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ue 214

coMPtaBIlIt
et audIt
Anne 2013-2014

Ce fascicule comprend:
La srie 3
Le devoir 4 envoyer la correction
Le devoir5 envoyer la correction

contrle interne et audit

En collaboration avec
le Centre National
dEnseignement Distance
Institut de Lyon

Bernadette COLLAIN
W2141-F3/4

Comptabilit etaudit Srie 3

Lauteur:
Bernadette COLLAIN: Diplme dexpertise comptable et commissaire aux comptes.

Lensemble des contenus (textes, images, donnes, dessins, graphiques,


etc.) de ce fascicule est la proprit exclusive de lINTEC-CNAM.
En vertu de lart.L.1224 du Code de la proprit intellectuelle, la reproduction ou reprsentation intgrale ou partielle de ces contenus, sans autorisation expresse et pralable de lINTEC-CNAM, est illicite. Le Code de la
proprit intellectuelle nautorise que les copies ou reproductions strictement rserves lusage priv du copiste et non destines une utilisation
collective (art.L.1225).

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UE 214 Comptabilit etaudit

OBJECTIFS

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Le programme de lUE214 est la fois technique (oprations de fusion, consolidation) et orient sur lanalyse, la rflexion (audit, information financire).
La srie3 Contrle interne et audit comporte:
une partie technique, vous devrez savoir comment conduire une mission daudit,
quelles sont les tapes dune mission, quelles sont les techniques et comment
elles sont mises en uvre;
une partie plus oriente sur la rflexion, vous devez pouvoir analyser une situation
qui vous est prsente par rapport la rglementation applicable (rgles comptables, juridiques, de gestion, dorganisation).
La srie3 prsente tout ce que vous devez savoir en matire daudit et de contrle
interne, pour les aspects techniques et rglementaires. Les exemples sont prsents pour illustrer une rgle et galement pour vous permettre de vous familiariser
lanalyse et la rflexion en vue dune prise de position dans ce domaine.

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UE 214 Comptabilit etaudit

Table

des matires

Partie4. Contrle interne et audit

11

Titre1. Prsentation gnrale etdfinitions............................. 15


Chapitre1. Prsentation de laudit comptable etfinancier..............................15
Section1.
Section2.
Section3.
Section4.
Section5.
Section6.

Dfinition gnrale.............................................................................15
Les diffrentes formes daudit...........................................................17
Laudit comptable et financier...........................................................20
Dmarche daudit..............................................................................22
Le contrle interne.............................................................................29
Exercices autocorrigs......................................................................30

Chapitre2. quoi sert laudit?............................................................................32


Section1.
Section2.
Section3.
Section4.

Le rle de laudit................................................................................33
volution de laudit............................................................................34
Les limites de laudit..........................................................................35
Exercices autocorrigs......................................................................36

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Chapitre3. Information financire etrfrentielapplicable.............................37


Section1.
Section2.
Section3.
Section4.
Section5.

Linformation comptable et financire...............................................37


Rfrentiel comptable........................................................................38
Rfrentiel applicable aux comptes annuels.....................................39
Rfrentiel applicable aux comptes consolids................................40
Exercice autocorrig..........................................................................41

Titre2. Le commissariat aux comptes............................................. 42


Chapitre1. Les institutions..................................................................................42
Section1.
Section2.
Section3.
Section4.
Section5.

Contexte franais..............................................................................42
Rglementation europenne.............................................................42
International Federation of Accountants (IFAC).................................44
Commissariat aux comptes...............................................................44
Expertise comptable: Ordredesexpertscomptables(OEC)...........46

Chapitre2. Missions et normes de travail..........................................................47


Section1.
Section2.
Section3.
Section4.
Section5.
Section6.

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Cadres conceptuels...........................................................................47
Prsentation des normes de travail...................................................48
La doctrine.........................................................................................49
Prsentation de la mission de commissariat auxcomptes...............51
Prsentation des normes applicables auxdiffrentesmissions........52
Exercice autocorrig..........................................................................59

Comptabilit etaudit Srie 3

Chapitre3. Alerte, rvlation, dclarationdesoupon.....................................59


Section1.
Section2.
Section3.
Section4.

La procdure dalerte........................................................................60
La rvlation des faits dlictueux au procureur dela Rpublique.....65
Dclaration TRACFIN......................................................................66
Exercices autocorrigs......................................................................67

Chapitre4. Vrifications et informations spcifiques........................................69


Section1. Prsentation.......................................................................................69
Section2. Documents adresss aux actionnaires loccasion de lassemble
gnrale appele statuer surlescomptes......................................70
Section3. Vrifications donnant lieu la rdaction dunrapport.......................72
Section4. Vrifications donnant lieu un rapport encasdirrgularits...........73
Section5. Situations ou oprations particulires...............................................74
Section6. Exercice autocorrig..........................................................................77
Chapitre5. La dontologie...................................................................................78

Chapitre6. La responsabilit du commissaire auxcomptes............................95


Section1.
Section2.
Section3.
Section4.
Section5.

Les contrles et inspections..............................................................95


La responsabilit disciplinaire...........................................................96
La responsabilit civile......................................................................97
La responsabilit pnale....................................................................98
La suspension provisoire prononce parlegardedesSceaux.........99

Chapitre7. Les entits concernes par lobligation de certification


descomptes......................................................................................99
Section1. Obligation de certification................................................................100
Section2. Entits concernes par la certification deleurscomptes...............100

Titre3. Analyse des risques etcontrleinterne................... 103


Chapitre1. Lanalyse des risques......................................................................103
Section1.
Section2.
Section3.
Section4.
Section5.

Les enjeux de lanalyse des risques................................................103


Lentreprise et les risques................................................................105
Risque oprationnel Risque inhrent............................................106
Le risque li au contrle..................................................................108
Exercices autocorrigs....................................................................111

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Section1. Les textes qui rgissent le commissariat aux comptes.....................78


Section2. Le statut professionnel de commissaire aux comptes......................78
Section3. Qualits et principes de comportement de lauditeur.......................80
Section4. Indpendance et interdictions...........................................................81
Section5. Les incompatibilits...........................................................................83
Section6. Le principe de non-immixtion dans la gestion..................................87
Section7. Le secret professionnel du commissaire aux comptes.....................88
Section8. Exercice en rseau............................................................................89
Section9. Autres rgles de dontologie.............................................................92
Section10. Exercice autocorrig..........................................................................94

UE 214 Comptabilit etaudit

Chapitre2. Gouvernement dentreprise etgouvernance................................112


Section1.
Section2.
Section3.
Section4.
Section5.

Dfinition du gouvernement dentreprise........................................112


Le comit daudit.............................................................................112
La gouvernance dentreprise...........................................................113
Les dispositions de la Loi de scurit financire (LSF)...................114
Environnement gnral du contrle interne.....................................115

Chapitre3. La mise en place du contrle interne............................................115


Section1.
Section2.
Section3.
Section4.
Section5.
Section6.
Section7.

Les petites entits...........................................................................115


Le service de contrle interne.........................................................116
Un plan dorganisation....................................................................117
La sparation des fonctions............................................................118
Des procdures documentes........................................................120
Les limites de tout systme decontrleinterne..............................121
Exercices autocorrigs....................................................................122

Chapitre4. Les modlisations du contrle interne..........................................123


Section1. Le rfrentiel COSO.........................................................................123
Section2. Le rfrentiel COBIT........................................................................124
Section3. Les rfrences franaises................................................................124
Chapitre5. Apprciation du contrle interne...................................................125

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Section1.
Section2.
Section3.
Section4.
Section5.

Lobjectif de lapprciation du contrle interne...............................125


La mise en uvre de lapprciation ducontrleinterne.................126
Lenvironnement informatique.........................................................128
Consultation sur le contrle interne.................................................129
Exercices autocorrigs....................................................................131

Titre4. Dmarche daudit et droulement dune mission.... 132


Chapitre1. Les tapes dune mission daudit..................................................133
Section1.
Section2.
Section3.
Section4.
Section5.
Section6.

Acceptation de la mission...............................................................133
Analyse des risques et valuation ducontrleinterne....................133
Planification de la mission...............................................................134
Contrle des comptes contrles de substance............................134
Travaux de fin de mission................................................................134
Priodes dintervention....................................................................134

Chapitre2. Nomination du commissaire auxcomptes...................................135


Section1.
Section2.
Section3.
Section4.
Section5.
Section6.
Section7.
Section8.
Section9.

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Les trois modes de dsignation......................................................136


Le commissaire aux comptes et son supplant..............................136
Le nombre de commissaires aux comptes titulaires.......................137
Dure du mandat.............................................................................137
Renouvellement du mandat.............................................................137
Formalits lies la nomination......................................................138
Le co-commissariat aux comptes...................................................138
Les relations avec lAutorit des marchs financiers (AMF)............139
Exercice autocorrig........................................................................140

Comptabilit etaudit Srie 3

Chapitre3. Acceptation de la mission..............................................................140


Section1.
Section2.
Section3.
Section4.
Section5.

Lacceptation du mandat du commissaire aux comptes................140


Lacceptation dune mission contractuelle......................................142
Prise de connaissance de lentit....................................................142
La lettre de mission.........................................................................143
Exercices autocorrigs....................................................................144

Chapitre4. Planification de la mission..............................................................145


Section1.
Section2.
Section3.
Section4.
Section5.
Section6.
Section7.
Section8.

Le plan de mission...........................................................................145
Le programme de travail..................................................................147
Utilisation des travaux dun autre professionnel.............................148
Utilisation des travaux de laudit interne.........................................148
Le risque daudit..............................................................................149
Seuil de signification........................................................................151
Assertions objectifs de contrle...................................................154
La slection des lments contrler.............................................156

Chapitre5. Documentation des travaux...........................................................157


Section1.
Section2.
Section3.
Section4.
Section5.
Section6.

Objectifs du dossier de travail.........................................................157


Organisation et structure du dossier de travail................................158
Le dossier permanent......................................................................158
Le dossier de lexercice...................................................................159
Organisation par cycle.....................................................................160
Les feuilles de travail.......................................................................161

Section1.
Section2.
Section3.
Section4.

Les lments probants....................................................................163


Les tapes de la collecte des lments probants...........................164
Techniques daudit: les outils de lauditeur....................................165
Contrles permettant de faire le lien entredeuxexercices.............175

Chapitre7. La communication du commissaire auxcomptes.......................176


Section1.
Section2.
Section3.
Section4.
Section5.

Les interlocuteurs du commissaire aux comptes............................176


Textes lgaux et rglementaires......................................................177
Les modalits de la communication................................................178
La communication tout au long de la mission.................................178
Communication avec lAMF............................................................181

Chapitre8. Fin de mission et fin de mandat.....................................................182


Section1.
Section2.
Section3.
Section4.
Section5.
Section6.
Section7.

Les travaux de fin de mission..........................................................183


La rdaction des rapports...............................................................185
Le rapport sur les comptes annuels................................................186
Certification avec rserves ou refus de certifier..............................190
Rapport spcial sur les conventions rglementes NIIX...........192
Le rapport sur le rapport du prsident............................................194
Fin de mandat..................................................................................195

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Chapitre6. La collecte des lments probants................................................163

UE 214 Comptabilit etaudit

Chapitre9. Missions particulires confies uncommissaire aux comptes.196


Section1. Liste des missions et textes applicables.........................................197
Section2. Objectif et nature des missions de commissariat auxapports
etlafusion....................................................................................198
Section3. Cadre lgal de ces missions............................................................198
Section4. Le commissariat aux apports..........................................................198
Section5. Le commissariat la fusion.............................................................200
Chapitre10. Cas autocorrig: Htel-restaurant la Tulipe noire..............202

Annexes 213
Index 222
223

Devoir5

227

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Devoir 4

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partie

Contrle

interne et audit

Introduction
Contrle interne, audit. Contrler, auditer, vrifier, ausculter?
Lentreprise sous haute surveillance. Surveiller, veiller sur Comme on veille un malade?
Lentreprise serait-elle malade? Malade de quoi?
Avant de tenter de rpondre cette question, ou mme de savoir si cette question a du sens, il
en est une autre quil faut poser: quest-ce que lentreprise?
Rponse vidente? Comme toutes les vidences, il est utile de sy arrter ne serait-ce que pour
sassurer que cette vidence est la mme pour tout le monde.
Donc, quest ce que lentreprise? Cest un acteur conomique. Lentreprise produit, les consommateurs consomment. Tout est en ordre.

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Lentreprise cre de la richesse, les consommateurs la dtruisent ou la transforment, crant une


dynamique autoalimente vers plus de production, plus de consommation. Cest simple. Mais
cette belle simplicit a trouv des limites quand sy ajoutent des questions denvironnement, de
pollution, de dgradation de la nature. La belle mcanique sest grippe. Autre dbat.
Donc, lentreprise produit et cre de la richesse. Comment? Avec quels moyens?
Moyens financiers, le capital emprunt, les apports des actionnaires, les dividendes.
Moyens matriels, immobilisations, amortissements, dprciations.
Moyens humains, rmunration, couverture sociale, intressement, gouvernance.
Moyens collectifs, infrastructures, administration, aides diverses, impts.
Pour chaque entreprise, un subtil quilibre ou dsquilibre met en mouvement tous ces acteurs.
Trop dquilibre conduit limmobilisme. Et au dclin?
Trop de dsquilibre et le mouvement nest plus matris?
Do peut provenir la maladie? Sur quoi faut-il veiller?
Allons un peu plus loin. En quels termes dfinir la cration de richesse? Quel est lindicateur le
plus reprsentatif?
Chiffre daffaires et couverture des charges?
Bnfice et continuit dexploitation?
Dividendes et rmunration des actionnaires, march financier?
Rmunrations verses et salaris-consommateurs?
Chaque entreprise a sa propre rponse, dfinit de faon plus ou moins explicite ses priorits.
Comment les diffrents moyens participent la cration de richesse?
Pour rpondre cette question, il faut sinterroger sur lorganisation de lentreprise, sur les
diffrentes fonctions remplir, sur la rpartition des responsabilits.
Les grandes fonctions de lentreprise ont t dfinies:
approvisionnement;
production;
recherche et dveloppement;
ressources humaines;

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11

Comptabilit etaudit Srie 3

ventes;
administration;
etc.
Au-del des grandes gnralits, chaque entreprise a ses propres priorits induites par la nature
de lactivit ou dcides par les dirigeants ou encore, le plus souvent, un peu des deux.
Une fois encore, cest un subtil quilibre ou dsquilibre qui sinstaure, chacun ayant sa part et
sa place dans lentreprise.
Poser la question De quoi lentreprise pourrait-elle tre malade? devient une question beaucoup plus complexe si on cherche tout apprhender en mme temps mais beaucoup plus
accessible si on dcompose lentreprise en lments simples mme si ce travail revt un caractre partial. La vision densemble peut tre reconstruite sur la base des conclusions partielles.
Pour auditer, pour veiller sur, il faut tout dabord dterminer ce quil est ncessaire, utile de
contrler, vrifier. Ce qui peut porter consquence si un dysfonctionnement apparat.
Lanalyse du fonctionnement de lentreprise permet de cerner son organisation, de comprendre
le systme de contrle interne, cest--dire dapprhender lensemble des moyens mis en
uvre pour atteindre les objectifs fixs dans le but de prenniser lentreprise et de favoriser son
dveloppement. Ce travail passe par des questions simples. Pourquoi? Ou plutt pour quoi?
Dans quel but, dans quel objectif tel ou tel processus a t mis en place
Puis vient la question comment? Par quels moyens, avec quels outils?
Il ny a pas dorganisation efficiente en elle-mme, de faon absolue mais seulement en fonction
des objectifs, de faon relative. Toutes les capacits dapprciation, de regard critique, de jugement sont mobiliser.
Apprcier une situation par rapport un absolu, cest facile 1 +1 =2 et pas 3. Mais apprcier
une situation en valeur relative, cest plus complexe. 1 +1 =2 en base 10mais en base 2? Il ny
a pas quune seule rponse.

Laudit permet de poser un diagnostic, de formuler une opinion. Il peut porter sur toutes les
fonctions de lentreprise. Nous nous limiterons aux aspects comptables et financiers, la communication financire.
Laudit interne porte sur la production des services comptables et financiers par rapport aux
objectifs fixs. Il sintresse la qualit de cette production en termes de fiabilit, respect des
dlais, conformit de prsentation, etc.
Il mettra en vidence des faiblesses qui seront vite combles, travail de prvention. Il identifiera
les insuffisances qui seront vite soignes avant de se transformer en pidmie.
Laudit externe se place du point de vue des diffrents partenaires. Le diagnostic, lopinion
porte sur la qualit de linformation financire: Est-elle bien le reflet des activits de lentreprise,
donne-t-elle une image fidle? Il ne sagit pas de porter une apprciation sur la qualit de la
gestion, de savoir si elle aurait pu dgager un rsultat plus lev avec une meilleure gestion des
stocks.
Pour bien aborder le cours
La srie3 que vous allez tudier est consacre la partie contrle interne et audit de lUE214.
Ce cours est jour de la rglementation existante fin juillet2012.
Le programme traite de laudit dune faon gnrale, ce qui recouvre plusieurs situations dont
celle du commissariat aux comptes. Les missions du commissaire aux comptes tant trs rglementes, les modalits dexercice tant normes, il est plus facile de sappuyer sur cette rglementation pour aborder les missions daudit. Les rgles qui simposent au commissaire aux
comptes pour la conduite de laudit des comptes annuels sappliquent galement autres

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Toutes ces questions peuvent rester trs abstraites, trs compliques mettre en pratique. Et
pourtant elles deviennent relativement simples et trs concrtes si elles sont bien poses.

UE 214 Comptabilit etaudit

missions daudit avec un formalisme moins important ou un vocabulaire moins norm. Cest
pourquoi, il est souvent fait rfrence laudit ralis dans le cadre dun commissariat aux
comptes.
Remarque
Le droulement dune mission nest pas linaire. Tout au long du cours, des flches
vous invitent faire le lien entre les diffrents aspects de laudit.
Le programme recouvre la fois des aspects juridiques et techniques.
Aspects juridiques:
Le commissariat aux comptes renvoie au droit des socits:
La rglementation applicable au commissariat aux comptes est regroupe dans les
articlesL.820 et suivants du Code de commerce. Les normes daudit, homologues par arrt
ministriel, sont aujourdhui inscrites dans la partie A du Code de commerce.
Les obligations des socits en matire de certification des comptes sont galement inscrites
dans le Code de commerce:
Pour les relations entre le commissaire aux comptes et la socit audite: obligation pour une
socit de nommer un commissaire aux comptes, de le convoquer lassemble gnrale, de
linformer des conventions rglementes, etc.
Pour des vnements qui surviennent dans une socit : distribution dacomptes sur dividendes, augmentation de capital et autres oprations sur titres, etc.
Mais, ce nest pas un cours de droit des socits. Les aspects purement juridiques ne seront
quvoqus. Vous aurez ventuellement quelques rvisions faire dans ce domaine.
Aspects techniques:

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La mise en uvre dune mission daudit ne simprovise pas, elle doit respecter une mthodologie, faire appel des techniques daudit, respecter des rgles de dontologie, etc.
Mais, vous ne prparez pas (encore) le diplme dexpertise comptable ou le certificat daptitude
aux fonctions de commissaire aux comptes. Si certaines questions ne sont pas dveloppes,
vous devez en connatre lexistence et en comprendre les enjeux.
Les aspects techniques dune mission daudit ne peuvent pas se comparer aux aspects de la
technique comptable.
En comptabilit une criture est juste ou fausse, un calcul est correct ou erron. Il y a peu de
choix possibles.
En audit, les tapes dune mission doivent se drouler suivant un ordre prcis, la mthode
employe peut tre bonne ou mauvaise: il vous faut lapprendre.
Mais il y a des lments importants et dautres pas, plusieurs faons darriver au rsultat souhait: il vous faut analyser, raisonner, trancher et donner votre propre apprciation. Il ny a pas
quune seule bonne rponse. Le cours comporte de nombreux exemples et les devoirs sont l
pour exercer votre jugement.
Au-del de la technique, des rgles apprendre, cette partie du programme est loccasion de
prendre du recul, de voir les comptes sous un autre angle. Vous savez comment tablir un bilan,
vous connaissez les techniques comptables. Il vous est maintenant demand danalyser les
comptes du point de vue du destinataire: comment va-t-il comprendre linformation qui lui est
prsente et cette information est-elle proche de la ralit, limage fidle est-elle respecte?

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13

Comptabilit etaudit Srie 3

Plan de la srie
Cette srie est organise en quatre titres:
Le premier titre est une prsentation gnrale de laudit et dfinit les principaux composants
dune mission daudit. Ce titre a pour objectif de prciser les contours dune mission daudit
comptable et financier. Il rpond aux questions suivantes:
Quest-ce que cest?: Que recouvre la notion daudit? Quest-ce quune mission daudit?
Dans quel but?: Quel est lobjectif poursuivi? Quelle est la finalit dune mission daudit?
Quoi?: Sur quoi porte la mission daudit?
Le deuxime titre est consacr principalement au commissariat aux comptes.
Aprs une prsentation des institutions, ce titre prsente les outils de travail que sont les
normes, les travaux spcifiques aux missions de commissariat aux comptes, tels quils sont
dfinis par la loi et les rglements (alerte, rvlation, dclaration de soupon, vrifications et
informations spcifiques).
Lexercice de la profession ncessite le respect de rgles de comportement qui lencadrent et
la scurisent: la dontologie. La responsabilit du commissaire aux comptes est engage
en lien avec ces rgles.
Le dernier chapitre prsente les principales entits concernes par lobligation de certification des comptes.

Le quatrime titre est consacr au droulement dune mission daudit. Tous les lments
ayant t dfinis, ce titre aborde en dtail la mise en uvre dune mission. Les rgles applicables
une mission de commissariat aux comptes sont dcrites avec prcision, et correspondent au
droulement de toute mission daudit. Les principales tapes dveloppes dans ce titre sont:
la nomination du commissaire aux comptes et lacceptation de la mission;
la planification de la mission;
la documentation des travaux;
la collecte des lments probants;
la communication du commissaire aux comptes aux diffrentes tapes de sa mission;
les travaux de fin de mission et la rdaction des rapports;
le dernier chapitre est consacr aux missions particulires qui peuvent tre confies un commissaire aux comptes, sans exclusivit (commissariat aux apports, commissariat la fusion).
Pour vous documenter, des sites Internet:
http://www.cncc.fr
http://www.europa.eu.fint
http://www.anc.gouv.fr
http://www.ifac.org
http://www.justice.gouv.fr
http://www.legifrance.gouv.fr
Des documents complmentaires au cours et des exercices sont disponibles sur le site de lIntec, notamment le traitement des changements de mthode comptable et des vnements postrieurs la clture (http://www.cnamintec.fr) dans la rubrique Ressources pdagogiques.
Un tutorat est mis en place pour rpondre vos questions.
Munis de ces conseils, nous vous souhaitons bon courage.

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Le troisime titre est consacr lanalyse des risques et au contrle interne. Ce titre est
centr sur lentreprise.
Un mme enjeu mais des objectifs diffrents: la matrise des risques est au centre des proccupations des dirigeants et des auditeurs. Cest loccasion de prciser qui fait partie des dirigeants avec les notions plus larges de gouvernement dentreprise et de gouvernance. Le
contrle interne est un moyen au service de la matrise des risques et son valuation une tape
importante dune mission daudit.

UE 214 Comptabilit etaudit

Titre1. Prsentation gnrale


etdfinitions
Le domaine du contrle interne et de laudit comptable et financier est vaste et peut tre abord
sous diffrents aspects : rglementaire, technique, mthodologique, lgal, contractuel, etc.
Avant daborder ces diffrents aspects, il est ncessaire de donner certaines dfinitions et de
prciser les contours de ltude.

Chapitre1. Prsentation de laudit comptable


etfinancier
Rsum
Laudit comptable et financier est une mission dopinion qui porte sur les informations
financires (audit de conformit) et les modalits dlaboration de ces informations (audit
oprationnel).
Laudit peut tre effectu la demande de la direction (audit interne) ou la demande de tiers
(audit externe). Il peut tre caractre contractuel ou lgal. Il sinscrit alors dans la mission
du commissaire aux comptes.
Les auditeurs font partie de lentit audite ou sont des prestataires extrieurs. Ils doivent
conduire leur mission suivant une dmarche prdfinie partir des zones de risques identifies pour obtenir une assurance raisonnable de labsence ou la prsence danomalies
significatives dans les informations publies. En toute occasion, ils exercent leur jugement
professionnel.

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Lopinion, mise sous forme dun rapport, consiste donner un avis sur lapplication du rfrentiel comptable ces informations financires.
En plus des comptences techniques ncessaires au bon droulement dune mission d
audit,
le comportement de lauditeur doit tre conforme un Code de dontologie.
Les entreprises et entits ont la responsabilit de mettre en uvre les politiques et procdures qui permettent la ralisation des objectifs quelles se sont fixes, leur bon fonctionnement et la sauvegarde de leur patrimoine en vue dassurer leur prennit. Cest lobjet et
la finalit du contrle interne.

Section1. Dfinition
I.

gnrale

Quest-ce que laudit?

Le terme audit nous vient des pays anglo-saxons. Lquivalent franais de ce terme est
contrle dans le sens de vrification. Mais ces deux notions ne se recouvrent pas totalement
car la notion de contrle ou de vrification ninclut pas celle dexprimer une opinion. Cest pourquoi le terme daudit a t retenu en franais.
Le terme audit est dorigine latine et troitement li la notion de rendre compte. Ainsi,
Jean Raffegeau, Pierre Dufils et Didier de Menonville rappellent, dans leur ouvrage Laudit financier1, que lutilisation du verbe latin audire (couter) remonterait au iiiesicle avant Jsus-Christ,
o les questeurs romains rendaient compte verbalement de leur mission de contrle des compta
bilits des provinces devant une assemble dauditeurs.
1. PUF, Que sais-je n2852, 1994.

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15

Comptabilit etaudit Srie 3

Aujourdhui, laudit est une mission dopinion.


Lopinion mise par lauditeur se construit tout au long de la mission. La qualit de lopinion
mise dpend:
de la mthodologie mise en uvre;
du respect des rgles applicables au droulement de la mission;
de la qualit de lauditeur, professionnel comptent et indpendant.
Lopinion porte sur ladquation entre lobjet de laudit et ce quon en attend, sur le respect des
rgles qui simpose cet objet. Elle dpend du jugement du professionnel.
Les comptences de lauditeur concernent la fois le rfrentiel applicable lobjet audit et
les rgles relatives la mission daudit.
La validit de lopinion mise dpend galement de la faon dont se droule la mission. Les
auditeurs doivent respecter des rgles de comportement, des rgles de dontologie.

II. Dmarche de contrle


Toute dmarche daudit suppose la mise en uvre dune mthodologie prdfinie laquelle les
auditeurs doivent se soumettre. La validit de lopinion mise dpend de la ralisation dun
ensemble travaux raliss suivant des modalits prcises.
Dune faon gnrale, une mission daudit sinscrit dans le cadre suivant:
un cadre conceptuel, qui dfinit les grands principes;
une dmarche gnrale faite dtapes successives, chacune rpondant un objectif
prcis;
des objectifs cohrents exprims par rapport au rfrentiel applicable;
des outils formant une palette de moyens dinvestigation utiliss en fonction des besoins.

Lauditeur conserve dans un dossier de travail lensemble des lments collects qui lui ont
permis de former son jugement et den motiver la conclusion.
Exemple
Le contrle de scurit qui autorise laccs du public un btiment est un audit. Ce contrle
porte sur un certain nombre de points (prsence dextincteurs, blocs sortie, plan dvacuation, par exemple) sur la vrification du bon fonctionnement de certains appareils (extincteurs,
dtecteurs de fume, sirne dalarme, par exemple). Ce nest quaprs avoir effectu l ensemble
de ces vrifications, quune conclusion pourra tre formule.

III. Dlivrance dune opinion


La conclusion dune mission daudit est lopinion mise. Dans le cas du contrle de scurit ce
sera:
lautorisation daccs pure et simple;
lobligation deffectuer des travaux complmentaires avant louverture au public;
ou linterdiction de recevoir du public.
Lopinion est mise sous forme de rapport. La forme de ce rapport dpend du cadre dans lequel
sest droule la mission. Lopinion est motive.
Lopinion a une dimension relative puisquelle sentend par rapport au rfrentiel applicable.

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La dmarche, les objectifs et les outils sont dfinis et rassembls dans des normes de travail qui
simposent lauditeur.

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IV. Rfrentiel
Un rfrentiel est un ensemble de normes appliquer, de critres dapprciation, et de tches
effectuer. Dans le cadre de laudit, cest un ensemble de rfrences qui permettent de formuler
une opinion.
Il faut prendre en compte la fois:
Le rfrentiel qui concerne lobjet de laudit. Quelles sont les normes de scurit respecter
pour quun btiment puisse accueillir du public, par exemple.
Et lensemble des rgles respecter pour conduire la mission daudit. Le contrle de scurit
doit se drouler suivant des modalits prdfinies qui simposent lauditeur, au contrleur. Le
non-respect de ce rfrentiel peut invalider la procdure de contrle et rendre les conclusions
irrecevables.

V. Distinction processus procdures


Laudit sintresse la qualit des informations ou des lments, objet de laudit, ainsi qu leur
traitement et lorganisation du travail. Laudit passe en gnral par une analyse du fonctionnement dune entit, analyse des processus et procdures, deux notions bien distinguer.
Un processus est un ensemble doprations qui, partir dlments dentre, consomme des
informations, matires et services pour obtenir des lments de sortie. Un processus est identifi par les rponses aux questions Qui fait quoi? et Comment?. En gnral un processus
sachve avec ltape du contrle des produits obtenus. Le processus dune activit complexe
se dcline en sous-processus.

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On distingue en gnral trois sortes de processus:


Les processus mtiers, processus de production, processus oprationnels.
Les processus de management ou de pilotage qui assurent la cohrence de lorganisation.
Les processus supports, processus ressources qui sont lis la mise en uvre des moyens
de production (matriels, etc.).
Une procdure est la description crite du mode de fonctionnement dun processus. Elle rpond
aux questions Quel est lobjectif?, Qui fait quoi?, Comment? et Qui contrle?.
Une procdure est une rgle, une mthode de travail qui doit tre applique pour obtenir les
produits attendus. Une procdure est un moyen de matrise dun processus.
Lensemble des procdures mises en place constitue un des outils du contrle interne.
En matire comptable et financire, le processus dlaboration et de diffusion de linformation
comptable et financire doit respecter un ensemble de procdures.

Section2. Les

diffrentes formes daudit

I. Laudit oprationnel
Laudit oprationnel porte sur les oprations dun tablissement, dune structure, dune grande
fonction, dans la perspective de rduire les risques dune entreprise ou dune organisation.
Cest--dire quil a pour objectif dvaluer lefficacit et lefficience des procdures mises en
place par rapport aux processus. Il tient compte des priorits et du systme de valeur de la
structure audite, de la culture dentreprise.
Exemple
Un audit oprationnel pourra porter sur les modalits de prise en charge dun malade lhpital depuis son admission jusqu sa sortie. Il sera tenu compte des procdures administratives,
du suivi mdical (nombre de visites du mdecin, frquence des interventions des infirmires,

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Comptabilit etaudit Srie 3

tenue du dossier mdical et transmission des informations entre les diffrents intervenants),
horaires des repas, etc.
Cet audit permettra de dterminer la qualit de la prise en charge et la scurit mdicale. Les
conclusions de cet audit mettront en vidence les amliorations apporter cette
organisation.
Le rfrentiel retenu pour un audit oprationnel comporte lensemble des rgles quun organisme simpose ainsi que la rglementation qui doit tre respecte.

II. Laudit de conformit


Laudit de conformit est aussi appel audit de rgularit.
Lobjectif de laudit de conformit est de vrifier la bonne application des instructions et rgles
en vigueur et la conformit des directives donnes et des actions faites avec les dispositions
lgales et rglementaires.
Cet audit porte sur le respect dune rglementation et/ou des rgles dfinies par une entit. Le
contrle de scurit dun btiment voqu ci-avant est un audit de conformit. Le contrle technique dun vhicule de tourisme est un autre exemple daudit de conformit.
Dans une entreprise un audit de conformit pourra porter, par exemple, sur le respect de
consignes de scurit dans un atelier de fabrication : port de vtements spciaux, rgles
dhygine avant et aprs le travail, respect de la scurit lectrique, etc.

III. Audit interne

Laudit interne a pour objet dapprcier la pertinence et lefficacit du dispositif de contrle


interne en sassurant de la fiabilit et de lintgrit des informations financires et oprationnelles, de lefficience et de lefficacit des oprations, de la protection du patrimoine social, et
du respect des instructions, des lois, rglements et contrats.
Les domaines privilgis de laudit interne sont laudit oprationnel et laudit de conformit,
domaines bien distincts de laudit de management (compatibilit de la politique conduite au
sein dune grande fonction avec la stratgie de lentit ou avec les politiques dcoulant de cette
stratgie) et de laudit de stratgie (cohrence globale des stratgies et des politiques), qui sont
de plus en plus souvent engags.
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) dfinit ainsi laudit interne:
Service de contrle au sein dune entit effectuant des vrifications pour le compte de
celle-ci. Ces vrifications comprennent par exemple lvaluation, le contrle de la pertinence et de lefficience des systmes comptables et de contrle interne.

Exemple
Un auditeur interne est charg de vrifier toutes les procdures lies la fonction achat de
lentreprise. Parmi lensemble des oprations qui sont effectues, il vrifiera, en particulier:
le respect de la procdure de choix des fournisseurs: recours aux appels doffres au-del
dun certain montant, mise en concurrence de plusieurs fournisseurs, etc.;
le respect des dlgations de pouvoir: les dcisions sont prises par les personnes dment
habilites. Il vrifiera les signatures apposes sur les bons de commande;

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Laudit interne est un audit effectu pour les besoins internes dune entreprise, dun organisme. Il est donc ralis la demande de la direction de lentreprise qui doit sassurer de son
bon fonctionnement et de pouvoir mettre en uvre des mesures correctives si des dfaillances
sont constates.

UE 214 Comptabilit etaudit

les circuits de transmission des informations entre les diffrents services: il sassurera
quun exemplaire des bons de commandes est bien adress au service comptable qui peut
ainsi vrifier que celui-ci a bien reu toutes les factures et pour les bons montants;
lexhaustivit de la comptabilisation des factures fournisseurs: toutes les factures reues
ont bien t comptabilises.
Laudit interne peut tre effectu par le personnel salari de lentreprise sous lautorit de la
direction gnrale ou tre confi des prestataires extrieurs (cabinets daudit, socits de
conseil en stratgie, en organisation, en management, SSII, socits dingnierie, etc.) dont le
regard, le style dintervention, le recul et les facults de perception sont diffrents de ceux dun
service interne. Ces prestataires seront choisis en fonction de la nature de laudit. Laccent sera
mis sur lorganisation de lentreprise ou sur la tenue de la comptabilit. Dans tous les cas, les
rapports, les comptes rendus des travaux daudit sont adresss la direction de lentreprise.
Il peut sagir aussi dune fonction centralise oprant au sein dun primtre de consolidation.
Les auditeurs internes mettent en uvre, le plus souvent, les normes de lInstitute of Internal
Auditors (IIA) et se soumettent son Code de dontologie.
Exemples
1.Une socit succursales multiples pourra, par exemple, demander un audit pour sassurer que le suivi et lvaluation des stocks sont conformes aux procdures tablies par le sige.
Dans ce cas, le champ dinvestigation ne concernera pas seulement le service comptable. La
succursale na pas la personnalit morale, cest une partie de lentit juridique qui sera audite.
Cette situation correspond bien laudit interne. Il pourra tre ralis par le personnel du sige
ou par un prestataire extrieur.

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2.Un hpital priv doit appliquer en matire de tarification les mmes rgles que les hpitaux
publics (tarification lactivit), car il est, comme eux, financ par la Scurit sociale. Cette
rglementation tant trs spcifique, la direction pourra demander un audit pour sassurer que
les rgles qui lui sont applicables sont correctement mises en uvre. Il sagit dun audit interne
qui ne concerne quune partie des procdures en vigueur dans lhpital.
3.Une socit trangre qui a une filiale en France pourra, par exemple, faire un audit pour
sassurer que les normes comptables du groupe sont bien appliques pour ltablissement
des tats qui lui sont envoys. Les conclusions de cet audit seront adresses au directeur
financier de cette socit ou au responsable de la consolidation. Dans ce cas le champ dinves
tigation ne concerne pas lapplication des normes comptables franaises.
Ainsi que le souligne Jacques Renard2, la preuve en audit interne3 est acquise lorsque les
informations runies sont:
indispensables;
fiables (permettre daboutir une conclusion prcise compte tenu des outils daudit dont il est
dispos);
pertinentes (en rapport avec les observations, donc conformes aux objectifs de la mission);
utiles (permettre damliorer le niveau de qualit du contrle interne).

IV. Audit externe


Laudit externe est ralis pour rpondre aux besoins des personnes extrieures lentit
audite. Il est ralis soit la demande de tiers, (banquiers ou autres apporteurs de fonds, par
exemple), soit en application dune loi ou dun rglement. Dans le premier cas il sagira dune
mission contractuelle, dans le second dune mission lgale.
2. Thorie et pratique de laudit interne, ditions dOrganisation.
3. Attention: audit interne dsigne ici, exceptionnellement, non pas le service de lentreprise en charge
de la fonction, mais laudit men par des auditeurs internes, donc laudit de conformit et laudit
oprationnel.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Le champ dinvestigation et lobjectif de laudit seront librement dfinis (mission contractuelle)


ou simposeront toutes les parties prenantes (mission lgale).
Exemples
1.Le conseil dadministration dune grande entreprise a mis en place un comit des rmunrations charg de fixer les rmunrations des dirigeants et des principaux cadres de cette
entreprise. Pour sassurer que les salaires verss sont conformes aux dcisions prises, quil
ny a pas de drives sur les lments accessoires du salaire (couverture sociale sur-complmentaire, frais de dplacements, etc.), et que dune manire gnrale, la convention collective
est correctement applique, le conseil dadministration peut faire faire un audit de la fonction
paie. Cet audit ralis la demande du conseil dadministration est bien un audit externe.
2.Un thtre reoit des subventions de fonctionnement lui permettant de faire face plus de
60 % de ses charges. Le financeur, ministre de la Culture, pourra demander un audit des
comptes pour sassurer que les fonds ont bien t utiliss suivant la convention signe et le
budget approuv: montant des rmunrations, travaux de scurit et dentretien, etc.
Les actionnaires tant les premiers tiers de lentit audite, ils sont galement les premiers
destinataires des conclusions de laudit. Concrtement, ce sera, le plus souvent, soit le conseil
dadministration soit lassemble gnrale.
Laudit externe sera toujours confi des professionnels indpendants, extrieurs lentit
audite. La qualification de ces prestataires va dpendre de la nature de laudit.

Section3. Laudit

comptable et financier

Laudit comptable et financier porte sur linformation comptable et financire. Cest laudit des
comptes annuels, comptes sociaux ou comptes consolids. Linformation financire ne se limite
pas aux documents prvus par les rglementations comptables, aussi laudit comptable et
financier prendra-t-il en compte tout document mis par une entreprise pour communiquer des
informations caractre financier.

II. Audit de conformit et oprationnel


Laudit comptable et financier est un audit de conformit qui sappuie sur un audit oprationnel.
En effet, il nest pas possible de vrifier la totalit des oprations comptabilises. La premire
tape dun audit comptable et financier sera dvaluer dans quelles conditions et suivant quelles
procdures sont collectes les donnes enregistres et comment sont prises les principales
dcisions relatives la clture des comptes (provisions, dprciations, etc.)

III. Objectif: expression dune opinion


Lobjectif de la mission daudit comptable et financier est de formuler une opinion sur les comptes
sociaux ou consolids contrls en fonction de la rglementation comptable qui leur est applicable. Cette opinion se fonde sur le contrle des enregistrements comptables et sur le traitement
des oprations qui sont traduites dans les comptes.
Le lexique inclus dans le cadre conceptuel, rfrentiel normatif de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes4, CNCC, donne la dfinition suivante:

4. La plupart des dfinitions incluses dans ce cours sont tires de ce lexique. Par simplification, il sera
nomm lexique de la CNCC tout au long de cet ouvrage.

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I. Objet de laudit comptable et financier

UE 214 Comptabilit etaudit

Audit Une mission daudit des comptes a pour objectif de permettre au commissaire
aux comptes de formuler une opinion exprimant si ces comptes sont tablis, dans tous
leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable qui leur est applicable.
Cette opinion est formule, selon les dispositions prvues par larticleL.225235 du Code
de commerce, en termes de rgularit, sincrit et image fidle.

IV. Distinction audit des comptes et commissariat aux comptes


A. Mission daudit contractuelle
Laudit des comptes peut tre motiv par de nombreuses circonstances et porter sur tout ou
partie de la comptabilit. Cest, par exemple, la vrification quun tablissement respecte les
rgles de la socit dans tel ou tel domaine, la vrification des informations financires mises
par une socit en prvision dune prise de participation ou de son rachat. Dans ce cas, laudit
des comptes a un caractre contractuel. Tout professionnel comptent pouvant conduire ces
missions. Ltendue des investigations, les destinataires du rapport sont librement dfinis.
Les missions contractuelles peuvent, en particulier, tre effectues par les experts-comptables,
mais il ny a pas de monopole leur profit en ce domaine. Ils respectent les conditions ncessaires la conduite dune mission daudit:
ils ont les comptences techniques ncessaires;
la profession est rglemente;
ils doivent respecter un Code de dontologie comportant notamment des rgles dindpendance compatibles avec ces missions.

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B. Mission daudit lgale


Pour que les actionnaires runis en assemble gnrale puissent approuver les comptes annuels
en toute connaissance de cause, ils nomment un commissaire aux comptes dont la mission sera
de leur donner lassurance que les comptes qui leur sont prsents ont t correctement
prpars.
Pour protger les pargnants, la mission du commissaire aux comptes est dfinie par la loi, cest
une mission dintrt gnral caractre lgal. Seuls les commissaires aux comptes, organiss en profession rglemente, sont habilits mener cette mission (articleL.8239 du Code de
commerce).
Les textes qui dfinissent les obligations de certification des comptes sont nombreux et disparates. Selon les personnes ou entits concernes, il sagit du Code de commerce, du Code rural,
de la loi n87571 du 23juillet 1987, du Code du travail, du Code de la construction et de lhabitat, etc.
La mission des commissaires aux comptes ne se limite pas la certification des comptes. Le
lgislateur leur a confi dautres missions du fait de leur connaissance des entits quils contrlent
et de leur indpendance.
La certification des comptes est ainsi complte par des travaux dont lobjectif est toujours la
protection et linformation des actionnaires sur dventuelles anomalies ou irrgularits: information sur les conventions rglementes, contrle de tous les documents prsents en assemble gnrale, respect de lgalit entre les actionnaires, rvlation des faits dlictueux, procdure
dalerte etc.
Le commissaire aux comptes intervient galement dans des circonstances particulires de la vie
des entreprises, prvues par la loi (distribution dacomptes sur dividendes, augmentation de
capital avec suppression du droit prfrentiel de souscription, etc.).

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Comptabilit etaudit Srie 3

C. Certification volontaire
La certification des comptes peut tre galement ncessaire ou souhaite en dehors de toute
obligation lgale. Ce pourra tre le cas la demande de certains bailleurs de fonds. La question
a t pose de savoir qui peut raliser cette mission et dans quelles conditions.
La rponse donne est la suivante: une entit qui le souhaite peut, de faon volontaire, faire
certifier ses comptes. Dans ce cas elle doit se mettre dans la mme situation quune entit qui
en a lobligation. Toutes les modalits de mise en uvre dune mission lgale doivent tre respectes. Ainsi, seuls les commissaires aux comptes pourront raliser de telles missions.

Section4. Dmarche daudit


I. Approche par les risques
Dans le langage courant, un risque est un danger ventuel plus ou moins prvisible et cest
aussi lventualit dun vnement ne dpendant pas exclusivement de la volont des parties
et pouvant causer la perte dun objet ou tout autre dommage (Le Petit Robert).
Dans le cadre de laudit comptable et financier le risque est li lutilisation des informations
contenues dans les comptes diffuss et aux mauvaises dcisions qui pourraient tre prises en
cas dinformation fausse. Et linformation est fausse quand lobjectif assign la comptabilit
nest pas atteint, cest--dire quand les comptes annuels ne donnent pas une image fidle du
patrimoine, de la situation financire et des rsultats de lentit (extrait art.120-1 du PCG).
Lenjeu de la mission daudit des comptes est la scurit du lecteur des comptes.

Pour que lauditeur arrive une conclusion approprie, il va concentrer ses efforts sur les zones
o les risques danomalies sont les plus levs et o ces anomalies sont elles-mmes les plus
importantes, les anomalies significatives, celles qui sont au-del dun certain seuil, le seuil de
signification (dtermin avec des critres quantitatifs et qualitatifs).
De plus, les missions sont toujours limites dans le temps, ne serait-ce quen raison du montant
des honoraires demands. Quel que soit le cadre dans lequel la mission est ralise, lauditeur
doit donc prparer et excuter sa mission avec un maximum defficacit, sans en faire trop, ni
trop peu.
La connaissance de lentit audite, de ses activits, de son environnement conomique, juridique, de son organisation interne et des mesures de sauvegarde mises en uvre, permet
lauditeur dvaluer les forces et les faiblesses de cette entit et dapprcier les zones de risque
o les anomalies peuvent survenir.
Lvaluation des zones de risques danomalies dans les comptes est de ce fait la base des
missions daudit comptable et financier. Le lexique de la CNCC donne la dfinition suivante:
Risque danomalies significatives Le risque danomalies significatives dans les
comptes est propre lentit ; il existe indpendamment de laudit des comptes. Il se
subdivise en risque inhrent et risque li au contrle.

Cette dmarche suppose que lauditeur fasse preuve de discernement tout au long de la mission, il doit exercer son jugement.

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La fiabilit des comptes dpend de:


la qualit des travaux des services comptables et financiers;
la qualit des informations qui leur sont transmises;
la complexit, la matrise des activits et des transactions traduites dans les comptes;
lorganisation de lentreprise, la rpartition des responsabilits.

UE 214 Comptabilit etaudit

Lauditeur recherche les ventuelles anomalies dans les comptes:


grce son exprience et en raison dun certain nombre de repres propres lentreprise
audite;
en tenant compte des circonstances particulires qui entourent lexercice comptable contrl
et de la situation patrimoniale et financire qui en rsulte.
La recherche des risques conduit se poser diffrentes questions qui vont permettre didentifier
les facteurs de risques (lment constitutif du risque) et les catalyseurs de risque (vnement
susceptible de dclencher lanomalie). Cette formulation rejoint les notions de risque inhrent et
risque li au contrle.
Exemple
Dans le cadre dune entreprise, cette analyse peut sappliquer ainsi : le stockage de produits
chimique est le facteur de risque (possibilit dune pollution des eaux). Labsence de contrle
de ltanchit des cuves sera le catalyseur (une fuite ne sera pas dtecte et les eaux seront
pollues).
Les questions se poser sont:
O sont les sources danomalies?
Quels sont les facteurs favorables la survenance des anomalies?
Quelles sont les procdures mises en place pour:
viter les anomalies?
Dtecter les anomalies survenues?
Redresser les anomalies?
La dtermination des zones de risques pouvant entraner des anomalies significatives dans les
comptes va donc dpendre de la situation de lentreprise et de ses activits, risques inhrents
et des mesures quelle a prise pour limiter ces risques, le risque li au contrle.

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Cest lobjet du titre3.


lissue de son valuation des risques, lauditeur dtermine un seuil de signification qui tient
compte du besoin du lecteur des comptes. Sur cette base, il choisit les procdures daudit, les
techniques de contrle et les conditions de leur mise en uvre pour le contrle des comptes.
En effet, laudit ne consiste pas refaire un travail dj fait pour constater que lon nobtient pas
le mme rsultat. Laudit consiste faire des contrles ncessaires pour identifier les ventuelles
anomalies.
Cest lobjet du titre4.

II. Anomalies
Pour sassurer que les comptes sont dans tous leurs aspects significatifs conformes au rfrentiel comptable applicable, lauditeur recherche les ventuelles anomalies significatives dont
la prsence ou labsence lui permettra de fonder son opinion.
Les notions danomalie et danomalie significative sont au cur de la dmarche daudit. Une
bonne comprhension de ces notions est essentielle. La NEP-3205 donne les dfinitions
suivantes:
Anomalie information comptable ou financire inexacte, insuffisante ou omise, en
raison derreurs ou de fraude. Une anomalie provient dun cart entre le montant, le classement, la prsentation ou linformation fournie dans les comptes pour un lment, et le
montant, le classement, la prsentation ou linformation fournir, exigs pour ce mme
lment par le rfrentiel comptable applicable.

5. La dfinition dune NEP est prsente au titre 2, chapitre 2, section2.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Anomalie significative information comptable ou financire inexacte, insuffisante ou


omise, en raison derreurs ou de fraude dune importance telle que, seule ou cumule
avec dautres, elle peut influencer le jugement de lutilisateur dune information financire
ou comptable.

Seules les anomalies significatives sont retenues comme tant un obstacle la qualit des informations financires.
Lorsque les oprations sont comptabilises lappui de documents tels que des factures,
lventualit que les critures comptables soient errones est faible. En revanche, quand les
montants sont dtermins sur des bases plus subjectives, les risques derreur sont plus importants. Cest le cas en particulier, suivant les dfinitions du lexique de la CNCC:
Estimation comptable valuation dun lment en labsence de moyens de mesure
prcis. Lestimation comptable repose sur le jugement fond sur les dernires informations (connues ou prvisionnelles) disponibles.
Incertitude Problmes dont lissue dpend dactions ou dvnements futurs qui
chappent au contrle direct de lentit, mais qui peuvent avoir une incidence sur les
comptes et dont lannexe devra alors faire mention.

III. Caractre significatif de lanomalie


Le lexique de la CNCC dfinit ainsi le caractre significatif:
Une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible
dinfluencer les dcisions conomiques prises par les utilisateurs se fondant sur les
comptes. Le caractre significatif dpend de limportance de llment ou de lerreur valu dans les circonstances spcifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractre significatif dune information sapprcie par rapport un seuil plutt qu un critre
qualitatif que cette information doit possder pour tre utile.

Concept utilis pour valuer un lment de linformation financire prsente faisant


lobjet des contrles, par rapport aux risques identifis susceptibles daffecter cet lment
et par rapport linformation financire prise dans son ensemble. Lapplication de ce
concept conduit fixer des seuils de signification afin dadapter la nature et ltendue des
contrles limportance des lments vrifier.

Le caractre significatif dune erreur, irrgularit ou omission qui, isole ou combine avec
dautres, fausse le jugement du lecteur doit sapprcier en fonction de la nature (aspect qualitatif) ou du montant (aspect quantitatif) de lanomalie.
Le principe dimportance relative est galement inscrit dans le plan comptable gnral pour la
prparation des comptes annuels. Il sapplique:
1.Aux informations qui doivent tre mentionnes dans lannexe des comptes annuels suivant
leur nature et leur montant.
Exemple
Donner des informations sur des pertes sur exercices antrieurs qui reprsentent 0,6% du
rsultat de lexercice et 0,3% du rsultat dexploitation sera sans incidence sur lapprciation
des rsultats de cette entreprise. Il nest pas ncessaire de fournir ces informations.
En revanche, dans lhypothse o les pertes sur exercices antrieurs reprsentent 20% du
rsultat de lexercice et 22% du rsultat dexploitation, il sera indispensable de fournir des
informations sur ces pertes.

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Le caractre significatif dune anomalie sapprcie en fonction de la notion dimportance relative


dfinie dans le lexique de la CNCC comme tant le:

UE 214 Comptabilit etaudit

2.Et aux oprations dinventaire.


Exemple
En application du principe de sparation des exercices, les intrts courus sur emprunts
doivent tre comptabiliss pour que la charge dintrt corresponde bien la dure de
lexercice.
Une entreprise a contract deux emprunts, lun remboursable le 24 de chaque mois, lautre
remboursable annuellement le 1eravril. Avant comptabilisation des intrts courus, le rsultat
est de 10000. la clture, les intrts courus sont respectivement de 34 et de 4000.
Ne pas comptabiliser des intrts courus pour 34 sera sans incidence sur le rsultat car ce
montant nest pas significatif. En revanche, il faudra comptabiliser les 4 000 , car ils sont
significatifs. Et ne pas les comptabiliser sera considr comme une anomalie significative.
Il est noter quune erreur, anomalie, irrgularit ou omission est qualifie de significative chaque
fois quelle est volontaire.
Une prsentation inadquate du contrle interne dune entreprise et de ses procdures comptables dans le rapport du prsident du conseil dadministration ou du conseil de surveillance
dune socit anonyme risque dinduire en erreur le lecteur des comptes, Cette anomalie qualitative est une anomalie significative

IV. Erreurs et irrgularits

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Les sources derreurs sont diverses. Pour bien identifier une erreur et en mesurer limpact, il faut
pouvoir en dterminer la cause. Les dfinitions suivantes ont t retenues dans le lexique de la
CNCC:
lerreur est une inexactitude involontaire contenue dans les comptes;
une inexactitude est une traduction comptable ou prsentation dun fait non conforme
la ralit. Une inexactitude peut rsulter dun acte volontaire ou involontaire et avoir, ou
non, une incidence sur les comptes;
lirrgularit est la non-conformit aux textes lgaux ou rglementaires, aux principes
dicts par le rfrentiel comptable applicable, aux dispositions des statuts ou aux dcisions de lassemble gnrale. Une irrgularit peut rsulter dune omission, dun acte
volontaire ou involontaire et avoir, ou non, une incidence sur les comptes;
le non-respect rsulte domissions ou actes commis par lentit, de manire dlibre
ou non, qui enfreignent les textes lgaux ou rglementaires en vigueur.

Dans certains cas, des anomalies apparaissent la simple lecture des comptes annuels (divergences entre les tableaux de lannexe et le bilan, par exemple). Cette situation est le signe dune
faiblesse dans la prparation des tats financiers. Le terme retenu dans les NEP est:
Incohrences manifestes Incohrences qui, du fait de leur caractre grossier, sont apparentes ou identifiables par le commissaire aux comptes sans investigation particulire.

A. Non-respect dune rgle comptable


Cest la premire source danomalies qui est recherche. Lauditeur cherche dterminer si les
oprations ont t correctement comptabilises. Les erreurs peuvent tre dues au non-respect
des rgles suivantes:

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Comptabilit etaudit Srie 3

1. Non-respect dune rgle de comptabilisation


Une opration peut tre, par exemple, comptabilise sur une mauvaise priode.
Exemple
Une entreprise clt ses comptes le 31dcembre. Une dmarche commerciale commence en
septembre sest conclue fin dcembre N par un accord oral du client. Le bon de commande
sign nest arriv que le 4 janvier de lanne suivante. Il est dat du 2 janvier. La vente est
comptabilise dans les comptes de lexerciceN.
Cette comptabilisation nest pas conforme au principe de sparation des exercices et la
rgle de comptabilisation des produits (le fait gnrateur est la livraison). La vente ne doit pas
tre constate dans le chiffre daffaires deN mais dans celui deN+1.

2. Non-respect dune rgle dvaluation


Lopration a t comptabilise sur la bonne priode, mais pas pour le bon montant.
Exemple
Une marque commerciale a t acquise au cours de lexercice N. La fiche de cette immobilisation a t classe avec celle des logiciels. La marque a donc t amortie sur 3ans, sans que
cet amortissement soit conomiquement justifi. Globalement lensemble des immobilisations
(comptes 20 et 21) est identique au total du fichier des immobilisations qui sert calculer les
amortissements.
Les immobilisations au bilan ne sont pas correctement values.

3. Non-respect dune rgle de prsentation

Exemple
Une grande entreprise a plusieurs sites dexploitation rpartis dans diffrentes rgions de
France. Pour des raisons pratiques la comptabilit est partiellement dcentralise et un ou
plusieurs comptes bancaires ont t ouverts dans chaque tablissement. Pour tablir les
comptes annuels, le service comptable du sige reprend les balances des diffrents tablissements. Les comptes de banque, dont certains sont crditeurs, sont tous regroups sur la ligne
disponibilits du bilan. Le principe de non-compensation nest pas respect, les soldes
crditeurs de banque doivent tre prsents au passif du bilan et pas lactif.
Identifier des erreurs lies au non-respect dune rgle comptable peut tre relativement ais car
le champ dinvestigation est clairement dfini: lensemble des critures comptables. Il nen est
pas de mme pour les omissions.

B. Omission
Lauditeur ne doit pas seulement sassurer que les oprations enregistres lont t correctement, il doit aussi vrifier que toutes les oprations et tous les engagements pris par lentit
audite sont bien constats dans les comptes.
Le champ dinvestigation de lauditeur dans ce cas est beaucoup plus large et bien moins dfini.
Cest la connaissance de lentreprise audite et de son mode de fonctionnement qui laidera
orienter ses investigations.

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Les rgles de comptabilisation et dvaluation ont t respectes, mais les comptes utiliss ne
sont pas corrects et la prsentation du bilan ou du compte de rsultat est errone.

UE 214 Comptabilit etaudit

Exemple
Un client dune socit conteste une livraison. Il refuse de payer la facture correspondante qui
est arrive chance unmois avant la clture des comptes. Ce client demande en plus une
indemnit, car il estime que cette livraison litigieuse lui a fait perdre un march. Un avocat a t
contact. Aucune facture au nom de cet avocat nest dans les comptes. Il est probable quune
provision doive tre comptabilise, alors qu la lecture des comptes rien ne le laisse
supposer.
Si aucune provision nest comptabilise, lauditeur ne pourra identifier cette omission quaprs
avoir entrepris dautres investigations et collect suffisamment dinformations.

C. Autres erreurs
Le non-respect dune rgle comptable nest pas la seule source derreur. Dautres rglementations peuvent devoir tre appliques par lentit audite, des informations de sources diverses
peuvent devoir tre traduites dans les comptes. Il va sagir en particulier:
du respect des rgles fiscales (correcte comptabilisation des amortissements drogatoires);
du respect des statuts, en matire daffectation du rsultat par exemple (rserves statutaires);
du respect des dcisions de lassemble gnrale (augmentation de capital, distribution de
dividendes);
du respect des dispositions du droit des socits (rserve lgale);
du respect dune rglementation particulire lie la nature de lactivit (rserves, techniques,
provisions rglementes).
Suivant le statut juridique et la nature de lactivit, les textes appliquer seront plus ou moins
complexes. Lauditeur devra donc prendre connaissance de lensemble de ces rglementations
pour pouvoir effectuer sa mission.

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V. Fraude
Les anomalies que lauditeur recherche sont soit fortuite, involontaire (erreur), soit intentionnelle
(fraude).
Le lexique de la CNCC donne la dfinition suivante:
La fraude est un acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, personnes
constituant le gouvernement dentreprise, employ ou tiers, impliquant des manuvres
dolosives dans lobjectif dobtenir un avantage indu ou illgal, ayant pour consquence
daltrer les comptes.

Il pourra tre plus difficile didentifier une fraude quune erreur car tant le rsultat dun acte
intentionnel, tout est fait pour quelle ne soit pas dtecte.
Le commissaire aux comptes doit rvler les fraudes dont il a connaissance au procureur de la
Rpublique.
Exemple
Une association gre un foyer de vie pour des personnes handicapes. Lhbergement est
factur au dpartement en fonction du nombre de journes ralises. Les factures sont tablies partir des relevs de prsence tablis par la secrtaire. Un comptable a pu tromper le
directeur (qui signe les factures) et facturer des journes non ralises. Suite ces erreurs
de facturation, des avoirs ont t mis et les remboursements destins au dpartement
concern ont en fait t ports sur un compte bancaire ouvert au nom du comptable.
Tout a t mis en uvre par le comptable pour que ce dtournement ne soit pas identifi, la
fraude est caractrise.

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Comptabilit etaudit Srie 3

VI. Assurance
A. Dfinition de lassurance
Laudit ne permet pas dobtenir de certitude, cause, notamment:
de la nature mme de laudit et du recours aux sondages;
des limites inhrentes tout systme comptable et de contrle interne.
La certitude absolue tant impossible, il est ncessaire de dfinir le niveau dincertitude acceptable qui permette de formuler lopinion requise de faon satisfaisante. Le niveau dassurance
correspond au degr dincertitude acceptable en fonction du but recherch.
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes a retenu la dfinition suivante:
Assurance Satisfaction du commissaire aux comptes au regard de la qualit dune
information produite par une personne et destine tre utilise par une autre personne,
apprcie par rapport des critres identifis. La nature et le degr dassurance obtenu
sont lis la nature et ltendue des diligences mises en uvre ainsi quau rsultat de
celles-ci.

Le terme diligences recouvre lensemble des travaux raliss par le commissaire aux comptes
dans le cadre de sa mission. Ce terme est dfini ainsi:
Diligences Ensemble de procdures et de techniques de travail mises en uvre par le
commissaire aux comptes pour atteindre les objectifs de sa mission.

B. Les deux niveaux dassurance


Deux niveaux dassurance ont t retenus:

Assurance modre Assurance dun niveau infrieur celui de lassurance raisonnable, du fait de diligences moins tendues que celles mises en uvre lors dun audit ne
permettant pas de dceler toutes les anomalies pouvant avoir une incidence significative
sur les comptes.

La mission daudit correspond une assurance raisonnable.

C. Forme de lopinion
Lopinion est exprime dans un rapport dont la formulation dpend du niveau dassurance.
une assurance raisonnable correspond une formulation positive. Une opinion favorable
sera prsente ainsi:
commissaire aux comptes: Nous certifions;
autre auditeur: Nous attestons.
Les expressions donne une image fidle ou prsente sincrement, dans tous leurs
aspects significatifs peuvent tre utilises indiffremment.
une assurance modre correspond une formulation ngative. Une opinion favorable sera
prsente ainsi: Nous navons pas relev dlments de nature remettre en cause

VII. Jugement du professionnel


La conduite dune mission daudit est confie un professionnel normalement diligent. Il est
de la responsabilit de chaque auditeur de sadapter aux diverses situations quil rencontre et de
dterminer quels sont les contrles effectuer, les techniques utiliser. chaque tape,

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Assurance raisonnable Assurance leve mais non absolue que linformation vrifie
ne comporte pas danomalies significatives.

UE 214 Comptabilit etaudit

chaque difficult rencontre, chaque anomalie identifie, il doit exercer son jugement de professionnel pour savoir quelle attitude adopter, quels ajustements des comptes demander, quelles
conclusions formuler. Il doit faire preuve desprit critique en toutes circonstances. Une mission
daudit ne se droule jamais dune faon mcanique.
Interprtations des normes comptables par les professionnels
De par la nature de leurs travaux, les commissaires aux comptes doivent souvent se prononcer
sur les interprtations des rgles comptables par les entits contrles. Ils doivent alors dire
quelle est la bonne interprtation et la bonne application des textes. Il est donc important
quils se tiennent informs des travaux de lAutorit des normes comptables (ANC) et de lesprit
de ces travaux, des erreurs dinterprtation pouvant avoir des consquences financires non
ngligeables pour les entits contrles.
Il en est de mme pour le contrle des comptes consolids des socits devant appliquer les
normes internationales.

Section5. Le

contrle interne

I. Dfinition du contrle
Le mot contrle a deux significations:
principalement, celle de vrification, que lon retrouve par exemple dans la notion de contrle
des connaissances, contrle des papiers, contrle qualit;
galement, celle de matrise que lon retrouve dans contrler son vhicule, contrler la
situation, contrle des cots, contrle de gestion, par exemple.

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La rflexion thorique et la modlisation ont t trs dveloppes dans les pays anglo-saxons. Il
existe donc une littrature trs abondante en anglais sur le contrle interne.
Le mot anglais control a galement deux significations, dont limportance est linverse du
franais. Control veut dabord dire matrise avant de vouloir dire vrification. Ceci rend
dlicat les traductions et interprtations des textes anglais.

II. Dfinition et objectif du contrle interne


Il est de la responsabilit dune entreprise dassurer sa protection vis--vis de son environnement et galement vis--vis des personnes qui la compose.
La dfinition du contrle interne donne en 1992 par le COSO6 est la suivante:
Processus mis en uvre par les mandataires sociaux et dirigeants et par le personnel
dune organisation destin fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des
objectifs.

Le contrle interne est le dispositif gnral dorganisation qui comprend lensemble des politiques et procdures que le management dune entit met en uvre afin dassurer, dans la
mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activits, de garantir son bon
fonctionnement, la sauvegarde de ses biens et dassurer sa prennit. Il est de la responsabilit de lentit concerne. Le contrle interne revt les deux aspects du contrle, matrise et
vrification.
La bonne comprhension du contrle interne est une tape importante dune mission daudit.
Le contrle interne est ncessaire la bonne ralisation des objectifs que lentit sest fixe et
lui permet datteindre les buts quelle poursuit.

6. COSO: rfrentiel amricain de contrle interne.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Le contrle interne proprement dit concerne lensemble des fonctions de lentreprise et stend
bien au-del des domaines directement lis au systme comptable, cest--dire bien au-del
des seules procdures comptables.
Le contrle interne comptable et financier assure la convergence de toutes les donnes de base
chiffres conduisant prsenter des tats refltant une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lentit la date de clture.
Lanalyse du contrle interne dune entreprise va dabord concerner lenvironnement gnral
de contrle interne, qui correspond au contexte gnral, organisation et politiques de contrle
interne, ce qui permet dapprcier le dispositif de matrise interne de lentreprise.
Puis, lanalyse sattachera aux procdures de surveillance et de contrle qui correspondent
aux dispositifs de mise en uvre des politiques de contrle interne pour sassurer de la cohrence et de la pertinence des procdures par rapport lenvironnement gnral.
De son ct, loccasion de lentre en vigueur de la Loi de scurit financire, le Medef/Afep
a, le 17dcembre 2003, rappel queles procdures de contrle interne ont pour objet:
dune part, de veiller ce que les actes de gestion ou de ralisation ainsi que les comportements sinscrivent dans le cadre dfini par les orientations donnes aux activits par les
organes sociaux, par les lois et rglements applicables, et par les valeurs, normes et rgles
internes lentreprise;
et, dautre part, de vrifier que les informations comptables, financires et de gestion communiques aux organes sociaux de la socit refltent avec sincrit lactivit et la situation de la
socit.
Ces deux aspects du contrle interne (matrise et surveillance) sont dissocis pour une prsentation thorique. Dans lorganisation et le fonctionnement dune entreprise, ils sont troitement
imbriqus, les rsultats dune action servant de base aux ajustements ou de nouvelles
procdures.
Lanalyse des risques et le contrle interne sont dvelopps au titre3.

Laudit est une mission dopinion.


Lopinion est fonde sur une assurance raisonnable de labsence danomalie significative et
sur le jugement du professionnel.
La dmarche daudit est base sur une analyse des risques danomalies significatives.
Les anomalies significatives sont soit des erreurs (inexactitude, irrgularit, omission) soit
des fraudes.
Une mission daudit comptable et financier peut tre interne (les conclusions sont adresses
la direction) ou externe (les conclusions sont adresses aux actionnaires ou des tiers).
Une mission daudit comptable et financier peut tre contractuelle ou lgale, commissariat
aux comptes.

Section6. Exercices

autocorrigs

Vrai ou faux?

Questions
Indiquez si les noncs suivants sont vrais ou faux.
1.Laudit comptable et financier permet dobtenir la certitude que les comptes sont exacts.
2.Un audit ralis la demande de la direction de la socit par un prestataire extrieur est
un audit interne.

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retenir

UE 214 Comptabilit etaudit

3.Pour raliser une mission daudit comptable et financier, il suffit danalyser lensemble des
oprations comptabilises.
4.Un commissaire aux comptes est seul habilit effectuer un audit dans un cadre lgal.
5.La mission du commissaire aux comptes consiste uniquement certifier des comptes.

Rponses
1. Faux:Laudit comptable et financier permet dobtenir lassurance raisonnable que les
comptes prsentent ou pas des anomalies significatives
2. Vrai:Cet audit est ralis pour rpondre aux besoins de la direction de la socit.
3. Faux:Il faut galement analyser les modalits dtablissement des comptes annuels (transmission des informations, dcisions concernant les principales estimations, etc.).
4. Vrai.
5. Faux:La mission du commissaire aux comptes comporte galement dautres diligences :
vrifications des autres informations financires publies, vrifications spcifiques (suivant les
dispositions du Code de commerce).

Exercice1: Anomalies

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nonc
Lors dune mission daudit des comptes de la socit Atix, les anomalies suivantes ont t
releves:
1. Une provision pour litige na pas t comptabilise, pour viter de prsenter une perte.
2. Les amortissements dun gros quipement industriel ont t calculs sans tenir compte de la
dcomposition de cet quipement.
3. Les avances et acomptes reus sur commandes sont prsents lactif du bilan en diminution des crances client.
4. Les informations relatives la provision pour engagement de retraite ne sont pas indiques
dans lannexe.
5. Conformment aux statuts, lassemble gnrale a dcid laffectation de 350k en rserve
statutaire. Cette somme a t comptabilise dans un compte dautres rserves.
TRAVAIL FAIRE
Indiquez la nature de ces anomalies.

Corrig
1.Cette anomalie correspond au non-respect dune rgle de comptabilisation. La comptabilisation des provisions est obligatoire mme en labsence de bnfice.
2.Cette anomalie correspond au non-respect dune rgle dvaluation. Le calcul des amortissements doit tenir compte de la dure dutilisation des diffrents composants dun gros
quipement.
3.Cette anomalie correspond au non-respect dune rgle de prsentation. La compensation des
soldes dbiteurs avec des soldes crditeurs nest pas autorise.
4.Il sagit dune omission. Ces informations doivent tre mentionnes dans lannexe.
5.Cette anomalie correspond au non-respect des statuts.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Exercice2: Contrle interne

nonc
La socit Atix a une activit commerciale. Le suivi des comptes clients est un domaine sensible. Les procdures suivantes ont t mises en place:
1. Lacceptation dun nouveau client est soumise lapprobation du directeur financier si le
chiffre daffaires prvisionnel avec ce client dpasse 10 % du chiffre daffaires prvu pour
lexercice.
2. Les principaux clients doivent tre contacts 8 jours avant la date dchance de leurs
crances.
3.Une nouvelle commande ne pourra tre accepte si les retards de paiement dpassent 30%
de lencours moyen du client concern.
4.Les dprciations de crances sont de 20% pour toutes les crances chues depuis plus de
30jours.
TRAVAIL FAIRE
Quel est lobjectif poursuivi par la direction financire pour chacune des rgles nonces
ci-avant?

Corrig
1.Il sagit dviter les difficults de recouvrement en sassurant de la sant financire du client
potentiel.
2.Lobjectif est danticiper les difficults de recouvrement pour viter les crances douteuses et
les ventuelles difficults de trsorerie.
4.Il sagit de sassurer que les dprciations seront values de faon homogne dun exercice
sur lautre.

Chapitre2. quoi sert laudit?


Rsum
Audit interne. Laudit est un outil au service de la direction dune entreprise pour lui permettre
dvaluer le contrle interne existant et didentifier les amliorations lui apporter.
Audit externe. Laudit ralis la demande de tiers, lgal ou contractuel est le moyen dont ils
disposent pour avoir un avis sur la qualit de linformation financire publie.
volution de laudit. Les rgles relatives laudit voluent au mme titre que les rglementations qui simposent aux entits concernes et en fonction de lvolution gnrale de
lconomie.
Les limites de laudit. Comme tout systme laudit a ses propres limites (caractre subjectif
de certaines valuations comptables et apprciation de lauditeur, difficults identifier les
omissions, absence de certitude, etc.).

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3.Cette mesure de sauvegarde a pour finalit dviter des pertes.

UE 214 Comptabilit etaudit

Section1. Le

rle de laudit

I. Pour la direction
Ainsi quil vient dtre expos, la direction dune entit doit mettre en uvre tous les moyens
quelle juge ncessaire pour que cette entit atteigne les objectifs quelle sest fixe, assure la
sauvegarde de son patrimoine et ainsi prserve sa prennit.
Les seuls rsultats financiers ne peuvent suffire pour apprcier si les moyens mis en uvre sont
adapts et efficients.
Il est ncessaire de vrifier:
si la politique gnrale de contrle interne est pertinente par rapport la nature de lactivit
ainsi quaux objectifs et priorits fixs;
si les procdures mises en place sont cohrentes avec les priorits et les objectifs;
si ces procdures sont correctement appliques.
La ralisation dun audit interne permet de rpondre ces questions.
Exemples

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La socit A commercialise des machines-outils. La principale proccupation de la direction


est lencours client, car elle estime pouvoir viter des charges et/ou des pertes par une
bonne gestion des crances client.
Dans cette perspective, elle a mis en place des procdures relatives la gestion du portefeuille client.
La socit B commercialise des machines-outils. La principale proccupation de la direction
est la gestion des stocks, car elle estime pouvoir viter ainsi des charges et/ou des pertes.
Dans cette perspective, elle a labor des procdures strictes pour la gestion des stocks et
les commandes auprs des fournisseurs.
Ces deux socits ralisent rgulirement des audits pour sassurer que les procdures
mises en place sont efficientes et correctement appliques.

II. Pour les tiers


Les entreprises communiquent des informations de nature diverse. La publicit et le marketing
permettent de mettre en avant les caractristiques spcifiques des produits et services commercialiss, de dvelopper ou maintenir leur notorit et ainsi daccrotre ou de prserver leur part
de march.
Ces entreprises doivent galement communiquer des informations caractre financier, (performance de la gestion, situation financire): prsentation des comptes lassemble gnrale,
publication des comptes au greffe du tribunal de commerce, ventuellement, publication du
document de rfrence lAMF7.
Les tiers concerns, fournisseurs, clients, salaris, banquiers, administration fiscale, actionnaires, ont besoin de ces informations pour prendre des dcisions sur les relations daffaires, sur
les investissements financiers raliser, etc. Chacun privilgie les aspects qui lui semblent les
plus pertinents: performances, potentiel, dividendes et valeur, surface et structure financires,
prennit, maintien de lemploi
Il leur est donc important de savoir si ces informations sont fiables, sincres et exhaustives et si
tous les lments importants ont t ports leur connaissance. Les destinataires des tats
financiers peuvent faire certains recoupements entre les diffrents tats qui leur sont prsents,
mais ils ne peuvent daucune manire tre assur que ce contenu est en concordance avec la
7. AMF: Autorit des marchs financiers.

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Comptabilit etaudit Srie 3

comptabilit et avec les donnes issues des systmes dinformation de lentreprise ni acqurir
lassurance que ce contenu est exhaustif et que sa prsentation est conforme aux rgles qui la
rgissent.
En vue de la protection des tiers en matire dinformation financire, le lgislateur a donc pos
des exigences de transparence, mis en place le contrle lgal quil a confi des professionnels
extrieurs lentreprise, les commissaires aux comptes.
Indpendamment du contrle lgal des comptes des tiers peuvent demander des audits portant
sur tout ou partie des comptes dune entreprise, dans un cadre contractuel. Lobjectif poursuivi
est le mme: sassurer de la qualit des informations financires mises par lentreprise.

