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PLAN DETAILLE DE L’ENSEIGNEMENT DE DROIT COMPTABLE Premiére lecon: les notions comptables fondamentales Avec exemple du premier mois d’un étudiant & Puniversité, nous avons défini tes notions de bilan, d°actif, de passif, de compte de résultats, de produit, de charge, de dépense, de recette, de comptabilité de trésorerie (ou caisse) et de comptabilité dengagement (ou patrimoniale). La Centrale des bilans a 616 présentée, ainsi que Ia différence de point de vue entre les comptabilités continentales (de type belge: le point de vue dominant est celui des créanciers) et les complabilités anglo-saxonnes (de type américain: le point de vue dominant est celui de actionnaire anonyme investisseur financier). Le principe Panalyse pr Pune comptabilité opérationnelle a lui aussi expliqué certaines approximations dans ise des faits économiques et des actes juridiques. La comptabilité et la fiscalité sont intimement liges en Belgique, la Cour de cassation ayant méme dégagé un principe général de droit & cet égard (Cass., 20 février 1997, Bull. Contr., 1997, pp. 2755-2760). Cf. K. CERRADA, Y. DE RONGE, M. DE WOLF et M. GATZ, Comprabilité et analyse des états financiers - principes et applications, De Boeck, 2014, pp. 20-22, 24-25 et 26-27. Deuxitme legon: Jes sources de droit comptable et leurs concepts directeurs Le droit comptable est émietté entre un grand nombre de régimes différents. Premier régime: celui issu du Code de droit économique (art. 111.82 es.) et de Parrété royal du 30 janvier 2001 (régime général des entreprises). Le concept directeur est ici celui de la valeur dacquisition, qui se déctine prineipatement en prix acquisition (soit le prix dachat augmenté des frais accessoires), cot de revient et valeur apport. La valeur d’acquisition est en principe facilement déterminable, mais n’offre pas toujours une information pertinente sur la réalité économique présente. Le régime, orienté vers la prise en considération prioritaire des attentes des. eréa correspondant & la tradition comptable de Europe continental, laisse aussi des choix, qt le cas échéant posés en fonction de préoccupations fiscales (Suuf pour les entreprises cotées, celles en perte, etc.). La définition du cotit de revient (cott de revient direct, ou semi-complet incluant quant & lui les frais indirects de production) en est une belle illustration. 2 Deuxidme régime: celui découlant des réglements européens 1606/2002 et 1126/2008 (régime des groupes cotés). Le concept directeur, mais qui est loin d’excture pour autant la valeur d’acquisition, est celui de la juste valeur. Cette demitre offre en théorie une information économique actuelle et pertinente, mais n'est souvent pas facilement déterminable, s'il n’existe pas de marché actif correspondant. Elle est définie comme Je "montant pour lequel un actif pourrait étre échangé, ou un passif éteint, entre des parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale" (IFRS 3, annexe A). Le régime, orienté vers la prise en considération prioritaire des attentes de Vinvestisseur financier et correspondant aux développements comptables actuels du monde anglo-saxon, essaie de ne pas laisser de marge de manoeuvre 2 visée fiscale, C'est ainsi que le coft de revient inclura nécessairement les frais indirects de production, Les normes IAS/IFRS sont en réalité incorporées en droit européen a partir des standards édictés par 'TASB, organisme privé fondé en 1973 et doté aujourd’hui d'une crédibilité tres large. Parmi les Etats qui comptent dans le monde sur Ie plan économique, les Etats-Unis d’Amérique principalement n’incorporent pas encore formellement les IAS/IFRS dans le régime comptable applicable aux sociétés cotées. Troisi¢me régime: celui découlant de la loi du 27 juin 1921 et des arrétés royaux des 26 juin et 19 décembre 2003 (régime des associations). Ce régime est ts proche de celui des entreprises, done avec 1a valeur d’acquisition comme concept directeur. On y trouve cependant des traces plus importantes, quoique toujours Iégeres, de la juste valeur (voyer spécialement l'article 7, 6°, de I'A.R. du 19 décembre 2003). Cf. K. CERRADA ea, op. cit, pp. 54-61. Remarque. Le premier régime, et done le troisitme, sont en attente de Ja transposition de la directive 2013/34. Troisi¢me lecon: les sujets du droit comptable et 1’étendue de leurs obligations Les entreprises constituent un premier groupe de sujets du droit comprable. 