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ROYAUME DU MAROC

INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE


ET DADMINISTRATION DES ENTREPRISES

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES FACE AUX RISQUES,


DIFFICULTES ET RESPONSABILITES LIES A LAUDIT DES
STOCKS DUNE CIMENTERIE

MEMOIRE PRESENTE POUR LOBTENTION DU


DIPLOME NATIONAL DEXPERT-COMPTABLE

PAR
M. Hicham CHERKAOUI

MEMBRES DU JURY

Prsident : M. Kamal KADIRI Enseignant lISCAE

Directeur de recherche : M. Mohamed HADDOU-BOUAZZA - Expert-Comptable DPLE

Suffragants :
M. Abdelaziz AL MECHATT Expert-Comptable DPLE
M. Abdelghani BENDRIOUCH Professeur lISCAE

Novembre 2001
REMERCIEMENTS

REMERCIEMENTS

Je tiens remercier vivement messieurs Azeddine BENMOUSSA, Matre de Stage, et


Mohamed HADDOU-BOUAZZA, Directeur de Recherche, pour lesquels je demeure sincre,
respectueux et reconnaissant pour le soutien permanent et les conseils prodigus.

Mes remerciements sadressent galement M. Rachid MRABET, tout le personnel et le


corps enseignant de lISCAE pour les efforts dploys en vue dassurer la continuit et la
russite du cycle dexpertise comptable.

Mes remerciements sadressent galement aux membres du jury, Messieurs Kamal KADIRI,
Abdelaziz AL MECHATT et Abdelghani BENDRIOUCH, qui par les remarques et les
observations quils ont formules, mont permis damliorer ce travail.

Enfin, je remercie mes amis, ma famille et surtout mon pouse pour leur soutien moral tout au
long de la ralisation de ce travail.
SOMMAIRE

SOMMAIRE
Pages
INTRODUCTION GENERALE 1

PREMIERE PARTIE : 8

LES RISQUES LIES A LAUDIT DES STOCKS DES CIMENTERIES

CHAPITRE 1 : LES RISQUES LIES A LENTREPRISE ET AUX ARTICLES STOCKES 11

1-LES RISQUES GENERAUX DE LENTREPRISE 11


2-LES RISQUES LIES AUX ARTICLES STOCKES ET A LEUR ORGANISATION PHYSIQUE 16
3-LES RISQUES LIES AU CONTROLE INTERNE 21

CHAPITRE 2 : LES RISQUES LIES AUX TRAVAUX DE QUANTIFICATION 26


ET DE VALORISATION DES STOCKS DUNE CIMENTERIE

1-LA DEMARCHE GENERALE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 27


EN MATIERE DAUDIT DES STOCKS
2-LES RISQUES LIES AUX TRAVAUX DE VALIDATION DES QUANTITES 29
EN STOCK
3- LES RISQUES LIES AUX TRAVAUX DE VALORISATION DES STOCKS 37

DEUXIEME PARTIE : 47

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES FACE AUX DIFFICULTES ET RESPONSABILITES


LIEES A LAUDIT DES STOCKS DUNE CIMENTERIE

CHAPITRE 1 : LES DIFFICULTES LIEES A LAUDIT DES STOCKS DES CIMENTERIES:


PROPOSITION DES DILIGENCES A METTRE EN UVRE 49

1-LES DIFFICULTES DORDRE PROFESSIONNEL 49


2-LES DIFFICULTES LIEES AU CONTROLE INTERNE 66
3-LES DIFFICULTES LIEES AUX OPERATIONS DINVENTAIRE PHYSIQUE 72
4-LES DIFFICULTES LIEES A LEVALUATION DES STOCKS 85
5-AUTRES POINTS PARTICULIERS 98

CHAPITRE 2 : LES RESPONSABILITES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 103

1-LA RESPONSABILITE CIVILE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 106


2-LA PREVENTION DE LA RESPONSABILITE CIVILE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 110
3-LA RESPONSABILITE PENALE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 111
4-LA RESPONSABILITE DISCIPLINAIRE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 112

CONCLUSION GENERALE 116

ANNEXES 118
TABLE DES MATIERES
LEXIQUE EN ARABE
BIBLIOGRAPHIE
TABLE DES MATIERES

Table des matires

Pages
INTRODUCTION GENERALE 1

PREMIERE PARTIE : 8
LES RISQUES LIES A LAUDIT DES STOCKS DES CIMENTERIES

INTRODUCTION 8

CHAPITRE 1 : LES RISQUES LIES A LENTREPRISE ET AUX ARTICLES STOCKES 11

1/ LES RISQUES GENERAUX DE LENTREPRISE 11

1.1 La spcificit du secteur dactivit 11

1.2 La nature de la situation conomique et financire 13


et de lorganisation gnrale de lentreprise

1.3 Le degr dinformatisation de lentreprise 14

2/ LES RISQUES LIES AUX ARTICLES STOCKES ET A LEUR ORGANISATION


PHYSIQUE 16

2.1 Le risque li au transfert de proprit 16

2.2 Lidentification incorrecte des articles stocks 17

2.3 La multiplicit des lieux de stockage 18

2.4 Les conditions de stockage inappropries 18

2.5 Lexistence derreurs et anomalies dinventaire 19

2.6 Le risque li la valorisation des articles stocks 20

3/ LES RISQUES LIES AU CONTROLE INTERNE 21

3.1 La fiabilit des systmes de contrle utiliss 22

3.2 Les sparations de tches 22


TABLE DES MATIERES

Pages

3.3 Labsence de contrles gnraux ou spcifiques 23

3.4 La faiblesse des procdures dinventaire 24

3.5 Le non respect de la sparation des exercices 25

CHAPITRE 2 : LES RISQUES LIES AUX TRAVAUX DE QUANTIFICATION 26


ET DE VALORISATION DES STOCKS DUNE CIMENTERIE

1/LA DEMARCHE GENERALE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 27


EN MATIERE DAUDIT DES STOCKS

1.1 La prise de connaissance 27

1.2 Lexamen du contrle interne 28

1.3 Lobtention des lments probants 28

2/ LES RISQUES LIES AUX TRAVAUX DE VALIDATION DES QUANTITES 29


EN STOCK

2.1 La faiblesse des contrles pralables effectus 29


en matire dinventaire physique des stocks

2.2 Linsuffisance des travaux dexploitation des oprations dinventaire 30

2.3 La qualit des tests de validation des quantits en stock 31

2.4 Linexistence de travaux de bouclage des stocks 36

2.5 La non-confirmation des stocks chez les tiers 36

3/ LES RISQUES LIES AUX TRAVAUX DE VALORISATION DES STOCKS 37

3.1 La faiblesse des contrles analytiques 37

3.2 Le risque li l examen des mthodes dvaluation et au traitement 38


des changements de mthodes oprs par lentreprise

3.3 Linsuffisance des travaux de validation des calculs de cots 39

3.4 Le risque li aux travaux de validation de la provision 39


pour dprciation des stocks

CONCLUSION 45
TABLE DES MATIERES

Pages
DEUXIEME PARTIE : 47
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES FACE AUX DIFFICULTES ET RESPONSABILITES
LIEES A LAUDIT DES STOCKS DUNE CIMENTERIE

INTRODUCTION 47

CHAPITRE 1 : LES DIFFICULTES LIEES A LAUDIT DES STOCKS DES CIMENTERIES:


PROPOSITION DES DILIGENCES A METTRE EN OEUVRE 49

1/ LES DIFFICULTES DORDRE PROFESSIONNEL 49

1.1 Une faible connaissance de la spcificit du secteur et de lactivit 49

1.2 Une apprciation insuffisante des risques 54

2/ LES DIFFICULTES LIEES AU CONTROLE INTERNE 66

2.1 La complexit des applications informatiques en liaison 66


avec la gestion des stocks

2.2 Lexistence de faiblesses au niveau du contrle interne 71

3/ LES DIFFICULTES LIEES AUX OPERATIONS DINVENTAIRE PHYSIQUE 72

3.1 Le commissaire aux comptes nassiste pas aux oprations dinventaire 72

3.2 Les sondages ne sont pas correctement apprhends 75

3.3 Lexistence de variables techniques qui ncessitent lintervention 78


de spcialistes

3.4 Les oprations de centralisation ne sont pas correctement contrles 80

4/ LES DIFFICULTES LIEES A LEVALUATION DES STOCKS 85

4.1 Un systme de comptabilit analytique inadquat 85

4.2 Les changements de mthodes oprs par lentreprise 87

4.3 Lidentification et lvaluation de la sous-activit 88

4.4 La dtermination des provisions pour dprciation 90

4.5 Le conflit des normes comptables 92


TABLE DES MATIERES

Pages
5/ AUTRES POINTS PARTICULIERS 98

5.1 Les oprations entre socits apparentes 98

5.2 Les problmes lis aux transferts de rsultats 98

5.3 Les conventions interdites ou rglementes 99

5.4 La validation de la liasse de consolidation 100

CHAPITRE 2 : LES RESPONSABILITES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 103

1/ LA RESPONSABILITE CIVILE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 106

1.1 A lgard de la socit 107

1.2 A lgard des tiers 108

1.3 A lgard du co-commissaire 108

1.4 Responsabilit solidaire 108

2/ LA PREVENTION DE LA RESPONSABILITE CIVILE DU COMMISSAIRE AUX


COMPTES 110

3/ LA RESPONSABILITE PENALE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 111

4/ LA RESPONSABILITE DISCIPLINAIRE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 112

CONCLUSION 115

CONCLUSION GENERALE 116

ANNEXES 118

TABLE DES MATIERES

LEXIQUE EN ARABE

BIBLIOGRAPHIE
1 INTRODUCTION GENERALE

INTRODUCTION GENERALE

Les stocks constituent souvent un lment important de lactif du bilan, notamment pour les
entreprises commerciales et les entreprises industrielles. Le suivi et linventaire des stocks est
la fois une obligation lgale et une ncessit de gestion.
Sur le plan lgal, larticle 5 de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des
commerants stipule que la valeur des lments actifs et passifs de lentreprise doit faire
lobjet dun inventaire, au moins une fois par exercice, la fin de celui-ci. Larticle 19 du
code de commerce stipule que le commerant doit tenir une comptabilit conformment aux
dispositions de la loi 9-88, elle sera admise par le juge pour faire preuve entre commerants
raison des faits de commerce.
Sur le plan de gestion, le suivi et la matrise des stocks est une priorit de toutes les
entreprises industrielles et commerciales quelle que soit leur taille. Ltude des problmes lis
aux stocks peut tre effectue sous deux angles. Le premier par rapport lentreprise et ses
proccupations de gestion, le second concernera le commissaire aux comptes qui interviendra
pour mettre un avis motiv sur les comptes, et par l mme, un avis sur les stocks et leur
valeur. Notre tude concernera le second volet.