Section2. volution

de laudit

Lvolution de laudit a suivi la fois lvolution de lconomie en gnral et lvolution de la


place de lentreprise dans la socit. Les rgles comptables se sont adaptes, avec un certain
dcalage, ces volutions.
Ces dernires annes, la mondialisation de lconomie et des marchs financiers ainsi que
lapriorit grandissante accorde la rmunration des actionnaires ont transform lapproche
et lanalyse de linformation financire diffuse par les entreprises.
Quand lentreprise tait vue comme source de richesse conomique pour lensemble des parties prenantes, les besoins dinformations financires taient plutt tourns vers la comprhension et lanalyse du pass.
Aujourdhui, lentreprise est plutt vue comme source de revenu pour les actionnaires, les informations publies devant permettre de faire des projections dans lavenir (quels placements faire,
pour quels revenus?). Dans ce contexte, la transparence financire est devenue une proccupation pour tous les acteurs et les besoins dinformation financire ont fortement augment.

Par ailleurs, les rcents scandales financiers ont mis en lumire une certaine fragilit de lorganisation des entreprises qui ntaient pas toujours en mesure dassurer la sauvegarde de leurs
valeurs et de leur intgrit.
Ces fragilits peuvent avoir plusieurs causes:
des rgles de fonctionnement interne dfaillantes (manques de procdures ou procdures mal
adaptes);
des dysfonctionnements du contrle de lapplication de ces procdures et rgles de fonctionnement (faiblesse du contrle interne);
un contrle externe dfaillant (risques mal identifis ou mal valus, esprit dindpendance
mouss).
La Loi de scurit financire, loi LSF du 1eraot 2003, a renforc la rglementation qui sapplique
aux entreprises en matire de contrle interne et aux professionnels chargs de laudit.
Cette loi met laccent sur la responsabilit de lentreprise en matire de contrle interne: lorgane
charg de ladministration de certaines socits doit prsenter lassemble gnrale un rapport sur le contrle interne.
Cette loi renforce le contrle de la profession de commissaire aux comptes et rorganise ses
rgles de fonctionnement. Hier, les commissaires aux comptes, organiss en profession rglemente, assuraient eux-mmes la qualit des missions, par la publication de normes de travail
et par un contrle qualit.
Aujourdhui, ce rle de garant et de surveillance de la profession a t en grande partie transfr
un organisme public, le H3C. Les normes de travail, NEP, sont homologues par arrt ministriel, ce qui leur donne la force dune rglementation disponible toute personne intresse.

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Limage fidle, objectif de la comptabilit, nest plus apprhende de la mme faon. Les
attentes en termes dinformations financires ont suivi la mme volution.

UE 214 Comptabilit etaudit

Section3. Les

limites de laudit

Quelle que soit limportance de la rglementation sappliquant aux entreprises en matire dinfor
mation financire, quelles que soient les exigences simposant aux commissaires aux comptes
dans lexercice de leur fonction, la ralisation daudits ne peut tre une garantie absolue de la
qualit des informations publies ainsi que le montre la crise financire actuelle. Plusieurs limites
peuvent tre voques:
Les rsultats comptables dune entreprise dpendent en partie destimations dont les lments subjectifs peuvent tre importants.
Exemple
Un client important a intent un procs la socit Batix et demande des dommages et
intrt levs. Tant que lissue du procs nest pas connue, comment valuer la provision
pour litige, sur quelles bases? Peut-il tre possible de justifier un montant de 10, 30 ou 100
avec autant de sincrit et darguments recevables? Qui peut dire quel est le bon montant de la provision?
Les exigences des actionnaires en termes de dividendes constituent une pression sur la direction qui sera tente de minimiser certaines charges.
Exemple
Une socit accorde une garantie de 5ans sur les produits quelle fabrique et commercialise.
La provision pour garantie accorde aux clients est calcule sur des bases statistiques, en
fonction des cots engags dans lanne. Il peut suffire de changer quelques critres dvaluation de cette provision pour rduire le montant de la provision et satisfaire les actionnaires.

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Lauditeur cherche obtenir une assurance raisonnable, il procde par sondage et peut en
toute bonne foi passer ct dune anomalie.
Exemple
Pour sassurer que les produits comptabiliss correspondent bien des ventes de lexercice, lauditeur va rapprocher des factures avec des bons de livraison. Dans la slection des
factures rapprocher, il peut ne pas retenir la ou les factures qui ne seraient pas conformes
au bon de livraison.
Comment un auditeur peut-il sassurer de labsence domission dans les comptes?
Exemple
En N, une socit fait appel un nouveau fournisseur qui lui accorde une ristourne en fonction
du chiffre daffaires ralis. Cette ristourne est facture fin fvrier N+1. Pour les besoins de
la consolidation, les comptes doivent tre termins et audits fin janvier. Cette ristourne, par
erreur, nest pas comptabilise. Lauditeur peut ne pas poser de question quant aux ristournes
attendues, puisque cest un nouveau contrat et ne pas identifier cette omission.
Un auditeur peut sous-estimer un risque.
Exemple
Depuis 5ans, un auditeur a constat que les charges sociales ont toujours t correctement
values. La socit a eu un contrle de lUrssaf en N2 qui na donn lieu aucun redressement. Les contrles relatifs aux frais de personnel sont donc allgs. En N, un dysfonctionnement du logiciel de paie a entran une mauvaise comptabilisation de certaines
charges. Cette anomalie peut ne pas tre dtecte par ces contrles allgs.

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Comptabilit etaudit Srie 3

retenir
Audit interne. Laudit permet de sassurer que les dcisions prises par la direction ont bien
t mises en uvre et de dterminer les ventuelles actions correctives.
Audit externe. Laudit est un outil au service de la transparence de la communication
financire des entreprises.
Lvolution de lconomie et des besoins dinformation financire a t suivie par une
volution de la rglementation, objet de la loi LSF.
Comme tout systme, laudit a ses propres limites, quil ne faut pas sous-estimer.

Section4. Exercices

autocorrigs

Exercice3: Rle de laudit interne

nonc
TRAVAIL FAIRE
Pour les socits A et B cites dans les exemples de la section1 (cf.page31), indiquez une
procdure adapte lobjectif fix et un contrle de cette procdure qui pourrait tre
effectu.

Socit A
La socit A a retenu comme objectif de limiter les encours client.
Procdures possibles:
fixer une limite des crances par client et bloquer les nouvelles commandes si le maximum
est atteint;
dfinir les dlais et les modalits des relances clients.
Contrles mettre en uvre:
identifier les encours les plus importants. Vrifier quun maximum a t dtermin et que le
solde du compte nest pas suprieur ce maximum;
identifier des crances chues. Vrifier que les relances ont t effectues dans les dlais et
dans les formes prvues.
Socit B
La socit B a retenu comme objectif la gestion des stocks.
Procdures possibles:
fixer une quantit minimum et maximum par article, suivant la rotation de ces articles;
dterminer par article le montant optimum des commandes effectuer.
Contrles mettre en uvre:
choisir certains articles rotation lente et rotation rapide et vrifier les quantits en stocks
par rapport aux limites fixes;
choisir certains articles forte valeur unitaire et vrifier les montants des dernires
commandes.

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Corrig

UE 214 Comptabilit etaudit

Exercice4: Rle de laudit externe

nonc
lissue dun audit, des anomalies ont t identifies. La direction a rejet lanalyse faite par les
auditeurs et les comptes nont pas t corrigs. Les conclusions des auditeurs vous sont
communiques:
les stocks sont surestims de 20%, ce qui permet de doubler le bnfice de la socit;
la provision pour engagement de retraite est sous-estime de 15%, ce qui permet une nette
augmentation du bnfice.
TRAVAIL FAIRE
Vous tes successivement client ou fournisseur potentiel, actionnaire de cette socit. Ces
informations influenceront-elles sur votre dcision de nouer une relation daffaire ou dinvestir?

Corrig
En tant que client ou fournisseur potentiel, la remise en cause de la prennit de cette socit ne
peut tre exclue, les bnfices artificiels pouvant se transformer en perte. Ce partenaire ne
semble pas tre fiable.
En tant quactionnaire, sachant que les bnfices ont t artificiellement majors, il sera envisag de vendre les actions de cette socit, par crainte des pertes futures qui risquent de se
produire.

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Chapitre3. Information financire


etrfrentielapplicable
Rsum
Linformation financire, objet de laudit comptable et financier, est faite dun ensemble de
donnes chiffres accompagnes de commentaires et danalyses.
Linformation financire est labore en conformit avec un rfrentiel rglementaire qui
dpend du contexte et de la nature de cette information.
En plus des dispositions du Code de commerce, la rfrence est le plan comptable gnral
pour les comptes annuels du rglement du CRC n9902 ou des normes comptables internationales adoptes par lUnion europenne, pour les comptes consolids.
Les enjeux de linformation financire sont galement prsents dans la premire partie
de la srie1.

Section1. Linformation

comptable et financire

Les exigences en matire dinformation comptable et financire dpendent de la taille de


lentit, et de la qualit des destinataires. Les exigences sont beaucoup plus importantes pour
les socits faisant appel public lpargne que pour une socit familiale. Dans tous les cas elle
est compose dun ensemble de tableaux chiffrs accompagns de commentaires.
Pour une PME, le rythme de diffusion de linformation financire est annuel. Il sagit essentiellement des comptes annuels, accompagns dun rapport de gestion. Ces documents sont dposs au greffe du tribunal de commerce avec le rapport du commissaire aux comptes.

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37

Comptabilit etaudit Srie 3

Pour une socit faisant appel public lpargne, socit APE, socit cote, le rythme de
diffusion est pluriannuel. Elle a lobligation de publier des comptes intermdiaires (sociaux et
consolids) et de donner des informations sur certaines oprations (augmentation de capital,
mission demprunts obligataires, etc.). Linformation peut galement revtir un caractre moins
formel. Elle publie en particulier:
le rapport du prsident de conseil dadministration ou de surveillance sur le fonctionnement du
conseil et sur le contrle interne;
le document de rfrence;
une note doprations;
un profit warning (avertissement sur le rsultat).
LAMF, collecte les documents avant de les diffuser. La note du 23janvier 2004 de lAMF, relative
au document de rfrence 2003 (toujours dactualit), claire sur les exigences requises en
matire dinformation financire. Aprs avoir rappelque le document de rfrence, obligatoire
ou facultatif, a toujours pour objet de donner aux investisseurs toutes les informations ncessaires pour fonder leur jugement sur le patrimoine, lactivit, la situation financire, les rsultats
et les perspectives de lmetteur, lAMF rappelle que toute information transmise au march
par un metteur doit rpondre la double exigence de qualit et de pertinence, et rpondre,
en termes de contenu, aux exigences rglementaires.
Linformation financire et comptable forme un tout. Ce tout, composite, sapprcie, la fois,
document par document, et, aussi, globalement, les documents tant pris dans leur ensemble.

Ainsi, lintervention de lauditeur ne se limite pas au contrle des critures comptables. Il


apprcie linformation financire publie, document par document et galement dans leur
ensemble. Lauditeur sassure de lexhaustivit du jeu de documents, et de la qualit de prsentation de chacun deux. Il vrifie en particulier la cohrence, la vraisemblance et la pertinence du
contenu des documents publis.

Section2. Rfrentiel

comptable

I. Le contenu dun rfrentiel comptable


Les informations financires sont labores en application dun rfrentiel comptable qui
dfinit:
les principes de base qui sous-tendent lensemble des rgles;
les rgles dvaluation qui dfinissent les modalits de valorisation des diffrents lments de
la comptabilit;
les rgles de comptabilisation qui prcisent, en particulier, quand et sur quels critres un
lment peut ou doit tre comptabilis;
les rgles de prsentation qui indiquent la forme et le contenu des comptes annuels et des
tats de synthse.
Un audit qui porte sur des comptes annuels dune socit devra sassurer que les comptes ont
t tablis en application du rfrentiel concern. Il devra donc sassurer que les principes sont
bien appliqus, que les rgles de comptabilisation et dvaluation sont respectes et que la
prsentation est conforme aux modles prvus.

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Linformation comptable et financire est issue:


dun processus de collecte, de saisie et de traitement des donnes ncessaires cette information au fil des vnements oprationnels: ce processus dpend du milieu conomique, des
conditions dexploitation de lactivit ainsi que du fonctionnement et de lorganisation interne
de lentreprise (tenue de la comptabilit);
et dun processus dlaboration et de prsentation des tats financiers qui tient compte la
fois de la rglementation et de lapprciation (sur la forme et sur le fond) des informations
publier; chaque entreprise a sa propre apprciation de la prsentation et du contenu de
lannexe.

UE 214 Comptabilit etaudit

II. Le cadre conceptuel


Un cadre conceptuel est lensemble des lments fondamentaux retenus qui permettent dorienter et de dfinir tous les composants dune activit. Toutes les normes dapplication doivent tre
conformes au cadre conceptuel. Il sert de rfrence pour les volutions futures.
Le cadre conceptuel est un lment utile pour toutes les personnes concernes quelles que
soient leurs comptences professionnelles. Cest un lment dautant plus important dans un
contexte international, o suivant les origines gographiques et culturelles, les mmes mots ne
recouvrent pas toujours les mmes ralits.
En matire de normalisation comptable, lIASB8 a dfini un cadre conceptuel qui regroupe les
principes de bases, les principales dfinitions, les choix retenus en matire de rgles dvaluation et de comptabilisation.
Le plan comptable gnral na pas retenu de cadre conceptuel. Les principes fondamentaux
sont dfinis dans le Code de commerce et repris dans le plan comptable gnral qui est suffisamment descriptif pour quun cadre conceptuel nait pas t jug ncessaire.

Section3. Rfrentiel

applicable aux comptes annuels

Pour les entits devant se conformer la rglementation franaise, le rfrentiel comptable comprend plusieurs documents:
Le Code de commerce.
Le plan comptable gnral (rglement CRC 9903) modifi par les rglements du Comit de la
rglementation comptable successifs (n9908, n9909, n200003, 200006, n200210,
n 200401, n 200406, n 200407, n 200408, n 200413, n 200415, n 200504,
n200509 et n200702).

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Son champ dapplication est nonc larticle1101comme suit:


Les dispositions du prsent rglement sappliquent toute personne physique ou morale
soumise lobligation lgale dtablir des comptes annuels comprenant le bilan, le compte
de rsultat et une annexe, sous rserve des dispositions qui leur sont spcifiques. Les
personnes physiques ou morales vises au 1er alina sont dnommes entits dans le
prsent rglement.

Le plan comptable gnral sapplique toutes les entits devant prsenter des comptes annuels.
Il est complt par plusieurs rglements caractre sectoriel pour tenir comptes des rglementations particulires ou des structures juridiques spcifiques:
Le rglement n9901 du 16fvrier 1999 relatif aux modalits dtablissement des comptes
annuels des associations et fondations.
Les autres rglements CRC relatifs aux banques et assurances et ceux concernant dautres
activits (concessions, mutuelles, OPCVM, etc.).
Le plan comptable gnral est prsent en annexe1.
Le CNC a publi des avis dont le champ dapplication est restreint et qui nont pas t soumis
lapprobation du CRC. Il a publi galement des recommandations. On peut citer en particulier
la recommandation n 2003-R.01 du 1er avril 2003 relative aux rgles de comptabilisation et
dvaluation des engagements de retraite et avantages similaires. Ces textes ne sont pas dappli
cation obligatoire, mais les professionnels diligents ne peuvent les ignorer.

8. IASB: International Accounting Standards Board.

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Comptabilit etaudit Srie 3

En complment de ces textes et pour rpondre des situations particulires le Comit dUrgence du CNC a publi un certain nombre davis dont lapplication nest pas obligatoire mais
recommande.
Le CNC et le CRC ont t remplacs par lANC.
LANC est prsente en annexe2.
ces textes, on peut ajouter les recommandations de lAMF qui ne concernent que les socits
cotes.

Section4. Rfrentiel

applicable aux comptes consolids

I. Rglementation franaise
Le rglement CRC n9902 du 29avril 1999 relatif aux comptes consolids des socits commerciales et entreprises publiques, modifi par les rglements du Comit de la rglementation
comptable successifs (n200007, n200212, n200403, n200414, n200502, n200505
et n200510).
La mthodologie relative aux comptes combins est dfinie dans lavis du CNC9 n9402.

II. Rglementation europenne

Les normes comptables internationales vises sont celles publies par lIASB. Il sagit des
normes IAS (International Accounting Standards) en vigueur, publies entre1973 et2000, des
normes IFRS (International Financial Reporting Standards) publies depuis 2001 ainsi que de
toutes les interprtations qui y sont rattaches (SIC et IFRIC)11.
Le processus dadoption des normes comptables internationales publies est prsent dans la
srie 2.
Les normes comptables internationales ne sont pas runies dans un document structur comme
le plan comptable gnral. Elles sont rassembles dans un recueil en suivant lordre chronologique de leur publication. Chaque norme prcise son champ dapplication, dfinit les termes
utiliss, dcrit les rgles de comptabilisation et dvaluation. Les rgles de prsentation sont
dfinies dans la norme IAS1 qui a t rvise plusieurs fois.
Il est important de se tenir inform des volutions de ces rglementations afin den comprendre
le sens et dtre en mesure dapprcier lapplication des nouveaux textes dans les comptes
dune entit donne.

9. CNC: Conseil national de la comptabilit.


10. Suivant le rglement 1606-2002 du Parlement europen et du conseil du 19juillet 2002. Rappel: un
rglement europen est dapplication directe dans tous les tats membres, une directive doit tre transpose en droit national.
11. SIC: Standing Interpretation Committee ; IFRIC : International Financial Reporting Interpretation
Committee.

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Les socits qui font appel public lpargne, cest--dire celles dont les titres sont admis
la ngociation sur le march rglement dun tat membre 10, doivent tablir leurs comptes
consolids en appliquant les normes comptables internationales adoptes par lUnion europenne. Des options sont laisses aux tats membres pour permettre lapplication de ces
normes dune part aux socits non cotes et dautre part aux comptes individuels.

UE 214 Comptabilit etaudit

retenir
Linformation financire, objet dun audit, comprend tout document prsentant des donnes
chiffres sur une entreprise et les commentaires qui les accompagnent.
Un rfrentiel comptable est constitu de principes de base, de rgles dvaluation, de
comptabilisation et de prsentation. Tous ces aspects doivent tre pris en compte au cours
dun audit.
Le rfrentiel applicable aux comptes consolids est soit le rglement n9902 du CRC, soit
les normes comptables internationales adoptes par lUnion europenne.

Section5. Exercice

autocorrig

Vrai ou faux?

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Questions
Indiquez si les noncs suivants sont vrais ou faux.
1.Linformation comptable et financire, objet dune certification par un commissaire aux
comptes, se limite aux comptes annuels et aux comptes consolids.
2.Faire rfrence un rfrentiel comptable ou aux rgles de comptabilisation est
quivalent.
3.Les modalits de calcul des amortissements sont des rgles dvaluation.
4.Connatre les principes de base dune rglementation comptable nest que de peu
dutilit.
5.Le principe de non-compensation des dettes et des crances trouve son application dans
la prsentation des comptes.
6.Le choix dune imputation comptable fait partie des rgles de comptabilisation.
7.Lapplication des normes comptables internationales est laisse au choix des diffrents
tats membres de lUnion europenne.

Rponses
1. Faux:Tout document donnant des informations caractre comptable et financier doit tre
vrifi lors dun audit.
2. Faux:Les rgles de comptabilisation ne sont quune partie dun rfrentiel comptable.
3. Vrai:Les modalits de calcul des amortissements sont des rgles dvaluation.
4. Faux:Il est important de savoir analyser les oprations enregistres par rapport aux principes
de base dune rglementation comptable, en particulier pour des oprations complexes.
5. Vrai:Le principe de non-compensation des dettes et des crances trouve son application
dans la prsentation des comptes.
6. Faux:Le choix dune imputation comptable fait partie des rgles de prsentation. Les rgles
de comptabilisation concernent les conditions respecter pour quun lment soit comptabilis.
7. Vrai:Les normes comptables internationales adoptes par lUnion europenne sappliquent
obligatoirement aux comptes consolids des socits cotes et peuvent, au choix des pays
membres, sappliquer obligatoirement aux comptes consolids des socits non cotes ou aux
comptes individuels.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Titre2. Le

commissariat aux comptes

Ce titre est plus particulirement consacr la rglementation relative aux missions de commissariat aux comptes. Les aspects techniques du droulement dune mission daudit seront prsents dans le titre4.
La rglementation applicable aux experts-comptables sera voque pour permettre de bien
diffrencier ces deux professions.

Chapitre1. Les institutions


Rsum
LIFAC, International Federation of Accountants, publie des normes daudit applicables toute
mission daudit. Elle a galement publi des rgles de dontologie. Ces normes sont reprises
par lUnion europenne et les institutions franaises.
La profession de commissaire aux comptes, profession rglemente, est rattache au ministre
de la justice. Elle est encadre et contrle par le H3C, Haut Conseil du commissariat aux
comptes, autorit administrative indpendante de contrle et de surveillance de la profession.
La CNCC, Compagnie nationale des commissaires aux comptes, est lorganisation professionnelle qui a pour mission, entre autres, dassurer la dfense des intrts des commissaires aux
comptes. La CNCC rdige les normes professionnelles et assure le contrle des commissaires
aux comptes avec le H3C.
Llaboration de normes de travail et le contrle qualit de ses membres font partie des missions de lOrdre des experts-comptables, lOEC.

franais

La sparation des professions dexpert-comptable et de commissaires aux comptes est une


situation propre au contexte franais. Dans les pays anglo-saxons, ces professions ne sont pas
spares. Le terme dauditor est utilis pour toute mission daudit et si celle-ci doit se drouler dans un cadre lgal, on parle de legal auditor, ce qui est souvent traduit par auditeur lgal.
Cette expression qui peut tre utilise la place de celle de commissaire aux comptes est
impropre dans le contexte franais.
Les missions daudit comptable et financier sont conduites par des professionnels organiss en
profession rglemente. Les institutions et organisations professionnelles sont garantes de la
qualit des rgles applicables la production des informations financires et au droulement
des missions.
La sparation des professions se traduit par des institutions diffrentes.

Section2. Rglementation

europenne

Contrairement aux rglements qui simposent aux tats membres (modalits retenues pour
ladoption des IFRS), les directives doivent tre transposes en droit national. partir des annes
1970, la Communaut conomique europenne a entrepris une dmarche dharmonisation dans
les domaines comptable et de contrle des comptes:
La 4e directive 78/660/CEE, relative aux comptes annuels de certaines socits publie en
1978 a t transpose en France par la loi comptable et le plan comptable de 1982.
La 7edirective 83/349/CEE relative aux comptes consolids a t transpose dans une loi en
1985 qui, depuis, a t remplace par le rglement n9902 du CRC.

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Section1. Contexte

UE 214 Comptabilit etaudit

En 1984, la 8e directive 84/253/CEE, relative au contrle lgal des documents comptables


traitait essentiellement de rgles dthique et de formation des contrleurs lgaux. Elle a t
abroge en 2006 et remplace par la directive 2006/43/CE du Parlement europen et du
Conseil europen.
Les principaux apports de cette nouvelle directive sont:
lutilisation des normes daudit internationales de lIFAC, qui ne peuvent tre modifies que si
des contraintes lgales nationales lexigent;
une procdure dadoption de ces normes avec la cration dun comit (cette disposition est
gele pour le moment);
la supervision publique;
les sanctions en cas de non-respect de la rglementation;
lassurance qualit (organisation de contrle qualit des cabinets daudit, tous les 3ans si le
cabinet contrle des entits EIP12);
et la coopration entre les tats membres et les pays tiers.
Lobjectif de la directive 2006/43/CE est datteindre une harmonisation leve mais pas totale
des exigences en matire de contrle lgal des comptes.
Cette directive dfinit lobjectif du contrle lgal des comptes de bonne qualit qui est de
contribuer au bon fonctionnement des marchs en amliorant lintgrit et lefficience des tats
financiers.

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Des dispositions concernent spcifiquement les socits cotes, notamment:


la publication dun rapport de transparence des cabinets daudit qui certifient les comptes des
socits cotes;
la mise en place dun comit daudit compos de membre du conseil dadministration ou de
surveillance;
la communication au comit daudit dune dclaration dindpendance du cabinet daudit et
des services additionnels quils ont pu fournir lentit audite;
la rotation des signataires au plus tard 7ans aprs la date de nomination, interruption dau
moins 2ans.
Les principales autres dispositions de la 8edirective reprise dans le nouveau texte sont:
la tenue dun registre accessible au public;
les rgles de dontologie: honorabilit, comptence, indpendance, secret professionnel;
la composition de lactionnariat des socits daudit;
le contenu de la formation des auditeurs lgaux, la formation pratique et lexamen, la formation
continue.
Il est noter que la cration du H3C par la Loi de scurit financire de 2003 et ladoption des
normes daudit internationales par lOEC et la CNCC la mme anne taient par avance la prise
en compte de lvolution de la rglementation europenne.
Cette directive est consultable sur le site de lUnion europenne. La lecture des34 considrant est recommande car elle permet de bien comprendre les enjeux, les priorits retenues et
les objectifs du parlement et de la commission dans ce domaine.
Un projet de rglement portant sur la rforme de laudit est en cours dlaboration. La rforme
ltude porte en particulier sur :
les services interdits, la liste des interdictions pourrait tre remplace par une dfinition des
services connexes autoriss ;
les modalits de la rotation obligatoire des signataires pour les entits EIP ;
la coopration entre autorits de supervision europenne.

12. EIP, entit dintrt public, terme gnral pour qualifier en particulier les socits faisant appel public
lpargne. La rglementation franaise y a ajout les associations et fondations faisant appel la gnrosit du public.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Section3. International Federation

of

Accountants (IFAC)

LIFAC (International Federation of Accountants) est une organisation internationale constitue le


7octobre 1977. Elle regroupe 167organisations professionnelles reprsentant 2,5millions dauditeurs et de comptables salaris ou libraux du secteur priv et du secteur public, travers le
monde (127pays). Son objectif est de favoriser le dveloppement dune profession compta
ble homogne utilisant des normes harmonises. Son sige est NewYork.
Son rle dans le domaine de laudit est proche de celui qua, en matire dharmonisation internationale comptable, lIASB (International Accounting Standards Board).
La France y est reprsente par le Conseil suprieur de lOrdre des experts-comptables et par la
Compagnie nationale des commissaires aux comptes.
LIFAC a constitu des commissions permanentes dans les domaines suivants:
Formation (Education Committee).
thique (Ethics Committee).
Comptabilit financire et de gestion (Financial and Management Committee).
Technologies de linformation (Information Technology Committee).
Secteur public (Public Sector Committee).
Conformit aux rgles (Compliance committee).
Pratiques daudit (International Auditing and Assurance Standard Board IAASB), charges darrter et de publier des recommandations sur la dmarche gnrale daudit et les missions connexes.
LIFAC met disposition sur son site (www.ifac.org) le tlchargement gratuit des normes internationales daudit ISA (International Auditing Standards), des IAPS (International Auditing
Practice Statements) et du Code dthique professionnelle (Code of Ethics for Professional
Accountants) publi par lIAASB (International Auditing and Assurance Standards Board).

aux comptes

Le contrle lgal des comptes est rserv aux commissaires aux comptes. Cette profession
est rgie notamment par le Code de commerce et par le dcret du 12aot 1969.
Jusquen 2003, la profession tait autocontrle: les rgles de dontologie, les normes de travail, le contrle qualit du droulement des missions taient entirement sous la responsabilit
de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes.
Suite un certain nombre de scandales financiers qui ont branl la profession (Enron, Parmalat,
entre autres), une autorit extrieure la profession, le Haut Conseil du commissariat aux
comptes, a t institue par la loi n2003706 du 1eraot 2003 de scurit financire, dans sa
partie modernisation du contrle lgal des comptes et transparence.
Depuis cette loi, la rglementation a t plusieurs fois ajuste, notamment par le dcret du
27 mai 2005, lordonnance du 8 septembre 2005 et lapprobation par dcret le 16 novembre
2005 du Code de dontologie (modifi par le dcret n2008674 du 2juillet 2008 puis par le
dcret 2010131 du 10fvrier 2010).

I. Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C)


A. Objet et mission du H3C
Le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) est une autorit administrative indpendante, institue auprs du garde des Sceaux, ministre de la Justice. Il a pour mission, notamment (articleL.8211 du Code de commerce):
dassurer la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes;
de veiller notamment au respect de lindpendance des commissaires aux comptes et de la
dontologie.

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Section4. Commissariat

UE 214 Comptabilit etaudit

cette fin, le Haut Conseil du commissariat aux comptes est en particulier charg:
de dfinir les orientations et le cadre des contrles qualit priodiques portant sur les travaux
et sur leur adquation aux exigences de scurit financire, et den superviser la mise en
uvre et le suivi dans les conditions dfinies;
de veiller la bonne excution des contrles dans les conditions dfinies par dcret en Conseil
dtat et garantissant lindpendance des fonctions de contrle et de sanction;
dmettre un avis13 sur les normes dexercice professionnel labores par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes avant leur homologation par arrt du garde des Sceaux,
ministre de la Justice ; et sur le Code de dontologie avant son approbation par dcret en
Conseil dtat;
didentifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles;
dassurer, comme instance dappel des dcisions des commissions rgionales, linscription
des commissaires aux comptes;
dassurer, comme instance dappel des dcisions prises par les chambres rgionales, la discipline des commissaires aux comptes;
dtablir des relations avec les autorits dautres tats exerant des comptences analogues.
Le Haut Conseil publie14, notamment par voie lectronique, les avis relatifs aux bonnes pratiques
professionnelles quil a identifies. Il publie dans les mmes conditions les orientations et le
cadre des contrles priodiques quil dfinit.

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B. Composition du H3c
Le Haut Conseil du commissariat aux comptes est constitu de 12 membres, dont le prsident.
Ceux-ci sont nomms par dcret pour six ans renouvelables. Le Haut Conseil est renouvel par
moiti tous les trois ans. Il comprend:
trois magistrats, dont un membre de la Cour de cassation, prsident, un second magistrat de
lordre judiciaire, prsident supplant, et un magistrat de la Cour des comptes;
le prsident de lAutorit des marchs financiers ou son reprsentant;
un reprsentant du ministre charg de lconomie;
un professeur des universits spcialis en matire juridique, conomique ou financire;
trois personnes qualifies dans les matires conomique et financire, dont deux sont choisies
pour leurs comptences dans les domaines des entreprises faisant appel public lpargne, la
troisime est choisie pour ses comptences dans le domaine des petites et moyennes entreprises,
des personnes morales de droit priv ayant une activit conomique ou des associations;
trois commissaires aux comptes (membres titre personnel et qui ne sont pas des reprsentants de la profession), dont deux ayant une exprience du contrle des comptes des personnes faisant appel public lpargne ou la gnrosit publique, tant prcis15 que les
fonctions de membre du H3C sont incompatibles avec toute fonction au sein de la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes ou dune compagnie rgionale.
LarticleL.8214 du Code de commerce dispose quun commissaire du gouvernement auprs
du Haut Conseil du commissariat aux comptes, dsign par le garde des Sceaux, ministre de la
Justice, sige avec voix consultative et quil peut, sauf en matire disciplinaire, demander une
seconde dlibration dans des conditions fixes par dcret en Conseil dtat. En matire disciplinaire, le commissaire du gouvernement nassiste pas aux dlibrations.

13. Art. L. 821-2. Lavis mentionn au sixime alina de larticle L. 821-1 est recueilli par le garde des
Sceaux, ministre de la Justice, aprs consultation de lAutorit des marchs financiers, de la Commission
bancaire et de la Commission de contrle des assurances, des mutuelles et des institutions de prvoyance, ds lors quil intresse leurs comptences respectives.
14. Dcret n69-810 du 12aot 1969, art.1-10.
15. Dcret n69-810 du 12aot 1969, art.1-2 modifi.

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Comptabilit etaudit Srie 3

II. Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC)


A. Objet de la CNCC
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes est un tablissement public dot de
la personnalit morale, institue auprs du garde des Sceaux, ministre de la Justice (articleL.8216
du Code de commerce). Elle regroupe obligatoirement et automatiquement tous les commissaires aux comptes (personnes morales et physiques) membres dune compagnie rgionale.
Elle reprsente la profession de commissaire aux comptes auprs des pouvoirs publics, Elle
participe la dfense de lhonneur et de lindpendance de ses membres.

B. Mission de la CNCC
Son rle est de:
concourir la ralisation des objectifs fixs par le Code de commerce pour le bon exercice
de la profession;
reprsenter la profession et dfendre ses intrts moraux et matriels;
contribuer la formation et au perfectionnement professionnel de ses membres, ainsi qu la
formation des candidats aux fonctions de commissaire aux comptes;
et mettre en uvre les contrles prvus par le Code de commerce, selon les orientations,
cadre et modalits fixs par le H3C.
ce titre, elle labore les normes dexercice professionnel et le Code de dontologie.
Le Conseil national administre la Compagnie nationale. Il sige Paris. Il est compos de conseillers rgionaux dlgus pour quatre ans par les compagnies rgionales. Il est renouvel par
moiti tous les deux ans.

III. Compagnies rgionales des commissaires aux comptes (CRCC)

LarticleL.8216 du Code de commerce institue une compagnie rgionale des commissaires


aux comptes, dote de la personnalit morale, par ressort de cour dappel.
La compagnie rgionale regroupe tous les commissaires aux comptes inscrits dans le ressort de
la cour dappel (personnes physiques et morales).

B. Mission des CRCC


Comme la CNCC, les CRCC ont pour mission de dfendre les intrts de la profession. Elles ont
comme missions particulires, entre autres, de:
tenir jour les listes des commissaires aux comptes et des mandats quils ont accepts;
de surveiller lexercice de la profession de commissaire aux comptes dans la circonscription;
dexaminer toutes les rclamations de la part des tiers contre les commissaires aux comptes
membre de la compagnie rgionale, loccasion de lexercice de la profession;
de mettre la disposition des membres de la compagnie rgionale les services dintrt
commun qui apparaissent ncessaires au bon exercice de la profession, etc.

Section5. Expertise comptable:


Ordredesexpertscomptables(OEC)
La profession dexpertise comptable est galement une profession rglemente. Elle bnficie
dun monopole pour les missions de tenue de comptabilit et dtablissement des comptes
annuels. LOrdre des experts-comptables est sous la tutelle du ministre des finances.
Cette organisation professionnelle est compose de vingt-deux conseils rgionaux CROEC, et
dun conseil suprieur CSOEC.

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A. Objet des CRCC

UE 214 Comptabilit etaudit

Comme toute organisation professionnelle, lOEC a pour mission en particulier de dfendre les
intrts de la profession, son honneur et son indpendance. LOEC est une profession autorgule, elle publie les normes de travail, contribue la formation de ses membres et met en uvre
des contrles qualit.
Depuis le 1er janvier 2012, un nouveau rfrentiel normatif doit tre appliqu par les expertscomptables. Ce nouveau rfrentiel a t labor par lOEC et agr par arrt ministriel. Il est
compos de normes caractre gnral et de normes de travail.
Les missions de lexpert-comptable sont prsentes en annexe4.

retenir
Le rfrentiel international des normes daudit, labor par lIFAC, a t repris par les
institutions franaises.
Lexpertise comptable et le commissariat aux comptes sont des professions rglementes.
La CNCC est institue auprs du garde des Sceaux, ministre de la Justice.
La profession de commissaire aux comptes nest plus autorgule depuis la cration du
H3C en 2003.

Chapitre2. Missions et normes de travail

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Rsum
Les organisations professionnelles reprsentes par lIFAC ont labor un cadre de travail pour
lensemble des missions pouvant tre confies aux comptables. Le cadre gnral, les principales dfinitions sont dfinis dans le cadre conceptuel. Celui-ci a t repris et adapt en 2003
par la CNCC et lOEC.
Le droulement des missions est normalis. Cest lobjet des normes de travail. Les normes
ISA, International Standard of Auditing, de lIFAC ont galement t reprises et adaptes au
contexte franais: NEP, pour les commissaires aux comptes et NP pour les experts-comptables.
Depuis 2003, les normes dexercice professionnel, NEP, sont prpares par la CNCC, valides par le H3C et homologues par arrt ministriel.
Les auditeurs internes peuvent appliquer les normes de lIFACI ou dautres rfrentiels.
En plus des missions prvues par lIFAC, la mission de prsentation a t ajoute au rfrentiel des experts-comptables pour rpondre aux besoins des PME.

Section1. Cadres

conceptuels

I. Le cadre conceptuel de lIFAC


Les diffrentes missions et interventions qui peuvent tre ralises par les comptables et les auditeurs sont dfinies dans le cadre conceptuel de lIFAC, labor par lIAASB16. Il donne galement
la dfinition de tous les termes techniques utiliss dans le cadre de ces missions. Les activits de
conseil fiscal, comptable et financier ou de consultant nentrent pas dans le cadre conceptuel.
Les principaux objectifs du cadre conceptuel sont de:
dfinir les diffrentes interventions et den dterminer les limites;
les situer par rapport celles effectues par dautres intervenants;
prciser notamment le degr dassurance que le professionnel exprime dans le rapport quil
rdige la suite de sa mission et la formulation donner cette assurance;
16. International Auditing and Assurance Standard Board, commission permanente de lIFAC.

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47

Comptabilit etaudit Srie 3

assurer la cohrence densemble du dispositif normatif;


harmoniser le mieux possible, pour chaque grande famille technique dinterventions, la nature
des travaux et lexpression des conclusions;
favoriser ainsi le caractre homogne des comportements professionnels dans des situations
prsentant des caractristiques communes et une meilleure apprciation de la manire dont
est engage la responsabilit du professionnel;
permettre aux producteurs et aux utilisateurs de linformation de faire la distinction entre les diffrentes interventions et didentifier les fondamentaux sur lesquels se fonde une telle distinction.
La version prsente ci-aprs est tire de la page173 du recueil 2004. Cest celle qui a inspir
les cadres conceptuels de la CNCC et de lOEC inchangs depuis 2003.
Autres
missions

Nature de lintervention

Nature et niveau
delassurance apporte
Formulation
delassurance
(conclusion favorable)

Audit
(auditing)

Examen
limit
(review)

Assurance
raisonnable

Assurance
modre

Pour dire que


les assertions
sous-jacentes

ltablissement
des comptes
sont
respectes:
Formulation
positive

Pour dire quil


na pas t
relev
dlments
significatifs
entachant les
comptes:
Formulation
ngative

Procdures
convenues
(agreed-upon
procedures)
Pas
dassurance

Expos des
constatations
dcoulant des
procdures
mises en uvre

Compilation
Pas
dassurance

Identification par
le comptable
des informations
compiles

II. Le cadre conceptuel de la CNCC


Comme le cadre conceptuel de lIFAC, celui de la CNCC dfinit le schma gnral des interventions lgales quelles soient rcurrentes ou ponctuelles. Il apporte au professionnel les repres
ncessaires au respect des principes fondamentaux de comportement et des rgles gnrales
du Code de dontologie.
Il comprend galement un lexique donnant les dfinitions de tous les termes techniques utiliss
dans les normes de travail, ce qui permet chacun de comprendre la finalit des textes et de les
interprter en fonction des diverses situations rencontres.
De plus, le cadre conceptuel apporte des repres aux personnes concernes par les missions
des commissaires aux comptes pour mieux les apprhender, et en cerner les limites.
Le barme dheures est prsent en annexe5.

Section2. Prsentation

des normes de travail

Les normes de travail sont les rgles que le professionnel doit respecter lorsquil excute sa mission.
Elles ont un caractre obligatoire. Ces rgles peuvent aussi avoir t dictes par la loi ou par des
rglements. Lauditeur appliquera celles du corps professionnel dont il relve personnellement.
En France, existent, notamment:
les normes de lInstitut de laudit interne (IFACI) auxquelles les auditeurs internes se rfrent
systmatiquement;
les normes du Conseil suprieur de lOrdre des experts-comptables;

48

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Missions
daudit

UE 214 Comptabilit etaudit

et, depuis 2003, les normes dexercice professionnel (NEP) labores par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes.
Les normes de lOEC sont prsentes au V de la section5 ci-aprs.
Les NEP sont prsentes dans les paragraphes suivants et certaines sont tudies dans
les titres3 et4.

I. Les normes ISA


Les normes ISA (International Standard on Auditing) sont les normes de travail labores et
publies par lIAASB17. Elles dcrivent le droulement de la mission daudit, les travaux qui
doivent tre raliss, les documents collecter et ceux produire.
Ces normes sont regroupes sous les titres suivants:
Aspects gnraux.
Orientation et planification de la mission.
Apprciation du contrle interne.
lments probants.
Utilisation des travaux des autres professionnels.
Conclusions de laudit et rapports.
Ds 2003, lOEC et la CNCC ont repris ces normes de travail en les adaptant aux conditions
dexercice qui sont les leurs et qui ne sont pas totalement identiques. Puis elles ont t retenues
par la directive europenne 2006/43/CE.

II. Les normes dexercice professionnel (NEP)

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Les normes dexercice professionnel sont prpares par la CNCC, valides par le H3C ventuellement aprs avis de lAutorit des marchs financiers (AMF), et elles sont homologues par arrt
ministriel du garde des Sceaux. Elles constituent le rfrentiel de travail des commissaires aux
comptes. Ces normes tiennent comptes galement des dispositions du Code de commerce.
Lapplication de ces normes simpose au commissaire aux comptes, sauf si elles ne sont pas
appropries la situation de lentit audite. Il devra en donner les raisons et les justifications
dans son dossier de travail. Les NEP posent le principe que le commissaire aux comptes est un
professionnel normalement diligent.
Larticle14 du Code de dontologie prcise:
Le commissaire aux comptes accomplit sa mission en respectant les normes dexercice
professionnel []. Il prend en considration les bonnes pratiques professionnelles identifies par le Haut Conseil du commissariat aux comptes [].

Il prvoit galement quen labsence de norme dexercice professionnel le commissaire aux


comptes peut prendre comme rfrence un projet de norme, avant son homologation.
Les NEP prsentes et tudies sont celles homologues jusquen juillet2013. La numrotation des
NEP suit celle des normes ISA, cest pourquoi elle nest pas continue. La liste complte des normes
de travail et les textes des NEP sont directement accessibles sur le site de la CNCC (www.cncc.fr).

Section3. La

doctrine

I. Le rfrentiel de juillet2003
La CNCC avait tabli un rfrentiel complet publi en juillet 2003, partiellement inspir des
normes ISA. Suite la cration du H3C et aux nouvelles modalits dlaboration des normes de
travail, ce rfrentiel a t remplac par les NEP.

17. International Auditing and Assurance Standard Board, commission permanente de lIFAC.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Une priode de transition allant jusquau 1ermai 2007 a permis de passer du rfrentiel de juillet2003, aux NEP. Les NEP, tant issues des normes ISA, ne permettent pas de couvrir l ensemble
des obligations dun commissaire aux comptes, du fait des spcificits du droit franais.
Depuis le 1ermai 2007, les anciennes normes qui nont pas t abroges constituent un lment
de doctrine concourant la bonne information des professionnels. Ils doivent sassurer quelles
ne sont pas contraires aux lois et aux rglements, aucune mise jour ntant effectue par rapport lvolution de la rglementation.
Dautres documents viennent complter la doctrine. Il sagit principalement:
des guides de contrle (par secteur ou branche dactivit) et leurs explications sur le contenu des
missions et aspects pratiques de mise en uvre en raison des particularits considrer;
des notes dinformation de la Compagnie nationale, guide dapplication de certaines normes
et prsentation de modles;
des avis techniques de la Compagnie nationale rpondant des circonstances ponctuelles ou
des situations particulires;
des tudes juridiques en relation avec les missions des commissaires aux comptes;
des rponses donnes par la Compagnie nationale aux questions poses par les commissaires aux comptes sur les difficults rencontres dans la ralisation de leurs missions et dont
certaines font lobjet dune publication dans le bulletin trimestriel.

II. Les notes dinformation


Auparavant connues sous le nom de petit gris, du fait de la couleur des couvertures, la publication des notes dinformations a t interrompue pendant plusieurs annes. Une nouvelle srie
de notes dinformation (NI) est publie depuis deuxans.

Elles sont aujourdhui au nombre de 16:


NII: les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolids;
NIII: le commissaire aux comptes et les vnements postrieurs la clture de lexercice;
NIIII: le commissaire aux comptes et lalerte;
NIIV: le commissaire aux comptes et les dclarations de la direction;
NIV: les interventions du commissaire aux comptes relatives aux oprations concernant le
capital social et les missions de valeurs mobilires:
tome1: rduction du capital,
tome2: libration dune augmentation de capital par compensation avec des crances,
tome 3 : augmentation de capital par mission dactions ordinaires avec suppression du
droit prfrentiel de souscription,
tome4: rgimes daccs au capital en faveur des salaris,
tome 5 : mission dactions de prfrence,
tome 6 : mission de valeurs mobilires ;
NIVI: le commissaire aux comptes et la transformation des socits;
NIVII: le commissaire aux comptes et les demandes de confirmation des tiers;
NIVIII: le commissaire aux comptes et les procdures analytiques;
NIIX: le rapport spcial du commissaire aux comptes sur les conventions rglementes;
NIX: le commissaire aux comptes et les changements comptables.
NIXI: le commissaire aux comptes et laudit des comptes consolids.
NIXII: le commissaire aux comptes et les oprations relatives aux dividendes.
NIXIII: le commissaire aux comptes et le premier exercice dun nouveau mandat.
NI XIV : le commissaire aux comptes et la prvention ou le traitement des difficults des entreprises ;
NI XVI : le commissaire aux comptes et les attestations ;
En cours : approche par les risques ;
En cours : prospectus.

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Ces notes dinformation donnent des lments concrets et pratiques de lapplication des NEP.
Sans tre dapplication obligatoire, un bon professionnel ne peut ignorer les indications et
modles contenus dans les notes dinformation.

UE 214 Comptabilit etaudit

Section4. Prsentation
auxcomptes

de la mission de commissariat

La rglementation franaise reprend les termes de la directive europenne. Des travaux complmentaires sont demands aux commissaires aux comptes du fait du rattachement de la profession au ministre de la justice.
Le tableau du cadre conceptuel est prsent en annexe3.

I. Caractristiques de la mission du commissaire aux comptes


La mission de certification des comptes, mission gnrale, est une mission rcurrente,
rythme par chaque exercice social, dont le commissaire aux comptes rend compte lassemble gnrale annuelle (ou de lorgane dlibrant). Elle comprend:
la mission de certification des comptes (mission lgale daudit des comptes) avec le rapport
sur les comptes consolids et le rapport sur les comptes annuels;
et les vrifications et informations spcifiques qui concernent des informations destination
des actionnaires directement ou indirectement quils ne peuvent eux-mmes contrler.
En dehors de la mission de certification des comptes, il est confi aux commissaires aux comptes
des missions dfinies par convention ou par la loi et les rglements, missions ponctuelles.

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II. Mission permanente


La mission de certification des comptes et les missions connexes confies aux commissaires
aux comptes ncessitent des interventions diffrentes dates. Ils disposent ainsi dun pouvoir
permanent de contrle qui les autorise exercer, tout moment quils jugent utile, les pouvoirs
dinvestigation dfinis par la loi.
Le pouvoir permanent de contrle du commissaire aux comptes permet, chaque fois que ncessaire:
dentretenir des contacts suivis avec les responsables de la socit, sans droger au secret
professionnel;
de prendre linitiative dune runion avec les dirigeants, en particulier pour recueillir des explications et des lments danalyse, exposer les difficults rencontres, expliciter une obligation
lgale et les consquences que la socit est tenue den tirer;
de prsenter des observations aux dirigeants sociaux, en dehors de ses communications
lassemble gnrale, sous forme crite ou verbale, y compris dans lesprit du contenu de
larticleL.82316 du Code de commerce;
de mettre en uvre, sans dlai, les missions ponctuelles qui lui sont assignes.
Le commissaire aux comptes nest pas charg dun contrle permanent. Il exerce son pouvoir
permanent de contrle en dterminant, librement, quand et comment il doit en user.

A. Le contenu de la mission permanente


La mission gnrale est ainsi constitue:
Interventions relevant de laudit:
vrifier les valeurs et les documents comptables;
contrler la conformit de la comptabilit aux rgles en vigueur.
Interventions relevant de vrifications spcifiques:
vrifier galement la sincrit et la concordance avec les comptes annuels des informations donnes dans le rapport de gestion du conseil dadministration, du directoire ou de
tout organe de direction, et dans les documents adresss aux actionnaires ou associs sur
la situation financire et les comptes annuels;
vrifier, le cas chant, la sincrit et la concordance avec les comptes consolids des
informations donnes dans le rapport sur la gestion du groupe;

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51

Comptabilit etaudit Srie 3

sassurer que lgalit a t respecte entre les actionnaires, associs ou membres de


lorgane comptent18;
suivant les circonstances, dautres vrifications doivent tre effectues;
obligation de communication de conclusions aux organismes et aux personnes dsignes
par les textes lgaux ou rglementaires.

B. Cas des comptes consolids


La formulation de la conclusion de laudit des comptes consolids est prvue dans le Code de
commerce larticleL.8239, al.2:
Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs apprciations, que les
comptes consolids sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du patrimoine,
de la situation financire ainsi que du rsultat de lensemble constitu par les personnes
et entits comprises dans la consolidation.

Les contrles mis en uvre pour pouvoir certifier des comptes consolids doivent porter la foissur:
les comptes de chaque entit incluse dans le primtre de consolidation;
les oprations de consolidation elles-mmes.
Le commissaire aux comptes peut sappuyer sur les travaux des commissaires aux comptes ou
dautres professionnels chargs du contrle des comptes des entits incluses dans le primtre
de consolidation ainsi quil est prvu dans Code de commerce, art.L.82314, al.1er.

Des missions ponctuelles peuvent tre effectues dans le cadre dun mandat de commissariat
aux comptes ou indpendamment de ce mandat. Il sagit:
Des missions connexes la mission principale, qui existent elles aussi en permanence,
missions particulires, ponctuelles, en relation avec:
certaines oprations dont lentreprise a pris linitiative (ex.: distribution dacomptes sur
dividendes; augmentation de capital avec abandon du droit prfrentiel de souscription);
des vnements et situations qui sont subis par lentreprise et pour lesquelles il incombe
au commissaire aux comptes de donner les suites fixes par la loi; constatation de certains
faits (faits de nature compromettre la continuit de lexploitation: procdure dalerte; rvlation des faits dlictueux).
Des missions dfinies par convention, missions contractuelles, les diligences directement lies, DDL.
Des missions particulires auprs dune personne ou entit dont il nest pas le commissaire
aux comptes (commissariat aux apports, la fusion et la scission; certification des comptes
des partis ou groupements politiques, etc.).

Section5. Prsentation des normes


auxdiffrentesmissions

applicables

I. Laudit des comptes


Laudit est la principale mission du commissaire aux comptes. La liste ci-aprs suit le droulement dune mission, ce qui sera dvelopp dans le titre4.
Il nest pas ncessaire de lapprendre par cur; en revanche, il peut tre utile de les consulter
pour mieux comprendre la dmarche du commissaire aux comptes.

18. Code de commerce, art.L.823-11.

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III. Missions ponctuelles

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UE 214 Comptabilit etaudit

Date dhomologation
1.Audit mis en uvre dans le cadre de la certification des comptes
Aspects gnraux
NEP-100 Audit des comptes raliss par plusieurs commissaires auxcomptes
10avril 2007
NEP-200 Principes applicables laudit des comptes mis en uvre
19juillet 2006
danslecadre de la certification des comptes
NEP-210 La lettre de mission du commissaire aux comptes
14dcembre 2005
NEP-230 Documentation de laudit des comptes
10avril 2007
NEP-240 Prise en considration de la possibilit de fraude lors de laudit
10avril 2007
descomptes
NEP-250 Prise en compte du risque danomalies significatives
danslescomptes rsultant du non-respect de textes lgaux
7mai 2007
etrglementaires
NEP-260 Communication avec les organes viss larticleL.82316 duCode
21juin 2011
de commerce
NEP-265 Communication des faiblesses de contrle interne
21juin 2011
valuation du risque danomalies significatives et procdures daudit mises en uvre
NEP-300 Planification de laudit
6octobre 2006
NEP-315 Connaissance de lentit et de son environnement
19juillet 2006
NEP-320 Anomalies significatives et seuil de signification
19juillet 2012
NEP-330 Procdures daudit mises en uvre par le commissaire auxcomptes
19juillet 2006
lissue de son valuation des risques
NEP-402 Service bureau (sous-traitance tches administratives)
En cours
NEP-450 Application de la notion de caractre significatif lors
19juillet 2012
delaplanification et de la ralisation dun audit
Caractre probant des lments collects
NEP-500 Caractre probant des lments collects
19juillet 2006
NEP-501 Caractre probant des lments collects (applications spcifiques)
22dcembre 2006
NEP-505 Demande de confirmation des tiers
22dcembre 2006
NEP-510 Contrle du bilan douverture du premier exercice certifi
7mai 2007
parlecommissaire aux comptes
NEP-520 Procdures analytiques
22dcembre 2006
NEP-530 Slection des lments contrler
18juillet 2008
NEP-540 Apprciation des estimations comptables
10avril 2007
NEP-550 Relations et transactions avec les parties lies
21juin 2011
NEP-560 vnements postrieurs la clture de lexercice
7mai 2007
NEP-570 Continuit dexploitation
7mai 2007
NEP-580 Dclarations de la direction
7mai 2007
NEP-600 Principes spcifiques applicables laudit des comptes consolids
21juin 2011
Utilisation des travaux dautres professionnels
NEP-610 Prise de connaissance et utilisation des travaux de laudit interne
7mai 2007
NEP-620 intervention dun expert
10avril 2007
NEP-630 Utilisation des travaux dun expert-comptable intervenant
10avril 2007
danslentit
Rapports
NEP-700 Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels
18juillet 2007
etconsolids
NEP-705 Justification des apprciations
6octobre 2006
NEP-710 Informations relatives aux exercices prcdents
7mai 2007
NEP-730 Changements comptables
7mai 2007
Audit mis en uvre dans certaines entits
NEP-910 Certification des comptes annuels des entits mentionnes
2mars 2009
larticleL.92312 du Code de commerce (Norme Petites Entreprises)
3.Diligences directement lies la mission du commissaire aux comptes
NEP-9010 Audit entrant dans le cadre de diligences directement lies
20mars 2008
lamission de commissaire aux comptes

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53

Comptabilit etaudit Srie 3

La NEP-910 petites entreprises prcise de quelle faon adapter les normes aux petites entits. Elle sapplique compter des exercices ouverts au 1erjanvier 2009, aux SAS, SARL et SNC
qui ne dpassent pas, la clture dun exercice social, deux des seuils suivants19:
Total du bilan:
1550000;
CA HT:
3100000;
Nombre moyen de salaris: 50

II. Lexamen limit


La mission dexamen limit des tats financiers de fin dexercice ou consolids nest pas une
mission daudit. Le droulement dune mission dexamen limit est prvu par des NEP.
2.Mission dexamen limit en application de dispositions lgales et rglementaires
NEP-2410
Examen limit des comptes intermdiaires en application
29novembre 2007
dedispositions lgales ou rglementaires
3.Diligences directement lies la mission du commissaire aux comptes
NEP-9020
Examen limit entrant dans le cadre de diligences directement
20mars 2008
lies la mission de commissaire aux comptes

Dans le cadre du commissariat aux comptes, la mission dexamen limit a pour objectif de
conclure labsence ou lexistence de faits dimportance significative, pouvant laisser penser
que les tats financiers nont pas t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment
au rfrentiel comptable identifi. Le niveau dassurance retir dune intervention dexamen
limit est infrieur celui dun audit.

Le droulement dune mission dexamen limit comporte les tapes dacceptation de la mission
et celle dorientation et de planification, comme pour un audit. Le contrle des comptes nest
pas ralis de faon approfondie, il sagit plus dun contrle de cohrence que la relle validation
de catgories doprations ou de solde de comptes.
Dans le cadre de lexpertise comptable, la mission dexamen limit sadresse plus aux
moyennes entreprises, voire des entreprises qui, relevant de la mission de prsentation des
comptes annuels, ont une diffusion externe plus importante de leurs comptes annuels (par
exemple demande de financement important, de transmission, dvaluation ou de cession). Elle
offre une assurance suprieure la mission de prsentation.
Cette mission conduit lexpert-comptable attester quil na pas relev dlment remettant en
cause la rgularit et la sincrit du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lentreprise la fin de lexercice.
Elle repose sur une prise de connaissance approfondie (identification des domaines et des
comptes sensibles) et sappuie sur une analyse des procdures relatives lorganisation compta
ble et sur la collecte dlments probants base de contrle sur pices, procdures analytiques,
entretiens avec la direction.
Voir titre2, chapitre4.
Exemple
Une socit doit publier des comptes semestriels dont lobjectif est linformation des investisseurs. Ces comptes ne seront pas soumis lapprobation de lassemble gnrale.

19. Art. L. 823-12-1 et R. 823-7-1 du Code de commerce, crs par la loi LME et son dcret dapplication.

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La mission dexamen limit ne requiert pas la mise en uvre de toutes les diligences obligatoires
pour un audit. Elle nutilise que certaines techniques prvues pour une mission daudit (demande
dinformations, inspection, observation physique, procdures analytiques).

UE 214 Comptabilit etaudit

Ces comptes doivent tre contrls avant leur publication. Des contrles approfondis ne sont
pas ncessaires, les dlais dintervention des comptes sont en gnral, relativement courts.
Un examen limit sera suffisant pour vrifier la qualit des informations publies.

III. Lexamen sur la base de procdures convenues


A. Cadre gnral de la mission prvue par lIFAC
Ces missions mettent en uvre des procdures dfinies dun commun accord entre lauditeur,
lentit et tous les tiers concerns par la communication des constatations rsultant des travaux
effectus. Aux destinataires du rapport de tirer eux-mmes les conclusions de ces travaux.
Pour effectuer ces missions, certaines techniques daudit sont mises en uvre. Elles sont dtermines en fonction de lobjectif recherch.
Seules les parties qui ont convenu des procdures mettre en uvre sont destinataires du rapport. Les tiers ignorant les raisons qui motivent ces procdures risqueraient de mal en interprter
les rsultats.
Exemple
Une maison de retraite a reu une subvention dquipement pour installer une climatisation et
amliorer la protection des installations contre la lgionellose. La convention prvoit que le
solde de la subvention sera vers sur prsentation dune attestation du commissaire aux
comptes portant sur le montant des travaux raliss et comptabiliss.

B. Cas du commissariat aux comptes

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En principe, le Code de dontologie des commissaires aux comptes ne les autorise pas fournir
des prestations autres que les missions qui lui sont confies par la loi. Cette position a t
assouplie et il peut effectuer des missions contractuelles connexes la mission de certification
des comptes: les DDL Diligences directement lies.
Pour protger lindpendance du commissaire aux comptes, la liste de ces missions connexes
est limitative. Elles sont encadres par des NEP.
Sept normes, homologues en 2008, prcisent la nature de ces travaux, les diligences qui
peuvent tre effectus, le contenu du rapport en conclusion de ces travaux. Une 8e norme a t
publie en 2011.
3 Diligences directement lies la mission du commissaire aux comptes
NEP-9030 Attestations entrant dans le cadre de diligences directement
20mars 2008
lies la mission de commissaires aux comptes
Mise jour 21juin 2011
NEP-9040 Constats lissue de procdures convenues avec lentit
entrant dans le cadre de diligences directement lies
1eraot 2008
lamission de commissaire aux comptes
NEP-9050 Consultations entrant dans le cadre de diligences directement
1eraot 2008
lies la mission de commissaire aux comptes
NEP-9060 Prestations entrant dans le cadre de diligences directement
1eraot 2008
lies la mission de commissaire aux comptes rendues lors
Mise jour 21juin 2011
de lacquisition dentits
NEP-9070 Prestations entrant dans le cadre de diligences directement
lies la mission de commissaire aux comptes rendues lors
1eraot 2008
de la cession dentreprise
NEP-9080 Consultation en matire de contrle interne
21juin 2011
En cours Informations environnementales et sociales

Les NEP-9010 et NEP-9020 autorisent la ralisation dun audit ou dun examen limit (voir
ci-avant).

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55

Comptabilit etaudit Srie 3

Exemple
Le commissaire aux comptes dune filiale dune socit trangre peut faire un audit ou un
examen limit des tats financiers prpars suivant le rfrentiel comptable de la socit mre,
en vue de la consolidation.
Les NEP-9030 et NEP-9040 autorisent lmission dattestations ou de constats portant sur tout
ou partie des comptes qui ont t certifis.
La NEP-9050 autorise le commissaire aux comptes de raliser des consultations sur la traduction dans les comptes doprations ralises ou envisages. Ces consultations correspondent
des travaux effectus normalement dans le cadre du contrle des comptes. Le commissaire aux
comptes peut ainsi donner son avis sur certains traitements comptables avant ltablissement
des comptes annuels ce qui vitera des ventuelles demandes dajustements.
Les NEP-9060 et NEP-9070 autorisent les commissaires aux comptes de fournir des prestations
dans le cadre dune acquisition dentits ou de cession dentreprise.

IV. Vrifications spcifiques et autres dispositions lgales


etrglementaires
Il sagit de diligences comprises dans la mission permanente du commissaire aux comptes ou
des diligences mettre en uvre dans des circonstances particulires de la vie des socits, ou
des vnements ponctuels survenant linitiative de lentit ou subis par elle.
Tous les travaux dfinis par la rglementation franaise avaient fait lobjet de normes dans le
rfrentiel de juillet2003. Elles nont pas (encore) t toutes reprises dans des NEP. Dans ce cas,
les textes antrieurs peuvent tre utiliss sous rserve que la rglementation nait pas chang
depuis leur publication.

Les interventions dfinies par la loi ou par convention taient regroupes en 8 chapitres dans
le rfrentiel de juillet2003 et reprsentaient 33normes. Celles-ci ont t partiellement remplaces par des notes dinformations:
6100

6200
6300
6400
6500
6600
6700
6701
6702
6800

Rfrentiel de juillet2003
Oprations relatives au capital

Autres oprations dmission


Oprations sur titres
Oprations de transformation
Oprations diverses
Oprations relatives aux dividendes
Interventions conscutives des faits
survenant dans lentit
Rvlation des faits dlictueux
auprocureur de la Rpublique
Alerte
Interventions propres certaines
entits

Notes dinformations
NIV
Interventions du CAC relatives
4 tomes auxoprations concernant le capital social
etles missions de valeurs mobilires

NIVI

Le CAC et la transformation des socits

NIIII

Le CAC et lalerte

Il nentre pas dans le cadre de ce cours de toutes les aborder, mme si le programme officiel
nindique aucune limitation ltude des normes daudit.
La procdure dalerte et la rvlation des faits dlictueux seront dveloppes au chapitre
suivant.

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La liste des NEP nest donc pas reprsentative de lensemble des obligations des commissaires
aux comptes.

UE 214 Comptabilit etaudit

4 Interventions en application dautres dispositions lgales ou rglementaires


NEP-9505 Procdures de contrle interne relatives llaboration
etautraitement de linformation comptable et financire
5mars 2007
rapport du commissaire aux comptes sur le rapport
Mise jour 21juin 2011
duprsident.
NEP-9510 Travaux du commissaire aux comptes relatifs au rapport
degestion et aux autres documents adresss aux membres
27novembre 2009
de lorgane appel statuer sur les comptes en application
delarticle L. 82310 du Code de commerce.
5 Autres obligations du commissaire aux comptes en application de dispositions lgales
ourglementaires
NEP-9605 Obligations du commissaire aux comptes relatives la lutte
contre le blanchiment des capitaux et le financement
20avril 2010
desactivits du terrorisme.

V.Missions spcifiques aux experts-comptables


A. Les normes dexpertise
Jusquen 2011, les normes applicables aux missions dexpertise sont celles du rfrentiel de
juillet2003. Celui-ci est remplac par un ensemble de normes professionnelles. Ces normes ont
t labores par lOrdre des experts-comptables et agres par arrt ministriel de la ministre
de lconomie, des Finances et de lIndustrie et du ministre du Budget, des Comptes publics, de
la Fonction publique et de la Rforme de ltat. Elles sont consultables sur le site de lOrdre
(www.experts-comptable.fr/Normes) Elles sont applicables compter du 1erjanvier 2012.
Norme

NPMQ

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Rgles

NP-2300
NP-2400
NP-3100

NP-3400
NP-4400
NP-4410

Prsentation du cadre, cadre de rfrence des missions


duprofessionnel de lexpertise comptable et schma gnral
du rfrentiel normatif et de dontologie
Norme professionnelle de matrise de la qualit
parlesprofessionnels de lexpertise comptable
Rgles professionnelles relatives aux obligations
desprofessionnels de lexpertise comptable
pourlaprvention de lutilisation du systme financier aux fins
de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme
Norme professionnelle applicable la mission de prsentation
des comptes
Norme professionnelle applicable la mission dexamen limit
des comptes
Norme professionnelle applicable aux attestations
particulires dlivres par le professionnel de lexpertise
comptable la demande de lentit
Norme professionnelle applicable la mission dexamen
dinformations financires prvisionnelles
Norme professionnelle applicable la mission dinformation
sur la base de procdures convenues
Norme professionnelle applicable la mission de compilation
des comptes

Arrt du 20juin 2011


Arrt du 20juin 2011
Arrt du 7septembre
2010
Arrt du 20juin 2011
Arrt du 20juin 2011
Arrt du 20juin 2011
Arrt du 20 septembre
2011
Arrt du 20juin 2011
Arrt du 20juin 2011

Le schma gnral du rfrentiel normatif et de dontologie est prsent en annexe4.

B. La rvision comptable
La rvision comptable est la base de la profession dexpert-comptable telle quelle est prsente larticle2 de lordonnance du 19septembre 1945, texte fondateur de la profession:
Est expert-comptable ou rviseur comptable au sens de la prsente ordonnance celui
qui fait profession habituelle de rviser et dapprcier les comptabilits des entreprises

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Comptabilit etaudit Srie 3

et organismes auxquels il nest pas li par un contrat de travail. Il est galement habilit
attester la rgularit et la sincrit des comptes de rsultats20.

Rviser et Apprcier, attester font rfrence deux types de mission qui ne peuvent pas
tre confondus.
La rvision des comptes consiste les analyser et les contrler dans le but de les corriger, de
les complter pour que les comptes annuels qui seront labors sous la responsabilit technique de lexpert-comptable soient conformes la rglementation. Lexpert-comptable participe
llaboration des comptes annuels.
Lapprciation des comptes qui permet dattester quils sont rguliers et sincres consiste les
analyser et les contrler dans le but dmettre une opinion: les comptes sont ou ne sont pas
rguliers et sincres. Cest une mission daudit.
Lexpert-comptable peut dlivrer une attestation, seul le commissaire aux comptes dlivre une
certification.

C. La mission de prsentation
La mission de prsentation des comptes annuels est spcifique au contexte franais. Le
niveau dassurance est infrieur celui dune mission daudit ou dexamen limit des comptes
annuels. Destine essentiellement aux petites entreprises, elle rpond au besoin de ce type de
structure. Le soin de tenir, en amont, en tout ou partie sa comptabilit est souvent confi
lexpert-comptable.

Sauf difficults particulires, en tenant compte des documents et informations fournis par lentre
prise, la mission conduit lexpert-comptable attester quil na rien relev qui remette en cause
la cohrence et la vraisemblance des comptes annuels.

retenir
La rglementation labore par lIFAC a t reprise au niveau europen et dans la
rglementation franaise
Les principales missions dfinies dans le cadre conceptuel sont laudit, lexamen limit et
lexamen sur la base de procdures convenues.
La principale mission des commissaires aux comptes est la certification des comptes,
base sur un audit et sur des vrifications complmentaires dfinies par la loi.
En dehors de la certification des comptes les commissaires aux comptes doivent effectuer
dautres missions dfinies par la loi dont la procdure dalerte et la rvlation de faits
dlictueux, la dclaration de soupon dans le cadre de la lutte contre le blanchiment et le
financement du terrorisme.
Ils peuvent galement effectuer des missions dans un cadre contractuel : les diligences
directement lies, DDL
La mission de prsentation des comptes annuels sadresse aux experts-comptables. Elle
est adapte aux besoins des PME.
Les normes de travail, reprises des normes de lIFAC, simposent aux professionnels. Ce
sont les NEP pour les commissaires aux comptes et les NP pour les experts-comptables.

20. Les mises en valeur par un artifice visuelont t rajoutes par lauteur.

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La mission na alors pas pour objectif la recherche systmatique danomalies. Elle sappuie sur:
une prise de connaissance gnrale de lentreprise;
le contrle de la rgularit formelle de la comptabilit;
des contrles par sondages des critures et leur rapprochement avec les pices justificatives;
un examen critique de cohrence et de vraisemblance des comptes annuels.

UE 214 Comptabilit etaudit

Section6. Exercice

autocorrig

Vrai ou faux?

Questions
Indiquez si les noncs suivants sont vrais ou faux.
1.Toutes les missions confies un auditeur se concluent par une opinion formule de faon
positive ou ngative.
2.Les NEP et la doctrine forment le cadre rglementaire des missions des commissaires aux
comptes.
3.La doctrine est compose dun ensemble de textes et de documents qui viennent complter les NEP et en faciliter lapplication.
4.Lancien rfrentiel de juillet2003, peut, dans certains cas, encore sappliquer.
5. Le caractre permanent de la mission du commissaire aux comptes, loblige se tenir
inform en permanence des vnements importants pouvant concerner ses clients.
6.Le contrle du contenu du rapport de gestion fait partie de la mission du commissaire aux
comptes.
7.Les NEP sappliquent de la mme faon quelle que soit limportance de lentit audite.
8.Seul lexpert-comptable peut effectuer une mission de prsentation des comptes annuels.

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Rponses
1.Faux:Les missions de procdures convenues et de compilation ne se concluent pas par
lmission dune opinion (cadre conceptuel de lIFAC). Dans le cadre des DDL, le commissaire
aux comptes peut mettre des attestations ou des constats.
2.Faux:Les articles L. 820 et suivants du Code de commerce regroupent les dispositions
applicables aux commissaires aux comptes dans le cadre de leurs missions.
3.Vrai.
4. Vrai:Notamment quand ces anciennes normes nont pas encore t remplaces par des NEP.
5.Faux:Le commissaire aux comptes nest pas oblig de se tenir inform en permanence,
mais il peut le faire tout moment.
6. Vrai:Le contrle du rapport de gestion fait partie des vrifications spcifiques.
7. Faux:Depuis 2009, une norme spcifique sapplique aux petites entits qui ne dpassent
pas certains seuils.
8. Vrai:Cette mission est spcifique la rglementation franaise, elle nest pas prvue par
lIFAC.

Chapitre3. Alerte, rvlation,


dclarationdesoupon
Rsum
Ces interventions peuvent tre mises en uvre tout moment.
La procdure dalerte doit tre mise en uvre par le commissaire aux comptes quand des faits
de nature remettre en cause la continuit dexploitation surviennent. Elle se droule en quatre
tapes suivant un calendrier prcis. Elle peut tre interrompue tout moment.
Il nentre pas dans le cadre de la mission du commissaire aux comptes de rechercher les faits
dlictueux, mais il doit les rvler ds quil en a connaissance.
La dclaration de soupon TRACFIN est une obligation rcente. Elle participe la lutte
contre le blanchiment et le financement du terrorisme. Dfinie par le Code montaire et financier cette obligation simpose aux commissaires aux comptes et aux experts-comptables.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Section1. La

procdure dalerte

La note dinformation NIIII rappelle les textes applicables, prsente le droulement dune procdure dalerte et les diligences du commissaire aux comptes ainsi que des modles de rapport.

Toutes les entits devant faire certifier leurs comptes ne sont pas obligatoirement concernes
par la procdure dalerte. La note dinformation indique que sont concernes les entits
suivantes:
les socits anonymes (art.L.2341 du Code de commerce);
les autres socits commerciales (art. L. 2342 du Code de commerce) dans lesquelles le
commissaire aux comptes est nomm soit titre obligatoire, soit titre facultatif, soit sur dcision de justice la demande dassocis;
les groupements dintrt conomique comptant au moins 100 salaris la clture dun exercice, ainsi que les groupements dintrt conomique mettant des obligations (art.L.25115
du Code de commerce);
les personnes morales de droit priv non commerantes ayant une activit conomique et
rpondant aux critres de seuil prvus par larticle22 du dcret du 1ermars 1985, vises
larticle6121, alina1er, du Code de commerce (art.L.6123 du Code de commerce);
les personnes morales de droit priv non commerantes ayant une activit conomique, ne
rpondant pas aux critres de seuil prvus par larticle22 du dcret du 1ermars 1985, vises
larticle6121, alina6, du Code de commerce, se dotant volontairement dun commissaire
aux comptes (art.L.6123 du Code de commerce);
les socits dintrt collectif agricole nayant pas la forme commerciale rpondant au critre
du chiffre daffaires prvu larticleR.5316 du Code rural (art.L.6123 du Code de commerce, art.R.5316 et R. 52410 du Code rural);
certaines entreprises publiques de ltat et les entreprises nationales rpondant aux critres
de seuil prvus par larticle 33 du dcret n 85295 du 1er mars 1985 (art. 31 de la loi du
1ermars 1984);
les coopratives agricoles rpondant au critre de chiffre daffaires prvu larticleR.52410,
alina1er du Code rural (art.L.6123 du Code de commerce par renvoi de lart.R.52410,
al.5, du Code rural);
les mutuelles et unions rgies par le livreII du Code de la mutualit ou, lorsquelles dpassent
un volume dactivit fix par dcret, celles rgies par le livreIII de ce code, ainsi que les fdrations (art.11440 du Code de la mutualit et L.6123 du Code de commerce);
les institutions de prvoyance (art.R.931359 du Code de la Scurit sociale);
les associations recevant des subventions publiques de plus de 153000euros (art.L.6124
du Code de commerce);
les fondations dentreprises (art.199 de la loi n87571 du 23juillet 1987).

II. Prsentation de la procdure dalerte


Le Code de commerce dfinit la procdure dalerte, ses modalits de mise en uvre et les dlais
respecter dans les articlesL.2341 L.2344 et L.6123 du Code de commerce et dans le
dcret du 23mars 1967.
Cette procdure a t mise en place dans un but de prvention des difficults des entreprises,
pour quen cas de dfaillance des dirigeants, la prennit de lentreprise soit protge. Lobjectif
est donc dviter les cessations dactivit par des interventions les plus prcoces possible.
Le commissaire aux comptes ne doit en aucun cas se substituer aux dirigeants, mais il doit sassurer
quils ont mis en uvre tous les moyens pour prvenir et faire face aux difficults qui seraient de
nature remettre en cause la continuit dexploitation. Lobjectif du commissaire aux comptes est
de porter la connaissance, signaler des faits, des situations, des informations.

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I. Les entits concernes

UE 214 Comptabilit etaudit

Cette mission a t confie aux commissaires aux comptes car:


ils doivent vrifier que lhypothse de continuit dexploitation, qui justifie la prsentation du
bilan sur la base du cot historique (et pas en valeur liquidative) est approprie;
ils doivent se tenir inform des faits importants concernant lentit contrle, tout moment
(caractre permanent de la mission);
ils sont des interlocuteurs privilgis des dirigeants et ont une bonne connaissance des entits
quils contrlent.
Le comit dentreprise a le pouvoir de dclencher la procdure dalerte sil considre que la situation conomique est proccupante, base plus large que celle de la continuit de lexploitation.
Le dclenchement de la procdure dalerte est une obligation pour le commissaire aux comptes
et un droit pour le comit dentreprise.

