions ou autorisations se rapportant chaque chapitre et chaque article
du budget;
dautre part, les ralisations constitues par le total des missions de titres de recettes et des
missions de mandats correspondant chaque article budgtaire.
Lordonnateur rend compte annuellement des oprations budgtaires quil a excutes et larrt des comptes de la collectivit est constitu par le vote approuvant le compte administratif.

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Chapitre:
Charges caractre gnral

UE 120 Comptabilit approfondie

La collectivit doit vrifier, avant le vote qui arrte son compte administratif, quil y a concordance avec le compte de gestion tabli par le trsorier.
Par les renseignements quelle fournit lordonnateur, la comptabilit administrative aide ce
dernier tablir les budgets venir.

IV.

La comptabilit du trsorier: le compte de gestion

La comptabilit du trsorier comporte deux volets:


le premier, intitul Comptabilit budgtaire, a pour objet de vrifier le respect des autorisations budgtaires;
le second, intitul Comptabilit gnrale, permet de produire le compte de gestion qui tablit le rsultat et retrace la situation patrimoniale de la collectivit.
La comptabilit budgtaire est organise pour produire deux tats:
un tat de consommation des crdits qui permet de suivre, tant en recettes quen dpenses,
la consommation des crdits par rapport ceux vots au budget;
et un tat des ralisations des dpenses et des recettes class au niveau le plus fin de la
nomenclature budgtaire.
La comptabilit gnrale du trsorier est obligatoirement organise selon la mthode de la partie
double. Comme pour les entreprises, elle comprend un livre journal enregistrant les oprations
et un grand-livre.

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Des journaux divisionnaires sont prvus:


le journal des titres et le journal des mandats o sont inscrits les titres de recettes et les
mandats de paiement enregistrs ds que le comptable a termin les contrles auxquels il est
tenu;
le journal Trsor recettes et le journal Trsor dpenses o sont inscrites les oprations
dencaissement et de dcaissement;
le journal des oprations diverses qui permet denregistrer les autres oprations.
La comptabilit gnrale est toujours tenue par nature quelles que soient la taille de la commune
et les modalits de vote du budget.
Elle permet dobtenir une description complte du patrimoine de la collectivit avec ses biens
(terrains, btiments, matriels) ses stocks, ses crances, ses disponibilits et ses dettes.
Les documents de fin dexercice, cest--dire principalement le compte de gestion, sont tablis
aprs la clture de lexercice au terme de la journe complmentaire qui court jusquau 31janvier N+1.
La journe complmentaire permet la comptabilisation des dernires oprations de lexercice,
savoir la prise en charge des titres de recettes et des mandats de paiement intressant la section
de fonctionnement et qui nont pu tre mis avant le 31dcembre en raison notamment de la
non-rception cette date des mmoires ou factures.
Le compte de gestion du receveur est un document de synthse qui rpond deux objectifs:
justifier lexcution du budget;
et prsenter lvolution de la situation patrimoniale et financire de la commune.
Matriellement, le compte de gestion est constitu de deux parties, le compte de gestion sur
chiffres et le compte de gestion sur pices:
le compte de gestion sur chiffres prsente les rsultats de lexercice et lvolution du patrimoine de la collectivit;
le compte de gestion sur pices rassemble lensemble des documents qui permettent de justifier les oprations du trsorier.

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Comptabilit approfondie Srie 4

Section3. Le

plan de comptes des collectivits locales

Le plan de comptes et la nomenclature comptable M14 se rapprochent du PCG et ont pour


objectif lapplication de plusieurs grands principes gnraux que sont la prudence, la sincrit,
lindpendance des exercices et aussi lamlioration de linformation financire du citoyen.
Le plan de compte sorganise soit par nature (celui qui est le plus utilis), soit par fonction.

I. Plan de compte par nature


Le plan de comptes par nature de linstruction M14 se prsente en huit classes. Les comptes,
appels chapitres, sont rpartis en comptes de bilan, classes 1 5, comptes de rsultat,
classes6 et 7 et comptes spciaux, classe 8, retraant les engagements hors bilan.
La logique densemble de la codification comptable reprend sur de nombreux aspects ce qui
existe dans le PCG.

II. Plan de compte par fonction


Linstruction M. 14 offre aux communes de 10000habitants et plus la possibilit de choisir entre
le vote du budget par nature ou par fonction, mais la comptabilit gnrale reste tenue par
nature.

Dix fonctions recouvrent les principaux secteurs dintervention des collectivits:


fonction 0: services gnraux des administrations publiques locales
fonction 1: sant et salubrit publiques
fonction 2: enseignement formation
fonction 3: culture
fonction 4: sport et jeunesse
fonction 5: interventions sociales et sant
fonction 6: famille
La nomenclature fonctionnelle a t conue comme un instrument dinformation destin faire
apparatre, par activit, les dpenses et les recettes dune collectivit.

III. Les ratios


En complment du budget, du compte administratif et du compte de gestion les collectivits,
notamment les communes, doivent produire des informations statistiques sous forme de ratios.
Les ratios 1 6 sont obligatoires pour les communes de 3500habitants et plus. Les ratios 7
11 sont obligatoires pour les communes de 10000habitants et plus:
1.Dpenses relles de fonctionnement/population;
2.Produit des impositions directes/population;
3.Recettes relles de fonctionnement/population;
4.Dpenses dquipement brut/population;
5.En cours de la dette/population;
6.Dotation globale de fonctionnement/population.
Dans les communes de 10000habitants et plus, ces donnes comprennent en outre les ratios
suivants:
7.Dpenses de personnel/dpenses relles de fonctionnement;
8.Coefficient de mobilisation du potentiel fiscal;

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Pour maintenir le mme niveau dinformation, une prsentation croise est toutefois exige: si
le budget est vot par nature, il comporte une prsentation fonctionnelle; sil est vot par fonction, il comporte une prsentation par nature.

UE 120 Comptabilit approfondie

8 bis.Coefficient de mobilisation du potentiel fiscal largi;


9.Dpenses relles de fonctionnement et remboursement, annuel de la dette en capital/recettes
relles de fonctionnement;
10.Dpenses dquipement brut/recettes relles de fonctionnement;
11.Encours de la dette/recettes relles de fonctionnement.

Chapitre7. La succursale
La succursale se caractrise en combinant simultanment labsence de personnalit morale,
puisquelle est un dmembrement dune socit qui dtient cette personnalit morale, et lexistence dune personnalit fiscale et sociale qui peut tre distincte (exemple: taxe professionnelle,
Scurit sociale).

Section1. Les consquences juridiques


depersonnalit morale

de labsence

Bien que constitu sous forme dun tablissement autonome la succursale na pas de personnalit morale et cela entrane notamment les consquences suivantes:
pas de contrat entre le sige et la succursale;
pas de factures pour les relations entre le sige et la succursale;
pas de dividendes, le rsultat appartient au sige;
pas de capital social;
pas de commissaire aux comptes distinct.

Section2. Les

rgles comptables spcifiques

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Il ny a pas de rgles particulires concernant les succursales: elles suivent les rgles comptables qui sont celles applicables lentit juridique dont elles sont le dmembrement.
Les rgles spcifiques sont celles qui concernent lenregistrement des oprations ralises entre
le sige et les tablissements. Ces rgles sont prcises au 441-18 du PCG.

I. Cession interne prix cotant


ltablissement qui fournit la prestation crdite le compte de charge initialement utilis et dbite
le compte de liaison 181. Comptes de liaison des tablissements ouvert au nom de ltablissement client;
ltablissement qui achte la prestation dbite le compte de charge par nature et crdite le
compte de liaison 181 ouvert au nom de ltablissement fournisseur.

II. Cession interne prix forfaitaire


La contrepartie des enregistrements ports au compte 181.Comptes de liaison des tablissements sont les comptes 186.Biens et prestations de services changs entre tablissements sil sagit de charges ou 187.Biens et prestations de services changs entre tablissements sil sagit de produits):
ltablissement qui fournit la prestation crdite le compte 187 par le dbit du compte de
liaison181 ouvert au nom de ltablissement client;
ltablissement qui achte la prestation dbite le compte 186 par le crdit du compte de
liaison181 ouvert au nom de ltablissement fournisseur.

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Comptabilit approfondie Srie 4

Le compte de rsultat de chaque tablissement sobtient par la totalisation des divers postes
des comptes de charges et de produits et des comptes 186. et 187.Biens et prestations de
services changs entre tablissements (charges et produits).
Pour lensemble de lentit, les comptes 186 et 187 prsentent des soldes qui sannulent: les
sommes portes au crdit du compte 187 par les tablissements fournisseurs et les sommes
inscrites au dbit du compte 186 par les tablissements clients squilibrent entre eux.

