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PAR
M. Hicham CHERKAOUI
MEMBRES DU JURY
Suffragants :
M. Abdelaziz AL MECHATT Expert-Comptable DPLE
M. Abdelghani BENDRIOUCH Professeur lISCAE
Novembre 2001
REMERCIEMENTS
REMERCIEMENTS
Mes remerciements sadressent galement aux membres du jury, Messieurs Kamal KADIRI,
Abdelaziz AL MECHATT et Abdelghani BENDRIOUCH, qui par les remarques et les
observations quils ont formules, mont permis damliorer ce travail.
Enfin, je remercie mes amis, ma famille et surtout mon pouse pour leur soutien moral tout au
long de la ralisation de ce travail.
SOMMAIRE
SOMMAIRE
Pages
INTRODUCTION GENERALE 1
PREMIERE PARTIE : 8
DEUXIEME PARTIE : 47
ANNEXES 118
TABLE DES MATIERES
LEXIQUE EN ARABE
BIBLIOGRAPHIE
TABLE DES MATIERES
Pages
INTRODUCTION GENERALE 1
PREMIERE PARTIE : 8
LES RISQUES LIES A LAUDIT DES STOCKS DES CIMENTERIES
INTRODUCTION 8
Pages
CONCLUSION 45
TABLE DES MATIERES
Pages
DEUXIEME PARTIE : 47
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES FACE AUX DIFFICULTES ET RESPONSABILITES
LIEES A LAUDIT DES STOCKS DUNE CIMENTERIE
INTRODUCTION 47
Pages
5/ AUTRES POINTS PARTICULIERS 98
CONCLUSION 115
ANNEXES 118
LEXIQUE EN ARABE
BIBLIOGRAPHIE
1 INTRODUCTION GENERALE
INTRODUCTION GENERALE
Les stocks constituent souvent un lment important de lactif du bilan, notamment pour les
entreprises commerciales et les entreprises industrielles. Le suivi et linventaire des stocks est
la fois une obligation lgale et une ncessit de gestion.
Sur le plan lgal, larticle 5 de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des
commerants stipule que la valeur des lments actifs et passifs de lentreprise doit faire
lobjet dun inventaire, au moins une fois par exercice, la fin de celui-ci. Larticle 19 du
code de commerce stipule que le commerant doit tenir une comptabilit conformment aux
dispositions de la loi 9-88, elle sera admise par le juge pour faire preuve entre commerants
raison des faits de commerce.
Sur le plan de gestion, le suivi et la matrise des stocks est une priorit de toutes les
entreprises industrielles et commerciales quelle que soit leur taille. Ltude des problmes lis
aux stocks peut tre effectue sous deux angles. Le premier par rapport lentreprise et ses
proccupations de gestion, le second concernera le commissaire aux comptes qui interviendra
pour mettre un avis motiv sur les comptes, et par l mme, un avis sur les stocks et leur
valeur. Notre tude concernera le second volet.
Lvaluation des stocks, qui tait sous lempire de la lgislation antrieure une question
purement fiscale, occupe une place importante dans la doctrine comptable actuelle vhicule
par la loi comptable, le Code Gnral de Normalisation Comptable et les normes
internationales. Des ajustements significatifs au niveau de ces comptes peuvent affecter
lopinion quun lecteur peut avoir sur les tats de synthse ou sur la qualit du management de
la socit. Ils peuvent galement amener le commissaire aux comptes une certification avec
rserve ou un refus de certification des comptes audits.
Au niveau fiscal, les stocks peuvent constituer une part importante dans la dtermination de
lassiette imposable. Dans le cas extrme de redressements significatifs des comptes de
stocks, la mise en cause de la responsabilit des dirigeants de lentreprise et du commissaire
aux comptes nest pas exclue.
Laudit des stocks ncessite donc une attention particulire de la part du commissaire aux
comptes aussi bien en matire de gestion (organisation, procdures, mthodes adoptes ),
quen matire dvaluation et de comptabilisation (comptabilit analytique, traitements
comptables spcifiques, normes et principes adopts). Cette attention doit tre accentue
lorsque le secteur dactivit de lentreprise ainsi que les articles stocks prsentent des
particularits ou des spcificits. Le commissaire aux comptes doit donc adopter une
dmarche particulire base sur lanalyse des diffrents risques lis lentreprise. Il doit
galement drouler les diligences ncessaires et suffisantes afin de sassurer de linexistence
de faiblesses et anomalies significatives pouvant avoir un impact sur les comptes de la socit
ou sur son organisation.
3 INTRODUCTION GENERALE
Les comptes de stocks font partie des postes importants du bilan des principaux groupes
cimentiers oprant au Maroc. Les ajustements pouvant tre oprs sur ces comptes peuvent
prsenter un caractre significatif. Celui-ci est bien entendu fonction des lments qualitatifs
ou quantitatifs sur lesquels est base lapprciation du seuil de signification (bon sens,
exprience, valeur absolue ou relative faisant rfrence aux critres gnralement admis tels le
rsultat net, le rsultat courant avant impt, le chiffre daffaires, les capitaux propres ou lactif
net total, etc..).
Le secteur cimentier inspire depuis quelques annes confiance aux oprateurs. Ses
perspectives dvolution prometteuses font de lui aujourdhui lun des domaines qui drainent
le plus dinvestissements au Maroc. Les montants engags par les cimentiers sont importants :
Plus de 3 milliards de dirhams pour la priode 2001-2005. Bien que les performances du
secteur soient lies aux alas climatiques, le potentiel de dveloppement en dehors du
comportement de lactivit agricole est intressant. 1
1
Lannexe 1 comprend des gnralits sur le ciment et une prsentation plus dtaille du secteur au Maroc
4 INTRODUCTION GENERALE
Le secteur se caractrise galement par la nature et la taille des intervenants. Les units en
activit (une dizaine) appartiennent des multinationales de renomme mondiale oprant
dans le domaine de la production et la commercialisation des matriaux de construction. Les
principales socits du secteur sont cotes la bourse des valeurs de Casablanca. Elles
emploient directement et indirectement des milliers de personnes et occupent une position
denvergure en matire conomique et sociale dans leurs rgions. Elles sont gnralement
dotes de ressources humaines, matrielles et informatiques importantes et disposent dun
systme dinformation dvelopp.
Sur un plan purement technique, le processus de production du ciment nest pas complexe,
nanmoins, il requiert des investissements importants. Afin dassurer une cadence de
production rgulire et une qualit finale satisfaisante, des installations de production et de
stockage correctement maintenues sont ncessaires. Cela suppose galement un
approvisionnement rgulier, auprs de fournisseurs locaux et trangers, en matires
premires, ajouts et fournitures consommables, en combustibles et en pices de rechange
mcaniques et lectriques.
Le maintien de niveaux de stocks satisfaisants est lune des proccupations essentielles des
directeurs dusine, plus particulirement, lorsquil sagit dviter des ruptures pouvant
engendrer un arrt des livraisons ou un arrt des fours ou des installations de broyage. Cela
entrane gnralement une tendance au sur-stockage, et par consquent, un risque li
lvaluation des stocks.
1
Note sectorielle : Le secteur Cimentier Marocain, mai 2000, Maroc Inter-Titres- BMCE Capital
5 INTRODUCTION GENERALE
Par ailleurs, dautres difficults se greffent aux premires et requirent de sa part des ractions
rapides et une connaissance approfondie des normes comptables et des normes de travail. Il
sagit notamment :
Le commissaire aux comptes doit donc adopter une dmarche adquate pour rpondre ses
objectifs daudit, et drouler les diligences ncessaires et suffisantes afin de pouvoir mettre
une opinion sur limage fidle des comptes de stocks.
Un commissaire aux comptes suffisamment diligent assure les moyens de prvention contre
une mise en cause ventuelle de sa responsabilit civile, pnale ou disciplinaire. Ltude des
risques et des difficults lis laudit des stocks ne saurait donc tre spare de lanalyse des
diffrentes responsabilits encourues lors du contrle de ce poste. Les informations
communiques aux tiers et aux actionnaires ne sont plus sous la responsabilit exclusive du
chef dentreprise, mais galement du commissaire aux comptes, interlocuteur privilgi de
lentreprise et contrleur lgal des informations prsentes aux tiers.
7 INTRODUCTION GENERALE
- Quels sont les diffrents risques lis laudit des stocks dune cimenterie ?
- Quelles sont les difficults lies laudit de ces stocks ? Et quelles en sont les
consquences sur le travail du commissaire aux comptes, ainsi que les responsabilits qui
en dcoulent ?
Le prsent mmoire sera structur en deux parties. La premire partie traitera de lanalyse des
risques lis laudit des stocks des cimenteries. Nous mettrons en vidence, dans un premier
chapitre, les risques lis lentreprise et aux articles stocks. Dans le second chapitre, nous
analyserons les risques lis aux travaux de quantification et de valorisation des stocks raliss
par le commissaire aux comptes. Au niveau de la seconde partie, nous traiterons au premier
chapitre les difficults lies laudit des comptes de stocks dune cimenterie. Nous
proposerons galement des diligences particulires pour viter de telles difficults. Ensuite,
nous examinerons dans le second chapitre les diffrentes responsabilits encourues par le
commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission daudit des comptes de stocks.
8 PREMIERE PARTIE
PREMIERE PARTIE :
LES RISQUES LIES A LAUDIT DES STOCKS DES
CIMENTERIES
INTRODUCTION
Le risque rel : Dfini par la survenance de lanomalie et son incidence sur les comptes.
Cette distinction permettra aux diffrents intervenants de renforcer leurs contrles sur les
zones qui ont rvl des anomalies relles, et den mesurer leurs impacts sur les comptes.
9 PREMIERE PARTIE
1
A lintrieur de ces niveaux, on distingue plusieurs natures de risques :
Les risques gnraux :
Ils sont de nature influencer lensemble des oprations de lentreprise.
Les risques lis la nature et au montant des oprations traites :
Ces dernires peuvent tre rptitives, ponctuelles ou exceptionnelles. Les deux dernires
catgories doprations sont, plus que la premire, susceptibles dtre influences par la
direction de lentreprise. Cest le cas par exemple de lincorporation de certaines charges au
niveau du cot de revient ou du calcul des provisions pour dprciation.
Les risques lis la conception et au fonctionnement des systmes :
Pour les oprations rptitives, le systme de traitement et de saisie doit tre conu pour
prvenir les erreurs et dtecter celles qui se produisent afin de les corriger. Tel nest pas
toujours le cas dans les logiciels de gestion de stocks lorsquils sont complexes ou lorsque les
utilisateurs de ces systmes sont nombreux et peu forms.
Les risques de non-dtection lis aux contrles :
Ds lors quil y a contrle, se pose le problme de lobjectivit et de lexhaustivit. Tant pour
le chef dentreprise, que pour le commissaire aux comptes, le risque de contrle reprsente le
risque que des erreurs significatives subsistent dans les comptes et induisent, de ce fait, des
rsolutions errones.
1
Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (C.N.C.C- France), note dinformation n 12
10 PREMIERE PARTIE
Nous avons adopt une dmarche similaire au niveau de la premire partie dans laquelle nous
analysons les diffrents risques qui peuvent tre identifis au niveau de laudit des stocks
dune cimenterie.
Nous traiterons dans le premier chapitre les risques lis lentreprise et aux articles stocks.
Ensuite, nous tudierons dans le second chapitre les risques lis aux travaux de quantification
et de valorisation raliss par le commissaire aux comptes.
11 PREMIERE PARTIE
CHAPITRE 1 :
LES RISQUES LIES A LENTREPRISE ET AUX ARTICLES STOCKES
Parmi les facteurs de risque relevs au niveau du secteur cimentier, on peut citer :
- Lexpansion des zones urbaines au niveau des zones mitoyennes des cimenteries ainsi que
les contraintes de protection de lenvironnement.
- La spcificit des stocks et des sites de stockage grs, des flux physiques raliss ainsi
que le nombre important des transactions physiques et comptables et la multiplicit des
intervenants.
- Labsence dun service daudit interne quand la taille de la socit le ncessite : Ceci est
le cas de certaines cimenteries qui se contentent des missions daudit interne du groupe et
ne disposent pas dune cellule daudit indpendante et permanente.
14 PREMIERE PARTIE
Par ailleurs, le commissaire aux comptes doit considrer lattitude des dirigeants quant au
renforcement du systme comptable ou de contrle interne. Il doit sassurer de limplication
de ces derniers au niveau de lapplication des procdures normales en vigueur. Enfin, il
vrifie lobjectivit des jugements oprs par ces derniers pour lvaluation des estimations
comme les provisions pour risques et charges ou les provisions pour dprciation.
Plus un systme est labor, plus les risques de dysfonctionnement sont nombreux et les
contrles difficiles mettre en uvre. Le suivi informatique des stocks est souvent interfac
avec dautres logiciels de facturation, de comptabilit, de gestion des approvisionnements ou
de la maintenance.
Il convient donc de vrifier les particularits des systmes utiliss en matire de gestion des
flux physiques (mouvements, emplacements...) et en matire de valorisation (taux de frais,
calcul du cot moyen pondr...).
Ltude du risque gnral de lentreprise nest pas suffisante, il est ncessaire danalyser
galement les risques lis ses produits. Au niveau des cimenteries, cette analyse est
indispensable pour une bonne comprhension des oprations et pour un audit efficace des
comptes de stocks.
16 PREMIERE PARTIE
Une attention particulire doit galement tre porte sur les contrats de sous-traitance et
dexploitation des carrires. Les stocks de matires premires des cimenteries ne deviennent
la proprit de la socit quau moment o ils sont achemins vers la zone dalimentation des
trmies mcaniques. En cas dinondation ou de tout autre vnement, il convient de dlimiter
la responsabilit des diffrentes parties et les pertes ventuelles.
1
DOC : Dahir du 12 Aot 1913 formant code des obligations et des contrats
17 PREMIERE PARTIE
Le risque existant ce niveau se caractrise par une identification incorrecte de ces stocks ou
par ladoption dune procdure de groupe ne rpondant pas aux principes locaux
gnralement admis. Il est galement ncessaire de prendre connaissance des caractristiques
techniques des produits stocks (composition chimique, taux dhumidit, degr de tassement,
granulomtrie..) et des conditions de stockage et dusure. Cette analyse est indispensable afin
dviter les traitements incorrects au niveau du suivi des mouvements de stocks ou les sur ou
sous-estimation de la provision pour dprciation.
1
Les gnralits comptables figurent en Annexe 4
18 PREMIERE PARTIE
Lactivit des cimenteries est caractrise par lutilisation de matires premires et dajouts
dorigine minrale ou chimique. Lhumidit, le tassement et la composition minrale sont des
lments dterminants pour la russite des ractions chimiques qui sont ralises au niveau du
four et qui permettent la production du clinker.