1 s'agit essentiellement des commergants personnes physiques, des sociétés ayant la personnalié juridique et des organismes publics économiques (art. 5 du C.dr.écon.). Elles se répartissent en «res petites entreprises, petites entreprises et grandes entrepri Les rrés petites entreprises’ sont, sauf exception, les personnes physiques, les SNC et les SCS dont le chiffre d'affaires annuel n'excéde pas 500.000 BUR (art. ler de 'A.R. du 12 septembre 1983). Les petites entreprises sont celles qui, n°étant pas de tr8s petites entreprises, ne dépassent pas plus d'une des limites suivantes: 50 travailleurs occupés, 9.000.000 EUR de chiffre d'affaires annuel, 4.500.000 EUR de total de bilan (art. 15 du C.Soc.). Certaines des petites entreprises sont considérées (urt. 15/1 du Code des sociétés) comme des micro-entreprises, pourvu (notamment) gu'elles ne dépassent pas plus d'une des limites suivantes: 10 travailleurs occupés, 700.000 EUR de chiffre d'affaires annuel, 350,000 EUR de total de bilan. Les grandes entreprises sont toutes les autres entreprises. Les assoctations constituent un deuxidme (pas second) groupe de sujets du droit comptable. Il s‘agit des ASBL, AISBL et fondations. Elles se répartissent en petites, grandes et és grandes associations (art. 17, 37 et 53 de la loi du 27 juin 1921), Les rrés petites associations sont celles qui ne dépassent pas plus d’une des limites suivantes: 5 travailleurs occupés, 312.500 EUR de recettes annuelles autres qu’exceptionnelles, 1.249.500 EUR de total de bilan. Les rrés grandes associations sont celles qui occupent plus de 100 travailleurs ou qui dépassent plus d’une des limites suivantes: 50 travailleurs, 7.300.000 EUR de recettes autres qu'exceptionnelles, 3.650.000 EUR de total de bilan. Les grandes associations sont toutes fes autres. Les obligations communes & toutes les entreprises et associations (art. III.82 e.s. du C.dr.écon.) comprennent lobligation de (enir une comptabilité approprige & la nature et & T'étendue de leurs activités, dappuyer toute écriture comptable d’une pice justificative (émanant ou non de tiers), €établir un inventaire annuel, de tenir divers livres dont les écritures seront rendues iréversibles méme si elles sont digitalisées, et de conserver leurs archives comptables pendant sept années. Les obligations des trés petites entreprises et des trés petites associations se résument & une comptabilité simplifiée, articulée autour de l'enregistrement des mouvements financiers, des achats et des ventes, méme si "obligation d’inventaire des avoirs et des dettes subsiste. Les seuils indiqués ci-aprés pour les entreprises sont ceux qui résultent du projet de loi 1444 et qui seront applicables & partir des comptes annuels ouverts & partir du ler janvier 2016. 4 Les obligations des autres entreprises et associations impliquent fa tenue dune comptabitité complete en partie double, c’est-A-dire d'une comptabilité d'engagement ou patrimoniale, selon la technique des débits et des erédits. Elles devront utiliser un plan comptable minimum, appliquer des regies d’évaluation et établir des comptes annuels, répondant aux normes fixées par le Roi. Les grandes entreprises et trés grandes associations devront utiliser un schéma de comptes annuels dit complet, c*est-a-dire plus détaillé que celui applicable aux petites entreprises et grandes associations, lesquelles peuvent se