Chapitre8. Le contrat de fiducie


Section1. Les

caractristiques du contrat de fiducie

Larticle2011 du Code civil, cr par la loi n2007-211 du 19fvrier 2007, dfinit la fiducie
comme lopration par laquelle un ou plusieurs constituants transfrent des biens, des droits
ou des srets, ou un ensemble de biens, de droits ou de srets, prsents ou futurs, un ou
plusieurs fiduciaires qui, les tenant spars de leur patrimoine propre, agissent dans un but
dtermin au profit dun ou plusieurs bnficiaires.
La fiducie permet une personne, le constituant, de transfrer les droits sur un bien, lui, appartenant une autre personne, le fiduciaire, afin de ladministrer, non dans son intrt propre, mais
pour raliser un objet dtermin.
La fiducie permet de dissocier la proprit juridique du bien qui appartient au fiduciaire et la
proprit conomique qui appartient un bnficiaire et porte sur les notions de valeur et de
richesse que peut procurer le bien.

Selon les termes et conditions du contrat de fiducie mis en vigueur, la proprit fiduciaire prsentera des particularits par rapport la proprit simple:
le fiduciaire peut ne pas tre le bnficiaire des revenus de la fiducie et ne peut aliner son
profit les biens qui constituent le patrimoine dit daffectation de la fiducie;
le fiduciaire peut ne pas tre libre de lusage, de la jouissance et de la disposition du patrimoine
de la fiducie;
la proprit fiduciaire est limite par la dure de la fiducie, alors que la proprit nest pas limite dans le temps.

Section2. Lutilit

du contrat de fiducie

Le contrat de fiducie peut tre utile dans deux situations:

I.

La fiducie gestion

Elle permet de faire grer un bien ou un groupe de biens et de droits de faon autonome en les
sortant du patrimoine de leur propritaire et en les soumettant aux pouvoirs du fiduciaire.
Dans ce cas le bnficiaire est le constituant lui-mme et les biens lui seront restitus in fine.

II.

La fiducie sret

Elle permet daffecter la garantie dune crance les lments dactif qui lui ont t transfrs.
Dans ce cas la fiducie fait intervenir le constituant, le fiduciaire et le bnficiaire de la sret,
lequel peut tre le fiduciaire sil est par ailleurs le crancier du constituant.

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La proprit fiduciaire

UE 120 Comptabilit approfondie

Section3. Le

traitement comptable du transfert du patrimoine

I. Chez le constituant
Le transfert du patrimoine la fiducie se traduit comptablement par les enregistrements suivants:
Sortie des lments du patrimoine qui sont transfrs.
Inscription dun nouvel lment dactif qui est la contrepartie du transfert de lactif mis en fiducie, conformment la dfinition du PCG 211-1.1: Un actif est un lment identifiable du
patrimoine ayant une valeur conomique positive pour lentit, cest--dire un lment gnrant une ressource que lentit contrle du fait dvnements passs et dont elle attend des
avantages conomiques futurs.
Ou bien constatation dun nouvel lment de passif dans le cas o les lments mis en fiducie
sont reprsentatifs dun passif net, conformment la dfinition du PCG 212-1: Un passif
est un lment du patrimoine ayant une valeur conomique ngative pour lentit, cest--dire
une obligation de lentit lgard dun tiers dont il est probable ou certain quelle provoquera
une sortie de ressources au bnfice de ce tiers, sans contrepartie au moins quivalente attendue de celui-ci.
Les comptes utiliser pour enregistrer ces lments sont les suivants:
2661.Droits reprsentatifs dactifs nets remis
enfiducie, pour le montant net des droits reus.

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162.Obligations reprsentatives de passifs nets


remis en fiducie pour le montant du passif net
transfr.

Dans le cas o la valeur des lments dactif


transmis excde le montant des lments
depassif transmis.
Dans le cas o la valeur des lments de passif
excde le montant des lments dactif transmis.

Les modalits dvaluation retenir pour dterminer le cot dentre de ce nouvel actif, qui vient
se substituer aux lments de patrimoine que le constituant transfert au fiduciaire, est dtermin
comme suit:
si le constituant en conserve le contrle, les lments transfrs seront valus la valeur
comptable;
si le constituant en perd le contrle, les lments transfrs sont valus la valeur vnale et
dans ce cas il y a dgagement des plus-values lors du transfert.
Au sens de cette dfinition, le contrle consiste apprcier si le constituant bnficie ou pas des
avantages conomiques affrents aux actifs transfrs.
Les situations suivantes peuvent caractriser lexistence dune situation o le constituant
conserve le contrle des lments de patrimoine quil a transfr la fiducie, car:
il dispose en ralit des pouvoirs de dcision et de gestion sur les lments de patrimoine
transfr la fiducie, mme si ce pouvoir nest pas effectivement exerc;
il peut bnficier des rsultats de la fiducie sous forme de flux de trsorerie ou de droits: droit
une quote-part dactif net, droit de disposer dun ou plusieurs actifs, droit la majorit des
actifs rsiduels en cas de liquidation;
il supporte in fine les risques relatifs aux lments transfrs la fiducie, par exemple dans le
cas o des investisseurs extrieurs bnficient dune garantie leur permettant de limiter de
faon importante leur prise de risques.
Mais les dispositions de larticle12 de la loi entranent la comptabilisation spare de la proprit conomique et de la proprit juridique.
Il y a donc modification des droits ou obligations du constituant affrents aux lments de son
patrimoine transfrs dans la fiducie, y compris dans le cas o le constituant conserve le contrle,
car, mme dans cette situation:
tout au long de la fiducie, ses droits ou obligations sont limits aux seuls fruits ou charges
gnrs par ces biens dont il na plus la disposition;
au terme de la fiducie les droits ou obligations du constituant portent sur leur restitution en
nature ou en valeur.

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Comptabilit approfondie Srie 4

Ces droits sont en effet de nature spcifique, fixs par les termes du contrat ds lors que le
constituant na aucune possibilit de les modifier unilatralement.
La contrepartie sera diffrente selon que la valeur des actifs excdera ou non le montant du
passif ventuellement mis en fiducie.
Exemple applicatif
La socit Ampre dtient une crance immobilise dun montant de 200000 quelle dcide
daffecter titre de garantie au bnfice de la socit Camara. La crance affecte en garantie
sera gre par la banque BMT dans le cadre dune fiducie compter du 01/01/N.
Dans ce contrat les oprateurs sont les suivants:
la socit Ampre est le constituant, et est aussi le bnficiaire des revenus procurs par la
fiducie. De ce fait il y a maintien du contrle sur lactif mis en fiducie et la valorisation du transfert se fait en valeur comptable;
le fiduciaire est la banque BMT;
le bnficiaire de la garantie est la socit Camara.
Les enregistrements passer au 01/01/N dans les livres de la socit Ampre sont les suivants:
6741
276
2661
7741

Constitution de la fiducie transfert des lments


Autres crances immobilises
Droits reprsentatifs dactifs nets remis en fiducie
Constitution de la fiducie transfert des lments

200000
200000
200000
200000

Lentre du patrimoine reu par la fiducie se traduit comptablement par les enregistrements
suivants :
Inscription dans des comptes spcifiques de lentre des lments du patrimoine qui sont
reus par la fiducie, conformment aux dispositions de la loi du 19fvrier 2007: Les lments dactif et de passif transfrs dans le cadre de lopration mentionne larticle2011
du Code civil forment un patrimoine daffectation.
Les lments transfrs par le constituant au fiduciaire doivent en consquence tre comptabiliss dans un patrimoine spar, appel patrimoine daffectation de la fiducie.
Cest un patrimoine autonome et distinct du patrimoine propre du fiduciaire et qui conduit
la comptabilisation autonome des oprations de fiducie, avec ltablissement dun jeu complet de comptes spars, dans les conditions prvues par le code de commerce.
Inscription dun nouvel lment de passif en contrepartie du transfert de lactif mis en fiducie.
Mais la fiducie nayant pas de personnalit morale, ce passif ne rpond pas la dfinition de
capital social qui est rserv aux entits ayant la personnalit morale. Cette contrepartie, gale
au montant de lactif ou du passif net remis en fiducie sera comptabilise dans un compte
102. Fonds fiduciaires.
Exemple applicatif (suite)
En reprenant les donnes de lexemple prcdent, les enregistrements passer au 01/01/N au
titre de la fiducie sont les suivants:
276
102

40

Autres crances immobilises


Fonds fiduciaires

200000
200000

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II. Chez le fiduciaire

UE 120 Comptabilit approfondie

Section4. Le

traitement comptable des rsultats de la fiducie

I. Chez le constituant
Lorsque ses droits portent la fois sur le retour des apports effectus au terme de la fiducie, et
sur les rsultats de la fiducie, le bnficiaire substitue la valeur de ses droits dans la fiducie,
la clture de chaque exercice, la quote-part correspondant la valeur dentre des apports initiaux, augmente des bnfices non distribus ou diminue des pertes de la fiducie.
Les comptes utiliser pour enregistrer la variation des droits reprsentatifs des actifs remis en
fiducie sont les suivants:
6612.Charge de la fiducie, rsultat de la priode

