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Professeur: Khadija OUBAL

Enseignant- chercheur FSJES


Rabat-
Connatre la spcificit des rgles relatives
la comptabilit de groupe;
Circonscrire le primtre de consolidation
d'un groupe;
Dterminer les mthodes de consolidation
applicables;
Enregistrer les critures de retraitements des
comptes afin de prparer l'tablissement d'un
bilan et d'un compte de rsultat consolid;
Etre capable de dcrypter des tats
financiers consolids.

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INTRODUCTION GENERALE

I PRESENTATION DE LA CONSOLIDATION
1.1 Cadre rglementaire et lgal
1.2 Mesure du pourcentage d'intrt et de contrle
1.3 Dfinition du primtre et mthodes de consolidation
1.4 Processus et modalits de consolidation

II RETRAITEMENTS DE PRE-CONSOLIDATION
2.1 Retraitements d'homognit
2.2 Elimination des critures prises en application de lgislations fiscales
2.3 Le retraitement rsultant de la comptabilisation des impositions
diffres
2.4 Le retraitement dvaluation ou daffectation comptable
2.5 Conversion des comptes des socits trangres

III ECRITURES DE CONSOLIDATION


3.1 Annulation des comptes rciproques
3.2 Elimination des rsultats internes au groupe
3.3 Ecart de premire consolidation
3.4 Ecart d'acquisition (goodwill)
3.5 Retraitements des titres de participation et partage des capitaux
propres

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HIRIGOYEN(G.),DEGOS(J.-G.), comptabilit financire des
socits et des groupes, Eyrolles.
OBERT (R.), DECF 6 Manuel et applications, Comptabilit
approfondie et rvision, Dunod.
GURFEIN (E.) Comptes consolids IAS-IFRS et conversion
montaire, Eyrolles 2007.
PENE(D.),Evaluation et prise de contrle de lentreprise, tomes 1
et 2, Economica.
MESPLE-LASSALE (D.), la consolidation des comptes: normes IFRS
et comparaison avec les principes franais actuels, Maxima, Paris
2006.
COLINET (F.) et PAOLI (S.), Pratique des comptes consolids,
Dunod 2005.
CASPARD(B.),ENSELME(G.), Manuel de comptabilit approfondie
et rvision DECF n6, Litec 2005.
Comptes consolids 2005, rgles franaises, coll. Mmento ,
Francis Lefebvre, 2005.
FECHTALI(A.), comptabilit de la socit anonyme, collection
comptabilit des socits, 2009.

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Dfinitions

Utilit des comptes consolids

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Notion de groupe
Selon la norme IAS 27 une filiale est une
entreprise contrle par une autre entreprise
(appele mre).
Une socit mre (ou mre) est une entreprise
qui a une ou plusieurs filiales.
Un groupe est form dune mre et de toutes ses
filiales .
Un groupe est donc un ensemble dentreprises,
lies financirement et conomiquement (par
des participations ou des contrats) et qui
dpendent de lune delle dite socit mre
ou socit consolidante qui en assure la
direction et le contrle.

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Selon le CGNC, vol 5, p 64 82:
La notion comptable et financire du groupe
sentend de lensemble constitu par
plusieurs entreprises places sous lautorit
conomique et financire de lune dentre
elles, qui dfinit et contrle la politique et la
gestion de lensemble.
Une filiale est une socit place sous le
contrle exclusif de la socit mre

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Le groupe nest pas une notion juridique;
Un groupe na pas de personnalit morale,
donc pas de patrimoine, ni droits, ni
obligations;
Le groupe a surtout une signification
conomique.

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Les participations

Est considre comme ayant une


participation dans une socit toute socit
qui dtient une fraction de capital comprise
entre 10 et 50% de faon durable. Article 143
de la loi n 17-95 relative la socit
anonyme

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Nature des liaisons financires
Nature des Explication Schma
participations

Directes A possde des actions de B A B

Indirectes A possde des actions de B


B possde des actions de C A B C
C est une sous- filiale de A

Rciproques ou A possde des actions de B A B


croises B dtient des actions de A

Circulaires A possde des actions de B A B


B possde des actions de C
C dtient des actions de A C

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Structure des groupes
La socit mre : elle exerce la tte du groupe les pouvoirs
de direction et de contrle.

Socits dpendantes ou filiales : elles sont places


directement ou indirectement sous le contrle exclusif de la
socit mre.

Socits multi- groupes : la socit mre partage le contrle


dune entreprise avec une ou plusieurs entreprises hors groupe.
les dcisions rsultent de leur accord collgial. Cette entreprise
est sous contrle conjoint.

Socits rattaches au groupe ou socits associs : La socit


mre y exerce une influence notable. Cela est prsum lorsque
20% au moins des droits de vote sont dtenus par le groupe,
directement ou indirectement.

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Notion de comptes consolids

Etablir les comptes consolids dun groupe


consiste prsenter son patrimoine, sa
situation financire et les rsultats de
lensemble des entits le constituant comme
sil sagissait de ceux dune seule et mme
entreprise.
Les comptes consolids reprsentent donc
limage financire dune entit conomique
sans existence juridique.

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Selon le CGNC:
La consolidation est lensemble des
oprations conduisant ltablissement des
Etats de synthse consolids . Lesquels
doivent prsenter, comme ceux dune seule
entreprise, le patrimoine, la situation
financire et les rsultats de la socit mre
et de toutes les filiales, dans le cadre dune
intgration globale, mettant aussi en
vidence les intrts minoritaires (part
des capitaux propres et des rsultats nets
des filiales attribus aux titres qui ne sont
dtenus ni par la socit mre ni par la
filiale)
Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 13
Dans ces tats de synthse consolids, le
montant des titres de participation
correspondant aux socits associes se voit
substituer, dans le bilan, la part des capitaux
propres et, dans le CPC, la part du rsultat
net revenant au groupe, dans la mthode
dite de mise en quivalence.

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Ils constituent un outil de gestion permettant de
mesurer la rentabilit et la situation financire
dun groupe;
Ils constituent galement un instrument
dinformation pour tous les intresss par
lvolution de lentit conomique forme par le
groupe (actionnaires, banques,);
Les comptes consolids donnent une meilleure
vision de la ralit conomique sous langle
du patrimoine,
de la situation financire
et des rsultats

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Visionplus complte du patrimoine gr par
le groupe
Les actifs de chaque socit consolide par
intgration en lieu et place des titres
Les actifs leur valeur dentre dans le groupe
La valeur des actifs est corrige
Juste valeur la date dentre
Les valeurs provenant de cession interne sont
corriges

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Les crances et dettes intragroupe sont
limins ;
Seules apparaissent les crances et dettes
extrieures ;
La situation financire du groupe peut tre
trs diffrente de celle des comptes
individuels de la socit mre ;

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Les rsultats reprsentent celui de
lensemble des entreprises consolides
Ils sont corrigs
Des rsultats et dividendes internes
De lamortissement des carts dacquisition
De la fiscalit diffre
Des amortissements sur valeurs corriges

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1.1 Cadre rglementaire et lgal
1.2 Mesure du pourcentage d'intrt et de
contrle
1.3 Dfinition du primtre et mthodes de
consolidation
1.4 Processus et modalits de consolidation

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Les textes en France
La loi du 24 juillet 1966;
Le dcret du 23 mars 1967;
Septime Directive Europenne 83/349(13-06-1983) (
qui a permis une large diffusion des comptes de
groupes);
Code de commerce (loi du 03/01/1985);
Dcret du 17 fvrier 1986 ;
Rglement du C.R.C. 99.02 du 22 avril 1999
(qui a consacr lautonomie des comptes consolids
par rapport aux comptes individuels et au PCG);
Avis complmentaires du CNC et Rglement du
C.R.C.(Passif, Amortissements, Actif);
Recommandations de lA.M.F.;
Rglement CE 1606/2002(19/07/2002)dit Reg I.F.R.S.
2005.