Les comptes de stocks soulvent, dans la pratique, de nombreuses difficults dapprciation.


Au niveau comptable, ils reprsentent souvent une valeur importante du patrimoine dont la
variation peut affecter de manire significative le rsultat de lentreprise et limage fidle de
ses comptes.
2 INTRODUCTION GENERALE

Lvaluation des stocks, qui tait sous lempire de la lgislation antrieure une question
purement fiscale, occupe une place importante dans la doctrine comptable actuelle vhicule
par la loi comptable, le Code Gnral de Normalisation Comptable et les normes
internationales. Des ajustements significatifs au niveau de ces comptes peuvent affecter
lopinion quun lecteur peut avoir sur les tats de synthse ou sur la qualit du management de
la socit. Ils peuvent galement amener le commissaire aux comptes une certification avec
rserve ou un refus de certification des comptes audits.
Au niveau fiscal, les stocks peuvent constituer une part importante dans la dtermination de
lassiette imposable. Dans le cas extrme de redressements significatifs des comptes de
stocks, la mise en cause de la responsabilit des dirigeants de lentreprise et du commissaire
aux comptes nest pas exclue.

Les difficults lies au contrle des stocks rsultent :

De la spcificit du secteur et de lactivit de lentreprise.


Du principe mme dvaluation de ces biens qui peut poser de nombreux problmes tant
sur le plan quantitatif (dnombrement physique) que qualitatif (valorisation).
De la qualit des contrles internes mis en place pour assurer leurs fiabilits.

Laudit des stocks ncessite donc une attention particulire de la part du commissaire aux
comptes aussi bien en matire de gestion (organisation, procdures, mthodes adoptes ),
quen matire dvaluation et de comptabilisation (comptabilit analytique, traitements
comptables spcifiques, normes et principes adopts). Cette attention doit tre accentue
lorsque le secteur dactivit de lentreprise ainsi que les articles stocks prsentent des
particularits ou des spcificits. Le commissaire aux comptes doit donc adopter une
dmarche particulire base sur lanalyse des diffrents risques lis lentreprise. Il doit
galement drouler les diligences ncessaires et suffisantes afin de sassurer de linexistence
de faiblesses et anomalies significatives pouvant avoir un impact sur les comptes de la socit
ou sur son organisation.
3 INTRODUCTION GENERALE

Cest ce niveau quapparat lintrt du sujet de mmoire propos. Le choix du secteur


cimentier nest pas un hasard, il sest impos pour diffrentes raisons. Dabord, il sagit dune
activit industrielle qui englobe tous les aspects qualitatifs et quantitatifs lis au contrle des
stocks. Ensuite, travers laudit des comptes dune cimenterie, le commissaire aux comptes
est confront des situations o il devra effectuer toutes les diligences suffisantes et
ncessaires afin de raliser sa mission dans les meilleures conditions. Il sagit notamment de :
- La recherche documentaire et sectorielle ;
- La pratique de ses connaissances comptables, statistiques, juridiques et fiscales ;
- Le recours des spcialistes ;
- La mise en pratique de sa connaissance des normes de travail et de rdaction des rapports ;
- La mise en valeur de sa qualit de conseiller de lentreprise

Les comptes de stocks font partie des postes importants du bilan des principaux groupes
cimentiers oprant au Maroc. Les ajustements pouvant tre oprs sur ces comptes peuvent
prsenter un caractre significatif. Celui-ci est bien entendu fonction des lments qualitatifs
ou quantitatifs sur lesquels est base lapprciation du seuil de signification (bon sens,
exprience, valeur absolue ou relative faisant rfrence aux critres gnralement admis tels le
rsultat net, le rsultat courant avant impt, le chiffre daffaires, les capitaux propres ou lactif
net total, etc..).

Le secteur cimentier inspire depuis quelques annes confiance aux oprateurs. Ses
perspectives dvolution prometteuses font de lui aujourdhui lun des domaines qui drainent
le plus dinvestissements au Maroc. Les montants engags par les cimentiers sont importants :
Plus de 3 milliards de dirhams pour la priode 2001-2005. Bien que les performances du
secteur soient lies aux alas climatiques, le potentiel de dveloppement en dehors du
comportement de lactivit agricole est intressant. 1

1
Lannexe 1 comprend des gnralits sur le ciment et une prsentation plus dtaille du secteur au Maroc
4 INTRODUCTION GENERALE

Le rythme de croissance du secteur est li lvolution de la demande enregistre suite au


lancement de plusieurs projets dinfrastructures routires, touristiques, sportives et
immobilires. La consommation par tte dhabitant reste faible par rapport aux pays voisins.
Elle est seulement de 250 kg par habitant au Maroc contre 360 kg en Turquie, 363 kg en
Algrie et 700 kg en Espagne1.

Le secteur se caractrise galement par la nature et la taille des intervenants. Les units en
activit (une dizaine) appartiennent des multinationales de renomme mondiale oprant
dans le domaine de la production et la commercialisation des matriaux de construction. Les
principales socits du secteur sont cotes la bourse des valeurs de Casablanca. Elles
emploient directement et indirectement des milliers de personnes et occupent une position
denvergure en matire conomique et sociale dans leurs rgions. Elles sont gnralement
dotes de ressources humaines, matrielles et informatiques importantes et disposent dun
systme dinformation dvelopp.

Sur un plan purement technique, le processus de production du ciment nest pas complexe,
nanmoins, il requiert des investissements importants. Afin dassurer une cadence de
production rgulire et une qualit finale satisfaisante, des installations de production et de
stockage correctement maintenues sont ncessaires. Cela suppose galement un
approvisionnement rgulier, auprs de fournisseurs locaux et trangers, en matires
premires, ajouts et fournitures consommables, en combustibles et en pices de rechange
mcaniques et lectriques.

Le maintien de niveaux de stocks satisfaisants est lune des proccupations essentielles des
directeurs dusine, plus particulirement, lorsquil sagit dviter des ruptures pouvant
engendrer un arrt des livraisons ou un arrt des fours ou des installations de broyage. Cela
entrane gnralement une tendance au sur-stockage, et par consquent, un risque li
lvaluation des stocks.

1
Note sectorielle : Le secteur Cimentier Marocain, mai 2000, Maroc Inter-Titres- BMCE Capital
5 INTRODUCTION GENERALE

La nature de lactivit et la dimension des socits qui interviennent au niveau du secteur


requirent de la part du commissaire aux comptes une attention particulire et une analyse
approfondie des risques lis laudit des stocks de ces entreprises . Il sagit notamment du :

Risque gnral de lentreprise (secteur dactivit, organisation gnrale ou systme


dinformation) ;
Risque li aux articles stocks et leur organisation physique (proprit, identification,
conditions de stockage, dnombrement ou valeur) ;
Risque li au contrle interne (fiabilit des systmes, sparation des tches, procdures de
recensement, contrles gnraux ) ;
Risque li laudit des comptes de stocks.

Cette analyse permettra au commissaire aux comptes dtablir un programme de travail


dtaill et pertinent afin dacqurir une assurance raisonnable que les comptes de stocks ne
comportent pas danomalies significatives. Elle lui permettra galement didentifier les
diligences ncessaires pour viter les contraintes et les difficults lies lexcution de sa
mission, et par consquent, limiter les cas de mise en cause de sa responsabilit. En effet, au
cours de lexcution de sa mission daudit des stocks dune cimenterie, le commissaire aux
comptes peut tre confront des contraintes et difficults pratiques qui sexpliquent
essentiellement par les lments suivants :

- Une connaissance peu approfondie des spcificits du secteur et de lactivit ;


- Une apprciation insuffisante des risques lis laudit des entreprises du secteur;
- Des procdures de contrle interne insuffisantes ;
- Des problmes lis aux sondages effectus (choix de la population et des mthodes) ;
- Des applications informatiques complexes ou peu performantes (systmes intgrs,
interfaces nombreux) ;
- Un systme de comptabilit analytique peu fiable (mthode adopte, source de
linformation, liens avec la comptabilit gnrale).
6 INTRODUCTION GENERALE

Par ailleurs, dautres difficults se greffent aux premires et requirent de sa part des ractions
rapides et une connaissance approfondie des normes comptables et des normes de travail. Il
sagit notamment :

- Des limitations lies lexcution de la mission (assistance aux oprations dinventaires,


accs certains documents comptables, financiers ou juridiques.. ) ;
- Du changement des mthodes comptables ;
- Du conflit des normes comptables (choix de la mthode dvaluation, rgles de calcul des
provisions pour dprciation) ;
- De lidentification et lvaluation de la sous-activit (modalits de prise en compte,
traitement comptable et fiscal) ;
- Du traitement des conventions rglementes ou interdites (diligences lgales, oprations
courantes ou soumises agrment) ;
- Des oprations entre socits apparentes ( transfert de rsultats entre socit mre et
filiale, respect des dispositions lgales) ;
- De la validation de la liasse de consolidation (vrification des retraitements, validation de
la liasse )

Le commissaire aux comptes doit donc adopter une dmarche adquate pour rpondre ses
objectifs daudit, et drouler les diligences ncessaires et suffisantes afin de pouvoir mettre
une opinion sur limage fidle des comptes de stocks.