contenter d'un schéma dit abrégé. En sens inverse, les micro- entreprises peuvent établir une annexe aux comptes annuels moins détaillée. Les personnes morales (sauf une partie des SNC, SCS et SCRI) doivent en outre publier leurs comptes annuels, le plus souvent A la Banque Nationale de Belgique (ou au greffe du tribunal de commerce pour certaines associations, dont les tr8s petites). Lorsqu'il s'agit de grandes entreprises ou de tres grandes associations, le dép0t comprend également un rapport de leur commissaite, choisi parmi les membres de Institut des réviseurs d’entreprises, qui délivrera selon le cas une opinion sans réserve, une opinion avec réserve(s), une déclaration d’abstention ou une opinion négative; s'il veut attirer attention spécialement sur un point des comptes annuels (telle qu’une incertitude significative), il ajoutera apres son opinion un "paragraphe "observation". Les grandes entreprises établiront et publieront en outre un rapport de gestion, Cf. M. De Wolf, Eléments de droit commercial, 4e éd., Anthémis / Erasme, 2012, pp. 38-41. Les groupes de soctétés sont tenus en principe de publier des comptes consolidés, un rapport de gestion consolidé et un rapport révisoral de contrdle de ces comptes et de ce rapport de gestion (art. 108 e.s. du C.Soc.). La notion de groupe est fondée sur l’existence d°un lien de contr6le (art. Ses, du C.Soe.), qui est présumé de manitre irréfragable si la société mére peut décider du vote une majorité des titres votants A Tassemblée générale de la filiale, que ce soit directement, indirectement ou par le biais d’un pacte d'actionnaires. Le contrle est également présumé jusqu’® preuve contraire si une société s'est retrouvée majoritaire lors des deux demitres assemblées générales dans une autre société. Il existe des exemptions de consolidation (petits groupes, sous- consolidation et en cas de filiales toutes dimportance négtigeable). Dans les groupes, il y a tiew de distinguer le pourcentage de contrdle de la mére de son pourcentage d’intérét, Une structure A plusieurs étages permet avec une mise faible de contréler de vastes empires, pourvu que {on trouve des personnes prétes & étre minoritaires 4 chaque étage. La Belgique a longtemps connu des groupes contrOlés de facto par quelques familles, en raison de absentéisme chronique des petits porteurs. Vu les besoins financiers découlant de la mondialisation, la tendance est aujourd'hui & plus d’ouverture de Mactionnariat, sous réserve de linfluence de Pun ou Mautre actionnaire de référence. Les comptes consolidés éventuels seront obligatoirement établis selon les normes TAS/IFRS si la mare est cotée, constitue un établissement de crédit ou une entreprise d'assurances. Les autres sociétés meres peuvent exercer une option (irréversible) pour les IAS/IERS. Cf. K. CERRADA ea. op. cit, pp. 174-177. uatrieme k étude actif te une Sous réserve de la dixitme et derniere, les rubriques de actif sont classées par ordre de tiquidité croissante. Les frais d*6tablissement sont constitués par des charges exposées pour la. constitution, agrandissement ou la survie de entreprise. Il n’est pas obli le sont, ils devront en principe étre amortis en cing ans maximum, Les IAS/IFRS ne permettent pas leur activation. Les Immobllisations incorporelles comprennent notamment des droits intellectuels, des frais de recherche et développement et des goodwills. Ils seront inscrits 2 leur valeur d'acquisition - acquisition nécessairement exteme pour les goodwills. Cette demnigre restriction entraine que la plus grosse partie de la valeur de nombre de sociétés (le cas échéant cotées) n'est actuellement pas reprise & lactif de leur bilan. Les immobilisations dont la durée d’utilité est limitée seront amorties sur leur durée probable d'utilisation. Les immobilisations dont la durée d”utilité n'est pas limitée feront l’objet de réductions de valeur ponctuelles. Les [AS/IFRS, au contraire de 