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Au Maroc
Code gnral de normalisation comptable, tome
II, chapitre IV;(Absence dune prsentation de la
mthodologie de consolidation, il na pas voqu
les socits concernes par la consolidation)
Plan comptable des tablissements de crdits;
(la loi bancaire du 6 juillet 1993 relative aux
tablissements de crdits art 35 a rendu
obligatoire la prsentation des comptes
consolids, mais son application nest entre en
vigueur quavec ladoption du plan comptable)
Loi n9-88 relative aux obligations comptables
des commerants (caractre facultatif de la
tenue des comptes consolids).

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La loi n 52 du 21 avril 2004 relative la bourse
des valeurs qui rend obligatoire, pour les
socits cotes (inscrites au 1er compartiment)
ayant des filiales, la prsentation de comptes
annuels consolids selon la lgislation en
vigueur, ou dfaut, selon les normes
internationales en vigueur.
Dailleurs, cest le seul texte qui prcise les entits
pour lesquelles les comptes consolids sont
obligatoires.
Un Avis du CNC est sorti en juillet 2005 pour prciser
que les socits ci dessus, doivent prsenter les tats
consolids selon les normes marocaines ou les normes
IFRS.
Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 22
- Les principales normes IFRS lies aux comptes
consolids
1 Les tats financiers;
2 Le tableau de flux de trsorerie;
8 Rsultat net de lexercice, erreurs;
fondamentales et changements de mthodes
comptables;
12 Impts sur les rsultats;
14 Informations sectorielles;

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21 Effets des cours de monnaies
trangres;
22 Regroupement dentreprises;
27 tats financiers consolids;
28 Participation dans les entreprises
associs;
31 Participation dans les coentreprises.

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Le pourcentage de contrle traduit le lien de
dpendance direct ou indirect entre la
socit mre et une autre socit;
Il sexprime en pourcentage des droits de
vote. Il est gal la somme du pourcentage
direct de la socit mre sur la socit
concerne et des pourcentages indirects
condition que le pourcentage de
participation ne soit pas infrieur 50% tout
au long de la chane.
Il permet de dterminer la liste des socits
entrant dans le primtre de consolidation.

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Le pourcentage dintrt exprime la part des
capitaux propres dtenus par la socit
mre, directement ou indirectement, dans
chaque socit consolide.
Il est gal au produit des pourcentages des
participations des socits qui forment le
lien plus le pourcentage de la participation
directe.
Il sert dfinir la part des intrts des
actionnaires minoritaires.

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Exemple 1: chane linaire de participation
M Pourcentage Pourcentage
50% dintrt de contrle
Indirectement Indirectement
A De M dans B 50% 50% = 25% 50%

50% Indirectement Indirectement


De M dans C 50% 50% 50% = 50%
B
12,5%

50%
C

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Exemple 2:Participations multiples
M
70%

A 10% 25%

B C
30% 60%

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Pourcentage dintrt Pourcentage de contrle

De M dans B Directement: 10% Directement: 10%


Indirectement: Indirectement: 30%
70% 30% 21%
Total 31% Total 40%
De M dans C Directement: 25% Directement: 25%
Indirectement: Indirectement: 0
(70% 30% 60%)
+ (10% 60% ) 18,6% Total 25%
Total 43,6%

Remarque: selon les normes IFRS, les pourcentages


dintrt directement dtenus par des filiales sous
influence notable ou sous contrle conjoint ne sont pas
retenus.
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Exemple 3
La socit M participe dans le capital des
socits F1, F2, F3, F4, F5 et F6. Ces diffrentes
socits forment le groupe M dont
lorganigramme est le suivant :

M
80%
F1

80%
F2
10% 90%
10% F4
F3
15% 15%

F5 75% F6
Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 30
% de contrle % dintrt
M 100% 100%
F1 PD : 80% PD: 80%
F2 PI : 80% PI: 80% 80% = 64%
F3 PI: 10% Hors primtre de consolidation
F4 PI: 90% PI: 80% 80% 90% = 57,6%
F5 PI: 15% HPC
F6 PI: 15% HPC

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Difficults de calcul des pourcentages
Exemple 1 : Les actions droit de vote
double
X possde 75% des actions de Y, 1/3 dentres
elles sont droit de vote double alors que Y
a la moiti de son capital compos dactions
droit de vote double.
Calculons le pourcentage de contrle de X
sur Y:
% de contrle = (75% + 25%)/ (100% + 50%)=
66,66%
Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 32
Exemple 2: Les actions sans droit de vote
X possde 80% des actions de Y, la moiti
dentres elles sont sans droit de vote alors
que Y a 50% de son capital compos dactions
sans droit de vote.
% de contrle de X sur Y = (80% - 40%)/(100% -
50%) = 80%

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Exemple 3: Cas de participation rciproques
entre deux socits filiales
% de % dintrt
A
contrle
B D: 40% b= 40% +60%c
40% 60% 65%
I: 60% b=
B C Total 100%
C D:65% c = 65% +30% b
30% I: 30% c=
Total 95%

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 34


Exemple 4: Cas des participations circulaires:

70%
A 10%
A
60% C
10%
60% C
B 55%
B
50%
% dintrts majoritaires dans A = (1-c) / (1-abc)
% dintrts majoritaires dans B = (1-c) a / (1-abc)
% dintrts majoritaires dans C = (1-c) ab / (1-abc)

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 35


Exemple 5 : Cas de participations rciproques entre une
socit filiale et la socit mre (les titres dauto
contrle)
On appelle titres dauto contrle les titres de la
consolidante dtenus par elle-mme ou par une socit
contrle exclusivement ou conjointement (rglement 99-
02)
Selon les normes IAS, on exclut de cette qualification les
titres dtenus par une socit sous C.C.
La socit M possde 70% de sa filiale A qui dtient elle-
mme 8% des actions de M.
M
Pourcentage dintrt
De M dans A ((1-a)m)/1-am = 68,22%
8% 70%
a A m Du groupe sur M (1-a)/1-am = 97,45%
Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 36
Exemple 6: cas dexistence de droits de vote potentiels
La socit A possde 80% des actions et droits de vote de
B. Par ailleurs la socit B a mis un emprunt obligations
convertibles en actions reprsentant 15% du capital. La
socit A a souscrit 40% de ces obligations.

Selon les normes internationales, il faut tenir compte des


droits de vote potentiels attachs aux obligations convertibles
en actions.
Le pourcentage de contrle de A sur B
= (80% + 15% x 40%) / (100% + 15%)= 74,78%
Le pourcentage dintrt de A sur B = 80% (IAS 27 et 23)
(lorsque des droits de vote potentiels existent, les quotes-
parts du rsultat ou de variations des capitaux propres
attribues la socit mre et aux intrts des
minoritaires sont dtermins sur la base de pourcentages
de participation actuels et ne refltent pas lexercice ou la
conversion possible des droits de vote potentiels)

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 37


1.3.1 Primtre de consolidation
1.3.2 Mthodes de consolidation
1.3.2.1 Lintgration globale
1.3.2.2 Lintgration proportionnelle
1.3.2.3 La mise en quivalence

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 38


On appelle primtre de consolidation
lensemble des entreprises consolider.
Il est form dune socit mre dite
socit consolidante et des filiales et
participations quelle consolide. Ces
dernires sont appeles socits consolides
ou socits filles (lorsquelles sont
majoritairement contrles par le groupe).
Les socits exclues du primtre sont dites
non consolides .

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 39


La nature du contrle exerc par le groupe
sur ses filiales et participations permet de
fixer le primtre de consolidation et de
slectionner la mthode de consolidation.