III. Les faits de nature compromettre la continuit


delexploitation
Les faits de nature compromettre la continuit de lexploitation sont des vnements de nature
objective, susceptibles daffecter la poursuite de lactivit sur un horizon prvisible (soit douze
mois).
Il sagit souvent dun ensemble convergent dvnements qui sont proccupants dans le
contexte particulier de lentit (situation financire, climat social, conditions de lexploitation
dont sous-activit notable et continue et/ou importance des frais financiers, incidents de paiements, etc.).

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Exemple
Une socit a dcid une augmentation de capital pour financer son dveloppement de
5000k. Les engagements obtenus slvent 2000k. Cette insuffisance de financement
peut constituer une remise en cause de la continuit dexploitation ou ntre quun simple
report dans le temps de la ralisation de projets Cette information nest pas suffisante pour
engager la procdure dalerte.
La trsorerie dune socit reprsente 8jours de chiffre daffaires. La banque a refus une cession de crance. Cette socit na pu verser que le prcompte lUrssaf. Ces diffrents lments montrent une grande fragilit financire et le dpt de bilan sera sans doute envisager.
La poursuite de lactivit peut tre compromise et la procdure dalerte doit tre engage.
Une socit spcialise dans un procd industriel trs spcifique vient de perdre lun de ses
principaux clients. Compte tenu du caractre trs particulier de son activit, il ne semble pas
possible de retrouver dautres clients. La perte du chiffre daffaires va entraner des difficults.
Seront-elles de nature remettre en cause la continuit dexploitation dans les 12 mois
venir? Un entretien avec la direction simpose pour que le commissaire aux comptes apprcie
au mieux la situation financire de cette socit. Un plan de licenciement pourrait tre suffisant
pour maintenir lactivit un niveau rduit.

IV. Responsabilit du commissaire aux comptes


Sa responsabilit civile ne peut tre engage pour les informations ou divulgations des faits
auxquels il procde en excution de sa mission dalerte prvue par la loi21. Et il est partiellement
dli du secret professionnel22.
La responsabilit du commissaire aux comptes est prsente au chapitre6.
21. Code de commerce, art.L.822-17, al.2.
22. Vis--vis du prsident du tribunal de commerce (Code de commerce, art.L.822-15, al.1er).

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Comptabilit etaudit Srie 3

V. Les tapes de la procdure dalerte


Le commissaire aux comptes sollicite un entretien informel avec les dirigeants avant le dclenchement de la procdure dalerte. Cet entretien a pour objet de:
sinformer le plus compltement possible sur les faits relevs et dapprcier si les conditions
sont runies pour enclencher la procdure dalerte;
dinformer les dirigeants sur les tapes de la procdure fixes par la loi.
La porte des dcisions de gestion prises ou envisages par les dirigeants pour faire face la
situation est apprcie chaque phase, avant de dcider, dans des dlais trs court, de mettre
fin lalerte ou denclencher ltape suivante, dans le respect du principe de non-immixtion dans
la gestion.
Aprs cet entretien pralable, la procdure se droule en quatre tapes.
Pour les entits nayant pas dorgane collgial charg de ladministration distinct de lorgane
charg de la direction (entits sans conseil dadministration), la procdure ne comporte que
3phases, la phase 2 na pas lieu dtre.
La procdure pour les personnes morales non commerantes comporte 4 phases comme pour
les SA. Il suffit de transposer les interlocuteurs du commissaire aux comptes et le tribunal de
grande instance remplace le tribunal de commerce.
Le respect des dlais est trs important, tous les changes se font par crit, par courrier recommand avec accus de rception.
Les phases prvues pour une socit anonyme sont les suivantes:

Envoi dune demande crite dexplications au prsident du conseil dadministration ou du directoire sur tout fait de nature compromettre la continuit de lexploitation relev loccasion de
lexercice de la mission.
Si le commissaire aux comptes estime que la rponse crite reue est satisfaisante, il ne poursuit
pas la procdure.
J0: date de rception de la lettre du commissaire aux comptes.

B. Phase 2 Runion du conseil dadministration


dfaut de rponse dans les 15jours qui suivent la rception de sa demande, ou sil estime que
la rponse ne lui permet pas dtre assur de la continuit de lexploitation, dans les 8jours qui
suivent lexpiration du dlai des 15 jours, le commissaire aux comptes, invite le prsident du
conseil dadministration ou du directoire faire dlibrer le conseil dadministration ou le conseil
de surveillance sur les faits relevs.
Une copie de cette lettre est adresse au prsident du tribunal de commerce et, si la socit fait
appel public lpargne, lAMF (recommand AR).
Dlai n 1 : J + 15 j : dlai de rponse du prsident du conseil dadministration ou du
directoire.
Dlai n2: Dlai n1 +8j: invitation du commissaire aux comptes faire dlibrer le conseil
dadministration ou de surveillance.
Le prsident du conseil dadministration ou du directoire doit, dans les huit jours qui suivent la
rception de la lettre du commissaire aux comptes, convoquer le conseil dadministration ou le
conseil de surveillance. Il doit se runir dans un dlai de quinze jours pour dlibrer sur les faits
relevs par le commissaire aux comptes qui doit tre prsent (donc convoqu).
Dlai n3: Dlai n2 +8j: convocation du conseil dadministration ou de surveillance.
Dlai n4: Dlai n3 +15j: tenue du conseil dadministration ou de surveillance.

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A. Phase 1 Correspondance

UE 214 Comptabilit etaudit

Dans les 8jours qui suivent la runion, un extrait du procs-verbal des dlibrations est communiqu par le prsident au commissaire aux comptes, au prsident du tribunal de commerce et au
comit dentreprise ou, dfaut, aux dlgus du personnel.
Dlai n5: Dlai n4 +8j: envoi dune copie du procs-verbal de la runion.
Si le commissaire aux comptes estime satisfaisantes les dcisions prises, il ne poursuit pas la
procdure.

C. Phase 3 Rapport et assemble gnrale


dfaut de convocation du conseil dadministration ou du conseil de surveillance dans les
8jours qui suivent la rception de la demande du commissaire aux comptes (dlai n3),
ou dfaut de dlibration dans les 15jours suivant cette demande (dlai n4),
ou si, en dpit des dcisions prises, le commissaire aux comptes constate que la continuit de
lexploitation demeure compromise
le commissaire aux comptes tablit un rapport spcial dalerte quil envoie au prsident du
conseil dadministration ou de surveillance avec une invitation faire dlibrer une assemble
gnrale.
Ce rapport est transmis au comit dentreprise ou aux dlgus du personnel dans les 8jours
qui suivent sa rception.
Dlai n6: Dlai n5 +15j: envoi du rapport spcial dalerte du commissaire aux comptes et
de linvitation runir une assemble gnrale.
Dlai n7: Dlai n6 +8j: transmission du rapport spcial dalerte au comit dentreprise ou
aux dlgus du personnel.

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Ce rapport est prsent lassemble qui doit tre convoque dans les 8jours qui suivent la
demande du commissaire aux comptes et tre runie au plus tard dans le mois suivant la date
de notification de la demande en question. En cas de carence du conseil dadministration ou
du directoire, dans un dlai de 8jours compter de lexpiration du dlai imparti, le commissaire
aux comptes convoque lassemble gnrale et en fixe lordre du jour.

D. Phase 4 Fin de la procdure


Si, lissue de la runion de lassemble gnrale, le commissaire aux comptes estime que les
dcisions prises ne permettent pas dassurer la continuit de lexploitation, il informe le prsident du tribunal de commerce de ses dmarches et lui en communique les rsultats Cette information, faite sans dlai, comporte copie de tous les documents utiles linformation du prsident
du tribunal ainsi que lexpos des raisons qui lont conduit constater linsuffisance des dcisions prises.
La procdure dalerte prend alors automatiquement fin.

E. Rcapitulatif du calendrier de la procdure dalerte


Le tableau ci-aprs rsume le calendrier de la procdure dalerte. Les dlais sont des dlais
maximums, la procdure peut tre un peu plus courte. Les dates sont donnes titre dexemple
et, par simplification, la date denvoi est suppose tre la mme que la date de rception.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Dlai
Avant le dbut de la procdure

3mars

Rception du courrier du commissaire aux comptes

Rponse de la direction:
Phase 2:
Envoi de linvitation du commissaire aux comptes
runion du conseil
runir le conseil dadministration
dadministration
Envoi de la convocation
Tenue du conseil dadministration
Envoi du PV de la runion au commissaire
auxcomptes et au comit dentreprise. Information
du prsident du tribunal de commerce
mission et envoi du rapport dalerte
Phase 3:
Hypothse 1: le conseil dadministration
Rapport
sestruni et les dcisions prises ne sont pas
etassemble
suffisantes
gnrale
Hypothse 2: le conseil dadministration ne sest
pas runi dans les 15jours
Hypothse 3: le conseil dadministration na pas
t convoqu
Transmission du rapport au comit dentreprise
etconvocation de lassemble gnrale
N.B.: La date dpend de celle de ltape
prcdente
Convocation de lassemble gnrale
parlecommissaire aux comptes en cas
dedfaillance de la socit
Phase 4
Information du prsident du tribunal de commerce

Exemple

J0

8mars

N1

15jours

23mars

N2

8jours

31mars

N3
N4

8jours
15jours

8avril
23avril

N5

8jours

1ermai

N6

15jours

16mai

N4 +15j

7mai

N3 +15j

23avril

8jours

24mai
15mai
1ermai

N7

8jours
Sans dlai

VI. Le rapport spcial dalerte


Le rapport spcial dalerte du commissaire aux comptes comporte, en particulier, les mentions
suivantes:
a.un paragraphe dintroduction comportant le rappel de sa qualit de commissaire aux
comptes et du texte lgal ou rglementaire prvoyant son intervention en matire dalerte;
b.la prsentation des faits relevs de nature compromettre la continuit de lexploitation
et les raisons pour lesquelles elles sont de nature compromettre la continuit;
c.la relation des diffrentes phases de la procdure mene son terme par le commissaire aux comptes et lindication des dcisions prises chaque phase, ou la mention des
irrgularits releves lors du droulement de la procdure dclenche par le commissaire
aux comptes.

Remarque
La loi de simplification du droit (Loi Warsmann, loi n2011525 du 17mai 2011) donne la possibilit de reprendre une procdure dalerte interrompue au point o le commissaire aux
comptes avait mis un terme, dans un dlai de six mois aprs le dclenchement de celle-ci.

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Phase 0:
entretien informel
Phase 1:
correspondance

UE 214 Comptabilit etaudit

Section2. La rvlation des


dela Rpublique

faits dlictueux au procureur

I. Lobligation de rvler
LarticleL.82312 du Code de commerce dispose:
Ils [les commissaires aux comptes] rvlent au procureur de la Rpublique les faits dlictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilit puisse tre engage par
cette rvlation.

Lobligation de rvler est gnrale, elle sapplique au commissaire aux comptes quelles que
soient les conditions de sa nomination et quel que soit le statut juridique de lentit concerne.
Certains textes spcifiques prvoient expressment lobligation de rvlation pour les commissaires aux comptes investis dune mission particulire au sein de certaines entits (ex.: larti
cle582 du dcret n851389 du 27dcembre 1985, relatif aux administrateurs judiciaires et aux
mandataires judiciaires la liquidation des entreprises).
Lancienne norme 6701 prcise que le commissaire aux comptes dcide sil doit ou non rvler.
Il ne saurait dlguer cette responsabilit.
Linterprtation des faits pouvant tre dlicate, en cas de doute, sur lopportunit de rvler, le
commissaire aux comptes peut utilement consulter le parquet concern. Celui-ci nest pas li
par la position exprime lors de cette consultation informelle. Le commissaire aux comptes peut
se voir donner acte de sa dmarche sil remet une note succincte dont il lui est accus simple
rception en main propre.

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II. Faits dlictueux


Lexpression faits dlictueux vise toutes les catgories dinfractions, indpendamment de
leur qualification juridique de crime, dlit ou contravention et quelle que soit la qualit ou la fonction dans lentit des personnes qui les ont commises.
Il sagit des infractions:
prvues par le Code de commerce pour les socits commerciales;
ou prvues par les textes de base applicables aux autres personnes physiques ou morales
autres que commerantes auprs desquelles le commissaire aux comptes exerce sa
mission;
ou prvues par dautres textes et, selon la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes, prsentant une incidence significative sur les comptes.
Lancienne norme 6701 indique que les faits dlictueux devant tre rvls sont ceux:
Constituant une infraction vise par les textes applicables lentit concerne ou une
infraction prvue par dautres textes ayant une incidence sur les comptes;
sont significatifs et dlibrs.

En particulier, le non-respect de lgalit entre les actionnaires peut tre constitutif dun fait dlictueux, et le commissaire aux comptes dtermine sil y a lieu de le rvler au procureur de la
Rpublique.
Le commissaire aux comptes devrait donc tenir compte des consquences des faits et du but
poursuivi par son auteur. Cette ancienne norme date de 1985, et larticleL.82312 a t insr
par lordonnance n 20051126 du 8septembre 2005.
LarticleL.82312 du Code de commerce na pas retenu le caractre significatif et dlibr des
faits dlictueux devant tre rvls, il ne faut donc plus retenir cet aspect de lancienne norme.
Les autres dispositions restent applicables.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Le commissaire aux comptes rvle au procureur de la Rpublique du tribunal de grande instance les faits dlictueux dont il a connaissance, dans un dlai le plus rapide possible, mme si
le fait a t commis antrieurement sa nomination.

III. Dmarche du commissaire aux comptes


Les faits rvler sont ceux dont le commissaire aux comptes a eu connaissance au cours de
laccomplissement de sa mission, cest--dire au cours de lensemble ses interventions, quelles
soient prvues par les textes lgaux et rglementaires, par les statuts ou par convention.
Les objectifs du commissaire aux comptes sont de:
sassurer que le fait dont il a connaissance est susceptible dune qualification pnale;
dterminer les consquences de linfraction.
Il na pas qualifier pnalement ces faits, cette qualification incombant aux autorits judiciaires
comptentes. Mais il aura indiquer les textes auxquels ils sont susceptibles dtre rattachs.
Le commissaire aux comptes sentretient avec les dirigeants. Il intervient auprs deux afin
quune situation normale soit rtablie. Sil nobtient pas satisfaction dans les meilleurs dlais, il
en tire les consquences.
Il tablit et conserve, dans son dossier, une feuille de travail particulire la rvlation. Il y
indique, pour les faits prsums dlictueux dont il a eu connaissance au cours de sa mission, les
analyses et investigations effectues, la rvlation faite ou, le cas chant, les raisons pour lesquelles celle-ci a t carte.

Section3. Dclaration

TRACFIN

Indpendamment du caractre frauduleux de certaines oprations, le commissaire aux comptes


doit dclarer TRACFIN les oprations dont il sait, souponne ou a de bonnes raisons de
souponner, quelles proviennent dune infraction passible dune peine privative de libert suprieure un an ou dune fraude fiscale.
Contrairement la rvlation de faits dlictueux, le commissaire aux comptes na pas besoin de
rassembler des lments lappui de sa dclaration puisque de bonnes raisons de souponner sont suffisantes.
Lobligation de dclarer a t introduite par le Code montaire et financier (sections2 7 du
chapitreI du titreVI du livreV et articleR.56138 III). La mise en uvre de cette obligation fait
lobjet de la NEP-9605, qui a t labore en application de larticle L. 82312 du Code de
commerce.
Les applications de larticleL.82312 sont prsentes au titre4, chapitre7.

II.

Identification de lentit

Avant daccepter un nouveau mandat, le commissaire aux comptes doit sassurer que lentit
qui la sollicit est bien le client rel, cest--dire que ce nest pas une socit cran.
Cette obligation de vigilance soit sexercer pendant toute la dure du mandat.

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I. Lobligation de dclarer

UE 214 Comptabilit etaudit

III. Oprations ralises par lentit


Une opration de blanchiment correspond un encaissement de fonds provenant doprations
illicites (vente fictive, par exemple) et un dcaissement apparemment justifi (versement dhono
raires fictifs, par exemple). Les oprations de blanchiment correspondent en gnral des montages trs complexes. Il est demand au commissaire aux comptes de dclarer ses soupons
sur des encaissements, il na pas rechercher les liens avec les dcaissements suspects.
Le financement du terrorisme correspond lutilisation de fonds dont lorigine nest pas douteuse un objectif illicite.
Les oprations de blanchiment et de financement du terrorisme se caractrisent donc par une
absence de ralit conomique.
Le commissaire aux comptes doit tre particulirement vigilant quand des oprations particulirement complexes sont ralises par lentit quil contrle ou lorsque le montant est inhabituellement lev ou encore lorsque le bnficiaire effectif ne semble pas tre le bnficiaire indiqu
dans les comptes.

retenir

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La procdure dalerte, la rvlation de faits dlictueux, la dclaration de soupon peuvent


intervenir nimporte quel moment au cours du mandat du commissaire aux comptes.
La procdure dalerte doit tre mise en uvre quand des faits, de nature remettre en
cause la continuit dexploitation, surviennent. Elle se droule en 4 tapes suivant un
calendrier prcis. Elle peut tre interrompue tout moment.
Le commissaire aux comptes na pas qualifier les faits mais il doit rvler les infractions
dont il a connaissance dans le cadre de sa mission.
La lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme impose au commissaire aux
comptes des vrifications spcifiques sur la nature des transactions et les tiers concerns.

Section4. Exercices

autocorrigs

Exercice5: Analyse du commissaire aux comptes et dclenchement de la


procdure dalerte

nonc
TRAVAIL FAIRE
Dans les situations suivantes, quelle analyse fera le commissaire aux comptes?
La socit Acri a vu son chiffre daffaires baisser de 30% au cours des deux dernires annes.
Le rsultat de lexercice est une perte reprsentant 5% du chiffre daffaires. De plus, elle a
atteint un taux dendettement maximum et ne peut plus avoir recours des emprunts. Des
projets de dveloppement de nouveaux produits sont en cours, sans quil soit possible de
dterminer quand interviendra la mise sur le march.
La socit Cari, cre il y a 3ans, a connu un fort dveloppement. Les perspectives davenir
sont prometteuses. Un litige important vient dclater avec lun des premiers clients. Lindemnit
quil demande pourrait atteindre 6mois de chiffre daffaires ce qui compromettrait gravement
la poursuite de lactivit. Un procs est en cours, la date du jugement nest pas encore connue.
Lassociation BA est finance 80% par des subventions. Du fait des restrictions budgtaires,
les subventions communales ne seront pas renouveles, ce qui correspondra une rduction
des ressources de 35%. Le directeur a rpondu aux questions du commissaire aux comptes
en mettant en avant lutilis sociale de laction de lassociation BA et quavec cet argument, il
obtiendra obligatoirement un financement.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Corrig
Socit Acri
La baisse du chiffre daffaires, les difficults de financement sont des faits de nature remettre
en cause la continuit dexploitation; le commissaire aux comptes devra rencontrer la direction
et engager la procdure dalerte, mme si des mesures sont dj prises. Cela lui permettra
davoir une trace des dcisions et de mieux suivre lvolution de la situation financire de la
socit Acri.
Socit Cari
La situation de la socit Cari est potentiellement proccupante car suspendue lissue dun
procs. De plus cette socit est rcente et elle na probablement pas beaucoup de rserves
financires. Tant quaucun jugement nest intervenu, il nest pas utile de dclencher la procdure
dalerte. Le commissaire aux comptes devra se tenir inform de lvolution de la situation pour
pouvoir intervenir au moment opportun.
Association BA
Le directeur est optimiste ne pensant pouvoir obtenir de nouvelles subventions. Il peut aussi tre
considr irraliste. Compte tenu des incertitudes sur le financement des activits de lanne, la
continuit des activits peut tre remise en cause. Des mesures doivent tre prises pour, le cas
chant, faire face une rduction des subventions. Le commissaire aux comptes devra engager la procdure dalerte. En fonction des rponses du directeur, il sera peut-tre oblig de
mettre en uvre la phase 2.

Exercice6: Rvlation de faits dlictueux

En effectuant les contrles des comptes, un collaborateur a identifi des anomalies quil considre comme des faits dlictueux et il a alert le commissaire aux comptes.
En analysant les comptes de la SARL AZ, le collaborateur a constat que le compte courant
de lassoci grant est dbiteur de 35k. Celui-ci a expliqu que cette situation est due une
erreur de la banque qui a effectu un virement qui aurait d tre suspendu.
Les oprations en espces de cette socit sont en gnral de quelques dizaines voire
quelques centaines deuros. Au cours de lexercice N, le collaborateur constate plusieurs oprations de lordre de 10k. Des pices justificatives sont fournies lappui de ces transactions,
mais le collaborateur les trouve louches.
La rmunration du PDG de la socit Zazi a t dtermine par le conseil dadministration en
date du 15fvrier N. En analysant les comptes, le collaborateur constate que la rmunration
du PDG excde de 20% le montant dcid par le conseil dadministration.
TRAVAIL FAIRE
votre avis, le commissaire aux comptes devrait-il rvler ces faits?

Corrig
Un compte courant dassoci dbiteur dans une SARL constitue une infraction. Avant de dcider de rvler cette situation des contrles complmentaires doivent tre effectu pour sassurer quil sagit bien dune erreur de la banque, que la somme a bien t rembourse par le
grant et quil ny avait pas dintention de nuire.
Le caractre louche des justificatifs nest pas suffisant pour faire une rvlation. Des
contrles complmentaires doivent tre mis en uvre, des explications doivent tre fournies
pour justifier de la ncessit de faire des transactions en espces aussi importantes. En fonction des rponses obtenues, le commissaire aux comptes devra soit ne rien faire, soit faire une
rvlation, soit encore une dclaration de soupon.

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nonc

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Pour le PDG, avoir une rmunration non autorise par le conseil dadministration peut constituer un dlit. L encore, il faut obtenir plus dinformation pour connatre la cause du dpassement, sassurer que le conseil dadministration a eu connaissance des complments de
rmunration et sil sagit dun simple oubli, il faudra sassurer quil sera rpar. Dans le cas
contraire, le commissaire aux comptes sera peut-tre oblig de rvler cette situation au procureur de la Rpublique.

Chapitre4. Vrifications et informations


spcifiques
Rsum
En complment de la certification des comptes, le commissaire aux comptes informe les
actionnaires de la bonne application des textes lgaux et rglementaires ainsi que des dispositions statutaires.
Ces travaux complmentaires portent sur les documents directement lis aux comptes annuels
(rapport de gestion, par exemple) ou sans lien avec ceux-ci (documents fournir dans le cadre
de la prvention des difficults des entreprises, par exemple).
Ils ont tous pour finalit la protection des intrts des actionnaires. Le commissaire aux
comptes sassure que la rglementation est bien applique, que linformation dispense est
fiable.

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Les conclusions de ces travaux sont soit dans le rapport sur les comptes annuels ou consolids, soit dans un rapport spcifique. Dans certains cas, le rapport nest mis quen cas danomalie ou dirrgularit.

Section1. Prsentation
En complment de laudit des comptes et toujours dans la perspective de la protection des tiers,
le lgislateur a prvu lobligation pour le commissaire aux comptes deffectuer des vrifications
particulires et de fournir des informations qui lui ont t transmises, aprs les avoir vrifies.
Ces obligations sont strictement dlimites par les dispositions du Code de commerce et du
Code montaire et financier. Des dispositions statutaires rgissant certaines catgories dentits
peuvent engendrer des obligations de mme nature.
Ces interventions relvent des autres interventions dfinies, prvues par le cadre conceptuel
des interventions du commissaire aux comptes. Ces dispositions ont pour objectif:
de porter la connaissance, signaler des faits, des situations, des informations;
ou de sassurer de la conformit avec le principe, la rgle, le texte des statuts;
ou de sassurer de la concordance dun chiffre, dune information.
Pour lensemble de ces diligences, le commissaire aux comptes contrle linformation produite
par les dirigeants sociaux et, le cas chant, signale son omission. Il ne lui appartient pas de
donner linformation considre. Lobligation de secret professionnel fait quil nest pas un dispensateur direct dinformation, sauf dans certains cas particuliers prvus par les textes (prises
de participation et de contrle, par exemple).
Les diligences du commissaire aux comptes ont fait lobjet de normes dans le rfrentiel de juillet2003, qui nont pas dquivalent dans les normes internationales daudit. Elles sont partiellement reprises dans les NEP et les notes dinformations.
Voir titre2, chapitre2, section4 ci-avant.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Il nentre pas dans le cadre de ce cours de revenir sur les dispositions du Code de commerce.
Seules, les diligences du commissaire aux comptes seront prsentes.
Ces obligations sont:
Soit directement lies aux comptes annuels et le commissaire aux comptes en rend compte
dans son rapport sur les comptes annuels:
rapport de gestion, NEP-9510;
prise de participation et de contrle et lidentit des personnes dtenant le capital (art.L.2336
et s.), norme 5109;
documents adresss aux actionnaires loccasion de lassemble gnrale (art.L.225235,
al.3 du Code de commerce), norme 5107.
Soit elles sont sans lien direct avec les comptes annuels et font lobjet dun rapport
spcifique:
soit systmatiquement:
conventions rglementes (art.L.22540, L.22588, L.22710 et L. 22319 du Code de
commerce) Note dinformation NIIX (prsente au titre4, chapitre8),
montant global des rmunrations verses aux 5 ou 10personnes les mieux rmunres
(art.L.225115, 4du Code de commerce), norme 5108;
soit uniquement en cas danomalies ou de non-respect de la rglementation:
actions dtenues par les membres du conseil dadministration ou de surveillance
(art.L.22526 et L. 22573 du Code de commerce), norme 5104,
galit entre les actionnaires (art.L.82311 du Code de commerce), norme 5105.

Section2. Documents adresss aux actionnaires loccasion


de lassemble gnrale appele statuer
surlescomptes
I. Destinataires de linformation
Le terme actionnaire est utilis par la norme, vise, selon la forme juridique de lentit concerne, lactionnaire, lassoci, le socitaire, ladhrent, le membre ou toute autre personne, physique ou morale, ayant vocation participer aux prises de dcisions collectives.
Ne se rfrant quaux actionnairesou associs, larticle82310 exclut par consquent les
personnes autres que celles dfinies ci-avant pouvant tre destinataires de ces documents.

II. Le rapport de gestion


A. Gnralits
Par rapport de gestion, la norme entend tout document par lequel les dirigeants sociaux ou
les organes chargs de la direction de lentit:
rendent compte lorgane dlibrant de leur gestion au cours de lexercice coul;
et communiquent toutes informations significatives sur lentit et sur ses perspectives
dvolution.

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Travaux en lien avec des situations ou oprations particulires:


documents et rapports prvus dans le cadre de la prvention des difficults des entreprises
(art.L.2323 et L. 2324 du Code de commerce), norme 5101;
tableau dactivit et de rsultats et rapport semestriel (art.L.2327 du Code de commerce)
norme 5102;
montant global des sommes ouvrant droit aux dductions fiscales vises larticle238 bis AA
du CGI (art.L.225115, 5du Code de commerce), norme 5110;
vrification des informations priodiques publies par les OPCVM (Code montaire et financier, art.L.2148), norme 5111.

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Un tel rapport a vocation accompagner des comptes annuels. Il est tabli par les mmes
organes que ceux qui arrtent les comptes annuels.
Il peut galement porter sur la gestion dun groupe; auquel cas il a vocation accompagner des
comptes consolids.

B. Informations particulires
Les informations sur les prises de participation et de contrle et sur lidentit des personnes
dtenant le capital doivent figurer dans le rapport de gestion.
Les socits commerciales sont tenues de communiquer les informations suivantes:
les prises de participation ou de contrle par la socit quand les acquisitions de titres de
socits ayant leur sige social sur le territoire de la Rpublique franaise aboutissent, compte
tenu, le cas chant, des titres dj en possession de la socit, un pourcentage de dtention suprieur au vingtime, au dixime, au cinquime, au tiers, la moiti ou aux deux tiers du
capital ou des droits de vote (art.L.2336), ou un contrle au sens de larticleL.2333;
les alinations dactions par la socit, effectues dans le cadre de participations
rciproques.
Pour les socits dont les actions sont admises aux ngociations sur un march rglement
(art.L.2337), le rapport prsent par les dirigeants de la socit aux actionnaires sur les oprations de lexercice mentionne:
lidentit des personnes physiques ou morales, agissant seules ou de concert au sens de
larticleL.23310, dtenant directement ou indirectement plus du vingtime, du dixime, du
cinquime, du tiers, de la moiti ou des deux tiers du capital social ou des droits de vote;
les modifications intervenues au cours de lexercice au regard des seuils de dtention en
question.

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III. Les autres informations concernes


Lorgane charg de ladministration, peut prsenter lassemble gnrale des documents non
prvus par les textes. Ils doivent tre vrifis par le commissaire aux comptes au mme titre que
le rapport de gestion.
Sont concernes la fois:
Les informations sur la situation financire et les comptes extraites des comptes annuels
(ou consolids) ou qui peuvent tre rapproches des donnes de base de la comptabilit ayant
servi ltablissement de ces comptes.
Dautres informations sans lien avec la situation financire telle quelle rsulte des comptes
ou avec les comptes proprement dits. Elles comprennent notamment les renseignements sur
les administrateurs dont la nomination est propose, les feuilles de prsence aux assembles
gnrales.

IV. Le rle du commissaire aux comptes


Le rle du commissaire aux comptes est prcis dans la norme NEP-9510, relative au rapport de
gestion.
Il sassure de la concordance, entre les informations contenues dans le rapport de gestion
et les comptes annuels. Chaque fois que linformation nest pas extraite des comptes annuels
ou consolids, il faut sassurer quelle concorde avec les donnes de base de la comptabilit
ayant servi ltablissement de ces comptes ou avec les documents tablis ou reus par la
socit.
Il sassure de la sincrit des informations fournies. La sincrit sapprcie par rapport aux
commentaires sur les comptes de lexercice, savoir sils traduisent la connaissance que les

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Comptabilit etaudit Srie 3

responsables de ltablissement des comptes ont de la ralit et de limportance relative des


vnements enregistrs (article1202 du PCG).
Les diligences portent aussi sur le respect des rles respectifs de lannexe et du rapport de gestion; le commissaire aux comptes ne pouvant tenir pour satisfaisante une information donne
dans lannexe alors quelle devrait figurer dans le rapport de gestion.
Le commissaire aux comptes, informe lorgane comptent des anomalies quil a identifies pour
quelles soient corriges.
Ses conclusions font lobjet de la troisime partie du rapport sur les comptes annuels.

Section3. Vrifications
dunrapport

donnant lieu la rdaction

I. Montant global des rmunrations verses aux personnes


les mieux rmunres Norme 5108
A. Rappel de lobligation
Les socits par actions doivent publier le montant global des rmunrations verses aux 5 ou
10personnes les mieux rmunres. Il sagit des rmunrations brutes, avantages et indemnits
inclus, effectivement mises la disposition des intresss (paiement ou inscription en compte
courant), quelles que soient leur forme et leur qualification. Seuls les remboursements de frais
non forfaitaires sont exclus.

B. Le rle du commissaire aux comptes

Lorsque le montant global est inexact, sa rectification est demande aux dirigeants. dfaut, le
commissaire aux comptes ne dlivre pas son attestation.

C. Attestation
Lassurance obtenue est exprime, sous une forme positive, sur le document tabli par lorgane
comptent. La mention, date et signe par le commissaire aux comptes, peut tre formule de
la faon suivante:
Sur la base de notre audit des comptes de lexercice, nous certifions que le montant
global des rmunrations verses aux personnes les mieux rmunres dtermin par la
socit, figurant sur le prsent document et slevant , est exact et concorde avec les
sommes inscrites ce titre en comptabilit.

II. Montant global des sommes ouvrant droit aux dductions


fiscales vises larticle238 bis AA du CGI Norme 5110
A. Le rle du commissaire aux comptes
LarticleL.2251155du Code de commerce impose au commissaire aux comptes de vrifier
et de certifier le montant global des sommes ouvrant droit aux dductions fiscales vises
larticle238bisAA du Code gnral des impts, tabli par lorgane comptent de lentit.

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Laudit des comptes annuels permet deffectuer des contrles sur les postes de rmunration et
de sassurer que le montant global des rmunrations attester concorde avec les informations
obtenues lors de ces contrles.

UE 214 Comptabilit etaudit

La liste nominative des actions de parrainage et de mcnat que la socit doit galement
mettre la disposition des actionnaires, sans informations chiffres, ne fait pas lobjet dune
certification par le commissaire aux comptes.
Le commissaire aux comptes se fait communiquer les composantes du montant global
des sommes ouvrant droit aux dductions fiscales soumis sa certification et sassure
que celles-ci ont fait lobjet dun enregistrement comptable rgulier et ouvrent bien droit,
de par leur nature, aux dductions fiscales prvues par le Code gnral des impts. Le
commissaire aux comptes matrialise sa certification sur le document tabli par la socit
et dpos au sige social conformment aux articlesL.225115 et D.139.

B. Rapport
Lassurance obtenue est exprime, sous une forme positive, sur le document mme tabli par
lorgane comptent. La mention, date et signe par le commissaire aux comptes, peut tre
formule de la faon suivante:
Sur la base de notre audit des comptes de lexercice, nous certifions que le montant
global des sommes ouvrant droit aux dductions fiscales vises larticle238 bis AA du
Code gnral des impts dtermin par la socit, figurant sur le prsent document et
slevant , concorde avec les sommes inscrites, ce titre, en comptabilit.

Quand le montant global des sommes ouvrant droit aux dductions fiscales nest pas correctement tabli, il est demand aux dirigeants de le rectifier. dfaut, lattestation nest pas
dlivre.
Un document communiqu aux actionnaires sans que le commissaire aux comptes nait dlivr
son attestation ou qui nest pas communiqu, est une irrgularit qui sera signale dans les
conditions prvues par larticleL.82312 du Code de commerce.

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Voir titre4, chapitre7.

Section4. Vrifications donnant


encasdirrgularits

lieu un rapport

I. Actions dtenues par les administrateurs ou membres


duconseil de surveillance Norme 5104
En application de larticleL.22526 ou L.22573 du Code de commerce, le commissaire aux
comptes vrifie le respect des dispositions lgales et statutaires concernant les actions dont les
administrateurs ou membres du conseil de surveillance doivent tre dtenteurs.
Il signale, sil y a lieu, les irrgularits releves la prochaine assemble gnrale.
Voir titre4, chapitre7.

II. galit entre les actionnaires Norme 5105


A. La notion dgalit des actionnaires
Le terme actionnaire, utilis par la norme, vise ici lactionnaire, lassoci, le socitaire, ladhrent, le membre ou toute autre personne, physique ou morale, ayant vocation participer aux
prises de dcisions collectives, quelle que soit la forme juridique de la personne morale. Lgalit
peut tre prvue par la loi ou les statuts.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Retirer, restreindre ou attribuer des droits certains actionnaires seulement est contraire au principe dgalit, sauf si la loi, les rglements ou les statuts en ont dispos autrement.
Les cas de rupture illicite de lgalit entre les actionnaires peuvent tre les suivants:
suppression illicite des droits de vote et daccs aux assembles;
rpartition des dividendes ou des rsultats non conforme aux dispositions statutaires;
droits ingaux selon les porteurs dune mme catgorie dactions;
violation des rgles relatives lexercice du droit prfrentiel de souscription;
violation des dispositions statutaires relatives au droit dagrment portant sur des cessions
dactions ou de parts de socits;
violation des dispositions statutaires, dans certaines entits, en matire dexclusion, dalination des participations, de suspension des droits pcuniaires ou non pcuniaires des
actionnaires;
violation du droit linformation pralable ncessaire la prise de dcision collective.

B. Le rle du commissaire aux comptes


Le commissaire aux comptes ne formule les conclusions de ses travaux que lorsquil a relev
des irrgularits quil doit porter la connaissance des organes comptents et de lassemble
gnrale.

Section5. Situations

ou oprations particulires

I. Documents et rapports prvus dans le cadre de la


prvention des difficults des entreprises Norme 5101

Les socits commerciales qui ont dpass une certaine taille23 sont tenues dtablir une
situation de lactif ralisable et disponible, valeurs dexploitation exclues, et du passif exigible,
un compte de rsultat prvisionnel, un tableau de financement en mme temps que le bilan
annuel et un plan de financement prvisionnel, des rapports danalyse compltant les documents prsents (Code de commerce, art.L.2322).
Cette obligation a t tendue certaines personnes morales de droit priv non commerantes ayant une activit conomique (Code de commerce, art.L.6122).
Les documents et rapports danalyse sont tablis par lorgane comptent de lentit (conseil
dadministration, directoire, grants), et font mention de leur date dtablissement.
tablis dans le cadre dun dispositif de prvention des difficults des entreprises, ils ne sont pas
destins tre ports la connaissance de tiers trangers lentit.
Dans les huit jours de leur tablissement, ils sont communiqus au commissaire aux comptes.

B. Le rle du commissaire aux comptes


Le rle du commissaire aux comptes est de signaler dans un rapport lorgane comptent de
lentit:
le dfaut ventuel de communication des documents et rapports danalyse prvus par la loi;
les observations quappellent, de sa part, les informations donnes dans les documents et les
rapports danalyse qui les accompagnent.

23. Il sagit des socits dont le chiffre daffaires est suprieur ou gal 18millions deuros ou dont leffectif
est suprieur ou gal 300 salaris (article L.232-2 du Code de commerce).

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A. documents concerns et obligations des entits

UE 214 Comptabilit etaudit

La nature et ltendue des travaux mettre en uvre pour vrifier la pertinence et la cohrence des informations au regard de leur objectif de prvention des difficults de lentit
concerne:
se dfinissent en fonction de la connaissance gnrale de lentit acquise loccasion de sa
mission gnrale;
dpendent de la situation financire de lentit, des conditions dans lesquelles se poursuivent
ses activits, ainsi que de lexistence ventuelle de facteurs de risques susceptibles daffecter
la continuit de son exploitation.
Sont examiner les aspects suivants:
Comment, et dans quelle mesure, les rapports danalyse joints aux documents compltent et
commentent linformation que ces derniers donnent?
Ces rapports dcrivent-ils les conventions comptables, les mthodes utilises et les hypothses retenues et en justifient-ils la pertinence et la cohrence?
Les modifications ventuelles des rgles de prsentation et des mthodes dlaboration des
documents sont-elles justifies et leur incidence dcrite?
Les documents sont-ils prsents avec les donnes comparatives des priodes prcdentes?
Le commissaire aux comptes vrifie la pertinence de la prsentation des documents et des
mthodes retenues pour leur tablissement ainsi que la concordance des lments chiffrs
contenus dans ces documents avec les donnes de la comptabilit dont ils sont issus pour les
documents caractre rtrospectif (tableau de financement et situation de lactif ralisable et
disponible et du passif exigible).
Le commissaire aux comptes apprcie la pertinence et la cohrence des hypothses retenues
par la direction, compte tenu de sa connaissance de lentit pour les documents caractre
prvisionnel (compte de rsultat et plan de financement).

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C. Rapport
Le rapport du commissaire aux comptes est communiqu, dans le mois qui suit lexpiration du
dlai prvu pour ltablissement des documents et rapports danalyse par lentit, lorgane
comptent ainsi quau comit dentreprise. Il en est donn connaissance la prochaine assemble gnrale ou runion de lorgane dlibrant.
Comme il na lobligation dtablir un rapport que si ses travaux lont conduit relever des irrgularits ou des anomalies significatives quil lui appartient de porter la connaissance des
organes de lentit viss par la loi, labsence de rapport sinterprte implicitement comme labsence dirrgularits ou danomalies significatives releves lors de lexcution des travaux du
commissaire aux comptes.
Le rapport, auquel sont joints les documents et rapports danalyse sur lesquels des observations
sont formules, doit comporter, en particulier, les mentions suivantes:
lidentification des documents et rapports danalyse joints au rapport;
lorgane comptent de lentit responsable de ltablissement de ces documents et
rapports;
les objectifs de lintervention du commissaire aux comptes;
la nature et ltendue des travaux effectus.

II. Tableau dactivit et de rsultat et rapport semestriel


Norme 5102
A. socits concernes
Cette norme concerne les socits dont les actions sont admises aux ngociations sur un march rglement.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Elles sont tenues dtablir et de publier, au plus tard dans les quatre mois qui suivent le premier
semestre de lexercice, un rapport commentant les donnes chiffres relatives au chiffre d
affaires
et aux rsultats de la socit au cours du semestre coul et dcrivant son activit au cours de
cette priode, son volution prvisible au cours de lexercice et les vnements importants survenus au cours du semestre coul (Code de commerce, art.L.2327). Le tableau dactivit est
tabli sous la forme de comptes intermdiaires.
compter du 20janvier 2007, les metteurs franais dont des titres de capital ou des titres de
crances dont la valeur nominale est infrieure 1000 sont inscrits sur un march rglement
tablissent un rapport financier semestriel dans les deux mois qui suivant la fin du 1ersemestre
de leur exercice (Code montaire et financier, art.L.45112 III), qui est dpos auprs de lAMF.
Lorsque la socit tablit des comptes consolids, elle est tenue de publier son tableau dactivit
et de rsultats sous une forme consolide ainsi que son rapport semestriel dactivit, accompa
gns de lattestation du commissaire aux comptes sur la sincrit des informations donnes.

B. Le rle du commissaire aux comptes


Le rle du commissaire aux comptes est, en application des articlesL.2327 et D.2971 du
Code de commerce, de vrifier et attester la sincrit des informations contenues dans le tableau
dactivit et de rsultats et dans le rapport semestriel, tablis et publis dans un rapport.
Le commissaire aux comptes:
effectue un examen limit des comptes intermdiaires;
sassure de la sincrit des informations contenues dans le rapport semestriel et sur leur
concordance avec les comptes intermdiaires.

C. Rapport

Les conclusions du commissaire aux comptes sur la vrification de la sincrit des informations
contenues dans le rapport semestriel sont intgres ce rapport, dans un paragraphe aprs les
conclusions de lexamen limit.
Le rapport semestriel nest pas destin lassemble gnrale et nest pas joint au rapport du
commissaire aux comptes.

III. Informations priodiques publies par les OPCVM


Norme5111
A. Le rle du commissaire aux comptes
Le commissaire aux comptes, dans le cadre de larticle 2148 du Code montaire et
financier, vrifie et atteste la sincrit de la composition de lactif tablie et publie par les
OPCVM.Conformment linstruction de la Commission des oprations de Bourse prise
en application de son rglement 8902, il vrifie et atteste galement les informations
contenues dans les documents priodiques publis par les OPCVM viss par
linstruction.
La vrification par le commissaire aux comptes de la sincrit des informations publies
se fonde essentiellement sur des procdures analytiques ainsi que sur des entretiens
avec, notamment, les personnes responsables des informations publies.
Le commissaire aux comptes revoit et value les conclusions rsultant de ses travaux
pour dterminer sil est en mesure dattester la sincrit des informations publies.

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Le rapport dexamen limit des comptes intermdiaires est tabli selon la norme NEP-2410
Examen limit des comptes intermdiaires en application de dispositions lgales ou
rglementaires.

UE 214 Comptabilit etaudit

B. Attestation
Lattestation du commissaire aux comptes comporte, en particulier, les mentions suivantes:
lidentification des documents sur lesquels porte lattestation et qui y sont joints;
lorgane comptent de lentit responsable de ltablissement de ces documents;
les objectifs de lintervention du commissaire aux comptes;
la nature et ltendue des travaux effectus.
Le commissaire aux comptes peut prendre lune des positions suivantes:
attestation sans observation;
attestation avec observation;
refus dattestation pour informations non sincres;
refus dattestation pour limitation;
refus dattestation pour incertitudes.

retenir
Les vrifications et informations spcifiques sont dfinies par la loi et les rglements. Elles
ont pour finalit la protection des actionnaires et des tiers La liste est limitative.
La concordance et la sincrit des informations prsentes lassemble gnrale doivent
tre vrifies par le commissaire aux comptes.
Certaines sont directement lies aux comptes annuels et les ventuelles observations sont
incluses dans le rapport de certification des comptes.
Dautres sont sans relation directe avec les comptes annuels et font lobjet dun rapport
spar soit systmatiquement soit seulement si des observations doivent tre formules.

Section6. Exercice

autocorrig

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Vrai ou faux?

Questions
Indiquez si les noncs suivants sont vrais ou faux.
1.Les diligences que le commissaire aux comptes doit mettre en uvre au titre des informations et vrifications spcifiques sont dfinies dans les NEP et les notes dinformations.
2. Le rapport de gestion est un document obligatoire, quel que soit le statut juridique de
lentit audite.
3.La sincrit est une notion purement subjective, lapprciation du commissaire aux comptes
correspond de fait, un jugement sur la gestion de lentit audite.
4.Tous les documents prsents lassemble gnrale, quils soient obligatoires ou pas
doivent tre vrifis par le commissaire aux comptes.
5.Ces vrifications ne sont pas faire pour un audit contractuel confi un expert-comptable.

Rponses
1. Faux:Les diligences que le commissaire aux comptes doit mettre en uvre au titre des informations et vrifications spcifiques sont dfinies dans le Code de commerce. Les anciennes
normes et les notes dinformations prcisent les modalits dapplication de la loi.
2. Vrai:Au moins dans les entits devant nommer un commissaire aux comptes. Le rapport de
gestion est un document obligatoire dans la mesure o il doit obligatoirement tre contrl par
le commissaire aux comptes.
3. Faux:La sincrit nest pas quune notion subjective. Le commissaire aux comptes doit
sassurer de la cohrence entre les vnements prsents, les commentaires sur les comptes et
la connaissance quil en a. Il ne relve que ce qui est manifestement erron.

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Comptabilit etaudit Srie 3

4. Vrai:Lobligation de contrler tous les documents prsents lassemble gnrale, quils


soient obligatoires ou pas participe la bonne information des actionnaires.
5. Vrai:Les vrifications dfinies par la loi ne simposent quau commissaire aux comptes.

Chapitre5. La dontologie
Rsum
Laccs la profession de commissaire aux comptes est soumis certaines conditions :
diplme, inscription sur une liste, etc.
Les conditions dacceptation dun mandat et le comportement adopter tout au long des
missions sont dfinis dans le Code de dontologie. Il sagit principalement des rgles dindpendance, de secret professionnel et de non-immixtion dans la gestion de lentit audite.
En cas de survenance dune situation risque, sil ne peut pas mettre en uvre des mesures
de sauvegarde suffisantes, le commissaire aux comptes peut tre dans lobligation de refuser
ou de dmissionner de son mandat.

textes qui rgissent le commissariat aux comptes

Le commissariat aux comptes est rgi, principalement, par les textes suivants:
le Code de commerce:
livreII Des socits commerciales et des groupements dintrt conomique,
livreVI Des difficults des entreprises,
livreVIII De quelques professions rglementes, titreII Des commissaires aux comptes,
articlesL.8201 L. 82216;
le dcret n69810 du 12aot 1969, relatif lorganisation de la profession et au statut professionnel des commissaires aux comptes24;
le dcret n67236 du 23mars 1967 sur les socits commerciales (contenu et conditions
dexercices de missions), modifi notamment par le dcret n2005599 du 27mai 2005;
le Code montaire et financier modifi notamment par la loi n2003706 du 1eraot 2003
dite de scurit financire, modifi par lOrdonnance n 20051126 du 8 septembre 2005
(JORF, 9septembre 2005);
le Code de dontologie approuv en Conseil dtat par dcret n20051412 du 16novembre
2005, modifi par le dcret n2008674 du 2juillet 2008 puis par le dcret du 10fvrier 2010.

Section2. Le

statut professionnel de commissaire aux comptes

I. Les conditions pour exercer la profession


decommissaireaux comptes
Le commissaire aux comptes est soit une personne physique, soit une personne morale:
Il doit avoir obtenu les diplmes adquats: Diplme dexpertise comptable, examen daptitude la fonction de commissaire aux comptes (quelques exceptions sont prvues).
Il est inscrit sur la liste dune cour dappel.
Il est obligatoirement membre de la compagnie rgionale situe dans le ressort de la cour
dappel prs de laquelle il est inscrit.
Il est obligatoirement membre de la Compagnie nationale.

24. Modifi par le dcret n2003-1121 du 25novembre 2003, le dcret n2005-599 du 27mai 2005 et le
dcret n2007-179 du 9fvrier 2007.

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Section1. Les

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Il prte serment par oral ou par crit devant le premier prsident de la cour dappel dont il
relve. Le texte du serment est dfini larticle12 du dcret du 12aot 1969:
Je jure dexercer ma profession avec honneur et probit, de respecter et de faire respecter les lois.

Il a comptence sur lensemble du territoire25.


Il engage sa responsabilit disciplinaire, sa responsabilit civile et sa responsabilit pnale.
Il est soumis des contrles et inspections. Le respect des dispositions du Code de dontologie est vrifi cette occasion26.

II.

Inscription sur une liste

LarticleL.8202 du Code de commerce (livreVIII, titre2) dispose que:


Nul ne peut se prvaloir du titre de commissaire aux comptes sil ne remplit pas les
conditions vises aux dispositions du prsent titre.

Nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes sans avoir, pralablement, t
inscrit sur une liste prs une cour dappel, tablie cet effet, inscription entranant lobligation
de prter serment. La liste est dresse par la commission rgionale dinscription territorialement comptente.
Le principe du double niveau de juridiction sapplique. Le Haut Conseil du commissariat aux
comptes est charg dassurer, comme instance dappel des dcisions des commissions rgionales mentionnes larticleL.8222, linscription des commissaires aux comptes []27.
La rvision de la liste des commissaires aux comptes prs de chaque cour dappel est assure
par la chambre rgionale dinscription en premire instance, le Haut Conseil du commissariat
aux comptes en seconde instance.

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Lomission de la liste
Tout membre de la compagnie peut demander cesser den faire partie provisoirement. Le
commissaire aux comptes omis de la liste peut, le moment venu, demander sa rinscription
selon la procdure prvue par la loi.
compter de la notification de la dcision prononant lomission de la liste, lintress nest plus
membre de la compagnie et nest plus soumis la juridiction disciplinaire. Il ne peut plus exercer
en son nom et sous sa responsabilit la profession de commissaire aux comptes ni faire usage
de ce titre.

III. Les obligations du commissaire aux comptes


Larticle66 du dcret n68810 du 12aot 1969 lui fait obligation de:
tenir jour la liste des personnes auprs desquelles il exerce ses fonctions. Les socits de
commissaires aux comptes tiennent cette liste par commissaire aux comptes signataire;
constituer pour chaque personne contrle un dossier contenant tous les documents reus de
celle-ci, ceux qui sont tablis par lui (notamment: le plan de mission, le programme de travail,
les comptes rendus des travaux effectus, les rapports), ainsi que toutes autres indications
permettant le contrle ultrieur des travaux accomplis;
tenir une comptabilit de lensemble des rmunrations dtaille par client et distinguant les
honoraires des remboursements de frais (dplacement, sjour) ainsi que la rmunration pour
les activits professionnelles ltranger;

25. Dcret du 12aot 1969, art.2, dernier alina.


26. Code de dontologie, art.1er.
27. Code de commerce, art.L.821-1.

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Comptabilit etaudit Srie 3

tablir chaque anne une dclaration dactivit pour chaque mandat, comportant, entre autres,
le total du bilan, des produits dexploitation et des produits financiers de lentit audite et le
nombre dheures de travail correspondant.
Les dossiers et documents sont conservs pendant dix ans, mme aprs la cessation des fonctions. Pour les besoins des contrles, inspections et procdures disciplinaires, ils sont, tenus
la disposition des autorits de contrle. Celles-ci peuvent demander au commissaire aux
comptes les explications et les justifications quelles estiment ncessaires concernant ces
pices et les oprations qui doivent y tre mentionnes.

IV. Organisation interne de la structure


dexerciceprofessionnel
Les principes de cette organisation sont indiqus larticle15 du Code de dontologie:
Les modalits dorganisation et de fonctionnement des structures dexercice du commis
sariat aux comptes doivent permettre au commissaire aux comptes dtre en conformit avec les exigences lgales et rglementaires et celles du prsent code, sassurer au
mieux la prvention des risques et la bonne excution de la mission.
En particulier, chaque structure doit satisfaire aux exigences suivantes:

b) mettre en uvre des procdures:


assurant une valuation priodique des conditions dexercice de chaque mission de
contrle, en vue de vrifier que celle-ci put tre poursuivie dans le respect des exigences
dontologiques, notamment en matire dindpendance vis--vis de la personne ou de
lentit contrle;
permettant de dcider rapidement des mesures de sauvegarde si celles-ci savrent
ncessaires;
c) le cas chant, garantir:
la rotation des signataires, lorsque la loi le prvoit;
la mise en place dune revue indpendante des opinions mises;
le renforcement des moyens affects au contrle lorsque la difficult technique de la
mission ou les exigences dontologiques le commandent;
la mise en place dun dispositif de contrle qualit interne;
d) constituer une documentation approprie sur la manire dont elle satisfait aux exigences ci-avant.

Cette documentation prend gnralement le titre de Guide dexercice professionnel.


Larticle17 du Code de dontologie prcise que le commissaire aux comptes peut se faire assister ou reprsenter par des collaborateurs ou des experts mais quil ne peut dlguer ses pouvoirs et il conserve lentire responsabilit de la mission.

Section3. Qualits

et principes de comportement de lauditeur

Qualits et principes de comportement sont, logiquement, troitement lis, ils concernent dune
faon gnrale tout auditeur et ses collaborateurs, que la mission soit lgale ou contractuelle.

I. Les qualits
Les qualits fondamentales exiges de lauditeur sont:
lintgrit (tat dune chose qui nest dans son entier pas entame ou altre. Dictionnaire
de lAcadmie franaise), faite dhonntet, de probit et dincorruptibilit;

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a) disposer des moyens permettant au commissaire aux comptes dassumer ses responsabilits (moyens adapts, contrle du respect des rgles de la profession, formation
continue);

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lobjectivit, cest--dire une attitude desprit exempte de prjug et de partialit;


la comptence, faite de connaissances jour, de capacit et daptitude la mise en uvre de
ces comptences, dont dpendent la pertinence et la qualit des travaux effectus et de lopinion mise;
le courage, cest--dire la force morale de dplaire et daffronter des situations conflictuelles
sans ambigut de manire constructive et ferme.

II. Les principes de comportement


Quel que soit le cadre de la mission, lgal ou contractuel, les mmes rgles de comportement
simposent lauditeur. Ces rgles sont dveloppes dans les codes de dontologie. Il sagit
principalement de:
lindpendance;
la discrtion, qui, dans le milieu juridique franais, va de pair avec la notion pnale de respect
du secret professionnel;
et, dune faon gnrale, le respect des rgles professionnelles.
Les conditions dinterventions des auditeurs internes, salaris, sont trs diffrentes de celles des
prestataires extrieurs. Ils doivent nanmoins faire preuve dindpendance, de discrtion et de
respect des normes de travail.
Le respect de ces rgles donne toute la lgitimit et la crdibilit ncessaires aux travaux effectus et aux conclusions communiques.

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III. Prsentation du Code de dontologie


descommissairesauxcomptes
Le Code de dontologie des commissaires aux comptes tient compte des dispositions introduites par la Loi de scurit financire. Il dfinit les rgles gnrales de comportement et dexercice de la profession de commissaire aux comptes. Ce code est annex au dcret n20051412
du 16novembre 2005, modifi par le dcret n2008674 du 2juillet 2008 puis par le dcret du
10fvrier 2010. Il comprend sept parties:
principes fondamentaux de comportement;
interdictions situations risques et mesures de sauvegarde;
acceptation, conduite et maintien de la mission du commissaire aux comptes;
exercice en rseau;
liens personnels, financiers et professionnels;
honoraires;
publicit.
Les principales dispositions de ce Code de dontologie sont prsentes ci-aprs.
En cas de doute face une situation dontologique concrte, les professionnels ont la possibilit
de saisir le H3C.

Section4. Indpendance

et interdictions

I. Principe dindpendance
Lindpendance (article5) est une garantie dun comportement impartial. Cette indpendance
est elle-mme garantie par labsence de situation de conflit dintrts (article 6) ou dauto-
rvision.
Lindpendance sapprcie en ralit et en apparence. Lapparence correspond au respect
des rgles dinterdictions et dincompatibilits de la fonction de commissaire aux comptes avec
certaines activits ou fonctions.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Dans certains cas, le respect des rgles dinterdictions et dincompatibilits peut ne pas suffire
pas pour garantir lindpendance et labsence de conflits dintrts. Lapparence dindpendance ne correspond pas toujours la ralit de la situation.
Lindpendance est galement une attitude desprit permettant deffectuer la mission avec intgrit et objectivit est donc exige, au mme titre que labsence de tout lien qui pourrait tre
interprt comme une entrave.
Lapprciation de lindpendance dpend la fois:
de lattitude de lauditeur;
de ses relations avec lentit contrle (liens familiaux, liens financiers, etc.).
Les collaborateurs et les experts auxquels le commissaire aux comptes fait appel doivent remplir
les mmes conditions dindpendance que lui lgard de lentreprise contrle.
Lindpendance du commissaire aux comptes est protge par un ensemble de rgles lies:
aux prestations quil peut fournir ou pas en plus de sa mission de certification des comptes;
ses relations avec les entits quil contrle;
ces activits en dehors de sa vie professionnelle.

II. Les interdictions


Pour une entit donne, la mission de commissariat aux comptes est exclusive de toute autre
prestation qui pourrait tre fournie cette entit, lexception des diligences directement lies
(DDL) prvues par les NEP.
LarticleL.82211 du Code de commerce dfinit les interdictions de faon gnrale:
Il lui est interdit de fournir [] tout conseil ou toute autre prestation de services nentrant
pas dans les diligences directement lies la mission de commissaire aux comptes, telles
quelles sont dfinies par les normes dexercice professionnel.

1 toute prestation de nature le mettre dans la position davoir se prononcer dans


sa mission de certification sur des documents, des valuations ou des prises de position
quil aurait contribu laborer;
2 la ralisation de tout acte de gestion ou dadministration, directement ou par substitution aux dirigeants;
3Au recrutement de personnel;
4 la rdaction des actes ou la tenue du secrtariat juridique;
5Au maniement ou squestre de fonds;
6 la tenue de la comptabilit, la prparation et ltablissement des comptes, llaboration dune information ou dune communication financire;
7 une mission de commissariat aux apports et la fusion;
8 la mise en place des mesures de contrle interne;
9 des valuations, actuarielles ou non, dlments destins faire partie des comptes
ou de linformation financire, en dehors de sa mission lgale;
10Comme participant toute prise de dcision, dans le cadre de missions de conception ou de mise en place de systmes dinformation financire;
11 la fourniture de toute prestation de service, notamment de conseil en matire juridique, financire, fiscale ou relative aux modalits de financement;
12 la prise en charge, mme partielle, dune prestation dexternalisation;

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Ces interdictions sont prvues par le Code de commerce et par le Code de dontologie. Elles
concernent de la mme faon lentit contrle, celles quelle contrle et celles qui la contrlent.
Larticle10 du Code de dontologie donne la liste des prestations interdites:

UE 214 Comptabilit etaudit

13 la dfense des intrts des dirigeants ou toute action pour leur compte dans le
cadre de la ngociation ou de la recherche de partenaires pour des oprations sur le capital ou de recherche de financement;
14 la reprsentation des personnes mentionnes lalina premier et de leurs dirigeants devant toute juridiction, ou toute mission dexpertise dans un contentieux dans
lequel ces personnes seraient impliques.

Exemples
1. Le dirigeant dune entreprise, connaissant les comptences de son commissaire aux
comptes en matire fiscale lui demande de relire un courrier de rclamation quil a prpar et
de lui indiquer sil y aurait dautres arguments invoquer en sa faveur. Le commissaire aux
comptes ne peut accder la demande de son client. Une rponse de sa part reviendrait
donner un conseil, ce qui lui est interdit.
2.Suite une fusion, une socit a entrepris une rorganisation totale de ses procdures de
contrle interne et de rpartition de certaines responsabilits notamment la direction financire. Sachant que le commissaire aux comptes viendra faire vrifier les procdures de contrle
interne et quil en relvera les faiblesses, le PDG soumet lapprobation au commissaire aux
comptes le projet qui sera prsent la prochaine runion du conseil dadministration.
Daprs larticle108du Code de dontologie, le commissaire aux comptes ne peut intervenir
dans la mise en place de mesure de contrle interne. Mais la nouvelle DDL consultation en
matire de contrle interne NEP-9080, lautorise porter une apprciation sur les mesures
prvues et les faiblesses quil aura identifies.

Section5. Les

incompatibilits

I. Les incompatibilits gnrales

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Lincompatibilit est une prsomption irrfragable dabsence dindpendance.


Les incompatibilits gnrales forment obstacle linscription du professionnel sur la liste des
commissaires aux comptes prs une cour dappel ou son maintien sur ladite liste. Sauf pour
ce qui concerne la notion ponctuelle dacte de nature porter atteinte lindpendance.
Les incompatibilits gnrales sont poses par larticleL.82210 dans les termes suivants:
Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles:
1Avec toute activit ou tout acte de nature porter atteinte son indpendance;
2Avec tout emploi salari; toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un
enseignement se rattachant lexercice de sa profession ou occuper un emploi rmunr
chez un commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable;
3 Avec toute activit commerciale, quelle soit exerce directement ou par personne
interpose.

II. Les incompatibilits avec lexercice de la mission


Le Code de dontologie, selon larticleL.82211 du Code de commerce:
dfinit les liens personnels, financiers et professionnels incompatibles avec lexercice de la
mission du commissaire aux comptes;
prcise galement les restrictions apporter la dtention dintrts financiers par les salaris
et collaborateurs du commissaire aux comptes dans les socits dont les comptes sont certifis par lui.

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Comptabilit etaudit Srie 3

A. Les personnes concernes


Au sein du cabinet de commissariat aux comptes sont concernes par les rgles
dincompatibilit:
Les membres de la direction dune socit de commissaires aux comptes (article 26),
cest--dire:
Toute personne pouvant influer sur les opinions exprimes dans le cadre de la mission
de contrle lgal ou qui dispose dun pouvoir dcisionnel en ce qui concerne la gestion,
la rmunration, la promotion ou la supervision des membres de lquipe charge de cette
mission.

Et (article27):
a) Le commissaire aux comptes;
b) Lun des membres de lquipe de contrle lgal, y compris les personnes ayant un rle
de consultation ou dexpertise sur les travaux de contrle lgal;
c) Lun des membres de la direction de la socit de commissaires aux comptes;
d) Les associs du bureau auquel appartient le signataire, le bureau sentendant dun
sous-groupe distinct dfini par une socit de commissaires aux comptes sur la base de
critres gographiques ou dorganisation.

Auxquels il faut ajouter pour les liens financiers et les liens professionnels (articles28 et29):
La socit de commissaires aux comptes laquelle appartient le commissaire aux
comptes, la personne qui la contrle ou qui est contrle par elle.

Au sein de lentit audite sont concernes les personnes qui exercent des fonctions dites
sensibles:
a) Toute personne ayant la qualit de mandataire social;

c) Tout cadre dirigeant pouvant exercer une influence sur ltablissement de ces tats et
documents.

B. Les liens personnels


Les liens personnels concerns (article27) sont les liens personnels troits, susceptibles de
nuire son indpendance et les liens familiaux:
Pour lapplication des dispositions qui prcdent, il existe un lien familial entre deux
personnes lorsque lune est lascendant de lautre, y compris par filiation adoptive, ou
lorsque lune et lautre ont un ascendant commun au premier ou au deuxime degr, y
compris par filiation adoptive. Il existe galement un lien familial entre conjoints, entre
personnes lies par un pacte civil de solidarit et entre concubins. Le lien familial est galement constitu entre lune de ces personnes et les ascendants ou descendants de son
conjoint, de la personne avec laquelle elle est lie par un pacte civil de solidarit et de son
concubin.

Exemple
Un collaborateur est le frre du directeur financier dune des socits clientes du cabinet qui
lemploie. Il ne pourra participer la mission de commissariat aux comptes de cette socit,
les liens familiaux avec une personne participant llaboration des comptes annuels tant
apriori incompatibles avec la ncessaire indpendance des auditeurs.

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b) Tout prpos de la personne ou entit charge de tenir les comptes ou dlaborer les
tats financiers et les documents de gestion;

UE 214 Comptabilit etaudit

Exemple
Un expert-comptable est sollicit pour effectuer un audit contractuel dans une entreprise dirige par le mari dun cousin au 3edegr de sa femme. Les liens familiaux sont-ils de nature
faire obstacle lindpendance de lexpert-comptable pour cette mission?
Sil sagit de personnes avec lesquelles il nentretient aucune relation et quaucun membre de
la famille ne viendra faire pression sur lui, son indpendance ne sera pas remise en cause.
En revanche, il rencontre frquemment le dirigeant de cette entreprise et entretient des relations amicales, il ne pourra pas se considrer indpendant et ne pourra pas accepter la
mission.

C. Les liens financiers


Les liens financiers sentendent comme:
a) La dtention, directe ou indirecte, dactions ou de tous autres titres donnant ou pouvant
donner accs, directement ou indirectement, au capital ou aux droits de vote de la personne ou de lentit28, sauf lorsquils sont acquis par lintermdiaire dun organisme de
placement collectif en valeurs mobilires faisant appel public lpargne, moins quil ne
sagisse dun organisme de placement collectif en valeurs mobilires contractuel ou dun
fonds commun de placement risque contractuel;
b) La dtention, directe ou indirecte, de titres de crance ou de tous autres instruments
financiers mis par la personne ou lentit;
c) Tout dpt de fonds, sous quelque forme que ce soit, auprs de la personne;
d) Loctroi ou le maintien aprs le dbut de la mission de tout prt ou avance, de la personne ou de lentit;
e) La souscription dun contrat dassurance auprs de la personne.

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Article28.

Toutefois si les conditions habituelles de march sont respectes, les membres de lquipe
peuvent tre client de ltablissement de crdit quils auditent et la souscription dun contrat
dassurance est possible par toutes les personnes concernes par les incompatibilits.
De plus:
Les incompatibilits nonces [ci-avant] sappliquent au commissaire aux comptes
lorsque son conjoint, la personne qui lui est lie par un pacte civil de solidarit, son concubin ou toute personne fiscalement sa charge a des liens financiers avec la personne ou
entit dont il certifie les comptes.

Exemple
M. Assu, fils dun commissaire aux comptes, vient dtre embauch par la socit Dozu,
comme responsable du service achat. Lun des fournisseurs de la socit Dozu est la socit
Boutu dont le commissaire aux comptes est le pre de M.Assu.
Si le chiffre daffaires ralis par la socit Boutu avec la socit Dozu reprsente 0,5% de son
chiffre daffaires, cette situation ne sera pas un obstacle au maintien de la mission du commissaire aux comptes.
En revanche si le chiffre daffaires est jug significatif, le commissaire aux comptes ou son fils
devra dmissionner pour mettre fin la situation dincompatibilit.

28. Ce paragraphe reprend les dispositions de larticle L.822-11 du Code de commerce.

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Comptabilit etaudit Srie 3

D. Les liens professionnels concomitants (article29)


Les liens professionnels sont incompatibles avec lexercice de la mission de commissaire aux
comptes, cest--dire:
Toute situation qui tablit entre le commissaire aux comptes et la personne ou entit
dont il certifie les comptes un intrt commercial ou financier commun en dehors des
oprations courantes conclues aux conditions habituelles de march.

Exemple
M.Radou vient dtre nomm commissaire aux comptes dune socit concessionnaire automobile. Il doit justement changer de vhicule. Sa position de commissaire aux comptes pourrait lui permettre dobtenir une remise intressante sur le modle quil souhaite acheter.
M.Radou devra choisir un autre concessionnaire pour viter les ventuelles pressions quil pourrait subir de la part de la direction de cette socit du fait de lavantage qui lui aurait t accord.

E. Fonctions exerces antrieurement


Lexercice de certaines fonctions constitue des situations dincompatibilits. Ces cas sont prvus par la loi:
ArticleL.82212 du Code de commerce:
Les commissaires aux comptes et les membres signataires dune socit de commissaires aux comptes ne peuvent tre nomms dirigeants ou salaris des personnes ou
entits quils contrlent, moins de cinq annes aprs la cessation de leurs fonctions.

Il en est de mme dans une entit contrle ou qui contrle la personne morale dont ils ont
certifi les comptes.
ArticleL.82213 du Code de commerce:

Pendant le mme dlai, elles ne peuvent tre nommes commissaires aux comptes des
personnes ou entits possdant au moins 10% du capital de la personne ou de lentit
dans laquelle elles exeraient leurs fonctions, ou dont celle-ci possdait au moins 10%
du capital lors de la cessation de leurs fonctions.

Ces interdictions sont applicables aux socits de commissaires aux comptes dont lesdites
personnes ou entits sont associes, actionnaires ou dirigeantes.

III. Les situations risques


En dehors des situations qui ont t identifies et retenues dans les textes comme tant incompatibles avec lindpendance du commissaire aux comptes, il existe des situations de nature
affecter [] la formation, lexpression de lopinion ou lexercice de sa mission (article11).
Les situations risques sont en particulier lappartenance un rseau et les situations dautorvision:
Qui conduisent le commissaire aux comptes se prononcer ou porter une apprciation
sur des lments rsultant de prestations fournies par lui-mme, la socit laquelle il
appartient ou un membre de son rseau.

Lorsquune situation risque est identifie, en particulier en cas de prestations antrieures qui
pourraient conduire une situation dauto-rvision, le commissaire aux comptes doit analyser
les risques et prendre les mesures de sauvegarde ncessaires pour (article12):
liminer la cause des risques;
rduire les effets des risques identifis.

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Les personnes ayant t dirigeants ou salaris dune personne ou entit ne peuvent tre
nommes commissaires aux comptes de cette personne ou entit moins de cinq annes
aprs la cessation de leurs fonctions.

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Ces mesures de sauvegarde peuvent tre suffisantes pour garantir lindpendance du commissaire aux comptes, larticle29 prcise:
Sil estime, face une situation risques rsultat de prestations antrieures, que les
mesures de sauvegarde sont suffisantes, il informe par crit le Haut Conseil du commissariat aux comptes de la nature et de ltendue de ces mesures.

Sil nest pas en mesure de mettre en uvre des mesures de sauvegarde, le commissaire aux
comptes doit refuser le mandat ou mettre fin sa mission, cest--dire dmissionner.
Exemple
M. Justin est commissaire aux comptes de la socit Desclouts. Il est par ailleurs expertcomptable de la socit Desplanches. La socit Desplanches cde une branche dactivit
la socit Desclouts. Il pourra donc tre dans la situation davoir se prononcer sur des
comptes auxquels il a lui-mme particip. Cest une situation risque.
M.Justin doit-il dmissionner?
La rponse nest pas immdiate:
Il faut dabord valuer les enjeux financiers: quel est le poids relatif de la branche dactivit
apporte?
Il faut galement analyser la mission de M.Justin en tant quexpert-comptable. A-t-il particip
la mise en place de procdure ou lorganisation de la comptabilit? A-t-il une mission de
prsentation des comptes ou a-t-il une simple mission dtablissement de la liasse fiscale?
Effectue-t-il dautres travaux?

Section6. Le

principe de non-immixtion dans la gestion

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Le commissaire aux comptes ne doit pas simmiscer dans la gestion, donc:


ni accomplir des actes de gestion;
ni exprimer de jugements de valeur sur la conduite de la gestion prise dans son ensemble ou
dans ses oprations particulires.
Cette interdiction est:
imprative dans son principe;
et volutive dans son application, en fonction des textes et de la pratique.
Ce principe ninterdit pas le commissaire aux comptes dapprcier la situation de lentit quil
contrle pour:
en valuer les risques et orienter ses travaux de contrle;
apprcier la traduction dans les comptes des oprations et transactions ralises par lentit
contrle.
Suivant les circonstances, il devra apprcier:
le caractre sincre de certaines oprations;
le caractre dlictueux de certains faits;
le caractre normal et courant de certaines conventions;
les faits susceptibles de mettre en cause la continuit de lexploitation et mesures propres y
remdier;
le caractre vraisemblable et plausible des hypothses et mthodes retenues pour ltablissement des documents prvisionnels.
Le commissaire aux comptes doit ainsi porter une apprciation sur des faits concernant la gestion de lentit concerne. Ceci ne lautorise pas pour autant intervenir dans les choix de gestion effectuer ou donner des conseils.
Dans le cadre dune mission de commissariat aux comptes, le conseil consiste non seulement
prconiser une solution mais galement participer sa mise en uvre. En revanche, les
recommandations sont simplement des indications plus ou moins prcises sur les mesures
quil conviendrait de prendre et excluent toute participation leur mise en uvre.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Exemple
Au dbut de sa mission, le commissaire aux comptes trouve le directeur gnral de la socit
quil doit contrler bien soucieux. Un conflit assez srieux vient dclater avec certains reprsentants syndicaux, une grve est probable. Il considre quune rponse favorable aux
demandes des salaris serait prjudiciable la socit et ne sait pas comment sortir de
limpasse dans laquelle il se trouve. Le commissaire aux comptes coute avec attention les
explications qui lui sont donnes. Il connat une autre socit qui a t confronte un problme comparable et qui a pu trouver une solution convenant tous les intresss.
Le commissaire aux comptes ne pourra que donner des pistes de rflexions sans trop entrer
dans les dtails pour ne pas se trouver une situation dimmixtion dans la gestion. Des phrases
commenant votre place; vous devriez faire, sont viter.

Section7. Le

secret professionnel du commissaire aux comptes

I. La notion de secret professionnel


Le secret professionnel est rgi par les dispositions de:
Larticle22613 du Code pnal:
La rvlation dune information caractre secret par une personne qui en est dpositaire soit par tat ou par profession, soit en raison dune fonction ou dune mission temporaire, est punie dun an demprisonnement et de 15000 damende.

Le Code de commerce, quant lui, dispose que, sous rserve des dispositions lgislatives particulires, les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreints
au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance raison de leurs fonctions.
Le Code de dontologie couvre galement cette question, dune manire plus complte et subtile, sous langle Prudence et discrtion (article9):
Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le soumet.
Il fait preuve de prudence et de discrtion dans lutilisation des informations qui concernent
des personnes ou entits lgard desquelles il na pas de mission lgale.
Il ne communique les informations quil dtient quaux personnes lgalement qualifies
pour en connatre.

II. La leve du secret professionnel


Le secret professionnel a un caractre absolu, seul le lgislateur peut librer le commissaire aux
comptes du secret professionnel.
Le Code de commerce lve le secret professionnel du commissaire aux comptes dans les cas
suivants:
lintrieur du primtre de consolidation, il ny a pas de secret professionnel entre les commissaires aux comptes. LarticleL.82115 du Code de commerce prvoit:
Lorsquune personne morale tablit des comptes consolids, les commissaires aux
comptes de la personne morale consolidante et ceux des personnes consolides sont, les
uns lgard des autres, librs du secret professionnel. Ces dispositions sappliquent
galement lorsquune personne tablit des comptes combins.

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Et de larticle22614 qui dispose que larticle22613 nest pas applicable dans les cas o la
loi impose ou autorise la rvlation du secret et nonce les cas o il nest pas applicable
(protection de personnes en danger).