7612. Produit de la fiducie, rsultat de la priode

Lorsque la valeur des droits reprsentatifs des actifs remis en fiducie devient ngative, le bnficiaire du rsultat apprcie la ncessit de constater une provision hauteur du passif net de la
fiducie en fonction des obligations mises sa charge par le contrat de fiducie.
En cas de distribution par la fiducie, les comptes de droits ou obligations reprsentatifs dactifs
ou de passifs remis en fiducie sont mouvements en contrepartie du compte-courant du bnficiaire du rsultat.
Exemple applicatif (suite)
En reprenant les donnes de lexemple et en considrant quune dprciation de la crance dun
montant de 100000 est intervenue au cours de lexercice, les enregistrements dans les livres
de la socit Ampre seraient les suivants au 31/12/N:
6612

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2661

Charges de la fiducie
Droits reprsentatifs dactifs nets remis en fiducie

100000
100000

II. Chez le fiduciaire


Selon la loi du 19fvrier 2007: Les oprations affectant ce dernier (le patrimoine daffectation)
font lobjet dune comptabilit autonome chez le fiduciaire.
Lapplication du contrat de fiducie oblige affecter sparment les effets de la proprit juridique des actifs transfrs en fiducie et les comptabiliser dans un patrimoine spar, autonome et distinct du patrimoine du fiduciaire.
Sauf stipulation contraire du contrat, un rsultat est constat au niveau de la fiducie et affect au
bnficiaire qui peut tre le constituant.
Exemple applicatif (suite)
En reprenant les donnes de lexemple prcdent:
681
2976

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DAP actif circulant


Provision de dprciation de crance immobilise

100000
100000

41

Comptabilit approfondie Srie 4

Section5. Le traitement
delafiducie

comptable de la liquidation

Lorsque le constituant a conserv le contrle de la fiducie lors de la constitution, les biens


retourns la fin de la fiducie, sont valus la valeur comptable. Toutefois, dans le cas o les
actifs ont t cds, le constituant comptabilise le produit net de la liquidation.
Lorsque le constituant na pas conserv le contrle de la fiducie lors de la constitution, i.e. les
biens transfrs ont fait lobjet dune rvaluation initiale, les biens retourns la fin de la fiducie,
sont valus la valeur vnale. Cette situation devrait tre assez rare car le retour devrait soprer sous forme de trsorerie.
Exemple applicatif (suite)
En reprenant les donnes de lexemple et en supposant quau 31/12/N+1 la crance a t rembourse pour un montant net de 100000 (la dprciation de 100000 est devenue dfinitive
et la perte du mme montant a t constate).
I.Chez le fiduciaire
Remboursement de la crance
512
276

Banque
Crances immobilises

100000
100000

Liquidation de la fiducie
Fonds fiduciaire
Report nouveau (exercice N)
Constituant

200000

119
458

Constituant
Banque

100000

512

458

100000
100000

100000

II.Chez le constituant
458

Fiduciaire
Oprations lies la liquidation de la fiducie

100000

7742

Oprations lies la liquidation de la fiducie


Droits reprsentatifs dactifs nets remis en fiducie

100000

2661

Banque
Fiduciaire

100000

6742

512
458

42

100000

100000

100000

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102

partie

Introduction

la consolidation
descomptes

Chapitre1. Intrt et ncessit de consolider


Le Code de commerce dfinit les conditions rglementaires qui imposent certaines socits
commerciales dtablir des comptes consolids.
Au-del des obligations rglementaires, dont le dtail est expos en complment cette srie, il
est important de comprendre lintrt de la consolidation et pourquoi elle est ncessaire.
Linformation quune socit donne dans ses comptes annuels est insuffisante pour traduire la
ralit conomique des oprations quelle ralise directement et indirectement par lintermdiaire de participations.
Il est souhaitable de prsenter dans un document comptable unique la situation du patrimoine
et des rsultats de lensemble form par la socit mre et ses participations. Cest lintrt de
la consolidation.

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Sous un autre aspect, les socits qui font partie dun groupe entretiennent entre elles des
relations conomiques qui se traduisent par des transactions internes au groupe. Ainsi une
socit du groupe peut raliser un chiffre daffaires avec une autre socit du groupe et cette
dernire socit raliser nouveau une vente auprs dune troisime socit appartenant au
groupe. On voit bien que dans cette situation, le groupe na ralis aucune vente relle.
Il est donc souhaitable de prsenter dans un document comptable unique les oprations ralises par le groupe avec lextrieur en neutralisant les oprations internes. Cest pourquoi la
consolidation est ncessaire.
Un exemple va permettre dillustrer lintrt et la ncessit de la consolidation.
La socit P produit des bouteilles deau gazeuse et les vend la socit V qui en assure la
distribution auprs des magasins de dtail. Lorganigramme du groupe P&V est le suivant:
4
P

Groupe
P&V

100 %

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43

Comptabilit approfondie Srie 4

Les comptes de rsultat de ces deux socits se prsentent comme suit:


Ventes intercompagnie
Ventes aux dtaillants
Total chiffre daffaires
Achats intercompagnie
Achats externes
Total achats
Rsultat dexploitation

Socit P
1500
1500
1400
1400
100

Socit V
1600
1600
1500
1500
100

Dans cet exemple, si on ne consolide pas les comptes, on peut penser que le groupe P&V a
ralis un chiffre daffaires global de 3100 (1500 +1600), alors quen ralit le chiffre daffaires
effectif que le groupe P&V a ralis avec les dtaillants est de 1600 car il faut liminer le chiffre
daffaires interne.
De mme les achats du groupe ne sont pas au total de 2900 (1400 +1500) mais uniquement
de 1400 aprs limination des achats internes.
En dfinitive le compte de rsultat consolid du groupe P&V se prsente comme suit:
Ventes intercompagnie
Ventes aux dtaillants
Total chiffre daffaires
Achats intercompagnie
Achats externes
Total achats
Rsultat dexploitation

Groupe P&V
0
1600
1600
0
1400
1400
200

conomiquement, un groupe est constitu par un ensemble dentreprises dpendant dun centre
de dcision unique. Cette dpendance rsulte de lexistence de liens de nature et force diverses
qui peuvent tre juridiques, contractuels ou financiers.
Cest pourquoi lexistence dun groupe de socits est prsume ds lors quune socit, la
socit consolidante, exerce un contrle sur dautres entreprises. tant prcis que ce contrle
peut tre exerc directement ou indirectement par lintermdiaire dune autre socit quelle
contrle aussi.
Si la socit consolidante nexerce aucun contrle sur une entreprise, celle-ci ne fait pas partie
du groupe.
En consquence, les entreprises retenir en vue de ltablissement de comptes consolids sont
lentreprise consolidante et les entreprises sur lesquelles elle exerce un contrle.
Le contrle quexerce lentreprise consolidante peut prendre trois formes: contrle exclusif,
contrle conjoint ou influence notable.
Cest ce qui va tre dfini au chapitre suivant.

44

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Chapitre2. La notion de groupe de socit

UE 120 Comptabilit approfondie

Chapitre3. Le contrle exerc par lentreprise


consolidante sur une entreprise
dugroupe et la dfinition
dupourcentage de contrle

Section1. Le

contrle exerc par lentreprise consolidante

Lentreprise consolidante est celle qui contrle exclusivement ou conjointement dautres entreprises quelle que soit leur forme ou qui exerce sur elles une influence notable.

I. Entreprises sous contrle exclusif

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Le contrle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financire et oprationnelle dune
entreprise afin de tirer avantage de ses activits.
Il rsulte:
soit de la dtention directe ou indirecte de la majorit des droits de vote dans une autre entreprise;
soit de la dsignation, pendant deux exercices successifs de la majorit des membres des
organes dadministration, de direction ou de surveillance dune autre entreprise (lentreprise
consolidante est prsume avoir effectu cette dsignation lorsquelle a dispos, au cours de
cette priode, directement ou indirectement, dune fraction suprieure quarante pour cent
des droits de vote et quaucun autre associ ou actionnaire ne dtenait, directement ou indirectement, une fraction suprieure la sienne);
soit du droit dexercer une influence dominante sur une entreprise en vertu dun contrat ou de
clauses statutaires, lorsque le droit applicable le permet (linfluence dominante existe ds lors
que lentreprise consolidante a la possibilit dutiliser ou dorienter lutilisation des actifs de la
mme faon quelle contrle ses propres actifs, mme en labsence de participation dans le
capital).
On qualifie les deux premires situations de contrle exclusif de droit et la troisime situation
de contrle exclusif de fait.