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 40


En France
Qui doit consolider?
Les entreprises ayant :
un contrle exclusif
un contrle conjoint
une influence notable
dans une ou plusieurs entreprises
Qui peut ne pas consolider?
- Les sous groupes non cots
- Les petits groupes qui ne dpassent pas
pendant deux exercices successifs, deux des
critres suivants :
250 personnes
15 M. de total du bilan
30 M. de chiffres daffaires
Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 41
Dlit de non prsentation des comptes
consolids;
Dlit dentrave au comit dentreprise;
Nullit relative des assembles gnrales;
Responsabilit civile des dirigeants.

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Au Maroc, selon le CGNC:
Sont gnralement exclure de la consolidation
les filiales dont le contrle semble trs
temporaire, ou compromis (par exemple par
suite dimpossibilit de transferts de fonds,)
ainsi que les socits dont les titres ne sont
dtenus quen vue de leur cession ultrieure.
Une entreprise normalement passible de la
consolidation, peut tre en dehors de celle-ci
lorsquelle ne prsente quun intrt ngligeable
au regard de lobjectif dimage fidle du groupe,
et quil en est de mme, le cas chant pour
lensemble form par des entreprises relevant
de ce cas.

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 43


La nature du contrle exerc par le groupe
sur ses filiales et participations permet de
fixer le primtre de consolidation et de
slectionner la mthode de consolidation;
Selon le degr du contrle, on distingue:
Contrle exclusif = intgration globale
Droit de vote majoritaire
Contrle majoritaire de fait
Clause statutaire ou contractuelle
influence notable = mise en quivalence
Prsume si contrle 20 % < 50 %
Existence de critres dinfluence notable
Contrle conjoint = intgration
proportionnelle
Existence dun accord contractuel
Communaut dintrt
Nombre restreint de partenaires

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 44


Le contrle est le pouvoir de diriger les
politiques financires et oprationnelles
dune entit afin dobtenir des avantages de
ses activits IAS 27 13

Majorit de droit
Majorit des droits de vote
Majorit de fait
Capacit de dsigner, pendant deux exercices
successifs les dirigeants
Prsum si % de contrle 40 % sans quaucun
autre associ dtienne plus
Majorit contractuelle
Droit dexercer sur la filiale par les statuts ou par
contrat une influence dominante lui donnant le
pouvoir de direction
Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 45
Une coentreprise est un accord contractuel
en vertu duquel deux parties ou plus
conviennent dexercer une activit
conomique sous contrle conjoint IAS 312
Existence dun accord contractuel (partage du
contrle de lentreprise) administration
collgiale
Contrat
Pacte dactionnaire

Communaut dintrt (exploitation en commun)


Nombre limit dassocis

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 46


linfluence notable est le pouvoir de participer
aux dcisions de politiques financires et
oprationnelles de lentreprise dtenue, sans
toutefois, exercer un contrle sur ces politiques
IAS 28 3

Prsume si la socit dispose durablement dau


moins 20 % des droits de vote IAS 28 4
Existe si :
Reprsentation au conseil dadministration
Participation aux dcisions stratgiques
Oprations inter entreprises importantes
change de personnel de direction
Lien de dpendance technique (IAS 28 5)
Entreprise exclue si aucun critre dinfluence
nexiste

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 47


Exercice de synthse
M possde 65% de E1
M possde 80% de E2
M possde 30% de E3
M possde 25% de E4
M possde 50% de E5. M se partage le contrle de E5 avec un autre
groupe titulaire de 50% des droits de vote.
E5 possde 40% de E6
E1 possde 55% de E7 et 30%de E6
E2 possde 20% de E8
E3 possde 80% de E9
E4 possde 25% de E12
E7 possde 60% de E8 et 40% de E10
E8 possde 35% de E4, 15% de E11 et 10% de E12
E9 possde 15% de E4
E10 possde 50% de E11 et 30% de E12

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 48


Exercice de synthse (suite)

Travail demand:
1. Construire lorganigramme du groupe M
2. Calculer les pourcentages dintrt, les
pourcentages de contrle selon le CGNC,
rglement 99-02 et selon les normes IFRS et
indiquer les entreprises incluses dans le
primtre de consolidation ainsi que les
mthodes retenues.

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 49


Selon la norme IAS 27 15:

il existe trois mthodes de consolidation,


lintgration globale, lintgration
proportionnelle et la mise en quivalence

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 50


.
Trois mthodes de consolidation

Intgration globale Intgration proportionnelle Mise en quivalence


pour les filiales sous pour les filiales sous pour les filiales sous
contrle exclusif contrle conjoint influence notable

Cette mthode consiste intgrer dans


Cette mthode consiste intgrer dans
les comptes de la socit consolidante
les compte de la St consolidante les Cette mthode consiste rvaluer la valeur
les lments du bilan et du CPC de
lments du bilan et du CPC de la des titres de participation en substituant
la socit consolide mais en partageant
filiale mais uniquement pour la fraction leur prix dacquisition par leur valeur comptable
les capitaux propres de la filiale et son
revenant la socit mre. dtermine par la rpartition de lactif net
rsultat entre la socit mre et les
Cette fraction se substitue la valeur comptable de la filiale.
autres associs.
des titres de participation

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 51


Dfinition
Principe gnral
Structure du bilan et CPC consolids
Application

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 52


Dfinition
Lintgration globale consiste :
Intgrer dans les comptes de lentreprise
consolidante les lments des comptes des
entreprises consolides, aprs retraitement
ventuels;
Rpartir les capitaux propres et le rsultat entre
les intrts de lentreprise consolidante et les
intrts minoritaires;
Eliminer les oprations et comptes entre
lentreprise intgre globalement et les autres
entreprises consolides... IAS 27 15

Cette mthode est applicables aux entreprises sous contrle


exclusif

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 53


Actif Passif
Passif

Actif consolid : Capitaux propres :


Actif consolid : Capitaux propres :
z actif de M z capital de M
z actif de M z capital de M
z - valeur comptable des titres z rserves consolides
z - valeur comptable des titres de z rserves consolides
de participations
participations F F rserves de M
rserves de M
z+
z + actif
actifdedeF F ++part
part de
de M dans le
M dans lecapital
capital etet
rserves
rserves de
de FF
--montant des titres
montant des titresde
deFF
zzrsultat
rsultat consolid
consolid
rsultat
rsultat de M
++part
part de
de M dans
dans le
lersultat
rsultatdedeF F
intrts minoritaires
zzintrts minoritaires
part des
part des tiers
tiers dans
dans le
lecapital,
capital,les
les
rserves et le rsultat de
rserves et le rsultat de F F
z Dettes de fin consolides
z Dettes de fin consolides
Dettes de fin de M
passif circulant de M
+ Dettes de fin de F
+ passif circulant de F
z passif circulant consolid
z passif circulant consolid
passif circulant de M
passif circulant de M
+ passif circulant de F
+ passif circulant de F
Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 54
Rserves consolides = rserves de M + diffrence de consolidation
Diffrence de consolidation = valeur relle de participation
valeur des titres F ports au bilan de M
Diffrence de consolidation = (capital + rserves) de F x
pourcentage dintrt de M sur F valeur des titres F ports au
bilan de M
Rsultat consolid = Rsultat de M + part du rsultat de F
revenant au groupe
Rsultat consolid = Rsultat de M + rsultat de F x pourcentage
dintrt de M sur F
Intrt des minoritaires = part de la situation nette revenant aux
associs hors groupe
Intrts des minoritaires =(capital + rserves + rsultat) de F x
(100 pourcentage dintrt dtenu par M dans F)