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Entre commissaires aux comptes dune mme socit de commissaires aux comptes (dcret
du 12aot 1969, article172).
Vis--vis:
du H3C29;
du conseil dadministration, du directoire, du conseil de surveillance et autres organes de
gestion et mandataires sociaux;
de lassemble, pour les irrgularits et inexactitudes constates et pour les rapports spciaux (conventions, documents dinformation financire, alerte);
des personnes destinataires des communications en matire dalerte et de prvention des
difficults des entreprises: les commissaires aux comptes sont dlis du secret professionnel lgard du prsident du tribunal de commerce ou du tribunal de grande instance30;
du parquet en cas de rvlation;
des personnes habilites effectuer les inspections et contrles.
Le Code montaire et financier dlie le commissaire aux comptes du secret professionnel vis-vis de lAMF.
En cas de doute en matire de secret professionnel, le commissaire aux comptes peut en rfrer
au prsident de la Compagnie rgionale dont il est membre.
Exemple
Un commissaire aux comptes reoit un courrier dun actionnaire lui demandant des informations sur les dotations aux provisions de lexercice, car il considre que les informations fournies dans les comptes annuels sont trop imprcises.
Le commissaire aux comptes pourra-t-il donner les informations demandes?

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Ce ne sera pas possible, car ce serait trahir le secret professionnel. En effet le commissaire aux
comptes ne peut donner plus dinformations que celles diffuses dans lannexe des comptes
annuels, le rapport de gestion et les autres documents prsents lassemble gnrale. De
plus rpondre une question dun seul actionnaire est contraire la rgle dgalit entre les
actionnaires.

Section8. Exercice

en rseau

De nombreux cabinets exercent plusieurs activits : expertise comptable, commissariat aux


comptes, conseils dans diffrents domaines comme la mise en place de procdures de contrle
interne. Certaines de ces activits sont incompatibles avec lexercice du commissariat aux
comptes. Certains cabinets se sont restructurs en crant des entits juridiques par nature
dactivits tout en conservant des relations de travail qui constituent un fonctionnement en
rseau. Une situation comparable peut se trouver en cas de regroupement de plusieurs
cabinets.
Le Code de commerce (articleL.82211) dispose que lorsquil est affili un rseau national ou
international, dont les membres ont un intrt conomique commun et qui na pas pour activit
exclusive le contrle lgal des comptes, il ne peut certifier les comptes dune personne ou dune
entit qui bnficie dune prestation de services, en vertu dun contrat conclu avec ce rseau ou
un membre de ce rseau, qui nest pas directement lie la mission du commissaire aux comptes
selon lapprciation faite par le Haut Conseil du commissariat aux comptes.
La question de lexercice en rseau est dlicate et sensible.

29. Code de commerce, art.L.821-3-1, al.2.


30. Code de commerce, art.L.822-15.

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Comptabilit etaudit Srie 3

I. Appartenance un rseau
Larticle22 du Code de dontologie apporte des prcisions sur ce quil faut entendre par rseau.
Constituent des indices de son appartenance un tel rseau:
a) une direction ou une coordination communes au niveau national ou international;
b)tout mcanisme conduisant un partage des revenus ou des rsultats ou des transferts de rmunration ou de cots en France ou ltranger;
c) la possibilit de commissions verses en rtribution dapports daffaires;
d) une dnomination ou un signe distinctif commun;
e) une clientle habituelle commune;
f) ldition ou lusage de documents destins au public prsentant le rseau ou chacun de
ses membres et faisant mention de comptences pluridisciplinaires;
g) llaboration ou le dveloppement doutils techniques communs.
Toutefois, ne constituent pas de tels indices llaboration ou le dveloppement doutils
techniques commun lorsquils sinscrivent dans le cadre dune association technique
ayant pour unique objet llaboration ou le dveloppement de tels outils, le partage des
connaissances ou lchange des expriences.

II. Fourniture de prestations de services par un membre


durseau la personne dont les comptes sont certifis
A. Les prestations constituant des incompatibilits

1Llaboration de toute information de nature comptable ou financire incluse dans les


comptes consolids, soumis la certification du commissaire aux comptes;
2La conception ou la mise en place des mesures de contrle interne ou de gestion des
risques relatives llaboration ou au contrle des informations comptables ou financires
incluses dans les comptes consolids, soumis la certification du commissaire aux
comptes;
3Laccomplissement dactes de gestion ou dadministration, directement ou par substitution aux dirigeants de la personne ou de lentit.

B. Les prestations comportant un risque de perte dindpendance


Dans dautres situations lindpendance est prsume affecte et le commissaire aux comptes
doit apprcier si des mesures de sauvegarde seront suffisantes pour accepter la mission. Il
sagit:
1La tenue de la comptabilit, la prparation et ltablissement des comptes, llaboration dune information ou dune communication financires;
2Le recrutement de personnel exerant au sein de la personne ou de lentit des fonctions dites sensibles (influence sur les comptes);
3 La participation un processus de prise de dcision, dans le cadre de missions de
conception ou de mise en place de systmes dinformations financires;
4La fourniture de prestations de services ou de conseils en matire juridique au bnfice
des personnes exerant des fonctions sensibles;
5La fourniture de prestations de services ou de conseils en matire de financements ou
relatifs linformation financire;

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Larticle24 du Code de dontologie apporte des prcisions sur les prestations pouvant affecter
lindpendance du commissaire aux comptes et constituer une incompatibilit:

UE 214 Comptabilit etaudit

6La fourniture de prestations de services ou de conseils en matire fiscale de nature


avoir une incidence sur les rsultats de la personne ou entit dont les comptes sont
certifis;
7La fourniture de prestations de services ou de conseils en matire juridique de nature
avoir une influence sur la structure ou le fonctionnement de la personne ou de lentit dont
les comptes sont certifis;
8La dfense des intrts des dirigeants ou lintervention pour leur compte dans le cadre
de la ngociation ou de la recherche de partenaires pour des oprations sur le capital ou
de recherche de financement.
9La reprsentation des personnes mentionnes lalina premier et de leurs dirigeants
devant toute juridiction ou la participation, en tant quexpert, un contentieux dans lequel
ces personnes ou entits seraient impliques.
10La prise en charge totale ou partielle dune prestation dexternalisation dans les cas
mentionns ci-avant.

Cette liste est comparer avec celle des interdictions.

C. Informations spcifiques fournir


Le commissaire aux comptes doit informer son client de son appartenance un rseau dont les
activits sont diversifies (articleL.8203 du Code de commerce).
En vue de sa dsignation, le commissaire aux comptes informe par crit la personne ou
lentit dont il se propose de certifier les comptes de son affiliation un rseau, national
ou international, qui na pas pour activit exclusive le contrle lgal des comptes et dont
les membres ont un intrt conomique commun.

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Ce mme article impose de communiquer au client le montant des honoraires quil peroit ainsi
que ceux verss aux membres du rseau, cette obligation est tendue aux socits contrles
par le client ou celles qui le contrle:
Le cas chant, il linforme galement du montant global des honoraires perus par ce
rseau au titre des prestations qui ne sont pas directement lies la mission du commissaire aux comptes, fournies par ce rseau une personne ou entit contrle ou qui
contrle, au sens des I et II de larticleL.2333 [consolidation], la personne ou lentit dont
ledit commissaire aux comptes se propose de certifier les comptes. Ces informations sont
intgres aux documents mis la disposition des actionnaires en application de
larticleL.225108. Actualises chaque anne par le commissaire aux comptes, elles sont
mises la disposition, au sige de la personne dont il certifie les comptes, des associs
et actionnaires et, pour les associations, des adhrents et donateurs.
Linformation sur le montant des honoraires verss chacun des commissaires aux
comptes est mise, au sige de la personne ou de lentit contrle, la disposition des
associs et actionnaires et, pour les associations, des adhrents et donateurs.

Pour pouvoir donner ces informations, les commissaires aux comptes doivent prvoir une organisation approprie (article25 du Code de dontologie).
Lorsquun commissaire aux comptes appartient un rseau dont les membres assurent
des missions autres que le commissariat aux comptes, il doit mettre en place une organisation lui permettant dtre inform de la nature et du prix des prestations fournies ou
susceptibles dtre fournies par lensemble des membres du rseau toute personne ou
entit dont il certifie les comptes, ainsi quaux personnes ou entits qui la contrlent ou
qui sont contrles par elle.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Exemple
Les cabinetsA etB ont des actionnaires communs. Ils utilisent les mmes documents de travail, les programmes de formation des collaborateurs sont communs. Un associ du cabinetA
est pressenti pour tre commissaire aux comptes de la socit Despre. Cet associ devra
interroger les associs du cabinetB pour savoir sils ont fourni des prestations la socit
Despre qui seraient de nature constituer une incompatibilit.

Section9. Autres

rgles de dontologie

I. Intgrit et impartialit
Le serment prt par le commissaire aux comptes fait rfrence aux valeurs dhonneur et de
probit, Celles-ci sont introduites larticle2 du Code de dontologie auxquelles il est ajout les
valeurs dhonntet et de droiture.
Limpartialit (article3) fait rfrence lobjectivit qui doit prvaloir dans la formation de lopinion. Limpartialit est garantie par lindpendance.

II. Confraternit
Les commissaires aux comptes se gardent de tout acte ou propos dloyal lgard dun
confrre ou susceptible de ternir limage de la profession (article8).
En cas de litiges ou de diffrents entre des commissaires aux comptes, les compagnies rgionales ont un rle de conciliation.

Dans un environnement en perptuelle volution, les seules comptences acquises lors de la


formation initiale et laccs au diplme ne suffisent pas pour garantir une bonne adaptation aux
exigences des missions. Le commissaire aux comptes maintient un niveau lev de comptence par sa participation des actions de formation (article7).
Lobligation de formation est galement inscrite larticle67 du dcret du 12aot 1969.
Lobligation de comptence stend aux collaborateurs du commissaire aux comptes.
Le Code de dontologie prvoit le recours des experts indpendants pour effectuer des
contrles qui seraient en dehors de la comptence du commissaire aux comptes. La NEP-620
en dcrit les modalits de mise en uvre.
De plus, le Code de commerce subordonne lacceptation dune mission, par un commissaire aux
comptes qui na pas exerc de fonctions depuis 3ans, au suivi dune formation particulire.

IV. Honoraires
A. Principe gnral (article31)
La rmunration du commissaire aux comptes est en rapport avec limportance des
diligences mettre en uvre, compte tenu de la taille, de la nature et de la complexit des
activits de la personne ou de lentit dont les comptes sont certifis.
Le commissaire aux comptes ne peut accepter un niveau dhonoraires qui risque de
compromettre la qualit de ses travaux.

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III. Comptence et formation professionnelle

UE 214 Comptabilit etaudit

B. Interdiction de rmunration pour dautres prestations


(article32)
Un commissaire aux comptes, de mme quun de ses associs, ne peut recevoir de la personne ou entit dont il est charg de certifier les comptes, ou dune personne ou entit qui la
contrle ou qui est contrle par elle, une rmunration pour des prestations autres que celles
entrant dans les diligences directement lies sa mission de commissaire aux comptes.

Cette interdiction est rapprocher de linterdiction de fournir certaines prestations (voir section3, ci-avant).

C. Honoraires subordonns (article33)


Un commissaire aux comptes ne peut accepter aucune forme de rmunration proportionnelle ou conditionnelle.

D. Dpendance financire
Larticle34 prcise que:
Les honoraires facturs au titre dune mission ne doivent pas crer de dpendance
financire du commissaire aux comptes lgard de la personne ou de lentit dont les
comptes sont certifis.
La dpendance financire est prsume lorsque le total des honoraires perus dans le
cadre dune mission lgale reprsente une part significative du total des revenus professionnels du commissaire aux comptes lorsquil sagit dune personne physique ou du total
du chiffre daffaires lorsquil sagit dune personne morale.

E. Principe de fixation des honoraires

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Le nombre dheures ncessaires au bon droulement dune mission est dfini dans un barme
de temps (articleR.82312 du Code de commerce) en fonction de la taille de lentit. Celle-ci est
mesure par le cumul: total du bilan, produits dexploitation, produits financiers.
Le cot de lheure tant librement dtermin et fix dun commun accord.
Le barme dheures est prsent en annexe5.
Le barme ne sapplique pas toutes les entits devant faire certifier leurs comptes. En particulier il ne sapplique pas aux associations et fondations.
Suivant les circonstances, le nombre dheures peut tre fix en dehors du barme (en-dessous
ou au-dessus). Le commissaire aux comptes doit alors faire une demande de drogation la
CRCC o il est inscrit.

V. Publicit
Il nest pas totalement interdit aux commissaires aux comptes de faire de la publicit. Celle-ci
doit respecter des rgles trs limitatives. Larticle37 du Code de dontologie lautorise dans la
mesure o elle procure au public une ncessaire information. Celle-ci doit tre discrte et ne
doit pas porter atteinte aux valeurs de la profession.
Les restrictions sont prcises larticle36:
Il est interdit aux commissaires aux comptes deffectuer toute dmarche non sollicite
en vue de proposer leurs services des tiers.
Leur participation des colloques, sminaires ou autres manifestations universitaires ou
scientifiques est autorise dans la mesure o ils ne se livrent pas, cette occasion, des
actes assimilables du dmarchage.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Les autres formes de communication sont autorises sous rserve:


que lexpression en soit dcente et empreinte de retenue;
que leur contenu ne comporte aucune inexactitude, ni ne soit susceptible dinduire le public en
erreur;
quelles soient exemptes de tout lment comparatif.

retenir
Le respect des rgles de dontologie est une proccupation quasi constante pour un
commissaire aux comptes.
Il doit sassurer que rien ne vient restreindre son indpendance vis--vis de son client.
Certaines situations sont prsentes dans le Code de dontologie : interdictions,
incompatibilits.
Dautres constituent des situations risques pour lesquelles des mesures de sauvegarde
peuvent suffire protger lindpendance du commissaire aux comptes : prestations
antrieures, liens amicaux, etc.
En cas de prestations antrieures, le commissaire aux comptes doit aussi vrifier quil nest
pas en situation dautorvision.

Section10. Exercice

autocorrig

Exercice7

nonc

TRAVAIL FAIRE
Quelles rponses peut-il donner?
Publicit
M.Parf est sollicit pour acheter une page de publicit dans le journal de sa commune.
Peut-il accepter cette proposition?
Confraternit
M.Tage a d dmissionner pour cause dincompatibilit. M.Parf, supplant prend la suite du
mandat. Aprs avoir pris connaissance du dossier de travail de M.Tage, il a un entretien avec les
dirigeants. Et, pour faire valoir ses comptences, il glisse dans la conversation que les mthodes
de travail de M.Tage ne correspondent plus aux exigences des NEP.
Que pensez-vous de ce comportement?
Non-immixtion dans la gestion
Une socit fait un effort particulier en recherche et dveloppement. Le directeur financier souhaite optimiser les sommes immobiliser. Connaissant les comptences techniques du commis
saire aux comptes, il lui demande comment dterminer aux mieux les cots pouvant tre
immobiliss.
Quelle sera la rponse du commissaire aux comptes?

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Comptences
M.Parf est sollicit pour tre commissaire aux comptes dune maison ddition. Ni lui, ni ses
collaborateurs ne connaissent ce secteur dactivit.

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Corrig
Comptences
M. Parf pourra soit dcliner la proposition, soit laccepter et faire un effort de formation pour
connatre les particularits de lactivit ddition ou encore confier la mission un collaborateur
extrieur (sous-traiter un autre commissaire aux comptes) en attendant dacqurir les comptences suffisantes.
Publicit
Sans tre explicitement interdite, cette publicit ne correspond pas la communication que peut
faire un commissaire aux comptes dont les activits ne concernent pas les particuliers. M.Parf
ne devrait pas accepter cette proposition.
Confraternit
Les rgles de confraternit interdisent de dnigrer le travail dun confrre. M.Parf ne devrait pas
voquer le travail de son confrre de faon ngative pour valoriser son propre travail.
Non-immixtion dans la gestion
Le commissaire aux comptes ne peut pas donner de conseil sur la faon de dterminer les cots
pouvant tre immobiliss; il pourra rappeler les rgles applicables et donner son avis sur une
proposition de comptabilisation qui lui serait faite. Cette consultation entre dans le cadre dune
DDL (NEP-9050).

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Chapitre6. La responsabilit du commissaire


auxcomptes
Rsum
Le commissaire aux comptes est soumis des contrles portant sur le respect des rgles de
dontologie et la conduite des missions.
La responsabilit du commissaire aux comptes peut tre recherche:
en matire disciplinaire (vie prive et vie professionnelle);
en matire civile (faute, prjudice, lien de causalit);
en matire pnale (droit pnal des socits et droit pnal commun).
Les sanctions dpendent de la nature et de limportance de linfraction

Section1. Les

contrles et inspections

Les contrles et inspections sont prvus par le Code de commerce (LivreIII, titreII) et par le dcret
n68810 du 12aot 1969 (article661). La surveillance des commissaires aux comptes a pour
finalit de sassurer du bon exercice de la profession, dans le respect de la rglementation.
Les commissaires aux comptes sont soumis, dans leur activit professionnelle:
aux inspections31 que peuvent faire diligenter:
le garde des Sceaux, ministre de la Justice (avec le concours de lAutorit des marchs
financiers, de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, de la commission

31. Mentionnes larticle L.821-8.

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Comptabilit etaudit Srie 3

bancaire ou de la commission de contrle des assurances, des mutuelles et des institutions


de prvoyance),
lAMF (personne faisant appel public lpargne ou dun organisme de placements collectifs);
des contrles priodiques organiss selon des modalits dfinies par le Haut Conseil;
des contrles occasionnels dcids par la Compagnie nationale ou les compagnies
rgionales.
Les contrles priodiques sont effectus par le H3C si le commissaire aux comptes dtient des mandats dentits dintrt public ou par les compagnies rgionales dans les autres cas. LAutorit des
marchs financiers intervient lorsque ces contrles sont relatifs des commissaires aux comptes de
personnes faisant appel public lpargne ou dorganismes de placements collectifs32.
Les commissaires aux comptes sont tenus de fournir tous les renseignements et documents qui
leur sont demands cette occasion, sans pouvoir opposer le secret professionnel33.
Les contrles et inspections prvus par le Code de commerce sont effectus sur pices ou
sur place.
Ils portent sur les dossiers et documents tablis en application de larticle66 du dcret n68810
du 12aot 1969, cest--dire sur les conditions dexcution de sa mission au sein des personnes
contrles, sur lorganisation de son cabinet, ainsi que sur lactivit globale de celui-ci.

Section2. La

responsabilit disciplinaire

La discipline professionnelleest organise en deux niveaux de juridiction:


la premire instance tant la commission rgionale de discipline, et;
la seconde instance tant le Haut Conseil du commissariat aux comptes statuant en matire
disciplinaire.
Laction disciplinaire se prescrit par dix ans.

Constitue une faute disciplinaire34, passible de lune des sanctions disciplinaires nonces
larticleL.8228 du Code de commerce, toute infraction:
aux lois, rglements et normes dexercice professionnel homologues par arrt du garde des
Sceaux, ministre de la Justice;
ainsi quau Code de dontologie de la profession et aux bonnes pratiques identifies par le
Haut Conseil du commissariat aux comptes;
toute ngligence grave;
tout fait contraire la probit, lhonneur ou lindpendance commis par un commissaire aux
comptes, personne physique ou socit, mme ne se rattachant pas lexercice de la profession.
Les socits de commissaires aux comptes sont passibles des sanctions disciplinaires dans les
conditions prvues au dcret. Une socit peut faire lobjet de poursuites disciplinaires indpendamment de celles qui seraient intentes contre les actionnaires ou associs.

II. Les sanctions disciplinaires


Les sanctions disciplinaires sont, outre le retrait de lhonorariat le cas chant:
lavertissement;
le blme;
linterdiction temporaire pour une dure nexcdant pas cinq ans;
la radiation de la liste.
32. Code de commerce, art.L.821-9.
33. Code de commerce, art.L.821-12.
34. Dcret n69-810 du 12aot 1969, art.88.

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I. La notion de faute disciplinaire

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Lavertissement, le blme et linterdiction temporaire peuvent tre assortis de linligibilit


aux organismes professionnels pendant dix ans au plus. La sanction de linterdiction temporaire
peut tre assortie du sursis, mais la suspension de cette peine ne stend pas linligibilit.
Le Haut Conseil et les chambres rgionales peuvent dcider de mettre la charge du commissaire aux comptes tout ou partie des frais occasionns par les inspections ou contrles ayant
permis la constatation des faits sanctionns.

III. Lexcution des sanctions disciplinaires


Les dcisions des chambres rgionales de discipline sont excutoires aprs lexpiration des
dlais dappel. Celles du Haut Conseil du commissariat aux comptes le sont compter de leur
notification au commissaire aux comptes.
Les commissaires aux comptes temporairement interdits ou radis, doivent restituer aux socits quils contrlaient les documents quils dtiennent pour leur compte ainsi que les sommes
dj perues qui ne correspondent pas au remboursement de frais engags ou un travail effectivement accompli.
Pendant la dure de la sanction, linterdiction temporaire entrane linterdiction dexercer la profession de commissaire aux comptes et donc de faire tat de la qualit de commissaire aux
comptes. Cette interdiction est dfinitive en cas de radiation.

Section3. La

responsabilit civile

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I. Lobligation de moyens
Lobjectif du commissaire aux comptes est dacqurir une assurance leve et non absolue
quant lopinion quil est appel formuler. Son obligation est une obligation de moyen et non
une obligation de rsultat. Les diligences quil doit mettre en uvre sont celles dun professionnel raisonnablement diligent. Il na:
ni vrifier chacune des oprations qui relvent du champ de ses missions;
ni rechercher systmatiquement toutes les erreurs et irrgularits que ces oprations pourraient comporter.
Sa responsabilit ne peut tre confondue avec celles des dirigeants sociaux de lentit audite.
La mise en cause de la responsabilit civile des dirigeants ou du personnel de la socit contrle nentrane pas celle du commissaire aux comptes.
En cas de mise en cause de la responsabilit du commissaire aux comptes, cest la partie
adverse de prouver la faute.
Le dossier de travail est souvent la seule source de preuves que le commissaire aux comptes
peut fournir pour sa dfense, pour montrer que les moyens mis en uvre taient suffisants.

II. La mise en cause de la responsabilit civile professionnelle


Cette responsabilit peut tre mise en cause dans deux situations diffrentes:
La responsabilit du commissaire aux comptes peut, comme celle de nimporte quel professionnel, tre mise en uvre en cas de faute dans lexercice de ses fonctions. Elle est engage lorsquun
lien de causalit direct existe entre la faute ventuellement commise et le prjudice allgu.
LarticleL.82217 du Code de commerce pose en effet le principe de la responsabilit civile
des commissaires aux comptes: ils sont responsables, tant lgard de la personne ou de
lentit que des tiers, des consquences dommageables des fautes et ngligences par
eux commises dans lexercice de leurs fonctions.
Le commissaire aux comptes ayant lobligation de signaler les irrgularits lassemble, il est
svrement sanctionn en cas de manquement volontaire:

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Comptabilit etaudit Srie 3

Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les dirigeants et mandataires sociaux, sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas signales dans leur
rapport lassemble gnrale ou lorgane comptent mentionns larticleL.8231.

Les mises en cause de la responsabilit civile du commissaire aux comptes les plus frquentes sont :
les difficults financires de lentit contrle, absence de procdure dalerte ou procdure tardive ;
les fraudes et dtournements de fonds non identifis ;
en cas daudit post-acquisition en cas de cession ou de prise de participation, des erreurs non
identifies ;
certification de comptes errons, anomalies non identifies.

III. Lassurance responsabilit civile obligatoire


Le dcret du 12aot 1969 impose (article84), pour tre membre dune compagnie rgionale,
tout commissaire aux comptes dtre couvert par une assurance garantissant la responsabilit prvue larticleL.822.17 du Code de commerce, dans les limites et conditions fixes par
arrt conjoint du garde des Sceaux, ministre de la Justice, et du ministre de lconomie et des
Finances (arrt du 13mars 1972). La prime est recouvre par la compagnie rgionale.

Section4. La

responsabilit pnale

Le droit pnal est dinterprtation restrictive: pas dincrimination sans texte.


Deux axes de mise en cause doivent tre distingus:
celui qui concerne les infractions spciales prvues par le Code de commerce;
et celui qui vise les autres infractions.

Un commissaire aux comptes peut commettre certaines infractions dans lexercice de sa profession. Ces infractions sont vises par les articlesL.8205 L.8207 du Code de commerce.
ArticleL.8205: est puni dun an demprisonnement et de 15000euros damende le fait, pour
toute personne (sanctions pnales):
1De faire usage du titre de commissaire aux comptes ou de titres quelconques tendant
crer une similitude ou une confusion avec celui-ci, sans tre rgulirement inscrite sur
la liste prvue au I de larticleL.225219 et avoir prt serment dans les conditions prvues larticleL.225223;
2 Dexercer illgalement la profession de commissaire aux comptes, en violation des
dispositions du I de larticleL.225219 et de larticleL.225223 ou dune mesure dinterdiction ou de suspension temporaire.

ArticleL.8206:
Est puni dun emprisonnement de six mois et dune amende de 7500euros (sanctions
pnales) le fait, pour toute personne, daccepter, dexercer ou de conserver les fonctions
de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilits lgales, soit en son nom
personnel, soit au titre dassoci dans une socit de commissaires aux comptes.

ArticleL.8207:
Est puni dun emprisonnement de cinq ans et dune amende de 75000euros (sanctions
pnales) le fait, pour toute personne, de donner ou confirmer soit en son nom personnel,
soit au titre dassoci dans une socit de commissaires aux comptes des informations
mensongres sur la situation de la personne morale ou de ne pas rvler au procureur de la Rpublique les faits dlictueux dont elle a eu connaissance.

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I. Les infractions pnales du Code de commerce

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II. Les autres infractions


Le commissaire aux comptes peut tre condamn en tant que complice des dirigeants sociaux
pour des infractions vises par le Code de commerce ou par dautres textes (bilan inexact, banqueroute frauduleuse, escroquerie). Il peut aussi tre condamn en tant quauteur de linfraction
(faux en critures de commerce par exemple, violation du secret professionnel, dlit dinitis, etc.).

Section5. La

suspension provisoire prononce

parlegardedesSceaux

La suspension provisoire dun commissaire aux comptes, personne physique, est prononce
par le garde des Sceaux, le cas chant, sur saisine du prsident de lAutorit des marchs
financiers et du prsident de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes35.
Aprs que lintress a t mis en mesure de prsenter ses observations, la suspension provisoire est une mesure pouvant intervenir:
lorsque des faits dune gravit particulire apparaissent de nature justifier des sanctions
pnales ou disciplinaires;
et que lurgence et lintrt public le justifient, ds lengagement des poursuites.
Elle cesse de plein droit ds que les actions pnale et disciplinaire sont teintes.
Le garde des Sceaux, ministre de la Justice, peut tout moment mettre fin la suspension provisoire de sa propre initiative, la demande de lintress, du prsident de lAutorit des marchs financiers ou du prsident de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes.

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retenir
Dans lexercice de sa profession, le commissaire aux comptes engage sa responsabilit:
sur le plan disciplinaire, en cas de manquement aux rgles de la profession;
sur le plan civil, en cas de faute entranant un prjudice, dans la limite de son obligation de
moyen;
sur le plan pnal, en cas dinfraction au Code de commerce ou de complicit dinfraction.
Les sanctions dpendent de la nature de linfraction.
Le commissaire aux comptes engage galement sa responsabilit disciplinaire mme en
dehors de lexercice de sa profession.

Chapitre7. Les entits concernes par lobligation


de certification descomptes
Rsum
La certification des comptes a dabord concern les socits commerciales puis sest tendue
grand nombre dentits.
Les textes lgaux et rglementaires imposant la certification des comptes sont nombreux et
relvent de diverses sources, le Code de commerce nest pas la seule rfrence.
Lobligation de certifier dpend du statut juridique, de la nature de lactivit, des modalits de
financement ou encore de la taille. Il y a plus de cas particuliers que de rgles gnrales.
Certaines rgles ne simposent quaux entits dintrt public.

35. Code de commerce, art.L.821-10.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Section1. Obligation

de certification

Lobligation de certification des comptes, donc de nommer un commissaire aux comptes


peut tre lie au statut juridique de lentit, la nature ou limportance de son activit ou
encore ses modalits de financement.
Quand certaines entits dpassent une certaine taille, un certain volume dactivit, mesur par le
total du bilan, le total du chiffre daffaires et leffectif, la certification des comptes devient obligatoire.
En cas de dpassement des seuils la hausse, le premier exercice devant tre certifi, est celui
du dpassement. La nomination du commissaire aux comptes pouvant avoir lieu au cours de
lexercice suivant, avant la tenue de lassemble gnrale qui approuve les comptes.
En cas de rduction de lactivit, si les seuls ne sont plus atteints, deux cas sont possibles:
Lentit est une socit commerciale. Elle doit tablir des comptes annuels quel que soit le
niveau de son activit. Le mandat du commissaire aux comptes ira son terme.
Lentit est une personne morale non commerante. Lobligation dtablir des comptes annuels
est lie lobligation de certification. Dans ce cas ds que conditions lobligeant faire certifier
ses comptes ne sont plus runies, le mandat du commissaire aux comptes cesse.
Exemples
La SARLAstruc a dpass2 des3 seuils en 2009. Le commissaire aux comptes a t nomm
en fvrier2010 et il a certifi les comptes de lexercice2009. En 2012, suite un sinistre, la
SARLAstruc est de nouveau en dessous des seuils. Le commissaire aux comptes poursuivra
son mandat jusqu son terme, lexercice2014.

Section2. Entits concernes


deleurscomptes

par la certification

Limportance accorde la transparence de linformation financire, lvolution du poids conomique de certaines entits et le rapprochement de la comptabilit publique vers la comptabilit
gnrale font que le nombre dentits concernes est en augmentation.
Le changement de statut et dorganisation de certains services publics, Lvolution des obligations comptables de diffrentes entits ncessitent une volution des modes de contrle. Le
contrle de leur gestion incombe pour partie la Cour des Comptes qui apprcie comment sont
utiliss les fonds confis un tablissement public. La certification des comptes complte le
dispositif de contrle.
Le terme entit est utilis plutt que celui dentreprise ou de socit car lobligation de faire
certifier les comptes ne simpose pas seulement certaines socits mais galement des
personnes morales non commerantes.

I. Les entits dintrt public (EIP)


La certification des comptes est un moyen de protection des actionnaires et en particulier de
ceux qui nont pas de comptences particulires en matire comptable, les particuliers. Cest
pourquoi, les entits, quelle que soit leur forme juridique, qui ont des relations privilgies avec
des personnes physiques, doivent tre plus exigeantes en matire dinformation comptable et
les missions de contrle de ces comptes sont mieux encadres.

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Lassociation Astus peroit des subventions. En 2009, celles-ci ont excd le seuil de
153000. Un commissaire aux comptes a t nomm fin 2009 et il a certifi les comptes de
lexercice2009. En 2012, le renouvellement dune des subventions na pas t obtenu et le
total est infrieur au seuil de 153000. Le mandat du commissaire aux comptes cesse avec
la certification des comptes de 2012, sauf sil est maintenu de faon volontaire.

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Ainsi, la notion dEIP, entit dintrt public a t retenue pour qualifier les entits:
qui reoivent des fonds de personnes physiques, entits faisant appel publique lpargne, APE
(socits anonymes) ou appel la gnrosit du publique, AGP (associations, par exemple)36;
qui grent des fonds appartenant des personnes physiques (institutions de prvoyance, par
exemple).

II. Les principales entits concernes sans conditions


La liste prsente ci-aprs nest pas exhaustive. Les cas et exercices qui vous seront proposs,
sinscrivent le plus souvent dans un environnement classique, mais dautres situations ne
peuvent tre exclues.
Statut juridique
Socit anonyme
Socit en commandite par actions, SCA
Socit dconomie mixte locale
Socits coopratives ouvrires de production
Fondations dentreprises
Fondations universitaires
Associations et fondations reconnues dutilit publique

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Activit
Administrateurs judiciaires et mandataires liquidateurs
Chambres de commerce et dindustrie
Comits interprofessionnels du logement
Intermdiaires de biens divers
Organismes de soutien la cration dentreprises
Partis politiques
Services de sant au travail
tablissements financiers et organismes grant des fonds pour des particuliers
Caisses dpargne; caisses de mutualit agricole
CARPA (aide juridictionnelle et maniements de fonds)
Caisse des dpts et consignations
Socit civile de placement immobilier (SCPI)
tablissements de crdit; fonds communs de placement; SICAV
Banque de France
Groupement dpargne retraite populaire
Institutions de retraite; institutions de prvoyance
Socits dassurance (SA et SAM)
Socits civiles de perception et de rpartition des droits dauteurs, dartistes interprtes

III. Les principales entits concernes conditions de taille


Certaines entits ont un statut juridique qui les range apriori dans la catgorie des PME (nombre
dassocis limits, pas doprations sur les marchs financiers, activit denvergure rgionale,
etc.). Elles peuvent galement atteindre une taille au-del de laquelle elles ne peuvent plus tre
considres comme de simples PME. Trois critres ont t retenus pour dterminer cette taille
limite. Sont concernes les entits qui franchissent 2 des 3 seuils suivants:
effectif:
50salaris;
total du bilan:
1550k;
chiffre daffaires (ou montant des ressources): 3100k.

36. La rglementation franaise a ajout les entits faisant appel la gnrosit du public, ce qui nest pas
prvu dans la rglementation europenne. Cette obligation supplmentaire pourrait tre supprime.

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Il sagit des:
socit en nom collectif;
socit en commandite simple;
socit responsabilit limite;
socit europenne;
personnes morales de droit priv non commerantes ayant une activit conomique37 (socits civiles, associations et fondations, comits dentreprise);
entreprises publiques et tablissements publics de ltat non soumis aux rgles de la comptabilit publique.
Des critres particuliers ont t fixs pour dautres entits:
GIE (mission dobligations ou effectif suprieur 100 la clture);
mutuelles (2seuils sur3: effectif50, bilan 1524490, ressources HT: 3048980);
organismes de formation (2 seuils sur 3: effectif3, bilan 230k, chiffre daffaires: 153k);
fonds de dotation (les ressources >10k);
socits coopratives agricoles (chiffre daffaires >110k).
La nomination du commissaire aux comptes simpose si les seuils sont dpasss au cours de
deux exercices conscutifs. Une entit qui aura dpass les seuils en2010 et2011, devra nommer un commissaire aux comptes en 2012, le premier exercice certifi tant lexercice2012.
Cas particulier des SAS

Les mandats en cours iront jusqu leur terme. Si la SAS est en dessous de ces seuils pendant
les deux derniers exercices couverts par le mandat du commissaire aux comptes, son renouvellement ne sera pas obligatoire.

IV. Les principales entits concernes condition de mode


definancement
Certaines entits peuvent avoir accs au march financier ou un financement par des personnes physiques. Lobligation de certification des comptes a alors pour objectif de protger les
intrts des particuliers:
socits civiles faisant appel public lpargne;
associations recevant des subventions publiques;
associations et fondations recevant des dons ouvrant droit au bnfice du donateur dduction fiscale (pour total annuel 153k);
associations mettant des obligations.

V. Autres entits
Les tablissements publics de ltat soumis ou non aux rgles de la comptabilit publique
tablissant des comptes consolids.

37. Article L.612-1 du Code de commerce.

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La loi n 2008776 du 4 aot 2008, loi de modernisation de lconomie (LME) prvoit que,
compter du 1erjanvier 2009, la nomination dun commissaire aux comptes est obligatoire:
quelle que soit sa taille, lorsque la SAS dpend dun groupe (quelle contrle une ou plusieurs
socits ou quelle soit contrle);
en cas de dpassement de deux des seuils dfinis dans le dcret n2009234 du 25fvrier
2009:
total du bilan:
1000000,
CA HT:
2000000,
nombre moyen de salaris:
20.

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Les universits ayant obtenu leur autonomie de gestion.


Les hpitaux publics.
Les chambres des mtiers et de lartisanat (loi adopte en 2electure le 12juillet 2010).
Les organisations syndicales et professionnelles dont les ressources dpassent 230000
(progressivement entre2010 et2012).

retenir
Dfini lorigine dans le Code de commerce, le champ dapplication du commissariat aux
comptes sest largi ses dernires annes. Lintroduction de nouvelles entits est encore
possible.
Quand la certification des comptes est lie des conditions de taille, le franchissement la
baisse des seuils nentrane pas systmatiquement la fin du mandat.
Des rgles particulires sappliquent aux EIP, entits dintrt public.

Titre3. Analyse des risques


etcontrleinterne
Chapitre1. Lanalyse des risques

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Rsum
Contrle interne. La capacit dune entreprise raliser ses objectifs dpend, entre autres,
de sa capacit identifier les risques lis ses activits et mettre en uvre les moyens de
les matriser.
Elle doit donc procder lanalyse des risques la fois par rapport son environnement, aux
choix dorganisation et par rapport aux rgles de fonctionnement quelle simpose.
Contrle externe. Pour identifier les ventuelles danomalies significatives prsentes dans les
comptes, lauditeur doit sinterroger sur les facteurs de risques, la probabilit de survenance
des anomalies la fois par rapport lenvironnement et lorganisation interne (risque inhrent) et par rapport aux modalits de travail (risque li au contrle).

Section1. Les
I.

enjeux de lanalyse des risques

du point de vue de lentreprise

Les dirigeants dune entreprise ou dun organisme ne peuvent pas tout matriser.
Grer les risques est donc inhrent tout type de management et cest une proccupation logique pour tout manager. Au fond, puisquon considre que les investisseurs
attendent une rmunration qui dpend dune prime de risque, garder la matrise des
risques, cest garder la possibilit dinvestir. Ne pas matriser ces risques, cest se
condamner rendre, un jour ou lautre, largent aux actionnaires et cest se condamner
enclencher des processus catastrophiques.38

38. Henri Bouquin, Introduction la table ronde: Le risk management: tout le monde en parle, mais que
fait-on?, 2003.

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Comptabilit etaudit Srie 3

La matrise des risques est tout lenjeu du contrle interne et la mesure de cette matrise celui de
laudit interne.
Lapprciation des risques par les dirigeants dpend de lactivit et des objectifs qui sont fixs.
Ils doivent prendre en compte deux types de risques:
le risque oprationnel, la possibilit quun objectif ne soit pas atteint;
le risque comptable, la mauvaise traduction dun fait dans les livres, ou la mauvaise prsentation des comptes.

II. Du point de vue de lauditeur


Pour identifier les anomalies significatives que peuvent ventuellement contenir les comptes
annuels, il faut savoir o chercher. Lauditeur doit donc dterminer les zones de risques, telles
que lentreprise a pu les identifier et valuer la qualit du contrle interne, cest--dire sa capacit matriser les risques.
Pour atteindre cet objectif, il prend en compte deux types de risques:
le risque inhrent, li lactivit et son environnement;
le risque li au contrle, li au degr de matrise des risques inhrents par la direction.

III. La dmarche gnrale

En matire comptable et financire, que lon soit dirigeant ou auditeur, il faut donc se poser, dans
lordre, les bonnes questions:
O sont les sources danomalies?
Quels sont les facteurs favorables la survenance des anomalies?
Quelles sont les procdures mettre en place ou mises en place pour:
viter les anomalies?
dtecter les anomalies survenues?
redresser les anomalies?
Les activits de contrle incluses dans les procdures reposent-elles sur les mesures
adquates?
Ces activits de contrle ont-elles lefficacit requise? En toutes circonstances?
Une question reste la proccupation seule de lauditeur:
Les dirigeants ont-ils bien pris en compte les risques auxquels lentreprise est confronte?
Les activits de contrle tmoignent-elles de la conscience quont les dirigeants de lorigine,
des modes de propagation et de la gravit des consquences des anomalies potentielles?
Une autre faon de formuler la dmarche est de distinguer:
le facteur de risque, situation, lment constituant un risque;
et le catalyseur de risque, qui est llment susceptible de dclencher lanomalie.
Exemple
Dans un magasin, la caisse peut tre ouverte par nimporte quel salari, ce qui accrot le risque
dune erreur de caisse. Cette organisation est facteur de risque. Labsence de contrle journalier de la caisse, labsence dune identification des personnes ayant enregistr les oprations
de caisse est le catalyseur si une erreur de caisse survient, quelle soit involontaire ou non, elle
ne sera pas identifie.

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Les objectifs des dirigeants et des auditeurs ne sont pas les mmes, les dcisions et les actions
ne sont pas les mmes, mais ils ont des proccupations communes:
Quels sont les risques auxquels lentreprise ou lorganisme est confront?
Quels sont les moyens mis en uvre pour viter ou rduire les effets potentiels de ces risques?

UE 214 Comptabilit etaudit

Section2. Lentreprise

et les risques

Pour identifier les risques auxquels est confronte une entit, celle-ci peut tre analyse de deux
faons diffrentes:
Vue de lextrieur, lentreprise est analyse dans ses relations avec son environnement conomique, juridique, etc. Cette approche permet didentifier les points sensibles, les zones de
risques qui seront directement lis cet environnement.
Vue de lintrieur, lentreprise est analyse comme un systme tourn vers des objectifs
atteindre. Le fonctionnement interne, les choix dorganisation se retrouvent dans la faon dont
sont structures les diffrentes fonctions de lentreprise. Cette approche permet de comprendre
comment elle fait face aux risques auxquels elle est confronte.

I. Lentreprise, agent conomique


Lentreprise peut tre dfinie comme un agent conomique qui opre en milieu concurrentiel
dans une conjoncture donne.

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Dans cette optique, lanalyse de lentreprise et des risques auxquels elle peut tre confronte
porte principalement sur:
lobjet social, que son activit reflte;
les produits ou les services, plus ou moins vulnrables lobsolescence et aux effets de
mode, voire une quipe (homme cl, savoir-faire);
le march sur lequel sexerce lactivit, et une pntration qui se mesure en parts de march;
les ressources, humaines (comptences et savoir-faire), matrielles, le systme dinformation;
le milieu lgal et rglementaire, avec, notamment, le cas chant, une dimension environnementale plus ou moins importante;
lenvironnement oprationnel dont dpend la prennit (principaux clients, fournisseurs,
partenaires, parties lies);
les financements (associs, organismes financiers, autofinancement);
la structure, lorganisation charge dappliquer les politiques correspondant la stratgie
dfinie;
Chacune de ces caractristiques devra tre prise en compte dans le dispositif de contrle interne
qui sera mis en place.

II. Lentreprise, une organisation tourne vers un objectif


Chaque entreprise sorganise en services suivant la rpartition des rles et des responsabilits
tels quils ont t dcids par la direction. Le mode de fonctionnement, la communication entre
les diffrents services dpendent de cette organisation. Les procdures mises en place traduisent concrtement ces diffrents lments et les priorits qui ont t dtermines. Les objectifs du contrle interne dcoulent directement de cette organisation.
Dune faon gnrale, quelle que soit lentreprise concerne, on retrouve toujours les mmes
fonctions qui peuvent tre dcrites ainsi:
ACHAT (de biens et services), qui est en relation avec les fournisseurs.
Rle: Assurer, dans des conditions comptitives, un approvisionnement conforme aux critres
retenus, disponible dans les formes et dlais requis et contrlable.
PRODUCTION, cheville ouvrire de la fabrication des produits et pices dtaches.
Rle: Mettre disposition du march, au rythme et dans les dlais requis, avec la qualit exige,
les produits dont la fabrication lui est confie, dans les conditions de cot de revient fixes.
MARKETING, qui est en veille active pour le secteur dactivit et ses dbouchs.
Rle : Identification des marchs potentiels et de leurs besoins et adaptation des produits &
services et des mthodes commerciales, communication.

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Comptabilit etaudit Srie 3

VENTE, ralisation du chiffre daffaires et relations avec les clients.


Rle: Promotion et commercialisation; tarification.
LOGISTIQUE, charnire entre lentreprise, ses approvisionnements, ses livraisons.
Rle: Assurer les flux de transport, raliser la meilleure cohrence possible des flux physiques
(distribution, entreposage, stockage et contrle des stocks, manutention, conditionnement).
Cette fonction concerne les achats et les ventes.
PERSONNEL, gestion des ressources humaines, en prise directe sur le climat social et la culture
dentreprise, ladaptation aux mtiers, la mobilit
Rle : Assurer, de manire qualitative et quantitative, le niveau et la rpartition des effectifs/
qualifications ncessaires lactivit et aux volutions prvisibles du rythme et de la nature de
cette activit. Assurer ladministration et la paie du personnel, et les obligations dclaratives.
INFORMATIQUE, responsable des systmes dinformation et de gestion.
Rle: Dfinir, mettre en place et adapter lorganisation du traitement et des changes automatiss des donnes et de linformation ; en assurer le bon fonctionnement, la maintenance et
lvolution technique et oprationnelle.
COMPTABLE, ple de convergence de toutes les informations concernant la vie de lentreprise,
sous forme chiffre.
Rle : Assurer le rassemblement, lanalyse, le classement et lenregistrement des donnes
comptables. tablir les tats financiers et comptables lgaux. Respecter les obligations dclaratives. Analyser de ces informations, mettre en uvre le contrle de gestion.
FINANCIRE, en charge de ladquation des financements aux besoins, et de linformation
financire.
Rle : Prvoir, assurer et grer les capitaux et la trsorerie. Prparer et diffuser linformation
financire.

CONTRLE INTERNE, scuriser lensemble de ces fonctions, assurer la cohsion de


lensemble.
Rle: Organiser le fonctionnement quotidien de lentreprise par la mise en place de procdures,
en vrifier la bonne application. Analyser lorganisation et ses volutions pour adapter en permanence son mode de fonctionnement.

Section3. Risque

oprationnel

Risque

inhrent

La terminologie, les formulations vont tre diffrentes que lon se place du ct des dirigeants
ou du ct de lauditeur, mais il sagit toujours de la mme ralit.

I. Dfinition du risque inhrent


Le lexique de la CNCC donne la dfinition suivante:
Le risque inhrent correspond la possibilit que, sans tenir compte du contrle interne
qui pourrait exister dans lentit, une anomalie significative se produise dans les comptes.

Le risque inhrent est le risque intrinsque une entit donne. Il dpend:


de la nature de lactivit et de la complexit des oprations;
de lorganisation de lentreprise et de la qualit des dirigeants.

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RECHERCHE ET DVELOPPEMENT, laboratoire du devenir de lactivit.


Rle : Assurer un niveau de comptences permettant lentreprise de dvelopper les ides,
produits, moyens de production, outils et revenus ncessaires la permanence et au renouveau
de son activit.

UE 214 Comptabilit etaudit

II. Les facteurs de risque


Les lments prendre en compte pour valuer le risque inhrent ne sont pas dtaills dans la
norme NEP-315. La norme 2301 valuation du risque et contrle interne, norme applicable
avant lhomologation de la NEP-315, indiquait de prendre en compte les lments suivants:

A. Au niveau des comptes pris dans leur ensemble


Critres concernant la direction:
lintgrit de la direction;
lexprience et les comptences des dirigeants;
les changements au sein de lquipe de direction intervenus durant lexercice;
les pressions inhabituelles exerces sur la direction (notamment les circonstances qui pourraient linciter prsenter des comptes inexacts).
Critres concernant la structure juridique:
la complexit dans la dtention de son capital;
limportance des parties lies.
Critres concernant lactivit:
la nature des activits de lentit (lobsolescence technologique potentielle de produits ou de
services, le nombre de centres de production et la dispersion de leur implantation gographique);
les conditions conomiques et concurrentielles mises en vidence par les tendances et les
ratios financiers, lvolution du march;
les innovations technologiques;
les pratiques comptables du secteur.

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Exemples
1.Critres concernant la direction
Les associs dune socit caractre familial viennent de vendre la majorit de leur part un
grand groupe intress par la clientle de cette socit. Suite au rachat, des licenciements ont
eu lieu et certains salaris ont engag une procdure au prudhomme.
la clture du premier exercice au sein du groupe, le directeur financier ne souhaite pas, pour
des raisons stratgiques, que cette nouvelle filiale prsente un rsultat dficitaire, les capitaux
propres tant peine gaux au montant du capital.
Cette attitude va avoir une incidence sur lvaluation des provisions pour litige qui pourraient
tre sous-estimes.
2.Critres concernant la structure juridique
Une socit commercialise en France des produits canadiens. Tous les achats sont effectus
auprs des socits du groupe. Le capital de cette socit, filiale du groupe canadien, appartient exclusivement dautres socits du groupe. Les actionnaires comptent sur une distribution de dividendes.
Cette situation pourrait conduire des anomalies dans les comptes telles que: non-exhaustivit
de la comptabilisation des achats, facturation de prestations fictives intersocits.
3.Critres concernant lactivit
Une association gre un centre de loisir financ par des subventions. Elle a dpass les seuils
qui lobligent faire certifier ses comptes. Les conventions annuelles prvoient que les ventuels dpassements de budget ne seront pas financs.
Cette association entretiendra de meilleures relations avec ses financeurs si elle prsente des
comptes quilibrs. Elle pourra tre amene sous estimer ses charges et ses dettes, tels que
la dette provisionne pour congs payer, les engagements de retraite.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Autres exemples
Nature de lactivit
Carrires,
exploitation minire
Grande distribution
Industrie
agroalimentaire
Industrie
pharmaceutique
Btiment, travaux
publics

Risque inhrent
Risques lis lenvironnement,
volatilit des cours des matires
premires
Manipulation des espces, dmarque
inconnue;
Importance des placements financiers
Scurit alimentaire, rgles dhygine,
caractre prissable des produits
Dure limite de la protection
desbrevets,
Rentabilit des produits;
Importance de la recherche
Dure de ralisation des contrats

Industrie de la mode Dure de vie trs limite des produits

Incidence sur les comptes


Provisions pour remise en tat,
pourrestauration des sols; provisions
rglementes
Exhaustivit des ventes; valorisation
des titres la clture
valuation des stocks, des en-cours
deproduction
Dures damortissement de certains
quipements, valorisation des frais
derecherche etdveloppement,
lactif ou en charge
valuation des contrats en cours
laclture, mthode lachvement
ou lavancement
Dprciation des stocks

Les comptes pouvant comporter des anomalies;


Ex. : ceux enregistrant des critures de redressement au titre dexercices antrieurs, ceux
reposant en grande partie sur des estimations telles les provisions.
La complexit des oprations sous-jacentes ou dautres vnements qui peuvent ncessiter
lintervention dun expert;
Ex. : instruments financiers complexes, valorisation des engagements de retraite avec une
mthode actuarielle.
Le degr de jugement intervenant dans la dtermination des valeurs dinventaires;
Ex. : valuation du degr davancement des encours de production ou de contrats long
terme, dprciation de stocks.
La vulnrabilit des actifs aux pertes ou aux dtournements;
Ex.: des actifs attractifs ou faciles dtourner tels que la trsorerie.
Lenregistrement doprations inhabituelles ou complexes, notamment la clture de lexercice ou une date proche;
Ex.: valuation de limpact dun changement de mthode sur les exercices antrieurs.
Des oprations non soumises aux traitements habituels;
Ex.: prsence de crances inhabituelles de collectivits publiques avec des dlais de rglement plus long que les autres clients. La provision pour dprciation ne sera pas value suivant les mmes critres.

Section4. Le

risque li au contrle

I. Dfinition du risque li au contrle


Le lexique de la CNCC donne la dfinition suivante:
Le risque li au contrle correspond au risque quune anomalie significative ne soit ni
prvenue ni dtecte par le contrle interne de lentit et donc non corrige en temps
voulu.

Le risque li au contrle correspond aux faiblesses du contrle interne ou ses dfaillances.


Est en cause lefficacit de la prvention ou de la dtection et de la correction des anomalies
significatives par les systmes comptables et de contrle interne de lentit.

108

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B. Au niveau du solde des comptes et des catgories doprations

UE 214 Comptabilit etaudit

Le risque li au contrle correspond :


Un dfaut de procdure ou une procdure inadquate.
Exemple
Le courrier est ouvert par le secrtariat. Les factures fournisseurs sont distribues tous les
responsables des services concerns pour validation. Les responsables apposent leur visa
et le bon payer. Les factures sont ensuite transmises au service comptable qui les enregistre et prpare les rglements.
En cas de litige avec un fournisseur, des factures peuvent rester bloques dans un service et
ne pas tre transmises au service comptable. Lexhaustivit des enregistrements nest pas
assure par cette procdure. La procdure de validation des factures fournisseur nest pas
satisfaisante.
Une procdure mal applique.
Exemple
La procdure prvoit que les factures fournisseurs sont dabord transmises au service comptable qui les enregistre puis les transmet aux responsables des diffrents services pour validation et bon payer. Les rglements sont effectus au 10 et 20 de chaque mois. Certains
responsables de service tardent retourner les factures valides au service comptable. En
fin dexercice, des avoirs recevoir peuvent tre comptabiliss par erreur ou omis, faute
davoir obtenu les factures valides en temps voulu.
Des procdures de dtection et de correction des anomalies.

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Exemple
Dans la premire situation, on peut envisager de demander la personne qui ouvre le courrier de tenir un chrono des factures fournisseurs avec le nom de la personne ou du service
destinataire et la date de rception du courrier. Ce fichier, mis disposition du service comptable est complt lorsque les factures lui parviennent avec le bon payer, ce qui permettrait didentifier les factures restes en souffrance dans un service et de faire des relances
en interne.
Dans la deuxime situation, on peut envisager de rapprocher les factures retournes par les
diffrents services du journal dachat pour identifier les factures manquantes, en utilisant
ventuellement une extraction du journal dans un tableur.

II. Les facteurs de risque


La NEP-315 Connaissance de lentit et de son environnement et valuation du risque danomalies significatives dans les comptes cite les principaux lments retenir pour estimer le
risque li au contrle:
Lenvironnement de contrle, qui se traduit par le comportement des personnes
constituant le gouvernement dentreprise et de la direction, leur degr de sensibilit et
les actions quils mnent en matire de contrle interne;
Les moyens mis en place par lentit pour identifier les risques lis son activit et leur
incidence sur les comptes et pour dfinir les actions mettre en uvre en rponse ces
risques;
Les procdures de contrle interne en place, et notamment la faon dont lentit a pris
en compte les risques rsultant de lutilisation de traitements informatiss; ces procdures permettent la direction de sassurer que ses directives sont respectes;
Les principaux moyens mis en uvre par lentit pour sassurer du bon fonctionnement du contrle interne, ainsi que la manire dont sont mises en uvre les actions
correctives;

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109

Comptabilit etaudit Srie 3

Le systme dinformation relatif llaboration de linformation financire. ce titre, le


commissaire aux comptes sintresse notamment:
aux catgories doprations ayant un caractre significatif pour les comptes pris dans
leur ensemble,
aux procdures, informatises ou manuelles, qui permettent dinitier, enregistrer, traiter
ces oprations et de les traduire dans les comptes,
aux enregistrements comptables correspondants, aussi bien informatiss que
manuels,
la faon dont sont traits les vnements ponctuels, diffrents des oprations rcurrentes, susceptibles dengendrer un risque danomalies significatives,
au processus dlaboration des comptes, y compris des estimations comptables
significatives et des informations significatives fournies dans lannexe des comptes;
La faon dont lentit communique sur les lments significatifs de linformation
financire et sur les rles et les responsabilits individuelles au sein de lentit en matire
dinformation financire. ce titre, le commissaire aux comptes sintresse notamment
la communication entre la direction et les personnes constituant le gouvernement
dentreprise ou les autorits de contrle, ainsi quaux actions de sensibilisation de la
direction envers les membres du personnel afin de les informer quant limpact que
peuvent avoir leurs activits sur llaboration de linformation financire.

Exemples

2.Procdures de contrle interne et actions correctives


La procdure de suivi de la trsorerie prvoit que les rapprochements bancaires soient viss par
le responsable de la comptabilit, M.Vibien. Lauditeur remarque en avril quun virement datant
de janvier nest toujours pas dbit. Aprs avoir fait les recherches ncessaires, il constate que
le fournisseur a t rgl par chque et que le virement enregistr na jamais t envoy la
banque. Cette situation correspond une erreur dans lutilisation du module informatique de
rglement des fournisseurs. Le fait que M.Vibien nait pas dtect ce dysfonctionnement montre
que la procdure nest pas correctement applique et que la mesure corrective qui aurait
consist demander au service informatique une modification du logiciel na pas t engage.
3.laboration et communication de linformation financire
Un logiciel permet dtablir les comptes annuels partir de la balance gnrale. Les tableaux
de lannexe sont partiellement automatiss, les commentaires sont rdigs par le directeur
financier, M.Toufai. La socit a souscrit plusieurs contrats de crdit-bail dont un crdit-bail
immobilier concernant le sige de la socit. Les informations, devant tre publies sur ces
contrats, sont prpares par le service de comptabilit gnrale grce un module informatique spcifique. M.Toufai effectue les contrles ncessaires quil consigne par crit et rdige
lui-mme les commentaires ncessaires la bonne comprhension de ces oprations.
Lauditeur pourra vrifier les contrles effectus par M.Toufai et la cohrence entre les montants et les commentaires.

retenir
Lanalyse de lenvironnement de lentreprise permet didentifier les risques oprationnels (du
point de vue de lentreprise) ou risques inhrents (du point de vue de lauditeur).
Les mesures mises en place pour matriser les risques oprationnels et assurer la bonne
traduction dans les comptes des oprations et transactions ralises par lentit constituent
le contrle interne.
Lauditeur sassure que le contrle interne est bien adapt lentit audite et quil fonctionne
correctement, ce qui lui permet de mesurer les risques lis au contrle.

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1.Environnement de contrle et identification des risques


Un htel-restaurant ouvert toute lanne emploie du personnel temporaire, tudiant ou stagiaire pendant les priodes de forte activit. Une partie des clients rgle leur facture en espces.
Compte tenu de la forte rotation des salaris, lauditeur cherchera connatre les procdures
mises en place pour toutes les oprations en espces: autorisation daccs la caisse, au
coffre, procdure de facturation, etc.

UE 214 Comptabilit etaudit

La prise en compte dun risque cest la fois la prise en compte des facteurs de risques (leur
origine) et des lments ou vnements qui peuvent faire dun potentiel une ralit
(survenance de lanomalie).

Section5. Exercices

autocorrigs

Vrai ou faux?

Questions
Indiquez si les noncs suivants sont vrais ou faux.
1.Lanalyse des risques ne concerne que lauditeur.
2.Lorganisation dune entreprise ne dpend que des choix de la direction.
3.Toute activit comporte des risques.
4.Le risque li au contrle dpend du risque inhrent

Rponses
1.Faux:La direction de lentreprise doit avoir analys les risques pour mettre en place les
mesures adquates.
2. Faux:Lorganisation dune entreprise dpend galement des risques inhrents identifis.
3. Vrai:Toute activit comporte des risques. Lanalyse des risques est incontournable.
4. Vrai:Cest en fonction des risques inhrents identifis que lentreprise met en place des
contrles qui ne sont pas eux-mmes exempts de risques.

Exercice8

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nonc
Une socit fabrique des plats cuisins dittiques. Elle vend ses produits des commerants
et a rcemment ouvert une boutique de vente directe.
TRAVAIL FAIRE
Dans les situations suivantes, quel risque inhrent rpondent les mesures prises?
1.Laccs des zones de stockage de produits alimentaires est interdit toute personne trangre au service.
2.Les droits daccs aux logiciels sont protgs par les mots de passe.
3.Le dcompte des espces en caisse doit tre effectu tous les jours.
4.En bout de chane de production, les produits subissent un contrle qualit.

Corrig
Identification des risques inhrents
1.Laccs des zones de stockage de produits alimentaires est interdit toute personne trangre au service: respect des rgles dhygine et risques de perte de marchandises, pour rduire
le risque inhrent aux activits utilisant des produits alimentaires.
2. Les droits daccs aux logiciels sont protgs par les mots de passe : confidentialit des
informations stockes par rapport la concurrence et aux donnes relatives aux salaris, risque
inhrent toute organisation.
3.Le dcompte des espces en caisse doit tre effectu tous les jours: risque de vol, risque
inhrent la prsence despces.

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Comptabilit etaudit Srie 3

4.En bout de chane de production, les produits subissent un contrle qualit: risque de mal
faon, risque de litige avec les clients, cot du service aprs-vente, mise en uvre de la garantie,
risque inhrent toute activit de production industrielle.

Chapitre2. Gouvernement dentreprise


etgouvernance
Rsum
La responsabilit de lentreprise, sa gestion son administration sont assums par des personnes diffrents niveaux: lassemble gnrale fixe les grandes orientations qui sont traduites en projets par le conseil dadministration et mises en uvre par la direction. Ainsi chacun
son niveau, chaque organe intervient dans le gouvernement de lentreprise.
Des dlgations de pouvoir sont galement dfinies. Dans certaines entreprises, le comit
daudit prend en charge cette fonction qui relve du conseil dadministration.
Les moyens et les rgles que simposent ces diffrents organes forment la gouvernance, principes de gestion et de direction.
La qualit du contrle interne dpend de la qualit du gouvernement dentreprise et de la
gouvernance.

du gouvernement dentreprise

Le gouvernement dentreprise est lensemble des instances charges de la direction chacune


ayant une fonction particulire. Dune faon gnrale, il sagit de:
Lorgane dlibrant (assemble gnrale). Il est charg de dfinir les grandes orientations,
les axes stratgiques, il approuve les comptes et donne quitus de la gestion de la socit.
Lorgane charg de ladministration (conseil dadministration). Il est charg par lassemble gnrale de la traduction oprationnelle des grandes orientations, il assure la gestion du
patrimoine de la socit et est responsable du contrle interne.
Lorgane de surveillance (conseil de surveillance)
Des comits spcialiss (comit daudit). Ces comits sont composs de membres du
conseil dadministration. Le comit daudit est plus particulirement en charge du contrle
interne et des relations avec le commissaire aux comptes.
Lorgane charg de la direction (directoire, PDG, DG, dlgu, grant, prsident de SAS).
Il est charg de la mise en uvre des dcisions stratgiques et du bon fonctionnement de
lentreprise dans son activit quotidienne.
La communication du commissaire aux comptes avec le gouvernement dentreprise est
dveloppe au titre4, chapitre7.

Section2. Le

comit daudit

Les entits soumises aux dispositions de larticleL.82319 du Code de commerce ont lobligation de mettre en place un comit spcialis (comit daudit). Les autres entits peuvent toujours
se doter volontairement dun tel comit.
Cette obligation a t introduite par la directive europenne sur le contrle lgal des comptes.
Larticle41 de cette directive est consacr au comit daudit. Il prvoit:
1.Chaque entit dintrt public doit tre dote dun comit daudit. []
2.Sans prjudice des responsabilits des membres de lorgane dadministration, de gestion ou de surveillance ou des autres membres nomms par lassemble gnrale des

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Section1. Dfinition

UE 214 Comptabilit etaudit

actionnaires de lentit contrle, le comit daudit est notamment charg des missions
suivantes:
a) suivi du processus dlaboration de linformation financire;
b) suivi de lefficacit des systmes de contrle interne, daudit interne, le cas chant, et
de gestion des risques de la socit;
c) suivi du contrle lgal des comptes annuels et des comptes consolids;
d) examen et suivi de lindpendance du contrleur lgal des comptes ou du cabinet
daudit, en particulier pour ce qui concerne la fourniture de services complmentaires
lentit contrle.
3.La proposition de lorgane dadministration ou de lorgane de surveillance dune entit
dintrt public relative la nomination du contrleur lgal des comptes ou du cabinet
daudit est fonde sur une recommandation du comit daudit.
4.Le contrleur lgal des comptes ou le cabinet daudit fait rapport au comit daudit sur
les aspects essentiels touchant au contrle, en particulier les faiblesses significatives du
contrle interne au regard du processus dinformation financire.
[5]

Section3. La

gouvernance dentreprise

La gouvernance est une notion relativement rcente, dont les contours ne sont pas prcis. La
gouvernance peut tre dfinie comme lensemble des moyens dont dispose le gouvernement
dentreprise pour gouverner. Cet nonc ne rend pas totalement compte de la ralit de la gouvernance dentreprise.

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Pierre Vernimmen, Pascal Quiry et Yann LeFur, dans leur ouvrage Finances dentreprises (2005),
donnent la dfinition suivante:
Dans une acceptation large, la gouvernance dentreprise reprsente lorganisation du
contrle et de la gestion de lentreprise. Elle recouvre alors:
La dfinition du cadre juridique de lentreprise et notamment lorganisation. Le fonctionnement, les droits et responsabilits des assembles gnrales dactionnaires, des
organes sociaux de la direction des entreprises (conseil dadministration ou directoire et
conseil de surveillance).
Les rgles de nomination des dirigeants et des administrateurs.
Les rgles de gestion de leurs ventuels conflits dintrts.
Lorganisation des contrles sur la gestion et le fonctionnement de lentreprise: contrles
internes, contrles rglementaires, commissaires aux comptes.
Mais galement les droits et responsabilits des autres stackeholders (cranciers,
clients, fournisseurs, employs).
Voire la communication financire de lentreprise et le rle et la responsabilit des analystes externes: analystes financiers, agence de notation et des conseils financiers et
juridiques.
De faon plus troite le terme gouvernance dentreprise est utilis pour dsigner larticulation qui existe entre lactionnaire et les dirigeants de la socit. Dans cette optique, les
dveloppements sur la gouvernance dentreprise tournent ainsi principalement autour du
rle et du fonctionnement du conseil dadministration ou de surveillance.
Pour notre part, nous retiendrons que la gouvernance dentreprise est lensemble des
mcanismes et des procdures qui encadrent les dcisions de cration et de rpartition
de la valeur. Ils concernent quatre domaines principaux: le droit des actionnaires, la transparence de linformation, les organes de gestion et de contrle et lalignement des
rmunrations.
Il convient de souligner ce stade que la gouvernance dentreprise est un systme qui est
ncessairement diffrent selon lentreprise, son actionnariat, sa nationalit. Il nest pas de
bonne ou de mauvaise gouvernance dentreprise. Il ny a que des gouvernances dentreprise qui permettent ou non en pratique de donner confiance aux investisseurs sur la
faon dont les dcisions sont prises dans lentreprise dans le respect ou non de cinq
principes: lefficacit, la responsabilit, la transparence, lquit et lthique.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Section4. Les dispositions


(LSF)

de la

Loi

de scurit financire

La mise en place dun contrle interne adapt et efficient est de la responsabilit de lentreprise. Le
commissaire aux comptes, dans le cadre de sa mission, doit valuer le contrle interne, en identifier
les faiblesses dans le but dorienter ses travaux. Certaines entreprises pouvaient avoir tendance
se dcharger dune partie de leur responsabilit sur le commissaire aux comptes dans ce domaine.
La Loi de scurit financire (Loi n 2003706 du 1eraot 2003, art.112 et120) a, sans pour
autant la dfinir, donn une place lgale la notion de contrle interne. Les dispositions introduites dans les articlesL.22537 et L.22568 ou L.26101 du Code de commerce, imposent,
dans les socits anonymes faisant appel public lpargne:
Au prsident du conseil dadministration ou de surveillance de rendre compte, dans un
rapport joint au rapport de gestion annuel destin lassemble:
des conditions de prparation et dorganisation des travaux du conseil;
ainsi que des procdures de contrle interne et de gestion des risques mises en place par
la socit;
les limitations apportes au pouvoir du directeur gnral;
les choix en matire de gouvernement dentreprise, rfrence ou non un code;
les modalits particulires relatives la participation des actionnaires lassemble gnrale.
Et aux commissaires aux comptes de prsenter leurs observations sur le rapport en question, pour celles des procdures de contrle interne qui sont relatives llaboration et au
traitement de linformation comptable et financire.
La NEP-9505 Procdures de contrle interne relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et financire rapport du commissaire aux comptes sur le rapport du prsident prcise le rle du commissaire aux comptes et les diligences quil doit mettre en uvre,
aprs avoir rappel les obligations du prsident des socits concernes.

Ces dispositions sont applicables aux exercices ouverts compter du 1erjanvier 2003 et concernaient, lorigine, toutes les socits anonymes. Pour aider les entreprises remplir leurs
obligations, les associations reprsentatives des entreprises (Ansa, Medef, Afep) ont mis des
avis et recommandations et lAMF a publi le 23janvier 2004 ses orientations sur le contrle
interne, labores aprs concertation avec ces associations et la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes.
Le rapport du prsident est considr comme loccasion de donner une vision claire des procdures de contrle interne mises en place pour protger le patrimoine et prserver les actifs de
lentreprise, et de renforcer la confiance des investisseurs, sans devoir cependant entraner de
cots inutiles ni se traduire par une surproduction dinformations illisibles pour la majorit des
lecteurs.Lenjeu interne tant que:
La formalisation des procdures de contrle interne et des dlgations et autorisations
loccasion de ltablissement du rapport du prsident peut permettre, le cas chant,
den vrifier le caractre effectif et de renforcer la scurit juridique de lentreprise.

Bien que lun des objectifs du contrle interne soit de prvenir et matriser les risques rsultant de
lactivit de lentreprise et les risques derreurs ou de fraudes, en particulier dans les domaines comptable et financier, le contrle interne, pas plus, dailleurs, que nimporte quel systme de contrle en
gnral, ne peut fournir une garantie absolue que tous les risques sont totalement limins.
En ltat des textes, le contenu du rapport du prsident est descriptif. Cette obligation devrait
conduire les entreprises se doter progressivement des moyens leur permettant, de porter une
apprciation sur ladquation et sur lefficacit de leur contrle interne et de dtecter le cas
chant les mesures ventuelles mettre en uvre pour remdier aux dficiences.
Le modle de rapport propos par Medef/Afep est prsent en annexe6.

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Le rapport du commissaire aux comptes sur le rapport du prsident est prsent au


titre4, chapitre8.

UE 214 Comptabilit etaudit

Section5. Environnement

gnral du contrle interne

La mise en place du contrle interne va dpendre de lensemble des comportements au sein de


lentit concerne, du degr de sensibilisation de la direction gouvernement dentreprise
inclus, dont les lments essentiels sont les suivants:
la philosophie et le style de direction;
la fonction du conseil dadministration et de ses comits;
la structure de lentit et les mthodes de dlgation de pouvoirs et de responsabilits;
le systme de contrle de la direction comprenant la fonction daudit interne, les politiques et
les procdures relatives au personnel ainsi que la rpartition des tches.

retenir
Le gouvernement dentreprise est constitu de toutes les instances qui participent aux
prises de dcision, qui engagent lentreprise vis--vis des tiers. Il sagit le plus souvent de
lassemble gnrale, du conseil dadministration et de la direction.
Le conseil dadministration peut mettre en place des comits chargs de certains aspects
de la gestion dont le comit daudit.
Connatre la gouvernance dune entreprise cest connatre ses principes de gestion et de
direction, ce qui permet de mieux apprhender lvaluation du contrle interne.
Lenvironnement gnral du contrle interne est de la responsabilit du gouvernement
dentreprise.

Chapitre3. La mise en place du contrle interne


Rsum

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Le contrle interne est un outil au service du gouvernement dentreprise, cest un outil de


gouvernance.
Dans les grandes entreprises, le contrle interne est confi un service particulier. Dans les
entreprises de taille moyenne ou petite, cette fonction est directement entre les mains du chef
dentreprise.
Le service de contrle interne a pour objectif de sassurer du bon fonctionnement de lorganisation et de lefficacit des mesures de protection du patrimoine.
Les principaux outils de service de contrle interne sont la formalisation de lorganisation de
lentreprise, la sparation des fonctions et le manuel des procdures qui permet de dcrire et
de faire le suivi du fonctionnement de lentreprise, la vrification de la bonne application des
procdures mises en place.
Comme tout systme, le contrle interne a ses propres limites (cot, facteur humain, inadaptation ou non application des procdures). Il doit suivre les volutions de lentreprise et de son
environnement.
Le contrle interne est dfini au titre1, chapitre1.

Section1. Les

petites entits

Les petites entits ne sont pas en mesure de mettre en uvre les mmes contrles internes que les
grandes pour des raisons deffectifs, de qualification et de moyens. Les procdures crites sont
plutt rares et souvent succinctes. Le plus souvent, elles sont informelles et susceptibles dtre peu
stables. Dans la pratique quotidienne, le charisme du chef dentreprise a une influence dominante.

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115

Comptabilit etaudit Srie 3

Les procdures comptables sont souvent appliques par un nombre restreint de personnes,
polyvalentes, charges la fois de responsabilits oprationnelles et de contrle, et la sparation des tches fait alors dfaut ou est trs limite. Linsuffisance de sparation des tches peut
tre compense par un systme de contrle pris en charge directement par le propritaire/dirigeant qui sappuie sur sa connaissance personnelle de lentit et sa participation active
lexploitation.

Section2. Le

service de contrle interne

I. Lobjectif du service de contrle interne


Un service de contrle interne ne poursuit pas les mmes objectifs quun service de contrle de
gestion.
Le service de contrle de gestion a pour fonction et finalit de sassurer que les objectifs en
matire de cot, de production, de qualit de cette production, respect des dlais, etc. sont bien
atteints. Il a sa disposition des outils de suivi et contrle de lactivit (tableaux de bord).
Le service de contrle interne a pour fonction de sassurer que les objectifs en matire dorganisation du travail, de scurit des biens, des personnes et des informations et de partage des
responsabilits sont bien atteints. Il sintressera aux modalits de fonctionnement de lentreprise, respect des dlgations de pouvoirs (qui peut signer des contrats, qui peut engager des
dpenses, jusqu quel montant), limitation des accs certaines zones (lieu de stockage, service du personnel o sont conserves des donnes confidentielles) ou certaines informations
(montant des rmunrations, noms de certains fournisseurs ou clients), etc.
Le contrle interne a donc pour mission de sassurer du bon fonctionnement dune entreprise ou
dun organisme la fois dans ses relations avec son environnement et dans ses relations internes.
Il est garant de la scurit des processus dcisionnels de lentreprise.

Pour atteindre ces objectifs et remplir sa mission le service de contrle interne a diffrents outils
sa disposition:
Un plan dorganisation. Il est indispensable de savoir comment les responsabilits lies aux
diffrentes fonctions de lentreprise sont rparties.
Des rgles de sparation de fonctions adaptes la taille et aux besoins de lentreprise. Il
est ncessaire de sassurer que pour chaque fonction et chaque tche, les responsabilits
sont correctement rparties et que leur ralisation est contrle.
Des procdures documentes. Ces procdures dcrivent lorganisation du travail, les diffrentes tapes et tches accomplir. La documentation de ces procdures permet den assurer
le suivi et de sassurer de:
la correcte application des procdures;
la permanence de lapplication correcte des procdures;
des comptences suffisantes du personnel, de son intgrit et de sa conscience
professionnelle.
Lensemble de ces outils va permettre de vrifier que le contrle interne est toujours adapt, que
les mesures de protection et de sauvegarde du patrimoine sont efficaces et que les systmes
dinformation et de prvisions sont adapts aux actions de pilotage.
Le service de contrle interne a la responsabilit de concevoir, le manuel des procdures avec
les diffrents services concerns, de le rdiger, de sassurer de son application et de son
volution.
Pour sassurer que les procdures sont bien appliques, le service de contrle interne mettra en
uvre des audits internes et il utilisera une partie des techniques daudit qui sont dveloppes
dans le quatrime titre.

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II. Les outils du contrle interne

UE 214 Comptabilit etaudit

Les documents de rfrence publis par les socits APE, accessibles sur le site de
lAMF, contiennent, notamment, un expos des risques oprationnels et le rapport du
prsident sur les conditions de prparation et dorganisation des travaux du conseil et sur
les procdures de contrle interne.
Ils sont, pour ltudiant, une source utile de repres en matire de mthodologie de contrle
interne, denvironnement de contrle, de positionnement de la fonction audit interne par
rapport aux autres composantes du contrle interne, et, le cas chant, de dveloppement
des outils dautovaluation du contrle interne et de programmes damlioration continue
des processus de contrle interne en matire de production des donnes financires et
comptables.