Les lments suivants peuvent galement tre source danomalies lors dun inventaire :
- Tassement des tas de matires premires ;
- Formes gomtriques inadquates pour les mesures ;
20 PREMIERE PARTIE
Un inventaire physique exhaustif est souvent difficile raliser. Divers impratifs, dans un
concept darrt de comptes de plus en plus rapide, peuvent cantonner le commissaire aux
comptes des contrles limits et cibls.
Si pour les biens individualiss et identifiables, la valeur dentre est dtermine par article
objet ou catgorie, il nen va pas de mme pour les articles ou objets interchangeables. Le
cot dentre de ceux-ci ne peut tre obtenu que suivant des mthodes nonces par le Code
Gnral de Normalisation Comptable, savoir la mthode du cot unitaire moyen pondr et
celle du premier entr-premier sorti ou FIFO. Ces mthodes sont galement prvues par la
rglementation europenne (quatrime directive), internationale (norme 2 de lI.A.S.C) ou
amricaine (Accounting Research Bulletin n43).
Les sources derreurs ou dinexactitudes lies la valeur des stocks peuvent tre :
Une anomalie au niveau des procdures de dnombrement ;
Le choix dune mthode de valorisation errone ;
Un prix dachat lev ;
21 PREMIERE PARTIE
Le commissaire aux comptes intervient pour valider les mthodes utilises, prconiser de
nouvelles mthodes et vrifier les traitements lis aux changements de mthodes.
En plus de lanalyse du risque gnral de lentreprise et des risques lis aux articles stocks,
lexamen des procdures de contrle interne permettra au commissaire aux comptes
didentifier les risques lis aux systmes en place. Une analyse critique des procdures, des
sparations de tches et de lenvironnement de contrle facilitera la dtermination des facteurs
pouvant avoir un impact ventuel sur les tats de synthse.
Plusieurs raisons peuvent tre lorigine dun mauvais systme de contrle interne. Il peut
sagir dune dficience du systme qui au dpart na pas t suffisamment analyse, cest
alors un problme de conception auquel il faut remdier. Les cas les plus frquents peuvent se
rsumer comme suit :
- Les sorties darticles en stock pour utilisation temporaire ;
- Une sparation de tches insuffisante entre les services : production et expdition ;
- Un contrle insuffisant des corrections de stocks .
Il peut aussi rsulter dune mauvaise application des directives par le personnel, en raison
dun manque de comprhension du travail raliser ou par incomptence.
22 PREMIERE PARTIE
Lauditeur estimera donc la qualit du systme partir de la description des procdures, puis
laide des tests dits de permanence qui permettront de contrler le fonctionnement de ces
procdures.
1
Manuel des normes daudit lgal et contractuel, section 200, point 2102
23 PREMIERE PARTIE
Dans les meilleurs des cas, il faudrait que le flux des informations soit conu de telle sorte que
le travail de chacun soit indpendant ou serve contrler celui des autres.
Il est parfois plus difficile de sparer des tches incompatibles lorsque lon dispose dun
service informatique, puisque celui-ci centralise de nombreux aspects des systmes.
Au niveau de laudit des cimenteries, les cas ventuels qui peuvent exister concernent :
- La correction des stocks : elle peut tre ralise par le responsable de la comptabilit
analytique ou le responsable de la production. Lorsquil sagit dune correction de
mouvement, il est impratif quelle soit ralise par une personne tierce indpendante du
technicien ou du comptable.
Les contrles correspondent une palette doprations aussi diverses que : approbations,
autorisations, vrifications, rapprochements, revue des performances oprationnelles,
prservation des actifs et sparation des tches. Labsence de contrles prventifs ou de
dtection ne permet pas la direction de lentreprise de prvenir dventuelles erreurs ou
irrgularits. Nous citons par exemple la scurit physique des magasins ou la comparaison
entre les rsultats dun inventaire physique et les stocks thoriques.
Le premier chapitre nous a permis didentifier les principaux risques lis laudit des stocks
des cimenteries. Le second chapitre traitera plus en dtail les risques lis aux travaux raliss
par le commissaire aux comptes en matire de quantification et de valorisation de ces stocks.
26 PREMIERE PARTIE
CHAPITRE II :
LES RISQUES LIES AUX TRAVAUX DE QUANTIFICATION ET DE
VALORISATION DES STOCKS DUNE CIMENTERIE
Les travaux raliss par le commissaire aux comptes trouvent leurs fondements juridiques
dans les textes de lois rglementant la profession dexpert-comptable, ainsi que ceux
rgissant les socits anonymes, les obligations comptables des commerants, les
tablissements de crdit et la bourse des valeurs.
Les fondements rglementaires sont quant eux issus du manuel des normes relatives
laudit lgal et contractuel et du code des devoirs professionnels mis en place par les instances
ordinales dans le cadre de la rglementation de la profession.
Nous avons dvelopp au niveau du chapitre prcdent les facteurs de risques lis
lentreprise oprant dans le secteur cimentier ainsi que ceux lis ses produits. Dans le
second chapitre, nous proposons une analyse des risques lis aux travaux daudit effectus
par le commissaire aux comptes. Ces travaux trouvent leurs fondements dans les textes de
lois et les manuels professionnels prcits.
Le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de lentreprise lui
permettant dorienter ses travaux vers les domaines significatifs. Cette approche a pour
objectif de limiter les risques que les contrles mis en uvre par ce dernier ne permettent pas
de dtecter les erreurs ou anomalies importantes. 2
1
Article 2 de la loi 15-89 rglementant la profession dexpert-comptable
2
Manuel des normes daudit lgal et contractuel, section 200, point 2101
27 PREMIERE PARTIE
1
Manuel des normes daudit lgal et contractuel, section 200, point 2102-04
2
Idem, point 2103
29 PREMIERE PARTIE
Il optera donc pour des sondages adapts aux circonstances et procdera des contrles
arithmtiques, des recoupements, des calculs de vraisemblance et des rapprochements.
Les travaux du commissaire aux comptes, en matire daudit des stocks dune cimenterie, se
rattachent gnralement deux volets principaux : la quantification et la valorisation. Nous
examinerons dans la suite de ce chapitre la dmarche de ce dernier par rapport ces deux
volets ainsi que les facteurs de risques lis aux travaux raliss.
Dans le cas contraire, il existe un risque possible que des erreurs puissent survenir au niveau
des oprations de quantification.
Il sassurera galement de :
- La diffusion de la procdure dinventaire .
- Le briefing des quipes dinventaire .
- La prparation des magasins et des aires de stockage (silos, dme, parcs...) .
- Lidentification des articles inventoris (marquage au feutre, tiquette de comptage, copie
de la feuille de comptage..) .
- Lexhaustivit du recensement (couverture de lensemble des zones de stockage) .
- La possibilit daccder toutes les zones de stockage .
- Lisolation des articles en instance de rception ou dexpdition .
- Lidentification des articles endommags ou obsoltes (couleur distincte..).
Argile et calcaire :
Ces derniers reprsentent les matires premires de base ncessaires la production du
ciment. Gnralement, les entreprises oprant dans ce secteur disposent de leurs propres
gisements ou exploitent des carrires travers une concession ralise auprs de la Direction
des Eaux et Forts ou du Domaine Public. Lexploitation des gisements est gnralement
sous-traite auprs dentreprises spcialises. Lexamen de ces contrats est indispensable dans
le cadre des travaux de validation des quantits en stocks et des engagements de la socit.
32 PREMIERE PARTIE
En effet, ils dterminent la responsabilit des parties en ce qui concerne les lments tels que
le transfert de proprit des matires extraites, les sinistres, la qualit, les augmentations de
prix et les ristournes annuelles. A dfaut dun examen dtaill de ce contrat, lauditeur
sexpose au risque de non-dtection derreurs ou dengagements pouvant affecter la
quantification et lvaluation des stocks.
Fournitures consommables :
Ces fournitures sont gnralement soit comptes, soit peses, soit jauges. La validation des
stocks inventoris seffectue travers lexploitation des feuilles de comptage, des tickets ou
tiquettes de pese ou des relevs de mesures. Ces documents sont rapprochs aux quantits
figurant au niveau de linventaire permanent et les carts analyss et corrigs.
Pour les produits chimiques stocks gnralement dans des fts, la densit moyenne et le
volume doivent tre mesurs en vue de lobtention des quantits en stocks. Ces indicateurs
doivent tre correctement calculs, dans le cas contraire, des erreurs peuvent survenir au
niveau de la dtermination des quantits en stocks.
Carburants :
Les cimenteries disposent gnralement de citernes souterraines destines alimenter les
engins dexploitation et les vhicules de service. La validation des stocks se fait gnralement
par lecture de compteur ou par jaugeage des citernes. Lorsque les mesures sont prises
postrieurement la date limite dinventaire, une reconstitution des stocks de fin de priode
est effectue travers lexploitation des bons de livraison.
Les quantits de carburants gnralement en stock dans les cimenteries ne reprsentent quune
faible valeur, par contre les risques de dtournement sont levs. Il convient donc de sassurer
de lexistence dun suivi rigoureux des consommations.
2.3.2-Farine et ajouts :
Largile et le calcaire ltat brut sont achemins vers un concasseur qui slectionne les
calibres broyer et limine une partie des impurets. Lopration de broyage permet ensuite
dobtenir une farine ou mlange qui devra transiter par le four.
33 PREMIERE PARTIE
La farine est stocke dans des silos ou des entrepts couverts. Les ajouts qui sont mlangs au
clinker avant son broyage peuvent galement tre stocks lair libre. Il convient donc
dappliquer une mesure distincte chaque matire, il sagit notamment : dune pese, dun
jaugeage ou de relevs gomtriques.
Compte tenu des limites propres chaque type de mesure, il est ncessaire de veiller ce que
tous les paramtres pouvant affecter les oprations dinventaire soient pris en compte. La
validation des calculs et des mesures doit tre effectue par des personnes habilites et en
tenant compte de tous les indicateurs endognes et exognes. Le recours des spcialistes est
cet gard souhait.
2.3.3-Les emballages :
Linventaire des stocks demballages seffectue gnralement par comptage. Une organisation
adquate des rceptions permet dviter le recomptage des lots reus et non entams. Il
convient par ailleurs de prendre en considration les stocks en mouvement au niveau des
zones densachage au moment des oprations dinventaire, et de sassurer de lexistence dune
protection suffisante des sachets.
La valeur des emballages est gnralement leve du fait de la ncessit de commander des
volumes importants afin de bnficier des rductions de tarifs, et de se prmunir contre les
ruptures de stocks ou les variations de prix.
Lauditeur doit inclure galement les emballages dans son programme de travail et sassurer
de la mise en place dune procdure de recensement fiable.
2.3.4-Les combustibles :
Le charbon et le coke de ptrole sont les principaux combustibles utiliss pour la cuisson de la
farine. Le coke de ptrole a remplac depuis plusieurs annes le charbon au niveau des
cimenteries locales. Il est gnralement stock sous forme de tas lair libre.
Les mesures dinventaire sont ralises par des gomtres ou par pese lorsque ce
combustible est dispos sous forme de petits tas. Les tapes dites passage zro
permettent de corriger les stocks thoriques.
34 PREMIERE PARTIE
Certaines pices comme les boulets et les briques rfractaires sont stockes lextrieur, do
la ncessit didentifier lensemble des aires de stockage et de marquer celles dj
inventories.
En vue de se prmunir contre les risques darrt des installations (broyeur, four ou autres),
les responsables oprationnels ont tendance se couvrir en assurant des niveaux de stocks
plus que scurisants. Compte tenu de cette tendance au sur-stockage des pices de rechange
mcaniques et lectriques, nous estimons que cette catgorie de stocks constitue un domaine
daudit significatif. Le commissaire aux comptes doit prvoir un programme de travail dtaill
permettant didentifier les sources dventuels ajustements pouvant impacter les comptes.
35 PREMIERE PARTIE
2.3.6-Le clinker :
Ce dernier reprsente le ciment ltat semi-fini , il est gnralement stock dans des
dmes, des silos ou exceptionnellement lair libre. Au moment de linventaire physique,
limportance des quantits varie selon la demande au cours de cette priode.
Lauditeur doit sassurer de lefficacit des mesures prises en vue du calcul des tonnages
stocks. Sa dmarche est similaire celle adopte pour les matires et les combustibles, il en
est de mme pour les facteurs de risque.
2.3.7-Le ciment :
Le ciment est stock dans des silos. La validation des quantits en stock seffectue par
jaugeage avant la reprise des livraisons tt le matin. Lauditeur doit veiller ce que des
sondes appropries soient utilises. Par ailleurs, des rapprochements gomtriques peuvent
tre oprs pour conforter les mesures prises. Il convient toutefois de veiller ce que ltat des
silos permette la validation des jaugeages. En effet, des silos mal entretenus ou du ciment de
qualit moyenne peuvent engendrer une adhsion prcoce au niveau des parois du silo et par
consquent biaiser les mesures effectues.
Il est par ailleurs ncessaire de recenser lensemble des sites et moyens de stockage du ciment
( silos, port, aire de distribution, wagons, citernes ) afin de sassurer de lexhaustivit des
mesures.
Les inventaires physiques permettent de cerner les bornes de cette quation. Les entres sont
releves partir des bons de rception, des tickets de pese ainsi que des avis darrivage. Les
sorties sont valides par les bons de sortie et les bons de livraison.
Plusieurs services fournissent les informations ncessaires : magasins, carrires, service de
production, service de maintenance et service dexpdition. Il sagit dabord de sassurer
quune correcte sparation des tches est ralise et quune indpendance des sources
dinformation est assure pour pouvoir exploiter ces donnes.
Les indicateurs tels que lhumidit et la densit doivent galement tre correctement
apprhends afin de raliser un bouclage de stock efficace.
En ce qui concerne les pices de rechange et les consommables, le bouclage de stock peut tre
effectu par sondage sur les articles reprsentant une valeur significative travers
lexploitation de ltat des mouvements priodique de linventaire permanent. Ce bouclage
permettra galement de valider la valeur dinventaire de ces articles.
Labsence de diligences particulires en matire de bouclage des stocks constitue un facteur
de risque pouvant affecter les travaux de validation des quantits en stock.
La confirmation des quantits en stock chez le fournisseur, lOffice dExploitation des Ports
et lOffice National des Chemins de Fer permettra dobtenir une validation efficace et
objective des quantits stockes chez eux.