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 55


Charges de M + charges de F Produits de M + produits de F

Rsultat consolid
z intrts de la mre

rsultat de M
part de M dans le rsultat de F
z intrts des minoritaires

part de des tiers dans le rsultat de F

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 56


Exemple:
La socit M a acquis, au dbut de lexercice N,
70% du capital de la socit F pour un prix de
420 000(4 200 actions F acquises 100 DH)
Bilans au 31/12/N
Actif M F Passif M F
Immo. incorp. 30 000 60 000 Capital social 720 000 600 000
Immo. corp. 570 000 660 000 Rserve lgale 72 000 60 000
Immo. Fin 420 000 Autres rserves 48 000 120 000
Stocks 90 000 132 000 Rsultat net de lex 60 000 120 000
Crances de lAC 60 000 108 000 Dettes de finan. 75 000 135 000
Trsorerie- actif 30 000 120 000 Prov D pour R et C 45 000
Dettes du passif cir 180 000 45 000

Total 1 200 000 1 080000 Total 1 200 000 1 080000

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 57


Exemple (suite)
CPC au 31/12/N
Charges M F Produits M F
Charges dexploitation 400 000 402 000 Produits dexploitation 570 000 600 000
Charges financires 12 000 28 500 Produits financiers 7 500 18 000
Charges non courantes 96 500 45 000 Produits non courants 22 500 42 000
Impt sur les rsultats 31 500 64 500
Rsultat net 60 000 120 000

Total 600demand
Travail 000 660 000 600 000 660 000

Travail demand: Etablir le bilan et le CPC consolids selon la mthode


des tableaux et celle des critures.

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 58


Dfinition
Principe gnral
Structure du bilan et du CPC consolids
Application

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 59


Dfinition
Lintgration proportionnelle consiste :

Intgrer dans les comptes de lentreprise


consolidante la fraction reprsentative de ses
intrts dans les comptes de lentreprise
consolide, aprs retraitements ventuels;
aucun intrt minoritaire nest constat.

Eliminer les oprations et comptes entre


lentreprise intgre proportionnellement et les
autres entreprises consolides IAS 31 25 31

Selon les normes IAS, cette mthode est applicable de


manire prfrentielle aux entreprises sous contrle conjoint.
Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 60
Principe gnral

Les actifs, passifs et lments du compte de rsultat de la


socit intgre proportionnellement sont retenus hauteur
du % dintrt dtenu par la mre dans cette socit.

limination des oprations et comptes intra-groupe hauteur


du % dintrt.

limination des titres.

Consquence : absence dintrt minoritaires (capitaux


propres, rsultat).

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 61


Actif Passif
Actif consolid : Capitaux propres :
z actif de M z capital de M

z - valeur comptable des titres z rserves consolides

de participations C rserves de M
z + actif de C x % de M dans C + part de M dans le capital
et rserves de C
- montant des titres de C
z rsultat consolid

rsultat de M
+ part de M dans le rsultat
de C
zDettes de fin consolides

Dettes de fin de M
+ Dettes de fin de C x % de M
dans C
z passif circulant consolid

passif circulant de M
+ passif circulant de C x % de
Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL M dans C 62
Charges de M + charges de C x % Produits de M + produits de C x %
de M dans C de M dans C

Rsultat consolid
rsultat de M
rsultat de C x % de M dans C

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 63


Exemple:
Soit le groupe compos de M, la socit mre, et de C une filiale
dont elle possde 50% des titres (2 700 actions C sur 5 400) , les
autres 50% tant dtenus par un autre groupe. Il y a contrle
conjoint de M sur C.
Bilans au 31/12/N
Actif M C Passif M C
Immo. incorp. 60 000 120 000 Capital social 450 000 540 000
Immo. corp. 480 000 600 000 Rserve lgale 45 000 54 000
Immo. Fin 302 400 Autres rserves 45 000 216 000
Rsultat net de lex 135 000 108 000
Stocks 117 000 180 000 Dettes de finan. 316 200 42 000
Crances de lAC 90 000 135 000
Dettes du passif cir 121 200 120 000
Trsorerie- actif 63 000 45 000

Total 1 112 400 1080 000 Total 1 112 400 1080 000
Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 64
Exemple (suite)
CPC au 31/12/N

Charges M C Produits M C
Charges dexploitation 342 000 279 000 Produits dexploitation 693 000 540 000
Charges financires 45 000 105 000 Produits financiers 3 000 12 000
Charges non courantes 108 000 57 000 Produits non courants 6 000 15 000
Impt sur les rsultats 72 000 18 000
Rsultat net 135 000 108 000

Total 702 demand


Travail 000 567 000 702 000 567 000

Travail demand: Etablir le bilan et le CPC consolids selon la mthode


des tableaux et celle des critures.

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 65


Dfinition
Principe gnral
Structure du bilan et du CPC consolids
Application

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 66


Dfinition
La mise en quivalence consiste :

Substituer la valeur comptable des titres dtenus, la


quote-part des capitaux propres, y compris le rsultat de
lexercice, dtermine daprs de consolidation;

Eliminer les oprations et comptes entre lentreprise mise


en quivalence et les autres entreprises consolides
IAS 28 3

Cette mthode est applicables aux entreprises sous


influence notable et aux entreprises sous contrle conjoint
(selon la norme IAS 31; mthode non prfrentielle).

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 67


Actif Passif
Actif consolid : Capitaux propres :
z actif de M z capital de M

z - valeur comptable des titres z rserves consolides


de E rserves de M
z + titres de E mis en + part de M dans le capital
quivalence = part de M dans la et rserves de E
situation nette et les rsultats - montant des titres de E
de E chez M
z rsultat consolid

rsultat de M
+ part de M dans le rsultat
de E
z Dettes de financement
consolides
Dettes de fin de M
z passif circulant consolid

passif circulant de M
Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 68
Charges de M Produits de M
Rsultat consolid
rsultat de M
part de M dans le rsultat de E

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 69


Exemple:
Soit le groupe compos de M, la socit mre, et de E une filiale
dont elle possde 30% des titres (2 430 actions E sur 8 100). Il y a
influence notable de M sur E.
Bilans au 31/12/N
Actif M E Passif M E

Immo. incorp. 90 000 180 000 Capital social 675 000 810 000
Immo. corp. 720 000 900 000 Rserve lgale 67 500 81 000
Immo. Fin 270 000 Autres rserves 67 500 324 000
Stocks 175 500 270 000 Rsultat net de lex 202 500 162 000
Dettes de finan. 382 500 63 000

Crances de lAC 135 000 202 500 Dettes du passif cir 90 000 180 000
Trsorerie- actif 94 500 67 500

Total 1 485 000 1620 000 Total 1 485 000 1620 000
Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 70
Exemple (suite)
CPC au 31/12/N

Charges M Produits M
Charges dexploitation 513 000 Produits dexploitation 1 039 500
Charges financires 67 500 Produits financiers 4 500
Charges non courantes 162 000 Produits non courants 9 000
Impt sur les rsultats 108 000
Rsultat net 202 500

Travail demand
Total 1 053 000 1 053 000

Travail demand: Etablir le bilan et le CPC consolids selon la mthode


des tableaux et celle des critures.

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 71


1.4.1 Les processus de consolidation
1.4.2 Les modalits de consolidation

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 72


On distingue deux grands processus de
consolidation:
la consolidation par les soldes
Elle consiste :
-reprendre les comptes de Lanne N des socits 100% en
cas dintgration globale ou au pourcentage de dtention
directe en cas dintgration proportionnelle, et enregistrer
les oprations de consolidation (ajustements, retraitements
et liminations);
-rpartir les capitaux propres de la socit consolide;
-liminer les titres;
-en dduire les comptes consolids.
Avantages: les balances de fin dexercice ou les comptes
annuels de chaque entreprise sont facile obtenir.
Inconvnients: les risques domission peuvent apparatre sur
Les oprations antrieures lexercice.