Un commissaire aux comptes suffisamment diligent assure les moyens de prvention contre
une mise en cause ventuelle de sa responsabilit civile, pnale ou disciplinaire. Ltude des
risques et des difficults lis laudit des stocks ne saurait donc tre spare de lanalyse des
diffrentes responsabilits encourues lors du contrle de ce poste. Les informations
communiques aux tiers et aux actionnaires ne sont plus sous la responsabilit exclusive du
chef dentreprise, mais galement du commissaire aux comptes, interlocuteur privilgi de
lentreprise et contrleur lgal des informations prsentes aux tiers.
7 INTRODUCTION GENERALE

Cest dans ce contexte quapparat la problmatique du sujet de mmoire propos, nous


essaierons de rpondre aux questions suivantes poses implicitement travers les
dveloppements prcdents :

- Quels sont les diffrents risques lis laudit des stocks dune cimenterie ?
- Quelles sont les difficults lies laudit de ces stocks ? Et quelles en sont les
consquences sur le travail du commissaire aux comptes, ainsi que les responsabilits qui
en dcoulent ?

En abordant ce sujet, nous visons atteindre les objectifs suivants :


- Sensibiliser les professionnels sur la ncessit dadopter une dmarche par les risques lors
de lexcution de leurs travaux daudit des stocks dune entreprise;
- Dmontrer, travers lexemple du secteur cimentier, limportance dune bonne
connaissance de lactivit du client dans le cadre de la dmarche daudit par les risques.
- Analyser les difficults rencontres par le commissaire aux comptes lors de ses travaux
daudit des comptes de stocks dune entreprise en gnral et dune cimenterie en
particulier ;
- Prsenter les diligences particulires permettant dviter de telles difficults ;
- Mettre en vidence les diffrentes responsabilits encourues par le commissaire aux
comptes en matire de contrle des comptes de stocks.

Le prsent mmoire sera structur en deux parties. La premire partie traitera de lanalyse des
risques lis laudit des stocks des cimenteries. Nous mettrons en vidence, dans un premier
chapitre, les risques lis lentreprise et aux articles stocks. Dans le second chapitre, nous
analyserons les risques lis aux travaux de quantification et de valorisation des stocks raliss
par le commissaire aux comptes. Au niveau de la seconde partie, nous traiterons au premier
chapitre les difficults lies laudit des comptes de stocks dune cimenterie. Nous
proposerons galement des diligences particulires pour viter de telles difficults. Ensuite,
nous examinerons dans le second chapitre les diffrentes responsabilits encourues par le
commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission daudit des comptes de stocks.
8 PREMIERE PARTIE

PREMIERE PARTIE :
LES RISQUES LIES A LAUDIT DES STOCKS DES
CIMENTERIES

INTRODUCTION

Le risque reprsente la probabilit de rencontrer un vnement non souhait, savoir une


erreur, une omission ou une inexactitude. Lexistence de risques ne signifie pas
ncessairement quils se concrtiseront par des anomalies relles. On distingue diffrents
niveaux de risques :

Le risque potentiel : dfini par lassujettissement de toute entreprise dans lerreur


dexcution, de suivi, de contrle et denregistrement.

Le risque possible : dfini par labsence, dans lentreprise, de moyens de contrles


suffisants ou par la non-application de ces moyens de contrles.
On retient par exemple pour les comptes de stocks les risques possibles suivants :
- Une valuation incorrecte.
- Un enregistrement dans la mauvaise priode des transactions.
- Une imputation incorrecte au niveau des comptes, etc..

Le risque rel : Dfini par la survenance de lanomalie et son incidence sur les comptes.

Cette distinction permettra aux diffrents intervenants de renforcer leurs contrles sur les
zones qui ont rvl des anomalies relles, et den mesurer leurs impacts sur les comptes.
9 PREMIERE PARTIE

1
A lintrieur de ces niveaux, on distingue plusieurs natures de risques :
Les risques gnraux :
Ils sont de nature influencer lensemble des oprations de lentreprise.
Les risques lis la nature et au montant des oprations traites :
Ces dernires peuvent tre rptitives, ponctuelles ou exceptionnelles. Les deux dernires
catgories doprations sont, plus que la premire, susceptibles dtre influences par la
direction de lentreprise. Cest le cas par exemple de lincorporation de certaines charges au
niveau du cot de revient ou du calcul des provisions pour dprciation.
Les risques lis la conception et au fonctionnement des systmes :
Pour les oprations rptitives, le systme de traitement et de saisie doit tre conu pour
prvenir les erreurs et dtecter celles qui se produisent afin de les corriger. Tel nest pas
toujours le cas dans les logiciels de gestion de stocks lorsquils sont complexes ou lorsque les
utilisateurs de ces systmes sont nombreux et peu forms.
Les risques de non-dtection lis aux contrles :
Ds lors quil y a contrle, se pose le problme de lobjectivit et de lexhaustivit. Tant pour
le chef dentreprise, que pour le commissaire aux comptes, le risque de contrle reprsente le
risque que des erreurs significatives subsistent dans les comptes et induisent, de ce fait, des
rsolutions errones.

Lanalyse des risques ne peut tre apprhende sparment de la notion dimportance


significative. Il sagit de lapprciation qui est faite dune erreur, dune inexactitude ou dune
omission, et de son incidence sur les comptes. Elle est troitement lie la notion de seuil
de signification reprsent par la mesure du montant partir duquel une erreur, une
inexactitude ou une omission peut affecter limage fidle.
Il convient de signaler que les dfinitions prcdentes sont gnrales et se rattachent toute
entreprise quel que soit son secteur dactivit. Le commissaire aux comptes adoptera une
dmarche gnrale afin didentifier les diffrents types de risque tout en mettant laccent sur
les spcificits de lentreprise et du secteur audit.

1
Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (C.N.C.C- France), note dinformation n 12
10 PREMIERE PARTIE

Nous avons adopt une dmarche similaire au niveau de la premire partie dans laquelle nous
analysons les diffrents risques qui peuvent tre identifis au niveau de laudit des stocks
dune cimenterie.

Nous traiterons dans le premier chapitre les risques lis lentreprise et aux articles stocks.
Ensuite, nous tudierons dans le second chapitre les risques lis aux travaux de quantification
et de valorisation raliss par le commissaire aux comptes.
11 PREMIERE PARTIE

CHAPITRE 1 :
LES RISQUES LIES A LENTREPRISE ET AUX ARTICLES STOCKES

Une bonne connaissance de lactivit du client permet de renforcer la crdibilit du


commissaire aux comptes vis--vis des dirigeants de lentreprise. Cette connaissance ne peut
tre acquise que si elle est accompagne dune analyse approfondie du risque gnral li
lentit audite, ses produits et son environnement interne et externe. Elle permettra
galement au commissaire aux comptes de planifier sa mission de manire efficace, et de
cibler ses travaux dans le but de raliser ses objectifs daudit et rpondre aux attentes de son
client.

1. LES RISQUES GENERAUX DE LENTREPRISE


Le risque gnral de lentreprise touche la fois, son appartenance un secteur dactivit, son
organisation gnrale, ses perspectives de dveloppement et son organisation financire et
comptable. Il est ncessaire pour chacun des intervenants de prendre connaissance du terrain
dans lequel il va voluer. Le commissaire aux comptes doit valuer les points forts et les
points faibles de lentreprise et par la mme, identifier et limiter les zones de risques.

Cette valuation seffectue travers la collecte dinformations sur lentreprise et son


environnement. Les principales informations auront trait au secteur dactivit, lorganisation
gnrale et aux moyens mis en uvre pour le traitement de linformation. On trouvera en
annexe 2 les informations utiles cette prise de connaissance indispensable de lentreprise.

1.1 La spcificit du secteur dactivit


Il sagit dvaluer le secteur dans sa globalit, notamment la viabilit des produits et services
offerts, les perspectives davenir de la socit et du secteur industriel auquel elle appartient,
les risques inhrents lactivit et limportance en volume et en valeur des transactions.
12 PREMIERE PARTIE

Parmi les facteurs de risque relevs au niveau du secteur cimentier, on peut citer :

- Lexploitation de carrires en vue de lextraction des matires premires de base et des


ajouts. La prennit de lactivit dpend de la cadence dextraction dans les carrires en
activit et de la capacit ouvrir de nouveaux fronts et dcouvrir les matires premires
de qualit conforme.

- Le risque li au renouvellement des concessions dextraction dlivres par les autorits


publiques et/ ou rglement des problmes lis aux expropriations et aux litiges fonciers.

- Lexpansion des zones urbaines au niveau des zones mitoyennes des cimenteries ainsi que
les contraintes de protection de lenvironnement.

- La sensibilit du secteur lvolution dautres activits notamment les btiments et


travaux publics, lagriculture ainsi que les grands projets dinfrastructure.

- La dpendance vis vis des fournisseurs (ONE et fournisseurs trangers) en ce qui


concerne les principales sources dnergie, savoir llectricit et le coke de ptrole, tant
entendu que le facteur nergie reprsente une part importante du cot de revient.

- Le degr dindustrialisation lev du secteur qui engendre les risques dun


approvisionnement exagr en pices de rechange. Il en est de mme pour les pratiques
dachat et de maintenance.

- Le cot lev de la consommation nergtique et une forte taxation interne la


consommation pouvant affecter le secteur laube du dmantlement des barrires
douanires.

- La structure de lactionnariat de lensemble des cimenteries caractrise par la dtention


dune part importante du capital par des filiales de multinationales trangres cotes la
bourse de Casablanca.
13 PREMIERE PARTIE

- La spcificit des stocks et des sites de stockage grs, des flux physiques raliss ainsi
que le nombre important des transactions physiques et comptables et la multiplicit des
intervenants.

1.2 La nature de la situation conomique et financire et de lorganisation gnrale de


lentreprise
Les diffrentes sources dinformations permettant dvaluer le risque gnral peuvent tre
regroupes en deux catgories :
Les informations relatives la situation conomique et financire .
Les informations relatives lorganisation interne de lentreprise.

1.2.1 Situation conomique et financire :


Le tableau en annexe 3 dcrit les principaux lments considrer lors de cette tude. Il
sagira notamment de lexamen des caractristiques commerciales, techniques, financires et
juridiques de lentreprise. Il permettra didentifier les risques gnraux de nature influencer
ses oprations.