Il peut sagir de :
- Tests de cohrence qui correspondent des calculs destins estimer un montant. Par
exemple : la production moyenne de clinker peut tre estime travers lexploitation de
paramtres tels que le dbit journalier du four et le nombre de jours de fonctionnement.
- Analyses de tendances. Par exemple : lvolution de la valeur des stocks par rapport la
saisonnalit des ventes.
- Calculs de ratios. Par exemple : nous pouvons analyser le rapport entre le cot des
marchandises vendues et le niveau moyen des stocks.
38 PREMIERE PARTIE
Lapproche par les risques adopte par le commissaire aux comptes doit tre conforte
travers la ralisation de contrles analytiques efficaces. Ces contrles permettent lauditeur
didentifier les tendances anormales, les sources derreurs possibles et les domaines daudit
significatifs. Labsence dun examen analytique au niveau de sa dmarche de travail lexpose
au risque de non-dtection derreurs ou danomalies pouvant affecter lvaluation des stocks.
Lexamen de ces mthodes permettra dapprhender les zones de risques pour lesquelles des
procdures daudit dtailles seront appliques.
39 PREMIERE PARTIE
3.4 Le risque li aux travaux de validation de la provision pour dprciation des stocks
Compte tenu de la spcificit des articles stocks, le risque li lestimation de la provision
pour dprciation des stocks dune cimenterie est significatif. A dfaut dun programme de
travail dtaill, le commissaire aux comptes peut ne pas identifier une sous ou sur-estimation
de ladite provision.
- Valider les calculs de la provision pour dprciation en conformit avec les principes
adopts par la socit ou les normes du groupe.
- Sassurer du respect des rgles fiscales en matire de dtermination des provisions pour
dprciation.
Nous rcapitulons dans les tableaux suivants, de manire synthtique, les principaux risques
relevs au niveau de cette premire partie. Une prsentation succinte de lapproche de travail
adopter pour valuer et limiter ces facteurs de risque est galement prsente. Nous
rappelons aux lecteurs que les diligences du commissaire aux comptes ont t intgres de
manire plus dtaille au niveau de la seconde partie :
Risque inhrent
Facteurs de risques Recommandations et/ ou approche adopte
Importance du facteur nergie au niveau du Axer les travaux de contrle sur la qualit
cot de revient. du suivi physique et comptable des
transactions lies au coke de ptrole et
lnergie lectrique.
Spcificit des stocks, des sites de stockage Adoption dune approche par les risques
grs. base sur la vrification du renforcement
Nombre important de transactions et des systmes de contrle interne en
dintervenants. matire de gestion des flux.
1
Pour viter toute redondance , nous renvoyons les lecteurs aux annexes 2 et 3 pour plus de dtail.
42 PREMIERE PARTIE
Risques lis aux travaux de valorisation des Procder des calculs analytiques
stocks diversifis tels lanalyse des marges,
lvolution priodique des cots, le calcul
des taux de rotation moyenne et lanalyse
de la structure des cots de production.
Examiner la conformit et la permanence
des mthodes de valorisation.
Estimer limpact des changements raliss
et sassurer de la mention de ces
changements au niveau de lETIC et du
rapport daudit.
Apprcier le caractre rationnel de
limputation rationnelle des charges fixes
et du calcul des provisions pour
dprciation des stocks.
45 PREMIERE PARTIE
CONCLUSION
La connaissance de lactivit dune cimenterie est un pralable laudit efficace de ses stocks.
Le commissaire aux comptes doit connatre lentreprise, son environnement interne et externe
et son secteur dactivit. Il pourra alors planifier et excuter la mission de manire efficace.
Cette connaissance permet dapporter un cadre de rfrence pour laborer une approche
daudit globale adapte aux spcificits du dossier. Plus particulirement, elle renforcera sa
capacit :
Le commissaire aux comptes doit faire des choix pour dfinir la nature et ltendue des
contrles effectuer. Cela a comme corollaire lapparition du concept de risque. En effet, il
peut mconnatre lexistence danomalies importantes dans les comptes de son client si son
plan dintervention est mal orient et ses contrles inadapts.
Une apprciation insuffisante des risques est dans certains cas lourde de consquences. Le
commissaire aux comptes va certifier tort des tats de synthse alors que ceux-ci incluent
des erreurs significatives. Cest dans ce contexte que sinsrent obligatoirement lanalyse des
risques et la dfinition du seuil de signification.
Au niveau de la seconde partie nous constaterons quune apprciation insuffisante des risques
tudis, et une dmarche de travail incomplte du commissaire aux comptes, engendrerons
des difficults pratiques pour lesquelles des diligences particulires devraient tre mises en
uvre. Le commissaire aux comptes doit bnficier dune connaissance approfondie des
normes professionnelles et une matrise des normes comptables, juridiques et fiscales. A
dfaut de contrles suffisants, il sexpose au risque de commettre des fautes, des erreurs ou
des omissions pouvant engager sa responsabilit civile, pnale ou disciplinaire.
47 DEUXIEME PARTIE
DEUXIEME PARTIE :
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES FACE AUX
DIFFICULTES ET RESPONSABILITES LIEES A
LAUDIT DES STOCKS DUNE CIMENTERIE
INTRODUCTION
Les obligations des entreprises en matire de stocks sont des obligations lgales comptables
ou fiscales. Les obligations comptables sont issues des articles 5,13,14,16,23 et 24 de la loi
n9-88 relative aux obligations comptables des commerants. Ces articles traitent de
lobligation deffecteur un inventaire 1, des mthodes dvaluation 2, du principe de
spcialisation des exercices 3 et du respect des dispositions de la loi prcite 4. Les obligations
fiscales sont prcises au niveau des dispositions de larticle 5 de la loi sur limpt des
socits et des articles 13 et 29 de la loi sur limpt gnral sur le revenu. Ces articles traitent
de la prise en compte de la variation de stocks au niveau du calcul du rsultat imposable, des
modalits dvaluation5, et de lobligation dtablir des inventaires dtaills en quantits et en
valeurs des marchandises, produits divers, emballages et matires consommables6.Un extrait
des textes prcits figure en annexe 5.
1
Article 5 de la loi 9-88 sur les obligations comptables des commerants
2
Articles 13 et 14 de la loi 9-88
3
Article 16 de la loi 9-88
4
Articles 23 et 24 de la loi 9-88
5
Article 5 de la loi sur lIS et 13 de la loi sur lIGR
6
Article 29 de la loi sur lIGR
48 DEUXIEME PARTIE
Cest cet gard que nous avons mis laccent, au niveau de la premire partie, sur
limportance de lanalyse dtaille des risques lis aux stocks des cimenteries ainsi quaux
travaux daudit raliss par le commissaire aux comptes. Nous allons voir au niveau de cette
seconde partie quen cas dapprciation insuffisante de ces risques ou de manquements ses
obligations professionnelles, le commissaire aux comptes sexpose des difficults pratiques
qui peuvent aboutir des fautes, erreurs ou omissions pouvant engager sa responsabilit.
Nous examinerons donc au niveau du premier chapitre les difficults lies laudit des stocks
des cimenteries, ces dernires peuvent :
Nous proposerons galement les diligences mettre en oeuvre pour viter de telles difficults.
Ces dernires sont galement synthtises sous la forme dun guide de travail en annexe 9.
Au niveau du second chapitre, nous traiterons des diffrentes responsabilits encourues par le
commissaire aux comptes en matire de contrle des comptes de stocks.
49 DEUXIEME PARTIE
CHAPITRE I :
Laudit des stocks dune cimenterie soulve, dans la pratique, de nombreuses difficults que
nous synthtisons au niveau de ce premier chapitre. Nous proposons galement les diligences
normales et particulires permettant au commissaire aux comptes dviter de telles difficults.
Dans certains cas, le commissaire aux comptes peut ne pas disposer dinformations suffisantes
lui permettant de bien connatre lentreprise audite et son secteur dactivit. Ceci est le cas
par exemple des nouvelles missions. Il est par consquent plus difficile didentifier
rapidement les domaines daudit significatifs ou de matriser les systmes de contrle. La
nature du secteur dactivit peut accrotre ces difficults, tel est le cas des cimenteries.
En effet, au niveau de son intervention initiale dans les cimenteries, le commissaire aux
comptes ne dispose pas dinformations suffisantes sur la spcificit des stocks, la nature et la
frquence des flux physiques, les caractristiques techniques, les contraintes lies aux
oprations dinventaire physique ainsi que les procdures mises en place par lentreprise. Un
budget horaire insuffisant, lors de cette phase, peut lempcher :
- Davoir une comprhension densemble de lentreprise et de ses domaines significatifs.
- Deffectuer une analyse des risques pouvant avoir un impact significatif sur les comptes.
- Dorienter la ralisation et la planification des travaux en fonction des donnes identifies.
50 DEUXIEME PARTIE
Au dmarrage de la mission
- Une visite complte de lensemble des installations et des sites de stockage permettant de
visualiser tout le processus de fabrication de lextraction de la matire premire la
livraison du produit fini.
- Lexamen de la nature des articles stocks et des flux physiques raliss. Les stocks tant
de types diffrents, ils doivent chacun faire lobjet de contrles spcifiques plus ou moins
approfondis en fonction de leur valeur relative dans le total du poste et de leur degr de
risque.
- La constitution dune base de donnes sur le secteur. Elle comprendra les informations
relatives aux matires premires, ajouts, consommables et pices de rechange utiliss,
ainsi quune indication des prix et des sources dapprovisionnement .
- Le recours aux tudes comparatives entre socits oprant dans le mme secteur .
Procder une observation physique pour chaque catgorie : visite de lensemble des
sites de stockage.
Apprcier le volume des mouvements et des quantits stockes : dbits priodiques des
matires extraites, du concasseur, des broyeurs et du four. Stockages moyens par
catgorie et volumes moyens des approvisionnements.
- Complexit
- Importance de lautomatisation
- Dure du cycle de production
- Importance des contrles de qualit
53 DEUXIEME PARTIE
La mission du commissaire aux comptes tant permanente, un contact rgulier avec les
membres de la direction permettra ce dernier de mettre jour rgulirement ses
informations sur lactivit de la socit et sur les changements intervenus. Lapproche du
commissaire aux comptes doit tre adapte pour tenir compte de lenvironnement et des
besoins de son client. La direction de lentreprise accorde une valeur importante
lapprciation quil porte sur ses problmes et sur le degr dexprience dont il dispose pour
tayer son analyse.
54 DEUXIEME PARTIE
En matire daudit des stocks des cimenteries, nous citons les facteurs de risques suivants non
dtects ou insuffisamment valus:
- Lexistence de stocks non provisionns :
Pices de rechange obsoltes, dtriores ou rotation lente .
Coke de ptrole, clinker ou ciment de mauvaise qualit.
- Le risque de dtournement au niveau des magasins.
- Lexistence de livraisons gratuites non contrles.
- Le paramtrage incorrect du logiciel de gestion des stocks .
- L enregistrement en stocks de biens immobiliser .
- La faiblesse des procdures dinventaire.
- Une volution significative au niveau des marges brutes ;
- Des fluctuations importantes des prix des matires ;
- Une variation considrable des niveaux de stocks ou de production ;
- Lexistence dune sous-activit structurelle .
Lapprciation insuffisante des risques peut tre due une mconnaissance de lactivit du
client ou une dmarche de travail ne permettant pas de rpondre aux objectifs daudit
classiques savoir :
- La ralit des transactions et /ou enregistrements ;
- Lexhaustivit;
- Lexactitude;
55 DEUXIEME PARTIE
- La proprit dans le sens de droit de proprit pour les actifs inscrits et dobligations
effectives pour les passifs enregistrs ;
- La prsentation correcte de linformation ;
- La conformit aux normes et principes comptables ;
- La sauvegarde du patrimoine.
1
Manuel des normes daudit lgal et contractuel, section 200, point 2107.
56 DEUXIEME PARTIE
conjointes. Il doit galement matriser les risques lis aux missions de co-commissariat
aux comptes dans la mesure ou sa responsabilit conjointe peut tre mise en cause.1
Il est tenu dassurer une continuit au niveau des quipes intervenantes en vue dviter les
dsagrments dun changement frquent des collaborateurs. Compte tenu de la spcificit
du secteur cimentier, ce changement peut entraner une augmentation du risque daudit et
une rtention de linformation de la part des interlocuteurs de la socit.
Le commissaire aux comptes doit planifier une intervention dun collaborateur lors des
passages zro des tas de coke de ptrole, lors du remplissage des dmes pour le clinker
ou lissue dun inventaire tournant des stocks du magasin. Cette intervention permet de
vrifier le bien fond des ajustements oprs sur ces stocks au courant de lexercice.
Il peut galement prvoir un plan de rotation au niveau des catgories de stocks sonder
ou lorsque la socit dispose de plusieurs sites de production. Cette rotation doit tre
fonde sur les travaux de contrle interne effectus sur chaque site, sur limportance des
volumes en fin dexercice ou sur tout autre lment jug pertinent.
Afin de grer de manire efficace les contraintes de temps lies lintervention finale
(arrt en cours, deadline de rapport), il est recommand doprer une rpartition des
travaux de valorisation par rapport leurs liens avec lachvement de linventaire et
1
Responsabilit civile des commissaires aux comptes (Chapitre deux de la deuxime partie)
57 DEUXIEME PARTIE
Sentretenir aprs lecture des procdures avec le directeur dusine, lingnieur mcanicien,
lingnieur lectricien, le chef magasinier ou toute autre personne si ncessaire.
- Dons en nature
- Corrections de stocks
- Mise au rebut
- Destructions
- Les stocks sont protgs de manire adquate par des moyens humains et physiques
(gardiens, barrires, zones accs limit, installations anti-incendie)
- Que les flux physiques ne peuvent tre raliss quau vu de documents internes dment
approuvs.
- Les inventaires physiques sont raliss par des personnes autres que les magasiniers ou
par les magasiniers sous une supervision approprie
- Les produits rotation lente, endommags ou obsoltes sont relevs lors des comptages
physiques et les valeurs comptables sont corriges en consquence.
- Il existe des procdures pour contrler les stocks en consignation , stocks lextrieur
ou dtenus par des tiers.
- La direction utilise les budgets prvisionnels relatifs aux ventes, aux niveaux de stocks
et aux activits de production.
- Quelle a mis en place des procdures pour revoir les informations financires
intermdiaires relatives aux stocks et aux cots de production.
- Quelle rclame et revoit rgulirement des rapports portant sur lvolution des
quantits stockes (clinker, ciment, coke de ptrole), sur les variations des prix
dachat et des cots, sur les marges brutes et sur les carts dinventaire.
- Quelle revoit et approuve le cas chant les donnes relatives la rotation des stocks
et aux dprciations opres.