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 73


la consolidation par les flux
Elle consiste :
-partir de la balance N-1 des comptes consolids du
groupe;
-affecter les rsultats N-1 en rserves consolides;
- intgrer les flux de lanne en provenance des entits
intgres au minimum une fois par mois;
- enregistrer les critures spcifiques de consolidation;
- obtenir une balance consolide;
- en dduire les comptes consolids.
Avantages: ce processus est fiable pour la prise en compte
des lments antrieurs lexercice.
Inconvnients: ce processus est lourd et ncessite une
bonne matrise des flux.
Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 74
Exemple:
Soit le groupe M-F, M dtient 70% des titres de F. Ces titres ont
t acquis la constitution de F. M et F sont consolides selon la
mthode de lintgration globale.
Bilans au 31/12/N en KDH
Actif M E Passif M E

Immo. corp. 40 000 6 000 Capital social 30 000 4 000


Immo. Fin 2 800 Rserve lgale 3 000 400
Stocks 800 600 Autres rserves 4 000 1 000
Rsultat net de lex 800 200
Dettes de finan. 6 000 1 200
Crances de lAC 1 200 400
Trsorerie- actif 400 200 Dettes du passif cir 1 400 400

Total 45 200 7 200 Total 45 200 7 200

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 75


Exemple (suite)
Soit par ailleurs, la balance des comptes consolids N-1 du
groupe M-F.
Elment Total dbit Total crdit
Capital 30 000
Rserves consolides 6 560
Rsultat consolid 1 420
Intrt minoritaires rserves 1 440
Intrts minoritaires rsultat 180
Dettes de financement 4 800
Immobilisations corporelles 41 600
Stocks 1 600
Crances de lactif circulant 1 400
Dettes du passif circulant 800
Trsorerie actif 600
TOTAL 45 200 45 200

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 76


Exemple (suite)
Les flux en provenance de M et F
Flux en provenance Flux en provenance
de M de F
Diminution Hausse Diminution Hausse
nette nette nette nette
4 000 400
Immobilisations
2 00
Stocks 400
200
Crances de lactif circ
1 000
Dettes du passif circ
2 000 400
Dettes de finan.

Travail demand: Prsenter les comptes consolids du groupe M-F selon les deux
processus.

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 77


Lorsquune socit contrle par lintermdiaire
dune filiale une sous filiale -cest--dire en cas
dexistence de sous groupes- la consolidation
peut seffectuer selon deux techniques :

la technique de la consolidation directe;


La technique de la consolidation par paliers.

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 78


CONSOLIDATION PAR PALIERS
Socit M
Consiste faire des consolidations
successives en commenant par la
Socit F1
socit place lextrmit infrieure
de la chane, puis remonter vers la
Socit F2
socit mre.

Socit F3
chaque sous-consolidation est opre en
appliquant aux capitaux propres dune F2 + F3 = sous-groupe 1
filiale le pourcentage de
participation dtenu par la socit F1 + (F2 + F3) = sous-groupe 2

qui joue le rle de la mre dans le M + (F1 + F2 + F3) = sous-groupe 3


sous ensemble.

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 79


Ce mode de consolidation conduit
effectuer la consolidation des sous groupes,
puis insrer dans la consolidation principale
des comptes consolids des entreprises
filiales de la socit mre.

Avantage: Elle permet de mettre en vidence des


capitaux consolids au niveau de chaque sous-
groupe.
Inconvnient: Elle est plus longue raliser

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 80


M M M
80% 70% 80%

F1 F1 F1
70% 50% 35%

F2 F2 F2

F2 est intgre
F2 est intgre F2 est mise en
proportionnellement
globalement dans F1, quivalence dans F1,
dans F1, puis le sous-
puis le sous-groupe puis le sous-groupe
groupe F1-F2 est
F1-F2 est intgr F1-F2 est intgr
intgr globalement
globalement dans M globalement dans M
dans M

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 81


Cette mthode consiste consolider
chaque socit du groupe directement
dans la socit consolidante en utilisant
le pourcentage dintrts de la socit
mre dans les socits consolides.

Avantages: permet dobtenir rapidement les


comptes consolids, elle est plus pratique.
Inconvnients: ne permet pas davoir une
vision du sous-groupe.

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 82


M M M
80% 80% 80%

F1 F1 F1
80% 50% 30%

F2 F2 F2

F1 intgre
F1 intgre F1 intgre
globalement dans M
globalement dans M globalement dans M
(80%), le reste (20%)
(80%), le reste (20%) (80%), le reste (20%)
aux minoritaires
aux minoritaires aux minoritaires
F2 intgre
F2 intgre F2 mise en
globalement dans M
proportionnellement quivalence dans M
(64%), le reste (36%)
dans M (40%) (24%)
aux minoritaires

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 83


Exemple:
Soit le groupe suivant:

A
Travail demand: Etablir le bilan
60% consolid selon les deux techniques
B

30%
C

Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 84


Exemple (suite): Bilans au 31/12/N en KDH
Actif A B C

Immo. corp. 30 000 5 400 3 750


Immo. Fin (TP) 3 600 900
Stocks 600 450 225
Crances de lAC 900 900 525
Trsorerie- actif 300 750 150

Total 35 400 8 400 4 650

Passif A B C

Capital social 24 000 6 000 3 000


Rserve lgale 2 400 600 300
Autres rserves 2 850 450 150
Rsultat net de lex 600 150 -150
Dettes de finan. 4 500 900 750
Dettes du passif cir 1 050 300 600
Total 35 400 8 400 4 650
Comptabilit des groupes Pr: K.OUBAL 85
Les retraitements sont effectus dans les comptes
individuels des socits consolides. Ils comprennent:
2.1 Les retraitements dhomognisation
2.2 L limination des critures prises en application des
lgislations fiscales
2.3 Le retraitement rsultant de la comptabilisation des
impositions diffres
2.4 Le retraitement dvaluation ou daffectation comptable
2.5 la conversion des comptes tablis en monnaie trangre

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 86


Les retraitements dhomognit ont pour
but dappliquer des mthodes dvaluation
homognes dans la consolidation.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 87


Les tats financiers consolids doivent tre tablis en
utilisant des mthodes comptables uniformes pour des
transactions semblables dans des circonstances similaires
(IAS 27 28) :
Homognit dans lvaluation et la prsentation des
lments du bilan, du compte de rsultat et des informations
fournies dans lannexe;

dfinition dun plan comptable de consolidation fixant les


rgles et les mthodes dvaluation et de classement
retenues au niveau des comptes consolids;

retraitement des comptes sociaux non tablis en normes


IFRS.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 88


Exemple 1: Amortissements et provisions:

La socit ABC est consolide par intgration globale au


sein du groupe XYZ. Cette socit a acquis au dbut de
lexercice N-1 une immobilisation pour une valeur de
400 000 (HT). Elle dcide de lamortir selon le systme
dgressif sur 5 ans (coefficient 2), alors que les normes du
groupe imposent un amortissement linaire sur la mme
dure.