Section3. Un

plan dorganisation

Pour que la fonction de contrle interne puisse sexercer rellement, il faut que lorganisation de
lentreprise ses objectifs soient clairement dfinis. Le contrle interne na de sens que dans une
organisation donne.

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La description de lorganisation dune entreprise peut prendre plusieurs formes:


transcription narrative;
organigramme fonctionnel (identifier les personnes qui exercent plusieurs fonctions, les fonctions
partages entre plusieurs personnes, les fonctions non attribues, et les personnes sans fonction);
grille danalyse des tches (tableau double entre qui sert ensuite la dtection des faiblesses de
lorganisation: tches affectes aux mauvaises personnes, opration ncessaire et non prvue);
diagramme de circulation (schma conventionnel, des symboles normaliss, donnant une
reprsentation visuelle de la structure dynamique dun ensemble, en sattachant au contenu,
aux phases successives et aux points de manifestation des phnomnes, donc aux documents et aux flux dinformation. Cette reprsentation suit la squence chronologique des oprations, pour chaque exemplaire dun mme document, en distinguant loriginal des copies).
Lorganigramme met en vidence la rpartition des fonctions de lentreprise entre les diffrents
responsables, et indique les limites de responsabilit de chaque dpartement ou service.
Exemple
Une entreprise a pour activit le dveloppement et la vente de progiciels de gestion spcialiss
dans le domaine des loisirs dextrieurs. Le PDG a fait lacquisition dun brevet quil exploite
au mieux. Elle emploie 20 salaris. Lorganisation de cette entreprise, les priorits du PDG sont
traduites dans lorganigramme.
Premire hypothse
Marketing

Directeur
technique

Directeur
commercial

4 techniciens
avant-vente

8 commerciaux
1 secrtaire

PDG

Responsable
administratif

Logistique
1 salari

1 secrtaire

1 comptable

Cette organisation a t mise en place par un PDG ayant une forte culture commerciale. Il
assure lui-mme toute la fonction marketing. Il na, en revanche, que peu de comptences
dans les aspects administratifs et financiers, puisquil a confi cette responsabilit un responsable administratif.

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117

Comptabilit etaudit Srie 3

De cette organisation, on peut dduire que lobjectif essentiel est de raliser le chiffre daffaires
le plus lev grce au brevet acquis. La prennit de lentreprise au-del de cet objectif ne
semble pas tre une proccupation importante.
Deuxime hypothse
Lorganisation a t mise en place par un technicien, il assure lui-mme la direction de tous les
aspects techniques: recherche et dveloppement aussi bien que lavant vente. Il assure galement en direct la responsabilit administrative. En revanche, il na pas beaucoup de comptence dans le domaine commercial, le marketing est sous la responsabilit directe du directeur
commercial.
Marketing

PDG

Directeur
commercial

Service
technique

6 commerciaux
1 secrtaire

3 avant-vente
3 dveloppeurs

Service
administratif

Logistique
1 salari

1 secrtaire

1 comptable

De cette organisation, on peut dduire que lobjectif essentiel est de dvelopper les produits
issus du brevet acquis. Les trois dveloppeurs peuvent enrichir les produits vendus. La force
commerciale est moins importante que dans la premire hypothse, lobjectif nest pas raliser un maximum de chiffre daffaires en peu de temps. La prennit de lentreprise semble
mieux assure.
Dans les deux hypothses, lorganisation dpend en grande partie de la personnalit du PDG.

sparation des fonctions

Cette notion est au cur de la dmarche du contrle interne. Il ne sagit pas de faire la distinction
entre achat, vente et finances mais entre les fonctions de:
dcision;
excution;
enregistrement;
paiement;
contrle.
La personne qui dcide nest pas la mme que celle qui excute. Celle-ci est diffrente de celle
qui va enregistrer lopration, et sera elle-mme diffrente de celle qui va effectuer le rglement.
Exemple
Lachat des fournitures de bureau
Dans une entreprise, le comptable passe les commandes de fournitures de bureau, il les
rceptionne; cest aussi lui qui ouvre le courrier (factures, en particulier); il garde ce qui le
concerne et transmet le reste au directeur. Il effectue la saisie comptable, prpare les rglements des fournisseurs et effectue la plupart des rglements par virement sur le site de la
banque.
En labsence de contrle interne, ce comptable pourrait assez facilement:
ajouter sur la commande des fournitures pour son propre usage;
enregistrer la facture et son double dans deux comptes spars et faire un rglement son
ordre.
Pour viter ces dysfonctionnements, louverture du courrier devrait tre confie une secrtaire, les rglements ne devraient pas pouvoir tre effectus sans la signature du directeur,
celui-ci donnant toutes les autorisations de paiement.

118

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Section4. La

UE 214 Comptabilit etaudit

Cette distinction est indispensable pour viter les dysfonctionnements et lutilisation des moyens
de lentreprise une fin diffrente de lobjectif quelle sest fixe.
Exemple
Service marketing
Le responsable du service marketing entretient des relations amicales depuis de nombreuses
annes avec le directeur dun htel o se tiennent rgulirement des runions et manifestations organises par son service.
En labsence de contrle interne, ce responsable pourrait assez facilement:
faire faire de fausses factures (factures mises sans prestations correspondantes);
faire faire des factures pour un prix plus lev que celui correspondant aux prestations fournies lentreprise.
Pour viter ces dysfonctionnements, les fournisseurs devraient tre mis rgulirement en
concurrence, les factures devraient tre contrles (prix/prestations) par une personne extrieure au service de marketing, un budget et un contrle budgtaire pourraient tre mis en place.
Le contrle interne va intervenir la fois dans la dfinition de la sparation des fonctions entre
les diffrentes personnes concernes et dans le contrle de sa bonne application.
La sparation des fonctions peut tre prsente par une grille avec en ligne les diffrentes tches
et en colonne les personnes concernes. Ces grilles sont galement utilises par les auditeurs
sous la forme de questionnaire de contrle interne.
Exemple

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Un service de contrle interne souhaite vrifier que la procdure Achats est suffisamment
fiable et dcide den faire le diagramme.
Une note en dcrit la procdure, dont voici un extrait:
Le service Production tablit une demande dachat qui est transmise au service Achat.
Celui-ci rdige le bon de commande et aprs rception des fournitures, contrle le bon de
livraison et la facture et dlivre le bon payer. Le service courrier assure les envois et
la rception du courrier. La comptabilit fournisseur enregistre les factures et prpare les
rglements. Les documents internes sont prpars grce un logiciel intgr; un chanage automatique permet de passer de la demande dachat, au bon de commande,
lentre en stocks et la comptabilisation de lachat qui nest valid quaprs rception de
la facture originale avec la mention du bon payer.

Liste des documents:


DA: demande dachat
BC: bon de commande
BL: bon de livraison
FF: facture fournisseur
Liste des tches:
01 mission de la demande dachat
02 Autorisation de la demande dachat
03 tablissement du bon de commande
04 Validation du bon de commande
05 Envoi du bon de commande
06 Rception du bon de livraison
07 Contrle fournitures/du bon de livraison
08 Saisie de lentre en stock
09 Saisie de lachat en comptabilit
10 Rception de la facture fournisseur
11 Contrle de la facture fournisseur
12 Apposition du bon payer
13 Validation de la saisie comptable

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119

Comptabilit etaudit Srie 3

Tches
Production
met BA

01
02
03
04
05
06
07
08
09
10
11
12
13

Personne concerne
Direction
Courrier

Achat

Comptabilit

Stock

Valide BA
met BC
Valide BC
Envoi BC
Reoit BL
BC=BL?
Saisie Stock

Validation
Saisie achat
Rcep FF

FF=BL?
Bon payer
validation

Un tel tableau permet la simple lecture de constater comment sont rparties les responsabilits et sil manque des tapes telles que lobtention dune autorisation, une validation, un
contrle entre plusieurs pices, etc.

Section5. Des

procdures documentes

I. Le manuel des procdures

Le diagramme de circulation permet de visualiser comment les informations sont transmises


dun service un autre et o elles sont traites, stockes. Les diagrammes peuvent accompagner des notes de procdures. Ils peuvent galement faciliter lanalyse dune organisation et
mettre en vidence ses insuffisances.
Exemple
En reprenant lexemple de la procdure Achats, on obtiendra le schma suivant:
Opration

Production

Achats

DA

Direction

Courrier

Comptabilit

DA
DA

BC
Conformit BC/BL ?

BC

BC

BL

?
Conformit BL/FF ?
FF

120

FF

FF

FF

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La rpartition des tches entre les diffrents services et entre les diffrentes personnes dun mme
service doit tre clairement dcrite et documente. Ces procdures sont en gnral regroupes
dans un manuel usage des personnes concernes. La rdaction des procdures et les diagrammes de circulation doivent permettre un salari extrieur au service, par exemple, de remplacer un salari malade et deffectuer toutes les tches qui incombaient cette personne absente.

UE 214 Comptabilit etaudit

Cette description de la procdure est partielle et ne permet pas de dterminer si elle est fiable
ou pas. Il manque en effet la rponse des questions telles que: o et par qui sont classs les
demandes dachats et les bons de livraison? Le service courrier tient-il un registre des dparts
et des arrives? Comment sont numrots les DA et les BC? Le nde BC est-il report sur
les factures? Etc.

II. Procdures comptables


Les procdures comptables dcrivent lensemble des tches effectuer, leur frquence, les
documents utiliser et mettre, les mthodes de classement, etc.
Il est aussi important que les procdures comptables saccompagnent de procdure de contrle
afin de vrifier labsence de dysfonctionnement et que les procdures mises en place sont toujours pertinentes.
Ces procdures de contrle concernent pour partie la tenue de la comptabilit et le contrle
des enregistrements. Il sagit:
des procdures dautocontrle : tablissement des rapprochements bancaires, lettrage des
comptes, justification des soldes, dcompte physique priodique de la caisse, etc.;
des contrles par une tierce personne, un responsable hirarchique en gnral: revue et lappro
bation des rapprochements de comptes; approbation et contrle des pices justificatives, etc.
La rglementation comptable prvoit la ralisation dun inventaire physique des actifs (immobilisations, stocks, etc.) et le rapprochement avec les comptes, ce qui constitue un autre contrle
des donnes comptables

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Tout service comptable est organis autour dapplications informatiques, plus ou moins complexes, dun simple logiciel de tenue de comptabilit un ERP o toutes les fonctions de lentreprise sont intgres. Le degr de dmatrialisation est plus ou moins important. Il est indispensable
de prvoir des mesures de contrle lies cet environnement informatis:
contrle des applications : suivi des mises jour des logiciels, contrle des paramtrages
spcifiques;
contrle de lenvironnement informatique: droits daccs aux fichiers de donnes, sauvegardes.
Et dune faon gnrale, compte tenu de la confidentialit de certaines informations, la restriction de laccs physique aux documents doit tre prvue.

Section6. Les

limites de tout systme decontrleinterne

Comme tout systme, le contrle interne a ses propres limites du fait de la dimension humaine
du dispositif, et des arbitrages intervenus pour concilier au mieux le niveau de scurit souhaitable avec le degr de souplesse mnager pour conserver au dispositif une fluidit et une
ractivit oprationnelles suffisante. Le centralisme bureaucratique qui peut assurer une grande
scurit saccompagne dune grande rigidit peu compatible avec la vie des affaires.
Les limites du contrle interne, sont:
Lies lorganisation du contrle interne:
le cot dun contrle interne ne doit pas excder les avantages escompts du dispositif;
la plupart des oprations internes de vrification concernent les oprations rptitives et
familires et non les oprations non rcurrentes, peu habituelles et peu frquentes;
linadaptation des procdures la situation.
Lies au facteur humain:
la non-application des procdures;
la mauvaise application des procdures (ngligence, distraction, erreurs de jugement,
mauvaise comprhension des instructions);
les collusions internes ou externes, mettant en chec le dispositif;
labus ventuel par une personne de ses prrogatives pour ne pas se soumettre au
dispositif.

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121

Comptabilit etaudit Srie 3

Les scandales financiers qui ont fait la une des journaux, ont mis en vidence ces limites. Affirmer
que les systmes de contrle interne ntaient pas pertinents peut tre une conclusion htive et
inexacte.

retenir
Le service de contrle interne met en place ou participe la mise en place dune organisation
et des procdures. Il en suit lapplication en effectuant des audits internes.
Le contrle interne est un outil au service de la gouvernance.
Un systme de contrle interne nest jamais fig. Sa lgitimit est lie sa capacit voluer.
Une procdure bien adapte doit toujours prvoir un contrle des oprations ralises.

Section7. Exercices

autocorrigs

Vrai ou faux?

Questions
Indiquez si les noncs suivants sont vrais ou faux.
1.La responsabilit du conseil dadministration en matire de contrle interne est illusoire.
2.Le contrle interne peut tre assimil au contrle de gestion.
3.Le manuel de procdures est une pice matresse du contrle interne.
4.La sparation des fonctions est une garantie du bon fonctionnement dun service.

1. Faux:Le conseil dadministration porte la responsabilit du contrle interne. Cest lui que
revient de dcider une organisation adapte lactivit qui sera mise en place par la direction.
2. Faux:Il est de la responsabilit de chaque service de sassurer quil a atteint les objectifs qui
lui ont t assigns. Le contrle interne intervient pour vrifier les modalits de ralisation des
travaux de chaque service, lapplication des mesures de scurit (protection des biens, des personnes et des informations) mais il nintervient pas dans le contrle de la rentabilit, ce qui est
de la responsabilit du contrle de gestion.
3. Vrai:Le manuel de procdures permet de savoir quelles sont les tches accomplir, par qui
et comment. Il est ainsi possible de vrifier la bonne application et lefficience du fonctionnement
dun service.
4. Vrai:La sparation des fonctions permet dviter que plusieurs tches, lies entre elles, soient
effectues par une mme personne, ce qui est un moyen de rduire le risque derreur ou de
dysfonctionnement.

Exercice9: Procdure de contrle de la comptabilisation automatique des


ventes

nonc
Une socit a une activit commerciale. Elle utilise un ERP pour sa gestion et la comptabilit. La
facturation est effectue par le service commercial et est automatiquement transfre en comptabilit pendant la nuit.
TRAVAIL FAIRE
Quelle est la procdure mettre en place pour sassurer que les ventes sont correctement
comptabilises?

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Rponses

UE 214 Comptabilit etaudit

Corrig
La comptabilisation des ventes est effectue la nuit en labsence du personnel. Il est donc important de mettre en place une procdure de vrification. Il pourra sagir:
de ne confier qu un nombre rduit de personne le droit de crer des comptes clients;
de vrifier chaque matin, labsence de message derreur issu du systme;
de rapprocher un tat issu du module de vente dun tat comptable (total du journal des ventes);
rgulirement, de procder par sondage pour sassurer de la bonne imputation des ventes;
par exemple de navoir que des ventes ltranger dans le compte ventes lexportation, etc.

Chapitre4. Les modlisations du contrle interne


Rsum
La modlisation du contrle interne a essentiellement t labore dans les pays
anglo-saxons.
Le rfrentiel COSO est largement reconnu et trs souvent utilis.
La rglementation franaise sen tient la dfinition du contrle interne.

Section1. Le

rfrentiel

COSO

Le rfrentiel le plus rpandu, intitul Internal Control Integrated Framework, est celui publi en
1992 et plus connu sous lappellation de COSO car il a t labor par un groupe de travail
nomm Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission.

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Le COSO a t intgr en 1995 par lAICPA39 dans le rfrentiel de la SAS 55 La prise en considration de la structure du contrle interne lors de laudit des comptes.
Pour apporter une rponse certains scandales financiers aux tats-Unis, la loi Sarbanes-Oxley
Act (SOX), adopt le 30juillet 2002 a renforc la responsabilit des entreprises en matire de
contrle interne. Larticle404 de cette loi exige, en effet, que la direction gnrale (CEO) et la
direction financire (CFO) engagent leur responsabilit sur ltablissement dune structure de
contrle interne comptable et financier et quelle value, annuellement, son efficacit au regard
dun modle de contrle interne reconnu. Le COSO est retenu comme un rfrentiel possible.
La Securities and Exchange Commission (SEC)40 et le Public Company Accounting Oversight
Board (PCAOB)41 ont fortement recommand aux entreprises amricaines et trangres cotes
New York dadopter le COSO comme rfrentiel de contrle interne. Il a ainsi obtenu une
reconnaissance internationale.
Le COSO considre une pyramide de 5composantes du contrle interne:
lenvironnement de contrle, cest--dire le milieu dans lequel saccomplissent les tches et
sassument les responsabilits, o se manifestent les qualits et comptences individuelles lintgrit thique; il constitue le socle de toute organisation sur lequel reposent les autres lments;
lvaluation des risques, qui conduit la notion de cartographie des risques, recensement,
mesure et matrise des risques identifis;

39. AICPA (American Institute of Certifed Public Accountants) quivalent de lOrdre des experts-comptables a publi des normes avant la cration dun organisme indpendant (FASB, Financial Accounting
Standards Committee).
40. La SEC est lquivalent aux tats-Unis de lAMF.
41. La PCAOB est un organisme qui dpend de la SEC et qui a pour mission de sassurer que les dispositions de la loi Sarbanes-Oxley sont appliques.

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123

Comptabilit etaudit Srie 3

les activits de contrle, cest--dire les dispositifs spcifiques de chaque activit avec prise
en compte de la sparation des tches, de la scurit des oprations et des actifs, des
performances;
linformation et la communication, en matire de transparence, de slectivit, de fiabilit et
defficacit;
le pilotage, o se situent contrles de fonctionnement et valuation priodique, dont les dirigeants (management) doivent tre les matres duvre. Certains placent en sixime composante laudit interne. Il semble pourtant tre une des facettes du pilotage.

Pilotage
Information et
communication
Activits de ce contrle
valuation des risques
Environnement

LIFACI organise la promotion du COSO en France. Une traduction franaise, La nouvelle pratique du contrle interne, est publie par les ditions dOrganisation.

rfrentiel

COBIT

La mthode COBIT initie par lISACA (Information Audit and Control Association) est
diffuse en France par sa branche franaise, lAssociation franaise de laudit et du conseil
informatique (AFAI). Elle regroupe environ 450 membres, auditeurs internes grands
comptes ou issus de cabinets daudit en informatique et a fond lInstitut franais pour la
gouvernance du systme dinformation, avec le Cigref de lIGSI, en mai2004. La mthode
COBIT sest tendue la gouvernance des systmes dinformation.
Serge Yablonsky, prsident de lAFAI, 9septembre 2004.

Le COBIT (Control objectives for information and technology), conu pour prendre en charge la
gestion des risques lis au domaine informatique, ajoute aux objectifs du COSO des impratifs
de qualit et de confidentialit.

Section3. Les

rfrences franaises

Il nexiste pas en France de rfrentiel en matire de contrle interne. Aussi, la majorit des
socits, franaises ont-elles leur propre dispositif de contrle interne sans recourir un rfrentiel quelconque.
Nanmoins, depuis la Loi de scurit financire, les proccupations lies au contrle interne ont
pris de lampleur et la dfinition du contrle interne retenu dans les normes daudit internationales (ISA) a t reprise par lAMF et dans les NEP.

retenir
Le rfrentiel COSO est le plus souvent utilis pour formaliser le contrle interne.
Les dfinitions retenues en France sont conformes aux normes daudit internationales.

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Section2. Le

UE 214 Comptabilit etaudit

Chapitre5. Apprciation du contrle interne


Rsum
Pour lauditeur, lapprciation du contrle interne est ncessaire car il doit sassurer de la fiabilit du traitement des informations comptables et financires et ainsi de leur correcte traduction dans les comptes. Cette apprciation lui permet dorienter et de prparer les contrles de
comptes mettre en uvre.
Lauditeur doit vrifier labsence de faiblesses significatives qui pourraient rsulter soit de
labsence de procdures soit de leur inefficacit.
Lanalyse des procdures suppose lexistence de documents crits. Lauditeur peut utiliser en
particulier les conclusions des travaux du service de contrle interne et des audits internes.
Lapprciation du contrle interne commence par lanalyse de lorganisation (y compris lorganisation informatique) et des procdures en place par rapport aux risques inhrents identifis.
Cette analyse permet didentifier les ventuelles faiblesses dans la conception du contrle
interne. Des tests de conformit (correcte application des procdures) et des tests de procdures (vrification de leur pertinence) sont effectus pour valuer lefficience des mesures
prises.
En complment de sa mission, le commissaire aux comptes peut raliser une consultation sur
le contrle interne, mission caractre contractuel, diligence directement lie dans le respect
de la norme NEP-9080.

Section1. Lobjectif

de lapprciation du contrle interne

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I. Pour lentreprise
La prise en compte des risques derreurs ou de fraude est, tout dabord, de la responsabilit de
la direction de lentit concerne. Lapprciation du contrle interne permet didentifier les faiblesses et de faire voluer les procdures vers plus de scurit et defficience dans le travail.

II. Pour lauditeur


En audit comptable et financier, lauditeur ne sintresse quaux politiques et procdures ayant
une incidence sur les comptes de cette entit. Cette limite lapprciation des procdures est
rappele dans la NEP-265 Communication des faiblesses du contrle interne.
Lauditeur adapte ltendue de ses travaux aux faiblesses ou dfaillances quil a constates dans
lorganisation de lentit audite.
Les contrles sont allgs si le contrle interne est pertinent et bien appliqu et linverse, il est
renforc l o des faiblesses ont t identifies.
Lvaluation du risque danomalies significatives dpend en partie de lvaluation du contrle
interne en matire comptable et financire. Cette valuation consiste en lanalyse et aux tests
dapplication des procdures comptables des systmes significatifs.
Suivant la NEP-265, les faiblesses recherches se caractrisent par:
Labsence dun contrle ncessaire pour prvenir, dtecter ou corriger des anomalies
dans les comptes,
ou lincapacit dun contrle prvenir dtecter ou corriger des anomalies dans les
comptes du fait de sa conception, de sa mise en uvre ou de son fonctionnement.

La conclusion de lvaluation du contrle interne est une estimation, ou une actualisation, du


risque li au contrle qui peut tre faible, moyen ou lev.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Section2. La mise en uvre de lapprciation


ducontrleinterne
I. Conditions ncessaires lapprciation du contrle interne
Lexistence dune documentation crite et jour est une base ncessaire une bonne analyse
de lorganisation gnrale du contrle interne et des procdures mises en place.
La documentation peut prendre des formes diverses, elle peut tre trs structure ou au contraire
faite de documents disparates. Lauditeur travaille partir de manuels de procdure, de guides
utilisateurs, de notes de procdures, de descriptifs, de diagrammes et schmas de circulation,
de modes opratoires, de fiches de fonction, de fiches de postes, de notes internes, de mmos,
etc.
Labsence dcrits exploitables dans lentit concerne nest pas synonyme dune absence de
contrle interne.
En cas dabsence dcrit, il est possible de prendre connaissance des procdures existantes sur
la base dentretiens et dobservation du droulement de certaines tches. Lauditeur fait la description des points les plus importants et effectue des tests sur la base de ces descriptions. Il ne
sagit pas dcrire le manuel de procdures en lieu et place de lentit mais de recueillir les informations ncessaires pour valuer la qualit du contrle interne li linformation comptable et
financire.
Sil nest pas possible dapprcier le contrle interne, lauditeur neffectuera que des contrles
de comptes, ncessairement plus dvelopps.

Quand il existe un service de contrle interne ou quand des audits internes sont raliss, lauditeur prend connaissance de ces travaux, les value en fonction de ses propres objectifs. Il retient
les conclusions qui correspondent ses proccupations et rduit ainsi lampleur de ses travaux.
Il met en uvre des contrles complmentaires, si ncessaire.

III. Apprciation des procdures


La premire tape est une prise de connaissance de lorganisation du service comptable et du
contrle interne le concernant par:
lexamen de la documentation existante (manuels de procdures, description des postes,
organigrammes, etc.);
le relev, sur cette base, de larchitecture de lorganisation et de la cohrence des contrles
internes prvus.
Cette premire analyse est complte par:
des entretiens avec les responsables de diffrents niveaux des fonctions organisations et
systmes informatiques;
des entretiens avec le service daudit interne (ou la fonction audit interne Groupe), linspection
gnrale et autres fonctions de contrle et de vrification;
des entretiens avec les dirigeants, lencadrement et le personnel;
lobservation des activits et des oprations de lentit, y compris lorganisation et la documentation du systme informatique;
la vrification des documents et des informations issus du contrle interne comptable et financier (cest--dire des systmes comptables et de contrle interne);
lexamen de la traabilit des contrles effectus en interne et de lexcution des points cls.
Cette tape permet dapprcier la qualit des procdures en place par rapport aux risques
inhrents qui ont t identifis. Le contrle interne doit en effet tre en adquation avec les

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II. Utilisation des travaux de laudit interne

UE 214 Comptabilit etaudit

caractristiques de lentit concerne: sa taille, son activit, ses principales zones de risques,
etc. Elles doivent tre pertinentes et adaptes.
Lidentification des points cls, passages obligs dune procdure permettra deffectuer des
tests bien cibls sans avoir tester toutes les tapes dune procdure.

IV. Tests dvaluation du contrle interne


Lvaluation du contrle interne porte galement sur le bon fonctionnement des procdures en
place, par la ralisation de tests. Lanalyse et la comprhension de lentit contrle et lanalyse
des procdures ont permis de dfinir les points cls. Les tests vont porter principalement sur ces
points cls, car ils permettront de conclure que les procdures sont appliques telles quelles
ont t prvues et quelles permettent effectivement de dceler les ventuels dysfonctionnements.
Les tests de conformit consistent en la vrification dun nombre limit doprations en vue
de constater que lorganisation et les procdures dcrites sont conformes la ralit des modalits de travail du personnel comptable. Ils permettent donc de suivre certaines oprations slectionnes dans le systme comptable. Les tests de conformit ne permettent pas de conclure sur
le caractre appropri des procdures en place et sur leur capacit dtecter les anomalies.
Ces conclusions permettent de prparer les tests de procdures.

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Par exemple, les tests peuvent porter sur les lments suivants:
subordination des oprations une autorisation gnrale ou particulire de la direction;
existence de restriction daccs aux ordinateurs et/aux documents comptables;
existence dinventaires physiques et rapprochement avec les comptes concerns, existence
de mesures appropries en cas dcarts constats;
priodicit et dlai pour lenregistrement des pices comptables, rgularit de la tenue de la
comptabilit par rapport aux dispositions du plan comptable gnral (traabilit des critures).
En complment des tests de conformit, les tests de procdures consistent sassurer de
lefficacit et de lefficience du contrle interne comptable et financier, en termes de capacit prvenir, dtecter et corriger des erreurs significatives provoques par sa conception
mme et de la permanence dans le temps du bon fonctionnement des mcanismes et processus de contrles et de vrifications (aussi dits contrles internes) pendant toute la priode sur
laquelle porte laudit.
Les tests de procdures portent sur:
lexistence de lensemble des documents relatifs une opration ou une transaction:
par exemple, pour le cycle Fournisseurs/Achats: demande dapprovisionnement (interne), bon
de commande (interne), accus de rception de la commande (externe), bon de livraison
(externe) et facture (externe);
la prsence de mentions et signatures sur ces documents matrialisant les contrles effectus
et justifiant quils ont t effectus par les personnes habilites:
par exemple, pour le cycle Fournisseurs/Achats: signature de la demande dapprovisionnement et vrification que lautorisation a t donne par une personne autorise; contrle de la
concordance du prix entre bon de commande, accus de rception et facture; concordance
des quantits commandes, livres, factures; visa de la personne qui a dlivr le bon
payer;
lexistence des contrles priodiques des enregistrements comptables:
par exemple, justification et lettrage de comptes, contrle global de TVA, contrle global des
bases de cotisations et dclarations aux organismes sociaux, tat de rapprochement
bancaire;
lobservation de modes opratoires et des activits de contrle qui ne laissent aucune trace
matrielle:
par exemple, identifier si la personne qui effectue une tche donne est celle qui est cense
leffectuer, procdures informatiques non matrialises comme les validations dcrans;

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127

Comptabilit etaudit Srie 3

Les tests de conformit et les tests de procdures peuvent tre raliss sur diffrentes priodes
de lexercice pour sassurer de la permanence des rsultats. En effet, le bon fonctionnement
constat un moment donn ne garantit pas que des dviations ou des dysfonctionnements ne
soient pas intervenus cause:
du changement de personnel occupant des postes cls (dpart ou mutation dfinitive,
remplacement);
dune surcharge de travail;
de laccroissement temporaire de volume doprations;
de priorits ayant conduit sacrifier les travaux courants (fusion, scission, cession ou acquisition de fonds de commerce, etc.);
de lerreur humaine accidentelle ou circonstancielle.
Lorsque lintervention est rcurrente, les lments probants runis au titre des exercices prcdents servent le processus dactualisation des lments probants ncessaires lapprciation
du risque danomalies significatives pour lexercice contrl. La connaissance du contrle interne
comptable et financier, issue des travaux prcdemment effectus, est enrichie et ajuste en
fonction de lactualisation de la prise de connaissance gnrale et de lvolution du dispositif.
Le commissaire aux comptes peut mettre en place un programme pluriannuel dvaluation des
procdures. Il effectuera des tests sur les procdures qui nauront pas t analyses pour vrifier
et actualiser lvaluation prcdente et sassurer quil ny pas de faiblesses significatives.

Section3. Lenvironnement

informatique

Les grandes entreprises, notamment, utilisent des technologies avances et dveloppent des
systmes dinformation intgrs complexes grant des changes entre micro et gros systmes,
des bases de donnes distribues, des retraitements par lutilisateur final et des systmes de
gestion des donnes qui transfrent directement des informations dans les systmes comptables
ou en puisent. Ces systmes permettent de dmatrialiser la comptabilit en tout ou partie, ce
qui change les modalits de travail de lauditeur. Le degr de sophistication de telles solutions
en rend la comprhension ardue et lapproche des effets bnfiques et des risques difficiles.
Lenvironnement informatique doit tre analys, en utilisant les moyens techniques appropris
notamment chaque fois que les systmes comptables et de contrle interne informatiss ne
fournissent pas dlment visible ou commodment exploitable (tats de rejets, donnes en
attente, etc.) de la performance effective des contrles internes programms dans le systme
informatis. Il sagit des techniques daudit assistes par ordinateur: par exemple, programmes
dinterrogation de fichiers ou des programmes daudit tests.
Des comptences informatiques particulires peuvent tre ncessaires pour comprendre
et tester un contrle interne comptable et financier en milieu informatique, comme pour concevoir et mettre en uvre des tests de procdures et des contrles de substance appropris.
Lauditeur peut se faire assister par un professionnel possdant ces comptences informatiques
particulires, collaborateur ou spcialiste externe. Le recours un tel professionnel externe en
matire de commissariat aux comptes relve de la norme NEP-620 Intervention dun expert.
Une application comptable (traitement informatique) peut, selon la CNCC, tre considre comme complexe dans les cas suivants:
lidentification et la correction des erreurs de saisie, de traitement, de restitution, de programmation, sont rendues difficiles par le volume des oprations;
des oprations ou des critures importantes gnres automatiquement par lordinateur sont
intgres directement dans une autre application (centralisation des critures de paie, par
exemple; ou, dans un ERP, progiciel intgr, gnration automatique dcritures de variation
de stocks et de factures fournisseurs non parvenues lors des livraisons intervenues);

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Lincidence pratique de lenvironnement informatique sur les systmes comptables et de contrle


interne de lentit varie selon la solution en place, lexistence dune culture informatique interne et les
comptences internes ou externes. Loutil informatique est dterminant pour la saisie et le processus
de traitement, la conservation des donnes et la communication des informations financires.

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lordinateur excute des calculs complexes dinformations financires et/ou gnre automatiquement des oprations ou des critures importantes qui ne peuvent tre (ou ne sont pas)
valides en dehors de lapplication (dtermination des indemnits de fin de carrire par
exemple, ou de la provision pour garantie clients);
des oprations font lobjet dun change lectronique avec dautres entits (comme dans les
systmes dchange de donnes informatiques EDI) sans contrle manuel de la pertinence
ou du caractre normal de ces changes.
La disponibilit des donnes peut ne pas tre durable: des documents sources, certains fichiers
informatiques, ou dautres lments probants ncessaires lauditeur, sont disponibles seulement ou uniquement sur un support lisible par une machine pendant une dure limite.

Section4. Consultation

sur le contrle interne

I. Prsentation
Les travaux quun commissaire aux comptes peut effectuer en plus de sa mission lgale sont
trs encadrs. Une nouvelle norme, homologue en juin2011, vient complter le dispositif existant. Il sagit de La NEP-9080 Consultation entrant dans le cadre de diligences directement
lies la mission de commissaire aux comptes portant sur le contrle interne relatif llaboration et au traitement de linformation comptable.
Les diligences directement lies, DDL, comme leur nom lindiquent, correspondent des travaux qui
ne sont pas ncessaires pour mener bien la mission lgale de certification des comptes. Ces travaux peuvent venir complter les diligences mises en uvre et rpondre des demandes du client.
Ainsi quil est prcis dans le titre de la norme, les travaux demands ne peuvent concerner que
les lments de contrle interne relatif llaboration et au traitement de linformation comptable, ce qui correspond au champ de comptence des commissaires aux comptes.

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II. Conditions de la mise en uvre de la NEP-9080


Le commissaire aux comptes nintervient qu la demande du client. Il peut refuser cette mission
complmentaire.
Le commissaire aux comptes ne pourra laccepter quaprs avoir vrifi sa faisabilit (moyens en
temps et en personnel), le respect des rgles de dontologie et que la nature des travaux demands est conforme la NEP-9080.
Pour mener bien la mission qui lui est confie dans le cadre de cette DDL, le commissaire aux
comptes utilise tout ou partie des techniques daudit.
Les techniques daudit sont prsentes au titre4, chapitre6.

III. Nature des travaux


Les diligences prvues par la NEP-9080 ne se substituent pas lvaluation du contrle interne
ncessaire pour mener bien un audit des comptes. Mais les conclusions de ces travaux
peuvent tre utiles pour rpondre aux demandes du client.
La NEP-9080 prcise les lments du contrle interne sur lesquels le commissaire aux comptes
est autoris intervenir 04):
Lenvironnement de contrle;
les moyens mis en place par lentit pour identifier les risques lis son activit et leur
incidence sur les comptes;
les procdures de contrle interne;

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Comptabilit etaudit Srie 3

les principaux moyens mis en uvre par lentit pour sassurer du bon fonctionnement
du contrle interne;
le systme dinformation relatif llaboration de linformation financire;
la faon dont lentit communique sur les lments significatifs de linformation financire.

IV. Objectif des diligences mises en uvre


Lobjectif des diligences est principalement de donner un avis sur le contrle interne quil soit
dj en place ou ltat de projet ou encore de donner des informations sur la mise en place du
contrle interne par rapport une rglementation, sous forme de document danalyse ou de
support de formation. Ces objectifs sont dcrits au 05:

V. Les limites de la consultation


Les limites de lintervention du commissaire aux comptes sont, comme pour tous les travaux
dun commissaire aux comptes de ne pas participer la mise en uvre, ce qui pourrait le mettre
en situation dautorvision. Ces limites sont prcises au 08:
Les travaux du commissaire aux comptes ne peuvent notamment pas le conduire :
mettre en uvre les recommandations formules dans le cadre des consultations quil
aurait dlivres;
concevoir, rdiger ou mettre en place des lments de contrle interne en lieu et place
de lentit;
participer toute prise de dcision dans le cadre de la conception ou de la mise en place
des lments du contrle interne, notamment ceux destins prvenir le risque derreur
ou de fraude.

VI. Conclusion de la mission


En fin de mission, le commissaire aux comptes rend compte de ses travaux et des conclusions
de sa consultation en rdigeant un rapport qui prsente:
la demande du client;
le contexte de son intervention et les limites de cette intervention;
les conclusions de ses travaux.
Il rappelle galement les responsabilits respectives du client et les siennes.

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Les travaux ont pour objet, la demande de lentit:


de donner un avis quant la conformit un rfrentiel cible du rfrentiel de contrle
interne retenu par lentit, existant ou en cours de mise en uvre, ou de certains de ses
lments;
ou de fournir un support de formation concernant des textes, des projets de textes ou
des pratiques contribuant la bonne comprhension des obligations de lentit en
matire de contrle interne;
ou de fournir aux responsables concerns au sein de lentit, notamment les responsables comptables et financiers, un document danalyse sur les consquences gnrales ou les difficults dapplication dun rfrentiel, dun texte, et/ou de pratiques,
nouveaux pour lentit, ou encore, de projets de texte, relatifs au contrle interne ou
certains de ses lments;
ou de donner un avis sur les forces et faiblesses dlments du contrle interne en
place;
ou de donner un avis sur les forces et faiblesses dlments du contrle interne ltat
de projet ou en cours de mise en uvre par lentit, dans la mesure o ces lments
sont appels contribuer, lorsquils seront finaliss, llaboration dune information
comptable et financire fiable.
Les avis peuvent tre assortis de recommandations visant contribuer lamlioration
des traitements comptables et de linformation financire et qui portent sur des lments
du contrle interne objets de la consultation.

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Remarque
Dans le cadre de la mission lgale, le commissaire aux comptes doit communiquer les faiblesses significatives du contrle interne (NEP-265)
Voir titre4, chapitre7.

retenir
Lapprciation du contrle interne est un pralable au contrle des comptes.
Lapprciation du contrle interne est au service de la mission: formuler une opinion sur les
comptes annuels. Le commissaire aux comptes na pas intervenir sur les autres parties du
contrle interne.
Lapprciation du contrle interne suppose une bonne connaissance de lentit, de son
environnement, des risques inhrents.
Lenvironnement informatique peut tre un lment trs important de lvaluation du contrle
interne comptable et financier (ERP, dmatrialisation de la comptabilit).
La mise en uvre dune mission complmentaire, NEP-9080, nest possible que si certaines
conditions sont remplies, notamment le respect des rgles de dontologie (non-immixtion
dans la gestion, pas de situation dautorvision).

Section5. Exercices

autocorrigs

Vrai ou faux?

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Questions
Indiquez si les noncs suivants sont vrais ou faux.
1.Lapprciation du contrle interne est ncessaire dans toutes les missions daudit.
2.En labsence dcrits, lanalyse des procdures ne peut tre mise en uvre.
3. Un test de conformit a pour objectif de vrifier la conformit dune procdure avec les
dcisions de la direction
4.Une DDL est une mission qui ne peut tre effectue que par un commissaire aux comptes.
5.Les commissaires aux comptes peuvent porter une apprciation sur toute procdure mise
en place dans une entreprise.

Rponses
1. Vrai:Lapprciation du contrle interne est ncessaire dans toutes les missions daudit car il
permet didentifier les zones de risque, dapprcier le risque danomalie dans les comptes et de
prvoir, le cas chant, des contrles de comptes renforcs.
2. Faux:En labsence dcrits, il est toujours possible de se faire expliquer une procdure et de
la tester pour vrifier quelle a t correctement dcrite et quelle est applique.
3. Faux:Un test de conformit a pour objectif de vrifier quune procdure est applique telle
quelle a t prvue.
4. Vrai:Une DDL est une mission complmentaire ou supplmentaire la mission lgale de
certification des comptes, de caractre contractuel, que le commissaire aux comptes peut
effectuer.
5. Faux:Les commissaires aux comptes ne peuvent porter une apprciation que sur les procdures relatives au traitement comptable et llaboration de linformation financire. Ils nont pas
de comptences dans les autres domaines.

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Exercice10

nonc
Une socit industrielle a mis en place un inventaire permanent extra-comptable des matires
premires. La procdure en place prvoit:
lentre des matires premires, lecture du code-barres du fournisseur par le magasinier qui
reoit les produits et modification des informations contenues dans le code-barres, valide par
le responsable de lentrept.
Une tiquette est porte sur les emballages pour indiquer ladresse de stockage (lentrept est
divis en plusieurs zones).
la sortie, sil sagit dun lot entier: lecture du code-barres et sil sagit dune sortie partielle:
lecture du code-barres et modification de la quantit.
Lors de linventaire physique, les carts sont constats et analyss.
TRAVAIL FAIRE
1.Le commissaire aux comptes qui certifie les comptes de cette socit est-il concern par
cette procdure?
2.Quels tests pouvez-vous proposer pour vrifier la fiabilit de cette procdure? (La description des tests nest pas demande.)

Corrig

2.Pour tester cette procdure, on pourra vrifier que:


le responsable de lentrept valide effectivement les informations modifies lors de lentre en
stock;
le lieu de stockage correspond bien aux tiquettes apposes sur les emballages;
les quantits restantes en stock correspondent aux quantits de linventaire permanent pour
les sorties partielles;
les carts lors de la prise dinventaire sont effectivement analyss.
Remarque
Les techniques retenues pour effectuer ces tests vont dpendre de la matrialisation des diffrentes tapes dcrites.

Titre4. Dmarche daudit


dune mission

et droulement

Pour faciliter la prsentation du droulement dune mission et de la mise en uvre de la dmarche


daudit, il sera fait rfrence aux normes dexercice professionnel, NEP, applicables aux commissaires aux comptes.
Ce choix sexplique par le fait quelles sont la reprise des normes internationales publies par
lIFAC42. Le fait quelles soient homologues par le garde des Sceaux, ministre de la Justice
aprs avis du H3C et le cas chant de lAMF, leur donne plus de poids.
42. LOrdre des experts-comptables a transpos les normes internationales daudit publies par lIFAC, les
NP, normes professionnelles applicables compter du 1er janvier 2012.

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1.Le commissaire aux comptes qui certifie les comptes de la socit industrielle est concern
par la procdure de stock des matires premire dans la mesure o cette procdure va avoir un
impact sur la valorisation des stocks la clture.

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Toute mission daudit suivra la mme dmarche, seules les exigences de formalisation des travaux pourront varier.
Le terme auditeur sera utilis pour voquer la fois le commissaire aux comptes (mission
lgale) et lauditeur (mission contractuelle). Quand des extraits de NEP seront cits, le terme de
commissaire aux comptes sera conserv, mme si la norme pourrait sappliquer tout auditeur.

Chapitre1. Les tapes dune mission daudit


Rsum
Le droulement dune mission daudit nest pas linaire. Lacceptation de la mission ncessite une connaissance de lentit auditer. Cette connaissance doit tre approfondie pour
prparer le plan de mission.
Le plan de mission dfinit lensemble des travaux mettre en uvre et le budget temps total
consacrer la mission et le calendrier. Il est complt par un programme de travail dtaill.
Les travaux effectus (valuation et tests de fonctionnement du contrle interne, contrles
des comptes) permettent de mettre jour la connaissance de lentit et si ncessaire de
modifier le plan de mission.
lissue des contrles une note de synthse reprend les points les plus importants qui justifient lopinion mise dans les rapports.

Section1. Acceptation

de la mission

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Lauditeur doit sassurer quil est en mesure deffectuer cette mission en toute indpendance,
quil en a les moyens humains, techniques, suffisamment de temps disponible. Le commissaire
aux comptes doit vrifier que ces conditions sont remplies chaque anne.
Objectif: Rdaction de la lettre de mission.

Section2. Analyse des risques


ducontrleinterne

et valuation

Aprs avoir pris connaissance de lentit contrler, (ou actualis la prise de connaissance
gnrale) lauditeur value les risques inhrents. Il fait une premire estimation du risque danomalies significatives.
Pour les missions rcurrentes, il sagit de mettre jour les valuations prcdentes.
Compte tenu des risques inhrents et des domaines significatifs43 quil a identifis, lauditeur
value le contrle interne comptable et financier. Le commissaire aux comptes peut utiliser les
travaux de laudit interne (NEP-610). Cette analyse est complte par des tests de procdures.
Ces travaux lui permettent de dterminer le risque li au contrle. Il complte lvaluation du
risque danomalies significatives.
Voir titre3.
Objectif: Dterminer le niveau de risque danomalies dans les comptes ce qui permet dorienter la mission et de prparer le plan de mission.
43. Significatif appliqu un systme veut dire quil est sensible (ou stratgique) pour linformation
comptable et financire; donc, attention, la notion de seuil de signification na absolument rien voir
avec cette question.

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Section3. Planification

de la mission

Compte tenu des informations collectes, des conclusions des missions sur les exercices antrieurs, lauditeur organise et planifie la mission.
Le plan de mission regroupe tous les lments de la mission: travaux effectuer (valuation du
contrle interne, tests de procdures, contrle des comptes), rpartition du temps, intervenants,
priode dintervention, etc.
Objectif: Dterminer le risque de non-dtection, le seuil de signification, les orientations du
programme de travail et rdiger le programme de travail lui-mme.

Section4. Contrle

des comptes

contrles de substance

Lauditeur et son quipe ralisent les contrles de substance prvus dans le programme de
travail. Cette tape se termine avec la synthse des anomalies dtectes, lestimation de leur
caractre significatif. Si ncessaire des ajustements sont demands.
Les rsultats des contrles peuvent ncessiter la mise en uvre de contrles non prvus au
dpart.Le plan de mission peut tre revu tout moment.
La norme NEP-315 Connaissance de lentit et de son environnement et valuation du risque
danomalies significatives dans les comptes donne la dfinition des contrles de
substance:
Procdures daudit mises en uvre pour dtecter les anomalies significatives au niveau
des assertions. Elles incluent:
les tests de dtail;
les procdures analytiques.

Objectif: Rdaction de la note de synthse des travaux effectus (analyse du contrle interne
et contrle des comptes) et formation de lopinion.

Section5. Travaux

de fin de mission

Lauditeur contrle les tats financiers dfinitifs, identifie les anomalies significatives non corriges et dcide de la conclusion formuler dans son rapport. Il revoit le dossier. Le commissaire
aux comptes effectue les diligences propres sa mission.
Objectif: Rdaction des rapports.
Chacune de ces tapes fait lobjet dun chapitre: voir chapitres3 8.

Section6. Priodes dintervention


Le droulement dune mission dpend de lentit concerne, sa taille, ses activits, son calendrier de clture, etc. Nanmoins, il est possible de donner quelques indications sur le calendrier
des travaux, titre dexemple.
La prparation de la mission depuis lacceptation ou la dcision de maintenir la mission jusqu
la rdaction du programme de travail doit avoir lieu plusieurs mois avant la date de clture.
Lvaluation du contrle interne, des contrles intrimaires sur certains comptes ou certaines
oprations sensibles et pouvant correspondre des anomalies releves sur lexercice prcdent
peuvent tre effectues avant la date de clture.

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Le terme contrle de substance inclut tous les travaux effectus dans le cadre du contrle
des comptes, les techniques utilises et les modalits de mise en uvre de ces techniques.

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Le contrle de certains comptes et de certaines critures ne peut commencer quaprs la date


de clture et aprs les travaux dinventaire, notamment pour vrifier la sparation des
exercices.
quelle date le contrle des comptes doit-il tre achev et quelle date les rapports doivent-ils
tre transmis lentit audite?
Pour une socit anonyme conseil dadministration, par exemple, le conseil dadministration
qui arrte les comptes doit se tenir dans les quarante-cinq jours qui prcdent la tenue de
lassemble gnrale.
Le commissaire aux comptes doit avoir communiqu ses rapports lentit contrle pour quils
soient mis disposition des actionnaires au moins 15jours avant lassemble gnrale.
LarticleL.823.16 portant sur les informations que le commissaire aux comptes doit porter la
connaissance de lorgane collgial charg de ladministration fait rfrence aux modifications
qui paraissent devoir tre apportes aux comptes devant tre arrts ou aux autres documents
comptables
Cette rdaction indique clairement que les modifications doivent tre communiques avant larrt des comptes, donc avant la tenue du conseil dadministration qui pourra ainsi statuer sur les
propositions du commissaire aux comptes.
En consquence le contrle des comptes doit avoir t effectu avant cette date, sur le projet de
comptes annuels.
Les travaux de fin de mission et la rdaction des rapports seront effectus aprs la tenue du
conseil dadministration, la conclusion finale devant tenir compte de lacceptation ou du refus
des modifications proposes.
Dans dautres structures juridiques, le calendrier peut tre diffrent. Une association, par
exemple, nest pas tenue aux dlais de 45 et 15jours. Dans ce cas, le commissaire aux comptes
doit tablir et communiquer ses rapports dans un dlai raisonnable.

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retenir
Aprs lacceptation de la mission, le plan de mission prsente lentit, les zones de risques
et domaines significatifs, les orientations du programme de travail et les diligences mettre
en uvre. Il peut tre modifi tout moment.
Le programme de travail est ajust au fur et mesure du droulement des contrles. Les
anomalies identifies peuvent ncessiter dautres contrles, des demandes dajustement.
La conclusion de la mission, prsente dans les rapports, est justifie par la note de
synthse.
Le calendrier du droulement dune mission doit tre dtermin en fonction de lentit
auditer, ses obligations, ses contraintes.

Chapitre2. Nomination du commissaire


auxcomptes
Rsum
Les conditions de nomination du commissaire aux comptes sont prvues dans le Code de
commerce.
Le commissaire aux comptes est, en gnral, nomm par lorgane auprs duquel il va rendre
compte de sa mission, le plus souvent, lassemble gnrale.
Son mandat est de six ans. Le renouvellement du mandat est encadr pour les EIP.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Un commissaire aux comptes supplant est nomm en mme temps que le commissaire aux
comptes titulaire.
Suivant lentit auditer plusieurs commissaires aux comptes peuvent tre nomms. LAMF
peut intervenir quand il sagit dune entit faisant appel public lpargne.

Section1. Les

trois modes de dsignation

I. Assemble gnrale
La finalit de la mission du commissaire aux comptes est de communiquer aux actionnaires
runis en assemble gnrale son opinion sur les comptes qui leur sont prsents.
Le mode de nomination du commissaire aux comptes le plus frquent est une dcision de
lassemble gnrale ordinaire, sur proposition du conseil dadministration.
Du fait de leur statut juridique, certaines entits nont pas dassemble gnrale, cest alors
lorgane dlibrant, organe qui a la mme fonction que lassemble gnrale, qui nomme le
commissaire aux comptes.

II. Les statuts


Sauf dans les socits faisant appel public lpargne, les commissaires aux comptes peuvent
tre nomms par les statuts, la constitution de la socit.
Ce mode de nomination nest pas frquent, car le changement de commissaire aux comptes
entrane une modification des statuts et la tenue dune assemble gnrale extraordinaire.

Si lassemble ou lorgane comptent omet de dsigner un commissaire aux comptes, tout


membre de lassemble ou de lorgane comptent peut demander en justice la dsignation dun
commissaire aux comptes. Le mandat ainsi confr prend fin lorsquil a t pourvu par lassemble ou lorgane comptent la nomination du ou des commissaires.
Sil est fait droit la demande de rcusation44, un nouveau commissaire aux comptes est dsign en justice. Il demeure en fonctions jusqu lentre en fonctions du commissaire aux comptes
dsign par lassemble ou lorgane comptent.
Pour certaines socits commerciales, mme si les seuils lgaux ne sont pas atteints, sous certaines conditions, la nomination dun commissaire aux comptes peut tre demande en justice
dans les conditions fixes par les textes (socit en nom collectif: par un associ; une SARL:
un ou plusieurs associs reprsentant au moins le dixime du capital).

Section2. Le

commissaire aux comptes et son supplant

Les socits et entits tenues davoir un tel organe de contrle ou qui en sont dotes ont lobligation de nommer simultanment un commissaire aux comptes supplant pour chaque
commissaire aux comptes titulaire.
Le commissaire aux comptes supplant est appel remplacer le titulaire en cas de refus,
dempchement, de dmission ou de dcs. Il est dsign dans les mmes conditions que le
titulaire. Ses fonctions prennent fin la date dexpiration du mandat confi ce dernier, sauf si

44. Voir titre4, chapitre8: Fin de mission.

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III. Dcision de justice

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lempchement na quun caractre temporaire. Lorsque lempchement a cess, le titulaire


reprend ses fonctions aprs lapprobation des comptes par lassemble gnrale ou lorgane
comptent.

Section3. Le

nombre de commissaires aux comptes titulaires

Lassemble gnrale a toujours la possibilit de nommer un nombre de commissaires suprieur


celui exig par la loi.
Dans certains cas, le lgislateur impose deux, voire trois, commissaires aux comptes titulaires,
au moins. Ainsi, par exemple:
Les tablissements de crdit doivent dsigner au moins deux commissaires aux comptes, sauf
si le total du bilan est infrieur au seuil fix par le Comit de la rglementation bancaire
(soit4573470517,10 ou 457347051,71 pour les tablissements affilis un organe central lorsquils ont lobligation de soumettre leurs comptes lapprobation de celui-ci).
Les personnes et entits astreintes publier des comptes consolids dsignent au moins
deux commissaires aux comptes.
Les partis politiques doivent dsigner deux commissaires aux comptes.
Dans tous les cas o il est fait obligation de dsigner plusieurs commissaires aux comptes,
ceux-ci ne peuvent accepter le mandat que sils appartiennent , ou reprsentent, des cabinets
distincts (article17 du Code de dontologie):
Cest--dire qui nont pas de dirigeants communs, nentretiennent pas entre elles de
liens capitalistiques ou financiers et nappartiennent pas un mme rseau.

Section4. Dure

du mandat

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Le mandat est, sauf situation particulire ou remplacement, de six exercices. Cette dure favorise lindpendance du commissaire aux comptes.
Ses fonctions expirent aprs la dlibration de lassemble gnrale ou de lorgane comptent
qui statue sur les comptes du sixime exercice.
Exemple
Une socit clt ses comptes le 31dcembre. Lassemble gnrale du 18mars 2011 nomme
le commissaire aux comptes. Son mandat couvrira les exercices 2011 2017. Il prendra fin
avec lassemble gnrale qui se tiendra en 2018 et qui statuera sur les comptes 2017.
Le commissaire aux comptes nomm en remplacement dun autre ne demeure en fonction
que jusqu lexpiration du mandat de son prdcesseur.

Section5. Renouvellement

du mandat

Lorsque, lexpiration des fonctions, il est propos lassemble ou lorgane comptent de ne


pas renouveler le mandat, le commissaire aux comptes doit tre entendu par lassemble ou
lorgane comptent, sil le demande.
Le renouvellement du mandat nest pas automatique. Pour les entits EIP, le mandat peut tre
renouvel pour le mme cabinet sous forme de socit mais le signataire doit changer obligatoirement tel que le prvoient les dispositions de larticleL.82214 du Code de commerce:
Il est interdit au commissaire aux comptes, personne physique, ainsi quau membre
signataire dune socit de commissaires aux comptes, de certifier durant plus de six
exercices conscutifs les comptes des personnes et entits faisant appel public
lpargne.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Cette disposition est galement applicable aux personnes et entits non commerantes qui ont
lobligation de nommer un commissaire aux comptes, ds lors quelles font appel la gnrosit
publique.
Voir titre2, chapitre7.

Section6. Formalits

lies la nomination

I. Linformation du conseil rgional en cas


dacceptationdemandat
Tout commissaire aux comptes charg du contrle dune entreprise notifie sa nomination au
conseil rgional de la Compagnie dont il est membre par lettre recommande, dans le dlai de
huit jours; ce conseil rgional en informe le Conseil national.

II. La publicit de la nomination


Lentit qui a nomm les commissaires aux comptes doit effectuer les formalits de publicit. Le
nom des commissaires aux comptes titulaire(s) et supplant(s) doit figurer dans les mmes
publications que celles effectues lors de la constitution de la socit:
inscription au RSC;
avis insr dans un journal dannonces lgales;
avis publi, la diligence du greffier, au Bulletin officiel des annonces commerciales (BODAC).
Les commissaires aux comptes, titulaire et supplant, figurent sur lextrait K bis dlivr par le
greffe.

Section7. Le

co-commissariat aux comptes

Le co-commissariat aux comptes est dfini larticle L. 82315 du Code de commerce, ses
modalits de fonctionnement larticle17 du Code de dontologie et dans la NEP-100 Audit
des comptes ralis par plusieurs commissaires aux comptes.

I. La notion de collge de commissaires aux comptes


Lorsque plusieurs commissaires aux comptes sont dsigns, ils constituent ensemble
lorgane de contrle lgal de lentit.

La mission est exerce par un collge de commissaires aux comptes (cest la notion de cocommissariat aux comptes) (articleL.82315 du Code de commerce):
Lorsque la personne ou lentit est astreinte dsigner deux commissaires aux comptes,
ceux-ci se livrent ensemble un examen contradictoire des conditions et des modalits
dtablissement des comptes, selon les prescriptions nonces par une norme dexercice
professionnel. Une norme dexercice professionnel dtermine les principes de rpartition
des diligences mettre en uvre par chacun des commissaires aux comptes pour
laccomplissement de leur mission.

Larticle17 du Code de dontologie prcise:


Les commissaires aux comptes se communiquent rciproquement les propositions de
fourniture de prestations entrant dans les diligences directement lies la mission faites
la personne ou entit dont les comptes sont certifis.

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Les nominations ultrieures font lobjet des mmes publications.

UE 214 Comptabilit etaudit

II. Rpartition des diligences et examen contradictoire


Lexercice de la mission ainsi confie implique que chacun des commissaires aux
comptes participe et contribue de manire quilibre sa ralisation les commissaires:
effectuent ensemble les actions de nature les engager, au regard notamment de leurs
obligations lgales, rglementaires et conventionnelles;
dfinissent de manire concerte lapproche de leur mission et conviennent de la rpartition entre eux des procdures daudit et des vrifications qui en dcoulent;
tablissent entre eux une coordination troite, caractrise par des changes rciproques dinformations tout au long de la mission.
La mise en uvre des procdures daudit et des vrifications rparties entre les commissaires aux comptes font lobjet dune revue rciproque afin de permettre chacun dobtenir lassurance ncessaire pour fonder ses conclusions.

La notion dquilibre combine des critres quantitatifs (volume dheures de travail) et qualitatifs
(tels que, par exemple, limplication des signataires, la structure et la qualification des quipes,
la spcialisation de certains intervenants ou lintervention sur des domaines particulirement
sensibles pour laudit).
Elle ne se rduit pas la simple notion quantitative de partage parts gales, ni se confond avec
elle. Elle ne se limite pas la mise en place dun pourcentage de rpartition des honoraires pour
justifier de la participation et de la contribution quilibres de chacun des commissaires aux
comptes.

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Car cette notion implique un exercice en commun et contradictoire de certains aspects de la


mission. En consquence, la duplication de certains travaux est invitable. Il en va de mme de
son incidence sur le nombre dheures de travail global ncessaire la ralisation de la mission.
Lorsque plusieurs commissaires aux comptes sont en fonction, le rapport est commun. Mme
en cas de dsaccord entre eux, les diffrentes opinions sont exprimes, en les attribuant chacun deux.

Section8. Les relations


(AMF)

avec lAutorit des marchs financiers

Le Code montaire et financier (section5 du chapitre unique du titreII du livreVI) prvoit les
relations entre lAMF et les commissaires aux comptes.
LAutorit des marchs financiers est informe des propositions de nomination ou de renouvellement des commissaires aux comptes de personnes faisant appel public lpargne et peut
faire toute observation quelle juge ncessaire sur ces propositions. Ces observations sont portes la connaissance de lassemble gnrale ou de lorgane charg de la dsignation ainsi
que du professionnel intress.
Les relations entre lAMF et les commissaires aux comptes ne se limitent pas leur nomination.
Elles peuvent intervenir tout moment dans le droulement de la mission.
Voir titre4, chapitre7.

retenir
Les conditions de nomination du ou des commissaires aux comptes et le renouvellement du
mandat sont prvus par la loi.
Nomination par lassemble gnrale (le plus frquent), soumise des formalits.
Le mandat est de six ans, renouvelable ou pas (cas des EIP).
Il doit y avoir un commissaire aux comptes supplant par titulaire. Le droit commun est un
commissaire aux comptes titulaire et un commissaire aux comptes supplant.
Nomination de plusieurs commissaires aux comptes dans certaines circonstances.
Intervention de lAMF pour les entits faisant appel public lpargne.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Section9. Exercice

autocorrig

Vrai ou faux?

Questions
Indiquez si les noncs suivants sont vrais ou faux.
1. Les fondations ont la particularit de ne pas avoir dassemble gnrale. Les comptes
annuels sont approuvs par le conseil dadministration. Cest lui qui nomme le commissaire
aux comptes.
2.En cas domission de nomination dun commissaire aux comptes, toute personne intresse peut demander en justice la dsignation dun commissaire aux comptes.
3.Un commissaire aux comptes prend sa retraite en 2010. Son mandat devait sachever en
2014. Un nouveau commissaire aux comptes doit tre nomm en 2011 pour six
exercices.
4.Le mandat du commissaire aux comptes supplant suit celui du titulaire.
5. LAMF peut intervenir pour refuser la nomination dun commissaire aux comptes dune
entit faisant appel public lpargne.

1. Vrai:Cest lorgane charg dapprouver les comptes qui nomme le commissaire aux comptes
(sauf dsignation dans les statuts).
2. Faux:Seuls les membres de lassemble gnrale (ou organe quivalent) peuvent faire cette
demande.
3. Faux:Au dpart la retraite dun commissaire aux comptes, le supplant prend la suite
jusqu la fin du mandat en 2014. Un nouveau commissaire aux comptes supplant doit tre
nomm.
4. Vrai:Le mandat du commissaire aux comptes supplant commence et se termine en mme
temps que celui du titulaire.
5. Faux:LAMF peut faire des observations mais na pas de pouvoir de dcision.

Chapitre3. Acceptation de la mission


Rsum
Avant daccepter une mission lauditeur doit avoir pris connaissance de lentit et vrifi le
respect des rgles de dontologie (indpendance, absence de situation dautorvision, moyens
de mener bien la mission).
Lauditeur rdige une lettre de mission qui a un caractre contractuel. Cette lettre est obligatoire en dbut de mandat dun commissaire aux comptes.

Section1. Lacceptation

du mandat du commissaire aux comptes

I. Les conditions dacceptation du mandat


Les dirigeants prennent contact avec les commissaires aux comptes avant de proposer leur nom
lassemble gnrale. Il est de plus en plus frquent que les commissaires aux comptes doivent
rpondre des appels doffres.

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Rponses

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A. Respect du Code de dontologie


Au moment o il est pressenti, le commissaire aux comptes vrifie que rien ne soppose
lacceptation du mandat, cest--dire quil est en mesure de respecter les rgles du Code de
dontologie: indpendance, absence de conflits dintrts, comptence, etc.
Larticle13 du Code de dontologie acceptation dune mission indique:
Avant daccepter une mission de certification, le commissaire aux comptes vrifie que
son accomplissement est compatible avec les exigences lgales et rglementaires et
celles du prsent code.
cet effet, il runit les informations ncessaires:
a) sur la structure de la personne ou de lentit dont les comptes seront certifis, son
actionnariat et son domaine dactivit;
b) sur son mode de direction et sur la politique de ses dirigeants en matire de contrle
interne et dinformation financire.

Ils doivent galement vrifier quils nont pas ralis de missions qui pourraient les mettre en
situation dautorvision et le cas chant, ils prvoient les mesures de sauvegarde appropries
(article20 du Code de dontologie).
Voir titre2, chapitre5.

B. Comptences et moyens de mener bien la mission

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Avant daccepter la mission, lauditeur sassure quil a les comptences et les moyens humains
de remplir sa mission. Les critres dapprciation peuvent tre, par exemple:
la nature de lactivit de lentit contrle;
la taille de lentit contrle;
la complexit de certaines oprations.
Ces lments sont apprcier en fonction de lexprience de lauditeur et de ses collaborateurs,
du nombre de collaborateurs qui peuvent intervenir, de la priode laquelle la mission doit tre
effectue, etc.
Exemple
Un commissaire aux comptes a plusieurs mandats pour des entreprises industrielles et
commerciales. Il matrise tous les aspects de la gestion des stocks et des exportations. Il est
sollicit pour tre commissaire aux comptes dun fond commun de placement, FCP. Les FCP
doivent appliquer des rgles comptables particulires que ne connat pas ce commissaire aux
comptes et aucun de ses collaborateurs na dexprience dans ce domaine. Peut-il accepter
la mission?
La rponse ne sera pas obligatoirement ngative, car il peut estimer quil a le temps et les
moyens de complter ses connaissances, que le temps pass en plus sur la premire anne
qui ne pourra pas tre factur sera compens sur les annes suivantes.

II. Forme de lacceptation du mandat


La loi nexige pas lacceptation crite de ses fonctions par le commissaire aux comptes.
Lacceptation des fonctions peut tre tacite et rsulter du simple exercice des fonctions. Une
acceptation crite reste prfrable.
La nomination du commissaire aux comptes fait lobjet dune rsolution de lassemble
gnrale.

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Comptabilit etaudit Srie 3

III. Cas particuliers


A. Succession entre confrres
En cas de non-renouvellement du mandat dun commissaire aux comptes, des dispositions
particulires simposent au successeur. Larticle21 du Code de dontologie prvoit:
Le commissaire aux comptes appel succder en tant que titulaire un commissaire
aux comptes dont le mandat venant expiration ne sera pas renouvel doit, avant
daccepter cette nomination, sassurer auprs de ce confrre que le non-renouvellement
de son mandat nest pas motiv par une volont de la personne ou de lentit contrle
de contourner les obligations lgales.
La mme obligation simpose au commissaire aux comptes supplant appel succder
de plein droit au commissaire aux comptes titulaire qui dmissionne ou est empch,
avant la date normale dexpiration de son mandat.

B. Poursuite et renouvellement du mandat


Il est ncessaire que le commissaire aux comptes sassure tous les ans que les conditions qui lui
ont permis daccepter le mandat sont toujours runies, quaucun vnement nest survenu qui
pourrait nuire son indpendance ou le mettre en situation dincompatibilit. Larticle 18 du
Code de dontologie dispose:
En cours de mandat, le commissaire aux comptes veille ce que les exigences lgales
et rglementaires et celles du prsent code, remplies lors de lacceptation de la mission,
soient toujours respectes; en particulier, il procde cette vrification avant daccepter
le renouvellement de son mandat.

Section2. Lacceptation dune

mission contractuelle

Les conditions prvues pour lacceptation dune mission lgale sont prcisment dfinies.
Lacceptation dune mission contractuelle va suivre la mme dmarche. Il sagira pour lauditeur
de vrifier:
son indpendance vis--vis du client;
ses comptences techniques par rapport lentit auditer;
les moyens dont il dispose pour effectuer la mission (temps disponible, en particulier).

Section3. Prise

de connaissance de lentit

I. Objectifs de la prise de connaissance


Connatre lentit auditer est indispensable pour dterminer si lauditeur est en situation
daccepter le mandat ou la mission. Cette prise de connaissance initiale est succincte.
Elle permet galement de dterminer les ventuels obstacles ou limitations lexcution de la
mission ainsi que la charge de travail et le niveau des honoraires.
La prise de connaissance est ensuite approfondie pour identifier les zones de risque et ainsi de
mieux cibler les diligences mettre en uvre.
La NEP-315 Connaissance de lentit et de son environnement et valuation du risque danomalies significatives dans les comptes donne des indications sur les informations collecter.
Le paragraphe13 de la norme indique:

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La remise en cause de la poursuite de la mission peut aussi tre la consquence de la dtection


de fraudes avres ou suspectes, ainsi quil est prvu dans la norme NEP-240 Prise en
compte de la possibilit de fraudes lors de laudit des comptes.

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Le commissaire aux comptes prend connaissance:


du secteur dactivit de lentit, de son environnement rglementaire, notamment du
rfrentiel comptable applicable et dautres facteurs externes tels que les conditions
conomiques gnrales;
des caractristiques de lentit qui permettent au commissaire aux comptes dapprhender les catgories doprations, les soldes des comptes et les informations attendues dans lannexe des comptes. Ces caractristiques incluent notamment la nature de
ses activits, la composition de son capital et de son gouvernement dentreprise, sa
politique dinvestissement, son organisation et son financement ainsi que le choix des
mthodes comptables appliques;
des objectifs de lentit et des stratgies mises en uvre pour les atteindre dans la
mesure o ces objectifs pourront avoir des consquences financires et de ce fait une
incidence sur les comptes;
de la mesure et de lanalyse des indicateurs de performance financire de lentit; ces
lments indiquent au commissaire aux comptes les aspects financiers que la direction
considre comme constituant des enjeux majeurs;
des lments du contrle interne pertinents pour laudit.

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II. Utilisation des informations collectes


Les informations collectes vont permettre dapprcier lexistence des risques les plus importants, notamment:
situations conflictuelles entre dirigeants, actionnaires, relations AMF/socit);
attitude des dirigeants, personnel incomptent, rotation du personnel leve et anormale
(notamment des cadres);
lexistence dun service daudit interne, faiblesses notables du contrle interne,
continuit de lexploitation compromise (situation financire trs dsquilibre, activits trs
en dclin, fortes pertes, etc.);
activits spculatives;
risques fiscaux anormalement levs;
conflits sociaux importants;
risques juridiques (situations juridiques peu claires ou critiquables);
comptabilit mal tenue et retard dans ltablissement des comptes annuels;
politique de clture des comptes.
Pour collecter lensemble de ces informations, lauditeur a recours diffrentes sources tant
internes quexternes.
Des exemples de sources dinformation sont prsents en annexe7.

Section4. La

lettre de mission

I. Mission contractuelle
Les modalits du droulement de la mission daudit (termes et conditions) sont dcrites dans un
contrat qui prend la forme dune lettre de mission. Celle-ci rgit les droits et obligations rciproques
des parties. Elle dcrit le contenu et les limites de la mission, les modalits et conditions financires qui ont fait lobjet dune ngociation. Elle permet de prvenir les litiges ou les malentendus.

II. La lettre de mission du commissaire aux comptes


Dans ce cas la mission est dfinie par des textes lgaux et rglementaires qui simposent tant au
commissaire aux comptes qu lentit audite.
La mission de certification des comptes tant complexe, il est ncessaire de dfinir les termes
et conditions globaux des interventions. La lettre de mission a pour objectif essentiel de prciser

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Comptabilit etaudit Srie 3

les obligations des parties, dannoncer les grandes lignes du plan et du calendrier de mission et
lenveloppe financire et dassurer, par une telle transparence, les conditions ncessaires la
bonne excution de la mission lgale.
La lettre de mission est obligatoire la premire anne du mandat. Elle doit tre tablie et communique pralablement la mise en uvre des travaux.
Il est de la responsabilit du commissaire aux comptes de dterminer sil lui parat ncessaire de
rappeler en cours de mission le contenu de cette lettre, ou si les circonstances exigent sa rvision. Tel sera le cas, si, par exemple, la direction se mprend sur la nature et ltendue des interventions, si des problmes particuliers ont t rencontrs pour la mise en uvre des travaux, en
cas de changements au sein des organes dirigeants, de la gouvernance ou de la dtention du
capital, en cas dvolution de la nature ou de limportance des activits de lentreprise, ou en
raison de la survenance dun vnement ou dune demande ncessitant des diligences
supplmentaires.
En cas de pluralit de commissaires aux comptes, elle peut tre commune, comme il peut y avoir
des lettres individuelles.
Si la mission est relative des comptes consolids ou combins il peut ntre fait quune seule
lettre de mission, commune toutes les entits du mme ensemble, charge dobtenir de la
mre confirmation crite de laccord de chacune sur le contenu de la lettre.
Le commissaire aux comptes est tenu de recueillir laccord sur les termes et conditions exposs
par la lettre de mission dont il se fait accuser rception; tout dsaccord ventuel tant consigner dans son dossier de travail. Si le dsaccord remet en cause le bon droulement de la mission, les mesures de sauvegarde prvues par le Code de dontologie sont appliquer, et les
consquences sur le maintien du mandat tirer.
Le contenu de la lettre de mission est dfini dans la norme NEP-210 Lettre de mission du commissaire aux comptes.

retenir
Le mandat est accept aprs une prise de connaissance de lentit pour vrifier le respect
des rgles de dontologie et la faisabilit de la mission.
La prise de connaissance effectue au moment de lacceptation du mandat doit tre
approfondie aux autres tapes de la mission.
La lettre de mission est obligatoire en dbut de mandat dun commissaire aux comptes,
cest un document contractuel qui prcise les droits et obligations des parties.

Section5. Exercices

autocorrigs

Vrai ou faux?

Questions
Indiquez si les noncs suivants sont vrais ou faux.
1.Un nouveau commissaire aux comptes doit contacter son prdcesseur avant daccepter
le mandat.
2.Un commissaire aux comptes peut dmissionner avant la fin de son mandat si une incompa
tibilit survient.
3.La lettre de mission nest obligatoire que pour les missions contractuelles.

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Le contenu de la lettre de mission est prsent en annexe8.

UE 214 Comptabilit etaudit

Rponses
1. Vrai:Il doit connatre la cause du non-renouvellement du mandat.
2. Vrai:Cest mme une obligation.
3. Faux:La lettre de mission est obligatoire la premire anne du mandat du commissaire aux
comptes.

Exercice11

nonc
Un commissaire aux comptes pressenti constate que la socit qui la contact est dpourvue
de procdures comptables. Il en dduit que le risque danomalies dans les comptes est lev et
il refuse le mandat.
TRAVAIL FAIRE
En a-t-il le droit?

Corrig
Un commissaire aux comptes a le droit de refuser un mandat sil considre que les conditions
du bon droulement de la mission ne sont pas runies.

Chapitre4. Planification de la mission

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Rsum
Lorganisation de la mission se traduit par la rdaction dun document de rfrence pour tous
les membres de lquipe daudit et tous les ventuels intervenants: le plan de mission.
Les orientations du programme de travail sont dtermines partir du niveau du risque
daudit, du seuil de signification et de limportance (en quantit) des lments contrler qui
en dcoulent.
Le programme de travail est rdig partir des orientations dfinies dans le plan de mission.
Il dfinit les objectifs de contrles, la slection des lments contrler et les travaux effectuer pour atteindre ces objectifs.
Les objectifs du programme de travail sont dtermins partir des assertions, objectifs de
contrle et rgles respecter pour obtenir limage fidle attendue.
La norme NEP-300 Planification de laudit prcise comment doit tre organise une mission
daudit. Elle est complte par la NEP-320 application de la notion de caractre significatif
lors de la planification et de la ralisation dun audit.

Section1. Le

plan de mission

I. Lobjectif de la planification de la mission daudit


descomptes
La planification consiste prvoir, notamment:
lapproche gnrale des travaux daudit des comptes annuels;
les procdures daudit mettre en uvre;
lquipe daudit;

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Comptabilit etaudit Srie 3

la nature et ltendue de la supervision de lquipe daudit et la revue de ses travaux;


la nature et ltendue des ressources ncessaires pour raliser la mission, y compris le recours
ventuel des experts;
le cas chant, la coordination des travaux avec les interventions dexperts ou dautres professionnels chargs du contrle des comptes des entits comprises dans le primtre de
consolidation.
La planification de la mission a pour finalit la ralisation des travauxdaudit:
de manire efficace et concluante;
et dans les dlais impartis.
Ltendue des travaux et le choix des techniques daudit dpendent des risques identifis. Ces
choix peuvent tre modifis en cours de mission. Le calendrier des interventions est dtermin
en fonction de la disponibilit des informations et du personnel de lentit. Le choix de lquipe
daudit dpend des comptences particulires qui peuvent tre ncessaires et des charges de
travail.
Lefficacit de la ralisation des travaux daudit repose sur une anticipation correcte des difficults qui peuvent survenir en cours de mission. La gestion du risque daudit est continue. Elle
repose sur lexercice du jugement personnel. Lauditeur garde une vue densemble pour quilibrer correctement la nature et ltendue des travaux daudit, faire intervenir des intervenants
comptents, et rpartir les interventions dans le temps de la faon la plus approprie.