- Que des rapprochements rguliers sont effectus entre les quantits expdies et les
quantits commandes et factures.
- Que toutes les oprations non courantes ou exceptionnelles sont revues et approuves
par la direction.
- Entre supervision des comptages et approbation des carts pour les inventaires
physiques.
Pour les marchandises en transit, vrifier le bien fond de leur prise en compte dans les
stocks avec les documents dexpdition, douaniers ou autres documents.
d. Lexamen analytique
Le commissaire aux comptes ne doit pas se limiter une revue analytique sur deux exercices
des soldes des comptes de stocks et des provisions pour dprciation. Les contrles
analytiques sont multiples et permettent didentifier les volutions anormales et les domaines
daudit significatifs. Les contrles ci-dessous peuvent tre appliqus aux cimenteries :
Contrles analytiques
Revoir les critures dans les comptes du grand livre relatifs aux stocks et aux provisions
pour dprciation.
Revoir les ajustements de linventaire physique ou des inventaires tournants des deux
derniers exercices.
Comparer la rotation des stocks de lexercice avec celles des exercices prcdents.
Procder des calculs de cohrence en multipliant les quantits finales par les cots
moyens dachat ou de production.
63 DEUXIEME PARTIE
Le tableau suivant rsume les diligences permettant de limiter les risques cits au dbut de
cette section :
Facteur de risque potentiel Diligences mettre en oeuvre
Existence de stocks de pices de rechange Entretien avec les magasiniers, les chefs
obsoltes, dtriores ou rotation lente non datelier mcanique et lectrique.
provisionns. Observation physique des sites de
stockage.
Identification des installations qui ne sont
plus utilises.
Analyse de la rotation des stocks.
Exploitation des documents de
linventaire physique.
Analyse de la mthode de calcul des
provisions pour dprciation.
Coke de ptrole, clinker ou ciment de Entretien avec les responsables de
mauvaise qualit non provisionn.
production et les manutentionnaires.
Observation physique des sites de
stockage.
Analyse de la frquence annuelle des
arrts du four ou des broyeurs.
Examen des documents de maintenance
des silos.
Examen des certificats danalyse des
principales livraisons de coke de ptrole.
Analyse de ltat annuel dutilisation des
silos.
Evolution significative des marges brutes Examen des charges incorpores au cot
de production.
Explication rationnelle de cette volution.
Entretien avec le contrleur de gestion.
Mesure de limpact sur la marge brute.
65 DEUXIEME PARTIE
Fluctuations importantes des prix des Validation de ces fluctuations par des tests
matires ou des cots. sur pices.
Identification des erreurs de valorisation
Mention de limpact significatif au niveau
du rapport daudit.
2.1 La complexit des applications informatiques en liaison avec la gestion des stocks
Les systmes de traitement et de saisie doivent permettre la prvention des erreurs et la
dtection des anomalies. Tel nest pas toujours le cas dans les logiciels de gestion des stocks
o les quantits peuvent tre ngatives (traitement des reliquats), valorises diffrents prix
unitaires (gestion par magasin informatique ) ou valorises zro (chantillons ou
prototypes), etc..
Par ailleurs, la complexit du systme travers la mise en uvre de plusieurs interfaces peut
augmenter les risques de dysfonctionnement. Il en est ainsi des interfaces maintenance, ventes
et achats.
- Le calcul du cot unitaire moyen pondr : Le logiciel peut calculer ces prix, soit
chaque entre, soit sur la base dune frquence pralablement tablie. Il convient de
dterminer la mthode de calcul retenue, sa justification et son incidence ventuelle sur la
valorisation finale.
67 DEUXIEME PARTIE
- Les traitements priodiques : Ils sont souvent source derreurs lorsque les programmes
contiennent des bugs ou des erreurs logiques. Une erreur non dtecte engendre un biais
au niveau de tout le calcul.
Les dfaillances ne se limitent pas uniquement aux stocks de matires premires, fournitures
consommables ou pices de rechange grs par des logiciels. Elles peuvent se rattacher aux
stocks de produits semi-finis et finis valoriss sur des tableurs. Une erreur de formule ou de
saisie peut engendrer une valorisation incorrecte des stocks.
Le manuel des normes daudit lgal et contractuel prcise de manire explicite que la
dmarche adopte en vue de lvaluation du contrle interne dun systme de traitement
informatis est effectue selon la mme dmarche gnrale telle que dcrite au manuel 1.
Le commissaire aux comptes doit donc vrifier que le systme de gestion des stocks
fonctionne de manire assurer la fiabilit des informations produites, la protection du
patrimoine, la scurit et la continuit des travaux.
1
Section 200, point 2102-09 page 52
69 DEUXIEME PARTIE
Contrle interne
Seront considrs plus particulirement :
- Les contrles sur la prparation et la saisie des donnes : Ils porteront notamment sur la
source, la nature et lapprobation des documents de saisie des mouvements, ainsi que sur
les sparations de tches ralises (saisie des entres et des sorties, saisies des ajustements
de stocks, des rgularisations..).
- Les contrles sur lexploitation : Ils porteront sur la prvention contre les erreurs et les
fraudes pendant le traitement. Seront examines les procdures de contrle des saisies
journalires ou priodiques et les tats de contrles dits par un service indpendant
(service informatique ou comptabilit matires). Le commissaire aux comptes doit
galement sassurer de la prvention contre les doubles saisies ou contre la saisie de
donnes incohrentes (quantits ngatives, cots ngatifs).
- Les contrles destins sassurer de lintgrit, de lexactitude et de lautorisation des
oprations enregistrer. Le commissaire aux comptes examinera les droits daccs, les
procdures dapprobation, les traitements par interfaces ou priodiques gnrs par le
service informatique, ainsi que les procdures de sauvegarde des donnes.
Autres contrles
- Raliser des tests rguliers des adresses sur des chantillons pris au hasard.
- Vrifier la qualit des oprations de centralisation de linventaire du magasin.
- Sassurer de la reprise de lintgralit des zones de stockage au niveau du listing
dinventaire.
- Sassurer de la mise jour rgulire des taux de frais de transit utiliss en fonction des
donnes relles.
- Oprer des sondages sur les transactions valeur significative.
70 DEUXIEME PARTIE
Traitements interfacs :
Rapprocher sur une base priodique, et pour les catgories de stocks les plus importantes :
- La valeur globale des entres par rapport aux comptes achats (interface-comptabilit
gnrale).
- Les quantits sorties par rapport celles figurant dans ltat des facturations (interface-
facturation) .
- Les sorites en consommation figurant dans ltat des mouvements de stocks celles
figurant dans le rapport de production ou les tats de la maintenance (interface- production
et maintenance).
Le commissaire aux comptes devra signaler lissue de ses travaux, sous une forme
approprie, ses observations en fonction de leur importance relative. Lorsque, dans son tude
et son apprciation du contrle interne du systme informatis, il dcouvre des lacunes, il
apprciera si celles-ci sont dune importance telle quil doive assortir sa certification de
rserves dment motives.
71 DEUXIEME PARTIE
Au niveau des cimenteries, les systmes de contrle interne sont relativement efficaces.
Nanmoins, des faiblesses peuvent tre releves, elles concernent gnralement :
- Linsuffisance des procdures assurant la protection des stocks .
- La mauvaise sparation des tches.
- La faiblesse des procdures dinventaire physique .
- Le passage dun inventaire complet des inventaires tournants .
- Le manque de formalisation des procdures lies aux corrections de stocks, aux dons en
nature et au traitement des articles obsoltes ou rotation lente.
- Le systme de comptabilit analytique mis en place .
Les faiblesses du contrle interne doivent tre releves et documentes au niveau du dossier
de travail. Il est indispensable de les discuter avec le client pralablement la rdaction du
rapport daudit et de les tayer avec des exemples suffisants. Le cas chant, le calcul de leur
impact ventuel sur les comptes devra tre effectu. Les observations du commissaire aux
comptes doivent tre prsentes de manire positive et constructive.
1
Manuel daudit lgal et contractuel, section 200, point 2102
72 DEUXIEME PARTIE
En cas dexistence danomalies pouvant avoir un impact significatif sur les comptes de stocks,
le commissaire aux comptes doit :
Dans tous les cas, le commissaire aux comptes est tenu dtre suffisamment diligent avant de
baser son opinion sur des lments lis son jugement professionnel ou son exprience.
Lorsque le commissaire aux comptes dcide dlibrment de ne pas assister aux oprations
dinventaire, il a la charge dassumer des diligences alternatives. Il doit justifier son choix par
la force des procdures de contrle interne et/ou par la ralisation de tests efficaces, de
contrles analytiques et de bouclages concluants.
Enfin, lorsquil est dans limpossibilit dassister aux oprations dinventaire, par exemple, en
raison de la nature et du lieu de celui-ci, il doit dterminer sil peut mettre en uvre des
procdures alternatives fournissant des lments probants suffisants et adquats sur
lexistence du stock et sur son tat.
Il est notre sens indispensable dexprimer une limitation ou une rserve au niveau de
lopinion daudit lorsque les diligences alternatives ne permettent pas dobtenir une assurance
raisonnable que les stocks sont correctement quantifis et valoriss. Le commissaire aux
comptes ne pourrait tre tenu pour responsable de la non-dtection dune erreur significative
pouvant affecter limage fidle du poste des stocks.
Lannexe 6 comprend des extraits des normes internationales daudit publis par lIFAC 1en
matire dassistance aux oprations dinventaire physique des stocks. La ralisation dun
inventaire physique des stocks est-elle une obligation lgale ? Ou bien, peut on se contenter
dun chantillonnage statistique, lorsque lentreprise dispose dun inventaire permanent
performant et effectue des inventaires tournants ?
Lannexe 7 reprend une analyse intressante ralise par la compagnie nationale des
commissaires aux comptes franais (CNCC). Cette analyse conclut quil est possible de se
contenter dun chantillonnage statistique pour la validation de la valeur dinventaire, sous
rserve du respect de certaines conditions (inventaire permanent et tournant fiables).
1
International Federation of Accountants
75 DEUXIEME PARTIE
Etant donn les contraintes de temps et de ressources qui influencent le droulement des
oprations dinventaire physique des cimenteries, le commissaire aux comptes peut ne pas
accorder suffisamment de temps la stratification de la population, au choix de la mthode
dchantillonnage et de la taille de lchantillon . La slection se fait au hasard en exploitant le
listing des stocks sans mme analyser les catgories sonder, leur importance significative ou
les procdures de contrle interne y affrentes.
Il peut rsulter de cette approche un choix darticles prsentant des valeurs non significatives,
des sondages oprs sur des catgories similaires et une perte de temps lie aux comptages
darticles sans grande importance. (Par exemple : pices de quincaillerie, emballages en
plastique, fournitures lectriques).
1
Larticle 5 de la loi 9-88 a t notre sens rdig dans le mme esprit que larticle 8, al.2 du Code de
Commerce Franais et larticle 6 du Dcret franais du 29 Novembre 1903. Voir annexe 7
76 DEUXIEME PARTIE
Compte tenu des contraintes lies aux oprations dinventaire physique des stocks des
cimenteries, il est recommand de prparer lintervention avant le dmarrage des oprations
de recensement. Les membres de lquipe auront le temps doprer des sondages pertinents et
se focaliseront sur les articles spcifiques ncessitant une cubature, une pese ou un jaugeage.
Ils pourront galement sassurer du respect des procdures et vrifier la centralisation de
linventaire.
78 DEUXIEME PARTIE
1
Se rfrer au paragraphe 2.3 du chapitre II de la premire partie.
79 DEUXIEME PARTIE
Le programme de travail suivant synthtise les travaux raliser pour les oprations
dinventaire physique des stocks dune cimenterie :
82 DEUXIEME PARTIE
Obtenir une liste exhaustive des sites de stockage et procder une visite pralable et un
entretien prliminaire avec le chef magasinier.
Se procurer une liste des noms des responsables de chaque zone de comptage.
Sassurer de la prsence dun gomtre externe pour les cubatures et les mesures du dme
et dun laborantin pour la mesure de la densit et de lhumidit. Assister aux prises de
mesure.
Slectionner au niveau du listing des stocks de magasin les articles reprsentant 80% de la
valeur totale.
Recenser les stocks des silos au port, des camions et wagons citernes.
Relever toutes les informations qui laissent penser que des stocks devraient tre dprcis.
Relever les rfrences des derniers mouvements de stocks avant linventaire (entres,
transferts, expditions).
Vrifier que les informations collectes lors de linventaire physique sur les feuilles de
comptage utilises, partiellement utilises, non utilises ou annules sont correctement
traduites dans la synthse des stocks.
Au cas ou linventaire a lieu une date autre que la date de clture, valider les
mouvements intercalaires.
Sassurer que les produits sans valeur, immobiliss et grs en stocks ou tous produits ne
devant pas tre recenss ont t correctement identifis, isols et exclus de linventaire.
Pour les stocks de clinker et de ciment, procder des bouclages de stocks et estimer leur
cohrence par rapport aux rsultats de linventaire.
85 DEUXIEME PARTIE
En labsence dune rglementation comptable suffisamment renforce par des avis, des tudes
ou des normes sectorielles, lentreprise industrielle a la libert de choisir un systme de
comptabilit analytique en fonction de sa politique, de sa structure et de ses mthodes de
fonctionnement. Cette situation ne favorise gure lharmonisation de linformation financire
et comptable publie.
Le commissaire aux comptes doit donc sassurer de lexistence dune comptabilit analytique
adquate, intgrant une dmarche de calcul des cots acceptable et conforme aux mthodes
nonces par le Code Gnral de Normalisation Comptable et les normes comptables du
groupe. Ceci nest pas toujours le cas des socits du secteur qui ne disposent pas dun
rfrentiel comptable commun, nadoptent pas les mmes mthodes dvaluation et ne traitent
pas de la mme manire les charges incorporables ou celles lies la sous-activit.
86 DEUXIEME PARTIE
Comme pour tout principe, des drogations sont prvues, si en France les textes ont nonc de
manire trs stricte ces drogations, la rglementation locale ne la pas fait. On distingue les
changements de rgles et de mthodes stricto sensu. Il existe ce qui est encore plus dlicat, les
changements des modalits dapplication des rgles et des mthodes. Il y a encore des
changements lis aux corrections des erreurs. Dans les faits, la marge est parfois troite entre
la correction dune erreur et le changement de mthode. Il existe enfin les changements
dopportunit fiscale et les changements lis des modifications dans la rglementation
comptable.