1.2.2 Organisation gnrale de lentreprise :


Les risques sont ici plus particulirement lis :
- Labsence ou la mauvaise qualit du systme dinformation interne : Cela concerne les
procdures administratives, les organigrammes, et les dfinitions de fonctions qui
nexistent pas ou ne sont pas rgulirement mises jour. Cela peut nuire lefficience du
contrle hirarchique. Le cas ne se prsente pas de la mme manire au niveau des
entreprises oprant dans lindustrie du ciment. Ces dernires disposent dun systme
dinformation dvelopp, en revanche, lharmonisation des procdures entre diffrentes
localisations, ainsi que la centralisation des documents et la diffusion efficace de
linformation peuvent ne pas toujours tre correctement assures.

- Labsence dun service daudit interne quand la taille de la socit le ncessite : Ceci est
le cas de certaines cimenteries qui se contentent des missions daudit interne du groupe et
ne disposent pas dune cellule daudit indpendante et permanente.
14 PREMIERE PARTIE

- Labsence dun contrle budgtaire rigoureux : En dpit de lexistence de services de


contrle de gestion, lattention est souvent porte sur la ralisation des budgets de vente et
sur lvolution des marges brutes sans dvelopper plus en dtail les budgets de dpenses.

- Lutilisation de systmes comptables sophistiqus : Les systmes informatiss complexes


peuvent faire reposer sur un nombre limit de personnes la comprhension et le bon
fonctionnement de lorganisation. Ceci est le cas des systmes intgrs ou interfaces
multiples mis en place au niveau des cimenteries, la spcialisation des gens au niveau de
lexploitation du systme peut crer certaines dpendances vis vis de ces personnes.

- La faiblesse du systme de contrle interne : Gnralement, les procdures existent au


niveau des entreprises du secteur, toutefois, les anomalies releves se rattachent souvent
labsence des contrles gnraux et spcifiques effectus par les diffrents responsables,
et labsence dune sparation de tches efficace.

Par ailleurs, le commissaire aux comptes doit considrer lattitude des dirigeants quant au
renforcement du systme comptable ou de contrle interne. Il doit sassurer de limplication
de ces derniers au niveau de lapplication des procdures normales en vigueur. Enfin, il
vrifie lobjectivit des jugements oprs par ces derniers pour lvaluation des estimations
comme les provisions pour risques et charges ou les provisions pour dprciation.

1.3 Le degr dinformatisation de lentreprise


Les risques lis aux systmes informatiques utiliss dans le traitement des stocks sont
nombreux et importants, notamment pour les raisons suivantes :

1.3.1 Le niveau dinformatisation de lentreprise :


Pour bon nombre dentreprises, vu limportance du poste, une gestion des stocks plus
rigoureuse simpose. De ce fait, la complexit des progiciels saccrot et les interfaces se
multiplient. Ceci est le cas des cimenteries qui ont toutes opt pour des logiciels intgrs ou
interfaces multiples.
15 PREMIERE PARTIE

Plus un systme est labor, plus les risques de dysfonctionnement sont nombreux et les
contrles difficiles mettre en uvre. Le suivi informatique des stocks est souvent interfac
avec dautres logiciels de facturation, de comptabilit, de gestion des approvisionnements ou
de la maintenance.

Le commissaire aux comptes doit prvoir au niveau de sa dmarche des diligences


particulires visant sassurer de ladquation des systmes informatiques, la validation des
traitements, lanalyse des contrles et des scurits du systme et des interfaces utiliss.
Il pourra, le cas chant, conseiller lentreprise de faire appel des spcialistes en vue de
dfinir un schma informatique appropri, oprer le choix dun nouveau logiciel de gestion
des stocks ou dfinir les caractristiques de lapplication mettre en place.

1.3.2 La fiabilit des systmes utiliss :


La gestion des stocks par emplacement (adresse informatique) prsente des risques majeurs :
- Un risque de non-exhaustivit, lorsque les comptages portent uniquement sur les
emplacements figurant au listing informatique alors quune mme rfrence peut tre
localise des emplacements diffrents.
- Un risque de qualit, notamment en terme de valorisation du produit, lorsque la
valorisation est effectue par magasin informatique. On citera lexemple de deux entres
dun mme article import ralises des taux de frais de transit diffrents et valorises
sparment par le logiciel.

Il convient donc de vrifier les particularits des systmes utiliss en matire de gestion des
flux physiques (mouvements, emplacements...) et en matire de valorisation (taux de frais,
calcul du cot moyen pondr...).

Ltude du risque gnral de lentreprise nest pas suffisante, il est ncessaire danalyser
galement les risques lis ses produits. Au niveau des cimenteries, cette analyse est
indispensable pour une bonne comprhension des oprations et pour un audit efficace des
comptes de stocks.
16 PREMIERE PARTIE

2. LES RISQUES LIES AUX ARTICLES STOCKES ET A LEUR ORGANISATION


PHYSIQUE
Que ce soit sur le plan qualitatif ou quantitatif, les sources derreurs, dinexactitude ou
domission sont nombreuses. Elles concernent gnralement la proprit, lidentification, la
localisation, le recensement et les conditions de stockage des biens.

2.1 Le risque li au transfert de proprit :


Au terme de larticle 488 du Code des Obligations et des Contrats 1 : la vente est parfaite
entre les parties, et la proprit est acquise lacheteur, ds quil y a consentement des
contractants, lun pour vendre, lautre pour acheter, et quils sont daccord sur la chose, sur le
prix et sur les autres clauses du contrat.
En principe, le transfert de proprit accompagne immdiatement lchange des
consentements. Mais les parties ont la possibilit dy droger par insertions spcifiques dans
le contrat de vente. Il en est ainsi des ventes assorties de conditions particulires, notamment
les conditions lies au transport (vente dpart, vente usine, vente franco, cot et fret) ou les
conditions suspensives (rserve de proprit, condition rsolutoire).

Les conditions de vente sont dterminantes en vue de lidentification des responsabilits en


cas de sinistre ou de litige. En effet, les arrivages de coke de ptrole ou des pices de rechange
(rfractaires, boulets) se chiffrent quelques fois des millions de dirhams. Il convient donc
de sassurer que les conditions de ventes sont clarifies au niveau des contrats dachats et que
toutes les prcautions sont prises par lacheteur.

Une attention particulire doit galement tre porte sur les contrats de sous-traitance et
dexploitation des carrires. Les stocks de matires premires des cimenteries ne deviennent
la proprit de la socit quau moment o ils sont achemins vers la zone dalimentation des
trmies mcaniques. En cas dinondation ou de tout autre vnement, il convient de dlimiter
la responsabilit des diffrentes parties et les pertes ventuelles.

1
DOC : Dahir du 12 Aot 1913 formant code des obligations et des contrats
17 PREMIERE PARTIE

2.2 Lidentification incorrecte des articles stocks:


2.2.1 Articles stocks ou non stocks :
Le Code Gnral de Normalisation Comptable dfinit les stocks comme lensemble des biens
ou services qui interviennent dans le cycle dexploitation de lentreprise pour tre soit:
- Vendus en ltat au terme dun processus de production venir ou en cours ;
- Ou consomms au premier usage.1
Lindustrie du ciment requiert des installations lectriques et mcaniques spcialises dont le
bon fonctionnement et le programme dentretien ncessitent lutilisation de matires, pices
de rechange et fournitures consommables diversifies. Il convient ce niveau didentifier
clairement et disoler les matires et fournitures consommables qui ne font pas lobjet dun
suivi en stock de ceux faisant lobjet dun suivi. Il en est de mme des pices de rechange
immobiliser quil convient de sparer des autres pices normalement stockes.

Le risque existant ce niveau se caractrise par une identification incorrecte de ces stocks ou
par ladoption dune procdure de groupe ne rpondant pas aux principes locaux
gnralement admis. Il est galement ncessaire de prendre connaissance des caractristiques
techniques des produits stocks (composition chimique, taux dhumidit, degr de tassement,
granulomtrie..) et des conditions de stockage et dusure. Cette analyse est indispensable afin
dviter les traitements incorrects au niveau du suivi des mouvements de stocks ou les sur ou
sous-estimation de la provision pour dprciation.

2.2.2 Articles immobiliss :


Ces articles sont dfinis comme lensemble des biens destins servir durablement lactivit
de lentreprise et constituent lactif immobilis. Lidentification de ces produits est trs
importante au niveau des cimenteries du fait de lexistence de familles de pices de rechange
dont le traitement peut tre diffrent dune entreprise une autre. La distinction entre charges
et immobilisations est dans certains cas dlicate. Ceci est le cas par exemple des moteurs
lectriques et des cribles dont le traitement diffre dune entreprise une autre.

1
Les gnralits comptables figurent en Annexe 4
18 PREMIERE PARTIE

2.3 La multiplicit des lieux de stockage :


2.3.1 Stockage externe :
Lentreprise doit sassurer de la localisation de ses produits. Ce qui implique une distinction
faire entre les produits dtenus physiquement chez elle et appartenant des tiers, et ceux
dtenus par des tiers et dont elle a la proprit. Pour ces derniers, en complment de
lobservation physique, une tude du contrat dentreposage et notamment des conditions
dassurance, ainsi quune confirmation directe manant du prestataire minimisera les risques.
Ceci est le cas des produits stocks au niveau des centres de distribution portuaires et
ferroviaires ou des emballages.

2.3.2 Stockage interne :


Lorganisation, lordre et la propret des aires de stockage sont des facteurs essentiels et
ncessaires une bonne gestion des stocks. Ils permettent non seulement le bon
fonctionnement des installations de production, mais aussi la prparation des interventions
dentretien et de maintenance. Ils contribuent galement la minimisation des erreurs lors des
oprations dinventaire physique.

Des tas de matires premires et dajouts correctement disposs permettent doptimiser le


fonctionnement des installations de production (concasseur, broyeur et four ) sans quil y ait
de risque majeur. Il en est de mme pour les magasins et aires de stockage des pices de
rechange et des fournitures consommables.
Le rangement correct de ces zones permet une excution, dans les dlais et sans risque
derreur, des travaux de maintenance et des oprations de recensement.

2.4 Les conditions de stockage inappropries:


Les conditions dans lesquelles sont entreposs les produits vont dfinir leur qualit. Eu gard
la nature de ces biens stocks, une attention particulire devra tre apporte aux conditions
de scurit, aux conditions climatiques ainsi quaux contraintes de poids.
19 PREMIERE PARTIE

Lactivit des cimenteries est caractrise par lutilisation de matires premires et dajouts
dorigine minrale ou chimique. Lhumidit, le tassement et la composition minrale sont des
lments dterminants pour la russite des ractions chimiques qui sont ralises au niveau du
four et qui permettent la production du clinker.