1 A.R. du 30 janvier 2001, considérent qu’un goodwill n’a pas de durée d’utilité timitée, ce qui entratne souvent un avantage, en termes dimpact futur sur le compte de résultats, par rapport audit arréé royal - puisqu’aucune charge d’amortissement du goodwill ne viendra grever les résultats des sociétés acquéreuses établissant leurs comptes selon les normes IAS/IFRS. Les TAS/IFRS distinguent nettement les frais de recherche (qui sont immédiatement portés en charge) et les frais de développement (qui seront portés 2 actif et amortis). Les immobllisations corporelles comprennent notamment, dans le chef du locataire, les biens détenus en location-financement. Au contraire des IAS/IFRS, I’A.R. du 30 janvier 2001 permet de complabiliser des amortissements aceélérés par rapport ta réalité économique, sls sont autorisés sur le plan fiscal, Les amortissements dégressils répondent le plus souvent a cette notion d’amortissements accélérés; ils sont appréciés par beaucoup d'entreprises car ils leur permettent de reporter la charge fiscale dans le temps - or un euro économisé aujourd’hui peut a priori étre considéré comme valant plus qu’un euro d"impot a payer demain (en raison des attentes en matiére inflation, de partage de la croissance, de risque de non-remboursement en cas de prét et de risque de décés du créancier dans cette méme hypothise de prét). En TAS/IFRS, on amortit ta différence positive entre la valeur d’acquisition et fa valeur probable de réalisation (résiduelle) au terme de utilisation ~ ce qui conduit & ne pas amortir certains immeubles, malgré leur durée utilité limitée. Les immobilisations finaneléres correspondent & des investissements durables dans d'autres emtités, généralement des entreprises. Elles peuvent établir entre les entités concernées de véritables liens de contrdle, qui donneront fe cas échéant fieu 2 des groupes susceptibles °établir des comptes consolidés. Elles peuvent prendre la forme d'actions ou parts, ou alors de préts et créances. Des considérations fiscales expliquent souvent le choix de une ou de l'autre voie. Les eréances plus d’un an sont des créances non constitutives d’immobilisations financiéres, dont le terme se situe a plus d°un an. Les stocks et commandes en cours d’exécution regroupent des stocks, qui sont des biens corporels relativement standardisés destings & une clientele relativement anonyme (le risque est 6 principatement commercial), et des commandes en cours d’exécution, qui sont des biens ou des services destinés 2 un client déterminé (le risque est principalement technique). Au sein des stocks, les marchandises et les produits finis relevent des entreprises respectivement du négoce et de Pindustrie. Les stocks s'évaluent & leur valeur d’acquisition, le cas échéant ramenée leur valeur inférieure de marché, Les commandes en cours d’exécution s*évaluent, selon larrété royal du 30 Janvier 2001, a cette méme valeur (méthode cost ou A l'achevement), ou a leur valeur dacquisition augmentée de la quotité raisonnablement certaine du bénéfice déj2 acquis (méthode cost plus ou a Favancemend), Le choix entre les deux méthodes est généralement dicté par des considérations fiscales. Les IAS/IFRS ne permettent que la seconde. Les eréances 4 un an au plus sont des créances non constitutives d*immobilisations financiéres, A vue ou affectées d'un terme inférieur & une année. Les placements de trésorerie regroupent des actions ou parts, obligations, matitres premiéres, devises, instruments financiers... détenus & des fins de pure optimalisation de la trésorerie. L'A.R. du 30 janvier 2001 prévoit leur évaluation & leur valeur d’acquisition, ramenée au besoin a leur valeur inférieure de réalisation. Les IAS/IFRS postulent en principe une évaluation a ta juste valeur, ce qui provoque une volatilité plus grande des évaluations et des résultats. Les valeurs disponibles sont immédiatement mobilisables pour effectuer des paiements: comptes bancaires & vue, caisses... L'A.R. du 30 janvier 2001 est muet quant 2 la conversion des avoirs en devises - beaucoup "entreprises optent «2s lors pour une conversion a la date de lentrée des avoirs en devises dans le patrimoine de ’entreprise, diminuée des éventuels pertes latentes, En TAS/IFRS, on comptabilise également les gains fatents. Les comptes de régularisation concernent des prorata de charges ou de produits & cheval sur Pexercice écoulé et es suivants. La quote-part de ces charges 4 répercuter sur tes exercices suivants, ou la quote-part de ces produits & obtenir dans le futur, sont ici inscrites. On peut songer par exemple, dans le bilan d'un locataire, & une échéance de loyer payée pendant exercice mais, relative pariellement & exercice suivant, ou, dans fe chef d’un bailleur, A une quotité d'une Schéance de loyer qui ne sera payée qu’au cours de I'exercice suivant, mais afférente & l'exercice en cours. Cir A.R. du 30 janvier 2001 pour ta définition précise des rubriques ainsi que pour tes particularités de leurs regles d’évaluation, spécialement art. 58 & 75, 88 et 95; K. CERRADA e.a., op. cit., pp. 74-78. quitme lecon: étude du passif d’une société Sous réserve de la demidre, les rubriques du passif sont classées par ordre d’exigibilité (potentielle ou actuelle) croissante, Le capital, qui est la différence entre le capital souscrit (promis) et le capital non appelé (dont la libération effective n'a pas encore été sollicitée), représente les éléments les plus intangibles des moyens de la société. I correspond 2 des apports des associés (pour les sociétés 2 responsabilité limitée, il s‘agira d’apports en numéraire ou en nature, qui nécessitent en principe le contrOle d'un banquier ou d'un réviseur d’entreprises), ou a incorporation d'autres éléments des capitaux propres. Les primes d’émission représentemt des droits «entrée payés par des associés ultérieurs par rapport aux associés inidiaux. Le montant des primes d’émission exigées dépend de la valeur “réelle” de la société (laquelle ne correspond que rarement a la valeur de ses capitaux propres), outre une volonté dattirer les investisseurs. Les plus-values de réévaluation correspondent & enregistrement corrélatif & actif de plus- values sur certains actifs (immobilisations corporelles ou actions et parts constitutives immobilisations financieres). Il s'agit dune option ouverte par A.R. du 30 janvier 2001, dans des conditions restrictives, Elle n’a pas dimpact fiscal, Elle est surtout pratiquée par des entreprises en difficulté soucieuses d'alficher malgré tout une solvabilité positive. Les réserves et le bénéfice reporté traduisent I'accumulation dans Ie passé d’excédents des produits sur les charges. La réserve Iégale doit tre constituée dans les sociétés A responsabilité limitée, & hauteur d'un vingtitme du bénéfice annuel jusqu’a atteindre un dixitme du capital souscrit, Les réserves indisponibles correspondent & dautres cas dans lesquels fa loi ou les statuts interdisent de distribuer le bénéfice. Les réserves immunisées sont des bénéfices qui ne sont pas taxés, le cas échéant provisoirement, pourvu qu'ils ne soient pas distribués (outre d°autres conditions fixées par le droit fiscal - voyez par exemple Vart. 47 du CLR). Les réserves disponibles se distinguent du bénéfice reporté en ce sens que dans les sociétés anonymes (ainsi que les SCA et SE) qui ont prévu dans leurs statuts, le conseil d’administration ne doit pas passer par une assembiée générale pour distribuer fe bénéfice reporté, alors qu'il fe faut pour les réserves disponibles. Si ta société accuse une perte, cela peut conduire a fa constatation au passit du bilan d'une perte reportée. Les subsides en capital procurent des moyens propres 2 la société suite a intervention des pouvoirs publics. Le droit européen ne permet que de manitre limitée 2 ceux-ci de subsidier certains investissements. Les avances aux associés sur répartition de actif net enregistrent, en négatif, les montants qui seraient payés par les liquidateurs d’une société avant la cloture de cette liquidation. 