En matire daudit des stocks, les cas les plus frquents sont prsents ci-dessous :
- Le changement de la mthode de valorisation des stocks : cot unitaire moyen pondr
(CUMP) ou premier entr-premier sorti (FIFO). Lannexe 8 retrace titre dinformation
une tude comparative des diffrentes mthodes dvaluation admises dans les pays
mditerranens .
- Lincorporation des charges financires dans le cot de production .
- Le changement des modalits de calcul de la provision pour dprciation des stocks.
- Le changement du rfrentiel comptable pour les besoins des comptes consolids.
- Le changement dans le traitement de la sous-activit.
- Ladoption de nouvelles rgles didentification des stocks conformment aux normes du
groupe.
88 DEUXIEME PARTIE
1
Manuel daudit lgal et contractuel, section 300, norme 5
89 DEUXIEME PARTIE
Dans les rgions dsenclaves o la concurrence se fait rare, loutil de production peut tre
correctement dimensionn. Dans les primtres partags, tout nouvel investissement ou toute
augmentation de capacit, risque dengendrer une situation de sous-activit dont limpact sur
la rentabilit long terme du projet peut savrer important. Dans certains cas, les frais sous-
absorbs sont importants et ncessitent une rgularisation des stocks de fin de priode.
Le programme de travail du commissaire aux comptes doit prvoir des travaux visant
identifier lexistence dune sous-activit. Il sentretiendra avec les responsables techniques
pour dfinir la nature et ltendue de cette dernire. Une fois identifie, il devra analyser ses
paramtres, valider les hypothses de lactivit normale et analyser les traitements comptables
et fiscaux adopts.
En matire fiscale, les charges de sous-activit sont galement prises en compte au niveau de
la valorisation des stocks. Il nexiste donc aucune divergence entre les traitements comptable
et fiscal.
Etant donn cette particularit, lentreprise doit mettre en place des rgles strictes de gestion
des stocks permettant dassurer un approvisionnement de qualit, des conditions de stockages
adquates et des procdures permettant dapprhender correctement lusure et lobsolescence
des produits stocks.
Lestimation de la provision pour dprciation des stocks constitue souvent une source de
risque potentielle tant donn llment prpondrant du jugement qui caractrise cet
exercice. La dtermination du montant de la provision implique un niveau de subjectivit plus
lev et est sujet linfluence de la direction.
Le commissaire aux comptes doit veiller ce que cette estimation soit fonde sur des analyses
techniques, scientifiques et statistiques permettant dvaluer correctement la dprciation des
stocks. Sa connaissance de lactivit de la socit est un atout pour anticiper toute tentative de
dissimulation ou de non-respect des normes comptables de la socit ou du groupe.
Il est aussi recommand de sentretenir avec les responsables techniques, les magasiniers et
les responsables de production. Grce ses entretiens, ses observations physiques et sa revue
des procdures, il a de fortes chances didentifier des biens et articles non provisionns. Il
devra ensuite valider les calculs statistiques ou autres utiliss pour la dtermination du
montant de la provision calcule.
Le commissaire aux comptes doit galement prter attention lvolution des prix du coke de
ptrole. Ces derniers sont directement influencs par les fluctuations des prix du ptrole brut
et du taux de change. Il convient de signaler que les provisions pour hausse des prix ou pour
fluctuation des cours nont pas t dfinies par la rglementation comptable marocaine.
Dautre- part, il doit estimer les volumes de ciment ou de clinker destins lexport, ces
oprations sont gnralement ralises des marges nulles sinon ngatives, dans ce dernier
cas, une provision pour dprciation doit tre constitue.
Dans tous les cas, la valeur dinventaire doit tre compare au cot dentre, une provision
pour dprciation des stocks est constitue lorsquelle lui est infrieure.
92 DEUXIEME PARTIE
En matire fiscale, le commissaire aux comptes doit sassurer du respect des modalits de
constitution des provisions pour dprciation. La circulaire relative limpt sur les socits
stipule dans son paragraphe 4 de la section II ce qui suit : Les lments en stock pour
lesquels il nexiste pas de cours notoirement connu ne peuvent tre en principe valus au
dessous du prix de revient que sils ont subi par suite de dtrioration, changement de mode
ou de dbouchs, une dprciation certaine. En pareil cas, la rgle de lvaluation daprs le
cours du jour conduit estimer les lments en stock la valeur probable de ralisation. .
Cette position nous amne nous interroger sur la dductibilit fiscale des provisions pour
dprciation de stocks bases sur des hypothses statistiques forfaitaires lies la rotation des
stocks. Dans les cimenteries, certaines pices bien quutilisables sont provisionnes en
application dune procdure groupe fixant des fourchettes danciennet auxquelles sont
appliqus des taux de dprciation progressifs. La dductibilit fiscale de ces provisions ne
saurait tre admise notre sens que si elle est calcule sur la base de la valeur probable de
ralisation et non sur des critres statistiques.
Les pays de la communaut europenne ont entam depuis plusieurs annes une rflexion
profonde en vue de lharmonisation de leurs principes comptables. Cette rflexion a aboutit
sur une stratgie favorable lIASC en prenant le parti dexiger partir du premier janvier
2005 au plus tard, lapplication gnralise de ses normes au sein des socits cotes pour la
prsentation de leurs comptes consolids.
Les cimenteries marocaines sont des filiales de multinationales trangres soumises des
rgles comptables, fiscales et juridiques diffrentes. Il existe donc des diffrences au niveau
de lidentification mme des stocks, du choix des mthodes de valorisation et des traitements
comptables et fiscaux.
Les cas les plus frquents de conflit de normes en matire daudit des stocks des cimenteries
se prsentent comme suit :
- La fixation dune limite chiffre pour la distinction entre fourniture stocke et non
stocke :
Certains pays autorisent la fixation dun montant minimum au del duquel un article est
suivi en stock et au-dessous duquel il est considr comme fourniture consommable.
1
Section II, Paragraphe 3 : Les lments nentrant pas dans les stocks.
95 DEUXIEME PARTIE
En matire daudit contractuel, il peut tre tabli conventionnellement que les tats de
synthse seront retraits pour tre en harmonie avec dautres normes :
a- Normes comptables internationales
b- Normes comptables dun pays dtermin
96 DEUXIEME PARTIE
Les rgles de calcul de la provision pour dprciation des stocks (se rfrer au paragraphe 4.4)
1
Manuel des normes daudit lgal et contractuel, section 000, point 07, page 5
97 DEUXIEME PARTIE
- Evnement postrieur prenant son origine dune situation ne dans lexercice : Dans ce
cas, lvnement constitue un complment dinformation dont la traduction est
incorporer en totalit dans les comptes en cours darrt.
- Evnement non rattach lexercice clos auquel cas, une mention doit en tre faite au
niveau de lETIC2 lorsque lincidence est significative.
1
Manuel des normes daudit lgal et contractuel, norme de rapport n4
2
Etat des informations complmentaires
98 DEUXIEME PARTIE
- Evnement postrieur la clture et dont le lien avec lexercice est difficile dterminer :
il est considr que leur impact sur la situation financire et sur les rsultats doit tre pris
en considration au niveau de lexercice clos par voie de provisions pour pertes et charges.
Le commissaire aux comptes est tenu de drouler les diligences ncessaires en vue didentifier
tout risque fiscal, comptable, juridique ou financier li ces socits apparentes. Il sassurera
de la correspondance des prix de vente pratiqus aux prix de pleine concurrence et vrifiera la
conformit des conditions de vente aux dispositions fiscales en vigueur (Impt sur les
Socits et Taxe sur la Valeur Ajoute..).
La loi 17-95 sur les socits anonymes investit le commissaire aux comptes dune mission
dintrt gnral de contrle et de surveillance au profit non seulement des actionnaires, mais
aussi de toutes les personnes (cranciers, fournisseurs, banquiers, investisseurs ventuels) qui
ont apprcier la situation financire de la socit.
99 DEUXIEME PARTIE
Les dispositions de larticle 35 II et III de la loi rgissant limpt sur les socits ont
ouvertement consacr le principe de la remise en cause des prix pratiqus, par une socit
marocaine avec des entreprises trangres dpendantes. Lorsquelle entend sen prvaloir,
ladministration fiscale doit tablir lexistence de liens de dpendance juridique ou de fait
entre lentreprise marocaine et lentreprise trangre, et apporter la preuve de la ralit du
transfert de bnfices ralis au profit de cette dernire.1
1
Les oprateurs trangers face la fiscalit marocaine , mmoire pour lobtention du Diplme National Dexpert -
comptable : Mohamed HDID
100 DEUXIEME PARTIE
majorit des conventions soumises au contrle. On les rencontre notamment entre socits
mres et filiales ou entre socits faisant partie dun mme groupe.
Diligences particulires
La loi demande aux commissaires aux comptes de prsenter sur ces conventions un rapport
lassemble gnrale ordinaire. Le commissaire aux comptes runit les informations dont il a
t avis ou quil a dcouvert loccasion de sa mission. Il vrifie la concordance de ces
informations avec les documents de base dont elles sont issues et effectue les rapprochements
ncessaires avec les vrifications ralises dans le cadre de son audit. Il a une mission
dinformation, dans son rapport spcial, il ne doit en aucun cas donner son opinion sur
lutilit, le bien-fond ou lopportunit des conventions.
Lorsque des conventions font apparatre que des dirigeants, du fait de leur position dans la
socit, ont conclu des oprations dans leur intrt personnel, le commissaire aux comptes
doit, lorsquil juge lexistence dun fait dlictueux, rvler lexistence de ce fait au conseil
dadministration ou au conseil de surveillance.
Nous tenons souligner que lobjet de ce point nest pas de traiter la consolidation des bilans
de lentit marocaine. Il sagit en revanche de souligner le rle du commissaire aux comptes
lorsquil a intervenir pour valider la liasse de consolidation du groupe.
Dans ce cas, quelles sont les normes en vigueur ? Quelles sont les diligences effectuer en
gnral ou en matire daudit des stocks ?
Les diligences spcifiques que met en uvre le commissaire aux comptes, lors de lexamen de
la liasse de consolidation consistent vrifier si le report des comptes de lexercice prcdent,
tels quils ont t approuvs par lassemble gnrale, a t fait correctement pour ce qui
concerne leur montant et leur affectation la bonne rubrique.
Dans le cas o les comptes de lexercice prcdent nont pas t soumis certification, le
commissaire aux comptes apprcie quels sont les contrles ncessaires sur les soldes
douverture pour pouvoir se prononcer sur les comptes de lexercice contrl. Il doit exiger de
la socit que soit porte ou porter, lui-mme, la mention non audite dans la colonne des
chiffres de lexercice prcdent.
En matire daudit des stocks, le commissaire aux comptes prtera une attention particulire
ce que linformation sur des faits tels les changements de mthodes, le reclassement des
intituls des comptes, les diffrences de dure dexercice, les erreurs significatives releves
dans les comptes prcdents et lannulation des pertes et profits intra-groupe, ait t traite de
manire satisfaisante dans les comptes. Il vrifiera galement les retraitements de
consolidation issues de lapplication dune norme comptable particulire du groupe en matire
didentification ou dvaluation des stocks.
102 DEUXIEME PARTIE
Ses travaux doivent tre suffisamment documents et donner lieu ltablissement dune note
de synthse ou dun rapport comportant une opinion objective et claire sur la rgularit et la
sincrit des comptes consolids.
Les principaux retraitements valider se rattachent :
Lexamen des risques et des difficults lis laudit des stocks ne saurait tre spar de
lanalyse des diffrentes responsabilits encourues par des commissaires aux comptes non
diligents. Nous procderons une tude gnrale mais succincte du rgime de la
responsabilit des commissaires aux comptes au Maroc. Compte tenu de linsuffisance de la
jurisprudence locale en cette matire, nous proposerons des exemples de jurisprudences
franaises en la matire.
103 DEUXIEME PARTIE
CHAPITRE II :
Cest divers niveaux et en raison de divers titres que peuvent tre engages les
responsabilits importantes des commissaires aux comptes . Il peut sagir de responsabilits
civiles dlictuelles ou contractuelles, de responsabilits pnales ou disciplinaires. En France,
la responsabilit fiscale de lexpert-comptable peut galement tre engage. La rpression
pnale dans le cas dinfractions commises en matire fiscale a t introduite au Maroc de
manire trs prudente au niveau des dispositions de la loi de finances de lexercice 1996-
1997. Cest dire que le champ de la responsabilit du dirigeant et de lexpert-comptable
slargit de plus en plus.
La responsabilit civile contractuelle dcoule des articles 254 287 de ce mme Code.
LArticle 254 stipule : Le dbiteur est en demeure, lorsquil est en retard dexcuter son
obligation, en tout ou en partie, sans cause valable.
La responsabilit civile est double dune responsabilit pnale qui a un rle la fois rpressif
et prventif. Elle dcoule non seulement des dispositions dordre pnal contenues dans les
textes relatifs au rgime juridique des commerants et des socits commerciales, mais
galement de certains articles du code pnal traitant : Les peines accessoires1, les mesures de
sret2, les infractions relatives lindustrie, au commerce et aux enchres publiques3, les
faux en critures prives, de commerce ou de banque4, lusurpation ou lusage irrgulier de
fonctions, de titres ou de noms5, les crimes et dlits contre les biens6, lescroquerie et
lmission de chques sans provision7, labus de confiance et autres appropriations
illgitimes8, etc..
Dans tous les domaines de la responsabilit, trois conditions sont ncessaires : une faute, une
erreur ou une ngligence ayant entran un dommage certain et un lien de causalit entre la
faute, lerreur ou la ngligence et le dommage.
1
Article 47
2
Articles 87, 89 et 90
3
Articles 287 292
4
Articles 357 359
5
Articles 380 383 et 389 391
6
Articles 523 529
7
Articles 540 546
8
Articles 547 550
105 DEUXIEME PARTIE
La faute dcoule dune volont dlibre de faire ou de ne pas faire. Elle relve donc dun tat
intentionnel de nuire. Le fait dtablir sciemment un inventaire physique ne correspondant pas
la ralit sera constitutif dune faute.
Lerreur peut tre la consquence de lincomptence, elle dcoule dune action ou dune
omission faite avec mprise. Elle doit tre assortie de bonne foi, si elle ne ltait pas, elle
serait constitue dune faute. Elle relve de la comptence du professionnel, cest donc
partir des us et coutumes de la profession que va se dfinir lerreur. Lerreur consistera,
par exemple, incorporer dans les cots des produits, des frais de distribution ou des
escomptes de rglement ou calculer un prix moyen pondr annuel si la dure de stockage
est infrieure un an.
- Non-rvlation, lassemble gnrale des actionnaires, des infractions commises par les
administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance, lorsquils en
ont eu connaissance.