Il convient donc de sassurer que :


- Les conditions de scurit permettent de protger aussi bien les produits que les
manutentionnaires travers lisolation et la protection des stocks ainsi que la mise en
place de moyens de surveillance et de communication .
- Les conditions climatiques naffectent pas les produits stocks travers la mise en place
daires de stockage couvertes et la scurisation des aires de stockage ciel ouvert contre
les risques dincendie ou dinondation.
- Les conditions dentreposage stricto sensu sont bonnes travers la rationalisation des
espaces dans les magasins et les entrepts.

2.5 Lexistence derreurs et anomalies dinventaire :


Linventaire physique constitue un lment cl de lvaluation des stocks. Cest aussi, un
lment sensible, du fait de la frquence de lerreur humaine en la matire. Il lest encore plus
dans le secteur cimentier compte tenu de lexistence de diffrents types de stocks dont la
mesure est diffrente( comptage, pese, jaugeage, apprciation gomtrique...)

Les types derreurs couramment observs sont les suivants :


- Erreur de comptage sur quantit ;
- Erreur de comptage sur conditionnement ;
- Erreur de rfrence ;
- Erreur sur apprciation ;
- Erreur sur pese pont bascule.

Les lments suivants peuvent galement tre source danomalies lors dun inventaire :
- Tassement des tas de matires premires ;
- Formes gomtriques inadquates pour les mesures ;
20 PREMIERE PARTIE

- Aire de stockage trop argileuse ;


- Bacs et cartons non rangs au niveau du magasin ;
- Silos non entretenus ou peu remplis.

Un inventaire physique exhaustif est souvent difficile raliser. Divers impratifs, dans un
concept darrt de comptes de plus en plus rapide, peuvent cantonner le commissaire aux
comptes des contrles limits et cibls.

2.6 Le risque li la valorisation des articles stocks


Une distinction devra tre faite selon que les articles en stock peuvent tre suivis
individuellement (produits identifiables de manire unitaire) ou ne peuvent pas ltre (produits
interchangeables ou fongibles). Les marchandises, matires, fournitures et emballages stocks
au jour de linventaire sont valus pour leur cot dacquisition pour les biens acquis titre
onreux et pour leur cot de production pour les biens produits par lentreprise.

Si pour les biens individualiss et identifiables, la valeur dentre est dtermine par article
objet ou catgorie, il nen va pas de mme pour les articles ou objets interchangeables. Le
cot dentre de ceux-ci ne peut tre obtenu que suivant des mthodes nonces par le Code
Gnral de Normalisation Comptable, savoir la mthode du cot unitaire moyen pondr et
celle du premier entr-premier sorti ou FIFO. Ces mthodes sont galement prvues par la
rglementation europenne (quatrime directive), internationale (norme 2 de lI.A.S.C) ou
amricaine (Accounting Research Bulletin n43).

A la date de linventaire, il convient de dterminer la valeur actuelle pour la rapprocher la


valeur dentre. Article par article, objet par objet, catgorie par catgorie (homognes) pour
les biens identifiables, et Catgorie par catgorie pour les biens interchangeables.

Les sources derreurs ou dinexactitudes lies la valeur des stocks peuvent tre :
Une anomalie au niveau des procdures de dnombrement ;
Le choix dune mthode de valorisation errone ;
Un prix dachat lev ;
21 PREMIERE PARTIE

Des frais dapproche non matriss ;


La prise en compte de frais non incorporables ;
Lomission dincorporer certains frais ;
La fluctuation des prix et des cots ;
Le changement de systme de comptabilit analytique.

Le commissaire aux comptes intervient pour valider les mthodes utilises, prconiser de
nouvelles mthodes et vrifier les traitements lis aux changements de mthodes.

En plus de lanalyse du risque gnral de lentreprise et des risques lis aux articles stocks,
lexamen des procdures de contrle interne permettra au commissaire aux comptes
didentifier les risques lis aux systmes en place. Une analyse critique des procdures, des
sparations de tches et de lenvironnement de contrle facilitera la dtermination des facteurs
pouvant avoir un impact ventuel sur les tats de synthse.

3. LES RISQUES LIES AU CONTROLE INTERNE


Cest le risque que le systme de contrle interne ne prvienne pas la ralisation derreurs
dans un compte ou un flux de transactions. Peu importe que le risque gnral et/ou le risque
inhrent aux oprations comptables soient levs ou que le systme de contrle interne ait t
bien conu.

Plusieurs raisons peuvent tre lorigine dun mauvais systme de contrle interne. Il peut
sagir dune dficience du systme qui au dpart na pas t suffisamment analyse, cest
alors un problme de conception auquel il faut remdier. Les cas les plus frquents peuvent se
rsumer comme suit :
- Les sorties darticles en stock pour utilisation temporaire ;
- Une sparation de tches insuffisante entre les services : production et expdition ;
- Un contrle insuffisant des corrections de stocks .
Il peut aussi rsulter dune mauvaise application des directives par le personnel, en raison
dun manque de comprhension du travail raliser ou par incomptence.
22 PREMIERE PARTIE

Lauditeur estimera donc la qualit du systme partir de la description des procdures, puis
laide des tests dits de permanence qui permettront de contrler le fonctionnement de ces
procdures.

3.1 La fiabilit des systmes de contrle utiliss


Le contrle interne a t dfini par lOrdre des Experts-Comptables comme lensemble des
mesures de contrle, comptable ou autre, que la direction dfinit, applique et surveille, sous sa
responsabilit, afin dassurer la protection du patrimoine de lentreprise et la fiabilit des
enregistrements comptables et des tats de synthse qui en dcoulent .1

Il a pour but de fournir une assurance raisonnable que :


Les oprations sont excutes conformment aux dcisions de la direction (systme de
dcision et approbation) .
Les oprations sont enregistres de telle faon que les tats de synthse qui en dcoulent
sont rguliers, sincres et refltent limage fidle du rsultat de lexercice .
Les actifs de lentreprise sont sauvegards.

La fiabilit du systme de contrle interne des stocks dpend de lexistence de procdures


offrant toutes les garanties essentielles relatives lexhaustivit des enregistrements
comptables, la ralit des montants comptabiliss, la valorisation exacte des biens stocks, le
respect de la coupure des exercices et la prsentation conforme au plan comptable gnral.
Dans le cas contraire, il existe un risque derreurs ou danomalies pouvant affecter de manire
significative les comptes de stocks.

3.2 Les sparations de tches


La sgrgation des tches incompatibles est indispensable pour que lon puisse mettre en
place des systmes de contrles efficaces. Lide de base est quune mme personne ne doit
pas tre en mesure de traiter ou contrler une transaction du dbut la fin car, dans ce cas, des
erreurs ou irrgularits pourraient se produire linsu de toute autre personne.

1
Manuel des normes daudit lgal et contractuel, section 200, point 2102
23 PREMIERE PARTIE

Dans les meilleurs des cas, il faudrait que le flux des informations soit conu de telle sorte que
le travail de chacun soit indpendant ou serve contrler celui des autres.

A cet effet, il est souhaitable de sparer les responsabilits suivantes :


Linitiative des transactions . (Exemple : la commande)
Leur enregistrement. (Exemple : la tenue du registre des stocks)
La protection des actifs. (Exemple : la surveillance des magasins)

Il est parfois plus difficile de sparer des tches incompatibles lorsque lon dispose dun
service informatique, puisque celui-ci centralise de nombreux aspects des systmes.

Au niveau de laudit des cimenteries, les cas ventuels qui peuvent exister concernent :

- La composition des quipes dinventaire : trs souvent, elles sont composes de


magasiniers ou de personnes frquentant souvent les magasins (techniciens, ouvriers) ;

- Le cumul de fonction de manutentionnaire au magasin et de responsable de saisie des


bons dentre et de sortie ;

- La correction des stocks : elle peut tre ralise par le responsable de la comptabilit
analytique ou le responsable de la production. Lorsquil sagit dune correction de
mouvement, il est impratif quelle soit ralise par une personne tierce indpendante du
technicien ou du comptable.

3.3 Labsence de contrles gnraux ou spcifiques


La direction gnrale dune entreprise est charge de mettre en place et de maintenir des
systmes dinformation ou de contrle permettant une gestion organise et efficace des stocks,
et une rduction un niveau acceptable des risques y rattachs. De manire plus prcise, les
systmes ont pour objectif de :
Planifier, conduire et grer les activits de production de manire efficace et satisfaisante.
24 PREMIERE PARTIE

Sassurer de lefficacit des instructions de la direction en matire dinventaire physique


et permanent.
Enregistrer et traduire correctement les oprations relatives aux stocks.
Prparer des tats de synthse corrects et conformes aux exigences statutaires et
rglementaires.
Sauvegarder le patrimoine de lentreprise contre une mauvaise utilisation ou dventuels
dtournements.

Les contrles correspondent une palette doprations aussi diverses que : approbations,
autorisations, vrifications, rapprochements, revue des performances oprationnelles,
prservation des actifs et sparation des tches. Labsence de contrles prventifs ou de
dtection ne permet pas la direction de lentreprise de prvenir dventuelles erreurs ou
irrgularits. Nous citons par exemple la scurit physique des magasins ou la comparaison
entre les rsultats dun inventaire physique et les stocks thoriques.

3.4 La qualit des procdures dinventaire


Dans le but de russir lopration de recensement des biens appartenant une entreprise, il est
ncessaire de dfinir avec le plus de prcisions possibles les zones de risques que prsente
cette opration et de bien dlimiter les actions raliser.