8 Les provisions et impdts différés sont des montants que la société peine & considérer comme lui appartenant (capitaux propres), tout en ne les reconnaissant pas non plus comme dettes. Il existe une incertitude & leur propos: incertitude quant au principe méme d’une dette (comme les proces en défense dans lesquels la société réfute le principe des prétemtions du demandeur), incertitude quant 4 Pétendue de la dette (comme les proces dans lequels I’évaluation d'une indemnité & payer est difficile & établir), incertitude quant & 'évolution future d'une obligation (impots & payer uliérieurement dont par exemple le taux peut varier «res considérablement). Selon 'A.R. du 30 janvier 2001, on provisionnera plutét fe montant raisonnablement maximum, tout en ne provisionnant rien lorsque le risque est tr8s théorique ou quasi impossible & évaluer (application des principes de prudence et de sincérité). Dans ce dernier cas, une mention en annexe aux compres annuels est requise. Les normes IAS/IFRS prévoient quant & elles de provisionner les risques découtant «obligations du passé, méme implictes, dont Ia probablité de survenance est supérieure & 50%, et cela pour l'espérance mathématique de la charge & subir. Les dettes & plus d’un an sont des dettes dont le terme se situe 2 plus d'un an. Les dettes & un an au plus sont des deties & vue ou affectées d'un terme inférieur & une année. Les comptes de régularisation concernent des prorata de charges ou de produits & cheval sur exercice écoulé et les suivants, La quote-part de ces charges non encore payées mais imputable a Pexercice écoulé, ou ka quote-part de ces produits deja obtenus mais relative 4 un exercice futur, sont ici inscrites. On peut songer par exemple, dans le bilan dun locataire, & une échéance de loyer non encore payée pendant lexercice mais relative partiellement 4 l'exercice en cours, ou, dans le chef d'un bailleur, & une quotité d'une échéance de loyer déja encaissée mais relative & Texercice suivant. Cfr_A.R. du 30 janvier 2001 pour la définition précise des rubriques ainsi que pour les particularités de leurs regles d°évaluation, spécialement art. 50 4 57, 76 et 77, 88 et 95; K. CERRADA e.a., op. cit., pp. 67-73. iéme lecon: les professions économiques Pour Hexerice de missions dans le domaine comptable, pour compte de tiers, contre rémunération, le Iégistateur a conféré un monopole partagé aux réviseurs d’entreprises, aux experts-comptables el aux. comptables(-fiscalistes) agréés. Avec les conseils fiscaux, ceux-ci constituent. les "professions économiques", organisées au sein de trois instituts: Institut des réviseurs d entreprises (IRE), Institut des Experts-comptables et Conseils fiscaux (IEC) et Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés (IPCF). Le comptable a pour vocation de tenir des comprabilités, L'expert-comptable a pour vocation de redresser des comptabilités et de conseiller les entreprises dans l’organisation de leur comptabilité, Le réviseur d'entreprises a pour vocation de certifier, & destination des tiers, le caractére fiddle des informations publiges par les entreprises et les associations, Les exigences de formation sont croissantes duu comptable au réviseur dentreprises en passant par Pexpert-comptable. Ce qu'un comptable peut faire, lexpert-comptable et le réviseur d'entreprises peuvent le faire. Ce qu'un expert-comptable peut faire, le réviseur d'entreprises peut le faire aussi (Sous réserve dune exception). Le nombre des comptables agréés tourne autour des 5000, celui des experts-comptables, de 4000, et celui des réviseurs d’entreprises, de 1000. L’on ne parle ici que des "externes", exergant le métier & titre de profession libérale, par opposition aux “internes", salariés aupres d’ un employeur.