Travail demand: Passer les critures de retraitement, le


taux de lIS est de 30%.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 89


Exemple 2: Evaluation des stocks
B est dtenue par A 60%. B value ses stocks de
marchandises selon la mthode du cot unitaire moyen de
priode , alors que le groupe impose la mthode du
premier entr, premier sorti. L valuation des stocks selon
les deux mthodes est la suivante:

Evaluation des stocks N N-1

CUMP 25 000 35 000


PEPS 20 000 32 000

Travail demand: Passer les critures de retraitement, le taux de


lIS est de 30%.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 90


Exemple 3:Intrts intercalaires sur immobilisations et
stocks produits par lentreprise:
Selon la norme IAS 23, les cots demprunt sur des actifs qui
demandent une longue priode de prparation ou de construction
avant dtre utilisables ou vendables, sont soit laisss en
charges, soit incorpors dans le cot des actifs lorsquil est
probable quils gnreront des avantages conomiques futurs
pour lentreprise et que les cots peuvent tre valus de faon
fiable.
Exemple: A dtient 65% des titres de B. B nincorpore aucun frais
financier au cot de ses actifs. Le groupe a choisi par contre
linscription systmatique de ces frais aux cots de revient des
immobilisations. Les frais financiers supports en N chez B sur un
btiment termin le 30/06/N slvent 670 000 DH, dont
470 000 affects la composante murs (dure damt 20 ans)
et 200 000 la composante toiture (dure damt 15 ans).
Travail demand: procder au retraitement, le taux de lIS est de 30%.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 91


Il convient, pour neutraliser les enregistrements qui ont
t effectus exclusivement pour des raisons fiscales,
dliminer:
la constatation ou la reprise damortissement drogatoire;
la constitution ou la reprise de provision rglemente;
la reprise des subventions dinvestissements en rsultat;
la comptabilisation en rsultats de limpact de changements de
mthodes.
Exemple 1 : les provisions rglementes et lamortissement
drogatoire:
B est dtenue 70% par la socit mre A. Une provision
rglemente figure dans ses comptes en N pour 420 000 (dont
dotation de lexercice N:120 000) , en N-1 pour 450 000.
Travail demand: procder au retraitement, le taux de lIS est
de 30%.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 92


Exemple 2: Les subventions dinvestissement
Selon les normes IFRS (IAS 20 24), les subventions lies des
actifs, y compris les subventions non montaires valus la
juste valeur, doivent tre prsentes au bilan soit en produits
diffrs, soit en dduisant la subvention pour arriver la valeur
comptable de lactif.
Exemple:
B est dtenue 60% par A, une subvention dinvestissement
figure dans ses comptes pour:
Montant N-1: 100 000
Subvention obtenue en N: 50 000
Reprise sur subvention dinvestissement en N: 23 000
Montant N: 127 000.
Travail demand: procder au retraitement, le taux de lIS est
de 30%

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 93


la norme IAS 12 (rvise) impose une
entreprise de comptabiliser un passif dimpt
diffr ou sous certaines conditions, un actif
pour toutes les diffrences temporelles; sauf une
exception sur la valeur du goodwill lui-mme
qui est calcul sans impt diffr.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 94


Ces retraitements sont obligatoires selon les normes IFRS,
alors quils sont seulement prfrentielles selon les rgles
franaises.
Ils comprennent:
lactivation du crdit bail ou le contrat de location
financement;
ltalement des frais dmission et des primes de
remboursement des emprunts;
la comptabilisation des carts de conversion au compte de
rsultat;
la valorisation des oprations partiellement excutes
selon la mthode de lavancement;
le retraitement des frais de recherche et de
dveloppement;
le retraitement des frais dtablissement.
Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 95
Exemple 1: lactivation du crdit bail ou contrat de
location financement
La socit XYZ a acquis au dbut de lexercice N un bien
dquipement par location financement dans les conditions
suivantes:
Valeur du bien au dbut du contrat: 1 000 000 DH
Loyer annuel payable terme chu au 31/12:350 000 DH
Prix dexercice de loption dachat en fin du contrat: 172 500
Dure du contrat: 3 ans
Dure dutilisation : 5 ans
Travail demand: passer les critures de retraitements au
31/12/N+1, le taux de lIS est de 30%.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 96


Il convient dune part dinscrire lactif la valeur du bien et de lui
appliquer un plan damortissement sur 5 ans, dautre part dinscrire
au passif un emprunt dont les annuits correspondent aux versements
des redevances.
Le taux dintrt actuariel (i) de lemprunt fictif peut alors tre dtermin
comme suit:
1 000 000 = 350 000 x 1 - ( 1+i) -3 + 172 500 ( 1+i) -3

i
Soit i = 10%
Tableau damortissement de lemprunt
Anne Capital restant d Intrt Amortissement Annuit
N 1 000 000 100 000 250 000 350 000

N+1 750 000 75 000 275 000 350 000

N+2 475 000 47 500 302 500 350 000


172 500 172 500

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 97


Ecritures de retraitement du bilan au 31/12/N+1:
Matriel et outillage 1 000 000
Dette de location financement 1 000 000
Dette de location financement ( 250 000 + 275 000) 525 000
Rserves 250 000 * 70% 175 000
Rsultat 275 000 * 70%
192 500
Impts diffrs (250 000 +750 000) * 30%
157 500
Rserves (200 000 x 70%) 140 000
Rsultat (200 000 x 70%) 140 000
Crance dimpts diffrs 400 000 * 0.3
120 000
Amortissements du matriel et outillage
400 000

Ecritures de retraitement du CPC:


Intrts des emprunts et dettes 75 000
Rsultat global ( 275 000 x 70%) 192 500
Impt sur les bnfices ( 275 000 x 30%)
82 500
Redevances crdit-bail
350 000

Dotations aux amortissements 200 000


Impts sur les bnfices ( 200 000 x 30%) 60 000
Rsultat global ( 200 000 x 70% )
140 000

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 98


Exemple 2: La constitution dune provision pour engagement
de retraite
Selon la norme IAS 19: les entreprises doivent inscrire au
bilan sous forme de provision, lensemble du montant des
engagements de retraite ou autres prestations assimiles.

Il convient :
de calculer le montant des droits acquis par les salaris au cours
dun exercice;
de lenregistrer au compte rsultat par le biais dune dotation
aux provisions;
de constater les impacts de cette correction sur les impts
diffrs, le rsultat et les rserves.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 99


Exemple 3: Ltalement des frais dmission et des primes
dmission et de remboursements des emprunts

Selon la norme IAS 23: les frais dmission et les primes


dmission et de remboursement des emprunts sont amortir
systmatiquement sur la dure de vie de lemprunt. Cet
amortissement se fait prioritairement selon le mode dgressif.
Il convient donc:
de corriger le calcul des amortissements de ces frais et primes;
de constater les impacts sur les rsultats, les rserves et les
impts diffrs.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 100


Exemple 4 : La comptabilisation des carts de conversion
au compte rsultat
Selon la norme IAS 21 ( 15): les carts de conversion, actifs ou
passifs, figurant dans les comptes individuels doivent tre
enregistrs au compte de rsultat consolid.
Il convient donc:
de virer les carts de conversion actifs et passifs en rsultat
financier;
dannuler, le cas chant, la provision pour perte de change;
de constater les impacts sur les rsultats et les rserves.
N.B: il n y a pas dimpact sur les impts diffrs.
Exemple: Dans les comptes de B, filiale de A 60%, au 31/12/N figurent
les carts de conversion sur des crances et des dettes suivants:

31/12/N 31/12/N-1
Ecart de conversion actif 50 000 60 000
Ecart de conversion passif 24 000 32 000
Provisions pour pertes de change 34 000 50 000
Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 101
Exemple 5: la valorisation des oprations partiellement
excutes selon la mthode de lavancement :
Les norme IAS 11 ( 22) et IAS 18 (20) imposent la mthode
lavancement pour les travaux partiellement excuts la
clture de lexercice, ce qui signifie que le rsultat prvisionnel
est constat dans les comptes, au fur et mesure des travaux.

Il convient donc:
dannuler les comptes de stocks et, le cas chant, la provision
pour dprciation des stocks;
dextourner les comptes de clients crditeurs;
de corriger les comptes de production stocke et de production
vendue;
de constater les impacts sur les rsultats, les rserves et les
impts diffrs.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 102


Exemple 6 : Frais de recherche et de dveloppement

Selon la norme IAS 38 rvise :


Les frais de recherche doivent tre comptabiliss en charges.
Les frais de dveloppement (si certaines conditions sont
respectes) doivent tre considrs comme immobilisation...

Exemple:

La socit ABC a dpens, respectivement en N-1 et en N,


36 000 et 27 000 pour le dveloppement dun nouveau produit
appel tre commercialis en N+1.
Travail demand: passer les critures de retraitements, le taux
de lIS est de 30%.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 103


Exemple 7 : Frais dtablissement

Selon les normes IAS, les frais dtablissement sont


obligatoirement comptabiliss en charges car ils ne rpondent
pas la dfinition des actifs.