La ralisation des travaux, dans les dlais impartis, passe par la prise en compte, notamment, de:
la taille de lentreprise, son organisation;
la nature de ses activits et la complexit de lopration;
la disponibilit des interlocuteurs de la socit et leurs contraintes;
les travaux effectus par dautres professionnels;
les travaux du service daudit interne;
le calendrier dexcution par les services comptables des travaux courants;
le calendrier de clture des comptes;
le calendrier des oprations de consolidation;
les dates darrt et de prsentation des comptes.
La phase de planification de la mission prend en considration des termes et conditions de la
mission, en particulier:
le caractre rcurrent ou ponctuel de la mission (dans le premier cas, lauditeur dispose du
rsultat de laudit prcdent);
le fait quil sagit ou non du premier exercice audit (dans le second cas, et si le prcdent
audit lui a t confi, lauditeur raisonne par exception au niveau de la prise de connaissance
gnrale et de lapprciation du contrle interne, car il va actualiser son dossier permanent).
les difficults rencontres au cours des exercices prcdents dans le droulement de la mission ou les anomalies non corriges.

II. Prparation du plan de mission


Pour pouvoir rdiger le plan de mission, lauditeur va se baser sur la connaissance de lentit
auditer et complter les informations quil a collectes au moment de lacceptation de la mission. Il va sattacher en particulier aux lments suivants:
la stratgie de lentreprise (accrotre ses parts de marchs par croissance externe ou interne)
et ses effets (image, climat social, structure et dpendance financire);
les domaines exigeant de lauditeur une attention et des comptences particulires;
les entreprises ou parties lies et les oprations correspondantes;

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Lopinion se construit progressivement:


par la mise en corrlation systmatique des constatations;
par la synthse progressive des constatations en question;
par leur mise en perspective.

UE 214 Comptabilit etaudit

les circonstances inhabituelles, les vnements importants survenus au cours de lexercice;


les politiques comptables suivies et la description qui en est donne dans lannexe des
comptes annuels;
les mthodes destimations comptables.
Les ventuelles modifications qui seront apportes au plan de mission si des vnements inconnus la date de sa rdaction se produisent (sinistre, litige, transaction inhabituelle) ou si des
anomalies identifies ncessitent des contrles complmentaires doivent tre expliques et
consignes par crit.

III. Contenu du plan de mission


Le plan de mission dcrit de faon synthtique le cadre de la mission et les principaux choix
effectus. Le contenu indicatif du plan de mission est le suivant:
descriptif succinct de lentreprise et ses caractristiques (march, parts de marchs, produits,
stratgie), les principaux interlocuteurs et de ses risques inhrents;
les faits et vnements importants de lexercice;
les observations issues de laudit prcdent et les suites donner;
les conclusions de lvaluation du risque lie au contrle;
les systmes significatifs;
lestimation du risque de non-dtection et les seuils de signification (reclassement,
redressement);
les orientations du programme de travail;
la rpartition des travaux entre co-commissaires aux comptes;
le budget de temps et dhonoraires;
le calendrier de la mission;
la composition de lquipe daudit.

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Section2. Le

programme de travail

Lobjectif du programme gnral de travail est de dfinir la nature, le calendrier, le champ et


lampleur des procdures daudit mettre en uvre pour lapplication du plan de mission.
La norme NEP-300 donne une dfinition du programme de travail (11):
Le programme de travail dfinit la nature et ltendue des diligences estimes ncessaires, au cours de lexercice, la mise en uvre du plan de mission, compte tenu des
prescriptions lgales et des normes dexercice professionnel ; il indique le nombre
dheures de travail affectes laccomplissement de ces diligences et les honoraires
correspondants.

Le programme gnral de travail est complt par des programmes dtaills qui dcrivent les
contrles effectuer en fonction des diffrents objectifs de contrle.
Le contenu indicatif du programme gnral de travail peut se prsenter ainsi:
Les domaines et systmes significatifs couvrir par lapprciation du contrle interne, avec
indication, pour chaque risque inhrent relev, des mesures qui, au niveau du contrle interne,
seraient de nature rduire le risque li au contrle correspondant.
La rpartition par cycles de la charge de travail.
Pour chaque squence de travail (cycle):
les objectifs de chaque contrle;
le risque inhrent estim;
le seuil de signification;
la slection des lments contrler;
les techniques particulires mettre en uvre;
le budget dheures;
le calendrier prvu pour les tests de procdures et les contrles de substance.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Section3. Utilisation

des travaux dun autre professionnel

Le commissaire aux comptes peut tre amen inclure dans son audit les conclusions des travaux dun autre professionnel:
Un autre commissaire aux comptes:
Pour certifier des comptes consolids, il faut que les comptes des filiales soient eux-mmes
certifis. Le commissaire aux comptes utilisera les conclusions des audits raliss par les diffrents commissaires aux comptes des filiales.
Un expert:
Certaines activits ou oprations demandent des connaissances techniques trs particulires
qui ne sont pas matrises par le commissaire aux comptes. Il fera alors appel un expert pour
raliser cette partie de laudit. Ce peut tre le cas, pour apprcier la valorisation de certains
actifs (terrains, constructions), pour vrifier les quantits physiques de certains stocks (minerais, rserves ptrolires), pour sassurer que des calculs actuariels complexes sont sans
erreur matrielle (engagement de retraite), etc.
Un expert-comptable qui effectue des travaux pour son client et/ou qui a une mission de prsentation des comptes annuels:
Pour tablir les comptes annuels, lexpert-comptable ralise des contrles et des vrifications.
Le commissaire aux comptes prend connaissance de ces travaux et en tient compte dans son
programme de travail.

Dans tous les cas, le commissaire aux comptes ne peut pas partager sa responsabilit avec
celle dun autre professionnel intervenant dans lentit quelque titre que ce soit. Il doit donc:
valuer la comptence professionnelle, de celui qui intervient;
sassurer de ladquation des travaux effectus avec ses propres objectifs de contrle;
il joint dans son dossier de travail les lments quil a collects auprs des autres
professionnels;
il effectue les contrles complmentaires quil juge ncessaires.
Uniquement, en cas dintervention dun expert, le commissaire aux comptes:
sassure de la bonne traduction dans les comptes des conclusions de cet expert;
peut faire rfrence aux travaux de lexpert dans le rapport sur les comptes annuels:
lorsquil justifie ses apprciations,
lorsquil met une rserve ou un refus de certifier.

Section4. Utilisation

des travaux de laudit interne

De la mme faon quand il existe un service daudit interne, le commissaire aux comptes prend
connaissance de la nature et de ltendue des travaux qui lui sont confis, des objectifs qui lui
sont assigns.
Pour pouvoir utiliser les travaux de laudit interne, le commissaire aux comptes doit apprcier
(paragraphe4 de la norme NEP-610 Prise de connaissance et utilisation des travaux de laudit
interne):
Les qualifications professionnelles des auditeurs internes et leur exprience acquise
dans ces fonctions;
lorganisation de laudit interne en termes de planification, mise en uvre et supervision
des travaux;
la documentation existante, y compris les programmes de travail et autres procdures
crites;
si la direction prend en compte les recommandations formules par laudit interne et si
elle met en uvre des actions pour rpondre ces recommandations.

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Ces situations sont prsentes dans deux normes qui prcisent dans chaque cas ltendue et le
contenu de ses propres travaux. Il sagit:
NEP-620 Intervention dun expert;
NEP-630 Utilisation des travaux dun expert-comptable intervenant dans lentit.

UE 214 Comptabilit etaudit

Dans la mesure o il estimera quil peut utiliser les travaux de laudit interne, il sassurera que les
travaux raliss correspondent ses objectifs daudit et quils ont t effectus dans des conditions fiables (personnel qualifi, documentation suffisante, conclusions crites).
Lvaluation du contrle interne est prsente au titre3, chapitre5.

Section5. Le

risque daudit

I. Les risques lis lentit audite


Lauditeur a pris connaissance de lentit, de son environnement conomique et rglementaire
et il a pu valuer les risques inhrents.
Il a analys les mesures et procdures mises en place par lentit pour rpondre aux risques
inhrents et en fonction des faiblesses du contrle interne, il a dtermin le risque li au
contrle.
Les risques inhrents et le risque li au contrle sont les deux composantes du risque danomalies significatives dans les comptes. Lauditeur conclut cette analyse en dterminant un niveau
de risque li lentit.
Les normes NEP-250 Prise en compte du risque danomalies significatives dans les comptes
rsultant du non-respect de textes lgaux et rglementaires et NEP-240 Prise en considration de la possibilit de fraude lors de laudit des comptes traitent en particulier de lanalyse
des risques lis lentit.

II. Le risque de non-dtection

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En fonction du niveau de risque li lentit, lauditeur va pouvoir estimer dans quelle mesure il
peut se permettre de ne pas identifier une anomalie existante: risque de non-dtection.
Le lexique de la CNCC donne la dfinition suivante:
Risque de non-dtection Il correspond au risque que le commissaire aux comptes ne
parvienne pas dtecter une anomalie significative.

Lauditeur nest pas labri dune erreur:


dans le recensement des risques;
dans lestimation des risques;
dapprciation de limportance du risque estim compar au niveau de risque non tolrable;
dans llaboration du programme de travail (rpartition et tendue des travaux);
dans le choix des techniques daudit et des conditions de mise en uvre.
Le risque que lauditeur ne dtecte pas une anomalie significative dpend:
des choix effectus dans le programme de travail de contrler ou pas certaines oprations;
de la nature mme des travaux de lauditeur: les oprations ne sont pas toutes vrifies, il est
procd des sondages.
Lauditeur peut ne pas dtecter une anomalie pour diverses raisons. Ce peut tre, par exemple:
une faille, non dtecte, pendant la phase dorientation et de planification de la mission;
une erreur dapprciation de la porte ou de lincidence des constatations;
un choix de procdure daudit malheureux;
la mise en uvre dune procdure en dehors des conditions requises ou dans des conditions
autres que celles qui taient pertinentes.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Exemple
Le compte dentretien et rparation a augment de 2% entre les exercices N1 et N, ce qui
correspond la hausse gnrale des prix constate sur cette priode. Le compte a t analys
en dtail pour les exercices N2 et N1 et aucune anomalie na t constate. Aucun contrle
na t prvu pour ce compte pour lexercice N. Or il savre que la socit audite a effectu
beaucoup moins de rparations par rapport aux annes prcdentes et que des immobilisations ont t comptabilises en charge.
Compte tenu des choix retenus dans le programme de contrle des comptes, cette anomalie
ne sera pas dtecte.
Il existe une relation logique inverse entre, dune part, le risque danomalies estim par lauditeur (risque inhrent et risque li au contrle) et, dautre part, le risque de non-dtection acceptable par lauditeur:
Si le risque li lentit est lev, lauditeur ne peut pas prendre le risque de ne pas dtecter une
anomalie significative: le risque de non-dtection retenu sera faible et les contrles renforcs.
Si le risque li lentit est faible, lauditeur peut alors prendre plus de risque de ne pas identifier une anomalie significative: le risque de non-dtection retenu sera lev et les contrles
seront allgs.
Exemple
Une entreprise ralise de nombreuses oprations ltranger, achats et ventes. Le chiffre
daffaires lexportation reprsente 75% de son chiffre daffaires total. Un nouveau directeur
gnral vient dtre nomm, son prdcesseur tant parti la retraite.

Le prcdent directeur gnral tait rest en poste plus de 20ans. Il avait mis en place des
procdures bien adaptes la taille de lentreprise et son activit. Ces procdures sont toujours en place et nont pas t modifies par le nouveau directeur gnral.
On pourra considrer que le risque li au contrle est faible car les procdures en place ont
dj fait la preuve de leur pertinence et de leur efficience.
Le commissaire aux comptes va donc considrer que le risque de non-dtection quil peut
accepter est moyen.
Il mettra en uvre des contrles plus tendus pour les zones de risques: exhaustivit et valorisation du chiffre daffaires, valorisation des crances la date de clture et carts de conversion, recouvrement des crances et valuation des dprciations pour crances douteuses.
En revanche, il pourra limiter ses contrles pour les comptes lis au personnel, aux impts et
taxes, par exemple.

III. Le risque daudit


Le risque daudit est la synthse des diffrents risques. Le lexique de la CNCC donne la dfinition suivante:
Risque daudit Le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion diffrente de celle quil aurait mise sil avait identifi toutes les anomalies significatives dans
les comptes est appel risque daudit. Le risque daudit comprend deux composantes:
le risque danomalies significatives dans les comptes;
et le risque de non-dtection de ces anomalies par le commissaire aux comptes.

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On pourra considrer que le risque inhrent est lev car les activits lexportation compor
tent des risques difficilement matrisables et les possibilits de recours en cas de litiges plus
alatoires. Le directeur du fait de sa nomination rcente na pas encore acquis une exprience
suffisante de lentreprise (activit et fonctionnement).

UE 214 Comptabilit etaudit

Il est important de ne pas perdre de vue lobjectif de laudit comptable et financier qui est de
certifier (mission lgale) ou attester (mission contractuelle) que les tats financiers sont
conformes lobjectif de la comptabilit: Donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de lentit. Les diffrents destinataires de ces informations
financires, ont besoin de ces informations pour prendre des dcisions (augmentation de capital, investissements, prts, dveloppement dactivit, restructuration, etc.). Lauditeur doit
donc pouvoir conclure que les informations financires publies ne comportent pas danomalies significatives.

Section6. Seuil

de signification

I. Dfinition du seuil de signification


Pour dterminer si une anomalie est significative ou pas, il est ncessaire de fixer une limite.
Lauditeur prend position par rapport cette limite, dtermine ce qui est acceptable et ce qui ne
lest pas, ce quil faut corriger. Cette limite, le seuil de signification, est un point de repre pour
se forger une opinion et pour dterminer ltendue des contrles effectuer (seuil de
planification).
Selon lapprciation de lauditeur, le seuil de signification est le montant au-del duquel une
anomalie (ou les anomalies prises dans leur ensemble) peut affecter la rgularit, la sincrit et
limage fidle des comptes et donc induire en erreur le lecteur de ces comptes. Il est directement
li au risque danomalies qui dpend de lentit (risques inhrents et risque li au contrle).
Il sert identifier les anomalies dtectes et non corriges qui ne sont pas acceptables.
Le seuil de signification fait lobjet de la norme NEP-320 Application de la notion de caractre
significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit qui donne la dfinition
suivante:

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Seuil de signification montant au-del duquel les dcisions conomiques ou le jugement fond sur les comptes sont susceptibles dtre influencs.

II. Dtermination du seuil de signification


La NEP-320 indique:
Lors de la planification de laudit, le commissaire aux comptes dtermine un seuil de
signification au niveau des comptes pris dans leur ensemble.

En fonction de la complexit de certaines oprations et de la sensibilit de certains postes des


comptes annuels plusieurs seuils peuvent tre dtermins, en retenant toujours le point de vue
du lecteur des comptes.
Le seuil de signification permet dapprcier lensemble des anomalies releves. Il est possible de
faire la distinction entre (termes non dfinis dans la norme):
le seuil de redressement applicable aux anomalies ayant une incidence sur le rsultat de
lentit audite et
le seuil de reclassement applicable aux anomalies relatives la prsentation des comptes et
sans incidence sur le rsultat de lexercice audit.
La premire approche du seuil de signification est intuitive, elle dcoule du bon sens, du jugement du professionnel. Prenons un exemple titre de comparaison: quand le chiffre daffaires
dune entreprise est de 3769254,39, on dit que le chiffre daffaires est de 3800k, les autres
chiffres ne sont pas significatifs.
Cette approche nest pas suffisante, il faut dterminer un seuil chiffr de telle sorte quil soit
cohrent dune anne sur lautre. La prise en considration des besoins du lecteur sert de guide

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151

Comptabilit etaudit Srie 3

dans lvaluation du seuil de signification, laspect qualitatif reste donc omniprsent (facteurs
minorants, facteurs aggravants). Plusieurs critres peuvent tre retenus pour le dterminer.
Il sagit de traduire dans une formule le choix dtermin sur la base du jugement du professionnel. La NEP-320 prcise comment dterminer ce seuil:
Sur la base de son jugement professionnel, le commissaire aux comptes identifie des critres pertinents partir desquels, par application de taux ou dautres modalits de calcul, il
dtermine le seuil ou les seuils de signification. Ces critres peuvent tre, par exemple:
le rsultat courant;
le rsultat net;
le chiffre daffaires;
les capitaux propres;
ou lendettement net.
Le choix de ces critres dpend notamment:
de la structure des comptes de lentit;
de la prsence dans les comptes dlments auxquels certains des utilisateurs se fondant sur les comptes sont susceptibles dtre particulirement attentifs;
du secteur dactivit de lentit;
de la structure de lactionnariat de lentit ou de son financement;
de leur variabilit dans le temps.

Lapprciation du seuil de signification peut voluer en cours de mission, en fonction, par


exemple, de faits nouveaux, de ralisations constates diffrentes de celles communiques ou
dvolutions constates pouvant remettre en question lestimation initiale.
Une relation logique inverse existe entre le seuil de signification retenu et le risque daudit:
plus le risque daudit est faible, plus le seuil de signification peut tre lev et inversement.
Exemple

Une erreur de prix sur un article achet ltranger (erreur de conversion) aura pour consquences une mauvaise estimation du prix de vente, donc de la marge et du rsultat net de
lentreprise. Au bilan cette erreur aura une incidence sur la valorisation du stock de marchandises et sur le total du bilan.
Suivant les trois hypothses retenues et compte tenu des besoins du lecteur des comptes,
cette erreur sera significative ou pas et le seuil de signification sera diffrent.
Hypothse
Montant du stock
Erreur dvaluation du stock
% des stocks dans le total du bilan
Incidence sur le total du bilan
Incidence sur le chiffre daffaires
Rsultat net
Incidence sur le rsultat net

1
3150000
3,00%
8,00%
0,50%
0,25%
1800000
5,00%

2
1250000
13%
20%
3%
2%
750000
12%

3
250000
23%
15%
4%
3%
120000
28%

Dans la premire hypothse, lerreur nest pas significative: prsenter un rsultat de plus ou
moins 5% par rapport 1800000 ne changera pas lapprciation du lecteur des comptes
et la variation au bilan de la valeur des stocks de plus ou moins 3% sera galement sans incidence. Lincidence sur le chiffre daffaires tant faible, ce critre ne pourra pas tre retenu.
Un seuil de 10% du rsultat net signifie que toute erreur infrieure 180000 ne donnera lieu
aucun redressement ou aucune remarque sur les comptes de cette entreprise. Lauditeur
apprciera si ce seuil de 180000 est significatif ou pas.
Dans la deuxime hypothse, lerreur de 12% sur le rsultat, le fait passer 660000 ou
840000. Les performances de cette entreprise ne seront pas values de la mme faon. Si
les actionnaires ont lhabitude de percevoir des dividendes hauteur de 50% du rsultat net,

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Une entreprise commerciale a pour activit lachat et la vente doutillage pour des professionnels.

UE 214 Comptabilit etaudit

leur revenu estim 375000 pourrait passer 330000 ou 420000. Dans cette situation
un seuil de signification de 5% du rsultat net pourra, par exemple, tre retenu. Lincidence
sur la prsentation du bilan ne sera pas retenue comme seuil de signification puisque ce nest
pas un lment important pour les actionnaires.
Un seuil de 5% du rsultat net signifie que toute erreur infrieure 37500 ne donnera lieu
aucun redressement ou aucune remarque sur les comptes de cette entreprise.
Dans la troisime hypothse, lerreur de 28% sur le rsultat net est significative. Si lentreprise cherche dvelopper ses activits lexportation depuis plusieurs annes, les lecteurs
des comptes seront sensibles lvolution du chiffre daffaires et la marge ralise. Dterminer
un seuil de signification en fonction du chiffre daffaires pourra tre pertinent.
Il est possible de dfinir des seuils diffrents pour certaines catgories doprations.
Exemple
Dans une entreprise qui a une partie de son activit ltranger, un seuil de signification pourra
tre retenu pour tous les postes concerns, il pourra tre dtermin en fonction du chiffre
daffaires lexportation.
Un autre seuil pourra tre retenu pour les montants prsents dans lannexe des comptes
annuels concernant le niveau des provisions pour dprciation dimmobilisations ou la rpartition
des provisions pour litiges entre provisions dexploitation, financires et exceptionnelles.
Le choix dun seuil de signification est toujours dlicat, car il nest pas toujours possible de
reprsenter par un seul chiffre tous les aspects qui interviennent dans lapprciation gnrale qui
devra tre exprime. Il est le plus souvent utile de dterminer deux, voire trois seuils de signification. Ces analyses rsultent de la pratique plus que de la norme. Suivant les circonstances ou
les priorits de lauditeur, lune ou lautre analyse est retenue.

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III. Seuil de planification


Le seuil de signification prend en compte le niveau de risque li lentit. Il ne prend pas en
compte le risque de non-dtection lie lauditeur. Le seuil de planification tient compte de ce
risque. Il est dfinit ainsi :
Seuil de planification seuil dun montant infrieur au seuil de signification utilis par le
commissaire aux comptes pour dfinir la nature et ltendue de ses travaux. Le seuil de
planification est fix un montant tel quil permet de rduire un niveau acceptable le
risque que le montant des anomalies releves non corriges et des anomalies non dtectes excde le seuil de signification.

Le seuil de signification est utilis pour dterminer sil faut, ou ne faut pas, demander une modification des comptes par rapport aux anomalies identifies.
Le seuil de planification est utilis pour dterminer, en fonction des anomalies potentiellement
significatives que le programme de travail doit permettre de dtecter, les techniques de contrles
utiliser et les procdures daudit mettre en uvre.
Le seuil de signification est dtermin partir de tous les lments pouvant influer sur lidentification des ventuelles anomalies contenues dans les comptes.
La dtermination du seuil de planification ne relve pas du seul calcul arithmtique
mais galement du jugement professionnel. Lorsquil dtermine ce seuil, le commissaire
aux comptes sappuie sur la connaissance quil a de lentit, mise jour au cours de la
mise en uvre des procdures dvaluation des risques, et prend en compte le risque
danomalies dans les comptes de lexercice en cours au vu, notamment, de la nature et de
ltendue des anomalies releves au cours des audits prcdents. Le seuil de planification
est infrieur au seuil de signification. Il est gnralement dtermin en appliquant un pourcentage ce dernier.

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Comptabilit etaudit Srie 3

IV. Autres seuils


chaque tape de la mission, il est ncessaire de se positionner et de donner des repres
lquipe daudit pour que lensemble des travaux soient cohrents et conformes ce quen
attend le commissaire aux comptes. En complment du seuil de planification, il est possible de
dterminer:
Un seuil de remont en synthse qui permet de rcapituler les anomalies releves et de
dterminer si dans leur ensemble elles sont significatives.
Un seuil dinvestigation qui permet dexclure des contrles aux oprations et aux montants
manifestement insignifiants
Ces seuils sont issus de la pratique et ne sont pas normaliss.

V. Les limites du seuil de signification


Le seuil de signification est un lment central de la mission daudit. De son apprciation
dpendent le programme de travail et ltendue des contrles effectuer. Aussi, une erreur
dapprciation aura des consquences quasi mcaniques sur le droulement de la mission:
Un risque sous-estim a pour consquence un seuil de signification fix un niveau trop lev.
Cest prendre le risque que les contrles savrent insuffisants et que des anomalies passent
inaperues.
Un risque surestim a pour consquence un seuil de signification fix un niveau trop bas. Cest
prendre le risque de multiplier les contrles qui seront, de fait, inutiles et, dpasser ct dun
lment important cause dune dispersion dangereuse.

Quel que soit le seuil de signification retenu, son application nest pas automatique. La dcision
revient lauditeur de demander ou pas un ajustement des comptes en fonction des anomalies
constates, de la situation de lentreprise et des circonstances particulires de lexercice audit.
Sil dcide de ne pas demander la correction dune anomalie suprieure au seuil de signification
retenu, il devra justifier sa position. Il en sera de mme sil dcide de demander un ajustement
des comptes pour une anomalie infrieure au seuil retenu.

Section7. Assertions

objectifs de contrle

La comptabilit est tenue dans le respect des principes et rgles comptables. Les comptes
annuels sont galement tablis avec cet objectif. Lauditeur doit sassurer que ces principes et
rgles ont t correctement appliqus; ils deviennent donc pour lauditeur des critres et des
objectifs de contrle, nomms assertions. Ce terme est la reprise dun mot anglais.
La norme NEP-315 Connaissance de lentit et de son environnement et valuation du risque
danomalies significatives dans les comptes en donne la dfinition suivante:
Assertions Critres dont la ralisation conditionne la rgularit, la sincrit et limage
fidle des comptes.

Les assertions sont autant dobjectifs daudit et permettent de dterminer quels sont les
contrles effectuer. En principe, chaque assertion correspond un contrle, un travail effectuer. Mais dans certains cas et en particulier pour les petites entits, un mme travail peut
rpondre plusieurs assertions.
La norme NEP-500 Caractre probant des lments collects donne la liste des assertions:
Assertions concernant les flux doprations et les vnements survenus au cours de la
priode:

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Cest la raison pour laquelle la dtermination du seuil de signification nest jamais dfinitive, le
jugement personnel conduisant croiser les repres et le faire voluer intelligemment au cours
de la mission.

UE 214 Comptabilit etaudit

ralit: les oprations et les vnements qui ont t enregistrs se sont produits et se
rapportent lentit;
exhaustivit: toutes les oprations et tous les vnements qui auraient d tre enregistrs sont enregistrs;
mesure: les montants et autres donnes relatives aux oprations et vnements ont t
correctement enregistrs;
sparation des exercices: les oprations et les vnements ont t enregistrs dans la
bonne priode;
classification: les oprations et les vnements ont t enregistrs dans les comptes
adquats.
Assertions concernant les soldes des comptes en fin de priode:
existence: les actifs et les passifs existent;
droits et obligations : lentit dtient et contrle les droits sur les actifs, et les dettes
correspondent aux obligations de lentit;
exhaustivit: tous les actifs et les passifs qui auraient d tre enregistrs lont bien t;
valuation et imputation: les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour des
montants appropris et tous les ajustements rsultant de leur valuation ou imputation
sont correctement enregistrs.
Assertions concernant la prsentation des comptes et les informations fournies dans
lannexe:
ralit et droits et obligations: les vnements, les transactions et les autres lments
fournis se sont produits et se rapportent lentit;
exhaustivit: toutes les informations relatives lannexe des comptes requises par le
rfrentiel comptable ont t fournies;
prsentation et intelligibilit: linformation financire est prsente et dcrite de manire
approprie, et les informations donnes dans lannexe des comptes sont clairement
prsentes;
mesure et valuation: les informations financires et les autres informations sont donnes fidlement et pour les bons montants.

Exemples

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Assertions concernant les flux


1.Vrifier la ralit des oprations enregistres va consister sassurer que les factures enregistres sont bien adresses lentit concerne (nom, adresse) et quelles correspondent des oprations qui ont bien eu lieu (rapprochement des factures avec des bons de livraison, par exemple)
2. Vrifier lexhaustivit des actifs va consister sassurer quun inventaire physique des
immobilisations a bien t effectu, que toutes les immobilisations prsentes sont bien
comptabilises, que les stocks entreposs lextrieur de lentreprise et lui appartenant sont
bien comptabiliss, etc.
3.Vrifier la mesure des oprations enregistres va consister sassurer que les factures ont
bien t enregistres pour le montant pay, ou payer, que les achats libells en monnaie
trangre ont t convertis au bon cours, etc.
4. Vrifier la sparation des exercices va consister sassurer que les charges constates
davance ont bien t prises en compte que les charges engages et pas encore factures ont
bien t comptabilises, etc.
5. Vrifier la classification va consister sassurer que les dotations aux provisions sont bien
comptabilises dans un compte 68 et que la distinction entre les lments dexploitation,
financiers et exceptionnels a bien t effectue, que les escomptes de rglement sont bien
comptabiliss en produits financiers.
Assertions concernant les soldes
6. Vrifier lexistence va consister sassurer que les biens inscrits dans le fichier des immobilisations, les articles et produits inscrits dans linventaire des stocks sont bien prsents.
7. Vrifier les droits et obligations des actifs immobiliss va consister sassurer que les
immobilisations comptabilises appartiennent bien lentit, quelle dtient bien des droits de
proprit (les biens pris en location ne sont pas immobiliss) et que les provisions correspondent bien une obligation de lentit envers un tiers.

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Comptabilit etaudit Srie 3

8. Vrifier lexhaustivit des actifs et des passifs va consister sassurer quaucun lment
na t oubli
9.Vrifier limputation et lvaluation va consister sassurer que les crances douteuses ont
bien t isoles que leur dprciation est correctement value.
Assertions concernant la prsentation des comptes et lannexe
10.Vrifier la ralit et les droits et obligations des informations fournies dans lannexe va
consister sassurer que les engagements hors bilan concernent bien lentit audite. Dans
les petites socits, il peut y avoir des confusions avec les dirigeants; dans les groupes, il peut
y avoir des confusions avec dautres socits du mme groupe.
11. Vrifier la prsentation et lintelligibilit va consister sassurer que les modles de bilan
et de compte de rsultat prvu dans le plan comptable sont bien utiliss, que la description
des rgles et mthodes comptables est comprhensible, que les vnements importants
expliquant certains soldes ou certaines variations par rapport lexercice prcdent sont clairement exposs.

Section8. La

slection des lments contrler

Le contrle exhaustif de toutes les oprations comptabilises tant exclu, les contrles doivent
ncessairement tre effectus sur une partie de ces oprations. La norme NEP-530 Slection
des lments contrler prcise les diffrentes techniques de slection qui peuvent tre utilises. Le choix de la mthode de slection dpend de chaque contrle.

Lors de la conception des procdures daudit mettre en uvre, le commissaire aux


comptes dtermine, sur la base de son jugement professionnel, les mthodes appropries
de slection des lments contrler. En fonction des caractristiques de la population
quil veut contrler, le commissaire aux comptes utilise une ou plusieurs des mthodes de
slection suivantes:
la slection de tous les lments;
la slection dlments spcifiques;
les sondages.

Exemples
1.La slection de tous les lments va tre utilise pour le contrle des comptes de capitaux
propres dans lesquels il y a peu dcritures, chacune pouvant tre considre comme
significative.
2. La slection dlments spcifiques nest pas une slection au hasard, mais en fonction
dun critre donn. Ce pourra tre un contrle de toutes les factures dentretien et de rparation suprieures 500, pour sassurer quaucune immobilisation na t comptabilise en
charge ou la slection de tous les montants suprieurs au seuil de planification retenu pour une
catgorie de comptes.
3.Les sondages correspondent une slection au hasard, la mthode retenue tant ou ntant
pas statistique. Plus le nombre dcritures contrler sera important plus il sera ncessaire de
recourir une mthode statistique. Constituer un chantillon en prenant une criture toutes les
10 lignes sera considr comme un sondage.

retenir
Le plan de mission est le document de rfrence dune mission daudit. Il dpend du
jugement du professionnel, de lapprciation quil a de lentit audite et prsente les
diligences quil doit mettre en uvre.
La qualit de la mission (formuler une opinion pertinente), son bon droulement dpend en

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Cette slection intervient la fois pour lvaluation du contrle interne et pour les contrles de
substance.

UE 214 Comptabilit etaudit

partie de la qualit des conclusions de lanalyse des risques et des orientations qui ont t
dfinies.
Plus les risques lis lentit (risque inhrent et risque li au contrle) sont faibles, plus le
risque de non-dtection pourra tre lev. Plus les risques lis lentit (risque inhrent et
risque li au contrle) sont levs, plus le risque de non-dtection pourra tre faible.
Le programme de travail est la liste des contrles effectuer pour atteindre les objectifs
fixs: formuler une opinion sur les comptes.
Les assertions sont une aide pour dterminer les travaux effectuer et leur cohrence avec
les objectifs fixs : rapprocher le nombre des factures du nombre des bons de livraison
(exhaustivit) ne permettra pas de vrifier que les montants comptabiliss sont corrects
(valuation).
Le nombre dlments slectionner dpend la fois de la quantit des informations
vrifier et du seuil de signification.

Chapitre5. Documentation des travaux


Rsum
Le dossier de travail, obligatoire, permet de transcrire et de conserver les travaux effectus, les
informations collectes, les analyses et conclusions de chaque tape de la mission.
Le dossier de travail est un lment de preuve par rapport lobligation de moyen.
Le dossier de travail est un lment du contrle qualit des travaux de lauditeur.
La forme et le contenu du dossier de travail ne sont pas normaliss. Il est en gnral compos
dun dossier permanent et dun dossier de lexercice.

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Section1. Objectifs

du dossier de travail

La norme NEP-230 Documentation de laudit des comptes rappelle lobligation de tenir un


dossier de travail.
Le commissaire aux comptes constitue pour chaque entit quil contrle un dossier
contenant la documentation de laudit des comptes. Cette obligation rsulte des dispositions de larticleR.82310 du Code de commerce.

Lauditeur est tenu une obligation de moyen, il doit donc matrialiser ses travaux pour:
tayer et justifier ses conclusions;
justifier que sa mission a t effectue selon les normes de la profession;
mettre la disposition des membres de lquipe daudit, les informations collectes et les
analyses effectues.
Les dossiers sont la proprit de lauditeur. Il doit en assurer:
la confidentialit;
la scurit;
la conservation sur la priode lgale (10ans pour les commissaires aux comptes).
Lorganisation matrielle et la documentation des travaux sont des lments essentiels de la
qualit du dossier daudit et du contrle de cette qualit.
Le dossier de travail retrace toutes les tapes de la mission daudit et doit permettre toute
personne concerne de comprendre la dmarche daudit suivie et la faon dont lopinion sest
forme.
En matire de contrle lgal des comptes, les dossiers du commissaire aux comptes ne sont
accessibles quaux personnes qui y sont autorises par la loi. Ils sont mis disposition:

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Comptabilit etaudit Srie 3

des autres commissaires aux comptes en cas de co-commissariat, daudit de comptes consolids, de succession de commissaire aux comptes, etc.;
des contrleurs pour les besoins de lexamen dactivit ou des contrles prvus par les textes.
Le secret professionnel est oppos toute autre personne, en particulier lentit audite. Le
non-respect du secret professionnel est un dlit pnal.

Section2. Organisation

et structure du dossier de travail

I. Contenu du dossier de travail


La norme NEP-230 prcise la forme, le contenu et ltendue de la documentation.
Les principaux points couverts par les dossiers de travail sont:
lorganisation, la planification de la mission;
le classement appropri des lments probants recueillis lors des travaux accomplis;
la supervision et la revue des travaux effectus;
le suivi de la mission dun exercice sur lautre, lorsque laudit est rcurrent.

II. Organisation matrielle du dossier de travail


Chaque auditeur a une organisation et une structure des dossiers de travail qui lui sont propres
qui dpendent notamment de:
la nature de la mission, son importance et sa complexit;
le type de rapport mettre;
la nature et la complexit des activits de lentit audite;
lorganisation de la revue et de la supervision des travaux des collaborateurs.

Pour des raisons pratiques, le dossier de travail est articul en deux volets:
le dossier permanent et pluriannuel, tenu et exploit au cabinet;
le dossier de lexercice, dit aussi dossier annuel ou dossier courant, constitu chez le
client.

Section3. Le

dossier permanent

I. Objectif du dossier permanent


Lobjectif est:
le regroupement des documents durables;
la centralisation des donnes dont lincidence concerne plusieurs exercices sociaux
conscutifs.
Lorsque la mission daudit est ponctuelle, cest un mode commode de centralisation des informations recueillies lors de la prise de connaissance gnrale et de lapprciation du contrle
interne et utile aux diffrents cycles couverts.
Lorsque la mission est rcurrente, le dossier permanent est une base de donnes pluriannuelle,
point de dpart de lactualisation de la prise de connaissance gnrale et de lapprciation du
contrle interne. Il regroupe des documents et des donnes dune dure de vie couvrant plusieurs exercices, ce qui permet de prparer lintervention de contrle des comptes.

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Dune faon gnrale, dans chaque structure, les dossiers de travail sont standardiss en fonction des types de mission. Le recours des logiciels est de plus en plus frquent et saccompagne dune dmatrialisation plus ou moins complte des dossiers.

UE 214 Comptabilit etaudit

II. Contenu indicatif du dossier permanent


Les rubriques prsentes ci-aprs correspondent celles qui sont gnralement retenues. La
Compagnie nationale des commissaires aux comptes propose un modle de dossier dont lutilisation nest pas obligatoire:
prsentation synthtique de lentreprise (secteur dactivit, organigramme, historique, principaux interlocuteurs et partenaires, etc.);
suivi de la mission (acceptation du mandat, lettre de mission initiale).
description et analyse du contrle interne;
informations caractre juridique concernant lentit audite (statuts, PV des assembles
gnrales, etc.);
informations concernant le personnel (convention collective, accord dintressement et de
participation, conclusions des contrles Urssaf, etc.);
informations caractre fiscal (particularits fiscales, conclusions des contrles fiscaux, rescrits, etc.);
information comptable et financire (rglementation spcifique, plan de compte sectoriel, etc.);
principaux engagements (baux, hypothques, garanties des emprunts, etc.);

Section4. Le

dossier de lexercice

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I. Objectif du dossier de lexercice


Le dossier de lexercice suit le droulement de la mission, toutes les tapes y sont consignes.
Il a pour finalit de:
expliciter la planification de la mission, la nature, le calendrier, ltendue et les conditions de
mise en uvre des procdures daudit dployes en concordance avec les objectifs de la
mission;
rassembler les notes dorientation, les notes de synthse, les feuilles de travail, les documents
de travail et analyses tablies par lentit, les documents remis par lentit et ceux reus en
rponse aux demandes dinformation, etc.
expliciter les raisonnements et les apprciations essentielles pour les questions importantes
pour lesquelles lauditeur a exerc son jugement professionnel, et les conclusions retenues.
Le dossier de lexercice est, par ailleurs, un lment de preuve en cas de mise en cause de la
responsabilit civile professionnelle du commissaire aux comptes. Dans ce contexte, tous les
travaux effectus non consigns dans le dossier de travail ne peuvent pas tre mis en avant et
sont donc perdus.

II. Contenu du dossier de lexercice


Suivant la structure et la taille du cabinet, le dossier de lexercice sera plus ou moins informatis.
Lobjectif de linformatisation tant de gagner en temps, en fiabilit et den permettre la consultation aise par tous les intervenants.
titre indicatif, les lments les plus caractristiques du contenu du dossier de lexercice sont
les suivants:
la lettre de mission (voir chapitre3, section2);
le plan de mission et programme de travail (voir chapitre4, sections1 et2);
les questionnaires dapprciation du contrle interne et les feuilles de travail sur les tests de
procdures (voir titre3);
par cycle, le programme de travail, les feuilles de travail concernant la collecte des lments
probants et les pices justificatives appropries;
les synthses par cycle et la note de synthse gnrale (solutions aux problmes soulevs et
dcisions importantes pouvant affecter la mission, excution et conclusion des travaux)
(voirchapitre8, section1);

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Comptabilit etaudit Srie 3

la dclaration de la direction, qui rcapitule ou complte par crit, la fin des travaux, certaines informations donnes par celle-ci au cours de la mission;
les comptes annuels, balances gnrales et auxiliaires;
les notes ou correspondances changes avec la direction de lentit concernant directement
la mission ainsi que les comptes rendus de runion de lquipe daudit;
les rapports.
Le dossier de lexercice du commissaire aux comptes doit galement contenir tous les travaux
spcifiques la mission de certification des comptes ou aux obligations qui lui incombent en
plus de laudit des comptes: informations et vrifications spcifiques, procdure dalerte, rvlation de faits dlictueux, DDL, etc.

Section5. Organisation

par cycle

I. Dfinition dun cycle


Lvaluation du risque danomalies significatives, et la dtermination des zones de risques se
basent sur les fonctions de lentreprise. Chaque fonction ralise des oprations qui lui sont propres.
Suivant la mme logique, le contrle des comptes est le contrle de la comptabilisation des
oprations ralises par les diffrents services ou dpartements de lentreprise et appuys par
les mmes justificatifs indpendamment des comptes utiliss.
Un cycle est lensemble des comptes de bilan et des comptes de gestion qui correspond une
fonction de lentreprise, une catgorie doprations: achats, ventes, personnel, trsorerie et
financement, etc.
Ainsi, les comptes de gestion sont contrls en mme temps que les comptes de bilan: achats
fournisseurs, clients ventes, immobilisations et amortissements, etc.

Ce dcoupage suit les grandes rubriques du bilan. Une marge de manuvre est laisse lauditeur dans lassociation des comptes examiner ensemble. Par exemple, certains consacrent un
cycle la notion de sparation des exercices quand dautres rattachent au cycle Fournisseurs/
Achats les charges constates davance, les factures et avoirs non parvenus et les effets payer
et que dautres encore rattachent les effets payer au cycle Trsorerie. Des auditeurs rattacheront les fournisseurs dimmobilisations aux cycles dimmobilisations.
Lorganisation du dossier de travail suit la logique du droulement des contrles: classement par cycle.
Cette organisation facilite la rpartition des travaux entre tous les membres dune quipe qui
intervient dans une mme entit. Le risque domission dans les contrles des comptes se trouve
ainsi largement rduit.
Les cycles le plus souvent retenus sont:
capitaux propres;
provisions pour risques et charges;
emprunts et trsorerie;
immobilisations;
stocks;
achats/fournisseurs;
ventes/clients;
personnel et organismes sociaux;
impts et taxes;
groupe;
dbiteurs et crditeurs divers;
charges et produits exceptionnels.

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Travailler par cycle facilite le contrle des comptes obligatoirement lis: les comptes 6815 et
7815 de dotations et reprises de provisions ne sont mouvements quavec les comptes 15 de
provisions pour risques et charges, par exemple.

UE 214 Comptabilit etaudit

II. Le programme de travail dun cycle


Le programme gnral de travail est rparti par cycle puis, lintrieur de chaque cycle, par
thmes et par objectifs de contrle.

A. Lobjectif du programme de travail dun cycle


Lobjectif du programme de travail par cycle est:
de dfinir les travaux effectuer;
de favoriser leur bonne excution;
den permettre le contrle.

B. Le contenu du programme de travail


Le programme de travail est constitu dinstructions lattention des collaborateurs relative la
mise en uvre des procdures daudit:
les objectifs de laudit;
les diffrents contrles raliser;
les techniques de contrle utiliser;
les conditions de leur mise en uvre;
le budget dheures;
le calendrier dinterventions.

Section6. Les

feuilles de travail

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I. Lobjectif des feuilles de travail


Les travaux sont consigns sur une feuille de travail dont lobjectif:
de permettre la comprhension de la dmarche daudit suivie et des conclusions de la mission;
dasseoir et de justifier lopinion mise;
de rendre possible la revue du dossier par le signataire (et ventuellement par le co-commissaire
aux comptes);
de permettre le contrle du dossier par ceux qui y ont lgalement accs;
de servir de point de reprise laudit suivant.

II. Les niveaux de feuilles de travail


Pour prendre rapidement connaissance des conclusions des travaux et permettre une revue
rapide du dossier, plusieurs types de feuilles de travail sont utiliss qui correspondent des
niveaux diffrents de la dmarche de contrle.
Les niveaux les plus classiques sont les suivants:
feuille de base (note de contrle);
feuille de travail rcapitulative par type de contrle lintrieur dun cycle;
feuille de synthse pour le cycle;

III. Le contenu des feuilles de travail


Il ny a pas de prsentation standard des feuilles de travail. Certaines mentions indispensables
doivent y figurer:
identification de lentit et de lexercice audit, du collaborateur, du responsable du dossier, de
la date des travaux, etc.;
documentation des travaux effectus:
nature du contrle,
objectif du contrle et techniques de contrle utilises,

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Comptabilit etaudit Srie 3

tendue du contrle, slection des lments contrler,


rsultat du contrle, conclusion.
Les documents ou copie de documents de lentit ou de tiers, justifiant les donnes contrles
sont annexs la feuille de travail.
Les feuilles de travail peuvent tre tablies et conserves sur papier ou support informatique
(utilisation de logiciel daudit). Elles doivent tre accessibles et lisibles par dautres personnes
que leur auteur.
La rdaction des feuilles de travail lappui des travaux effectus prend du temps. Mais des
feuilles de travail bien rdiges vitent les dperditions dinformation et les dispersions, facilitent
le mrissement des conclusions et la synthse progressive, et permettent la revue du dossier de
travail dans de bonnes conditions. Cest un gage de la qualit de lopinion et finalement ce nest
jamais du temps de perdu.
Remarque
Une photocopie annote ou un fichier exploit sont des lments danalyse faisant partie
dune feuille de travail. Il est alors important de bien rfrencer les diffrents documents se
rattachant un contrle, pour faciliter la lecture aposteriori, reclasser une feuille qui aurait t
retire du dossier.
Exemple de feuille de travail
Nom du cabinet
Nom du client
Exercice
Date des travaux

Fournisseurs Achats
Fournisseurs dexploitation
Commissaire
Collaborateur
auxcomptes:

Rfrence
Page1/x
Ncompte
Solde du compte

TRAVAIL EFFECTU
Analyser les critures comptabilises dans le compte factures non parvenues
Revue des factures reues aprs la clture et vrification que celles concernant lexercice ont bien t
comptabilises en factures non parvenues
Revue des factures reues avant la clture et vrification que celles concernant lexercice suivant ont
bien t comptabilises en charges constates davance
Mmes contrles pour les avoirs
ANALYSE

CONCLUSION

retenir
La documentation des travaux est une obligation rglementaire et un outil de travail
indispensable.
Le dossier permanent regroupe des informations caractre pluriannuel.
Le dossier de lexercice regroupe toutes les informations et travaux relatifs un exercice,
classs par cycle pour suivre lorganisation de lentreprise et la comptabilisation des
oprations ralises par chaque service ou dpartement.
Tous les travaux doivent tre clairement dcrits et documents. La dmarche de lauditeur
est traduite dans le dossier de travail.
Les conclusions du dossier de travail sont le fondement de lopinion de lauditeur.

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OBJECTIF
Contrle de la sparation des exercices

UE 214 Comptabilit etaudit

Chapitre6. La collecte des lments probants


Rsum
La collecte des lments probants est la partie la plus technique de la mission daudit.
Les lments probants collecter concernent la fois lvaluation du contrle interne (tests de
procdures) et le contrle des comptes.
Cette tape est essentielle dans la formation de lopinion de lauditeur.
Les techniques utiliser sont dfinies dans les normes ISA. La bonne utilisation des techniques
est une garantie de la qualit de laudit. Elles peuvent tre utilises seules ou combines.
Toutes les techniques nont pas la mme valeur probante. Une information reue dun tiers a
plus de valeur quune information donne par un salari de lentit audite. Une constatation
faite par lauditeur a plus de valeur quune information qui lui est rapporte.
Le choix des techniques utiliser en fonction des objectifs relve du jugement du professionnel.

Section1. Les

lments probants

I. Dfinition des lments probants


Ce sont toutes les informations, documents, donnes collects au cours de la mission qui permettent lauditeur de se forger son opinion. La norme NEP-500 prcise:
Tout au long de son audit des comptes, le commissaire aux comptes collecte des lments qui lui permettent daboutir des conclusions partir desquelles il fonde son opinion sur les comptes.

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Les lments probants sont dfinis dans le lexique de la CNCC:


Informations obtenues par le commissaire aux comptes pour aboutir des conclusions
sur lesquelles il fonde son opinion. Ces informations sont constitues des documents
justificatifs et de pices comptables ayant servi ltablissement des comptes et qui
viennent corroborer des informations provenant dautres sources.

Il sagit, la fois:
de ce qui est recueilli au fil de laudit en cours;
des informations issues des audits prcdents (lorsque la mission est rcurrente; ce qui est le
cas pour lintervention de certification des comptes mais peut ltre aussi pour laudit contractuel des comptes annuels);
et de celles rassembles lorsque lauditeur pressenti a pris connaissance de lentreprise et de
son environnement avant daccepter sa mission (donc ncessairement avant mme de pouvoir
la commencer).

II.

Qualits des lments probants

Lopinion de lauditeur se forme tout au long de la mission et de la collecte des lments probants. Les lments collects pourront tre considrs comme des lments probants sils ont
la fois:
la qualit probante, cest--dire le fait que les lments collects soient appropris et pertinents par rapport aux assertions vrifier;
et le caractre suffisant de la quantit dlments prsentant la qualit probante en question.
La valeur probante dpend de la pertinence et de la validit des lments collects donc la fois:
de la source laquelle ils ont t recueillis;
de la procdure qui a permis de les collecter;

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Comptabilit etaudit Srie 3

des conditions dans lesquelles cette collecte a t effectue;


de lanalyse des lments collects.
Lapprciation du caractre suffisant du nombre dlments communiqus relve plus du
jugement professionnel de lauditeur que dune apprciation mathmatique.
La notion de valeur probante et les exigences en matire de nombre suffisant sont interdpendantes et ne doivent jamais tre dissocies.

III. La dmarche de lauditeur


Lopinion se construit par rapport une accumulation dlments qui doivent rpondre aux
questions que se pose lauditeur, donc aux assertions. Un lment collect nest pas toujours
une preuve lui seul. Il peut reprsenter simplement une prsomption qui devra tre complte
par dautres lments.
Lauditeur doit donc:
construire un faisceau convergent dlments concordants qui serviront de base lopinion
quil doit exprimer;
faire la synthse des lments recueillis au fur et mesure, de ses constatations, en fonction de
leur origine et de leur nature, pour prendre appui sur ce qui a t fait et articuler ce qui reste faire.
Dune manire gnrale, les lments recueillis directement par lauditeur ont, ses yeux, une
force suprieure ceux qui ne lont pas t. Et trs logiquement, les informations recueillies ont
plus de poids quand elles sont appuyes par des documents. Un original sera toujours plus
crdible, quune copie.

Section2. Les

tapes de la collecte des lments probants

La ralisation de tests de procdures qui complte lvaluation du contrle interne fait partie de
la collecte des lments probants.
Aprs avoir pris connaissance de lorganisation du contrle interne et des procdures mises en
place, aprs les avoir analyses en fonction des risques inhrents identifis pour en dterminer
les ventuelles faiblesses, des tests de procdures doivent tre effectus.
Les conclusions des tests permettent de confirmer ou dinfirmer les premires conclusions sur
les risques danomalies dans les comptes. Ces conclusions permettent dorienter les contrles
des comptes, ou dajuster les orientations dj dtermines. Le plan de mission sera ventuellement modifi en consquence.
Lvaluation du contrle interne est prsente au titre3, chapitre5.

II. Le contrle des comptes ou contrle de substance


Le contrle des comptes ou contrle de substance est la principale source de collecte des lments probants. Il consiste vrifier les critures comptables en utilisant les connaissances
acquises lors de lapprciation du contrle interne, suivant le programme de travail tabli.
Exemple
Les rapprochements bancaires sont automatiss, le responsable de la comptabilit les vise
tous les mois aprs les avoir vrifis. Lors de lapprciation du contrle interne, il a t constat
que ces vrifications sont bien faites et que les erreurs sont dtectes et corriges. Lors du
contrle des comptes, seul le rapprochement bancaire du mois de clture sera vrifi.

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I. Tests de procdures

UE 214 Comptabilit etaudit

Dans la situation inverse o les rapprochements bancaires sont effectus manuellement par la
comptable sans aucune vrification par une tierce personne, la vrification des rapprochements bancaires ne concernera pas seulement celui du mois de clture, mais galement des
rapprochements effectus pour dautres mois.
La base des travaux de contrle est en grande partie constitue dextraits de la comptabilit,
balances auxiliaires, extraits de grand-livre. Il est donc ncessaire au pralable de sassurer que
ces documents sont complets et conformes aux montants inclus dans les comptes annuels.
Suivant les dates dintervention, la plus grande partie des travaux devant tre effectues avant
la tenue du conseil dadministration qui arrte les comptes, les commissaires aux comptes
peuvent travailler partir dun projet de comptes annuels ou mme partir dune balance.

Section3. Techniques daudit:

les outils de lauditeur

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Pour collecter les lments ncessaires dans le cadre de laudit des comptes, lauditeur choisit
parmi les techniques de contrle dfinies dans la norme NEP-500:
Linspection:
des enregistrements ou des documents, cela consiste examiner des enregistrements
ou des documents, soit internes, soit externes, sous forme papier, sous forme lectronique ou autres supports,
des actifs corporels, cela correspond un contrle physique des actifs corporels;
lobservation physique, qui consiste examiner la faon dont une procdure est excute au sein de lentit;
la demande dinformation, qui peut tre adresse des personnes internes ou externes
lentit;
la demande de confirmation de tiers, qui consiste obtenir de la part dun tiers une
dclaration directement adresse au commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations;
la vrification dun calcul;
la rexcution de contrles, qui porte sur des contrles raliss lorigine par
lentit;
les procdures analytiques, qui consistent apprcier des informations financires
partir:
de leurs corrlations avec dautres informations, issues ou non des comptes, ou avec
des donnes antrieures, postrieures ou prvisionnelles de lentit ou dentits
similaires,
et de lanalyse des variations significatives ou des tendances inattendues.

La norme NEP-500 prcise que ces techniques de contrle peuvent sutiliser seules ou en
combinaison tous les stades de laudit des comptes.
En cas dimpossibilit dutiliser une technique prvue dans le programme de travail, un contrle
alternatif doit tre mis en uvre.
Exemple
Le collaborateur qui devait assister la prise dinventaire des stocks de marchandises dune
socit commerciale est immobilis par une mauvaise entorse, faite la veille. Aucun autre collaborateur ne peut le remplacer. Il faudra donc raliser dautres contrles pour remplacer au mieux
ce qui na pas pu tre fait. Ce sera par exemple de rapprocher les quantits des derniers achats
avec les quantits en stock, de rapprocher les quantits en stocks avec les premires ventes de
lexercice suivant. En effet, chaque contrle correspondant un objectif a son importance. Il nest
pas possible de changer dapprciation si les travaux ne peuvent pas se drouler comme prvu.
Ces techniques sont prsentes ci-aprs, sauf la rexcution de contrles qui ne ncessite pas
de dveloppements particuliers.

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Comptabilit etaudit Srie 3

I. Linspection
A. Dfinition et champ dapplication
Lauditeur recueille directement des lments en consultant ou en examinant:
des enregistrements (livres comptables);
des documents (factures mises ou reues, dclarations fiscales, contrats, etc.);
des actifs corporels (immobilisations, stocks).
Linspection des actifs physiques porte sur:
leur existence;
leur tat (utile pour lapprciation dune valeur dinventaire);
et les lieux et conditions dutilisation.
La fiabilit de linspection de livres et documents dpend:
des conditions dans lesquelles linspection intervient;
des comptences de celui qui y procde et de son degr dattention;
de la nature et de la source des lments (selon quils sont crs par lentreprise ou par un
tiers, et quils sont ou non dtenus par lentreprise);
Les limites de cette technique:
Elle ne donne pas ncessairement dindication sur leur proprit (sauf, par exemple, existence de
plaques matriel en crdit-bail proprit de ou clause de rserve de proprit), ni leur valeur.

Linspection est mise en uvre:


pour les besoins de lorientation et de la planification de la mission daudit des comptes, lors
de la prise de connaissance (visite des lieux), car elle fournit des informations sur lentreprise
et corrobore celles obtenues, autrement, de la direction et du personnel;
puis pour les besoins de lapprciation du contrle interne comptable et financier (pour chacun
des systmes significatifs: consultation des descriptifs, tests de procdure);
et lors du contrle des comptes (contrle dimmobilisations par rapport au fichier des immobilisations, par exemple).

C. Dossier de travail
La matrialisation de cette technique dans le dossier de travail consistera dcrire les biens
inspects et conserver une copie de tout ou partie des documents inspects.
Exemples
1.Linspection dans le cadre de la prise de connaissance ou de sa mise jour
Une socit est grossiste en fruits et lgumes vient de faire construire un nouvel entrept pour
le stockage des produits quelle commercialise. Un commissaire aux comptes a t nomm
deux ans auparavant. Avant de prparer le plan de mission et le programme de travail pour
lexercice, il viendra visiter ce nouveau btiment pour dterminer si des contrles spcifiques
doivent tre effectus concernant la comptabilisation de ce nouvel actif: dcomposition (principaux lments isoler) ou pas.
2.Pour cette mme socit, il pourra avoir prvu une valuation de la procdure dentre en
stock (contrle interne). Cette procdure prvoit que le magasinier compare le bon de
commande avec le bon de livraison (articles et quantits), quil appose son visa sur le bon de
livraison avant de le transmettre au service comptable et quil saisisse les quantits dans le
logiciel de gestion du stock.
Les prix sont fixs par contrat chaque saison avec les diffrents fournisseurs et saisis dans
le logiciel par le responsable des achats.
Linspection pourra consister vrifier que le visa est bien port sur les bons de livraison et
que les prix sont conformes aux contrats.

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B. Mise en uvre

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3.Au moment du contrle des comptes, il sagira de contrler la valeur du stock la clture
de lexercice. La procdure dinventaire physique du stock prvoit que ltat informatique est
annot par les salaris chargs de faire le pesage des produits en stock: quantits conformes
ou pas linventaire permanent, carts (les produits dtriors et invendables ne sont pas
pess). Des remarques peuvent tre ajoutes. Linspection pourra consister vrifier que les
tats informatiques sont bien annots et que le montant comptabilis correspond la valorisation de linventaire physique.

II. Lobservation physique


A. Dfinition et champ dapplication
Lauditeur recueille directement des lments en examinant:
un processus;
la faon dont une procdure est applique (ex.: la prise dinventaire par le personnel dsign, aux
emplacements prvus, dont les mthodes de comptage et le relev des existants physiques);
des procdures de contrle ne laissant aucune trace matrielle.
La diffrence faite entre linspection et lobservation physique est que linspection concerne des
biens matriels (documents ou actifs) alors que lobservation concerne lexcution de tches en
fonction des consignes pralablement tablies (application de procdures).

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B. Mise en uvre
Lobservation physique est mise en uvre:
pour les besoins de lorientation et de la planification de la mission, lors de la prise de connaissance (prise de connaissance de certaines procdures pour dterminer les moyens de contrle
appropris);
lors de lapprciation du contrle interne comptable et financier (fonctionnement de procdures comptables des systmes significatifs et conformit aux descriptifs; permanence dans
le temps des bonnes pratiques);
et lors du contrle des comptes (prsence linventaire physique pour constater lapplication
de la procdure dont le descriptif crit a pralablement t examin).

C. Dossier de travail
La matrialisation de cette technique dans le dossier de travail consistera dcrire les processus et les procdures observes et donner une apprciation sur leur conformit avec le manuel
de procdures.
Exemples
Une association gre plusieurs tablissements dont un tablissement dhbergement de personnes en grandes difficults financires et sociales. Une participation financire est demande aux hbergs. Cette participation est dtermine avec les ducateurs en fonction des
ressources de chacun. Elle leur est verse en dbut de mois en espces (le plus souvent, il
sagit de personnes qui nont pas de compte bancaire). Des procdures concernant la manipulation des espces et la gestion de la caisse ont t mises en place: les ducateurs tiennent
un tat des recettes et des ventuelles dpenses en espces qui sont transmis en dbut de
mois suivant la secrtaire avec les sommes correspondantes, dduction faite dun fonds
de caisse. Aprs avoir vrifi ces tats, la secrtaire les transmet au comptable.
Un commissaire aux comptes vient dtre nomm. Avant daccepter sa mission, il avait pris
connaissance de cet tablissement et de ses principales modalits de fonctionnement.
1.Prise de connaissance
Avant de rdiger le plan de mission et le programme de travail, il lui a sembl important de
mieux connatre les procdures lies aux oprations en espces. Il est prsent, le jour de la

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Comptabilit etaudit Srie 3

vrification des caisses des ducateurs pour regarder, observer comment travaille la secrtaire, si sa faon de faire correspond bien la procdure prvue. Ses conclusions lui permettront de prvoir les contrles faire et de connatre les documents qui seront utiles conserver
dans le dossier de travail.
2.valuation du contrle interne
Un collaborateur du commissaire aux comptes intervient au mois de septembre pour faire lvaluation du contrle interne de cet tablissement. cette occasion, il va observer comment le
comptable enregistre les oprations de caisse, comment il analyse et traite les ventuels carts,
quelles informations il retransmet aux ducateurs en cas derreur dans la tenue de leur caisse.
Ces observations permettront de vrifier que les procdures mises en place assurent une bonne
scurit dans la tenue de la comptabilit, que toutes les oprations ont bien t enregistres ou
au contraire quil y a des risques domission dans lenregistrement des oprations en espces.
Dans ce dernier cas, il faudra faire plus de vrifications lors du contrle des comptes.
3.Contrle des comptes
Le jour de lintervention du collaborateur pour le contrle des comptes, celui-ci demandera, en
particulier, au comptable de faire un dcompte physique de la caisse et de le rapprocher du
brouillard de caisse, et du dernier solde en comptabilit. Lobservation de ces tches lui permettra de sassurer quil ny a pas dcarts entre les montants comptabiliss et les sommes
rellement en caisse. Les dcomptes physiques de caisses prsents postrieurement leur
tablissement peuvent avoir t corrigs des carts sans que cela soit visible aposteriori.

III. La demande dinformation


A. Dfinition et champ dapplication
Les demandes dinformations (ou dexplications) permettent de se procurer des informations
auprs de personnes comptentes soit lintrieur de lentit, de manire formelle ou informelle,
soit lextrieur de lentit (avocats, conseils extrieurs, etc.).

B. Mise en uvre
La demande intervient chaque tape:
au titre de lorganisation et planification de la mission lors de la prise de connaissance gnrale
ou lors de son actualisation (mise jour du dossier permanent);
au cours des oprations dapprciation du contrle interne comptable et financier (recoupements pour apprcier si un contrle, seul ou associ dautres, prvient, dtecte ou corrige
les anomalies significatives, pour sassurer des conditions de fonctionnement des services
comptables et savoir si les enregistrements sont jour et correctement suivis et justifis);
lors du contrle des comptes, directement (par exemple: leve dtats auprs du greffe du
tribunal de commerce dpt des comptes annuels, extrait K-bis, certificat de non-faillite du
cadastre et des hypothques, etc.).

C. Demande dinformation auprs dun avocat


Les relations dun avocat avec son client sont couvertes par le secret professionnel. Par respect
du secret professionnel, les demandes dinformations aux avocats sont formules par lentit
audite. La norme NEP-501 Caractre probant des lments collects (applications spcifiques) prcise que le commissaire aux comptes demande la direction de lentit dobtenir
de ses avocats des informations sur ces procs ou litiges et de les lui communiquer.
Cette procdure nenfreint pas le secret professionnel car cest le client de lavocat qui fournit
lui-mme des informations lauditeur.

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Cette technique est la plus utilise. Savoir poser des questions est lune des qualits des auditeurs.

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D. Dossier de travail
La matrialisation de cette technique dans le dossier de travail consistera faire un rsum des
entretiens, joindre les courriers reus en rponse aux demandes dinformations. Le caractre
probant sera renforc si des documents peuvent tre joints lappui des informations
obtenues.

E. Les limites de cette technique


Le caractre probant de cette technique dpend de plusieurs facteurs:
la collecte des informations est faite directement par lauditeur ou pas;
la qualit de la personne qui a donn linformation, son degr de responsabilit dans la structure audite;
les informations collectes peuvent tre recoupes, ou pas, avec dautres informations ou des
documents.
Exemples

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1.Mise jour de la connaissance de lentit


Au moment de prparer le plan de mission et le programme de travail, un commissaire aux
comptes sollicite un entretien avec le dirigeant de la structure audite. Celui-ci linforme quun
salari vient dengager une procdure au prudhomme car il considre quen application de la
convention collective, il a droit une prime qui ne lui a pas t verse. Si ce salari obtient gain
de cause, une vingtaine dautres salaris seront concerns, ce qui entranerait une augmentation de la masse salariale de 3% et un rappel de salaire sur cinq ans de plus de 400k (montant lev pour lentit concerne). Cette information obtenue, ce commissaire aux comptes
inclura dans son programme une demande dinformation auprs de lavocat (pour connatre
ltat davancement de ce litige).
2.Apprciation du contrle interne
Le commissaire aux comptes pourra, par exemple, vrifier comment sont values les provisions en interrogeant le directeur financier, le responsable comptable et ainsi sassurer que les
montants comptabiliss sont dment autoriss.
3.Contrle des comptes
Une demande dinformation sera faite auprs de lavocat de cette entit, pour connatre
limportance du risque encouru davoir verser cette prime et ainsi de ce faire une opinion sur
le montant de la provision qui a t comptabilise.
Au moment du contrle des comptes, le collaborateur de ce commissaire aux comptes rencontre le dlgu syndical qui est lorigine de ce litige, prs du distributeur de boissons. Il
se fait expliquer la demande du salari et est convaincu du bon droit des salaris. Le recoupement des informations obtenues en externe (auprs de lavocat), en interne (auprs des
salaris) avec les dispositions de la convention collective, permettra au commissaire aux
comptes de se faire une opinion sur limportance de ce litige et du montant de la provision
correspondante.

IV. La demande de confirmation des tiers


Le terme circularisation est remplac par le terme demande de confirmation des tiers dans
NEP-505 Demande de confirmation des tiers. Il sagit de la mme technique et dans la pratique ces deux termes coexistent.
Celle-ci est plus particulirement adapte la mission de commissariat aux comptes. Elle se
justifie par le fait que des lments en provenance de lextrieur de lentreprise peuvent avoir une
valeur probante suprieure ceux que lentreprise tablit.

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Comptabilit etaudit Srie 3

A. Dfinition et champ dapplication


Lobjectif de la demande de confirmation des tiers est dobtenir des informations dun tiers
pour la comparer avec leur traduction dans les comptes (client, fournisseurs, par exemple) ou
avec les choix faits par la direction (valuation dun litige, par exemple). Cette technique est le
plus souvent utilise pour sassurer de la rciprocit de soldes de tiers dans les livres de
lentit contrle par comparaison avec de solde du compte de lentit audite dans les livres
desdits tiers.
La demande de confirmation de tiers est une technique trs formelle de contrle, dont les modalits doivent tre respectes pour en assurer la validit, et qui consiste en:
une demande crite de lauditeur pour obtenir de faon volontaire mais pas spontane une ou
plusieurs informations utiles sa mission;
cette demande envoye un tiers lentreprise contrle;
la rponse adresse directement lauditeur.
Les demandes de confirmation peuvent concerner le solde de certains comptes ou dautres
informations:
Cette technique de contrle est gnralement utilise pour confirmer un solde de compte
et les lments le composant, mais elle peut aussi permettre de confirmer:
les termes dun contrat ou labsence daccords particuliers susceptibles davoir une
incidence sur la comptabilisation de produits;
ou labsence dengagements hors bilan.

B. Mise en uvre
De telles demandes sont mises en uvre, le plus souvent, lors de la phase de contrle des
comptes.
Le recours la demande de confirmation de tiers ncessite laccord pralable de lentit contrle. Il est donc utile de la mentionner dans la lettre de mission. La mise en uvre de cette technique ncessite du temps et des moyens spcifiques. Elle doit tre correctement organise.
Le refus est possible, et lauditeur ne peut passer outre. Lauditeur doit toujours obtenir des
explications sur les motifs du refus, qui peuvent tre de simples difficults matrielles.
Le refus peut tre fond: difficults faire face aux travaux qui incombent lentit, existence de litiges
dj connus qui rendraient les rponses sans valeur probante. Le refus peut galement ne pas tre
justifi et lauditeur en tire les consquences sur les autres contrles effectuer ou sur son opinion.
En cas de refus de cette technique par la socit audite, lauditeur devra choisir dautres techniques de contrle, dont la justification des sommes en compte par rapprochement, par exemple
de factures avec les bons de livraison et les bons de commande ou lexamen de dnouements
postrieurs la date darrt des soldes.
Pour que la procdure soit pertinente et valide, il faut que:
la procdure ait t applique en toute rigueur;
lchantillon choisi ait une taille minimum et que cette taille soit dlimite de manire valable;
les rponses arrivent temps pour tre correctement traites;
le taux de rponse soit suffisant pour que la couverture obtenue permette raisonnablement
dtendre les rsultats obtenus au reste de la population;
et que des procdures alternatives aient t appliques aux non-rponses.

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Les demandes de confirmation les plus courantes sont adresses:


aux tablissements bancaires et organismes financiers (emprunts, les soldes et oprations bancaires, les effets escompts non chus, les lignes de crdit ouvertes et utilises, les conditions
bancaires, les signatures autorises et dlgations, les cautions, garanties, titres en dpt, etc.);
aux sous-traitants utilisant de loutillage (immobilisations corporelles dtenues par un tiers);
aux tiers dtenant des valeurs dexploitation ne lui appartenant pas (marchandises en transit);
aux clients (crances) et aux fournisseurs (dettes);
aux socits du groupe (comptes courants, titres de participation).

UE 214 Comptabilit etaudit

C. Description et modalits pratiques


1. Date de ralisation
La date de mise en uvre va dpendre de lobjectif recherch et des contraintes de calendrier.
Les demandes doivent tre envoyes suffisamment tt pour avoir le temps de faire des relances,
effectuer le dpouillement et la synthse des rponses avant la fin de la mission et la date
dmission du rapport.
Les demandes concernent le plus souvent la confirmation de soldes de comptes la clture.
Mais il nest pas toujours possible de faire des demandes aprs la fin de lexercice (dlai trs
court pour le contrle des comptes), elles peuvent alors tre formules une autre date et des
contrles complmentaires seront mis en uvre pour vrifier les soldes de clture.
Les demandes relatives dautres informations sont, de prfrence, faite en cours dexercice.

2. Slection des tiers


La slection des tiers, par la mthode des sondages, est du ressort exclusif de lauditeur. La taille
de lchantillon, qui dpend de son apprciation du risque sur le poste considr. Les critres de
slection des tiers retenus sont, par exemple, le montant des mouvements, le niveau, la stabilit
ou lanciennet du solde, ou tout autre critre comme le sens ou le niveau anormal du solde,
voire labsence de mouvements.
Lauditeur demande laccord de la direction des tiers slectionns. En cas de refus pour un tiers
donn, lauditeur se fait expliquer les raisons du refus. Il ne le retire pas de sa slection et il met
en uvre un contrle alternatif.

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3. Modalits pratiques
La prparation de la demande de confirmation est effectue par lentit audite: rdaction des
courriers sur son papier en-tte, signe par la direction, tablissement et affranchissement des
enveloppes dexpdition, prparation des enveloppes pour les rponses, mise sous pli.
Envoi du courrier: Les plis ouverts sont remis lauditeur pour contrle du contenu et de la
liste. Les plis sont cachets aprs contrle de leur contenu, et posts, par lauditeur. Ils ne
doivent comporter aucune autre identification dmetteur que les coordonnes de lauditeur,
pour que les plis non remis lui parviennent directement et ainsi lui permettent de dtecter des
anomalies ( nhabite pas ladresse indique ), ce qui interdit en pratique lutilisation de la
machine affranchir du client.
La demande stipule que la rponse crite est adresser directement lauditeur laide de
lenveloppe rponse affranchie jointe.

4. Contenu de la demande de confirmation de tiers


En cas de demande de confirmation de solde, la NEP-505 prcise:
Il y a lieu de distinguer la demande de confirmation ferme par laquelle il est demand
au tiers de donner son accord sur linformation fournie de la demande de confirmation
ouverte par laquelle il est demand au tiers de fournir lui-mme linformation.

a. Demande de confirmation ferme


La position du compte ouvert au nom du tiers lui est donne et il lui est demand dindiquer si,
rciproquement, cest bien celle de lentit dans ses livres. Dans la ngative, il lui est demand
de fournir le dtail des lments qui conduisent la position dans ses livres (mthode souvent
utilise pour les clients).
b. Demande de confirmation ouverte
Il sagit alors de demander au tiers concern de communiquer le montant du solde de lentit
dans ses livres et le dtail de ses lments constitutifs. Cette dmarche est plus contraignante
pour la personne contacte (mthode souvent utilise pour les fournisseurs, la rponse est souvent sous forme dextrait de compte).

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171

Comptabilit etaudit Srie 3

D. Analyse des rponses


Le traitement des rponses consiste dabord de recenser les rponses reues et de faire les
relances ncessaires. Les rponses sont compares avec les lments issus de la comptabilit
ou avec les informations dtenues par la socit audite. Les non-concordances sont releves
et doivent tre analyses.
Les non-concordances peuvent rsulter de chevauchements de priodes, de documents ou
rglements non encore enregistrs ou reus, derreurs dimputation, ou encore de litiges.
Dans ce cas, il peut tre demand aux services comptables danalyser les carts. Lauditeur
communique alors le schma de prsentation de la rconciliation des carts fournir.
Si le tiers ne rpond pas, lauditeur devra mettre en uvre un contrle alternatif. En cas de
demande de confirmation des soldes des comptes clients ou fournisseurs, ce contrle peut
consister analyser les comptes concerns de manire approfondie.
Lauditeur fait enfin une synthse des rponses reues (taux de couverture, taux de rponses,
taux de soldes confirms, taux de soldes en ajustement, etc.) pour pouvoir tirer les conclusions
au vu des rsultats obtenus.

E. dossier de travail
Le commissaire aux comptes conserve dans son dossier de travail, une copie des courriers
envoys, les rponses, lanalyse des rponses et ses conclusions. En cas de refus de lentit
audite de faire la demande tel ou tel tiers, il fait un rapide compte rendu des raisons invoques, de lincidence du refus sur ce contrle et les contrles alternatifs mis en uvre.

Applique, par exemple, la validation des crances clients, autant la rponse fournit des lments valables et pertinents sur lexistence de ces crances, autant elle napporte aucune indication sur ce quelles valent rellement: le tiers nest pas interrog sur sa capacit sacquitter
de sa dette, ni sur son intention dy procder Dans certains cas des litiges qui navaient pas
t identifis peuvent apparatre.
Il ne faut pas non plus en esprer dindications quant la prennit dun fournisseur et la qualit de ses produits ou services.
Exemple
Certification des comptes de la socit FSB au 31/12N. Dbut janvier N+1, une demande de
confirmation a t envoye 15 clients, choisis parmi les 265 clients de cette socit. La
slection na pas t faite au hasard, mais en fonction de limportance du solde la clture ou
des mouvements au cours de lexercice. Cette slection ne contient aucun compte class en
client douteux. Dbut fvrier des relances ont t faites auprs des clients qui navaient pas
rpondu cette demande. Certaines rponses nappellent aucun commentaire, pour 5 clients
il a t relev les lments suivants:
Enk
Client 1
Client 2
Client 3
Client 4
Client 5

Total dbit
95
246
1215
988
1380

Total crdit
123
1195
750
1040

Solde (TTC)
95
123
20
238
340

Date dchance
31/01/N
31/01/N+1
31/12/N
30/11/N
30/11/N

Client 1 : Le solde du compte est inchang depuis le 31/12 N1. Aucun rglement na t
obtenu. Le directeur financier a refus lenvoi du courrier et a prsent au commissaire aux
comptes un courrier de cette socit acceptant un chelonnement des rglements sur 6mois.
Les rglements de janvier et fvrier ont t verss.