La procdure dinventaire est tablie par la socit. Ce document doit formaliser la


mthodologie utilise pour le recensement physique des biens. Lorganisation des inventaires
dpend de la nature de lactivit et des stocks. Les procdures peuvent donc varier selon les
entreprises. Nanmoins, elles comportent toutes des informations communes telles que la
date dinventaire, les zones de stockage inventorier, lidentification des quipes
dinventaire, les modalits de comptage etc.. La russite des oprations dinventaire est
subordonne la ralisation dactions de planification et de contrle avant, au cours et aprs
le recensement.
25 PREMIERE PARTIE

3.5 Le non respect de la sparation des exercices


Les dcalages entre la date laquelle lentreprise devient propritaire de la marchandise, la
date denregistrement de la charge en comptabilit et la date de rception physique des
produits ncessitent trs souvent des ajustements dlicats dans le but de respecter le principe
de sparation des exercices. Il en est ainsi des arrivages et rceptions du coke de ptrole, des
matires premires, des emballages et des pices de rechange pour les cimenteries.
Il convient de mettre en place au sein de lentreprise un suivi rigoureux permettant de prvenir
toute anomalie de Cut-off , tant au niveau des achats, que des frais de transit y affrents. Le
commissaire aux comptes doit galement prvoir au niveau de ses diligences un travail
particulier permettant de sassurer du respect de la sparation des exercices.

Le premier chapitre nous a permis didentifier les principaux risques lis laudit des stocks
des cimenteries. Le second chapitre traitera plus en dtail les risques lis aux travaux raliss
par le commissaire aux comptes en matire de quantification et de valorisation de ces stocks.
26 PREMIERE PARTIE

CHAPITRE II :
LES RISQUES LIES AUX TRAVAUX DE QUANTIFICATION ET DE
VALORISATION DES STOCKS DUNE CIMENTERIE

Pour la ralisation de leurs missions, les experts-comptables appliquent les lois et


rglements en vigueur ainsi que les usages admis par la profession. Ils tiennent compte des
recommandations des organisations comptentes et des administrations. 1

Les travaux raliss par le commissaire aux comptes trouvent leurs fondements juridiques
dans les textes de lois rglementant la profession dexpert-comptable, ainsi que ceux
rgissant les socits anonymes, les obligations comptables des commerants, les
tablissements de crdit et la bourse des valeurs.

Les fondements rglementaires sont quant eux issus du manuel des normes relatives
laudit lgal et contractuel et du code des devoirs professionnels mis en place par les instances
ordinales dans le cadre de la rglementation de la profession.

Nous avons dvelopp au niveau du chapitre prcdent les facteurs de risques lis
lentreprise oprant dans le secteur cimentier ainsi que ceux lis ses produits. Dans le
second chapitre, nous proposons une analyse des risques lis aux travaux daudit effectus
par le commissaire aux comptes. Ces travaux trouvent leurs fondements dans les textes de
lois et les manuels professionnels prcits.

Le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de lentreprise lui
permettant dorienter ses travaux vers les domaines significatifs. Cette approche a pour
objectif de limiter les risques que les contrles mis en uvre par ce dernier ne permettent pas
de dtecter les erreurs ou anomalies importantes. 2

1
Article 2 de la loi 15-89 rglementant la profession dexpert-comptable
2
Manuel des normes daudit lgal et contractuel, section 200, point 2101
27 PREMIERE PARTIE

Nous examinerons brivement dans un premier temps la dmarche gnrale du commissaire


aux comptes en matire daudit des stocks. Ensuite, nous tudierons les diffrents risques lis
ses travaux de quantification et de valorisation des stocks dune cimenterie.

1. LA DEMARCHE GENERALE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES EN


MATIERE DAUDIT DES STOCKS
La dmarche du commissaire aux comptes se dcompose gnralement en trois grandes
tapes : la prise de connaissance, lapprciation du contrle interne et lobtention des lments
probants.
1.1 La prise de connaissance
Elle permet didentifier le risque gnral li lentreprise et ses produits. Les informations
suivantes seront analyses :
- Les types de stocks achets, produits ou consomms ;
- Les sources dapprovisionnements et la sous-traitance ;
- Les caractristiques physiques et techniques des produits stocks ;
- La dure de stockage ;
- La manutention des produits, le transport et la gestion des flux physiques ;
- Les procdures de recensement ;
- La nature du processus de production, sa complexit ;
- La nature des installations de production et limportance de lautomatisation ;
- Lexistence dune rglementation spcifique ;
- La structure du cot de revient ;
- La nature des cots intgrs.
A lissue de cette tape, le commissaire aux comptes prpare sa stratgie daudit et procde
la planification de sa mission en considrant :
- Les aspects logistiques et organisationnels: Ils sont lis ltablissement du calendrier et
du budget horaire de la mission, la rpartition des tches, la dsignation des membres de
lquipe et le recours aux services des spcialistes.
- Les aspects techniques : Ils concernent la slection des procdures daudit mettre en
uvre.
28 PREMIERE PARTIE

1.2 Lexamen du contrle interne


Lapprciation du contrle interne comporte deux tapes1 :
- La premire consiste comprendre les procdures de traitement des donnes et les
contrles internes manuels ou informatiss mis en place dans lentreprise ;
- La deuxime consiste vrifier le fonctionnement des contrles internes sur lesquels le
commissaire aux comptes a dcid de sappuyer, afin de sassurer quils produisent bien
les rsultats escompts tout au long de la priode examine.

Un systme de contrle interne efficace permet de fournir au commissaire aux comptes


lassurance raisonnable sur la prvention, la dtection et la correction des erreurs importantes.
Lvaluation du contrle interne en matire de stocks portera essentiellement sur :
- Le diagnostic, lanalyse et le contrle des procdures de gestion de stocks .
- Lexamen des contrles gnraux et spcifiques lis au suivi des stocks .
- Lanalyse des procdures dinventaire .
- Ltude des mthodes dvaluation .
- La vrification de la correcte protection des stocks .
- Lanalyse du systme de comptabilit analytique .
- Lidentification des domaines daudit significatifs

1.3 Lobtention des lments probants


Tout au long de sa mission, le commissaire aux comptes veillera lobtention dlments
probants suffisants et appropris. Il pourra alors fonder lassurance raisonnable lui permettant
de certifier que les comptes de stocks sont rguliers, sincres et refltent limage fidle de
lentreprise. A cet effet, il dispose de diverses techniques de contrle, notamment les
contrles sur pices, lobservation physique, la confirmation directe et lexamen analytique 2.
Il lui appartient de dterminer les conditions dans lesquelles il met en uvre ces techniques
ainsi que ltendue de leur application. Sauf cas exceptionnels, il ne peut examiner lensemble
des documents justificatifs et des critures comptables.

1
Manuel des normes daudit lgal et contractuel, section 200, point 2102-04
2
Idem, point 2103
29 PREMIERE PARTIE

Il optera donc pour des sondages adapts aux circonstances et procdera des contrles
arithmtiques, des recoupements, des calculs de vraisemblance et des rapprochements.

Les travaux du commissaire aux comptes, en matire daudit des stocks dune cimenterie, se
rattachent gnralement deux volets principaux : la quantification et la valorisation. Nous
examinerons dans la suite de ce chapitre la dmarche de ce dernier par rapport ces deux
volets ainsi que les facteurs de risques lis aux travaux raliss.

2. LES RISQUES LIES AUX TRAVAUX DE VALIDATION DES QUANTITES EN


STOCK
2.1 La faiblesse des contrles pralables effectus en matire dinventaire physique des
stocks
Du fait de son rle dans les termes de la multiplication quantit x valeur unitaire ,
lopration dinventaire physique revt un caractre important au niveau de lvaluation des
stocks dune entreprise. Au niveau des cimenteries, le droulement de cette opration
require de la part du commissaire aux comptes une attention particulire compte tenu des
lments suivants :
- La spcificit des produits stocks ;
- La multiplicit des rfrences et des localisations ;
- La nature des aires de stockage ;
- La diversit des rgles dinventaire etc..

Labsence dune procdure dinventaire dtaille constitue un facteur de risque non


ngligeable que le commissaire aux comptes doit signaler la direction pralablement au
droulement des oprations dinventaire. Une telle procdure permet de dfinir les modalits
de droulement des oprations de recensement ainsi que les responsabilits des quipes
dinventaire. Elle permet de faciliter les contrles pralables effectus par lquipe des
auditeurs. Ces contrles permettent de sassurer du bon droulement des oprations et
didentifier les risques ventuels couvrir par des travaux spcifiques.
30 PREMIERE PARTIE

Dans le cas contraire, il existe un risque possible que des erreurs puissent survenir au niveau
des oprations de quantification.

Lauditeur doit effectuer les contrles suivants :


- Une visite pralable de tous les sites de lusine .
- Le recours aux services dun gomtre et dun ingnieur conseil .
- La vrification pralable de la prcision du pont bascule et des balances .
- Un entretien prliminaire avec le chef magasiner et les chefs datelier mcanique et
lectrique.

Il sassurera galement de :
- La diffusion de la procdure dinventaire .
- Le briefing des quipes dinventaire .
- La prparation des magasins et des aires de stockage (silos, dme, parcs...) .
- Lidentification des articles inventoris (marquage au feutre, tiquette de comptage, copie
de la feuille de comptage..) .
- Lexhaustivit du recensement (couverture de lensemble des zones de stockage) .
- La possibilit daccder toutes les zones de stockage .
- Lisolation des articles en instance de rception ou dexpdition .
- Lidentification des articles endommags ou obsoltes (couleur distincte..).

Lassistance des auditeurs au dmarrage des oprations de recensement est indispensable en


vue de sassurer de lexistence de procdures fiables, correctement appliques et permettant
de limiter les risques derreurs au niveau des travaux de quantification.

2.2 Linsuffisance des travaux dexploitation des oprations dinventaire


Les travaux dexploitation de linventaire doivent tre raliss tout au long du droulement
des oprations de recensement. Ils permettent didentifier les sources danomalies possibles et
de centraliser les rsultats de lopration. Le programme de travail de lauditeur doit
comprendre une vrification des oprations de centralisation.
31 PREMIERE PARTIE

En labsence de pareils contrles, des erreurs peuvent survenir au niveau de la dtermination


des quantits en stocks. Au cours de cette phase, il convient de :
- Rapprocher le listing dinventaire aux feuilles de comptage et vrifier lhomognit des
units de mesures ;
- Rcuprer et exploiter les rsultats des relevs de mesures opres par le
gomtre (clinker et coke de ptrole), et celles prises au niveau des silos ;
- Obtenir la situation des dernires livraisons de la journe ralises au niveau de la zone
dexpdition et du pont bascule ;
- Vrifier la date des derniers arrivages de coke de ptrole ou dexpdition de clinker ou de
ciment lexport ;
- Recenser les stocks de ciment des silos portuaires, des wagons ou camions citernes ;
- Visiter lensemble des sites de stockage et sassurer de lexhaustivit des recensements.