- Infractions de droit commun ou aux dispositions lgales et rglementaires relatives
lexercice de leur fonction ;
- Non-respect des normes de travail et des rgles dontologiques rgissant la profession ;
- Ralisation de prestations illicites.
- Les lois et rglements quil sengage respecter et faire respecter dans ses travaux ;
- La rglementation professionnelle ;
- Le contrat matrialis notamment par la lettre de mission ;
- La jurisprudence.
Elle a pour fondement une obligation lgale. Larticle 180 de la loi 17-95 relative aux
socits anonymes stipule que :
Le ou les commissaires aux comptes sont responsables, tant lgard de la socit que des
tiers, des consquences dommageables, des fautes et ngligences par eux commises dans
lexercice de leur fonction. Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises
par les administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance sauf, si, en
ayant eu connaissance lors de lexcution de leur mission, ils ne les ont pas rvles dans leur
rapport lassemble gnrale.
Il y a faute lorsquun commissaire aux comptes cause un prjudice autrui. La faute est
fonction de ltendue de lobligation du commissaire aux comptes . Sagissant dune
obligation de moyens et non de rsultats, il y aura donc faute lorsque celui-ci na pas agi avec
soin et diligence.
Cest partir du contenu des obligations contractuelles ou lgales, ainsi que du respect des
normes professionnelles que va se dfinir la faute engageant la responsabilit du commissaire
aux comptes. Ces derniers ne sont responsables que si leur faute est dmontre. Il y aura donc
lieu de prouver cette faute ou cette ngligence. La faute commise doit galement tre
lorigine dun dommage subi, matriel, moral ou les deux la fois. Cest la socit ou aux
tiers quil revient dtablir ce lien.
Larticle 1137 du Code Civil franais stipule ce qui suit : La responsabilit dlictuelle du
commissaire aux comptes sapprciera par rapport la conduite dun commissaire prudent,
diligent et actif . Dune manire gnrale, il y a faute du commissaire aux comptes toutes les
fois quun prjudice est caus et quil ne laurait pas t si celui-ci avait agi avec la diligence
et la prudence quon est en droit dattendre de sa personne.
1
T.G.I , Paris, 4e Chambre, 1er section, 13 dcembre 1982- Bulletin CNCC n 49, p.81
2
Cass. Com, 10 mars 1992, Chroniques Infors, A.LEMAIGNANT, RFC 238- Octobre 1992
3
Norme n2107, CNCC septembre 1987
109 DEUXIEME PARTIE
- La tenue des dossiers de travail et la documentation des travaux, les documents de travail
constituent la preuve des diligences.
- La conclusion des travaux et la rdaction des rapports : lobligation dinformation du
commissaire aux comptes se matrialise par la rdaction dun rapport gnral et dun
rapport spcial lassemble gnrale des actionnaires et par les communications quil est
amen raliser dans les cas suivants :
o La rvlation des irrgularits, inexactitudes et infractions
o Linformation sur les conventions rglementes ou interdites
o Linformation sur lincidence des vnements post-clture
o Lexamen limit dune situation intermdiaire
En plus de ces rgles, le commissaire aux comptes doit se conformer aux prescriptions des
lois sur les socits et aux normes professionnelles.
Par ailleurs, pour garantir les risques lis la responsabilit civile professionnelle, le
commissaire aux comptes est tenu de souscrire une police dassurance responsabilit civile
professionnelle. Celle-ci doit couvrir les consquences pcuniaires de la responsabilit civile
quil peut encourir vis vis des tiers en raison des ngligences et fautes commises par lui ou
par ses collaborateurs, dans lexercice des travaux et activits tels quils sont dfinis par
larticle premier de la loi 15-89.
Les principales infractions ont t synthtises en annexe 14. Nous reprenons au niveau de
lannexe 15 les mesures prventives de la responsabilit pnale du commissaire aux comptes.
La profession forme un groupe social dot dun systme juridique propre et qui doit
dfendre lui-mme son ordre interne. 1
Ainsi, le commissaire aux comptes peut voir sa responsabilit civile engage lorsquil a
troubl lordre contractuel, il peut voir sa responsabilit pnale engage lorsquil a troubl
lordre public, et peut voir sa responsabilit disciplinaire engage lorsquil a troubl lordre
interne du groupe social auquel il appartient.
Le commissaire aux comptes est tenu de mettre en uvre les diligences ncessaires et de
procder aux vrifications quil juge opportunes pour motiver son avis. Cette obligation de
moyens sapprcie au regard de la mise en application des normes professionnelles, de son
degr dimplication et du recours, lorsque les circonstances le ncessitent, dautres experts
dans le domaine concern. Sa responsabilit disciplinaire, civile ou mme pnale peut tre
engage en cas de ngligence ou manquement ses devoirs ou lthique.
1
Evaluation des stocks de marchandises : Responsabilit du chef dentreprise, de lexpert- comptable et du
commissaire aux comptes , B. Rombaut
113 DEUXIEME PARTIE
Le commissaire aux comptes a une obligation de moyens et non de rsultats. Il na donc pas
vrifier toutes les oprations qui relvent du champ de ses missions. Larticle 169 de la loi
n17-95 relative aux socits anonymes prcise que le commissaire aux comptes indique au
Conseil dAdministration les sondages auxquels il sest livr. Son objectif tant dacqurir un
degr dassurance raisonnable quant lopinion quil est appel formuler, il doit procder
des investigations dont il dtermine la nature et limportance dans le respect des dispositions
lgales et rglementaires ainsi que des normes de lOrdre des Experts Comptables.
La responsabilit disciplinaire des commissaires aux comptes est rgie par les dispositions du
chapitre 7 de la loi 15-89 rglementant la profession dexpert-comptable et instituant un Ordre
des Experts-Comptables. Larticle 66 de cette loi stipule que: Les conseils rgionaux et le
conseil national, par voie dappel exercent lgard des experts-comptables et de leurs
socits le pouvoir disciplinaire ordinal pour toute faute professionnelle ou toute
contravention aux dispositions lgislatives et rglementaires auxquelles lexpert-comptable
est soumis dans lexercice de sa profession, notamment :
Le conseil peut galement dcider que lexpert-comptable fautif ne pourra se prsenter des
fonctions lectives au sein de lordre pour une dure de 10 ans.
Les peines du blme et lavertissement peuvent tre assorties selon larticle 70, dune amende
de 10 000,00 DH perue au profit des uvres de prvoyance de lordre.
CONCLUSION
Le contrle des comptes de stocks reprsente dans certains cas des enjeux considrables pour
les dirigeants et les commissaires aux comptes. Compte tenu de la spcificit du secteur
cimentier, il appartiendra aux dirigeants de mettre en place des procdures et des contrles
fiables. Les commissaires aux comptes examinerons avec soin les contrles mis en place et
raliserons les diligences ncessaires et suffisantes leur permettant de sassurer de limage
fidle des comptes de lentreprise.
Le commissaire aux comptes dispose cet gard dune obligation de moyens base sur le
respect des normes et les usages de la profession.
116 CONCLUSION GENERALE
CONCLUSION GENERALE
Lvolution de plus en plus rapide du monde conomique entrane une remise en cause de
lorganisation de lentreprise et du cadre juridique, fiscal, social, et comptable rgissant ses
oprations. Si certains postes des tats financiers sont le reflet exact de mouvements
parfaitement identifiables et de ce fait, aisment contrlables, il en est tout autrement des
comptes de stocks. Le contrle de ces comptes implique un rapprochement permanent avec
les ventes et les achats, lassistance aux oprations dinventaire physique et la matrise des
risques lis ces oprations.
Lapproche par les risques est avant tout une mthodologie centre sur la recherche de
lefficacit dans les travaux daudit. Elle permet au commissaire aux comptes de se consacrer
lessentiel dans le but de se forger une opinion justifie sur les comptes qui lui sont
prsents. Elle ne modifie pas vritablement sa dmarche habituelle de travail, mais elle doit
tre un complment utile lexercice du jugement professionnel.
Lapproche par les risques ne doit en aucun cas exonrer le commissaire aux comptes de la
ralisation des diligences de travail habituelles prvues par la profession, ni lempcher
dapercevoir, dans leur exacte tendue, les rgles de droit. Cette vision restreinte peut
conduire une mise en cause de sa responsabilit.
117 CONCLUSION GENERALE
Il importe donc quil sattache respecter scrupuleusement les diligences qui lui sont
dvolues. Cela implique :
Compte tenu de son obligation de moyens, lobtention dune lettre daffirmation lui
permettra dassurer la formalisation des informations et dclarations reues verbalement. Elle
permettra galement dviter les risques dinterprtations diffrentes ou malentendus avec la
direction de lentreprise. Si le commissaire aux comptes accomplit toutes les diligences
prvues par les normes nationales et internationales, la lettre daffirmation a une forte valeur
juridique et complte ainsi la valeur probante des travaux effectus.
BIBLIOGRAPHIE
BIBLIOGRAPHIE
Lois et dcrets
Juridique
Loi n15-95 formant code de commerce
Dahir de 1913 formant code des obligations et contrats
Code Pnal (Dahir du 25/07/93.Loi 11-99)
Loi n1-93-211 relative la bourse des valeurs
Loi n1-93-213 relative au conseil dontologique des valeurs mobilires et aux
informations exiges par des personnes morales faisant appel public lpargne
Loi 17-95 relatives aux socits anonymes
Comptable
Loi 9-88 sur les obligations comptables des commerants
Code gnral de normalisation Comptable
Dcret n2-88-19 instituant le Conseil National de Comptabilit
Loi 15-89 rglementant la profession dexpert-comptable et instituant un ordre des
experts-comptables
Dcret 2-93-521 pris pour lapplication de la loi 15-89
Fiscal
Loi n24-86 instituant limpt sur les socits
Loi n17-89 relative limpt gnral sur le revenu
Loi n30-85 relative la taxe sur la valeur ajoute
Normes et recommandations
Manuel des normes daudit lgal et contractuel : Ordre des Experts comptables
Code des devoirs professionnels des experts-comptables : Ordre des Experts comptables
Normes comptables internationales (I.A.S.C)
Principes comptables amricains gnralement admis (US-G.A.A.P)
BIBLIOGRAPHIE
Etudes et rapports
Les cahiers de lIFEC :
N9 :Etudes sur la responsabilit de lexpert-comptable
N35 : Les conventions rglementes
Mmoires
Mohamed HDID : Les oprateurs trangers face la fiscalit Marocaine ,1996
Mohammed khalid BENOTMANE : Le commissariat aux comptes dans lentreprise
marocaine , Novembre 1997
Said BELGHALI : Responsabilit de lexpert-comptable et stratgie de gestion des
risques dans le petit et moyen cabinet dExpertise- Comptable.. , Novembre 2000.
B.ROMBAUT : Evaluation des stocks de marchandises : Responsabilit du chef
dentreprise, de lExpert Comptable et du Commissaire aux Comptes (1993)
M.BOUNET : Valorisation des stocks dans un contexte de sous-activit, problmatique
daudit et propositions mthodologiques (1995)
G.BRUN : Difficults inhrentes la dtermination de la valeur brute des stocks de
produits finis et de productions en cours dune entreprise industrielle. Proposition dune
dmarche et dune mthode dvaluation par stade de fabrication (1995)
Ouvrages
A.MASNAOUI : Mmento Comptable Marocain Editions MASNAOUI- 1995
Ahmed MAAROUFI : La comptabilit Financire des entreprises au Maroc , ditions
PUBLIMAR- 1995
Mmento Pratique Francis LEFEBVRE , ditions Francis LEFEBVRE -1999
Yves BERNHEIM : Lessentiel des US GAAP , ditions MAZARS & GUERARD-
1997
Guides ATH : Audit et informatique- Guide pour laudit financier des entreprises
informatises. , ditions CLET 1985
Jean Nollet, Joseph Kelada : La gestion des oprations et de la production , ditions
Gatan Morin
Georges Langlois : Comptabilit approfondie , les ditions Foucher-1992
Piere ZERMATI : Pratique de la gestion des stocks , ditions DUNOD-1996
Jacques BENICHOU : Systmes dapprovisionnements et gestion des stocks , dition
dorganisation universit-1991
BIBLIOGRAPHIE
Revues et publications
Revue franaise de comptabilit :
Oct. 89- N 205 :
E. DELESALLE : Rgles dvaluation des stocks- principes et applications
A.FRANCONIE : Responsabilit de lExpert Comptable et garanties de ses clients
Aot 90- N 214 :
A.LEMAIGNAN : Lobligation de moyens de lExpert Comptable travers la
jurisprudence
Nov. 1998- N 305 :
JP. CASIMIR et M.CHADEFAUX : La responsabilit fiscale des dirigeants de socits
Dc. 98- N 306 :
E. LAMPERT : La responsabilit pnale de lexpert-comptable
Notes sectorielles
Sminaires de formation
LEXIQUE EN ARABE
ACHAT
ACTIFS
ACTIVITE
ADMINISTRATEUR
AFFECTATION
ASSISTANCE TECHNIQUE
AJUSTEMENT
ANALYSE
ANOMALIE
APPROBATION
APPROVISIONNEMENT
AUDIT
BASE
BIEN
BILAN
BON DE COMMANDE
BUDGETAIRE
CALCUL
CAPACITE
CAPITALISATION
CATEGORIE
CERTIFICATION
CHARGE
LEXIQUE FRANAIS - ARABE
LEXIQUE EN ARABE
CIBLE
CLIENT
CODE
COMPTABILITE
CONSEIL
CONTRLE INTERNE
CONVENTION
DEDUCTIBLE
DEFAILLANCE
DEFECTUEUX
DELAI
DELIT
DENSITE
DISPOSITION
DOCUMENT
EFFICACE
ELEMENT
ENTREPRISE
ERREUR
EVALUATION
EXAMEN
EXPEDITION
LEXIQUE FRANAIS - ARABE
LEXIQUE EN ARABE
FACTURATION
FAUTE
FILIALE
FISCAL
FLUCTUATION
GESTION
HOMOGENE
INTERET
IDENTIFICATION
IMAGE FIDELE
IMMOBILISATIONS
IMPORTATIONS
IMPUTATION
INDUSTRIE
INVENTAIRE PHYSIQUE
INVESTISSEMENT
JURISPRUDENCE
LIASSE
LISTING
MAINTENANCE
MANUTENTION
MARCHANDISE
LEXIQUE FRANAIS - ARABE
LEXIQUE EN ARABE
MARGE BRUTE
MATERIEL
MATIERE
METHODES DEVALUATION
MISSION
NUMEROTATION
OBJECTIF
OBLIGATION
OBSOLESCENCE
OPINION
ORGANE
PASSIFS
PATRIMOINE DE LA SOCIETE
PROVISION
QUALITATIF
QUANTITATIF
RISQUE
REGULARITE
RESPONSABILITE PENALE
RESPONSABILITE CIVILE
STOCK
LEXIQUE FRANAIS - ARABE
LEXIQUE EN ARABE
TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE
TEST
ZONE
LISTE DES ABBREVIATIONS UTILISEES
Al Alina
A.M.C Association Marocaine de Comptabilit
A.P.C Association professionnelle des Cimentiers
Art Article
A.R.B Accounting Research Bulletin
C.G.N.C Code Gnral de Normalisation Comptable
C.N.C Conseil National de Comptabilit
C.N.C.C Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes- France
ETIC Etat des informations complmentaires
F.A.S.B Financial Accounting standards Board
I.A.S International Accounting Standards
I.A.S.C International accounting Standard Committee
I.F.A.C International Federation of Accountants
IGR Impt Gnral sur le Revenu
I.F.E.C Institut Franais des experts-comptables
IS Impt sur les socits
TVA Taxe sur la valeur ajoute
US-GAAP US Generally Agreed Accounting Principles
118 ANNEXES
ANNEXES
ANNEXE 1 : Gnralits sur le ciment, sur sa fabrication et prsentation du secteur au Maroc.