Exemple:
A dtient 70% du capital de la socit B. B inscrit en N-1 des frais
dtablissement lactif de son bilan. Le groupe appliquant les
normes IFRS, il est demand de dsactiver ces frais au titre de la
consolidation de N.
Frais activs en N-1: 30 000, amortissements N-1: 6 000,
dotation: en N: 6 000, le taux de lIS est de 30%.
Travail demand: procder au retraitement.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 104


Selon lIAS 21: Effets des variations des cours des monnaies
trangres :

les actifs et les passifs de chaque bilan prsent doivent tre


convertis au cours de clture la date de chacun des bilans;
les produits et les charges de chaque compte de rsultat
doivent tre convertis au cours de change en vigueur aux
dates de transactions (cours moyen de lexercice);
tous les carts de change en rsultant doivent tre
comptabiliss en tant que composante distincte des capitaux
propres;
en pratique, les comptes de capitaux propres sont maintenus
au cours de change la date de la comptabilisation initiale.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 105


Les comptes consolids doivent donner une image fidle
de la situation du groupe, pour cela, il ne faut retenir que
les comptes exprimant une crance ou une dette vis--vis
des tiers, les oprations ralises avec des tiers, et les
rsultats issus des oprations ralises avec des tiers.
Il convient donc dliminer toutes les oprations intra-
groupe quelles soient avec ou sans incidence sur le
rsultat, ainsi que tous les comptes de bilan rciproques
(3.1 et 3.2).
3.1 Annulation des comptes rciproques
3.2 Elimination des rsultats internes au groupe
3.3 Ecart de premire consolidation
3.4 Ecart d'acquisition (goodwill)

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 106


Quelques oprations
intragroupe

Oprations concernant le CPC::


Oprations concernant le bilan:
- Achats / Ventes.
- Prt/ Emprunt.
- Charges dintrts / Produits
- Intrts courus recevoir/ Intrts
dintrts.
courus payer.
-Loyer pays, / Loyer reus.
- Comptes courants dbiteurs/
- Autres charges dexploitation/
comptes courants crditeurs.
Autres produits dexploitation.
-Clients / Fournisseurs.
-Subventions accordes/
- Effets recevoir / Effets payer.
subventions reues.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 107


Exemple 1:
Soit un groupe compos de deux socits A et B. B est une filiale de A
80% intgre globalement.
Dans les comptes de A, on note:
Fournisseurs B: 400
Achats chez B: 60 000
Dans les comptes de B, on note:
Client A: 400
Vente A: 60 000
Les comptes tant rciproques, il y a lieu de procder leur
contrepassation.
Remarque: les comptes interentreprises peuvent ne pas tre rciproques
pour de multiples raisons: rglement en transit, marchandises en transit,
litiges, omissions, Etc. Dans ce cas, il faut procder lajustement des
comptes dans le journal de consolidation selon le principe de: lentit
rceptrice saligne sur lentit mettrice

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 108


Exemple 2:
Soit un groupe compos de deux socits A et B, B est filiale de A
60%.
Dans les comptes de A, on note Fournisseurs (B) :200
Dans les comptes de B, on note Client (A): 300
A a mis un chque de 100 au profit de B le 29 dcembre N. Ce
chque na t reu par B que le 03/01/N+1.
Travail demand: Passer les critures de retraitement

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 109


Exemple 3:
Soit le groupe form par trois socits A ,B et C. A (la socit mre) est
intgre globalement, B proportionnellement (33 1/3%), C est mise en
quivalence.
Dans les comptes de A figurent une crance de 200 sur B et une dette de
400 sur C.
Dans la balance de consolidation, aprs reprise des comptes, on a:

Comptes de A Client (B) 200


Comptes de A Fournisseur (C) 400
Comptes de B Fournisseur (A) 66,66

Travail demand: Passer lcriture dlimination

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 110


Selon lIAS 27 17: Les soldes et transactions intra-groupe ainsi
que les profits latents qui en rsultent doivent tre
intgralement limins. Les pertes latentes rsultant de
transactions intra- groupe doivent galement tre limins
On retrouve le mme principe au niveau des normes IAS 28 et 31
pour les socits mises en quivalence et intgres
proportionnellement.
Ces rsultats, qui ne sont liminer que sils ont un caractre
significatif, sont:

3.2.1 les dividendes


3.2.2 les marges sur stocks
3.2.3 Les cessions dimmobilisations
3.2.4 les provisions sur des entits du groupe

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 111


Selon les normes IFRS, la totalit des dividendes
enregistrs en produits financiers chez lentit
bnficiaire, doivent tre limins indpendamment de la
mthode de consolidation.
Exemple:
soit le groupe compos de M et F(filiale de M 80%). M a
encaiss au cours de lexercice N 80 000 Dh de dividendes
au titre de lexercice N-1.

Travail demand: Procder llimination du rsultat intra-


groupe.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 112


Exemple 1: Cas de deux entits intgres globalement
A possde 70% de B. ces deux socits sont intgres
globalement, B vend traditionnellement des marchandises A.
Dans les stocks finaux de A, certains proviennent de B

N N-1
Stock en provenance de B 600 000 500 000
Marge contenue dans ces stocks 104 000 90 000

Travail demand: procder llimination du rsultat intra-


groupe, le taux de lIS est de 30%.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 113


Exemple 2: Cas dune socit intgre globalement et dune socit mise
en quivalence
A possde 30% de B. A est intgre globalement et B est mise en
quivalence, B vend traditionnellement des marchandises A. Dans les
stocks finaux de A, certains proviennent de B et la marge interne
correspondante slve :

N N-1
Stock en provenance de B 200 000 250 000
Marge contenue dans ces stocks 33 000 45 000

Travail demand: procder llimination du rsultat intra-groupe, le


taux de lIS est de 30%.
Remarques: Si les rsultats liminer proviennent dune socit mise en
quivalence, llimination impacte directement la valeur des titres mis en
quivalence.
Si les rsultats proviennent dune socit intgre proportionnellement,
llimination est limite au pourcentage dintgration.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 114


Exemple:
La socit F1 a acquis le 01/01/N un matriel pour une
valeur de 100 000 dh, quelle dcide damortir
linairement sur 10 ans. Au 01/01/N+4, F1 cde ce
matriel F2 pour 75 000 dh, le bien sera amorti
linairement sur 6 ans.

Travail demand: procder llimination du rsultat


intra-groupe.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 115


Exemple 1 :Provisions pour dprciation des clients et provisions
pour risques et charges
Soit le groupe constitu de trois socits: A (socit mre), B
(filiale 60%) et C (filiale 50%).
B et C ont des relations commerciales:
A lactif de B au 31/12/N, on note:
Client (C): 200 000
Provisions pour dprciation des crances sur C: 50 000(dont
dotation de lexercice 20 000)
Au passif de C au 31/12/N, on note:
Fournisseur (B): 200 000
Par ailleurs, C en conflit avec B avait dot ds N-1 une provision
pour risques et charges pour un montant de 10 000 et cette
provision est toujours dans les comptes de C.
Travail demand: Procder aux liminations ncessaires. Le taux
de lIS est de 30%.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 116


Exemple 2 :Provisions pour dprciation des titres de
participation.

Soit le groupe constitu de deux socits: A (socit mre)


et B (filiale 60%). B ayant des difficults notables, A a
t amene provisionner les titres B hauteur de 45 000
au 31/12/N.
Travail demand: procder aux liminations ncessaires.
Le taux de lIS est de 30%.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 117


Lors de lentre dune entreprise dans le primtre de
consolidation dun groupe, on constate gnralement une
diffrence entre le cot dacquisition des titres par la
socit mre et la part correspondante dans les capitaux
propres de sa filiale. Cette diffrence est appele cart
de premire consolidation.