Ces contrles permettront de limiter au maximum les risques derreur ou domission au


niveau de la centralisation des oprations dinventaire et des oprations de quantification.

2.3 La qualit des tests de validation des quantits en stock


A chaque type de stock, des tests de validation des quantits inventories sont appliqus. Ces
tests permettent dune part de valider les comptages effectus, et dautre part de faire la
comparaison avec les stocks thoriques ou linventaire permanent. Les facteurs de risques lis
au travail de lauditeur seront dtaills pour chaque catgorie.

2.3.1-Matires et fournitures consommables :

Argile et calcaire :
Ces derniers reprsentent les matires premires de base ncessaires la production du
ciment. Gnralement, les entreprises oprant dans ce secteur disposent de leurs propres
gisements ou exploitent des carrires travers une concession ralise auprs de la Direction
des Eaux et Forts ou du Domaine Public. Lexploitation des gisements est gnralement
sous-traite auprs dentreprises spcialises. Lexamen de ces contrats est indispensable dans
le cadre des travaux de validation des quantits en stocks et des engagements de la socit.
32 PREMIERE PARTIE

En effet, ils dterminent la responsabilit des parties en ce qui concerne les lments tels que
le transfert de proprit des matires extraites, les sinistres, la qualit, les augmentations de
prix et les ristournes annuelles. A dfaut dun examen dtaill de ce contrat, lauditeur
sexpose au risque de non-dtection derreurs ou dengagements pouvant affecter la
quantification et lvaluation des stocks.

Fournitures consommables :
Ces fournitures sont gnralement soit comptes, soit peses, soit jauges. La validation des
stocks inventoris seffectue travers lexploitation des feuilles de comptage, des tickets ou
tiquettes de pese ou des relevs de mesures. Ces documents sont rapprochs aux quantits
figurant au niveau de linventaire permanent et les carts analyss et corrigs.
Pour les produits chimiques stocks gnralement dans des fts, la densit moyenne et le
volume doivent tre mesurs en vue de lobtention des quantits en stocks. Ces indicateurs
doivent tre correctement calculs, dans le cas contraire, des erreurs peuvent survenir au
niveau de la dtermination des quantits en stocks.

Carburants :
Les cimenteries disposent gnralement de citernes souterraines destines alimenter les
engins dexploitation et les vhicules de service. La validation des stocks se fait gnralement
par lecture de compteur ou par jaugeage des citernes. Lorsque les mesures sont prises
postrieurement la date limite dinventaire, une reconstitution des stocks de fin de priode
est effectue travers lexploitation des bons de livraison.
Les quantits de carburants gnralement en stock dans les cimenteries ne reprsentent quune
faible valeur, par contre les risques de dtournement sont levs. Il convient donc de sassurer
de lexistence dun suivi rigoureux des consommations.

2.3.2-Farine et ajouts :
Largile et le calcaire ltat brut sont achemins vers un concasseur qui slectionne les
calibres broyer et limine une partie des impurets. Lopration de broyage permet ensuite
dobtenir une farine ou mlange qui devra transiter par le four.
33 PREMIERE PARTIE

La farine est stocke dans des silos ou des entrepts couverts. Les ajouts qui sont mlangs au
clinker avant son broyage peuvent galement tre stocks lair libre. Il convient donc
dappliquer une mesure distincte chaque matire, il sagit notamment : dune pese, dun
jaugeage ou de relevs gomtriques.
Compte tenu des limites propres chaque type de mesure, il est ncessaire de veiller ce que
tous les paramtres pouvant affecter les oprations dinventaire soient pris en compte. La
validation des calculs et des mesures doit tre effectue par des personnes habilites et en
tenant compte de tous les indicateurs endognes et exognes. Le recours des spcialistes est
cet gard souhait.

2.3.3-Les emballages :
Linventaire des stocks demballages seffectue gnralement par comptage. Une organisation
adquate des rceptions permet dviter le recomptage des lots reus et non entams. Il
convient par ailleurs de prendre en considration les stocks en mouvement au niveau des
zones densachage au moment des oprations dinventaire, et de sassurer de lexistence dune
protection suffisante des sachets.
La valeur des emballages est gnralement leve du fait de la ncessit de commander des
volumes importants afin de bnficier des rductions de tarifs, et de se prmunir contre les
ruptures de stocks ou les variations de prix.
Lauditeur doit inclure galement les emballages dans son programme de travail et sassurer
de la mise en place dune procdure de recensement fiable.

2.3.4-Les combustibles :
Le charbon et le coke de ptrole sont les principaux combustibles utiliss pour la cuisson de la
farine. Le coke de ptrole a remplac depuis plusieurs annes le charbon au niveau des
cimenteries locales. Il est gnralement stock sous forme de tas lair libre.
Les mesures dinventaire sont ralises par des gomtres ou par pese lorsque ce
combustible est dispos sous forme de petits tas. Les tapes dites passage zro
permettent de corriger les stocks thoriques.
34 PREMIERE PARTIE

Compte tenu de limportance significative de la valeur des stocks de coke de ptrole, le


recours aux services dun gomtre externe est recommand en vue de lobtention dune
mesure correcte et objective des quantits stockes.
Il convient galement de sassurer de la prparation pralable des tas en vue de lobtention de
formes gomtriques mesurables. Les auditeurs doivent rcuprer un plan gographique des
aires de stockages et assister aux prises de mesures. Il doivent galement rclamer le relev
final du gomtre et les mesures de densit et dhumidit afin de valider les quantits et les
calculs dfinitifs. Ladoption dune dmarche de travail allge pour la validation des stocks
de coke de ptrole peut constituer un facteur de risque pour lauditeur.

2.3.5-Pices de rechange et fournitures datelier :


Les pices de rechange et les fournitures datelier sont gnralement comptes. Le comptage
exhaustif des stocks ncessite plusieurs journes compte tenu de la dimension des magasins et
des quantits en stocks. Il faudrait donc cerner les mouvements postrieurs la prise
dinventaire. La validation de ces stocks seffectue travers la confrontation des feuilles ou
fiches de comptage au listing dinventaire permanent. Les carts doivent tre investigus et
corrigs avant la validation dfinitive des quantits. Le recours un double comptage, voir un
triple comptage, est souvent ncessaire. Par ailleurs, le respect des procdures de comptage et
le rangement pralable des bacs de stockage est recommand afin dviter toute anomalie de
recensement.

Certaines pices comme les boulets et les briques rfractaires sont stockes lextrieur, do
la ncessit didentifier lensemble des aires de stockage et de marquer celles dj
inventories.
En vue de se prmunir contre les risques darrt des installations (broyeur, four ou autres),
les responsables oprationnels ont tendance se couvrir en assurant des niveaux de stocks
plus que scurisants. Compte tenu de cette tendance au sur-stockage des pices de rechange
mcaniques et lectriques, nous estimons que cette catgorie de stocks constitue un domaine
daudit significatif. Le commissaire aux comptes doit prvoir un programme de travail dtaill
permettant didentifier les sources dventuels ajustements pouvant impacter les comptes.
35 PREMIERE PARTIE

2.3.6-Le clinker :
Ce dernier reprsente le ciment ltat semi-fini , il est gnralement stock dans des
dmes, des silos ou exceptionnellement lair libre. Au moment de linventaire physique,
limportance des quantits varie selon la demande au cours de cette priode.
Lauditeur doit sassurer de lefficacit des mesures prises en vue du calcul des tonnages
stocks. Sa dmarche est similaire celle adopte pour les matires et les combustibles, il en
est de mme pour les facteurs de risque.

2.3.7-Le ciment :
Le ciment est stock dans des silos. La validation des quantits en stock seffectue par
jaugeage avant la reprise des livraisons tt le matin. Lauditeur doit veiller ce que des
sondes appropries soient utilises. Par ailleurs, des rapprochements gomtriques peuvent
tre oprs pour conforter les mesures prises. Il convient toutefois de veiller ce que ltat des
silos permette la validation des jaugeages. En effet, des silos mal entretenus ou du ciment de
qualit moyenne peuvent engendrer une adhsion prcoce au niveau des parois du silo et par
consquent biaiser les mesures effectues.
Il est par ailleurs ncessaire de recenser lensemble des sites et moyens de stockage du ciment
( silos, port, aire de distribution, wagons, citernes ) afin de sassurer de lexhaustivit des
mesures.

2.3.8-Les trmies et les convoyeurs :


Le processus de production du ciment ncessite de la manutention et des mouvements
physiques quotidiens. Ces mouvements sont oprs laide dun systme de trmies et de
convoyeurs.
Au moment de linventaire, il convient dapprhender les quantits de matires, fournitures,
combustibles, ajouts et clinker se situant ce niveau en vue de les inclure aux quantits
inventories.
36 PREMIERE PARTIE

2.4 Linexistence de travaux de bouclage des stocks


Les bouclages de stocks constituent un moyen efficace de validation de linventaire
permanent et dans une moindre mesure de linventaire physique. Lquation de base valider
pour lensemble des stocks est la suivante :

Stock Initial + entres sorties = Stock Final

Les inventaires physiques permettent de cerner les bornes de cette quation. Les entres sont
releves partir des bons de rception, des tickets de pese ainsi que des avis darrivage. Les
sorties sont valides par les bons de sortie et les bons de livraison.
Plusieurs services fournissent les informations ncessaires : magasins, carrires, service de
production, service de maintenance et service dexpdition. Il sagit dabord de sassurer
quune correcte sparation des tches est ralise et quune indpendance des sources
dinformation est assure pour pouvoir exploiter ces donnes.
Les indicateurs tels que lhumidit et la densit doivent galement tre correctement
apprhends afin de raliser un bouclage de stock efficace.
En ce qui concerne les pices de rechange et les consommables, le bouclage de stock peut tre
effectu par sondage sur les articles reprsentant une valeur significative travers
lexploitation de ltat des mouvements priodique de linventaire permanent. Ce bouclage
permettra galement de valider la valeur dinventaire de ces articles.
Labsence de diligences particulires en matire de bouclage des stocks constitue un facteur
de risque pouvant affecter les travaux de validation des quantits en stock.