II. Entreprises sous contrle conjoint


Le contrle conjoint est le partage du contrle dune entreprise exploite en commun par un
nombre limit dassocis ou dactionnaires, de sorte que les politiques financire et oprationnelle rsultent de leur accord.
Deux lments sont essentiels lexistence dun contrle conjoint:
Un nombre limit dassocis ou dactionnaires partageant le contrle; le partage du contrle
suppose quaucun associ ou actionnaire nest susceptible lui seul de pouvoir exercer un
contrle exclusif en imposant ses dcisions aux autres. Lexistence dun contrle conjoint
nexclut pas la prsence dassocis ou dactionnaires minoritaires ne participant pas au
contrle conjoint.
Un accord contractuel qui prvoit lexercice du contrle conjoint sur lactivit conomique de
lentreprise exploite en commun et tablit les dcisions qui sont essentielles la ralisation
des objectifs de lentreprise exploite en commun et qui ncessitent le consentement de tous
les associs ou actionnaires participant au contrle conjoint.

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Comptabilit approfondie Srie 4

III. Entreprises sous influence notable


Linfluence notable est le pouvoir de participer aux politiques financire et oprationnelle dune
entreprise sans en dtenir le contrle.
Linfluence notable peut notamment rsulter dune reprsentation dans les organes de direction
ou de surveillance, de la participation aux dcisions stratgiques, de lexistence doprations
interentreprises importantes, de lchange de personnel de direction, de liens de dpendance
technique.
Linfluence notable sur les politiques financire et oprationnelle dune entreprise est prsume
lorsque lentreprise consolidante dispose, directement ou indirectement, dune fraction au moins
gale 20% des droits de vote de cette entreprise.
Il a t indiqu ci-avant que les entreprises retenir en vue de ltablissement de comptes
consolids sont lentreprise consolidante et les entreprises sur lesquelles elle exerce un contrle.

Section2. Dfinition

du pourcentage de contrle

Dterminer le primtre de consolidation dun groupe, nous lavons dit, cest prciser quelles
sont les socits consolidables et les socits non consolidables et cela pose le problme de la
dfinition du pourcentage de contrle exerc par la socit-mre sur les diffrentes socits du
groupe.
Le pourcentage de contrle reprsente le pourcentage de droits de vote que peut exercer la
socit consolidante, soit directement, soit indirectement, sur une filiale ou une participation.
La dtermination du pourcentage de contrle permet de dterminer si une socit entre dans le
primtre de consolidation et permet de dfinir le type de contrle quexerce la socit consolidante.

titre dillustration, nous allons prsenter ci-aprs des exemples de situations de contrle.
Exemple applicatif
M

60 %

F1

30 %

F2

Dans cet exemple, la socit M dtient la majorit des droits de vote dans les assembles de F1
et peut, de ce fait, dsigner ses organes de direction. En consquence la socit M exerce un
contrle exclusif sur la socit F1.
La socit F1 dtient 30% des droits de vote dans les assembles de F2. En consquence la
socit M exerce, indirectement par lintermdiaire de la socit F1 quelle contrle exclusivement, une influence notable sur la socit F2.
En dfinitive, ce groupe est constitu de la socit consolidante M et des deux socits F1 et F2.

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Le pourcentage de contrle est gal la sommation des droits de vote dtenus par les socits
dtentrices de ses titres et places sous le contrle de la socit mre.

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Exemple applicatif
30 %

F1

60 %

F2

Dans cette situation, la socit M exerce une influence notable sur la socit F1 du fait des 30%
de droits de vote quelle dtient dans les assembles de cette socit.
En revanche le pourcentage de contrle exerc par M dans la socit F2 est nul car ne disposant
pas de la dtention de la majorit des droits de vote chez F1, elle ne peut exercer aucun contrle
sur la socit F2.
En dfinitive, ce groupe est constitu de la socit consolidante M et de la socit F1.

Exemple applicatif
Actionnaire
A

40 %

F1
Actionnaire
B

40 %

20 %

En labsence dautre prcision, la socit M exerce une influence notable sur la socit F1 du fait
des 40% de droits de vote quelle exerce dans les assembles de cette socit.

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Si les actions dtenues par lactionnaire B sont des actions dividende prioritaire sans droit de
vote, alors le calcul du pourcentage de contrle exerc par M sur la socit F1 doit tre modifi
comme suit:
40%/(100%20%)= 50%
Et la socit M exerce alors un contrle exclusif sur la socit F1 car elle est prsume avoir
effectu la dsignation des organes de direction de cette socit.

Chapitre4. La quote-part que dtient lentreprise


consolidante dans le patrimoine dune
entreprise du groupe et la dfinition
du pourcentage dintrts

Section1. La

quote-part que dtient lentreprise consolidante

Il ne faut pas confondre le contrle quexerce le groupe sur une entreprise avec les droits quil
dtient sur le patrimoine de cette entreprise.
le contrle reprsente linfluence exerce par la socit consolidante dans les assembles et
organes de direction dune entreprise en fonction critres conomiques (qui peuvent inclure
des aspects juridiques et financiers);
les droits du groupe dans le patrimoine dune entreprise constituent des droits financiers dans
les capitaux propres et le rsultat qui sont fonction de la quote-part de capital de lentreprise
qui est dtenue par le groupe.

201201TDPA0413

47

Comptabilit approfondie Srie 4

Section2. Dfinition

du pourcentage dintrts

Il ne faut donc pas confondre le pourcentage de contrle avec le pourcentage dintrts.


Le pourcentage dintrts est gal la sommation des produits des pourcentages de dtention
de capital obtenu par chaque chane dintrts reliant la socit-mre lentreprise concerne.
titre dillustration nous allons reprendre les exemples du chapitre prcdent et dterminer le
pourcentage dintrt.
Exemple applicatif
M

60 %

F1

30 %

F2

Dans cet exemple, la quote-part que la socit M dtient dans le patrimoine de la socit F1 est
de 60%. La quote-part dtenue par M dans le patrimoine de la socit F2 est de 18%, soit
60% 30%.

Exemple applicatif
M

30 %

F1

60 %

F2

Chapitre5. Le primtre de consolidation


Le primtre de consolidation est celui qui recouvre les socits qui doivent tre consolides.
Comme nous lavons dj indiqu, si la socit consolidante nexerce aucun contrle sur une
entreprise, celle-ci ne fait pas partie du primtre de consolidation.
En consquence, les entreprises retenir en vue de ltablissement de comptes consolids sont
lentreprise consolidante et les entreprises sur lesquelles elle exerce un contrle, celui-ci pouvant prendre trois formes: contrle exclusif, contrle conjoint ou influence notable.
Mais il existe deux drogations.
Une entreprise contrle ou sous influence notable est exclue du primtre de consolidation
lorsque:
ds leur acquisition, les titres de cette entreprise sont dtenus uniquement en vue dune cession ultrieure;
des restrictions svres et durables remettent en cause substantiellement soit le contrle ou
linfluence exerce sur cette entreprise, soit les possibilits de transferts de trsorerie entre
cette entreprise et les autres entreprises incluses dans le primtre de consolidation.
Exemple applicatif
La socit Amboise SAS dtient les actions des socits suivantes:
Bgle SA hauteur de 10% de son capital;
Chalon SARL hauteur de 35% de son capital;

48

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Dans cette situation, la socit M dtient 30% du patrimoine de F1. Rappelons que bien que
F2ne soit pas dans le primtre de consolidation, M dtient 18% de son patrimoine, soit
30%60%.

UE 120 Comptabilit approfondie

Douvre SA hauteur de 6% de son capital, le solde du capital est dtenu par des actionnaires
qui ninterviennent pas dans la gestion. Cette socit a conclu un accord qui donne Amboise
SAS la possibilit dutiliser ses actifs de la mme faon quelle contrle ses propres actifs;
Evreux SA hauteur de 75% de son capital, ces titres ayant t acquis en vue de les revendre
et den tirer une plus-value;
Fokekston UK LTD hauteur de 65% de son capital;
George US INC hauteur de 99% de son capital, mais cette socit est situe sur une le dont
le gouvernement a dcid de nationaliser les entreprises dtenues par des capitaux trangers.
Compte tenu de ces informations, nous pouvons conclure que les socits suivantes ne sont
pas dans le primtre de consolidation du groupe:
Bgle SA, car elle nest pas contrle;
Evreux SAS, car ces titres sont dtenus uniquement en vu dtre cds;
George US INC, car il ny a pas de possibilit de transfert des bnfices.
A contrario, les socits suivantes en font partie:
Chalon SARL, car Amboise SAS exerce une influence notable;
Douvre SA, car du fait de lexistence de laccord qui la lie Amboise SAS, elle se trouve place
sous son contrle exclusif de fait;
Fokelston UK LTD qui est place sous le contrle exclusif de droit de Amboise SAS.
En dfinitive le primtre de consolidation est le suivant:
PRIMTRE DE CONSOLIDATION DU GROUPE AMBOISE