ANNEXE 6 : Extraits des normes publies par lIFAC en matire dassistance aux oprations dinventaire.
ANNEXE 8: Etude comparative des mthodes d'valuation des stocks dans les pays mditerranens.
ANNEXE 9: Proposition d'un programme de travail type pour l'audit des stocks d'une cimenterie.
ANNEXE 10 : Modles dun tat de contrle des stocks en quantit et dun bouclage quantitatif
ANNEXE 11 : Modles dun tat des cubatures et dun tat dvolution priodique des PMP
ANNEXE 12 : Modle dune structure de calcul dun cot de production par stade
ANNEXE 1
GENERALITES
ANNEXE 1 (suite)
leur devons. Nanmoins, ce liant ne fut rapidement plus assez puissant pour les constructions
de plus en plus importantes et fut alors abandonn pendant plus de quatre sicles, avant que
certains scientifiques ne cherchent rutiliser et analyser le liant, au milieu du 18me sicle.
ANNEXE 1 (suite)
40 heures en 1870
10 heures en 1920
3 minutes en 1999
122 ANNEXES
ANNEXE 1 (suite)
ANNEXE 1 (suite)
Les principaux constituants du ciment, le calcaire et largile, sont des roches naturelles. La
nature et la composition de ces roches varient selon les carrires, celles-ci sont parfaitement
identifies et exploites rationnellement grce une gestion informatise.
Ces roches sont concasses afin de rduire la dimension des blocs en fragments de faible
dimension (25 40 mm).
Pour obtenir une matire premire dose idalement, un mlange prcis et rigoureux est
ralis : cest la pr- homognisation. Les matriaux sont disposs en couches successives
horizontalement puis repris perpendiculairement, de manire obtenir une composition
constante.
Les matires sont ensuite finement broyes en grains infrieurs 200 microns. La farine
obtenue est ensuite stocke dans des silos.
124 ANNEXES
ANNEXE 1 (suite)
4- Fabrication du clinker
Le clinker, matire de base de tout le ciment, sobtient par la cuisson du cru . Celui-ci,
aprs avoir t prchauff, est introduit dans un four rotatif.
Une flamme atteignant la temprature de 2000C porte ainsi la matire quelque 1500C,
avant quelle ne soit brusquement refroidie.
5- Fabrication du ciment
125 ANNEXES
ANNEXE 1 (suite)
Les granules de clinker, dont la taille varie de 5 40 mm de diamtre, sont finement broys
avec addition de gypse (3 5%) pour rguler la prise. On obtient ainsi le Ciment Portland .
Outre le gypse, il est possible dajouter, lors du broyage, dautres constituants et de crer ainsi
diffrents types de ciments. Ces constituants peuvent tre des calcaires, des cendres volantes,
des pouzzolanes naturelles, des laitiers de hauts fourneaux, de la fume de silice.
Aprs sa fabrication, le ciment est achemin, par voies pneumatiques ou mcaniques, vers des
silos de stockage dont la capacit est de plusieurs milliers de tonnes.
Il est ensuite expdi vers les lieux de consommation sous deux formes : en vrac- par voie
fluviale, ferroviaire ou par camions citernes-ou en sacs.
March local
Afin de pallier la saturation de leur march de proximit, les cimentiers internationaux ont
dcid ds le dbut des annes 90 de sattaquer des rgions dotes dun fort potentiel de
dveloppement conomique et dmographique, leur permettant dassurer un relais de
croissance dune zone gographique une autre.
126 ANNEXES
ANNEXE 1 (suite)
Le Maroc a ainsi t une rgion de prdilection pour ces grands groupes internationaux. A
lheure actuelle, et depuis labsorption dAsmar par Cimar opre en avril 1999, le march
cimentier marocain se retrouve rparti entre 4 oprateurs, tous dtenus par de grands groupes
internationaux, exploitant un total de 10 usines avec une capacit annuelle en 1999 de 9.75
millions de tonnes.
Lafarge Ciments, filiale du cimentier franais Lafarge dtient une position de leader avec prs
de 41% de parts de march en 1999 et une capacit de production de 3.83 millions de tonnes.
Lafarge englobe 4 usines : Bouskoura, Mekns, Tanger et Ttouan.
La nouvelle entit Cimar- filiale du cimentier Ciments Franais (lui-mme contrl par
Italcimenti) dtient la deuxime part de march avec prs de 28% et une capacit de
production de 3.1 millions de tonnes. Cimar exploite trois units de production : Safi,
Marrakech et Agadir, ainsi quun centre densachage Jorf lasfar.
Les ciments de loriental- CIOR- filiale du cimentier suisse Holderbank, occupe la troisime
part de march avec 22% et une capacit de production de 2.2 millions de tonnes. Elle
possde deux units de production, lune Oujda et lautre Fs, ainsi quun centre
densachage Casablanca et un centre de broyage Nador.
Asment de Temara, cimenterie non cote, est contrle depuis Aot 1996 par le cimentier
Portugais Cimpor. Elle couvre 9% du march cimentier et dtient une capacit de production
de 0.65 million de tonnes.
Les trois socits cotes reprsentent une capitalisation boursire de 17.5 milliards de dirhams
soit 14.2% de la capitalisation totale de la place (chiffres arrts en mai 2000). Le secteur
emploi directement 4200 personnes en plus de milliers dautres indirectement.
ANNEXE 1 (suite)
cimentiers, dsireux de simplanter directement sur des nouvelles zones gographiques afin de
pallier le cot lev du transport. Cette agressivit concurrentielle qui se vivifie arrive un
moment o les cimentiers, confiants quant lvolution de la consommation nationale,
semblent sy prparer en entamant une nouvelle phase dinvestissement. En effet, Cimar a
lanc les travaux de construction dun centre de broyage et densachage Layoune. Cior a
annonc la construction dune nouvelle unit proximit de la rgion du grand casablanca.
Lafarge a entam la construction dune nouvelle unit- Ttouan II. Le cot approximatif de
lensemble des investissements prvus dici 2005 slve prs de 3 milliards de dirhams.
Concurrence trangre
Le risque de concurrence trangre est rduit, ce propos, les cimentiers marocains
demeurent protgs de la concurrence trangre par nombre dlments :
Des barrires douanires qui ne devraient tre leves quen 2008 ;
Une prsence effective des principaux cimentiers europens ;
Des tickets dentre levs pour tout nouvel oprateur qui dsirerait simplanter.
Une segmentation de march minutieuse, avec des capacits de production surpassant la
consommation nationale.
Produits
Dans une optique de diffrentiation concurrentielle, et afin de rpondre des besoins
spcifiques des consommateurs, les cimenteries ont largi leur gamme de produits
ciments . Elles commercialisent actuellement le CPJ 45, CPJ 35, CPA 55 et le CM 25
commercialiss plus de 80% en sac. Ces produits diffrent de part leur caractristiques
chimiques et leur degr de rsistance. Les cimentiers sont galement amenes produire des
ciments spcifiques la ralisation de certains projets.
Larrive de nouveaux produits de substitution (btons modernes, pltre, tuiles, bases
mtalliques) ne constitue pour linstant aucun risque pour le secteur local tant donn le
potentiel de dveloppement toujours croissant du ciment et du bton prt lemploi.
128 ANNEXES
ANNEXE 1 (suite)
Le tableau suivant rsume lvolution du poste des stocks des principales socits du secteur
entre 1998 et 2000 :
LAFARGE CIMAR CIOR
En millions de DH 1998 1999 2000 1998 1999 2000 1998 1999 2000
Mat 1re et Fournitures 182,5 189,6 186,4 114,8 179,4 197,5 155,0 134,4 114,0
Produits intermdiaires 43,6 15,9 34,9 27,3 47,3 60,4 7,8 23,8 28,6
Produits finis 12,9 11,5 13,6 8,9 8,6 12,9 9,4 12,9 11,6
Total valeur des stocks 239.7 218.5 236.5 151.1 235.3 270.8 172.2 171.1 154.2
Prov pour
dprciation ND 11.0 - ND 27.6 29.6 ND - 12,8
Source : CDVM : Etats financiers publis
129 ANNEXES
ANNEXE 2
ANNEXE 3
ANNEXE 4
GENERALITES SUR LES STOCKS1
Dfinitions :
Les stocks sont constitus par lensemble des biens ou services qui interviennent dans le
cycle dexploitation de lentreprise pour tre :
- Soit vendus en ltat au terme dun processus de production venir ou en cours ;
- Soit consomms au premier usage .
Ils comprennent les marchandises, matires ou fournitures, produits intermdiaires,
produits rsiduels, produits finis, produits en cours et les emballages, qui sont la proprit
de lentreprise.
Les marchandises reprsentent tous les biens et services que lentreprise achte pour les
revendre en ltat sans transformation notable ni intgration dautres biens et services
produits.
Les matires premires sont les objets, matires ou fournitures acquis par lentreprise et
destins tre incorpors aux produits fabriqus ou traits. Les matires et fournitures
consommables sont constitus par tous produits, matires substances ou fournitures acquis
par lentreprise, qui concourent par leur consommation au premier usage ou, rapidement
dune manire indirecte, la fabrication, au traitement ou lexploitation sans entrer dans
la composition des produits traits ou fabriqus.
Les emballages sont les produits ou marchandises livrs la clientle en mme temps que
leur contenu.
Les produits en cours sont des biens ou des services en cours de formation travers un
processus de production.
Les produits intermdiaires sont ceux qui ont atteint un stade dachvement mais sont
destins normalement entrer dans une nouvelle phase du cycle de production.
Les produits finis sont les biens et services qui ont atteint un stade dachvement dfinitif
dans le cycle de production.
1
Code Gnral de Normalisation Comptable
132 ANNEXES
ANNEXE 4 (suite)
Les produits rsiduels comprennent les dchets et rebuts de fabrication. Ils comprennent
galement les produits finis et les produits intermdiaires impropres une utilisation ou
un coulement normal.
Gnralits :
Le plan comptable gnral opre une distinction selon que les articles en stocks peuvent tre
suivis individuellement ou non :
Les lments identifiables : ce sont des catgories individualisables de choses de genre ou
des articles matriellement identifis ou affects des projets spcifiques.
Les lments interchangeables : ce sont des choses de genre qui, lintrieur de chaque
catgorie, ne peuvent tre identifis par unit aprs leur entre en magasin.
Les rgles dvaluation des stocks ont t nonces par le Code Gnral de Normalisation
Comptable, les marchandises, matires, fournitures, emballages et produits en stocks, au jour
de linventaire, sont valus pour leur cot dacquisition pour les biens acquis titre onreux
et pour leur cot de production pour les biens produits par lentreprise.
Si pour les biens individualiss et identifiables, la valeur dentre est dtermine par article
objet ou catgorie, il nen va pas de mme pour les articles ou objets interchangeables. En
effet, le cot dentre de ceux-ci ne peut tre obtenu que suivant des mthodes nonces par le
Code Gnral de Normalisation Comptable savoir la mthode du cot unitaire moyen
pondr et celle du premier entr ; premier sorti ou FIFO .
ANNEXE 5
LEGISLATION COMPTABLE ET FISCALE
Loi N 9-88 : Obligations comptables des commerants
Larticle 5 : La valeur des lments actifs et passifs de lentreprise doit faire lobjet dun
inventaire au moins une fois par exercice, la fin de celui-ci.
Larticle 13 : La prsentation des tats de synthse comme les modalits dvaluation
retenues ne peuvent tre modifies dun exercice lautre. Si ces modifications interviennent,
elles sont dcrites et justifies dans ltat des informations complmentaires.
Larticle 14 : A leur date dentre dans lentreprise, les biens acquis titre onreux sont
enregistrs leur cot dacquisition, les biens acquis titre gratuit leur valeur actuelle et les
biens produits leur cot de production..
Larticle 16 : Les produits ne sont pris en compte que sils sont dfinitivement acquis
lentreprise, les charges sont enregistrer ds lors quelles sont probables.
Larticle 23 : Ladministration fiscale peut rejeter les comptabilits qui ne sont pas tenues
dans les formes prescrites par la prsente loi et les tableaux y annexs.
Larticle 24 : Les experts-comptables, comptables agrs et autres personnes faisant
profession de tenir la comptabilit des personnes assujetties la loi 9-88 sont tenus de se
conformer aux dispositions de la prsente loi et de son annexe pour la tenue de la comptabilit
des entreprises dont ils sont chargs.
Lois rgissant limpt sur les socits et limpt gnral sur les revenus
Larticle 5 de la loi relative lIS et larticle 13 de la loi relative lIGR stipulent quaux produits
dexploitation profits et gains sajoutent les stocks et les travaux en cours existant la date de
clture des comptes. Corrlativement, sajoutent aux charges les stocks et travaux en cours
louverture des comptes. Les stocks sont valus au prix de revient ou au cours du jour si ce
dernier lui est infrieur et les travaux en cours sont valus au prix de revient.
Larticle 29 de la loi relative lIGR stipule que le contribuable est tenu dtablir, la fin de
chaque exercice, des inventaires dtaills, en quantit et en valeur, des marchandises, des
produits divers, des emballages ainsi que des matires consommables quil achte en vue de la
revente ou pour les besoins de la profession.
134 ANNEXES
ANNEXE 6
.
4. La direction dfinit habituellement des procdures pour la prise dinventaire physique au
moins une fois par an, servant de base pour la prparation des tats financiers ou permettant
de vrifier la fiabilit du systme dinventaire permanent.