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F. Les limites de la technique

UE 214 Comptabilit etaudit

Client 2: Aucune rponse na t obtenue Il sagit dun nouveau client. Le compte comprend
une facture, un avoir et une nouvelle facture pour le mme montant. Le commissaire aux comptes
a vrifi le bon de livraison et a constat que la procdure dtablissement des avoirs avait bien
t respecte et quil sagissait bien dune erreur matrielle sur la premire facture mise.
Client 3: La rponse de ce client indique quil ne doit rien la socit. Aprs vrification du
journal de banque du mois de janvier N+1, on constate quun chque au nom du client 3 a bien
t encaiss. La diffrence de solde est simplement lie au dcalage qui existe entre lenvoi
dun chque et son encaissement.
Client 4: Dans sa rponse le client indique quil ne doit que 170k TTC, car il a demand un
avoir de 68k TTC pour une livraison non conforme sa commande. La socit considre que
lerreur vient du client qui a mal rdig sa commande. Ce compte client devrait figurer dans les
clients douteux et une provision pour crance douteuse aurait d tre constate.
Client 5: Dans sa rponse le client indique quil doit 430k la socit. Ce compte comprend
de nombreuses critures avec des avoirs et des rglements partiels. Il a t demand au service comptable dexpliquer cet cart.Il savre quune facture a d tre faite manuellement
pour 90k TTC et quelle na pas t enregistre.
Conclusion: on constate donc une absence de provision pour crance douteuse (montant qui
sera infrieur 57k HT), une sous-estimation du chiffre daffaires de 75k HT. Lincidence
sur le rsultat sera donc infrieure 18k. Les carts seront remonts en synthse pour dterminer si ajouts aux autres anomalies ils deviennent significatifs. Dans ce cas une demande
dajustement pourra tre faite.

V. La vrification dun calcul


A. Dfinition et champ dapplication

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La vrification dun calcul consiste contrler lexactitude arithmtique de documents justificatifs ou de documents comptables, ou excuter des calculs distincts.

B. Mise en uvre
Cette technique nest pratiquement utilise que lors du contrle des comptes. Elle peut tre manuelle
ou effectue laide dun tableur et ne ncessite pas de moyens particuliers sauf si elle est utilise
pour des fichiers informatiss o les fonctions avances des tableurs doivent tre employes.
Exemples
Contrle du tirage et des sommations de pages du rcapitulatif dinventaire, de factures, de
montants ports sur une dclaration, dun tat rcapitulatif.
Vrification dun tat de rapprochement bancaire.
Calcul du taux de charges sociales moyen pour vrifier si les charges sociales sur la dette
provisionne pour congs payer sont correctement values.

VI. Les procdures analytiques


A. Dfinition et champ dapplication
Les procdures analytiques consistent :
tablir des corrlations entre donnes et grandeurs, comptables ou non;
faire des comparaisons entre les donnes rsultant des comptes de lexercice contrl et des
donnes de lentit antrieures, postrieures ou prvisionnelles, ou des donnes dentits
similaires, afin dtablir des relations entre elles;
analyser les variations significatives et les tendances;

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173

Comptabilit etaudit Srie 3

B. Mise en uvre
Elles sont mises en uvre:
Obligatoirement lors de la phase dorientation et de planification de la mission, comme aide
lidentification des systmes significatifs et lvaluation du risque danomalies significatives. Elles permettent de suivre lvolution des rfrences qui ont t retenues pour dterminer le seuil de signification et sassurer de la pertinence de ces critres dune anne sur lautre.
Avant de raliser les contrles de substance pour identifier les oprations inhabituelles et affiner le programme de travail.
ventuellement, lors de la phase de contrle des comptes, au titre des contrles de substance, la procdure analytique peut tre utilise seule ou, ce qui est le plus frquent, associe
dautres techniques. Elles sont utilises pour slectionner les comptes contrler par rapport un poste du bilan ou du compte de rsultat.
Obligatoirement lors de la phase finale de la mission, pour la revue de la cohrence densemble
des comptes.
Les procdures analytiques constituent une mthode de collecte dlments probants part
entire. Elles peuvent donc tre utilises seules, sous rserve que les rfrences qui serviront
faire les comparaisons soient fiables et pertinentes.

C. Description et modalits pratiques


Elles consistent faire des analyses, le plus frquemment, partir:
de comparaisons entre priodes successives, variations en valeur et en pourcentage;
de la contribution dun poste la formation dun total exprime en pourcentage dudit total;
de comparatifs entre des budgets ou des prvisions et des ralisations;
de comparaisons avec des donnes relatives au secteur ou dautres entreprises
comparables.

Exemples
1.Immobilisations
Le matriel industriel est pass de 3257 2463k, en baisse de 794k, soit 24%. Le niveau
dactivit tant constant, cette baisse peut paratre anormale et ncessite dtre explique.
Les causes possibles peuvent tre:
des mises au rebut ont t omises sur lexercice prcdent;
le renouvellement de certains matriels a t comptabilis en charge;
un changement de processus de fabrication ou de conditionnement;
un changement de politique dinvestissement (immobilisations remplaces par des contrats
de location).
2.Charges sociales
Le taux moyen de charges sociales par rapport aux rmunrations brutes des employs est
pass de 38% en N2, 39% en N1 et 42% en N.
Laugmentation du taux de charge peut sexpliquer par:
un changement dans la couverture sociale des employs avec la conclusion de nouveaux
contrats ou laugmentation des taux de cotisation;
une volution des taux de cotisation impose par les organismes sociaux;
une anomalie dans les comptes.
3.Marge brute
Une socit commercialise des entreprises du mobilier fabriqu dans un autre pays. Les prix
ont t fixs en fonction dune marge brute de 40% en moyenne. Les commerciaux peuvent

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Pour chaque cycle une analyse comparative de balances permet didentifier les postes qui
ncessitent des contrles plus approfondis: les comptes o transitent des flux importants et
dont le solde final est faible, ceux qui devraient avoir un solde nul la clture (comptes dattente),
ceux qui prsentent des variations qui semblent anormales. Ce sont les feuilles matresses

UE 214 Comptabilit etaudit

sans autorisation pralable accorder une remise de 10%, au-del, ils doivent obtenir lapprobation du directeur commercial.
Les enregistrements comptables permettent de calculer la marge ralise pour chaque contrat.
Cette socit conclut environ 2500 contrats par an, il nest donc pas possible den faire une
analyse exhaustive. Une procdure de contrle a t mise en place, dont la premire tape est
didentifier les marges qui peuvent tre considres comme anormales : marges > 40 % ;
marges <30%, marges ngatives. La seconde tape consiste contrler quelques contrats
dans chacune de ces catgories: demande dexplications, contrle des pices justificatives.
Enfin, les procdures analytiques permettent, par comparaison avec les tats financiers des
exercices antrieurs, davoir une premire apprciation de la conformit des comptes annuels
au rfrentiel comptable applicable la prsentation de ces comptes.
Exemple
Provisions
Les provisions pour risques et charges sont passes de 50 150k entre N1 et N. Il ny a
aucun montant au compte de rsultat sur la ligne dotation aux provisions dans les charges
dexploitation et un montant de 100 k sur la ligne dotations aux provisions dans les
charges exceptionnelles.
Le classement en exceptionnel de la dotation aux provisions peut tre justifi ou pas. Une
mention doit tre faite dans lannexe pour expliquer le caractre exceptionnel de la provision.
Si non, il peut sagir dune erreur dans la prsentation des comptes.

Section4. Contrles permettant


entredeuxexercices

de faire le lien

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Dans le cadre de laudit des comptes annuels, le commissaire aux comptes doit effectuer
certains contrles qui nentrent pas systmatiquement dans le droulement dun audit
contractuel.

I. Bilan douverture
Des anomalies dans les comptes des exercices antrieurs au premier exercice certifi par le
commissaire aux comptes peuvent avoir des incidences sur ce premier exercice. Le commissaire aux comptes doit donc sassurer que le bilan douverture, identique au bilan de clture de
lexercice prcdent est bien exempt danomalies.
Il doit galement sassurer que les mthodes dvaluation et de prsentation retenues pour les
cltures antrieures sont maintenues.
Les diligences mettre en uvre sont dcrites dans la norme NEP-510 Contrle du bilan
douverture du premier exercice certifi par le commissaire aux comptes.
Si les comptes des exercices prcdents ont t audits, le commissaire aux comptes prend
connaissance du dossier de travail de son prdcesseur.
Si les comptes de lexercice prcdent nont pas t audits, ou sil na pas obtenu les informations attendues de lauditeur prcdent, le commissaire aux comptes met en uvre dautres
diligences pour sassurer de labsence danomalies dans le bilan douverture.
Il nest pas toujours possible de faire des contrles aposteriori. Cest le cas, par exemple, si la
documentation des oprations de clture est insuffisante, ou sil y a des rticences fournir des
informations. Le commissaire aux comptes devra alors apprcier sil doit certifier les comptes
avec rserve ou refuser de les certifier les comptes pour limitation de ltendue des travaux
daudit.

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Comptabilit etaudit Srie 3

II. Chiffres comparatifs


La rglementation comptable impose que les comptes annuels prsentent les chiffres de lexercice prcdent, pour comparaison.
Le commissaire aux comptes certifie lexercice coul et na pas se prononcer nouveau sur
lexercice prcdent. En revanche il doit sassurer que les rgles comptables sont correctement
appliques et quil ny a aucune anomalie pouvant affecter la comparabilit des comptes.
La norme NEP-710 Informations relatives aux exercices prcdents prcise que les chiffres
comparatifs doivent tre contrls tant sur le bilan et le compte de rsultat que dans lannexe.
Une attention particulire doit tre porte sur le traitement des changements de mthode comptable dont limpact sur les exercices antrieurs doit tre comptabilis et prsent en annexe.
En cas danomalies non corriges, le commissaire aux comptes en tient compte dans la formulation de son opinion sur les comptes.

retenir

Chapitre7. La communication du commissaire


auxcomptes
Rsum
La communication est un lment essentiel de la mission. Elle est en partie organise par des
dispositions du Code de commerce (articlesL.82312, L.82316 et L.82317). La NEP-260
apporte des prcisions pour la mise en uvre de ces dispositions.
Le commissaire aux comptes communique avec les diffrents organes qui constituent le gouvernement dentreprise ainsi quavec les salaris.
Il communique tous les lments importants dont il a connaissance au cours de sa mission et
spcifiquement les inexactitudes et irrgularits.
Cette communication permet au commissaire aux comptes de donner des lments dapprciation au-del de la communication trs conventionnelle quest le rapport sur les comptes annuels.

Section1. Les

interlocuteurs du commissaire aux comptes

Les relations et la communication entre le commissaire aux comptes et ses diffrents interlocuteurs sont la fois informelles et rglementes.
Le commissaire aux comptes est nomm par lassemble gnrale ou lorgane dlibrant. Il
doit donc rendre compte de sa mission aux actionnaires runis en assemble gnrale.

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Les techniques daudit normes sont utilises pour collecter les lments probants qui
fondent lopinion de lauditeur.
Lauditeur doit tre vigilant sur le choix des mthodes et les conditions de leur mise en
uvre qui nont pas toutes la mme valeur probante.
Quand un contrle prvu na pas pu tre mis en uvre, un contrle alternatif doit tre
effectu.
Certaines techniques requirent un formalisme particulier qui doit tre respect, pour que
les conclusions soient exploitables (demande de confirmation des tiers, procdures
analytiques).
Les demandes dinformation et lobservation sont des techniques plus informelles, la qualit de
la documentation des lments collects par ces techniques est particulirement importante.

UE 214 Comptabilit etaudit

Le commissaire aux comptes met une opinion sur les comptes annuels arrts par le conseil
dadministration ou organe collgial charg de ladministration. Il doit donc lui communiquer les
anomalies quil a releves, lui demander de faire les ajustements quil juge ncessaire pour pouvoir certifier les comptes sans rserve.
Quand la socit sest dote dun comit daudit, celui-ci reprsente le conseil dadministration
dans les relations avec le commissaire aux comptes.
Pour organiser sa mission, prendre connaissance des vnements importants, clarifier des
points techniques dlicats, le commissaire aux comptes travaille avec la direction financire et
la direction gnrale, avec lorgane charg de la direction.
Le commissaire aux comptes value les procdures de contrle interne lies la fonction comptable, il procde au contrle des comptes tenus par le service comptable, il est donc conduit
travailler avec ces salaris, recueillir des informations, formuler des remarques.
Ainsi, tout au long de sa mission, le commissaire aux comptes se trouve en relation avec des
personnes qui ont des statuts et des fonctions trs diffrentes.
Voir le gouvernement dentreprise prsent au titre3, chapitre2.

Section2. Textes

lgaux et rglementaires

I. Les dispositions du Code de commerce


La communication du commissaire aux comptes avec les diffrents interlocuteurs est en partie
prvue par les dispositions du Code de commerce.
Certains lments de communication lorgane dlibrant font lobjet de larticleL.82312:

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Les commissaires aux comptes signalent la plus prochaine assemble gnrale ou


runion de lorgane comptent les irrgularits et inexactitudes releves par eux au cours
de laccomplissement de leur mission.
Ils rvlent au procureur de la Rpublique les faits dlictueux dont ils ont eu connaissance,
sans que leur responsabilit puisse tre engage par cette rvlation.

La communication avec lorgane collgial charg de ladministration et lorgane charg de la


direction est prvue larticleL.82316:
Les commissaires aux comptes portent la connaissance de lorgane collgial charg
de ladministration et, le cas chant, de lorgane charg de la direction:
1Leur programme gnral de travail mis en uvre ainsi que les diffrents sondages auxquels ils ont procd;
2Les modifications qui leur paraissent devoir tre apportes aux comptes devant tre
arrts ou aux autres documents comptables, en faisant toutes observations utiles sur les
mthodes dvaluation utilises pour leur tablissement;
3Les irrgularits et les inexactitudes quils auraient dcouvertes;
4Les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-avant sur
les rsultats de la priode compars ceux de la priode prcdente.

De plus, larticleL.82317 dispose:


Les commissaires aux comptes sont convoqus toutes les runions du conseil dadministration ou du directoire et du conseil de surveillance, ou de lorgane collgial dadministration ou de direction et de lorgane de surveillance qui examinent ou arrtent des comptes
annuels ou intermdiaires, ainsi qu toutes les assembles dactionnaires ou dassocis
ou toutes les runions de lorgane comptent mentionn larticleL.8231.

Ces 3 articles sont dvelopps dans les paragraphes suivants.

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177

Comptabilit etaudit Srie 3

II. Les normes dexercice professionnel


ces dispositions, il faut ajouter La norme NEP-260 Communication avec les organes viss
larticleL.82316 du Code de commerce et la NEP-265 Communication des faiblesses du
contrle interne homologues en juin2011.
La NEP-260 donne des prcisions sur la mise en uvre des dispositions du Code de commerce.
Elle remplace une ancienne norme du rfrentiel de juillet2003 et tient compte des dispositions
de la directive sur le contrle lgal des comptes.
La NEP-265 complte la NEP-260 et ne concerne que le contrle interne qui nest pas la finalit
dune mission de commissariat aux comptes.
La dfinition des faiblesses du contrle interne est prsente au titre3, chapitre5.

Section3. Les

modalits de la communication

I. Communication verbale ou crite


La communication peut tre verbale ou crite. Le choix dpend de diffrents facteurs, dont la
dimension, lorganisation, la forme juridique, ainsi que les modes de communication dans lentit,
la nature, le caractre sensible et la porte des questions, les modalits de communication
convenues avec lentit (ex.: runions priodiques, rapports dtape, etc.).
Il est de la responsabilit du commissaire aux comptes de dterminer si les sujets abords
doivent faire lobjet ou non dun crit. De fait, les exigences de documentation du dossier et la
ncessit de mettre en vidence les travaux effectus vont dans le sens dune communication
crite, plus ou moins dtaille.
La NEP-260 prcise quune trace des changes oraux, sous forme dune note par exemple, doit
tre conserve dans le dossier de travail.

II. Secret professionnel et communication


Dans toutes ses relations, il ne doit pas tre perdu de vue son obligation lgale de secret professionnel. Lancienne norme donnait un conseil qui est toujours dactualit:
Dans certaines situations, des conflits potentiels entre lobligation de secret professionnel du commissaire aux comptes et son obligation de communication peuvent apparatre.
Dans ces cas, il peut tre judicieux pour le commissaire aux comptes dobtenir lavis dun
spcialiste au regard du droit applicable en la matire.

(Cest--dire: consulter un avocat spcialis.)

Section4. La

communication tout au long de la mission

I. Acceptation et maintien de la mission


A. Relations avec le comit daudit
Dans les entits dotes dun comit daudit, celui-ci est linterlocuteur privilgi du commissaire aux
comptes pour des questions directement lies la mise en uvre de sa mission. En particulier, la
NEP-260 prvoit que le commissaire aux comptes examine avec ce comit spcialis les risques
pesant sur son indpendance et les mesures de sauvegarde prises pour attnuer ces risques.

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La NEP-265 prcise que la communication sur les faiblesses significatives doit tre crite.

UE 214 Comptabilit etaudit

De plus:
[Le commissaire aux comptes] lui communique chaque anne:
une dclaration dindpendance;
une actualisation des informations mentionnes larticleL.8203 dtaillant les prestations fournies par les membres du rseau auquel il est affili ainsi que les prestations
accomplies au titre des diligences directement lies la mission.

B. La lettre de mission et le programme de travail


Indpendamment des relations prvues avec le comit daudit, le commissaire aux comptes
peut chaque anne tablir une lettre de mission qui prcise les conditions de son intervention et
ractualise le montant des honoraires. Suivant lorganisation de lentit, la lettre de mission est
adresse au prsident du conseil dadministration ou au directeur gnral, par dlgation ou
encore au comit daudit.
Il doit galement communiquer son programme de travail. Il ne sagit pas de fournir le dtail de
tous les contrles qui seront effectus, mais dindiquer les principales tapes de la mission avec
ventuellement une rpartition du volume horaire de la mission. Cette information a pour objectif
de permettre lentit de fournir en temps voulu les documents et lments ncessaires la
ralisation des contrles.
Les situations pouvant tre trs varies, il sera souvent utile de prciser le contenu et les modalits de la communication du commissaire aux comptes dans la lettre de mission. La NEP-210
prcise que la lettre de mission peut:
dcrire la forme selon laquelle sera faite la communication;
dsigner les personnes qui cette communication sera faite;
dfinir la nature des questions daudit pouvant tre utiles aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et susceptibles de faire lobjet dune telle communication.

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Rappel: la lettre de mission est obligatoire en dbut de mandat Voir titre4, chapitre3
et annexe7.

II. Droulement de la mission


Dans le cadre de sa mission, le commissaire aux comptes entretient un dialogue permanent
avec tous les chelons hirarchiques sans exception, en toute indpendance et en dehors de
toute immixtion dans la gestion. Cette communication avec les salaris et les diffrents responsables porte en gnral sur des aspects techniques lis la comptabilisation des oprations et
des transactions ou sur la mise en place du contrle interne.
Indpendamment de ses obligations de communication et titre prventif, le commissaire aux
comptes doit dabord signaler, aux salaris, tous les points sur lesquels une amlioration est, de
son point de vue, ncessaire et, prciser, les consquences quil serait amen en tirer si le
projet de comptes nest pas modifi dans le sens demand.
titre prventif et en application de larticleL.82316 du Code de commerce, le commissaire
aux comptes sentretient tout moment avec la direction, en particulier, en cas:
de difficults financires pouvant remettre en cause la poursuite de lactivit (avant la mise en
uvre de la procdure dalerte);
dirrgularits pouvant tre caractrises de faits dlictueux et entraner des sanctions pnales
(rvlation des faits dlictueux);
dobstacles mis laccomplissement de sa mission, pouvant entraner un refus de certification
des comptes.
Les techniques daudit, demandes dinformations, confirmation dun tiers, en particulier, sont un
support la communication du commissaire aux comptes pour la mise en uvre des contrles.

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Comptabilit etaudit Srie 3

III. En fin de mission


A. La lettre daffirmation
Compte rendu des divers entretiens que le commissaire aux comptes a eu avec la direction de
lentit audite rdige par celle-ci, la lettre daffirmation est un lment important de la mission.
En effet, elle rsume et met en vidence les questions importantes qui ont t voques.
Limportance de ces entretiens se mesure par rapport aux difficults rencontres, aux ventuelles faiblesses du contrle interne pouvant tre source danomalies dans les comptes et,
dune faon gnrale, tout sujet sensible. La lettre daffirmation est un des lments qui justifie
lopinion mise.
La lettre daffirmation est prsente au chapitre suivant.

B. Communication au conseil dadministration


quiarrtelescomptes
Le caractre obligatoire et systmatique de la convocation des commissaires aux comptes aux
runions dexamen ou darrt des comptes est prvu par larticleL.82317.
La prsence du commissaire aux comptes est importante pour prsenter au conseil dadministration les lments qui relvent de sa responsabilit:
en matire de contrle interne pour linformer des principales dficiences de lorganisation de
lentit;
en matire de prsentation des comptes annuels pour quil statue sur les demandes dajustement, lorsque limage fidle nest pas atteinte.

Les lments ports la connaissance du conseil dadministration peuvent galement constituer des irrgularits, quelles soient lies ou non la prsentation des comptes. Toute irrgularit, cest--dire tout non-respect dune disposition de la rglementation qui simpose lentit
peut constituer une irrgularit. La responsabilit du commissaire aux comptes reste dans son
champ de comptence (juridique, comptable et financier). Il ne lui sera pas demand de prendre
position sur les rglementations qui sappliquent lactivit elle-mme (rgles de protections de
lenvironnement, rgles dhygine et de scurit, par exemple). Si ncessaire, la lettre daffirmation a prcis que la direction a une connaissance suffisante de ces rglementations.
Les irrgularits concernes sont principalement celles relatives au livreII du Code de commerce
et au dcret sur les socits commerciales, aux lois et textes rglementaires de base rgissant
les autres entits, ou dautres lois et textes rglementaires, ds lors quelles peuvent avoir une
incidence sur les comptes annuels (ex.: rglements du CRC, rglements de lAMF, etc.).
Ainsi, le commissaire aux comptes fait un compte rendu de ses travaux. Il explique comment son
opinion sest construite, justifie les ajustements quil demande et annonce les observations quil
sera amen formuler dans son rapport sur les comptes annuels ainsi que les ventuelles
rserves ou le refus de certifier les comptes si les ajustements demands ne sont pas accepts.
Il informe des irrgularits quil serait oblig de communiquer lorgane charg dapprouver les
comptes (assemble gnrale, en gnral).
Remarque
Si lentit sest dote dun comit daudit, celui-ci se substitue pour partie au conseil dadministration, notamment pour les questions relatives aux faiblesses significatives du contrle interne.

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Les lments ports la connaissance du conseil dadministration peuvent tre sujet discussion lorsquil sagit dapprciations subjectives. Cest en particulier le cas des difficults dapplication de certaines rgles comptables (dcomposition dimmobilisations complexes, par
exemple) ou des difficults destimation (provisions ou dprciations, par exemple). Il peut sagir
galement dinexactitude quand les choix de comptabilisation de lentit ont t bass sur des
analyses incompltes ou errones.

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C. Communication lassemble gnrale qui approuve


lescomptes
Le commissaire aux comptes, fait lecture lassemble gnrale appele se prononcer sur les
comptes annuels de son rapport sur les comptes annuels, du rapport spcial sur les conventions
rglementes, et ventuellement du rapport sur le rapport du prsident en matire de contrle
interne.
Les rapports sont prsents au chapitre suivant.
Les inexactitudes qui nauraient pas t corriges mentionnes larticleL.82312 conduisent
le commissaire aux comptes formuler une rserve ou refuser de certifier les comptes.
Les irrgularits qui trouvent une traduction dans les comptes annuels peuvent avoir les mmes
consquences. La lecture de rapport sur les comptes annuels permet au commissaire aux
comptes de remplir ses obligations en ce domaine.
Les irrgularits qui ne trouvent pas de traduction dans les comptes doivent galement tre portes la connaissance de lassemble gnrale. Le commissaire aux comptes peut faire une
dclaration et demander quelle soit consigne dans le procs-verbal de lassemble gnrale. Il
peut galement faire un rapport adhoc. Le commissaire aux comptes na pas prciser si linfraction correspondante a t porte, le cas chant, la connaissance du procureur de la Rpublique.
Au cours de lassemble gnrale, le commissaire aux comptes peut galement rpondre aux
questions qui lui seraient poses et donner des indications qui doivent rester dans les limites du
rapport lui-mme, en raison de son obligation de secret professionnel.

Section5. Communication

avec lAMF

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I. Rgles gnrales
La communication du commissaire aux comptes avec lAMF suit des rgles particulires. Vis-vis de lAMF, les commissaires aux comptes sont dlis du secret professionnel et leur responsabilit ne peut de ce seul fait tre engage pour les informations donnes en excution des
obligations prvues.
LAMF peut demander aux commissaires aux comptes de personnes faisant appel public
lpargne tous renseignements sur les personnes quils contrlent.
De son ct, les commissaires aux comptes:
informent lautorit de tout fait ou dcision justifiant leur intention de refuser la certification des
comptes;
peuvent interroger lAMF sur toute question rencontre dans lexercice de leur mission et susceptible davoir un effet sur linformation financire de la personne;
communiquent lAutorit des marchs financiers une copie de lcrit transmis au prsident
du conseil dadministration ou au directoire en application du deuxime alina de larticleL.2341 du Code de commerce;
transmettent galement lautorit les conclusions du rapport quils envisagent de prsenter
lassemble gnrale en application de larticleL.82312 et L.82215 du mme code.

II. Cas particuliers


Les commissaires aux comptes des socits de gestion de portefeuille sont par ailleurs tenus
de signaler dans les meilleurs dlais lAMF tout fait ou dcision concernant une socit de
gestion de portefeuille, dont ils ont eu connaissance dans lexercice de leur mission, de nature:
constituer une violation des dispositions lgislatives ou rglementaires applicables susceptible
davoir des effets significatifs sur la situation financire, le rsultat ou le patrimoine;

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Comptabilit etaudit Srie 3

porter atteinte la continuit de son exploitation;


entraner lmission de rserves ou le refus de la certification des comptes.
La mme obligation sapplique aux faits et aux dcisions dont ils viendraient avoir connaissance dans lexercice de leur mission auprs dune entreprise mre ou filiale.
Les commissaires aux comptes sont tenus de signaler dans les meilleurs dlais lAMF tout fait
ou dcision concernant un prestataire de services dinvestissement ou un intermdiaire
habilit en vue de la conservation ou de ladministration dinstruments financiers, dont ils
ont eu connaissance dans lexercice de leur mission et de nature constituer une violation des
dispositions du rglement gnral de lAMF relatives aux rgles de bonne conduite ou aux conditions dexercice des activits de conservation ou dadministration dinstruments financiers.
LAMF peut galement transmettre aux commissaires aux comptes des socits de gestion de
portefeuille et des prestataires de services dinvestissement les informations ncessaires
laccomplissement de leur mission. Elles sont couvertes par le secret professionnel.
LAMF peut demander aux commissaires aux comptes dun prestataire de services dinvestissement ou dun intermdiaire habilit en vue de la conservation ou de ladministration dinstruments financiers tout renseignement concernant lapplication par ce prestataire ou cet
intermdiaire des dispositions du titreIII du livreV du Code montaire et financier ou du rglement gnral de lAutorit des marchs financiers relatives aux rgles de bonne conduite ou aux
conditions dexercice des activits de conservation ou dadministration dinstruments
financiers.

Savoir communiquer quoi, quand et qui est essentiel dans la mission du commissaire aux
comptes.
Les conclusions dune mission ne se rsument pas la rdaction de rapports dont le
formalisme est trs encadr. Il est demand au commissaire aux comptes de communiquer
la direction, au conseil dadministration, lassemble gnrale, en fonction de la
responsabilit de chacun les irrgularits et inexactitudes quil a relev au cours de sa
mission.
La qualit de cette communication reprsente une relle valeur ajoute la mission.

Chapitre8. Fin de mission et fin de mandat


Rsum
La rdaction des rapports est laboutissement de la mission de lauditeur.
Avant de rdiger les rapports, il faut sassurer
de la correcte conduite de la mission;
que les comptes qui doivent tre certifis ou attests sont bien ceux qui ont t audits
(vrification des ajustements demands).
La revue des travaux de lquipe daudit et la rdaction de la note de synthse permettent de
faire ces vrifications.
Le commissaire aux comptes doit galement remplir dautres obligations: rdiger le rapport
spcial sur les conventions rglementes et ventuellement le rapport sur le contrle interne.
La fin de la mission, peut aussi tre la fin du mandat qui intervient dans diffrentes
conditions.

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retenir

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Section1. Les

travaux de fin de mission

I. Les ajustements
Suite aux contrles effectus, toutes les anomalies suprieures au seuil retenu pour la remonte
en synthse sont releves. Leur incidence sur le rsultat de lexercice et sur la prsentation des
comptes annuels est calcule ou estime. Sont galement remontes en synthse toutes les
anomalies infrieures au seuil retenu mais qui sont importantes par leur nature, notamment en
cas de fraude.
Les anomalies correspondant des erreurs matrielles sont souvent corriges au fur et mesure.
Les ajustements portant sur des lments dont lestimation dpend de critres dapprciation en
partie subjectifs seront prsents la direction et les points les plus sensibles seront prsents
au conseil dadministration.
Lentit audite peut refuser ces ajustements. Lauditeur en tiendra compte dans la formulation
de son opinion.

II. La lettre daffirmation


La lettre daffirmation est prvue par la NEP-580 Dclaration de la direction et la note dinformation NIIV Le commissaire aux comptes et les dclarations de la direction.
Suivant les dlgations de pouvoir au sein de lentit audite en matire dtablissement des
comptes annuels, la lettre daffirmation peut tre rdige par la direction (directeur gnral,
directeur financier) ou par son reprsentant lgal.

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Tout au long de sa mission, le commissaire aux comptes collecte des informations qui ne sont
pas appuyes par des documents et/ou qui ne sont pas encore traduites dans les comptes, ce
qui est le cas par exemple pour les litiges et les provisions constituer la clture. Ces informations lui sont fournies par la direction au cours de divers entretiens.
Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier de travail les informations collectes et
en fin de mission, il demande la direction de faire un courrier sur les points les plus importants,
les plus sensibles et/ou les plus significatifs. Le compte rendu des entretiens rdigs par la
direction est prsum plus complet et plus fiable. Cela vite les ventuelles erreurs
dinterprtation.
En complment des informations lies aux vnements et transactions qui ont eu lieu au cours
de lexercice, certaines mentions doivent obligatoirement tre indiques:
la responsabilit de la direction en matire de contrle interne;
labsence ou lexistence de fraude;
lexhaustivit des enregistrements comptables;
les anomalies non corriges, en cas de dsaccord avec les demandes dajustement du
commissaire aux comptes;
le respect des textes lgaux et rglementaires, en particulier quand lactivit relve dune
rglementation spcifique;
la correcte prise en compte des intentions de la direction et de sa capacit mener bien les
actions envisages dans les principales hypothses retenues pour les estimations;
labsence ou la prsence de fait susceptible de remettre en cause la continuit
dexploitation;
labsence ou lexistence de faits postrieurs la clture qui devraient tre mentionns dans
lannexe des comptes annuels et/ou dans le rapport de gestion.
Sil nest pas possible dobtenir la lettre daffirmation, elle est alors rdige par le commissaire
aux comptes et adresse au reprsentant lgal. En labsence de raction de celui-ci, il sera prsum daccord avec le contenu des dclarations du commissaire aux comptes.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Exemples
Il sera demand de mentionner dans la lettre daffirmation:
les conclusions de la visite de la commission de scurit pour les tablissements qui
accueillent du public. Cette commission peut demander des travaux qui ne sont pas raliss
la date de clture et faire fermer ltablissement si les travaux ne sont pas raliss;
la non remise en cause de lexploitation dun brevet qui conditionne une partie de lactivit;
labsence de rsiliation dun bail. En cas de rsiliation, des provisions pour risques et charges
devraient tre comptabilises;
lvaluation dune provision pour litige qui dpend de lanalyse faite par la direction (ou les
avocats) sur sa responsabilit et sur les indemnits que lentit pourrait devoir verser;
le respect de la convention collective applicable au secteur dactivit.

III. La note de synthse


Une conclusion est rdige la fin de chaque feuille de travail. Celle-ci reprend les anomalies qui
ont t dtectes et indique si les rsultats des contrles sont satisfaisants, cest--dire si les
objectifs de contrles, les assertions, sont vrifis.
Pour chaque cycle contrl, une synthse reprend les conclusions de chaque feuille de travail
avec les mmes lments. Elle indique si les contrles prvus dans le programme de travail ont
bien t raliss ou, dans le cas contraire, quels ont t les contrles alternatifs mis en uvre.
Ne sont releves que les informations ncessaires la formation de lopinion.
Enfin, une note de synthse gnrale reprend lensemble des conclusions des cycles. Elle met
en vidence les points importants, points daudit, qui justifient lopinion mise dans le rapport.

La note de synthse reprend galement les lments qui doivent tre communiqus la direction
(anomalies non significatives et faiblesses du contrle interne), sous forme de recommandations.
La conclusion de la note de synthse indique si les comptes peuvent tre ou pas certifis
(commissariat aux comptes) ou attests (audit contractuel) sans rserve.

IV. La revue des travaux


Une mission daudit est en gnral ralise par une quipe qui sest partag les contrles. Il est
donc ncessaire en fin de mission de sassurer
que le programme de travail a t ralis;
que des rponses ont t apportes tous les points en suspens;
que la conclusion de la note de synthse est cohrente avec les lments relevs.
Cette revue est sous lentire responsabilit du signataire du rapport qui sera mis.
La revue des travaux consiste :
dterminer sils ont t raliss conformment au programme de travail;
sassurer que les conclusions en rsultant ont t correctement documentes;
apprcier si tous les problmes significatifs ont t rsolus ou sont relats dans les conclusions de la mission;
vrifier que les objectifs des procdures daudit ont t atteints;
dcider si les travaux raliss permettent de fonder les conclusions et dtayer lopinion du
commissaire aux comptes.
Les lments soumis revue systmatique, le moment venu, sont les suivants:
le programme de travail et le plan de mission;

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Dans le cas dune mission rcurrente sont galement indiqus les points qui devront tre suivis
sur lexercice suivant par rapport aux difficults qui ont t rencontres et aux ajustements qui
ont t demands.

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lvaluation du risque danomalies significatives, au vu du rsultat des tests de procdures et


des modifications ventuelles apportes en consquence au programme de travail et au plan
de mission;
la documentation des lments probants recueillis lors des contrles de substance et les
conclusions qui en dcoulent;
les propositions dcritures dajustement rsultant de laudit et lopinion envisage;
les comptes dfinitifs qui doivent correspondre ce qui est attendu (ajustements correctement
comptabiliss).

V. Revue indpendante
La revue indpendante est prvue dans le Code de dontologie des commissaires aux comptes
larticle15. Elle est galement prvue dans la norme de lOEC relative la mission daudit.
La revue indpendante est obligatoire pour certaines entits EIP. Chaque cabinet dtermine
dans quels cas elle sera mise en uvre. Ce pourra tre par exemple en cas de situations
risque: procdure dalerte ou rvlation de fait dlictueux, rserve ou refus de certifier, ou encore
pour les missions qui dpassent un certain montant dhonoraires.
Elle est effectue, en gnral, par un autre commissaire aux comptes, ou un autre expert-
comptable et consiste sassurer que:
la mission sest droule dans les termes prvus;
le plan de mission est adapt aux particularits de lentit dont les comptes sont certifis;
le programme de travail est cohrent par rapport au plan de mission et il a t excut;
la note de synthse traduit bien les conclusions du contrle des comptes;
la conclusion sur lopinion mettre est conforme aux conclusions des contrles;
les justifications indiquer dans le rapport sur les comptes annuels sont appropries.

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VI. La dclaration annuelle dactivit


Le commissaire aux comptes tablit chaque anne une dclaration dactivit quil adresse par
voie lectronique, la compagnie rgionale, qui la transmet la Compagnie nationale. Il sagit
des informations suivantes ncessaires au fichier tenu par le conseil rgional, en particulier:
leffectif, le total du bilan, des produits dexploitation et des produits financiers;
le nombre dheures de travail et les honoraires facturs;
lopinion mise;
la mise en uvre de la procdure dalerte, la rvlation de faits dlictueux;
la ralisation de DDL, etc.

Section2. La

rdaction des rapports

La rdaction dun rapport est la conclusion finale dune mission daudit. Cest un document joint
aux comptes annuels qui informe les lecteurs de la fiabilit des informations contenues dans les
comptes annuels par rapport lobjectif quils doivent atteindre, cest--dire sils prsentent ou
non une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de lentit audite.
Le rapport sur les comptes annuels du commissaire aux comptes doit respecter des obligations
autres que la simple formulation dune opinion. Ainsi, lissue de sa mission, le commissaire aux
comptes tablit et communique lentit audite au moins:
un rapport sur les comptes annuels (certification des comptes). Lopinion du commissaire aux
comptes est soit:
une certification sans rserve,
une certification avec rserve,
un refus de certifier;
un rapport spcial sur les conventions rglementes;
un rapport sur le contrle interne, si ncessaire.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Le rapport sur les comptes annuels est compos de trois parties (NEP-700):
opinion sur des comptes;
justification des apprciations;
vrifications et informations spcifiques prvues par les textes lgaux et rglementaires.
Le contenu de ces rapports est dfini dans les NEP:
NEP-700 Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolids, des
modles sont prsents dans la note dinformation NII.
NEP-705 Justification des apprciations.
NEP-9505 Procdures de contrle interne relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et financire Rapport du commissaire aux comptes sur le rapport du
prsident.
La prsentation des rapports rpond quelques rgles gnrales (qui ne seront pas rappeles
pour chaque rapport). En dbut de rapport, il faut indiquer:
le titre;
lentit concerne;
le destinataire (actionnaires, associs, adhrents).
Le rapport se termine par la date dmission et la signature du commissaire aux comptes et si
ncessaire, la signature sociale de la socit de commissaire aux comptes.
Les documents qui font lobjet du rapport y sont toujours annexs.

Section3. Le

rapport sur les comptes annuels

I. Introduction
Le rapport sur les comptes annuels est adress aux membres de lorgane appels statuer sur
les comptes.

En excution de la mission qui nous a t confie par votre Assemble Gnrale, nous
avons lhonneur de vous prsenter notre rapport relatif lexercice clos le.45,
sur:
le contrle des comptes annuels de la socit., tels quils
sont joints au prsent rapport,
la justification de nos apprciations,
les vrifications spcifiques et les informations prvues par la loi.
Les comptes annuels ont t arrts par le Conseil dAdministration le //201x. Il nous
appartient, sur la base de notre audit, dexprimer une opinion sur ces comptes.

Il peut tre utile dajouter des lments qui identifient les comptes annuels concerns (informations non prvues dans les textes):
Le bilan se totalise X et fait ressortir un bnfice (ou une perte) de X.
Le compte de rsultat se totalise en charges X et en produits X.

Le rapport sur les comptes consolids est distinct du rapport sur les comptes annuels.

45. Pour les exercices dune dure diffrente de douze mois, prciser relatif lexercice de X mois clos
le.

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Les termes du rapport dpendent de la nature juridique de lentit contrle. Pour une SA
conseil dadministration, le rapport sur les comptes annuels pourra se prsenter ainsi:

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II. La premire partie du rapport: certification sans rserve


A. situations
La certification sans rserve est possible si:
le commissaire aux comptes a pu mettre en uvre, sans restriction, les diligences quil a estimes ncessaires et satisfaire, ce faisant, aux normes relatives laudit de comptes;
le rsultat de ses contrles est satisfaisant et a permis dobtenir lassurance raisonnable que
les comptes annuels sont tablis selon les rgles et principes comptables applicables en
France;
linformation dans les comptes annuels, y compris lannexe, est juge suffisante pour donner
une image fidle de la situation financire, du rsultat des oprations et du patrimoine de
lentit concerne.

B. rdaction de lopinion
Avant de prsenter son opinion, le commissaire aux comptes rappelle lobjectif et les principales
caractristiques de sa mission:
Nous avons effectu notre audit selon les normes dexercice professionnel applicables
en France; ces normes requirent la mise en uvre de diligences permettant dobtenir
lassurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas danomalies significatives. Un audit consiste vrifier, par sondages ou au moyen dautres mthodes de
slection, les lments justifiant des montants et informations figurant dans les comptes
annuels. Il consiste galement apprcier les principes comptables suivis, les estimations
significatives retenues et la prsentation densemble des comptes. Nous estimons que les
lments que nous avons collects sont suffisants pour fonder notre opinion.

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Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des rgles et principes comptables franais, rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit
la fin de cet exercice.

Sil sagit de comptes consolids, il sera fait rfrence lensemble constitu par les personnes
et entits comprises dans la consolidation.

C. observations
Si ncessaire, un paragraphe est ajout pour attirer lattention du lecteur des comptes sur une
information fournie dans lannexe:
Sans remettre en cause lopinion exprime ci-avant, nous attirons votre attention sur le
point _ de lannexe concernant

Ce peut tre, par exemple, une information sur les indemnits de dpart la retraite qui ne sont
pas comptabilises au passif du bilan.
Lobservation ne peut conduire le commissaire aux comptes dispenser une information dont la
diffusion relve de la responsabilit des dirigeants.
La norme NEP-700 prcise:
Le commissaire aux comptes formule systmatiquement une observation:
en cas dincertitude sur la continuit de lexploitation;
en cas de changement de mthode comptable.

Le rapport sur les comptes annuels ne fait pas mention de la mise en uvre dune procdure
dalerte.

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Comptabilit etaudit Srie 3

III. La deuxime partie: justification des apprciations


A. Lobligation du commissaire aux comptes
Lobligation pour un commissaire aux comptes de justifier de ses apprciations a t introduite
par la Loi de scurit financire. Ces dispositions sont inscrites larticleL.8239 du Code de
commerce. Elle concerne le rapport sur les comptes annuels et le rapport sur les comptes
consolids.
La norme NEP-705 dfinit la notion de justification des apprciations et prsente sa mise en
uvre.

B. Dfinition et objectif des justifications


Cette obligation complte lopinion mise en expliquant les points les plus importants sur lesquels le commissaire aux comptes fonde son opinion. Ces justifications doivent permettre aux
destinataires des comptes den avoir une meilleure lecture.
La norme NEP-705 (4) indique que les justifications sont une explicitation et une motivation de lopinion mise. Elle doit permettre au destinataire du rapport de mieux comprendre
les raisons pour lesquelles le commissaire aux comptes a mis son opinion sur les comptes.
La norme ajoute aux paragraphes suivants:
5: Lexplicitation de certaines apprciations ne saurait se substituer la ncessit de
formuler une opinion avec rserve ou un refus de certifier ou dinsrer un paragraphe
dobservation dans le rapport.
6: La justification de ses apprciations ne saurait conduire le commissaire aux comptes
tre un dispensateur dinformations dont la diffusion relve de la responsabilit des
dirigeants.

Les options retenues dans le choix des mthodes comptables ou dans leurs modalits
de mise en uvre lorsquelles ont des incidences majeures sur le rsultat, la situation
financire ou la prsentation densemble des comptes de lentit;
les estimations comptables importantes, notamment celles manquant de donnes
objectives et procdant dun jugement professionnel dans leur apprciation;
la prsentation densemble des comptes annuels et consolids, quil sagisse du
contenu de lannexe ou de la prsentation des tats de synthse.
Le commissaire aux comptes peut galement estimer ncessaire de justifier dapprciations portant sur les procdures de contrle interne concourant llaboration des
comptes, quil est conduit apprcier dans le cadre de la mise en uvre de sa dmarche
daudit.

C. Formulation des justifications


Ce paragraphe est obligatoire, mais il ny a pas toujours dlments dterminants lappui de
lopinion du commissaire aux comptes. Ce qui est le cas notamment si (12):
Les principes comptables retenus par lentit ou le groupe ne donnent pas lieu plusieurs interprtations ou options possibles, y compris dans leurs modalits dapplication
pour ce qui concerne les lments significatifs du bilan et du compte de rsultat;
il nexiste pas dvnement ou de dcision intervenus au cours de lexercice dont lincidence sur les comptes, ou la comprhension que pourrait en avoir un lecteur, est apparue importante au commissaire aux comptes;
aucun lment significatif dans les comptes ne repose sur des estimations fondes sur
des donnes subjectives.

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Les lments dterminants pour la comprhension des comptes qui peuvent faire lobjet dune
apprciation sont par exemple (8):

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Dans ce cas cette partie peut tre rdige de la faon suivante:


En application des dispositions de larticleL.8239 du Code de commerce relatives la
justification de nos apprciations, nous vous informons que les apprciations auxquelles
nous avons procd ont port sur le caractre appropri des principes comptables
appliqus.
Les apprciations ainsi portes sinscrivent dans le cadre de notre dmarche daudit des
comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribu la formation de notre
opinion exprime dans la premire partie de ce rapport.

En revanche, si des points prcis doivent tre prsents, la formulation sera:


En application des dispositions de larticleL.8239 du Code de commerce relatives la
justification de nos apprciations, nous portons votre connaissance les lments
suivants:
[]
Les apprciations ainsi portes sinscrivent dans le cadre de notre dmarche daudit des
comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribu la formation de notre
opinion exprime dans la premire partie de ce rapport.

La norme donne des indications sur les informations fournir pour chaque justification:
Cette formulation doit tre claire et inclure, pour chaque apprciation qui doit tre
justifie:
lidentification du sujet et, si elle est possible, la rfrence lannexe aux comptes;
un rsum des diligences effectues pour fonder lapprciation;
une conclusion, exprime de faon positive, en cohrence avec lopinion formule sur
les comptes et qui ne constitue pas une rserve dguise.

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D. Cas particuliers
En cas de changement de mthode comptable ou dincertitude sur la continuit dexploitation,
le commissaire aux comptes peut formuler la fois des observations et justifier sa position par
rapport aux options prises pour traduire ces situations dans les comptes.
Les socits anonymes faisant appel public lpargne doivent prsenter lassemble gnrale un rapport sur les procdures de contrle interne. Le commissaire aux comptes met une
opinion sur les procdures relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et
financire prsentes dans le rapport de lentit. En complment du dernier alina du paragraphe8 de la NEP-705, la note dinformation NII prcise que le commissaire aux comptes doit
galement faire tat de la cohrence de son opinion mise sur les comptes avec les observations ventuellement formules dans son rapport sur le contrle interne.

IV. La troisime partie: Vrifications et informations spcifiques


Les vrifications spcifiques ont t prsentes au titre2, chapitre4.
Les informations qui font lobjet de cette troisime partie sont:
le rapport de gestion;
les prises de participation et de contrle et lidentit des personnes dtenant le capital (informations incluses dans le rapport de gestion);
les autres documents prsents lassemble gnrale.
Cette partie doit prsenter les conclusions des vrifications spcifiques qui ont t effectues:
obligatoirement, sur les documents mis disposition des actionnaires, dont le rapport de
gestion;
uniquement en cas dinexactitudes ou domissions non corriges sur les prises de participation (franchissement des seuils) et lidentit des personnes dtenant le capital.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Les observations sur le rapport de gestion portent sur la sincrit et la concordance des informations par rapport aux comptes annuels et sur les omissions par rapport aux mentions exiges
par la loi.
En labsence dobservation, le rapport peut tre rdig ainsi:
Nous avons galement procd aux vrifications spcifiques prvues par la loi.
Nous navons pas dobservation formuler sur la sincrit et la concordance avec les
comptes annuels des informations donnes dans le rapport de gestion du Conseil dAdministration (ou autre organe comptent) et dans les documents adresss aux actionnaires (ou autres destinataires) sur la situation financire et les comptes annuels.

Section4. Certification

avec rserves ou refus de certifier

I. Certification avec rserves


La certification avec rserve correspond deux situations:
rserve pour dsaccord : le dsaccord est constat en cas danomalies significatives non
corriges;
rserve pour limitation: le commissaire aux comptes na pas pu mettre en uvre toutes les
procdures daudit ncessaires.
Les limitations peuvent tre imposes:
par des vnements extrieurs (incendie ayant dtruit les pices justificatives);
par les dirigeants (refus de mise en uvre dun contrle, de recourir un expert extrieur).

En cas de certification avec rserve pour dsaccord, le commissaire aux comptes doit prciser
les motifs de ce dsaccord et valuer son incidence sur les comptes ou expliquer les raisons
pour lesquelles il ne peut les quantifier.
Le commissaire aux comptes peut faire des observations comme dans le cas dune certification
sans rserve. La justification dune certification avec rserve prsente dans la premire partie
du rapport ne dispense pas le commissaire aux comptes de justifier ses apprciations sur
dautres lments des comptes annuels.

II. Refus de certifier


Le refus de certifier correspond trois situations:
Refus de certifier pour dsaccord:
Le dsaccord est constat en cas danomalies significatives non corriges.
Refus de certifier pour limitation:
Le commissaire aux comptes na pas pu mettre en uvre toutes les procdures daudit
ncessaires.
Refus de certifier pour multiples incertitudes:
Le commissaire aux comptes est dans limpossibilit de formuler une opinion en raison de
multiples incertitudes dont les incidences sur les comptes ne peuvent tre clairement
circonscrites.
Et dans ces trois cas:
les consquences des anomalies sur les comptes ne peuvent pas tre clairement circonscrites;
ou la formulation de la rserve nest pas suffisante pour permettre lutilisateur des comptes
de fonder son jugement en connaissance de cause.

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Dans ces deux cas:


les consquences des anomalies ou des limitations sur les comptes sont clairement
circonscrites;
la formulation de la rserve est suffisante pour permettre lutilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.

UE 214 Comptabilit etaudit

En cas de refus de certifier pour dsaccord, le commissaire aux comptes doit prciser les motifs
de ce dsaccord et valuer, si possible, son incidence sur les comptes.
Les motifs entranant un refus de certifier, dans les cas de limitation ou dincertitude, ne
conduisent pas ncessairement une rvlation de faits dlictueux.
La justification dun refus de certification est suffisante pour rpondre lobligation de justifier
les apprciations du commissaire aux comptes.

III. Faits dlictueux et certification


Les motifs conduisant un commissaire aux comptes rvler un fait dlictueux nentranent pas
ncessairement une rserve ou un refus de certifier; de mme, les motifs entranant un refus de
certifier, notamment pour limitation ou incertitude, ne conduisent pas ncessairement une
rvlation de faits dlictueux.

IV. Consquences sur la vrification du rapport de gestion


Les motifs des rserves, ou dun refus de certifier, affectent les comptes annuels ou consolids.
Ils affectent galement le contenu du rapport de gestion (et des autres documents prsents
lassemble gnrale). Le commissaire aux comptes doit donc de facto formuler une observation sur la sincrit et la concordance de ces documents avec les comptes annuels.

V. Suivi des rserves et du refus de certifier

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Les lments qui ont conduit le commissaire aux comptes formuler une rserve ou refuser de
certifier peuvent avoir une incidence sur les comptes de lexercice suivant. Le commissaire aux
comptes doit donc suivre les points qui ont justifi la rserve ou le refus.
Le commissaire aux comptes:
examine les consquences ventuelles sur les comptes de lexercice contrl afin de dterminer quelles peuvent tre les incidences sur son rapport;
puis tire les consquences des conclusions rsultant des travaux effectus, selon que les
causes ayant conduit la formulation de la rserve, ou du refus de certifier, subsistent, ou que
les anomalies prcdemment constates ont t corriges ou ont disparu avec ou sans incidence sur les comptes de lexercice.
Plusieurs situations peuvent se prsenter:
Situation
Tout est rentr dans lordre, avec un impact
significatif sur les comptes de lexercice.
Linformation dans lannexe est suffisante.

Opinion
Certification sans rserve

Tout est rentr dans lordre, avec un impact


significatif sur les comptes de lexercice.
insuffisance ou absence dinformation
danslannexe.
Situation inchange par rapport lexercice
prcdent, quelle que soit la cause
delarserve ou du refus.

Certification avec rserve

La rserve ou le refus taient motivs


parunelimitation; la situation est rtablie et il
ny a pas dincidence significative sur les
comptes delexercice.

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Renouvellement dela
rserve ou du refus en
prcisant quune opinion
identique a t formule
pour lexercice prcdent
Certification sans rserve

Observation
Observation sur la note
delannexe expliquant les
corrections et lincidence
sur les comptes

Pas dobservation
surcepoint

191

Comptabilit etaudit Srie 3

Exemples
1.En N, le commissaire aux comptes a formul une rserve car il considre quune provision
pour restructuration est survalue. Est provisionn le cot de la formation du personnel et de
dmnagement qui reprsente des charges futures et pas une obligation existant la clture.
La direction a refus lajustement demand par le commissaire aux comptes.
En N+1, la situation est inchange, les oprations de restructuration ne sont que partiellement
engages le dmnagement est prvu pour dbut N+2 et la formation des salaris pour la fin
du premier semestre N+2. Les provisions sont maintenues au passif. Le commissaire aux
comptes va de nouveau certifier avec rserve.
En N+2, les cots ont t engags et la provision a t reprise. la clture, il ny a plus de
provision ne rpondant pas la dfinition dune provision. Lincidence sur le rsultat est le
mme quen N mais en sens inverse.
Le commissaire aux comptes certifiera sans rserve si linformation donne en annexe est
suffisante, et avec rserve dans le cas inverse.
2.En N, le commissaire aux comptes a refus de certifier les comptes, la continuit dexploitation est remise en cause et les comptes nont pas t tablis en valeur liquidative.
En N+1, les incertitudes sont leves, rien ne soppose la poursuite de lactivit. Il ny a rien
de particulier comptabiliser. Le commissaire aux comptes pourra certifier sans rserve et il
naura pas dobservation formuler.

Section5. Rapport spcial


NIIX

sur les conventions rglementes

I. Les conventions concernes

Les conventions conclues dans des conditions normales ne sont pas prendre en compte, sauf
si lentit audite en fait la demande.
Les conventions interdites contreviennent la loi et de ce fait peuvent constituer un fait dlictueux, que le commissaire aux comptes devra rvler au procureur de la Rpublique.
Les principaux textes applicables sont prsents en annexe9.

II.

obligation du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes prsente un rapport spcial sur les conventions rglementes,
destin informer les membres de lorgane dlibrant appels les approuver. Il utilise les
modles de rapport prsents dans la note dinformation NIIX.
Le modle de rapport spcial pour les SA conseil dadministration est prsent en
annexe10.
Il ne lui appartient pas de qualifier les conventions et ventuellement dcarter celles quil considre conclues des conditions normales.
Il ne lui appartient pas non, plus de donner une quelconque opinion sur lutilit, le bien-fond ou
lopportunit des conventions. Les membres de lorgane dlibrant sont seuls matres de leur
apprciation et ils peuvent demander aux dirigeants des informations complmentaires.

192

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Le rapport spcial porte sur les conventions rglementes, celles dont lobjet et les conditions
relvent dune rglementation et qui sont soumises une procdure de contrle.

UE 214 Comptabilit etaudit

III. obligation de lentit


Lentit lobligation dinformer le commissaire aux comptes de toutes les conventions conclues
et autorises dans le mois qui suit leur conclusion.
Il est de sa responsabilit dinformer ou pas le commissaire aux comptes qui, lui, est tenu de
mentionner dans son rapport toutes les conventions portes sa connaissance, mme celles
qui, conclues dans des conditions normales, pourraient ne pas ltre.

IV.

diligences du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes runit les informations sur les conventions dont il a t avis ou
quil a dcouvertes loccasion de sa mission (il na pas les rechercher). Il vrifie la concordance de ces informations avec les documents de base dont elles sont issues.
Lorsquau cours de ses travaux le commissaire aux comptes dcouvre une convention, il met en
uvre les diligences prvues (vrification de la concordance).
Lorsquune procdure dautorisation prvue nest pas applique, il demande aux dirigeants les
circonstances qui ont fait obstacle au bon droulement de cette procdure. Les administrateurs
concerns ne participent pas au vote dapprobation des conventions. Si une convention
concerne tous les administrateurs, la procdure dautorisation ne peut tre respecte.
Le commissaire aux comptes est en position de rappeler aux dirigeants, en particulier par sa
lettre de mission, la nature des informations qui doivent lui tre fournies sur les conventions,
objet du rapport spcial.
Le rapport spcial est dpos au sige social en mme temps que le rapport sur les comptes
annuels, gnralement quinze jours au moins avant la runion de lorgane dlibrant.

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V. Rapport
Le rapport spcial prsente les principales modalits des conventions devant tre approuves
par lassemble gnrale, pour les conventions conclues au cours de lexercice ou postrieurement la date de clture. Il mentionne galement celles, conclues au cours dun exercice prcdent, dont lexcution sest poursuivie.
Pour les conventions nouvelles, le rapport mentionne:
le nom des administrateurs ou directeurs gnraux dlgus intresss ou des membres du
directoire ou conseil de surveillance, selon le cas (des grants ou associs pour les SARL, ou
toutes autres personnes intresses vises par la loi, les rglements ou les statuts);
la nature et lobjet desdites conventions;
les modalits essentielles de ces conventions, notamment lindication des prix ou tarifs pratiqus, des ristournes et commissions consenties, des dlais de paiement accords, des intrts stipuls, des srets confres et, le cas chant, toutes autres indications permettant
aux actionnaires (ou associs ou adhrents) dapprcier lintrt qui sattachait la conclusion
des conventions analyses.
Dans les socits anonymes et les socits responsabilit limite, pour les conventions dj
approuves, le rapport mentionne limportance des fournitures livres ou des prestations de
services fournies ainsi que le montant des sommes verses ou reues au cours de lexercice.
Si pour une convention la procdure dautorisation pralable qui lui tait applicable na pas t
respecte, le commissaire aux comptes en informe lorgane comptent, le rapport mentionne les
circonstances en raison desquelles la procdure dautorisation na pas t suivie. La ratification
par lassemble gnrale de ces conventions non autorises permet de couvrir le risque de
nullit.

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193

Comptabilit etaudit Srie 3

Section6. Le

rapport sur le rapport du prsident

Les dispositions de la Loi de scurit financire sont prsentes au titre3, chapitre2.

I. Les obligations de la socit


Ne sont concernes que les socits anonymes faisant appel public lpargne.
En application de larticleL.22537 ou L.22568 du Code de commerce, le prsident du conseil
dadministration ou du conseil de surveillance doit rendre comptes des conditions de prparation et dorganisation des travaux du conseil dadministration ou du conseil de surveillance,
selon le cas, ainsi que des procdures de contrle interne mises en place par la socit.
Un modle de rapport du prsident sur le contrle interne est prsent en annexe6.

II. Les obligations du commissaire aux comptes


Le commissaire aux comptes doit apprcier la sincrit des informations contenues dans ce
rapport sur les procdures de contrle interne relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et financire.
Le commissaire aux comptes nest donc concern que par une partie du rapport du prsident.

III. Le rapport
Le rapport du commissaire aux comptes sur le rapport du prsident, prvu larticleL.225235
du Code de commerce, fait lobjet de la norme NEP-9505.
Aprs lintroduction, en cas dabsence dobservation, le rapport du commissaire aux comptes
peut tre rdig ainsi:
Nous avons effectu nos travaux selon les normes professionnelles applicables en
France. Celles-ci requirent la mise en uvre de diligences destines apprcier la sincrit des informations donnes dans le rapport du Prsident, concernant les procdures
de contrle interne relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et
financire. Ces diligences consistent notamment :
prendre connaissance de lorganisation gnrale du contrle interne au regard des
objectifs de la socit, notamment en matire de fiabilit de linformation comptable et
financire, ainsi que des procdures de contrle interne relatives llaboration et au
traitement de cette information, prsentes dans le rapport du Prsident;
prendre connaissance des travaux sous-tendant les informations ainsi donnes dans le
rapport.
Sur la base de ces travaux, nous navons pas dobservation formuler sur les informations donnes concernant les procdures de contrle interne de la socit relatives
llaboration et au traitement de linformation comptable et financire, contenues dans le
rapport du Prsident du Conseil dAdministration, tabli en application des dispositions
du dernier alina de larticleL.22537 du Code de commerce.

Si le prsident na pas tabli de rapport sur le contrle interne, le commissaire aux comptes,
dans son rapport, formule une observation traduisant son impossibilit de conclure et mentionne lirrgularit correspondante ainsi releve.

194

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Il est joint au rapport sur les comptes annuels ou au rapport sur les comptes consolids.

UE 214 Comptabilit etaudit

Section7. Fin

de mandat

I. La cessation des fonctions


La cessation des fonctions intervient:
par la survenance de la fin du mandat (pas de tacite reconduction);
par le dcs ou la radiation du commissaire aux comptes;
par dmission (dcision du commissaire aux comptes);
en consquence du relvement ( linitiative de lentit).
Remarque
La rcusation nest pas une cessation de fonctions, car il ny a pas eu proprement parler de
prise de fonctions.

II. La dmission
Larticle19 du Code de dontologie prsente les motifs de la dmission.
Le commissaire aux comptes exerce sa mission jusqu son terme. Il a cependant le
droit de dmissionner pour des motifs lgitimes.
Constitue un motif lgitime de dmission:
a.la cessation dfinitive dactivit;
b.un motif personnel imprieux, notamment ltat de sant;
c. les difficults rencontres dans laccomplissement de la mission, lorsquil nest pas
possible dy remdier;

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d.la survenance dun vnement de nature compromettre le respect des rgles applicables la profession, et notamment porter atteinte lindpendance ou lobjectivit
du commissaire aux comptes.
Le commissaire aux comptes ne peut dmissionner pour se soustraire ses obligations
lgales relatives notamment:
1. la procdure dalerte;
2. la rvlation de faits dlictueux au procureur de la Rpublique;
3. la dclaration de sommes ou doprations souponnes dtre dorigine illicite;
4. lmission de son opinion sur les comptes.
Il ne peut non plus dmissionner dans des conditions gnratrices de prjudice pour la
personne ou lentit concerne.
Il doit pouvoir justifier quil a procd lanalyse de la situation.

La dmission du commissaire aux comptes ne doit pas mettre lentit en difficult notamment
pour remplir ses obligations lgales. Si un commissaire aux comptes agit contretemps ou par
malice, il sexpose la mise en cause de sa responsabilit civile et/ou disciplinaire.

III. La rcusation et le relvement de fonctions


A. Rcusation
La rcusation et le relvement de fonctions sont des dcisions de justice: le tribunal de
commerce statue en la forme des rfrs sur la rcusation ou le relvement de fonctions dun
commissaire aux comptes. La demande de rcusation ou de relvement de fonctions est forme
contre le commissaire aux comptes par la socit46.
46. Dcret n67-236 du 23mars 1967, art.188.

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Comptabilit etaudit Srie 3

La rcusation47 peut tre demande dans les trente jours de sa dsignation (dcret
n67236 du 23mars 1967, art.188) pour juste motif par un ou plusieurs actionnaires ou
associs reprsentant au moins 5% du capital social, le comit dentreprise, le ministre public,
lAutorit des marchs financiers pour les personnes faisant publiquement appel lpargne; et,
en ce qui concerne les personnes autres que les socits commerciales, sur demande du cinquime des membres de lassemble gnrale ou de lorgane comptent.
Sil est fait droit la demande, un nouveau commissaire aux comptes est dsign en justice. Il
demeure en fonctions jusqu lentre en fonctions du commissaire aux comptes dsign par
lassemble ou lorgane comptent.

B. Relvement
Les commissaires aux comptes peuvent tre relevs de leurs fonctions48 avant lexpiration
normale de leur mandat, sur dcision de justice, en cas de faute ou dempchement, la
demande de lorgane collgial charg de ladministration, de lorgane charg de la direction,
dun ou plusieurs actionnaires ou associs reprsentant au moins 5 % du capital social, du
comit dentreprise, du ministre public ou de lAutorit des marchs financiers pour les personnes faisant publiquement appel lpargne; et, en ce qui concerne les personnes autres que
les socits commerciales, sur demande du cinquime des membres de lassemble gnrale
ou de lorgane comptent.
Sil est fait droit la demande, le commissaire aux comptes supplant succde au titulaire pour
la dure restant courir de ses fonctions.

La rdaction de la note de synthse permet dexpliquer et justifier lopinion mise.


La revue des travaux et dans certains cas, la revue indpendante permettent de vrifier la
cohrence de la dmarche.
Le commissaire aux comptes rdige obligatoirement le rapport sur les comptes annuels et
le rapport spcial.
Pour les socits cotes il doit en plus rdiger le rapport sur le contrle interne.
La fin du mandat peut avoir plusieurs causes (non-renouvellement, rotation obligatoire des
signataires). Le dpart du commissaire aux comptes ne doit pas mettre lentit audite en
difficult.

Chapitre9. Missions particulires confies


uncommissaire aux comptes
Rsum
Des missions particulires sont confies aux commissaires aux comptes en raison de leurs
comptences et des rgles de dontologie de la profession.
Parmi ces missions, certaines font partie des missions de commissariat aux comptes, en particulier quand il sagit dintervenir dans des entits particulires: formations politiques, notaires,
mandataires de justice, etc.

47. Code de commerce, art.L.822-6.


48. Code de commerce, art.L.822-7.

196

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retenir

UE 214 Comptabilit etaudit

Les autres peuvent tre confies des experts qui ne sont pas des commissaires aux comptes,
car elles nentrent pas dans le champ de la profession. Quand ces missions sont effectues
par un commissaire aux comptes, il applique la doctrine de la CNCC.
Comme pour toutes les autres missions, les missions particulires se concluent par lmission
dun rapport.
Ce chapitre ne traite que des missions de commissariat aux apports et commissariat
la fusion.

Section1. Liste

des missions et textes applicables

Pour que le commissaire puisse mener bien les missions particulires qui lui sont confies, le
rfrentiel de juillet2003 contenait des normes adaptes chacune de ces missions. Depuis
lintroduction des NEP, ces normes ont la qualit de doctrine professionnelle. Elles sont toujours
applicables, mais il revient au commissaire aux comptes de vrifier que la rglementation nait
pas rendu caduques certaines dispositions de ces anciennes normes.
Interventions et missions du commissaire aux comptes
Missions
Certification des comptes des formations politiques
CARPA: dpt et maniements des fonds
CARPA: aide juridique
Intervention dun commissaire aux comptes dans
lecadre de lagrment des traitements automatiss
pour la tenue des comptabilits des notaires
Mandataires de justice

Doctrine
Ancienne norme 7103
Ancienne norme 7106.1
Ancienne norme 7106.2
Ancienne norme 7107
+ communiqu Bulletin CNCC n141 03/06,
pp21 25
Ancienne norme 7108
+ communiqu Bulletin CNCC n146 06/07
pp277 278

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Missions ne relevant pas du commissariat aux comptes


Commissariat aux apports
Commissariat la fusion

Acquisition dun bien appartenant un actionnaire


Retrait obligatoire
Mission du contrleur spcifique dans les socits
decrdit foncier
mission dobligations ralises dans les conditions
prvues par larticleL.22839 du Code de commerce
Augmentation de capital ralise dans les conditions
prvues par larticleL.225131 du Code de commerce

Ancienne norme 7101


Ancienne norme 7102
+ communiqu Bulletin CNCC n135 09/04
pp443 458 et n139 09/05 pp372 374
Ancienne norme 7104
Ancienne norme 7105
Ancienne norme 7109
Ancienne norme 7110
Ancienne norme 7111

Les missions ne relevant pas du commissariat aux comptes peuvent tre effectues par dautres
professionnels. Les commissaires aux apports ou le commissaire la fusion sont choisis parmi
les commissaires aux comptes inscrits sur la liste prvue larticle L. 225219 du Code de
commerce ou parmi les experts inscrits sur une des listes tablies par les cours et tribunaux.
Les anciennes normes 7101 et 7102 dfinissent des principes fondamentaux et leurs modalits dapplication, ainsi que la forme et le contenu du rapport.
Seules les missions de commissariat aux apports et commissariat la fusion effectues par un
commissaire aux comptes sont tudies dans ce chapitre.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Section2. Objectif et nature des missions


auxapports etlafusion

de commissariat

Lobjectif de ces missions est dapporter une garantie certaines oprations concernant la vie
des socits, garantie en termes dquilibre et dquit, pour quaucune des parties prenantes
ne soit lse.
Le commissaire aux comptes nintervient pas pour valoriser une socit ou des lments apports une socit, mais donner une apprciation de cette valorisation. Il doit sassurer:
que les rgles dvaluation retenues sont pertinentes en fonction des lments valuer;
que ces rgles ont t correctement appliques, sans biais ou erreur matrielle;
que les valeurs retenues pour lopration sont conformes aux conclusions des mthodes de
valorisation retenues.

Section3. Cadre

lgal de ces missions

Lintervention dun commissaire aux apports ou dun commissaire la fusion rsulte:


des articlesL.2258, L.22514 et L. 2239 du Code de commerce relatifs la constitution des
socits par actions et des socits responsabilit limite;
des articlesL.225147 et L. 22333 du Code de commerce applicables en cas daugmentation
de leur capital;
des articlesL.23610, L.23616 et L. 23624 du Code de commerce concernant les cas de
fusion, scission et apport partiel dactif, 10 (L. 23623 pour les socits responsabilit limite);
de larticleD.641 du Code de commerce affrent aux cas dapport en nature;
et de larticleD.260 du Code de commerce affrent aux fusions et aux oprations assimiles.

Section4. Le

commissariat aux apports

Les circonstances de lintervention sont les suivantes:


constitution de socit par actions et de socit responsabilit limite en cas dapports en
nature et de stipulation davantages particuliers;
augmentation de capital des socits par actions et des socits responsabilit limite ralise, soit en totalit, soit en partie, par des apports en nature;
fusion et scission de socits par actions et responsabilit limite et apport partiel dactif
ces socits plac dans le cadre des dispositions applicables en cas de scission.
Le commissaire la fusion dsign assure galement, dans les oprations de fusion ou de scission, la mission de vrification des apports dans les conditions prvues par lancienne norme.

II. Le rle du commissaire aux apports


La valeur des apports au sens de larticleL.225147 est la somme des valeurs individuelles des
apports proposes dans le trait dapport. Elle correspond, en cas de fusion ou dapport dune
branche dactivit, la notion dactif net apport. La valeur des apports ainsi dfinie ne correspond pas ncessairement la valeur relle des apports pris dans leur ensemble; tel est gnralement le cas lorsque les apports sont effectus leur valeur nette comptable.
Le commissaire aux apports apprcie:
la valeur des apports: il sassure que celle-ci nest pas survalue et vrifie quelle correspond
au moins la valeur au nominal des actions ou parts mettre, augmente ventuellement de
la prime dmission, de fusion ou de scission selon le cas;
les avantages particuliers qui peuvent tre stipuls lors de telles oprations.

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I. Le champ dapplication de lancienne norme

UE 214 Comptabilit etaudit

III. Rapport
Il tablit un rapport dont le contenu rpond aux dispositions de larticleD.641 et dont la conclusion contient son apprciation au regard de la non-survaluation des apports et sur les avantages particuliers stipuls.
La norme indique le plan du rapport qui doit tre mis lissue de la mission. Des modles de
rapport sont prsents, en annexe de lancienne norme, titre de recommandations.

A. Introduction
En excution de la mission qui nous a t confie par ordonnance de M.le Prsident du
Tribunal de Commerce de en date du concernant la fusion par voie dabsorption de la
socit X par la socit Y, nous avons tabli le prsent rapport prvu par larticle23610
du Code de commerce49

B. La prsentation de lopration et la description des apports


Cette partie peut tre prsente:
soit de faon synthtique, par renvoi au trait dapport et/ou au rapport du conseil
dadministration;
soit de faon plus dtaille, par rfrence aux lments donns titre indicatif dans les commentaires de lancienne norme.
Lactif net apport a t arrt dans le projet de trait dapport (ou de fusion) sign par
les reprsentants des socits concernes en date du

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C. La description des diligences et lapprciation de la valeur


desapports (synthtique ou dtaille)
Il nous appartient dexprimer une conclusion sur le fait que la valeur des apports nest
pas survalue (le cas chant: et dapprcier les avantages particuliers stipuls). cet
effet, nous avons effectu les diligences que nous avons estimes ncessaires au regard
de la doctrine professionnelle de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes
relative cette mission qui requirent la mise en uvre de diligences destines, dune
part, apprcier la valeur des apports, sassurer que celle-ci nest pas survalue et
vrifier quelle correspond au moins la valeur au nominal des actions mettre par la
socit absorbante (ou bnficiaire des apports) augmente de la prime dmission,
dautre part50, apprcier les avantages particuliers stipuls.

Dans cette partie, le commissaire aux apports prcise les travaux mis en uvre:
contrle de la ralit des apports et de lexhaustivit des passifs transmis la socit;
analyse des valeurs individuelles proposes dans le trait dapport;
examen du rsultat des activits apportes pendant la priode de rtroactivit;
vrification, jusqu la date de ce rapport, de labsence de faits ou dvnements susceptibles
de remettre en cause la valeur des apports;
ralisation dune approche directe de la valeur des apports considrs dans leur ensemble.
Le commissaire aux apports prsente les observations quil juge ncessaires par rfrence aux
commentaires de lancienne norme.

49. Il convient dadapter le vocabulaire de cette introduction et la rfrence aux textes dans les autres cas
dapports en nature.
50. En cas dabsence davantages particuliers stipuls, supprimer la construction dune part et dautre
part.

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Comptabilit etaudit Srie 3

D. conclusion
Plusieurs modles de conclusion sont prsents en fonction de la nature de la conclusion favorable ou pas.
M1 Conclusion favorable En conclusion de nos travaux, nous sommes davis que la
valeur des apports slevant , nest pas survalue et, en consquence, que lactif net
apport est au moins gal:
au montant de laugmentation de capital de la socit absorbante, majore de la prime
dmission;
ou
au montant du capital des socits bnficiaires de la scission (ou de laugmentation de
capital des socits bnficiaires de la scission majore de la prime dmission);
ou
au montant de laugmentation de capital de la socit bnficiaire de lapport partiel
dactif51, majore de la prime dmission.
(le cas chant)
Les avantages particuliers stipuls nappellent pas dobservation de notre part.

Les autres modles de conclusion sont prsents en annexe11.

Section5. Le

commissariat la fusion

I. Le champ dapplication de lancienne norme

Cette intervention nest pas requise:


dans le cas dapport en nature ou dapport partiel dactif non plac sous le rgime des scissions, sauf demande expresse des autorits de march, donnant lieu une ordonnance
complmentaire du tribunal de commerce;
dans le cas de cration, par voie de scission, de socits nouvelles constitues sans autre
apport que celui de la socit scinde, o les actions ou parts de chacune des socits nouvelles sont attribues aux actionnaires ou associs de la socit scinde proportionnellement
leurs droits dans le capital de cette socit (Code de commerce, art. L. 23617 pour les
socits anonymes et L.23623 pour les SARL);
dans le cas de fusion simplifie, o, depuis le dpt du projet de fusion au greffe du tribunal
de commerce et jusqu la date de ralisation de lopration, la socit absorbante dtient en
permanence la totalit des actions ou parts reprsentant la totalit du capital des socits
absorbes (art.L.23611 pour les socits anonymes et L.23623 pour les SARL).
Le commissaire la fusion assure galement la mission de commissaire aux apports.