AMBOISE
SA

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10 %
BEGLE
SA

35 %
CHALON
SARL

6%

65 %

99 %

DOUVRE
SA

FOKELSTON
UK LTD

GEORGE US
INC

75 %
EVREUX
SA

Il existe trois mthodes pour procder la consolidation des comptes dune entreprise faisant
partie du primtre de consolidation et le choix de la mthode retenir se fonde sur le critre du
contrle exerc par le groupe:
pour les entreprises places sous contrle exclusif, la mthode de consolidation est lintgration globale;
pour les entreprises places sous contrle conjoint, la mthode de consolidation est lintgration proportionnelle;
pour les entreprises places sous influence notable, la mthode de consolidation est la mise
en quivalence.
Ce choix est impos par la rglementation, mais sexplique dun point de vue conomique.
Une entreprise sous contrle exclusif peut tre assimile une simple unit conomique dont la
stratgie, la politique gnrale, voire la gestion quotidienne sont totalement pilotes par la
socit consolidante. Il faut traduire cet tat de fait dans les comptes consolids et cest la
mthode de lintgration globale qui va permettre de le faire car, comme son nom lindique,

201201TDPA0413

49

Comptabilit approfondie Srie 4

elleva intgrer globalement, cest--dire 100%, les comptes de lentreprise consolide dans
ceux de lentreprise consolidante.
En cas de contrle conjoint, la situation est identique sauf que le pilotage est partag entre plusieurs socits consolidantes et, de ce fait, lintgration des comptes sera proportionnelle, cest-dire au prorata des droits financiers de lentreprise consolidante.
Enfin, les situations dinfluence notable ne permettent pas de considrer que lentreprise consolide est un simple dmembrement de lentreprise consolidante, il nest donc pas justifi dintgrer les comptes de ces socits.
Nanmoins, ces socits font partie du primtre de consolidation et leur mise en quivalence
permet de traduire les consquences de cette situation pour la socit consolidante au niveau
de ses capitaux propres et de son rsultat consolid.

Chapitre6. La mthode de lintgration globale


Lintgration globale consiste :
intgrer dans les comptes de lentreprise consolidante les lments des comptes des entreprises consolides, aprs retraitements ventuels;
rpartir les capitaux propres et le rsultat entre les intrts de lentreprise consolidante et les
intrts des autres actionnaires ou associs dits intrts minoritaires;
liminer les oprations et comptes entre lentreprise intgre globalement et les autres entreprises consolides.
Du point de vue des techniques qui sont mettre en uvre, on en citera deux:
la technique des tableaux qui sapplique aux petits groupes et qui peut tre ralise avec un
tableur sur lequel lensemble des oprations de consolidation seront reportes;
la technique comptable classique qui comprend ltablissement de journaux comptables, de
grand-livres et de balances et qui sapplique aux groupes importants.

En particulier quand la technique comptable est retenue, les groupes sont libres de dfinir
comme ils lentendent leur plan de comptes consolids. Pour cette raison, les numros de
comptes ne seront pas indiqus dans les critures de consolidation qui sont prsentes dans
cette srie.
En ce qui concerne les examens du DCG, lattention des tudiants est attire sur le fait que cest,
en rgle gnrale, la technique des enregistrements comptables qui doit tre applique. Mais
titre dclairage pdagogique, les deux mthodes seront prsentes dans tous les exemples qui
suivent.
Exemple applicatif
Lexemple qui suit illustre de manire simplifie la mthode de lintgration globale en limitant le
processus de consolidation la partie bilan.
Un groupe est compos de deux socits Auteuil et Blanche dont les bilans en k sont les suivants:
Actif
Immobilisations
incorporelles
Immobilisations
corporelles
Immobilisations
financires(a)
Stocks et en-cours

50

Auteuil

Blanche

Passif

Auteuil
1000000

Blanche
600000

Rserves

600000

300000

Rsultat

160000

100000

Capital
850000
710000

800000

Primes

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Il convient de rappeler que si les rgles et mthodes relatives aux comptes consolids sont
rglementaires, en revanche les modalits pratiques de mise en uvre sont libres.

UE 120 Comptabilit approfondie

Actif
Clients et comptes
rattachs
Autres cr. et cpts
dergul.
Valeurs mobilires
deplac.
Disponibilits

Auteuil
1400000

Blanche
Passif
1000000 Provisions R&C

Auteuil

Total

2960000

Emprunts et dettes
financires
Fournisseurs et cpts
rattachs
Autres dettes et cpts
dergul.
1800000 Total

Blanche

1200000

800000

2960000

1800000

(a) Dont titres Blanche: 450000.

La socit Auteuil qui possde 75% du capital de la socit Blanche la consolidera par intgration globale car elle en a le contrle exclusif.
Ltape la plus importante est celle qui consiste rpartir les capitaux propres de Blanche (et le
rsultat non trait dans cet exemple) entre les intrts de lentreprise consolidante et les intrts
des autres actionnaires ou associs dits intrts minoritaires et analyser la part du groupe
dans ces capitaux propres.

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Cette rpartition porte sur 100% des capitaux propres puisque la mthode de consolidation
retenue est lintgration globale:
Blanche
Capital
Rserves
Rsultat
Total des capitaux propres
% groupe
% hors groupe
Mthode de consolidation
Total des capitaux propres rpartir
Part du groupe capital et rserves
Part du groupe rsultat
Total part du groupe
Intrts des minoritaires sur capital et rserves
Intrts des minoritaires sur rsultat
Total part des minoritaires
Total des capitaux propres rpartis
Titres liminer
Capital
Rserve de consolidation
Rsultat de consolidation
Total analys de la part groupe

600000
300000
100000
1000000
75%
25%
IG
1000000
675000
75000
750000
225000
25000
250000
1000000
450000
225000
75000
750000

On peut procder la consolidation selon les deux techniques cites plus haut:
a.La technique des tableaux
Auteuil
cart dacquisition
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financires
Titres mis en quivalence
Stocks et en-cours
Clients et comptes rattachs

201201TDPA0413

Blanche

850000
710000

800000

1400000

1000000

limination
rpartition

Consolid

450000

0
0
1650000
260000
0
0
2400000

51

Comptabilit approfondie Srie 4

Auteuil
Autres cr. et cpts de rgul.
Valeurs mobilires de plac.
Disponibilits
Total
Capital
Primes
Rserves consolides
Rsultat consolid
Intrts minoritaires
Provisions pour R&C
Emprunts et dettes financires
Fournisseurs et cpts rattachs
Autres dettes et cpts de rgul.
Total

Blanche

limination
rpartition

2960000
1000000

1800000
600000

450000
600000

600000
160000

300000
100000

75000
25000
250000

1200000

800000

2960000

1800000

450000

Consolid
0
0
0
4310000
1000000
0
825000
235000
250000
0
0
2000000
0
4310000

b. La technique des critures comptables


Dans la technique des critures comptables, on retrouvera deux critures:
celle de lintgration 100% du bilan de la socit Blanche;
celle de llimination des titres Blanche et de la rpartition de ses capitaux propres.

Capital
Rserves
Rsultat
Titres Blanche
Rserve de consolidation
Rsultat de consolidation
Intrts minoritaires

800000
1000000

Intgration du bilan de la socit Blanche


600000
300000
100000
800000

600000
300000
100000

Annulation des titres de Blanche et rpartition


des capitaux propres entre la part du groupe
et celle des minoritaires
450000
225000
75000
250000

Quelle que soit la technique retenue le bilan consolid se prsente comme suit:
Actif
Actif immobilis
cart dacquisition
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financires
Titres mis en quivalence

Actif circulant
Stocks et en-cours
Clients et comptes rattachs
Autres crances et comptes dergulation
Valeurs mobilires de placement
Disponibilits
Total de lactif

52

Exercice N

1650000
260000

2400000

4310000

Passif
Capitaux propres (part du groupe)
Capital
Primes
Rserves consolides
Rsultat consolid
Intrts minoritaires
Provisions pour risques et charges
Dettes
Emprunt et dettes financires
Fournisseurs et comptes rattachs
Autres dettes et comptes dergularisation

Total du passif

Exercice N
1000000
825000
235000
250000

2000000

4310000

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Immobilisations corporelles
Clients et comptes rattachs
Capital
Rserves
Rsultat
Fournisseurs et comptes rattachs

UE 120 Comptabilit approfondie

Chapitre7. La mthode de lintgration


proportionnelle
Lintgration proportionnelle consiste :
intgrer dans les comptes de lentreprise consolidante la fraction reprsentative de ses intrts
dans les comptes de lentreprise consolide, aprs retraitements ventuels;
liminer les oprations et comptes entre lentreprise intgre proportionnellement et les autres
entreprises consolides.
La diffrence essentielle avec lintgration globale consiste en ce que lintgration dans les comptes
de lentreprise consolidante des lments constituant le patrimoine et le rsultat de lentreprise
sous contrle conjoint seffectue au prorata de la fraction reprsentative de la participation de
lentreprise dtentrice des titres sans constatation dintrts minoritaires.
Exemple applicatif
La socit Albert possde 50% du capital de la socit Grard qui est contrle conjointement
par la socit Albert et une autre socit.
Les titres de participation Grard figurent pour 200000 lactif de la socit Albert.
Les bilans des socits Albert et Grard sont les suivants:

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Actif
Albert
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
1650000
Immobilisations financires
260000
Stocks et en-cours
Clients et comptes rattachs 2400000
Autres crances et comptes
de rgulation
Valeurs mobilires
deplacement
Disponibilits
Total

Grard

Passif
Capital
600000 Primes
Rserves
Rsultat
700000 Provisions pour R&C
Emprunts et dettes
financires

Albert
1000000

Grard
400000

825000
235000
250000

300000
80000

520000
Fournisseurs et comptes 2000000
rattachs
Autres dettes et comptes
de rgularisation
4310000 1300000 Total
4310000 1300000

Compte tenu de lexistence dun contrle conjoint, on va intgrer dans les comptes de Albert la
fraction reprsentative de ses intrts dans les comptes de Grard et aucun intrt minoritaire
ne sera constat.
Le tableau danalyse des capitaux rpartir est le suivant:
Grard
Capital
Rserves
Rsultat
Total des capitaux propres
% groupe
% hors groupe
Mthode de consolidation
Total des capitaux propres rpartir
Part du groupe capital et rserves
Part du groupe rsultat
Total part du groupe

201201TDPA0413

400000
300000
80000
780000
50%
50%
IP
390000
350000
40000
390000

53

Comptabilit approfondie Srie 4

Intrts des minoritaires sur capital et rserves


Intrts des minoritaires sur rsultat
Total part des minoritaires
Total des capitaux propres rpartis
Titres liminer
Capital
Rserve de consolidation
Rsultat de consolidation
Total analys de la part du groupe

0
0
0
390000
200000
150000
40000
390000

On peut ensuite procder la consolidation:


a.Technique des tableaux
Grard 50%

1650000
260000

300000

2400000

350000

limination

200000

4310000
1000000

650000
200000

200000
200000

825000
235000

150000
40000

Consolid
0
0
1950000
60000
0
0
2750000
0

250000
2000000

260000

4310000

650000

200000

0
0
4760000
1000000
0
975000
275000
0
250000
0
2260000
0
4760000

b.Technique des critures comptables


Il faut passer les critures suivantes pour consolider la socit Gaite:
Immobilisations corporelles
Clients et comptes rattachs

300000
350000

Capital
Rserves
Rsultat
Fournisseurs et comptes rattachs
Capital
Rserves
Rsultat
Titres Grard
Rserve de consolidation
Rsultat de consolidation

54

Intgration du bilan de la socit Grard


50%
200000
150000
40000
260000

200000
150000
40000

Annulation des titres de Grard

200000
150000
40000

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Albert
cart dacquisition
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financires
Titres mis en quivalence
Stocks et en-cours
Clients et comptes rattachs
Autres crances et comptes
dergularisation
Valeurs mobilires de placement
Disponibilits
Total
Capital
Primes
Rserves consolides
Rsultat consolid
Intrts minoritaires
Provisions pour R&C
Emprunts et dettes financires
Fournisseurs et comptes rattachs
Autres dettes et comptes
dergularisation
Total

UE 120 Comptabilit approfondie

Et le bilan consolid se prsente comme suit:


Actif
Actif immobilis
cart dacquisition
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financires
Titres mis en quivalence

Exercice N

1950000
60000

Actif circulant
Stocks et en-cours
Clients et comptes rattachs
Autres crances et comptes de rgulation
Valeurs mobilires de placement
Disponibilits
Total de lactif

2750000

4760000

Passif
Capitaux propres (part du groupe)
Capital
Primes
Rserves consolides
Rsultat consolid

Exercice N
1000000
975000
275000

Intrts minoritaires
Provisions pour risques et charges
Dettes
Emprunt et dettes financires
Fournisseurs et comptes rattachs
Autres dettes et comptes de rgularisation

Total du passif

250000

2260000

4760000

Chapitre8. La mthode de la mise en quivalence


La mise en quivalence consiste :
substituer la valeur comptable des titres dtenus, la quote-part des capitaux propres, y compris le rsultat de lexercice dtermin daprs les rgles de consolidation;
liminer les oprations et comptes entre lentreprise mise en quivalence et les autres entreprises consolides.

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La valeur des titres mis en quivalence est gale la quote-part des capitaux propres retraits
de lentreprise consolide laquelle ils quivalent.
La fraction du rsultat de ces entreprises est inscrite distinctement au compte de rsultat consolid.
Exemple applicatif
La socit Arlette dtient 25% du capital de la socit Donald acquis en N1 pour 50000 et
10% du capital de la socit lyse.
La socit Donald sur laquelle la socit Arlette exerce une influence notable est consolide par
mise en quivalence. En revanche, la socit lyse nest pas consolide et ses titres sont maintenus au bilan.
Les bilans des socits Arlette et Donald sont les suivants:
Actif
Arlette
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
1950000
Immobilisations financires
60000
Stocks et en-cours
Clients et comptes rattachs 2750000
Autres crances et comptes
de rgulation
Valeurs mobilires de
placement
Disponibilits
Total

201201TDPA0413

4760000

Donald

Passif
Capital
400000 Primes
Rserves
Rsultat
460000 Provision pour R&C
Emprunt et dettes
financires
Fournisseurs et comptes
rattachs
Autres dettes et comptes
de rgularisation
860000 Total

Arlette
1000000

Donald
200000

975000
275000
250000

180000
60000

2260000

420000

4760000

860000

55

Comptabilit approfondie Srie 4

La mise en quivalence va consister substituer la valeur comptable des titres Donald, la


quote-part de ses capitaux propres, y compris le rsultat. L non plus aucun intrt minoritaire
nest constater et le tableau danalyse des capitaux est le suivant:
Donald
Capital
Rserves
Rsultat
Total des capitaux propres
% groupe
% hors groupe
Mthode de consolidation
Total des capitaux propres rpartir
Part du groupe capital et rserves
Part du groupe rsultat
Total part du groupe
Intrts des minoritaires sur capital et rserves
Intrts des minoritaires sur rsultat
Total part des minoritaires
Total des capitaux propres rpartis
Titres liminer
Capital
Rserve de consolidation
Rsultat de consolidation
Total analys de la part du groupe

200000
180000
60000
440000
25%
75%
ME
110000
95000
15000
110000
0
0
0
110000
50000
45000
15000
110000

On peut ensuite procder la consolidation:

Arlette
cart dacquisition
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financires
Titres mis en quivalence
Stocks et en-cours
Clients et comptes rattachs
Autres crances et comptes de rgularisation
Valeurs mobilires de placement
Disponibilits
Total
Capital
Primes
Rserves consolides
Rsultat consolid
Intrts minoritaires
Provisions pour R&C
Emprunts et dettes financires
Fournisseurs et comptes rattachs
Autres dettes et comptes de rgularisation
Total

56

1950000
60000

ME Donald

50000
110000

2750000

4760000
1000000

60000

975000
275000

45000
15000

250000
2260000
4760000

60000

Consolid
0
0
1950000
10000
110000
0
2750000
0
0
0
4820000
1000000
0
1020000
290000
0
250000
0
2260000
0
4820000

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a. Technique des tableaux

UE 120 Comptabilit approfondie

b.Technique des critures comptables


Il faut passer les critures suivantes pour consolider la socit Donald:
Titres ME
Titres Donald
Rserve consolidation
Rsultat consolidation

110000
60000
45000
15000

Et le bilan consolid se prsente comme suit:


Actif
Actif immobilis
cart dacquisition
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financires
Titres mis en quivalence

1950000
10000
110000

2750000

4820000

Passif
Capitaux propres (part du groupe)
Capital
Primes
Rserves consolides
Rsultat consolid
Intrts minoritaires
Provisions pour risques et charges
Dettes
Emprunt et dettes financires
Fournisseurs et comptes rattachs
Autres dettes et comptes de rgularisation

Total du passif

Exercice N
1000000
1020000
290000

250000

2260000

4820000

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Actif circulant
Stocks et en-cours
Clients et comptes rattachs
Autres crances et comptes de rgulation
Valeurs mobilires de placement
Disponibilits
Total de lactif

Exercice N

201201TDPA0413

57

UE 120 Comptabilit approfondie

Exercice

autocorrig
Ne pas envoyer la correction

Questions choix multiple: Les collectivits territoriales


Choisissez la ou les propositions qui vous semblent justes.

Questions
1. Les collectivits territoriales sont:
a. des entreprises publiques.
b. des administrations qui ont des comptences propres confies par le lgislateur.
c. des zones damnagement du territoire.
2. Les recettes dune collectivit comprennent:
a. les dotations de ltat.
b. les recettes fiscales.
c. les emprunts.
3. La comptabilit dune collectivit territoriale est:
a. identique celle dune entreprise prive.
b. identique celle dune entreprise publique.
c. identique celle dune association.