5. Lorsque le stock revt une importance significative dans les tats financiers, lauditeur doit
runir des lments probants suffisants et adquats sur son existence et sur son tat en
assistant linventaire physique, moins que ceci lui soit impossible. Lors de sa prsence,
lauditeur peut examiner les stocks, sassurer du respect des procdures denregistrement et de
contrle des rsultats du comptage dfinies par la direction et vrifier la fiabilit des
procdures tablies par la direction ;
.
8. Lorsque lauditeur planifie dassister linventaire physique ou davoir recours aux
procdures alternatives, il dterminera :
La nature des systmes comptables et de contrle interne relatifs linventaire.
Les risques inhrents, les risques lis au contrle interne et les risques de non dtection
relatifs aux stocks.
Si des procdures appropries ont t mises en place et si des instructions ont t
communiques pour la ralisation de linventaire.
Le calendrier de comptage.
Le lieu ou se droule linventaire.
Si la prsence dun expert est ncessaire.
1
Linventaire physique des stocks , sminaire ralis par le Cabinet Abdellatif Quortbi le 23 novembre2000.
135 ANNEXES
ANNEXE 6(suite)
9. Lorsque les quantits sont dtermines par un inventaire physique auquel assiste lauditeur
ou lorsque lentit gre un systme dinventaire permanent et que lauditeur assiste un
ou plusieurs comptages au cours de lanne, il observera en gnral les procdures de
comptage et effectuera des contrles par sondages.
10. Si lentit procde une valuation de la quantit en stock par estimation, par exemple
pour valuer un tas de charbon, lauditeur aura se satisfaire du caractre raisonnable de
lestimation.
11. Lorsque linventaire est rparti sur plusieurs sites, lauditeur dterminera les lieux o sa
prsence linventaire est ncessaire, en tenant compte du caractre significatif du stock
et de lvaluation des risques inhrents et des risques lis au contrle sur les diffrents
sites.
12. Lauditeur prendra connaissance des instructions de la direction concernant :
(a) Lapplication des procdures de contrle, par exemple, la collecte des fiches de
comptage utilises, la comptabilisation des fiches non utilises ainsi que les procdures de
comptage et de vrification.
(b) Lidentification prcise de ltat davancement des travaux en cours, des articles
rotation lente, obsoltes ou endommags et des stocks dtenus par un tiers, par exemple en
dpt.
(c) La dfinition de procdures appropries concernant les mouvements de stocks entre
diffrents sites et lexpdition ainsi que la rception et la livraison de stocks avant et aprs
la date dinventaire.
13. Afin de sassurer que les procdures de la direction sont correctement mises en uvre,
lauditeur observera les procdures suivies par les employs et effectuera des comptages
par sondages. Au cours de ces comptages, lauditeur testera lexhaustivit et lexactitude
des relevs de comptages en suivant la trace des articles slectionns partir de ces
relevs dans le stock et en suivant le parcours inverse pour des articles slectionns dans
le stock physique aux relevs de comptage. Lauditeur valuera lopportunit de
conserver des copies de ces relevs pour des comparaisons et des contrles ultrieurs.
136 ANNEXES
ANNEXE 6(suite)
14. Lauditeur examinera galement les procdures de csure, notamment le dtail des
mouvements de stocks juste avant, pendant et aprs la prise dinventaire afin de pouvoir
vrifier ultrieurement la comptabilisation de ces mouvements.
15. Pour des raisons pratiques, linventaire physique peut tre ralis une date autre que
celle de la clture. En gnral, cette pratique nest applique que lorsque le risque li au
contrle nest pas valu au niveau maximum. Dans ce cas, lauditeur dterminera, au
moyen de procdures appropries, si les mouvements de stocks intervenus entre la date de
linventaire et de fin dexercice sont correctement enregistrs.
16. Lorsque lentit utilise un systme dinventaire permanent qui permet de calculer le
montant du stock en fin dexercice, lauditeur dterminera si, en ralisant des procdures
complmentaires, les raisons des carts significatifs entre les comptages physiques et les
fiches de stock ont t expliques et si les fiches ont t rectifies en consquence.
17. Lauditeur vrifiera les listes finales dinventaire pour dterminer si elles refltent
correctement les comptages effectus.
18. Lorsque linventaire est effectu sous la surveillance et le contrle dun tiers, lauditeur
obtiendra en gnral une confirmation directe de ce dernier quant aux quantits et ltat
des stocks dtenus pour le compte de lentit. Lauditeur considrera galement, selon le
caractre significatif des stocks en question :
- Lintgrit et lindpendance du tiers concern.
- La ncessit de sa prsence ou de celle dun autre auditeur aux oprations dinventaire.
- La ncessit dobtenir un rapport dun autre auditeur sur ladquation des systmes
comptables et de contrle interne du tiers concern pour sassurer que linventaire est
exact et que les stocks sont correctement sauvegards.
- La ncessit dexaminer la documentation relative aux stocks dtenus par des tiers,
notamment les rcpisss dentrept, ou lobtention dune confirmation dautres tiers qui
les stocks ont t donns en gage.
137 ANNEXES
ANNEXE 7
STOCK :
INVENTAIRE COMPTABLE PERMANENT- METHODE
DECHANTILLONNAGE STATISTIQUE
BULL CNCC
ANNEXE 7 (Suite)
Le dcret comptable, quant lui, dispose que linventaire est un relev de tous les lments
dactif et de passif au regard duquel sont mentionns la quantit et la valeur de chacun deux
la date de linventaire . (Dcret du 29 novembre 1903, art . 6)
Il semble donc quil nexiste pas de prescription formelle concernant les mthodes selon
lesquelles stocks et productions en cours, notamment, doivent tre suivis. Seul ltablissement
dun inventaire annuel parat tre impos (C.Com., al. 2)
En pratique, il nous a sembl quil convenait de distinguer selon que lentreprise sest ou non
dote dun inventaire permanent.
En absence dun inventaire comptable permanent, il semble que celui-ci peut rpondre aux
exigences de forme et de fond du relev mentionn par le dcret comptable.
De cette lecture des textes, il nous apparat que la ncessit deffectuer un inventaire physique
complet ne simpose qu deux conditions :
- Absence dinventaire comptable permanent,
- Inventaire comptable permanent non fiable.
Nous souhaiterons connatre votre sentiment sur cette analyse ainsi que sur lutilisation de
mthodes dchantillonnage statistiques destines fiabiliser linventaire permanent.
Le Comit a pralablement rappel les dispositions de larticle 6 du dcret n83-1020 du 29
novembre 1983 selon lesquelles linventaire est un relev de tous les lments dactif et de
passif au regard desquels sont mentionnes la quantit et la valeur de chacun deux la date
dinventaire .
Il rsulte de ces dispositions quil doit exister, la date de clture de lexercice, un relev
complet, en quantit et en valeurs, des lments en stocks.
Bien que les textes ne prcisent pas les modalits dtablissement de ce relev, le comit a
considr que linventaire comptable permanent, dfini par le plan comptable gnral comme
une organisation des comptes de stocks qui, par lenregistrement des mouvements, permet
de connatre de faon constante, au cours de lexercice, les existants chiffrs en quantits et en
valeurs , tait de nature rpondre lobligation pose par larticle D. 6 prcit.
139 ANNEXES
ANNEXE 7 (Suite)
Le Comit a par ailleurs rappel les dispositions de larticle 8 du code de commerce selon
lesquelles toute personne physique ou morale ayant la qualit de commerant doit contrler
par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, lexistence et la valeur des lments
actifs et passifs du patrimoine de lentreprise .
Ces dispositions font rfrence linventaire, au sens de recensement ou de recoupement
physique, en tant que moyen de contrle.
Un recensement matriel des stocks sous la forme dun inventaire physique complet, ralis
la date de clture de lexercice, permet de satisfaire simultanment aux obligations ainsi
poses par larticle 6 du dcret et larticle 8 du code de commerce.
Ces deux notions dobligations impliquent galement, lorsque linventaire des stocks, au sens
de relev exprim en quantits et en valeurs, rsulte dune procdure de suivi permanent, la
mise en uvre dun contrle par inventaire, au sens de recouvrement physique.
Le Comit a soulign que, exception faite de la priodicit du contrle par inventaire, le code
de commerce ne prcise pas ses modalits de mise en uvre.
Par consquent, sil existe un inventaire comptable permanent fiable, cest--dire permettant
notamment, dune part de sassurer de lexistence et de lappartenance des stocks, dautre part
de dtecter leur qualit et leur degr de rotation, le Comit a considr que la ralisation dun
inventaire physique complet la date de clture de lexercice nest pas obligatoire dans la
mesure o sont effectus, pendant lexercice, des inventaires physiques appliqus une partie
des stocks selon des procdures fiables et dont les rsultats sont rapprochs des donnes
issues de linventaire comptable permanent.
Le Comit a admis que ces inventaires physiques puissent tre soit tournants et couvrir
dans ce cas la totalit des articles en stocks, soit effectus selon une mthode
dchantillonnage statistique.
Dans ce dernier cas, la rgularit du contrle par inventaire ainsi effectu ne pourra tre
admise que ci celle-ci se fonde sur une mthode rigoureuse et fiable permettant notamment,
au moyen des lois de probabilit utilises en statistique, de mesurer le risque
dchantillonnage.
140 ANNEXES
ANNEXE 7 (Suite)
Le Comit a tenu souligner que ces exigences impliquent une mthode qui nest pas sans
doute la porte de toutes les entreprises. Il appartiendra par ailleurs au commissaire aux
comptes dapprcier, outre le fonctionnement de linventaire permanent, les modalits
dapplication de cette mthode dchantillonnage statistique, notamment pour ce qui
concerne :
- La dfinition de la (ou des ) populations (fichier de rfrences exhaustif)
- La dtermination de la taille de lchantillon,
- La dfinition de lerreur acceptable, sur un plan la fois quantitatif et montaire,
- Le degr de confiance requis.
141 ANNEXES
ANNEXE 8
Les mthodes dvaluation gnralement admises sont le cot moyen pondr et le FIFO.
La plupart des pays mditerranens prconisent aux entreprises de calculer le cot des stocks,
selon les modalits ci-aprs :
En ce qui concerne les pays de la CEE, selon la mthode FIFO en France et en Espagne et,
selon la mthode LIFO en Grce, au Portugal et en Italie ;
1
Les oprateurs trangers face la fiscalit marocaine , Mmoire pour lobtention du Diplme National Dexpert -
comptable : Mohamed HDID
142 ANNEXES
ANNEXE 8 (Suite)
Les pays Arabes exigent en gnral la mthode FIFO, sauf en Egypte qui autorise la
mthode LIFO ;
La Turquie permet lemploi de la mthode LIFO, alors que Chypre et Malte nautorisent
que le FIFO .
Linvestisseur est intress par une rglementation souple lui permettant une valuation de ses
stocks de faon rduire tout alourdissement anormal de la charge fiscale.
143 ANNEXES
ANNEXE 9
PROGRAMME DE TRAVAIL
- Dons en nature
- Corrections de stocks
- Mise au rebut
- Destructions
- Des inventaires physiques sont faits par des personnes autres que les
magasiniers ou par les magasiniers sous une supervision approprie
Sassurer que :
Contrles analytiques
Revoir les critures dans les comptes du grand livre relatifs aux stocks
et aux provisions pour dprciation
Vrifier que les stocks sont valoriss selon les mmes principes que les
exercices prcdents et que ces principes sont conformes aux mthodes
dvaluation gnralement admises
Recenser les stocks des silos au port, des camions et wagons citernes
Relever toutes les informations qui laissent penser que des stocks
devraient tre dprcis
Diligences particulires
ANNEXE 10
ANNEXE 11
Mat Date Heure Cube Densit Tonnage Entres Sorties Stock Stock Ecart
m3 Phys Comp
Coke de
ptrole
Pouzzolane
Gypse
Clinker
Calcaire
Valider les volumes pris en compte par rapport aux rsultats communiqus par le
gomtre externe.
Confirmer la densit prise en compte avec les mesures de linventaire
Obtenir la justification des mouvements intercalaires
Obtenir et analyser la cohrence de lexplication des carts
ANNEXE 12
Modle dune structure de calcul dun cot de production pour le stade cuisson
ANNEXE 13
TOTAL
ANNEXE 14
- Lescroquerie :
LArticle 540 du Code Pnal stipule que : Quiconque, en vue de se procurer ou de procurer
un tiers, un profit pcuniaire illgitime, induit astucieusement en erreur une personne par
des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou exploite astucieusement
lerreur ou se trouvait une personne, et la dtermine ainsi des actes prjudiciables ses
intrts pcuniaires ou ceux dun tiers, est coupable descroquerie
- Le faux en critures .
Toute personne qui de lune des manires prvues larticle 354 commet ou tente de
commettre un faux en critures de commerce ou de banque est punie de lemprisonnement de
un cinq ans et dune amende de 250 DH 20 000 DH. (Article 357 du Code Pnal).
-Labus de confiance .
LArticle 547 du Code Pnal stipule ce qui suit :
Quiconque de mauvaise foi dtourne ou dissipe au prjudice des propritaires, possesseurs
ou dtenteurs, soit des effets, des deniers ou marchandises, soit des billets, quittances, crits
de toute nature contenant ou oprant obligations ou dcharges et qui lui avaient t remis la
condition de les rendre ou den faire un usage ou un emploi dtermin, est coupable dabus de
confiance et puni dune peine demprisonnement de six mois trois ans et dune amende de
120 2000 DH.
ANNEXE 14 (suite)
Larticle 180 de la loi 17-95 fait clairement obligation au commissaire aux comptes de rvler
lassemble gnrale les infractions commises par les administrateurs et les organes de
gestion. Il nest pas du ressort de ce dernier de qualifier les dlits commis dont il a eu
connaissance, sa rvlation lassemble devrait se limiter relater les faits sans prciser
quils sont susceptibles de constituer un dlit.
161 ANNEXES
ANNEXE 14 (suite)
ANNEXE 15
Non respect du secret professionnel Prendre en compte cette obligation avant de rpondre
aux demandes formules par des tiers (fisc, banques,
tiers..)
Limitation du droit daccs linformation selon le
niveau dintervention
Abus de confiance Sassurer que la crance est certaine, liquide et
exigible
Faire appel lordre avant dexercer le droit de
rtention
Vrifier que les collaborateurs ne conservent pas des
documents du client
Dlits diniti Idem que pour le secret professionnel
1
Tableau tir du mmoire de M. Said BELGHALI intitul : Responsabilit de lexpert-comptable et stratgie
de matrise des risques dans le petit et moyen cabinet dexpertise- comptable , novembre 2000.