Cet cart est dcompos lors de lentre dune socit


dans le primtre de consolidation. Il comprend deux
parties:
carts dvaluation
cart dacquisition

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 118


Ils correspondent la diffrence entre la valeur dentre (juste
valeur) des actifs et passifs identifiables dans le bilan consolid
et la valeur comptable de ces mmes lments dans le bilan de
la filiale.

Les actifs et passifs identifiables de lentreprise acquise sont des


lments susceptibles dtre valus sparment dans des
conditions permettant un suivi de leur valeur.

Selon, lIFRS3, 37: lacqureur comptabilise sparment les


actifs, passifs et passifs ventuels identifiables de lentreprise
sils satisfont les conditions suivantes:
Leur juste valeur peut tre value de manire fiable;
Dans le cas dun actif financier ou corporel, il est probable que tout
avantage conomique futur qui y associ, ira lacqureur;
Dans le cas dun passif (autre quun passif ventuel), il est probable
quune sortie de ressources sera ncessaire pour teindre lobligation.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 119


Il correspond au solde non affect de lcart de
premire consolidation; cest--dire la diffrence
entre le cot dacquisition des titres de participation
et la quote-part des capitaux propres restims de la
filiale.

Le goodwill est lexcdent du cot de regroupement


dentreprise sur la quote-part de lacqureur dans la
juste valeur des actifs, passifs et passifs ventuels
identifiables (IFRS 3, 51b).

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 120


Lcart dacquisition peut tre positif (le cas le plus frquent ou
ngatif (plus rarement).

Positif, il reprsente un supplment de prix par rapport


lvaluation de la quote-part de la socit mre dans les
capitaux propres restims de la filiale, pay en contrepartie
des avantages que procure la prise de contrle de lentreprise
: limination dune entreprise concurrente, amlioration des
conditions de production

Ngatif un cart dacquisition ngatif correspond


gnralement soit une plus value potentielle du fait dune
acquisition effectue dans des conditions avantageuses, soit
une rentabilit insuffisante de lentreprise acquise

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 121


lcart dacquisition est trait diffremment suivant quil est positif ou
ngatif.
Ecart dacquisition positif:
Il est inscrit lactif du bilan consolid dans le poste Ecart dacquisition.
Celui-ci doit tre amorti en linaire selon les rgles franaises, alors que
lIFRS3, 55 stipule que le goodwill acquis lors dun regroupement
dentreprises ne doit pas tre amorti. Au lieu de cela, lacqureur doit
effectuer des tests de dprciation (impairment test) priodiques. De
mme que selon lIFRS 3, 124: la dprciation dun goodwill ne doit pas
tre reprise lors dune priode ultrieure.
Les impts diffrs provenant de lcart dacquisition ne sont pas
comptabilis (IAS12).
Ecart dacquisition ngatif:
Il est inscrit gnralement dans un poste particulier du passif en
provisions pour risques et charges. Cette provision doit tre rapport au
rsultat selon un plan de reprise de provision.
Selon lIFRS 3, 56: si lcart dacquisition est ngatif, lacqureur doit
restimer lidentification et lvaluation des actifs, passifs et passifs
ventuels ainsi que leurs cots et comptabiliser immdiatement en
rsultat tout excdent subsistant aprs cette restimation.

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 122


Dtermination du primtre de consolidation et
Choix de la mthode de consolidation
Socits intgres Socits intgres Socits mises
Socit mre globalement proportionnellement en quivalence
Comptes Comptes Comptes Comptes Comptes Comptes Comptes Comptes Comptes
Comptes sociaux M
F1 F2 Fn SC1 SC2 SCn A1 A2 An

Homognisation des comptes:


- Retraitement pour avoir des mthodes identiques.
- Conversion pour avoir une monnaie unique.

Comptes Comptes Comptes Comptes Comptes Comptes Comptes Comptes Comptes Comptes
Retraits Retraits Retraits Retraits Retraits Retraits Retraits Retraits Retraits retraits
M F1 F2 Fn SC1 SC2 SCn A1 A2 An

Cumul des comptes:


- Totalit des comptes de la socit mre et des socits intgres globalement.
- Quote-part des comptes des socits intgres proportionnellement.

Balance des comptes cumuls retraits


- Elimination des comptes et oprations inter-socits du groupe.
- Elimination des rsultats inter-socits du groupe.

- Substitution aux titres des participation dtenus de la fraction des capitaux propres de la socit consolide laquelle ils correspondent.
- Rpartition des rserves et du rsultat de chaque filiale entre les intrts de la socit mre et les intrts minoritaires pour les socits
intgres globalement.

Balance des comptes consolids

Bilan consolid CPC consolid ETIC consolid


Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 123
La socit AZUR dtient 50% du capital de la socit AYOUR. Elle prsente
des comptes consolids par intgration proportionnelle de la socit
AYOUR. Le bilan et le compte rsultat des deux socits se prsentent
ainsi au 31/12/N:

Actif AZUR AYOUR Passif AZUR AYOUR

Immob. Incorp. 6 285 000 1 200 000


Capital social 50 000 000 12 000 000
Immob. Corpor. 81 375 000 9 671 000
Rserves 32 600 000 2 400 000
Titres AYOUR 6 500 000 1 480 000
Rsultat 6 300 000
Prts 4 600 0005 3 000 000
Dettes de 30 987 000
Stocks 5 367 000 4 250 000
financement
Crances 54 872 000 9 340 000 6 860 000
Dettes du PC 42 346 000
Trsorerie 3 234 000 1 279 000

Total 162 233 000 25 740 000 Total 162 233 000 25 740 000

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 124


CPC au 31/12/N

Charges AZUR AYOUR Produits AZUR AYOUR


Achats 117 985 000 15 150 300 Ventes 210 517 500 27 890 000
Variation de stocks -1 458 000 -790 400 Autres produits 4 456 700 1 239 300
Autres charges dexp. 84 997 000 10 890 000 dexp.
Charges financires 7 957 500 2 670 000 Produits financiers 3 245 800 345 600
Charges non courantes 3 245 200 829 900 Produits non 2 456 700 1 450 000
Impt sur les rsultats 1 650 000 695 100 courants
Rsultat net 6 300 000 1 480 000

Total 220 676 700 30 924 900 220 676 700 30 924 900

Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 125


Informations complmentaires:
La socit AYOUR a vendu au cours de lexercice N pour 2 100 000 DH de
marchandises la socit AZUR en ralisant sur cette vente un bnfice de
10% du prix de vente. 1/3 de ces marchandises figurent encore dans le stock
de AZUR en fin dexercice. Aucune vente ntait intervenue entre les deux
socits en N-1.
La socit AZUR a vendu la socit AYOUR une immobilisation pour une
valeur de 1 000 000 DH, le 01/01/N. Cette immobilisation a t amortie par
AYOUR selon le mode linaire sur la base dune dure de vie de 4 ans. La
socit avait acquis ce matriel le 01/01/N-6 pour 2 400 000 DH et lavait
amorti en linaire sur la base dune dure de vie de 10 ans.
Les dettes de financement figurant au bilan de la socit AYOUR comprennent
un prt de la socit AZUR pour 2 000 000 DH.
Les crances figurant au bilan de la socit AYOUR comprennent une somme
850 000 DH due par AZUR au titre de ses achats de marchandises AYOUR.
Travail demand:
1. Passer toutes les critures ncessaires au journal de consolidation de
lexercice N, le taux de lIS est de 30%.
2. Prsenter le bilan et le CPC consolid.
3. Indiquer les critures de retraitement quil y aura lieu de passer au journal
de consolidation de N+1 pour limmobilisation vendue AYOUR en N et pour
le stock initial de AZUR.
Comptabilit des groupes Pr: K. OUBAL 126