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4. Linstruction M14 est:


a. loutil rglementaire de la normalisation comptable du secteur public.
b. est applicable toutes les collectivits territoriales.
c. est applicable aux communes.
5. La comptabilit publique locale permet:
a. de suivre lexcution du budget de la collectivit.
b. de collecter les impts locaux.
c. de collecter le financement des caisses des coles maternelles.
6. Le budget de la collectivit est:
a. vot par les lus de la collectivit.
b. fix par ltat.
c. fix par le centre des impts aprs accord du ministre des finances.
7. Le budget de la collectivit a pour objet:
a. dautoriser les dpenses de fonctionnement de la collectivit.
b. dautoriser les dpenses dinvestissement de la collectivit.
c. dautoriser les dpenses et les recettes relatifs au fonctionnement et aux investissements
de la collectivit.
8. Le principe de lquilibre budgtaire:
a. est identique au principe comptable de la partie double.
b. impose davoir un excdent de fonctionnement pour pouvoir raliser un investissement.
c. oblige voter en quilibre chacune des deux sections du budget.
9. Lordonnateur cest:
a. un agent du Trsor qui a autorit pour recouvrer les crances et payer les dettes de la collectivit.
b. lautorit publique qui dcide lexcution des recettes et dpenses inscrites au budget.
c. un fonctionnaire de la Cour des comptes nomm pour vrifier la gestion dune collectivit.

201201TDPA0413

59

Comptabilit approfondie Srie 4

10. Le comptable cest:


a. un agent du Trsor qui a autorit pour recouvrer les crances et payer les dettes de la
collectivit.
b. lagent administratif charg de ltablissement du compte administratif.
c. un agent de la fonction publique locale charg de ltablissement du compte de gestion.
11. Le principe de la sparation entre lordonnateur et le comptable cest:
a. quil faut toujours un ordonnateur et un comptable payeur, autrement ce nest pas lgal.
b. que pour les collectivits tout enregistrement comptable doit tre vrifi deux fois avant
dtre valid.
c. que ce qui est ordonn nest pas ce qui est comptabilis et vice et versa.
12. La comptabilit administrative:
a. permet dobtenir le compte administratif.
b. est celle de lordonnateur uniquement.
c. est obligatoirement en partie double.
13. La comptabilit gnrale:
a. permet dobtenir le compte de gestion.
b. est celle du comptable.
c. est obligatoirement en partie double.
14. La comptabilit gnrale:
a. comprend un grand livre et un livre journal (gnral et auxiliaires).
b. est obligatoirement une comptabilit matricielle permettant de suivre les oprations dintercommunalit.
c. ne comprend que des codes mais aucun libell.

16. Le compte de gestion:


a. tablit le rsultat et retrace la situation patrimoniale de la collectivit.
b. ne concerne que les charges et produits lis au fonctionnement de la collectivit.
c. est la dclaration fiscale de la collectivit.
17. La journe complmentaire:
a. est le 1er janvier N+1.
b. court du 1er janvier au 31janvier N+1.
c. a lieu le jour de larrt du compte administratif.
18. Le plan de comptes de linstruction M14:
a. comprend uniquement des libells mais pas de numro de comptes.
b. comprend une codification par nature et une codification par fonction.
c. nexiste pas.

Rponses
1.b; 2.abc; 3.; 4.ac; 5.a; 6.a; 7.c; 8.c; 9.b; 10.a; 11.a; 12.ab; 13.abc; 14.a;
15.ac; 16.a; 17.a; 18.b.

60

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15. Le compte administratif:


a. permet de prsenter lutilisation qui a t faite des crdits vots au budget.
b. nest pas un document officiel ni public.
c. est arrt chaque anne par les lus de la collectivit.

UE 120 Comptabilit approfondie

Annexe
Annexe

Rglementation comptable applicable la consolidation


(textes principaux)

VIIe directive europenne du 13juin 1983


Harmonisation des lgislations nationales sur les comptes consolids afin de raliser les rgles
de comparabilit et dquivalence des informations:
Les conditions dtablissement des comptes consolids:
types de socits consolidables, taille des socits consolidables, nature des relations entre
les socits consolidables;
les modes dtablissement des comptes consolids;
contenu du rapport consolid de gestion qui doit accompagner les comptes;
obligation de contrle des comptes consolids;
obligations de publicit des comptes consolids.

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Loi du 3janvier 1985 relative aux comptes consolids de certaines socits commerciales
et entreprises publiques
Elle a t prise en application de la septime directive voque ci-dessus et a t intgre dans
le Code de commerce (articles L. 233-16 L. 233-28).
Elle prcise en particulier:
que les socits doivent prsenter des comptes consolids et un rapport sur la gestion du
groupe ds lors quelles contrlent de manire exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres
entreprises ou quelles exercent une influence notable sur celles-ci;
ce que lon entend par contrle exclusif, contrle conjoint, influence notable;
les mthodes de consolidation utilisables: intgration globale, intgration proportionnelle,
mise en quivalence;
les cas o une filiale ou une participation peuvent tre laisses en dehors de la consolidation;
le contenu gnral des comptes consolids: bilan, compte de rsultat, annexe, et leurs qualits recherches: rgularit, sincrit, image fidle;
les rgles gnrales dvaluation des lments consolids;
le contenu du rapport de gestion;
lobligation de contrle par les commissaires aux comptes.
Dcrets du 17fvrier 1986 et du 17janvier 1990
Le premier dcret a t intgr dans le dcret du 23mars 1967 sur les socits commerciales et
prcise en particulier:
les techniques dintgration globale, dintgration proportionnelle, de mise en quivalence;
le contenu du bilan consolid;
le contenu du compte de rsultat consolid;
les informations devant figurer dans lannexe consolide;
les mthodes dvaluation pouvant tre pratiques;
les formes de publicit des comptes consolids.
Le second dcret fixe la taille des critres qui permettent aux petits groupes dtre dispenss de
prsenter des comptes consolids:
montant net du chiffre daffaires: 30millions deuros;
total du bilan: 15millions deuros;
nombre moyen de salaris permanents: 250.

201201TDPA0413

61

Comptabilit approfondie Srie 4

Rglement 99-02 du CRC du 29avril 1999


Ce rglement a repris les dispositions de lavis 98.10 du Conseil national de la comptabilit du
17dcembre 1998. Il sapplique lensemble des entreprises dans la mesure o ses dispositions sont compatibles.
Ce rglement comprend quatre sections:
1. Primtre et mthode de consolidation;
2. Rgles de consolidation (intgration globale, intgration proportionnelle, mise en quivalence);
3. Mthodes dvaluation et de prsentation;
4. Documents de synthse consolids;
5. Premire anne dapplication;
6. Combinaison.
Rglement europen du 19juillet 2002

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compter du 1er janvier 2005, les comptes consolids des socits faisant publiquement appel
lpargne sont tablis sur la base du rfrentiel des normes IAS/IFRS homologues au plan
europen.

62

UE 120 Comptabilit approfondie

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Index
Activit civile 10
Association 23
Association agre 7
Biens et prestations de services changs
entre tablissements 37
Budget 31
Collectivits territoriales 30
Commodat 26
Comptabilit administrative 33
Comptabilit budgtaire 35
Comptabilit centralise et autonome 16
Comptabilit gnrale 35
Comptable payeur 32
Compte bancaire professionnel 8
Compte consolid 43
Compte de liaison 16
Comptes de liaison des tablissements 37
Condition rsolutoire 28
Condition suspensive 28
Constituant 38
Contributions volontaires 30
Contrle conjoint 45
Contrle exclusif 45
Crances rattaches des socits en
participation 17
Dclaration contrle 11
Dpenses 8
Dettes rattaches des socits en
participation 17
Droits des propritaires 26
Encaissements 8
Engagements raliser sur ressources
affectes 29
Fiduciaire 38
Fiducie 38
Fonds associatif sans droit de reprise 24
Fonds associatifs avec droit de reprise 24
Fonds ddis sur dons manuels affects 30
Fonds ddis sur subventions de
fonctionnement 29
GIE 19

201201TDPA0413

Groupe de socits 44
Immobilisations greves de droits 26
Influence notable 46
Instruction budgtaire et
comptable M14 31
Intgration globale 50
Intgration proportionnelle 53
Journal des recettes et des dpenses 7
Journe complmentaire 35
Loi de 1901 23
Loi du 1er mars 1984 23
Mise en quivalence 55
Option 7
Ordonnateur 32
Patrimoine daffectation 40
Patrimoine priv 11
Primtre de consolidation 48
Plan comptable des associations 24
Pourcentage de contrle 46
Pourcentage dintrts 48
Profession librale 7
Profession rglemente 7
Quote-part du rsultat sur oprations faites
en commun 16
Rapprochement bancaire 9
Ratios 36
Recettes 8
Registre des immobilisations 11
Sans but lucratif 23
SCI 15
SCP 14
Section de fonctionnement 32
Section dinvestissement 32
Socit civile 11
Socit civile de moyen 14
Socit en participation 15
Subvention de fonctionnement 28
Subvention dinvestissement 27
Subvention publique 24
Succursale 37
Translucidit fiscale 12