51. Dans les autres cas dapports en nature, la conclusion est formule de la manire suivante: Sur la
base de nos travaux, nous concluons que la valeur des apports slevant , nest pas survalue et,
en consquence, est au moins gale au montant de laugmentation de capital de la socit bnficiaire
de lapport, majore de la prime dmission.

200

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Le commissaire la fusion est charg dexprimer un avis sur le caractre quitable du rapport
dchange dans les circonstances suivantes:
fusion et scission de socits par actions et responsabilit limite;
apport partiel dactif ces socits, soumis au rgime des scissions conformment aux dispositions prvues par larticleL.23622 du Code de commerce.

UE 214 Comptabilit etaudit

II. Le rle du commissaire la fusion


Le commissaire la fusion vrifie que les valeurs relatives attribues aux actions (ou parts) des
socits participant lopration sont pertinentes et que le rapport dchange est quitable.
La CNCC rappelle que la valeur relative des actions des socits participant une opration de
fusion rsulte dune pese comparative par action des entits en prsence laide de diffrents
critres et mthodes et que le rapport dchange reprsente le nombre dactions de la socit
absorbante mettre par cette dernire en change dune action de la socit absorbe.
Pour certains apports partiels dactif, et en particulier les apports de branche dactivit, pour lesquels
il nest pas possible, en labsence de capital social de la branche, deffectuer une pese comparative
par action et donc de parler de rapport dchange, la pese effectue porte donc sur les ensembles
en prsence et conduit dterminer ce qui est communment appel un poids relatif.
La CNCC utilise ensuite le terme rapport dchange.

III. Rapport
Seul le rapport du commissaire aux apports, qui est dpos au greffe, a un caractre public.
Le rapport du commissaire la fusion est structur comme celui du commissaire aux apports.

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Aprs lintroduction qui prcise la nature de la mission, lopration est dcrite de faon synthtique ou dtaille. Puis le commissaire aux comptes rcapitule les valeurs retenues dans le trait
de fusion et prcise les travaux effectus pour vrifier la pertinence des valeurs relatives:
examen des critres et mthodes prsents dans le trait de fusion afin de sassurer de leur
caractre adquat en lespce;
examen de lapplication ou de la mise en uvre de ces critres et mthodes pour la dtermination des valeurs relatives prsentes dans le trait de fusion.
La rmunration des apports rsulte du rapport dchange qui a t arrt dans le projet
de trait de fusion sign par les reprsentants des socits concernes en date du Il
nous appartient dexprimer un avis sur le caractre quitable du rapport dchange. cet
effet, nous avons effectu nos diligences selon la doctrine de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes applicables cette missionqui requirent la mise en uvre de
diligences destines, dune part, vrifier que les valeurs relatives attribues aux actions
des socits participant lopration sont pertinentes et, dautre part, analyser le positionnement du rapport dchange par rapport aux valeurs relatives juges pertinentes.

Il conclut sur le caractre quitable du rapport dchange propos.


Modles de conclusions
M1 Conclusion favorable (en cas de fusion) En conclusion de nos travaux, nous
sommes davis que le rapport dchange de y actions Y (socit absorbante) pour
xactions X (socit absorbe) est quitable.
M1 bis Conclusion favorable (en cas dapport partiel dactif plac sous le rgime des
scissions) En conclusion de nos travaux, nous sommes davis que la rmunration propose pour lapport conduisant mettre y actions Y (socit bnficiaire des apports)
est quitable.
M2 Conclusion dfavorable (avec observation(s) remettant en cause le caractre quitable) En conclusion de nos travaux, et compte tenu des observations qui prcdent,
nous sommes davis que le rapport dchange de y actions Y (socit absorbante) pour
xactions X (socit absorbe) nest pas quitable.
M3 Conclusion dfavorable (limitation ou incertitudes) Sur la base de nos travaux, et
compte tenu des observations qui prcdent, nous ne sommes pas en mesure de conclure
sur le caractre quitable du rapport dchange de y actions Y (socit absorbante) pour
x actions X (socit absorbe).

202141TDPA0313

201

Comptabilit etaudit Srie 3

retenir
Les missions particulires qui peuvent tre confies un commissaire aux comptes ne
relvent pas toutes de la mission de commissariat aux comptes.
Les missions de commissariat aux apports et de commissariat la fusion peuvent tre
confies des experts inscrits sur des listes tablies par les cours et les tribunaux.
Lobjectif de ces missions est de sassurer de lquilibre et de lquit des oprations et ainsi
apporter une certaine garantie aux actionnaires.
Quand ces missions sont confies un commissaire aux comptes, celui-ci applique la
doctrine professionnelle de la CNCC que sont les anciennes normes du rfrentiel de
juillet2003.

Chapitre10. Cas autocorrig: Htel-restaurant


la Tulipe noire
Exercice12

nonc

Historique
Lhtel a t cr en 1905 par M.Gaston Fanfan, arrire-grand-pre de lactuel directeur gnral,
avec lachat dun fonds commercial. Le rachat du fonds de commerce dun restaurant est venu
complter lactivit de lhtellerie. Cet htel-restaurant est situ en centre-ville, trs facilement
accessible depuis la gare. Lquipement de lhtel a volu rgulirement en fonction des exigences de confort de la clientle et des innovations technologiques. Mais, le style et la dcoration de lpoque ont t conservs pour garder une ambiance de caractre, confortable et
chaleureuse.
Lhtel maintient ses trois toiles depuis de nombreuses annes. Les chambres sont spacieuses,
bien quipes. Des fauteuils ont t installs dans des recoins amnags dans les couloirs, qui
sont autant dendroits o les clients peuvent se dtendre, lire ou se retrouver pour changer.
Le restaurant propose une cuisine simple, traditionnelle et de grande qualit, en accord avec
lambiance de lhtel. Le chef, M.Cardons, est aux commandes depuis une vingtaine dannes.
Clientle
La clientle rgulire est constitue dhommes daffaires qui apprcient particulirement le
caractre familial de laccueil. Vient sajouter, une clientle de touristes venus de nombreux pays
qui apprcient de dcouvrir une ambiance trs franaise.
Direction Statut juridique
Cet htel-restaurant est depuis sa cration gr par une SA familiale conseil dadministration.
Le prsident, M.Charles Fanfan, est le petit-fils du fondateur, et le directeur gnral, M.Guillaume
Fanfan larrire-petit-fils. Tous les autres actionnaires sont des membres de la famille proche,
oncles, tantes, cousins.
Des tensions entre les diffrents membres de la famille apparaissent rgulirement, certains
contestant les sommes investies dans les travaux de rnovation ou damnagement,

202

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Pour illustrer le droulement dune mission de commissariat aux comptes et les diffrentes
tapes, Vous tes convis participer la mission du commissaire aux comptes de lhtel-
restaurant la Tulipe noire pour lexercice2012. Les rponses aux questions poses doivent
principalement faire rfrence la situation qui vous est propose. Les questions purement
thoriques sont trs peu nombreuses.

UE 214 Comptabilit etaudit

considrant que les dividendes verss sont insuffisants. La rupture a t vite de justesse lors
des discussions sur le projet de rachat du restaurant. Certains actionnaires menacent de vendre
leurs actions, mais ils nont jamais tent de raliser ces menaces.
Les btiments sont la proprit de la SCILafronde dont tous les associs sont membres de la
famille. Un bail emphytotique a t sign avec la SA.
Situation actuelle
Du fait dun trs bon emplacement, le risque de rachat de cet tablissement par une grande
chane dhtel ne peut pas tre exclu. De plus, indpendamment des tensions familiales, la pression des concurrents se fait sentir et le conseil dadministration nest pas certain quil sera toujours en mesure de faire face aux volutions futures.
Lhtel dispose de 66chambres, le restaurant compte 40 tables. La socit emploie 24salaris
et son chiffre daffaires 3384k.
Des tensions entre le prsident et le directeur gnral commencent tre ressenties par le personnel, sans pour autant avoir des rpercussions sur la qualit du service rendu la clientle.
Guillaume souhaite moderniser la gestion de lhtel, faire appel la sous-traitance, considrant
que le label fait maison nest pas toujours une garantie suffisante de qualit ou de meilleur
cot.
Le frre de M. Charles Fanfan est boulanger. Il approvisionne lhtel et le restaurant en pain,
viennoiserie et occasionnellement en ptisserie.

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Organisation comptable
Une comptable, salarie de la SA, MlleZiffre, saisit toutes les critures courantes, elle tablit les
dclarations de TVA et prpare les critures dinventaire.
Lexpert-comptable, M.Asset, a une mission de prsentation des comptes annuels. Lui et ses
collaborateurs interviennent pour tablir les comptes annuels, la liasse fiscale et toutes les dclarations fiscales hormis la TVA. Cette mission est complte par une mission sociale: tablissement des fiches de paie et de toutes les dclarations relatives au personnel, hormis la dclaration
unique dembauche ainsi quune mission de secrtariat juridique pour la prparation de lassemble gnrale et les formalits requises.
Oprations en espces
La caisse du restaurant est sous la responsabilit du matre dhtel, tous les serveurs y ont
accs. Les oprations sont identifies par un code attribu chacun deux, ce qui permet de
calculer les pourboires qui leur sont dus.
Les rcapitulatifs de caisse permettent de faire la distinction entre les diffrents modes de rglement: chque, espces, carte bancaire et ticket restaurant.
La caisse du bar permet davoir le dtail du chiffre daffaires en 4 rubriques: boissons alcoolises, boissons sans alcool, cafs et autres boissons chaudes (ths, tisanes, etc.)
Les recettes espces ne sont pas systmatiquement portes en banque. Elles servent faire les
achats au march et payer les menues dpenses dentretien.
Des carts de caisse, ne dpassant quelques dizaines deuros, sont constats rgulirement,
sans quune solution ne soit apporte.
Extrait du dossier permanent: connaissance de lentreprise
Les spcificits de lactivit htelire sont:
Saisonnalit et recours des contrats en CDD.
Convention collective de lhtellerie.
Clientle de particuliers, encaissements en espces.
Importance des immobilisations et des travaux dentretien, provisions pour gros entretien.
Contraintes de scurit et dhygine.

202141TDPA0313

203

Comptabilit etaudit Srie 3

Les risques attachs ces spcificits sont:


Remise en cause de la continuit dexploitation.
Lexhaustivit des recettes.
Vols de consommables ou de petits objets.
Distinction charges immobilisations (travaux, renouvellement de la vaisselle).
Dtournement despces.
valuation des crances clients.
Valorisation du stock dalimentation.
Non-respect de la convention collective.
Extraits de la note de synthse concernant les comptes de lexercice clos le 31dcembre 2011:
Immobilisations: pas dinventaire physique.
Crances : de nombreux impays, la provision pour crances douteuses, insuffisante a t
modifie la demande du commissaire aux comptes.
Contrle de la commission de scurit: une issue de secours doit tre mise en place. Le cot
pourrait slever 250k.
Inspection des services vtrinaires: les revtements des murs doivent tre refaits, les conglateurs doivent tre dplacs. Le cot pourrait slever 70k.
Situation financire: comptes annuels exercice2011
(en milliers deuros)

Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financires
Total actif immobilis
Stocks
Crances clients
Autres crances
Disponibilits
Charges constates davance
Total actif circulant
Total actif

Valeur brute
2056
477
76
2609
34
43
19
89
11
196
2551

Amortissement
etdprciation
5
280
285

285

Valeur nette
31/12/2011
2051
197
76
2324
34
43
19
89
11
196
2520

Valeur nette
31/12/2010
2052
115
74
2241
29
60
19
112
14
234
2475

Valeur nette
31/12/2011
525
52
132
184
629
665
665
977
45
84
119
1
1226
2520

Valeur nette
31/12/2010
525
52
304
172
445
603
603
1132
98
78
119

BILAN PASSIF
(en milliers deuros)

Capital
Rserve lgale
Report nouveau
Rsultat
Total capitaux propres
Provisions
Total provisions
Dettes financires
Dettes fournisseurs
Dettes fiscales et sociales
Autres dettes (comptes courants)
Produits constats davance
Total dettes
Total passif

204

1457
2475

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BILAN ACTIF

UE 214 Comptabilit etaudit

COMPTE DE RSULTAT
(en milliers deuros)

Chiffre daffaires
Reprise de provisions
Total produits dexploitation
Achats et variation de stocks
Autres achats et charges externes
Impts et taxes
Charges de personnel
Dotation aux amortissements
Dotations aux provisions
Total charges dexploitation
Rsultat dexploitation
Rsultat financier
Rsultat courant avant impt
Rsultat exceptionnel
Impt sur les bnfices
Rsultat net

Exercice2011
3349
90
3439
1122
773
92
900
27
152
3066
373
115
258

Exercice2010
3305
30
3335
1042
744
83
835
28
224
2956
379
-124
255

74
184

83
172

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Annexe
Lannexe des comptes annuels prcise:
les frais dacquisition des immobilisations sont comptabiliss en charges;
les dpenses dentretien programmes et dcides ont fait lobjet dune provision pour gros
entretien;
en labsence dindice de perte de valeur, les lments de lactif immobilis nont fait lobjet
daucune dprciation;
dans le cadre du droit individuel la formation, le volume dheures de formation cumules
relatif aux droits acquis et non exercs est de 743heures;
lengagement en matire dindemnits de dpart la retraite a t valu pour les salaris
gs de plus de 50ans la date de clture. Son montant est de 11787, charges comprises.
Cet engagement nest pas comptabilis.
Questions
I.Mandat du commissaire aux comptes
Le mandat du commissaire aux comptes a t renouvel au cours de lassemble gnrale du
26avril 2009.
TRAVAIL FAIRE
1.Quels sont les exercices couverts par ce mandat?
Le commissaire aux comptes souhaite prendre sa retraite fin 2012.
2. quel moment le commissaire aux comptes peut-il mettre fin son mandat?
Le commissaire aux comptes supplant remplace le commissaire aux comptes titulaire.
3.Quels seront les exercices contrls par le commissaire aux comptes supplant?
4.Que doit-il faire au moment o il reprend le dossier?
5.Le commissaire aux comptes supplant peut-il refuser le remplacement ? Si oui, pour
quels motifs?
II.Plan de mission et programme de travail
6.Quelle analyse faites-vous de la situation financire de lhtel-restaurant la Tulipe noire?
7.Quelle sera lincidence des conclusions de lanalyse financire sur le droulement de la
mission?

202141TDPA0313

205

Comptabilit etaudit Srie 3

8.Quels domaines significatifs peuvent tre dtermins?


9.Quels critres pourront tre retenus par le commissaire aux comptes pour dterminer le
seuil de signification appliquer lexercice2012?
10.Quelle est la diffrence entre le seuil de signification et le seuil de planification?
11.Techniques de contrle utiliser:
Pour quels comptes sera-t-il pertinent dutiliser la demande de confirmation de tiers?
Sera-t-il pertinent dutiliser la technique de linspection? Si oui, pour quels contrles?
12.Utilisation des travaux de lexpert-comptable:
Rappelez ce quest une mission de prsentation
Lexpert-comptable peut-il opposer le secret professionnel et ne pas rpondre la demande
du commissaire aux comptes de consulter son dossier de travail?
Le commissaire aux comptes peut-il exclure de son programme de travail le cycle personnel
du fait de lintervention de lexpert-comptable?
13.Daprs le barme dheures prsent en annexe5, quel est le nombre dheures que vous
pouvez proposer pour cette mission?
14.La toiture doit tre refaite. La SCILafronde a des difficults obtenir un emprunt bancaire. Le commissaire aux comptes est sollicit pour donner un conseil sur les possibilits de
prise en charge de ces travaux par la socit.
Quelle sera la rponse du commissaire aux comptes?
III.valuation du contrle interne
15.Lvaluation du contrle interne peut tre rpartie sur plusieurs exercices. Proposer un
programme pluriannuel.
16.Quelles recommandations peuvent tre faites par le commissaire aux comptes en ce qui
concerne la gestion des immobilisations?
17.Oprations en espces: les procdures mises en place sont-elles appropries?

Articles mis en dpt


Dans le salon prs de lentre de lhtel, MM. Fanfan ont accept dexposer les uvres de
peintres de la rgion. Celles-ci sont mises en dpt et lhtel peroit une commission de 10%
du prix de vente.
18.Quel est le traitement comptable attendu?
19.Quelle sera lattitude du commissaire aux comptes si un autre traitement comptable est
constat?
20.De quelle faon le commissaire aux comptes peut-il sassurer des droits de proprit de
ces toiles?
Dprciation du fonds commercial
21.Quelles seront les diligences du commissaire aux comptes?
Stock
Les stocks ne reprsentent pas un poste important du bilan. Le commissaire aux comptes souhaite
faire des contrles qui, sils sont satisfaisants, ne seraient pas reconduits sur lexercice suivant.
22.Quelles diligences peut-il mettre en uvre?
Annexe
23.Les informations mentionnes en annexe concernant les engagements de retraite sontelles satisfaisantes?
24.Les droits acquis par les salaris au titre du DIF mentionns en annexe doivent-ils tre
vrifis? Si oui, comment?

206

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IV.Contrles de substance

UE 214 Comptabilit etaudit

En garantie aux emprunts bancaires, M.Charles Fanfan a d se porter caution pour la socit.
25.Quel contrle peut faire le commissaire aux comptes?
Dclaration de la direction
26. quelle tape de la mission, la lettre dclaration de la direction doit tre demande?
27.En fonction de toutes les informations que vous avez votre disposition, quelles sont les
informations que le commissaire aux comptes devra trouver sur la lettre qui lui sera adresse
par M.Guillaume Fanfan?
V.fin de mission, rapports et vrifications spcifiques
28.Justification des apprciations: quels seront les lments retenus par la commissaire aux
comptes pour rdiger cette partie du rapport gnral?
29.Les comptes 2011 ont t certifis avec rserve car la constitution de provision pour gros
entretien ntait pas suffisamment justifie et documente. Suivant les informations qui seront
obtenues sur les comptes 2012, quelle sera lincidence de cette rserve sur la certification de
lexercice2012.
30.Les achats de ptisserie effectus auprs du frre de M.Charles Fanfan doivent-ils tre
considrs comme une convention rglemente?

Corrig
I.Mandat du commissaire aux comptes
1.Le mandat du commissaire aux comptes couvre les exercices 2009 2014
2.Le commissaire aux comptes, souhaitant prendre sa retraite fin 2012, prsentera sa dmission
lassemble gnrale statuant sur les comptes de lexercice2011 qui devra se tenir avant le
30juin 2012.
Le commissaire aux comptes supplant remplace le commissaire aux comptes titulaire.
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3.Le commissaire aux comptes supplant contrlera les exercices 2010 2012.
4.Au moment o le commissaire aux comptes reprend le dossier, il devra:
sassurer quil nest pas dans une situation dincompatibilit et quil a les moyens de mener
bien cette mission;
dclarer ce nouveau mandat la compagnie rgionale dont il dpend;
prendre contact avec le commissaire aux comptes dmissionnaire pour avoir communication
du dossier de travail du dernier exercice clos.
5.Le commissaire aux comptes supplant ne pourra refuser ce remplacement que sil se trouve
en situation dincompatibilit ou dans limpossibilit matrielle de mener bien sa mission.
II.Plan de mission et programme de travail
6.Analyse de la situation financire de lhtel-restaurant la Tulipe noire:
2011
Capacit dautofinancement
Fonds de roulement
Besoin en fonds de roulement
Trsorerie
Indpendance financire
Taux de vtust des immobilisations
Rotation clients
Rotation fournisseurs

202141TDPA0313

273
66
23
+89
629/977 = 0,64
280/477 =59%
36 360/3349 =4 j
38 360/(1122 +773) = 7j

2010
394
58
54
+112
445/1132 = 0,39
50 360/3305 =5,4j
82 360/(1042 +744) =16j

207

Comptabilit etaudit Srie 3

La capacit dautofinancement permet de faire face aux remboursements des emprunts (155k
en 2011), mais nest pas suffisante pour faire face aux investissements qui sont rendus obligatoires par la commission de scurit et les services vtrinaires. Il ne sera pas possible de distribuer des dividendes, ce qui risque de dgrader les relations entre les actionnaires.
Le fonds de roulement est faiblement positif et lquilibre financier est assur par limportance
des dettes dexploitation (BFR ngatif). La trsorerie est positive, mais cet quilibre est trs
fragile.
Lindpendance financire samliore: remboursement des emprunts et rsultat bnficiaire.
La capacit souscrire de nouveaux emprunts pour faire face aux investissements obligatoires
nest pas assure. Le taux de vtust des immobilisations nest pas trs lev et les besoins de
renouvellement des immobilisations ne sont pas trs importants.
Les taux de rotation des clients set des fournisseurs ne sont pas levs et ne reprsentent pas
des variables daction importantes pour la socit.
7.La fragilit de la situation financire pourra conduire le commissaire aux comptes dclencher une procdure dalerte. Il devra se tenir inform de lvolution de cette situation et en particulier des conditions de financement des travaux obligatoires.
8.Domaines significatifs
Par rapport au bilan:
les immobilisations reprsentent environ 90% du total du bilan. Les immobilisations incorporelles (fonds commercial) sont les actifs les plus importants;
les provisions sont galement un lment important avec les capitaux propres. En revanche
les dettes et crances dexploitation ne reprsentent pas des lments importants.
Par rapport au compte de rsultat:
Le chiffre daffaires, les achats et les frais de personnels sont les lments les plus
importants.

Pour dterminer le seuil de signification, il peut retenir comme critre le montant des capitaux
propres, le rsultat, le chiffre daffaires.
10.Le seuil de signification est le montant au-del duquel les anomalies significatives (seules ou
cumules) qui pourraient tre dtectes devront tre corriges.
Le seuil de planification est le montant en dessous duquel les contrles ne seront pas effectus,
sauf en cas de validation de procdures de contrle interne.
11.Techniques de contrle utiliser:
Demande de confirmation des tiers
Du fait de limportance des dettes financires, une demande de confirmation des tiers pourra
tre faite auprs des banques.
Il ne sera pas opportun de faire une demande de confirmation pour les comptes clients et
fournisseurs, sauf si le bilan 2010 fait apparatre des dettes envers des fournisseurs
dimmobilisations.
Technique de linspection
La note de synthse de lexercice2011 indique que la socit na pas fait dinventaire physique des immobilisations. Il sera opportun de faire une inspection de certaines
immobilisations.
12.Utilisation des travaux de lexpert-comptable:
La mission de prsentation est la mission qui correspond ltablissement des comptes annuels.
Elle est spcifique la rglementation franaise et ne concerne que les experts-comptables.
Cette mission ne correspond pas ladaptation des missions prvues par lIFAC, qui na retenu
que les missions daudit, dexamen limit, de procdures convenues et de compilation. Elle correspond un niveau dassurance modr. Elle se conclue par une apprciation de la cohrence
et de la vraisemblance des comptes.

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9.Le seuil de signification est dtermin sur la base des comptes annuels 2011; il pourra tre
revu en fonction des comptes 2012.

UE 214 Comptabilit etaudit

Lexpert-comptable ne peut pas opposer le secret professionnel pour refuser au commissaire


aux comptes laccs son dossier de travail. En revanche, il naura pas donner des informations autres que celles relatives la clture des comptes.
Le commissaire aux comptes ne peut pas exclure de son programme de travail le cycle personnel simplement du fait de lintervention dun expert-comptable. Il devra tout dabord valuer les
travaux raliss puis dterminer les diligences complmentaires mettre en uvre.
13.Le total bilan +produits dexploitation +produits financiers slve plus de 5959 en2011.
Le montant des produits financiers nest pas connu, mais compte tenu de la situation financire,
ils ne peuvent pas tre trs levs, ils sont donc ngligs dans ce cas. La fourchette dheures
correspondantes est de 70 120heures.
Si les travaux de lexpert-comptable peuvent tre utiliss, il est possible de proposer un volume
horaire de 80 90heures.
14.Le commissaire aux comptes ne peut pas rpondre cette question qui nentre pas dans le
cadre de sa mission. Cest contraire au principe de non-immixtion dans la gestion. Il pourra simplement donner des informations gnrales concernant la rglementation relative aux baux
emphytotiques et ses conclusions sur lanalyse des dispositions prvues dans le bail emphytotique qui a t sign entre la SCI et la socit.
III.valuation du contrle interne
15.Lvaluation du contrle interne devra porter en priorit sur la gestion des immobilisations,
les oprations en espces, la gestion du personnel. Compte tenu du risque de fraude, il faudrait
commencer par les oprations en espces. En retenant lhypothse de la bonne qualit de
lintervention de lexpert-comptable, ce cycle personnel pourrait tre vu en dernier.

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16.Le commissaire aux comptes doit recommander la mise en place dune procdure de suivi
des immobilisations qui permettent de faire rapidement le rapprochement entre le fichier des
immobilisations et les biens prsents dans lhtel et le restaurant.
ce titre, il peut informer MM. Fanfan de lexistence de logiciel spcifique, de la possibilit
dapposer une tiquette comportant le nde limmobilisation et de la ncessit de dtailler suffisamment les fiches dimmobilisation qui devraient tre valides par Guillaume Fanfan.
17.Lexistence dcarts de caisse montre que les procdures ne sont pas satisfaisantes.
Les faiblesses de ces procdures sont:
labsence de dpts en banque des espces de faon rgulire;
le manque de suivi des dpenses: difficults obtenir des pices justificatives pour de petites
dpenses;
laccs aux caisses du restaurant et du bar tout le personnel de service.
IV.Contrles de substance
Articles mis en dpt
18.Les toiles nappartiennent pas la socit. Elles ne doivent pas tre comptabilises. Seule
la commission perue sera enregistre en produits annexes.
19.Si les toiles sont comptabilises en stock ou en immobilisations, le commissaire aux comptes
devra demander un ajustement. Sagissant de bien ne leur appartenant pas, cette comptabilisation pourrait sapparenter une fraude, qui devrait alors tre rvle.
20.Obtention de la convention existant entre les artistes et la socit. Il pourra galement faire
une demande de confirmation auprs des artistes.
Dprciation du fonds commercial
21.Le commissaire aux comptes devra vrifier les lments retenus par la direction pour justifier
de labsence dindice de dprciation du fonds commercial. Si ncessaire, il pourra faire appel
un expert.

202141TDPA0313

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Comptabilit etaudit Srie 3

Stock
22.Le commissaire aux comptes a plusieurs possibilits:
procdure analytique par type de produits en stocks;
vrification dun calcul, pour sassurer quil ny a pas derreur de totalisation;
contrle de lvaluation, pour sassurer que les prix unitaires retenus correspondent au prix
factur.
Annexe
23.La provision est calcule pour les salaris de plus de 50ans, ce qui correspond une valuation partielle. La mthode prfrentielle du PCG est une valuation totale. Les entits qui
valuaient partiellement les engagements de retraite peuvent maintenir la mthode retenue. En
cas de changement, elles doivent appliquer la mthode prfrentielle.
La mthode retenue pour lvaluation de lengagement de retraite doit tre prsente en annexe.
Aucune information nest donne sur la mthode de calcul retenue: valuation actuarielle ou
pas, sur la base du salaire estim en fin de carrire ou sur le salaire de lexercice, etc.
Linformation donne en annexe est donc incomplte et le commissaire aux comptes devra
demander quelle soit complte.
24.Toutes les informations mentionnes en annexe doivent tre vrifies. Les droits acquis au
titre du DIF doivent tre communiqus aux salaris. Il devrait tre possible de totaliser les informations donnes aux salaris.
Lautre solution est lutilisation des tats informatiques. Les logiciels de paie permettent de faire
lvaluation des droits acquis par salaris. Le commissaire aux comptes pourra demander une
dition de cet tat
En garantie aux emprunts bancaires, M.Charles Fanfan a d se porter caution pour la socit.

Pour vrifier lexactitude des conditions acceptes par M.Charles Fanfan et mentionnes dans
lannexe, le commissaire aux comptes peut avoir communication du contrat de prt tabli par la
banque. Il peut galement demander une confirmation la banque de ces lments (demande
de confirmation de tiers).
Dclaration de la direction
26.La dclaration de la direction doit tre obtenue en toute fin de mission. Elle doit mentionner,
en particulier, les vnements postrieurs la clture qui devraient tre ports en annexe ou
dans le rapport de gestion.
27.La norme NEP-580 prvoit les diffrents points qui doivent tre abords dans la dclaration
de la direction. En complment de ces lments, M.Guillaume Fanfan pourrait donner des prcisions sur:
labsence dindice de dprciation du fonds commercial;
le respect de la rglementation en matire de scurit et de rgles dhygine;
lassurance des btiments qui doit tre suffisante;
la bonne application de la convention collective.
V.Fin de mission, rapports et vrifications spcifiques
28.La justification des apprciations (NEP-705) porte sur des points dterminants pour la comprhension des comptes et qui ncessite plus particulirement la mise en uvre du jugement du
professionnel (choix de mthodes comptables, estimations).
Les lments retenus seront: lvaluation du fonds commercial et les provisions pour risques et
charges.

210

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25.Les engagements reus doivent tre mentionns en annexe. Le commissaire aux comptes
devra vrifier lexistence de cette information.

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29.Il sagit dune rserve pour dsaccord. Plusieurs situations doivent tre envisages:
La justification et la documentation ne sont toujours pas satisfaisantes: une nouvelle rserve
devra tre formule et il faudra prciser quune rserve de mme nature a t formule pour
lexercice prcdent.
Le commissaire aux comptes a obtenu tous les documents lui permettant dapprcier lexistence et lvaluation de la provision pour gros entretien : il fera une observation dans son
rapport.

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30.Si le frre de M.Charles Fanfan est administrateur ou actionnaire possdant plus de 10%
des droits de vote, il sagira dune convention rglemente. Toutefois, les oprations conclues
dans des conditions normales ne sont pas des conventions rglementes.

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211

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Annexes
Annexe1

Le plan comptable gnral

Le rfrentiel comptable applicable aux comptes sociaux est constitu de plusieurs documents
dont le plan comptable gnral. La connaissance de ce texte est utile pour bien analyser les
enregistrements comptables des oprations et transactions effectues par lentit audite.
Le plan comptable gnral est structur de la faon suivante52:
TitreI Objet et principes de la comptabilit (principes de base)
Parmi les principes de base, on peut citer, par exemple, le principe de prudence. Les provisions pour risques et charges sont comptabilises en application de ce principe.
TitreII Dfinition des actifs, des passifs, des produits et des charges
TitreIII Rgles de comptabilisation et dvaluation
Par exemple, les rgles de comptabilisation des provisions tiennent compte du principe
de sparation des exercices. Ces rgles prcisent quels vnements peuvent ou doivent
tre traduits dans les comptes par des provisions, les critres dapprciation de ces
vnements.
Le plan comptable gnral indique les rgles dvaluation larticle3232. Les provisions pour risques et charges sont values pour le montant correspondant la meilleure
estimation de la sortie de ressources ncessaire lextinction de lobligation.
TitreIV Tenue, structure et fonctionnement des comptes (liste des numros de comptes)

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TitreV Documents de synthse

Le choix des numros de comptes utiliss une incidence directe sur la prsentation des
comptes: comptabiliser une provision dans un compte 15 ou dans un compte 468 changera la prsentation du bilan.
Comptabiliser une charge ou un produit dans un compte de charge ou produit exceptionnel aura
une incidence sur le rsultat dexploitation et sur le rsultat courant.

Annexe2

Le normalisateur comptable: lANC

Llaboration des normes comptables est aujourdhui confie lANC, Autorit des normes
comptables, cre par lordonnance n200979 du 22janvier 2009, ratifie par la loi n2009526
du 12mai 2009. Cette nouvelle institution regroupe les comptences du CNC et du CRC.
Les missions de lANC sont dcrites larticle1 de lordonnance:
LAutorit des normes comptables (ANC) exerce les missions suivantes:
1Elle tablit sous forme de rglements les prescriptions comptables gnrales et sectorielles que doivent respecter les personnes physiques ou morales soumises lobligation
lgale dtablir des documents comptables conformes aux normes de la comptabilit
prive;

52. Le PCG peut tre consult sur le site de lANC: www.anc.gouv.fr.

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213

Comptabilit etaudit Srie 3

2 Elle donne un avis sur toute disposition lgislative ou rglementaire contenant des
mesures de nature comptable applicables aux personnes vises au 1, labore par les
autorits nationales;
3Elle met, de sa propre initiative ou la demande du ministre charg de lconomie, des
avis et prises de position dans le cadre de la procdure dlaboration des normes comptables internationales;
4Elle veille la coordination et la synthse des travaux thoriques et mthodologiques
conduits en matire comptable; elle propose toute mesure dans ces domaines, notamment sous forme dtudes et de recommandations.

LANC est entre en fonction dbut fvrier2010. Les textes labors par le CNC et valids par le
CRC gardent leur identification.

Annexe3

Les interventions du commissaire aux comptes

Nature de
lintervention

AUDIT

EXAMEN LIMIT

Assurance
raisonnable

Assurance
modre

Assurance dfinie dans


le rapport pour chaque
intervention

Expression
dassurance sous
une forme positive

Expression
dassurance avec
une tournure
ngative

Expression dassurance
sous une forme adapte
aux objectifs de
lintervention

Expression de
lassurance en
cas dopinion
favorable

Formulation
Formulation de
l'opinion :
Nous
certifions
(C. com., L. 823-9)
notre avis,
prsente
sincrement dans
tous ses aspects
significatifs (3)

Formulation de la
conclusion :
Nous n'avons
pas relev
dlments de
nature remettre
en cause

Formulation selon les


interventions (2) :
Nous n'avons pas
dobservation
formuler sur ou
appelle(nt) de notre
part les observations
suivantes
Nous portons votre
connaissance
Communication dun
constat

Nature de lassurance

Expression
de lassurance
Conformit avec le principe,
la rgle, le texte des statuts,
la dcision de linstance
dirigeante de lentit, la
procdure

Constat
de conformit

Concordance dun chiffre,


dune information avec le
chiffre ou linformation
figurant dans un autre
document dont il (elle) est
extrait(e).

Constat de
concordance.

Apprciation de la sincrit et
dun degr de fiabilit de
linformation qui est celui
dune cohrence densemble,
dune vraisemblance compte
tenu du contexte, dune
pertinence.
Analyse de faits ou de
situations dans le cadre des
diligences
Apprciation dune valeur,
dune procdure, dune
organisation, dune
situation, par rfrence
des critres identifis et au
regard dobjectifs dfinis.
Porter la connaissance,
signaler des faits, des
situations, des informations

214

Constat de
cohrence, de
vraisemblance,
de pertinence.

Expos de faits
ou situations.

Formulation
de cette
apprciation.

Communication
approprie.

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Nature de
lassurance

AUTRES INTERVENTIONS DFINIES (1)

UE 214 Comptabilit etaudit

Annexe4

Les missions de lexpert-comptable

Les nouvelles normes sont introduites par une norme cadre qui prsente les diffrentes missions
de lexpert-comptable. Le tableau annex cette norme est reproduit ci-aprs:
Schma gnral du rfrentiel normatif et dontologique du professionnel de lexpertise comptable
Code de dontologie des professionnels de lexpertise comptable
Norme relative la matrise de la qualit au sein des structures dexercice
professionnel et norme anti blanchiment
Prface aux normes professionnelles applicables aux missions
dassurance et autres prestations
Cadre de rfrence des missions du professionnel de lexpertise
comptable
Missions dassurance sur des comptes
complets historiques

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Audit
contractuel

Examen
limit

Prsentation

Autres
missions
dassurance

Normes
applicables
aux autres
missions
dassurance

Missions sans assurance

Autres
Mission sur
missions
a base de
sans
procdures
assurance
convenues
prvue par la
Mission de
loi ou le
complication
rglement

Autres
prestations
fournies
lentit

Attestations
Guides
particulires
Guides
Guides
dapplication
Informations
Guides
Guide
Guide
etpratiques
dapplication dapplication dapplication prvisionnelles dapplication dapplication
professionnelles
Autres
missions

Annexe5

Le barme dheures

Pour sassurer que le commissaire aux comptes consacre un temps suffisant pour mener bien
sa mission, et ainsi garantir la qualit de son opinion, il a t jug opportun de fixer un barme
dheures en fonction de limportance de lentit audite. Le barme, fix par dcret, a t codifi
dans le Code de commerce larticleR.82312:
Les diligences estimes ncessaires lexcution du programme de travail doivent comporter pour un exercice, en fonction du montant du bilan de la personne ou de lentit,
augment du montant des produits dexploitation et des produits financiers, hors TVA, un
nombre dheures de travail normalement compris entre les chiffres suivants:
Montant total du bilan et des produits dexploitation et des produits financiers, hors taxes,
et nombre normal dheures de travail:
jusqu 305 000 :
de 20 35 heures ;
de 305 000
760 000 :
de 30 50 heures ;
de 760 000
1 525 000 :
de 40 60 heures ;
de 1 525 000
3 050 000 :
de 50 80 heures ;
de 3 050 000
76 22 000 :
de 70 120 heures ;
de 7 622 000
15 245 000 :
de 100 200 heures ;
de 15 245 000
45 735 000 :
de 180 360 heures ;
de 45 735 000
122 000 000 :
de 300 700 heures.

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215

Comptabilit etaudit Srie 3

Annexe6

Le rapport du prsident sur le contrle interne

Pour aider les socits remplir leurs nouvelles obligations, le Medef/Afep a propos ses
adhrents un modle de rapport sur le contrle interne en deux parties:

1.Organisation gnrale des procdures de contrle interne au niveau de la socit dont


lobjet est de prciser comment les procdures de contrle interne sont organises dans lentreprise et quelles sont les liaisons et interactions entre les diffrents acteurs ou structure(s) exerant des activits de contrle. titre dexemple, sont prsents:
les acteurs ou structure(s) exerant des activits de contrle:
champ et rpartition des comptences,
niveau de rattachement des diffrents acteurs ou structures,
organisation des dlgations/autorisations,
rle du conseil dadministration ou de surveillance et des comits ventuels en matire de
contrle interne (dans la mesure o ces sujets ne seraient pas dj traits dans la partie du
rapport consacre la prparation et lorganisation des travaux du conseil);
le rle des diffrents acteurs ou structures exerant des activits de contrle en matire de
procdures de contrle interne (contrle de gestion, audit interne, ou autre fonction ayant une
responsabilit en matire de contrle interne) et leurs modalits gnrales de fonctionnement.
titre dexemple, contrle de lapplication des procdures selon un plan annuel approuv ou
revu par ( prciser selon le cas), rapports crits avec recommandations directement
communiqus ( prciser selon le cas) ainsi quau comit des comptes (le cas chant), et
suivi des recommandations;
les rfrences externes ou internes de lentreprise (Codes de dontologie, chartes daudit,
manuels de procdures internes, etc.);
un accent est mis, de manire spcifique, sur lorganisation dans laquelle sinscrit llaboration
de linformation financire et comptable destine aux actionnaires:
identification des principaux acteurs du contrle interne impliqus dans le contrle de cette
information,
liaisons/interactions entre ces acteurs ce titre,
le cas chant, rle et fonctionnement du comit des comptes (dans la mesure o ces sujets
ne seraient pas dj traits dans la partie du rapport consacre la prparation et lorganisation des travaux du conseil),
rfrences gnrales (manuels de procdures comptables),
liaisons avec les commissaires aux comptes, etc.
2. Prsentation des informations synthtiques sur les procdures de contrle interne mises
en place par la socit. (Les informations synthtiques sur les procdures de contrle interne
mises en place se focalisent sur les lments significatifs susceptibles davoir un impact sur le
patrimoine ou sur les rsultats de la socit.)

Annexe7

Les sources dinformation disponibles pour la prise


deconnaissance de lentit

Pour prendre connaissance dune entit et de son environnement, lauditeur dispose de sources
dinformation externe et interne. titre dexemple, on peut citer:
Sources externes
les textes lgaux et rglementaires;
les publications relatives au secteur dactivit (monographies et statistiques, tudes, rapports,
presse professionnelle, journaux conomiques et financiers, sites Internet);

216

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Description synthtique des procdures de contrle mises en place:

UE 214 Comptabilit etaudit

Sources internes caractre gnral et juridique


le site Internet de lentreprise;
le journal dentreprise;
le livret daccueil remis au personnel embauch;
le bilan social;
procs-verbaux de runions des conseils de surveillance ou dadministration, du directoire,
des assembles, du CHSCT, du CCE, des comits dtablissement et des dlgus du
personnel;
documents adresss aux actionnaires ou aux autorits de tutelle;
les rapports des conseils ou experts externes de lentit;
organigramme, dfinitions de fonctions;
la documentation commerciale, documents promotionnels, statistiques commerciales;
plans de marketing et de vente.
Sources internes caractre financier
les plaquettes annuelles;
rapports annuels et financiers des exercices prcdents;
budgets, rapports internes de gestion;
rapports financiers intercalaires;
manuel de politique de gestion, manuels de procdures et guides utilisateurs, plan de comptes.

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Les sources dinformation ne sont pas seulement des documents crits, les contacts directs
sont en gnral trs instructifs:
les entretiens avec les dirigeants;
les contacts avec le service daudit interne et lexamen de ses rapports;
la visite des locaux et des sites.

Annexe8 Contenu de la lettre de mission du commissaire aux comptes


NEP-210
La norme NEP-210 prcise les points qui doivent tre prsents dans la lettre de mission. Sur
cette base la CRCC de Paris a propos un modle de courrier que chaque commissaire aux
comptes peut adapter suivant les particularits ou spcificits de ses clients. La lettre de mission doit contenir les lments suivants:
la nature et ltendue des interventions mener conformment aux normes dexercice
professionnel;
la faon dont les conclusions de ces interventions seront portes la connaissance des
organes dirigeants;
les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier;
la ncessit de laccs sans restriction tout document comptable, pice justificative ou autre
information demande dans le cadre des interventions;
le rappel des informations et documents que lentit doit communiquer ou mettre disposition
(ventuellement);
le souhait de recevoir une confirmation crite des organes dirigeants pour ce qui concerne les
dclarations faites en lien avec la mission;
le budget dhonoraires et les conditions de facturation.
Dans certaines circonstances, la lettre doit tre complte des lments suivants:
en cas de recours dautres professionnels du contrle des comptes et dexperts, les dispositions relatives leur participation, sous la responsabilit du commissaire aux comptes,
certaines phases de ses interventions;
en cas dimplication dauditeurs internes ou dautres employs de la personne ou de lentit,
les dispositions relatives leur participation certaines phases des interventions;

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217

Comptabilit etaudit Srie 3

en cas de co-commissariat, la rpartition des travaux entre les co-commissaires aux comptes
et le budget dhonoraires allou chacun;
en cas dintervention sinscrivant directement dans le cadre de diligences directement lies
la mission, ou de missions particulires, la nature et ltendue des travaux que le commissaire
aux comptes entend mettre en uvre.

Annexe9 Textes relatifs aux conventions rglementes


La dfinition des conventions rglementes ainsi que lintervention du commissaire aux comptes
dans la procdure des conventions rglementes est prvue par les livresII etVI du Code de
commerce, ou par des rglementations spcifiques:
1.LivreII du Code de commerce
socits anonymes;
socits responsabilit limite ( lexception des EURL dans le cas o la convention est
conclue avec lassoci unique);
SAS (Socits par actions simplifies);
socits en commandite par actions.
2.LivreVI du Code de commerce
personnes morales de droit priv non commerantes ayant une activit conomique;
associations, vises larticleL.6124 du Code de commerce, ayant reu annuellement de
ltat, de ses tablissements publics ou des collectivits locales des subventions dont le montant total est au moins gal 153000euros.

socits coopratives agricoles et unions de coopratives agricoles (Code rural);


tablissements de crdit (Code montaire et financier);
socits civiles autorises faire publiquement appel lpargne (Code montaire et
financier);
comits interprofessionnels du logement (dcret n90392 du 11mai 1990);
organismes collecteurs de fonds au titre de la formation professionnelle continue (Code du
travail);
institutions de prvoyance (Code de la Scurit sociale);
mutuelles et leurs unions (Code de la mutualit), etc.

Annexe10 Modle de rapport spcial SA


Rapport spcial du commissaire aux comptes sur les conventions rglementes
Assemble gnrale dapprobation des comptes de lexercice clos le
Aux actionnaires,
En notre qualit de commissaire aux comptes de votre socit, nous vous prsentons notre
rapport sur les conventions rglementes.
Il nous appartient de vous communiquer, sur la base des informations qui nous ont t donnes,
les caractristiques et les modalits essentielles des conventions dont nous avons t aviss ou
que nous aurions dcouvertes loccasion de notre mission, sans avoir nous prononcer sur
leur utilit et leur bien-fond ni rechercher lexistence dautres conventions. Il vous appartient,
selon les termes de larticle22531 du Code de commerce, dapprcier lintrt qui sattachait
la conclusion de ces conventions en vue de leur approbation.

218

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3.Rglementations spcifiques

UE 214 Comptabilit etaudit

Par ailleurs, il nous appartient, le cas chant, de vous communiquer les informations prvues
larticle22531 du Code de commerce relatives lexcution, au cours de lexercice coul, des
conventions dj approuves par lassemble gnrale.
Nous avons mis en uvre les diligences que nous avons estimes ncessaires au regard de la
doctrine professionnelle de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes relative
cette mission. Ces diligences ont consist vrifier la concordance des informations qui nous
ont t donnes avec les documents de base dont elles sont issues53.
Conventions soumises lapprobation de lassemble gnrale
Conventions autorises au cours de lexercice coul
Nous vous informons quil ne nous a t donn avis daucune convention autorise au cours de
lexercice coul soumettre lapprobation de lassemble gnrale en application des dispositions de larticle22538 du Code de commerce.
[OU]
En application de larticle22540 du Code de commerce, nous avons t aviss des conventions
suivantes qui ont fait lobjet de lautorisation pralable de votre conseil dadministration.
[Description des conventions autorises au cours de lexercice coul:
avec (entit cocontractante, le cas chant);
personne concerne;
nature et objet;
modalits.]
Conventions autorises depuis la clture
Nous avons t aviss des conventions suivantes, autorises depuis la clture de lexercice
coul, qui ont fait lobjet de lautorisation pralable de votre conseil dadministration.
[Description des conventions autorises depuis la clture]

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Conventions non autorises pralablement


En application des articles22542 et L.8231254 du Code de commerce, nous vous signalons
que les conventions suivantes nont pas fait lobjet dune autorisation pralable de votre conseil
dadministration.
Il nous appartient de vous communiquer les circonstances en raison desquelles la procdure
dautorisation na pas t suivie.
[Informations donner sur chaque convention]
[Et mention des circonstances en raison desquelles la procdure dautorisation na pas t
suivie]
Conventions des exercices antrieurs non approuves par lassemble gnrale
Nous portons votre connaissance les conventions suivantes, autorises au cours de lexercice [N1, N2], qui figuraient dans notre rapport spcial sur les conventions rglementes
relatives lexercice N1 et qui nont pas t approuves par lassemble gnrale statuant sur
les comptes de lexercice N1.
[Informations donner sur chaque convention]

53. Cette dernire phrase est supprimer si le commissaire aux comptes na pas de convention relater
dans son rapport.
54. La rfrence larticle L. 823-12 du Code de commerce na pas lieu dtre lorsque la convention na pu
tre autorise du fait quelle concerne tous les membres du conseil.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Conventions des exercices antrieurs non soumises lapprobation dune prcdente


assemble gnrale
Nous avons t aviss des conventions suivantes, autorises au cours de lexercice N1 et qui
nont pas t soumises lapprobation de lassemble gnrale statuant sur les comptes de
lexercice N1.
[Description des conventions autorises au cours dexercices antrieurs et non soumises
lapprobation dune prcdente assemble gnrale]
[Informations donner sur chaque convention]
Conventions dj approuves par lassemble gnrale
Nous vous informons quil ne nous a t donn avis daucune convention dj approuve par
lassemble gnrale dont lexcution se serait poursuivie au cours de lexercice coul.
[OU]
Conventions approuves au cours dexercices antrieurs
a) dont lexcution sest poursuivie au cours de lexercice coul
En application de larticle55 du Code de commerce, nous avons t informs que lexcution
des conventions suivantes, dj approuves par lassemble gnrale au cours dexercices
antrieurs, sest poursuivie au cours de lexercice coul.
[Informations donner sur chaque convention, pouvant tre limites aux indications ncessaires
pour les identifier]

Conventions approuves au cours de lexercice coul


Nous avons par ailleurs t informs de lexcution, au cours de lexercice coul, des conventions suivantes, dj approuves par lassemble gnrale du, sur rapport spcial du (des)
commissaire(s) aux comptes du
[Rsum des conventions concernes prsentes dans le rapport spcial du]
Conventions approuves depuis la clture de lexercice coul
Nous vous rappelons que les conventions suivantes autorises depuis la clture de lexercice
coul ont fait lobjet de notre rapport spcial du, lequel a t prsent votre assemble
gnrale du, et que celle-ci les a approuves.
[Rsum des conventions concernes prsentes dans le rapport spcial du]
[Lieu, date et signature]

55. ArticlesR.225-30 (SA CA), R. 225-57 (SA CS), R. 226-2 (SCA) du Code de commerce.

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b) sans excution au cours de lexercice coul


Par ailleurs, nous avons t informs de la poursuite des conventions suivantes, dj approuves par lassemble gnrale au cours dexercices antrieurs, qui nont pas donn lieu excution au cours de lexercice coul.
[Informations donner sur chaque convention, pouvant tre limites aux informations ncessaires pour les identifier]

UE 214 Comptabilit etaudit

Annexe11 Modles de conclusion du rapport du commissaire


auxapports
Suivant les circonstances, le commissaire aux apports sera ou ne sera pas daccord avec les
valuations retenues. Lancienne norme propose diffrentes formulations pour tenir compte de
ces diffrentes situations:
M2 Conclusion favorable avec observations sur les valeurs individuelles maissansincidence sur la valeur des apports pris dans leur ensemble En conclusion de nos travaux,
nous sommes davis que les observations prcdemment formules ne sont pas de nature
affecter la valeur des apports slevant et, en consquence, que lactif net apport
est au moins gal:
au montant de laugmentation de capital de la socit absorbante, majore de la prime
dmission;
ou

M3 Conclusion dfavorable (limitation ou incertitudes) Sur la base de nos travaux, et
compte tenu des observations prcdemment formules, nous ne sommes pas en mesure
de conclure que la valeur des apports slevant , nest pas survalue et, en consquence, que lactif net apport est au moins gal:
au montant de laugmentation de capital de la socit absorbante, majore de la prime
dmission;
ou

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M4 Conclusion dfavorable (dsaccord) En conclusion de nos travaux, nous sommes


davis que, compte tenu des observations prcdemment formules, la valeur des apports
slevant , est survalue et, en consquence, que le montant de lactif net apport par
la socit apporteuse est infrieur:
au montant de laugmentation de capital de la socit absorbante, majore de la prime
dmission;
ou

M5 Conclusion favorable en cas dapports en nature effectus dans le cadre dune
fusion simplifie (articleL.23611) En conclusion de nos travaux, nous sommes davis
que la valeur des apports slevant , nest pas survalue.
(le cas chant)
Les avantages particuliers stipuls nappellent pas dobservation de notre part.

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Comptabilit etaudit Srie 3

Acceptation dune mission 141


Analyse des risques 103
Ancienne norme 50
Assertion 154
Audit 21
Audit externe 19
Blanchiment 67
Certification 187
Certification volontaire 22
CNCC 46
Co-commissariat 138
Code de dontologie 81
Commissariat la fusion 200
Commissariat aux apports 198
Comptence 92
Confraternit 92
Contrle de substance 134
CRCC 46
Dclaration annuelle dactivit 185
Dclaration TRACFIN 66
Demande dinformation 168
Dossier 16
Dossier de lexercice 159
Dossier de travail 157
Dossier permanent 158
lment probant 163
Entit dintrt public 101
Erreur 25
Examen limit 54
Exercice en rseau 89
Fait dlictuel 65
Financement du terrorisme 67
Guide dexercice professionnel 80
Honoraire 92
IFAC 44, 47
Impartialit 92
Importance relative 24
Incertitude 24
Incompatibilit 83
Indpendance 81
Inspection 166
Intgrit 92
Interdiction 82
ISA 44, 49
Justification des apprciations 188
Lettre de mission 133, 143
Loi de scurit financire 114
Mesure de sauvegarde 86, 87

222

Mission de prsentation 58
NEP 49
NEP-100 138
NEP-210 144
NEP-230 157
NEP-300 145
NEP-315 109, 134, 154
NEP-500 154
NEP-501 168
NEP-505 169
NEP-510 175
NEP-530 156
NEP-620 128, 148
NEP-630 148
NEP-700 186
NEP-705 186
NEP-710 176
NEP-2410 76
NEP-9505 186
Note de synthse 134
Observation physique 167
OEC 46
Opinion 134
Organigramme 117
Plan comptable gnral 213
Plan de mission 145
Procdure 17, 116, 121
Procdure analytique 173
Procdure convenue 55
Procdure dalerte 60
Processus 17
Programme de travail 147, 161
Publicit 93
Rapport 28, 134, 185
Responsabilit civile 97
Responsabilit disciplinaire 96
Responsabilit pnale 98
Rvlation des faits dlictueux 65
Rvision des comptes 58
Risque daudit 150
Risque inhrent 106, 133
Risque li au contrle 108
Secret professionnel 88
Seuil de signification 134, 152
Technique daudit 165
Test de conformit 127
Vrification dun calcul 173

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Index

UE 214
Comptabilit etaudit
Anne 2013-2014

Devoir 4
envoyer la correction

Auteur: Bernadette COLLAIN


Remarque
Vous pouvez vous rfrer aux sries1 et2 pour rpondre certaines questions.
Les rponses qui vous sont demandes doivent tre courtes et synthtiques.

Partie1: Les diffrentes missions (3,5points)


A.Mission lgale ou contractuelle
M.Jules est commissaire aux comptes de la socit AF, filiale dune socit japonaise. Cette socit
vient dtre contrle par lUrssaf qui a relev certaines erreurs dans le calcul des cotisations. Le DG de
la socit AF demande M.Jules de faire un audit social.
TRAVAIL FAIRE
1.Cette demande sinscrit-elle dans la mission de certification des comptes ou bien M.Jules doit-il
proposer une DDL? (1point)

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B.Expertise-comptable
M.Jules est expert-comptable de la SARL EXP. Il a une mission de prsentation des comptes. Cette
socit est en dessous des seuils et na pas lobligation de faire certifier ses comptes. Elle est dtenue
58% par la socit Astre. Dans le cadre de ltablissement dune situation semestrielle consolide, le
commissaire aux comptes du groupe demande que la situation de la SARL soit contrle.
2.Quelle mission M.Jules peut-il proposer (audit, examen limit, procdures convenues)? (1point)
C.Certification des comptes consolids
Le groupe Marche regroupe les activits de la famille Marche. La socit mre est une holding. Ce
groupe a dpass les seuils qui imposent la prsentation de comptes consolids. Il doit faire certifier les
comptes consolids et nommer deux commissaires aux comptes. M.Jules est le commissaire aux
comptes de la holding.
3.Rappelez les seuils qui imposent la publication de comptes consolids. (0,5point)
4. M.Jules peut-il proposer son associ comme co-commissaire aux comptes pour la certification
des comptes consolids? (1point)
Partie2: Rfrentiel comptable (3points)
A.Comptes consolids
Le groupe Agritop est constitu de PMEs dans lindustrie agro-alimentaire. Les comptes consolids sont
tablis en application du rglement 99-02. Les mthodes prfrentielles ne sont pas appliques. Le
dveloppement de ce groupe est rcent et lintroduction sur un march rglement est une perspective
qui nest pas exclue. Aucune dcision na t prise, aucun projet nest en cours dans ce sens. Le directeur financier a fait lanalyse consquences du passage aux IFRS. Il soumet ses conclusions M.Jules,
commissaire aux comptes, pour validation. Les principales conclusions portent sur les postes
suivants:
carts de conversion des comptes fournisseurs libells en monnaie trangre: le passage aux IFRS
serait sans incidence.

202141TDPA0313

223

Comptabilit etaudit Devoir 4

Valorisation des valeurs mobilires de placement: obligation de les valoriser la juste valeur et de
constater les plus-values latentes en produits.
Valorisation des quipements industriels: ces quipements sont dcomposs dans les comptes individuels, le passage aux IFRS serait sans incidence.
Provision pour indemnits de dpart la retraite: elles sont simplement mentionnes en annexe, cette
option peut tre maintenue.
5.M. Jules peut-il porter une apprciation sur des mthodes comptables qui ne sont pas encore
appliques? (1point)
6.M.Jules peut-il valider ces conclusions? Si non pour quelles raisons? (2points)
Partie3: Contrle interne (7points)
A.Gouvernance
Lassociation Myosotis dveloppe des activits culturelles et de loisirs pour enfants en ge scolaire, endehors du temps de classe. Les activits se droulent soit dans les locaux des tablissements scolaires,
soit dans les locaux de lassociation. Cette association connat une forte augmentation dactivit depuis
les changements de rythme scolaire.
Lassociation Myosotis est dirige par un conseil dadministration compos de 6membres et un bureau
compos du prsident, du trsorier et du secrtaire. Pour faire face la demande, lassociation a sollicit
des subventions en vue de recruter dautres animateurs. Les demandes de subventions ont t prpares et envoyes par le comptable, bnvole, et le directeur, employ mi-temps. Aucune rgle relative
aux demandes de subvention na t prvue, ces demandes taient auparavant trs limites. Le conseil
dadministration nen a eu connaissance que lorsquelles ont t accordes par les financeurs.

B.Procdure de suivi de lactivit et des rmunrations des animateurs


Les animateurs sont salaris pour la plupart, quelques-uns sont bnvoles. Les animateurs salaris sont
tous temps partiel et rmunrs en fonction du temps effectivement pass. Le temps pass par les
bnvoles est significatif. Le conseil dadministration souhaite inclure dans les comptes annuels la valorisation du bnvolat.
Procdure de suivi des activits
Cette procdure sapplique toutes les activits, que les animateurs soient salaris ou bnvoles.
Le directeur tient des plannings mensuels quil met jour le25 du mois prcdent ( laide dun tableur).
Il est galement communiqu tous les directeurs des tablissements scolaires pour la partie qui les
concernent.
Le planning est affich lentre des locaux de lassociation.
En cas dempchement dun animateur dassurer une animation, celui-ci doit prvenir le directeur de
lassociation et ventuellement le directeur de ltablissement concern, dans les meilleurs dlais. Le
directeur de lassociation fait appel un autre animateur pour assurer la prise en charge des enfants.
Indpendamment des informations qui peuvent tre transmises par les animateurs, le directeur informe
les directeurs dtablissement de toute absence dont il a connaissance ainsi que des remplacements
prvus, par tlphone.
Le directeur reporte sur le planning initial les modifications intervenues dans le mois et le transmet au
comptable qui tablit les fiches de paie et tient compte du temps pass par les bnvoles.
8.Quels sont les points forts et les points faibles de cette procdure? (2points)
9.Les points faibles identifis peuvent-ils tre sources danomalies dans les comptes? (1point)
10.Par rapport aux points faibles identifis, quelles recommandations pouvez-vous faire? (1point)

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7.Que pensez-vous de cette situation? Quelle procdure mettre en place pour amliorer le fonctionnement de lassociation? (3points)

224

UE 214 Comptabilit etaudit

Partie4: Assertions et techniques daudit (6,5points)


A.Demande de confirmation de tiers
Les demandes de confirmation de fournisseurs peuvent tre:
ouverte: le fournisseur dans sa rponse envoie le compte de la socit audite au commissaire aux
comptes;
ferme: le solde du compte fournisseur dans les livres de la socit audite est transmis au fournisseur
qui rpond en indiquant sil est daccord ou pas avec ce solde.
Ces deux mthodes ne correspondent pas aux mmes proccupations de lauditeur.
11.Quelles sont les assertions vrifies par lune et lautre mthode? (2points)
B.Choix dune technique daudit
Un module de prparation des dclarations de TVA est inclus dans le logiciel comptable. Grce un
paramtrage spcifique, le systme peut identifier les TVA sur les dbits et sur les encaissements. La
mme distinction est faite pour la TVA dduire.
Le comptable en charge des dclarations de TVA vrifie lcran quil ny a pas danomalie dans les
oprations retenues, valide ltat prparatoire ce qui entraine la comptabilisation automatique de lcriture de TVA. Ltat prparatoire est vis par le responsable comptable qui fait un contrle de cohrence
rapide. La dclaration de TVA peut ensuite tre saisie sur le site des impts et tl-rgle.
M.Jules a prvu dans le programme de travail de sassurer que cette procdure est bien suivie et que le
comptable effectue bien les contrles quil doit faire.

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12.Quelle technique daudit le collaborateur de M.Jules va-t-il utiliser? (1point)


C.Inventaire physique des stocks
M.Jules est commissaire aux comptes dun grossiste en outillage pour les professionnels du btiment.
Le stock reprsente un poste significatif du bilan, la dtermination de la dprciation de certains articles
est un sujet dlicat.
Dans son programme de travail, il prvoit des contrles des stocks la clture de lexercice:
analyse de la procdure de prise dinventaire;
prsence sur place lejour de linventaire physique pour constater que la procdure est bien suivie;
compter une range darticle pour comparer avec ce qui a t compt par les salaris chargs de la
prise dinventaire;
identifier sil y a des articles dtriors qui seraient mis de ct pour ne pas tre compts;
demander au responsable du stock comment il identifie les stocks rotation lente quil faudrait
dprcier.
13.Quelles techniques daudit le collaborateur de M.Jules va-t-il utiliser pour effectuer chacun de
ces contrles? (2,5points)
D.Demande dinformation
M.Jules est commissaire aux comptes dune socit confronte des litiges et des difficults dordre
juridique. Il a constat que son client a eu recours un avocat plusieurs reprises au cours de lexercice.
Au cours dun entretien avec le directeur gnral, il a appris:
quun ancien salari, licenci 6mois auparavant avait engag une procdure aux Prudhommes,
contestant les motifs de son licenciement;
quun client menace de mettre en cause la responsabilit de la socit suite des retards de livraison
qui ont entran pour lui le versement dindemnit de retard ses propres clients;
quun fournisseur refuse de mettre en uvre la garantie dune machine dfectueuse invoquant de
mauvaises manipulations qui auraient provoqu les pannes.
M.Jules souhaite obtenir plus de prcision quant au montant des provisions qui devront tre
comptabilises.
14.M.Jules peut-il sadresser lavocat de la socit pour obtenir les informations dont il a besoin?
(1point)

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225

UE 214
Comptabilit etaudit
Anne 2013-2014

Devoir5
envoyer la correction

Auteur: Bernadette COLLAIN

Exercice: Groupe Sorensen


Remarque
Certaines questions sont ouvertes. Vous devez donner votre avis, votre apprciation. Il ny a pas quune
seule rponse possible. Dans ces cas, il est important que vous justifiiez la rponse que vous donnez.
Cest la cohrence de votre rponse et la cohrence entre votre position et la justification que vous
donnez qui sont notes.
Historique et structure juridique
La socit Sorensen A/S est une socit danoise qui fabrique et commercialise du mobilier professionnel. La socit Sorensen a cr des filiales de commercialisation dans plusieurs pays europens. Cest
ainsi que la SARL Sorensen France a t cre il y a plus de 20ans. Aujourdhui Sorensen A/S dtient la
totalit des parts de la SARL.
La SARL Sorensen est installe en Rgion parisienne et les commerciaux dans la rgion o ils travaillent.
Ils travaillent domicile.

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Produits vendus
La socit Sorensen A/S fabrique les lments qui permettent dassembler les meubles et de les adapter
diffrents environnement professionnels. La force de cette socit est de pouvoir offrir une solution
complte damnagement despaces professionnels. Cest ce qui constitue la majorit du chiffre daffaires. Les ventes de meubles isoles ne reprsentent pas plus de 20% du chiffre daffaires.
Le mobilier fabriqu par Sorensen A/S reprsente 78% du chiffre daffaires, les 22% restant proviennent
de la revente de meubles dautres fabricants, ce qui est le cas notamment pour les siges.
Le montage et linstallation du mobilier sont raliss soit par le client lui-mme, soit sous-trait diffrents prestataires selon les rgions.
Clientle
En France la clientle est compose de grosses entreprises, de grossistes et depuis quelques annes de
collectivits publiques. Les clients se rpartissent sur tout le territoire franais.
Sorensen France participe des salons. Le mobilier dexposition est stock chez un prestataire qui loue
un espace de stockage en fonction du volume.
Systme dinformation
La socit Sorensen A/S a mis en place un ERP spcifique qui est install dans toutes ses filiales. Les
modules installs dans les filiales sont la gestion commerciale SALES et la comptabilit BOOK.
Les salaris de Sorensen France ont accs uniquement au module SALES et peuvent consulter la
comptabilit.

202141TDPA0313

227

Comptabilit etaudit Devoir5

Les ventes aux collectivits territoriales passent par les rponses aux appels doffre. Les grandes entreprises procdent galement par appel doffres. Les relations avec les grossistes sont classiques.
Les rponses aux appels doffres et propositions commerciales sont prpares dans SALES. Un numro
daffaire est attribu automatiquement et ce numro reste la principale rfrence dans tout le processus
de vente et de comptabilisation des ventes. Les numros des propositions sans suite ne sont pas rutiliss. Les fiches clients sont cres dans SALES et le compte client est gnr automatiquement partir
de la fiche client. Il y a donc des informations caractre comptable dans les fiches clients.
Chaque commande tant spcifique, le mobilier nest command aux fabricants quaprs signature du
bon de commande par le client.
Les dlais de livraison sont de 1 4semaines. Les marchandises partent du Danemark en camions. Le
transport est de 3 ou 4jours suivant la rgion de destination. Toutes les livraisons sont effectues soit
directement chez le client, soit chez le prestataire qui assurera linstallation. Le transporteur fait signer le
bon de livraison dont un exemplaire est transmis au responsable logistique avec ventuellement laccus
de rception de linstallation.
La proposition commerciale est automatiquement transforme en contrat de vente ds laccord du client,
ce qui permet de gnrer les commandes aux fournisseurs. Ce mme document est transform en bon
de rception des achats. Le bon de rception est identique au bon de livraison tabli par lusine danoise
et doit tre rapproch du bon de livraison des autres fournisseurs. Aprs validation de la rception de la
marchandise, le bon de rception est transform en bon de livraison pour le client en facture dachat et
en facture de vente. Les factures de vente sont comptabilises automatiquement ds quelles sont valides. Le systme gre les prix dachat et les prix de vente pour chaque article sur la base de tarifs revus
chaque anne. Les remises sont calcules part.
Les commerciaux peuvent accorder jusqu 30% de remise par rapport au tarif. Au-del, ils doivent
obtenir lautorisation du grant.
Les frais de transport entre le Danemark et la France sont la charge de Sorensen France et les frais de
transport entre le prestataire et le client, la charge du client.
En 2013, les derniers camions sont partis de lusine le 26dcembre (date des factures dachat). Suivant
les destinations, les livraisons ont eu lieu entre le 29dcembre 2013 et le 3janvier 2014.
Les marchandises qui ne sont pas livres au 31dcembre sont comptabilises dans un compte de
stock: marchandises en voie dacheminement.
Personnel
La SARL emploie 11 personnes:
5commerciaux qui se partagent le territoire franais;
2architectes dintrieur qui laborent les projets damnagement despace;
2assistantes commerciales qui prparent les rponses aux appels doffre, les contrats avec les clients,
les commandes aux fournisseurs;
1responsable de la logistique qui suit les livraisons et les relations avec les sous-traitants;
1assistante administrative qui est la principale interlocutrice de lexpert-comptable, saisit les dclarations qui peuvent tre tl-dclares.
Ce personnel salari est complt par un grant qui est galement directeur commercial. Il partage son
temps entre les filiales franaise et belge. Ce grant, M.Olsen, a t nomm en 2011. Les changements
de grant sont assez frquents puisque quatre grants se sont succd ces 10dernires annes. Le
reste du personnel est trs stable.
Les commerciaux peroivent une commission calcule sur les commandes acceptes. Elle est verse le
mois suivant. Il peut y avoir un dcalage entre le versement de la commission et la constatation du chiffre
daffaires.
Organisation comptable et administrative
La comptabilit est tenue au Danemark. Le contrle de gestion est galement mis en uvre par les services de la socit mre. Lexercice est clos au 31dcembre.

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Processus de vente

228

UE 214 Comptabilit etaudit

En dehors des factures internes au groupe dont le processus est largement automatis, les factures
fournisseurs qui arrivent en France sont scannes et envoyes par lassistante administrative au
Danemark o elles sont imprimes. Le grant tant rarement prsent, les factures ne sont pas vises par
lui. Le n de saisie est appos sur la copie de la facture. Le comptable danois vient en France une fois
par trimestre et rapporte toutes les factures saisies. Lassistante administrative doit reporter le n de
saisie sur les factures originales. Les factures sont classes par ordre de n de saisie.
Le premier chiffre de ce n correspond la nature de la pice comptable et les 5chiffres suivants sont un
n dordre sans rupture au changement dexercice. Le premier chiffre est ainsi:
6 pour les factures dachats (charges et immobilisations);
7 pour les factures de ventes;
5 pour les oprations de trsorerie;
8 pour les OD.
Toutes les factures de la socit mre sont mises en euros, qui, ainsi, prend en charge le risque de
change entre la couronne danoise, DKR et leuro.
Les rglements sont effectus principalement par virement depuis le Danemark. Certains fournisseurs
tablissement des traites. La socit ayant fait des pertes pendant 3exercices conscutifs, les nouveaux
fournisseurs demandent des acomptes la commande. Ceux-ci sont rgls le plus souvent par chque.
En labsence du grant, les chques sont co-signs par lassistante administrative et lune des deux
assistantes commerciales.
Les commerciaux envoient leurs notes de frais par la poste avec tous les justificatifs. Celles-ci sont vrifies par lassistante administrative, puis envoyes au Danemark avec lensemble des pices
comptables.
Un expert-comptable intervient pour ltablissement des fiches de paie et la prparation des bordereaux
de cotisations sociales. Il prpare les dclarations fiscales, sauf pour la TVA et les DEB. En fin dexercice,
il tablit les comptes annuels.
Le secrtariat juridique de la socit est confi un avocat daffaires.
Extrait des comptes annuels 2013

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Bilan
ACTIF

Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financires
Total actif Immobilis
Stocks
Crances clients
Autres crances
Disponibilits
Charges constates davance
Total actif circulant
Total ACTIF

202141TDPA0313

Valeurs
brutes
30
125
9
164
85
1255
46
284
32
1702
1866

31/12/2013
Amortissements
et dprciation
27
61

88

12

12
100

Valeurs
nettes
3
64
9
76
85
1243
46
284
32
1690
1766

31/12/2012
Valeurs
nettes
11
79
9
99
78
1207
35
242
29
1591
1690

229

Comptabilit etaudit Devoir5

PASSIF
Capital
Rserves
Rsultat
Total capitaux propres
Provisions
Dettes fournisseurs
Dettes sociales et fiscales
Compte courant
Total provisions et dettes
Total PASSIF

31/12/2013
200
564
61
825
8
435
192
271
941
1766

31/12/2012
200
634
70
764
7
396
189
312
926
1690

Les provisions concernent uniquement le risque de rclamations des clients. La provision pour indemnit
de fin de carrire est uniquement indique dans lannexe.

Chiffre daffaires
Autres produits dexploitation
Total produits dexploitation
Achats et var stocks
Sous-traitance
Transport
Marge
Charges externes
Impts et taxes
Frais de personnel
Dotation aux amortissements et provision
Autres charges
Total des charges dexploitation
Rsultat dexploitation
Rsultat financier(1)
Rsultat exceptionnel
IS
Rsultat net

31/12/2013
3451
52
3503
1829
297
101
1276
430
21
716
23
7
1 197
79
15
3

61

31/12/2012
3244
48
3292
1784
278
97
1133
425
20
709
22
6
1 182
49
17
4

70

(1) Essentiellement les intrts du compte courant de la socit mre.

cause des pertes des exercices antrieurs, la socit a encore des dficits fiscaux reporter en avant.
Il ny a donc pas de charge dIS.
Annexe Engagements hors bilan
Ce paragraphe fait tat de la caution accorde la banque par la socit mre en faveur de Sorensen
France, suite aux difficults financires rencontres au cours des exercices prcdents. Lengagement
reu a bien t mentionn dans lannexe des comptes annuels2011 et2012.
Commissaire aux comptes
La SARL a dpass les seuils rendant obligatoire la nomination dun commissaire aux comptes depuis
plusieurs annes. M.Muche a t nomm en 2004, le premier exercice certifi tant lexercice 2004.
M.Muche a certifi les comptes des trois derniers exercices sans rserves.
Au cours de la mission 2012, M.Muche a relev les points suivants:
ses honoraires ont t pays avec un retard de plus de 6mois;
M.Olsen sest oppos la demande de confirmation de certains fournisseurs avec lesquels les relations sont tendues;
les relations avec M.Olsen sont de qualit incertaine, il ne rpond pas facilement aux questions de
M.Muche.

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Compte de rsultat

230

UE 214 Comptabilit etaudit

1.Maintien de la mission (2,5points)


TRAVAIL FAIRE
1.Nous sommes en 2013. O en est M.Muche par rapport son mandat? (0,5point)
2.Les difficults rencontres par M.Muche sont-elles de nature remettre en cause la poursuite de
la mission? (1point)
3. M.Muche doit-il prvoir des mesures de sauvegarde? Justifiez votre rponse (1point)
2.Plan de mission (5,5points)
4.En fonction du barme (voir annexe5 du cours) et des comptes de 2012, quel budget dheures
M.Muche peut-il retenir pour la mission 2013? (1point)
5.Daprs lextrait des comptes annuels quels sont les postes significatifs? Quels sont les principaux
risques danomalies dans les comptes et les assertions concernes? (3points)
6.Le seuil de signification doit tre indiqu dans le plan de mission. M.Muche a retenu en 2012, un
seuil de signification de 30k. Quelle est votre apprciation de ce seuil (trop faible, trop lev, en
fonction de quel critre)? (1,5point)
3.valuation des risques (6points)
7.En quoi le systme dinformation en place est-il source de risque ou de scurit pour Sorensen
France? (1point)
8. partir de la description du processus des ventes quels risques danomalies dans les comptes
pouvez-vous identifier, par rapport aux assertions? (2points)
9.Les modalits retenues pour les commissions accordes aux commerciaux comportent-elles des
risques? Quels moyens la socit peut-elle mettre en place pour limiter ces risques? Ces risques
sont-ils levs? (3points)

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4.Contrle des comptes (4points)


10.De quelle faon le commissaire aux comptes peut-il sassurer de lvaluation des marchandises
en voie dacheminement? (1point)
11.Lanalyse des marges de certaines ventes fait ressortir que pour le client A, la marge est de 10%
et que pour le client G, la marge est de 80%. Que doit faire le commissaire aux comptes? (2points)
12.La prsence de marges semblant anormales correspond-elle obligatoirement des anomalies
dans les comptes? (1point)
5.Fin de mission (2points)
13.La mention de la caution reue a t omise dans lannexe des comptes 2013, alors que la caution
na pas t leve. La situation de trsorerie sest amliore et le grant considre que cette information est devenue inutile. Le commissaire aux comptes doit-il demander que lannexe soit complte?
(1point)
14.Le rapport de gestion prsente une analyse du chiffre daffaires par type de clients et par zone
gographique. Le commissaire aux comptes doit-il vrifier ces chiffres? (1point)

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