63

UE 120
Comptabilit approfondie
Anne 2013-2014

Devoir6
envoyer la correction

Auteur: Pierre KRO

Exercice1: Socit civile immobilire Grande Baie (8 points)


Le cabinet dexpertise-comptable Experts-Associs a pour client la SCIGB. La balance des comptes de
cette socit est prsente ci-aprs:

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Compte
110
1641
1642
213
401HS
401TI
447
4551
4552
4553
4681
5121
6141
6151
6161
6162
6221
627
63511
661
7061
7062

Total Balance

Dbit
20011,32
28132,20
600000,00
20,00
3826,19
1050,00
106,08
1233,86
50618,04
51903,65
2193,12
1633,07
67,35
72,95
1040,52
20,00
1050,00
19579,15

Crdit
100000,00
408028,24
111550,91

Solde dbiteur

600000,00
20,00
3826,19
1050,00
21340,32
15120,00
2572,51
50618,04
50106,29

21234,24
15120,00
1338,65
1797,36
2193,12
1633,07
67,35
72,95
1040,52
20,00
1050,00
19579,15

11725,00
6600,00
782557,50

Solde crditeur
100000,00
388016,92
83418,71

782557,50

11725,00
6600,00
627453,52

627453,52

TRAVAIL FAIRE
1.Donnez la dfinition dune socit civile immobilire et expliquez pourquoi ce type de socit nest
pas tenu au respect des rgles du PCG. (1 point)
2.Expliquez pourquoi la balance gnrale ne fait pas apparatre de compte damortissements de
limmeuble. (2 points)
3.En vous aidant du modle ci-aprs, prparez la dclaration de revenu foncier de la SCI GB.
(3points)
4.Pourquoi cette dclaration indique en dernire ligne revenu net ou dficit rpartir entre les associs? (2 points)

201201TDPA0413

Intitul
Report nouveau
Prt AA
Prt BB
Immeuble Grande Baie
HS
TI agence immobilire
Autres impts, taxes et
versements assimils
C/C Associ Albert
C/C Associ Robert
C/C Associ Thomas
Encaissements reus
Banque
Charges immeuble
Travaux et entretien immeuble
Multirisque Charenton
Assurance Multirisques
Honoraires comptabilit
Services bancaires et assimils
Cotisation foncire
Intrts emprunt
Loyers locataire Albert
Loyers locataire Camille

65

Comptabilit approfondie Devoir6

8
9
10
11
12
13
14

17

20
21

Recettes
Montant brut des fermages ou des loyers encaisss
Dpenses par nature dductibles incombant normalement la socit
immobilire et mises par convention la charge des locataires
Recettes brutes divers. Subventions ANAH, indemnits dassurance
Recettes quauraient pu produire la location des proprits qui ne sont pas
affects lhabitation dont la socit se rserve la jouissance ou quelle met
gratuitement la disposition des associs ou des tiers
Total des recettes
(lignes 1 +2 +3 +4)
Dductions, frais et charges
Frais dadministration et de gestion
Autres frais de gestion non dductibles pour leur montant rel (montant
forfaitaire fix 20 par local)
Primes dassurance
Dpenses de rparation, dentretien et damlioration
Dpenses spcifiques relatives aux proprits rurales
Charges rcuprables non rcupres au dpart du locataire
Indemnits dviction, frais de relogement
Impositions (y compris la CRL paye au titre de lanne considre)
Provisions pour charges de coproprit payes au titre de lanne considre
Rgularisation des provisions pour charges de coproprits dduites au titre
de lanne antrieure par les copropritaires bailleurs
Total des dductions, frais et charges
(lignes 6 +7 +8 +9 +10 +11 +12 +13 +14 +15)
Montant de la dduction spcifique (sauf mobilit professionnelle)
Intrts des emprunts contracts pour lacquisition, la reconstruction,
lagrandissement, la rparation, lamlioration ou la conservation des
immeubles
Revenu (+) ou dficit () de limmeuble
(lignes 5 +16 +17 +18)
Rintgration du supplment de dduction
Rmunration et avantages en nature attribus aux associs
Revenus ou dficits relatifs aux parts dtenues dans dautres socits
immobilires non passibles de limpt sur les socits
Revenu net (+) ou dficit () rpartir entre les associs
(lignes 19 +20 +21 +22)

Montant en

Exercice2: Association Vivre Mieux sa Retraite (AVMR) (8 points)


Lassociation Vivre Mieux sa Retraite a t cre en 2013 suite la publication du projet de texte de
loi sur la rforme des retraites.
Sa mission est de raliser des tudes visant mesurer limpact quaurait sur la vie des retraits le recul
de la date lgale du dpart en retraite 70ans et au-del.
Cest une association dclare dintrt public finance par des subventions attribues par diffrentes
caisses de retraite, par des fonds collects auprs du public, par des cotisations ou dons reus de financeurs privs.
LAVMR applique les dispositions comptables du plan comptable des associations.
Les informations suivantes vous sont communiques:
a. La partie des ressources affectes des projets dfinis qui navait pu encore tre utilise conformment lengagement pris lgard des tiers financeurs stablissait 750000 au 31dcembre 2013,
dont:
subvention de fonctionnement reue de la Caisse nationale dassurance vieillesse (CNAV), montant
utilis en 2013: 250000;

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66

UE 120 Comptabilit approfondie

projet Retraits en colre, pour lequel une collecte de fonds publics avait t organise suite aux
manifestations de retraits qui contestaient le gel dfinitif de la revalorisation de leur pension, montant
collect: 500000, montant utilis en 2013: nant.
b. Lexcdent ralis au titre de lexercice 2013 est de 325000 dont 125000 ne peuvent tre utilis
librement par lAVMR car ils correspondent un solde sur le financement attribu par la Caisse dassurance vieillesse des experts-comptables (CAVEC), celle-ci ayant la possibilit de rduire le financement
2014 hauteur de lexcdent constat en 2013.
c. Les biens immobiliers en cours dutilisation par lAVMR sont les suivants:
actifs acquis par lassociation et financs hauteur de 25% par des subventions du Rgime social des
indpendants (RSI):
un terrain dune valeur lorigine de 2500000,
un immeuble de bureaux difi sur ce terrain pour un cot de 4000000 et amorti de 100000 en
2013. Compte tenu de son utilit pour lassociation, cet immeuble sera ncessairement renouvel;
actifs reus dune compagnie dassurance sous forme de donation:
un ensemble immobilier de bureaux Paris dune valeur brute de 800000, avec une clause de
retour au donateur en 2043, amortissements de lexercice 50000,
un ensemble immobilier de bureaux Saint Denis dune valeur comptable nette de 525000 sans
droit de reprise mais avec obligation de renouvellement, amortissements de lexercice 30000;
actifs reus dune compagnie dassurance sous forme de commodat:
mise disposition dune agence commerciale Montreuil dont la valeur comptable nette est de
625000, amortissements en 2013 de 45000.

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TRAVAIL FAIRE
1.Remplissez la partie passif du bilan de lAVMR correspondant aux ressources permanentes de
lassociation en vous aidant du modle prvu par le rglement CRC9901. (4points)
PASSIF
FONDS ASSOCIATIFS
Fonds propres
Fonds associatifs sans droit de reprise
carts de rvaluation
Rserves
Report nouveau
Rsultat de lexercice
Autres fonds associatifs
Fonds associatifs avec droit de reprise
Apports
Legs et donations
Rsultats sous contrle de tiers financeurs
carts de rvaluation
Subventions dinvestissement sur biens non renouvelables
Provisions rglementes
Droit des propritaires
Total I
PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES
Provisions pour risques
Provisions pour charges
Total II
FONDS DDIS
Sur subvention de fonctionnement
Sur autres ressources
Total III

2.Analysez la variation des fonds associatifs de lAVMR depuis sa constitution jusqu la clture de
lexercice 2013. (2 points)

201201TDPA0413

Exercice 2013

67

Comptabilit approfondie Devoir6

3.LAVMR est-elle tenue lobligation de fournir un compte demploi? La rponse devra prciser les
points suivants: (2 points)
a.Quelles sont les associations tenues cette obligation?
b. quoi sert le compte demploi?

Exercice3: Comptabilit des collectivits (4 points)


Le cabinet dans lequel vous effectuez votre stage dexpertise comptable vient dobtenir une mission
auprs dune collectivit locale. Il vous est demand de raliser plusieurs recherches sur ce thme.

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TRAVAIL FAIRE
1.Rappelez brivement les missions respectives de lordonnateur et du comptable public dune commune. (1point)
2.Expliquez quoi correspond le budget dune collectivit. (1,5point)
3.Qui contrle lutilisation que fait la collectivit des fonds publics? (1,5 point)

68