2.5 La non-confirmation des stocks chez les tiers


Cette technique consiste obtenir dun tiers la confirmation des stocks appartenant
lentreprise et en dpt chez lui, ainsi que la confirmation des stocks appartenant au tiers et en
dpt chez lentreprise. Elle est efficace et peu coteuse et a le mrite dassurer lobjectivit
de linformation obtenue, except dans le cas de complicit difficilement dcelable.
37 PREMIERE PARTIE

La forme de la confirmation (fax, tlex, courrier) incombe lentreprise, lauditeur doit en


revanche sassurer de son contenu, notamment quant la prcision des informations obtenir.

Les cas les plus frquents au niveau des cimenteries concernent :


- Les sachets demballage stocks chez le fournisseur compte tenu des quantits
commandes et des conditions spcifiques de stockage.
- Les explosifs utiliss dans les carrires.
- Les arrivages de coke de ptrole ou les cargaisons de clinker lexport stocks
temporairement au niveau des ports.
- Le ciment vrac stock au niveau des wagons citernes.

La confirmation des quantits en stock chez le fournisseur, lOffice dExploitation des Ports
et lOffice National des Chemins de Fer permettra dobtenir une validation efficace et
objective des quantits stockes chez eux.

3. LES RISQUES LIES AUX TRAVAUX DE VALORISATION DES STOCKS

3.1 La faiblesse des contrles analytiques


Lexamen analytique consiste effectuer des comparaisons, des calculs et des observations
permettant danalyser et de crer des liens entre les donnes financires et les donnes de
gestion.

Il peut sagir de :
- Tests de cohrence qui correspondent des calculs destins estimer un montant. Par
exemple : la production moyenne de clinker peut tre estime travers lexploitation de
paramtres tels que le dbit journalier du four et le nombre de jours de fonctionnement.
- Analyses de tendances. Par exemple : lvolution de la valeur des stocks par rapport la
saisonnalit des ventes.
- Calculs de ratios. Par exemple : nous pouvons analyser le rapport entre le cot des
marchandises vendues et le niveau moyen des stocks.
38 PREMIERE PARTIE

Lapproche par les risques adopte par le commissaire aux comptes doit tre conforte
travers la ralisation de contrles analytiques efficaces. Ces contrles permettent lauditeur
didentifier les tendances anormales, les sources derreurs possibles et les domaines daudit
significatifs. Labsence dun examen analytique au niveau de sa dmarche de travail lexpose
au risque de non-dtection derreurs ou danomalies pouvant affecter lvaluation des stocks.

3.2 Le risque li lexamen des mthodes dvaluation et au traitement des changements


effectus par lentreprise
Lexamen des mthodes de valorisation des stocks consiste prendre connaissance des
mthodes comptables appliques par la socit. Ensuite, analyser leur correspondance aux
mthodes gnralement admises par le Code Gnral de Normalisation Comptable, les rgles
fiscales, les normes du groupe ainsi que les normes internationales le cas chant.
Il convient donc de sassurer de leur permanence et en cas de changement, des consquences
mesurer sur les tats financiers et sur lapproche daudit. Lauditeur doit examiner :
- La mthode de valorisation des stocks choisie ;
- La mthode de dtermination des prix de revient des produits ;
- Le critre dapplication des principes dvaluation au cot le plus bas entre le prix de
revient et le prix du march ;
- La nature des cots composant les frais gnraux ;
- La mthode de calcul de la provision pour dprciation des stocks obsoltes, rotation
lente ou endommags ;
- La mthode de suivi et de prise en compte de stocks situs chez les fournisseurs ou dans
des entrepts extrieurs, en transit ou en consignation ;
- La classification des stocks en matires premires, fournitures consommables, produits en
cours et produits finis ;
- Le traitement de la sous-activit ;
- Les charges incorpores ou non au calcul du prix de revient.

Lexamen de ces mthodes permettra dapprhender les zones de risques pour lesquelles des
procdures daudit dtailles seront appliques.
39 PREMIERE PARTIE

3.3 Linsuffisance des travaux de validation des calculs de cots


La troisime tape au niveau des contrles effectus en matire dvaluation des stocks
consiste valider les calculs du cot de revient.
Il sagit ce niveau de veiller ce que :

- Les charges incorpores au cot de production soient correctement apprhendes partir


des tats comptables produits par la socit ;
- Les formules de calculs soient valides ;
- Les lments de quantification devant tre valoriss soient conformes ceux valids au
niveau de linventaire physique ;
- Les tableurs et logiciels utiliss soient correctement paramtrs.

La valorisation des matires premires, des fournitures consommables et des pices de


rechange est gnralement ralise par un logiciel de gestion de stocks dont il convient de
valider les traitements. Par contre, la valorisation du clinker et du ciment seffectue travers
lexploitation dun systme de calcul sur tableur. Lauditeur doit examiner convenablement
lapplication afin de sassurer de linexistence derreurs ou anomalies pouvant affecter le
calcul du cot de production unitaire.

3.4 Le risque li aux travaux de validation de la provision pour dprciation des stocks
Compte tenu de la spcificit des articles stocks, le risque li lestimation de la provision
pour dprciation des stocks dune cimenterie est significatif. A dfaut dun programme de
travail dtaill, le commissaire aux comptes peut ne pas identifier une sous ou sur-estimation
de ladite provision.

Les travaux effectuer consistent :


- Revoir les lments dvaluation relatifs aux stocks obsoltes, endommags, excdentaires
ou rotation lente ;
- Sassurer de la cohrence des quantits values avec les donnes de linventaire
physique ;
40 PREMIERE PARTIE

- Valider les calculs de la provision pour dprciation en conformit avec les principes
adopts par la socit ou les normes du groupe.
- Sassurer du respect des rgles fiscales en matire de dtermination des provisions pour
dprciation.

Nous rcapitulons dans les tableaux suivants, de manire synthtique, les principaux risques
relevs au niveau de cette premire partie. Une prsentation succinte de lapproche de travail
adopter pour valuer et limiter ces facteurs de risque est galement prsente. Nous
rappelons aux lecteurs que les diligences du commissaire aux comptes ont t intgres de
manire plus dtaille au niveau de la seconde partie :
Risque inhrent
Facteurs de risques Recommandations et/ ou approche adopte

Risque li lexploitation des carrires. Revue du dossier juridique et technique


relatif aux concessions dextraction et aux
contrats de sous-traitance.
Obtention du plan quinquennal
dexploitation des carrires.
Consultation des dossiers litigieux en
cours.

Risque li lexpansion des zones urbaines et Consultation du programme


la protection de lenvironnement. dinvestissement li la protection de
lenvironnement.
Recherche des textes de lgislation
spcifiques.
Consultation des dossiers litigieux.
Identification et apprciation des dpenses
dinvestissement ou des charges rpartir
non lies directement lexploitation .
Sensibilit du secteur dautres activits.
Apprciation de limpact ventuel de
lenvironnement macro-conomique sur la
situation financire de lentreprise et sur
les niveaux de stocks.
41 PREMIERE PARTIE

Facteurs de risques Recommandations et/ ou approche adopte


Dpendance vis vis des fournisseurs Vrification de lexistence dun plan
dnergie. durgence, dinstallations de secours et de
sources alternatives.

Risque li aux procdures Renforcer les tests sur la conformit et la


dapprovisionnement et aux programmes de permanence des procdures
maintenance. dapprovisionnements.
Sassurer de limplication des dirigeants
au niveau des achats groups.
Apprcier le caractre rationnel des
approvisionnements en pices de rechange
lis lexcution des programmes de
maintenance.

Importance du facteur nergie au niveau du Axer les travaux de contrle sur la qualit
cot de revient. du suivi physique et comptable des
transactions lies au coke de ptrole et
lnergie lectrique.
Spcificit des stocks, des sites de stockage Adoption dune approche par les risques
grs. base sur la vrification du renforcement
Nombre important de transactions et des systmes de contrle interne en
dintervenants. matire de gestion des flux.

Risques lis la situation conomique et financire et lorganisation gnrale de


lentreprise
Facteurs de risques Recommandations et/ ou approche adopte
Risques lis aux caractristiques Mettre jour de manire permanente le
commerciales, techniques, financires, dossier de prise de connaissance.
1
juridiques et organisationnelles . Adopter une dmarche visant apprcier
la qualit des contrles gnraux de la
direction, et son implication dans la
matrise des risques.
Sassurer de ladquation des systmes
informatiques.

1
Pour viter toute redondance , nous renvoyons les lecteurs aux annexes 2 et 3 pour plus de dtail.
42 PREMIERE PARTIE

Risques lis aux articles stocks et leur organisation physique


Facteurs de risques Recommandations et/ ou approche adopte
Transfert de proprit Etudier les conditions gnrales et
particulires des contrats dachats groups
et des contrats de sous-traitance.

Identification des articles stocks Oprer une observation physique et


raliser des entretiens avec les
responsables en vue de renforcer notre
connaissance des articles stocks.
Sassurer du respect des principes
comptables du CGNC et de la prise en
compte des retraitements spcifiques lis
aux principes du groupe.

Multiplicit des lieux de stockage Prvoir au niveau de chaque intervention


une observation physique des sites de
stockage et des entretiens de confirmation.
Recourir la confirmation systmatique
des stocks chez les tiers.
Conditions de stockage Apprcier la qualit des conditions de
stockage et en estimer lincidence
ventuelle sur lopration de recensement
ou de valorisation des stocks.
Risques lis aux oprations dinventaire
Assister systmatiquement aux oprations
dinventaire annuel.
Recourir aux services dun spcialiste.
Renforcer les diligences en matire de
sondages et de centralisation des
oprations dinventaire.
Comprendre et estimer limpact des
lments techniques tels lhumidit, la
densit, la finesse, la granulomtrie et le
Risque li la valorisation des stocks tassement.
Renforcer les travaux de validation des
quantits en stock. Procder des
contrles analytiques diversifis et
sassurer du respect des principes
comptables du CGNC et des retraitements
oprs par rapport aux principes
comptables du groupe.
43 PREMIERE PARTIE

Risques lis au contrle interne


Facteurs de risques Recommandations et/ ou approche adopte
Systmes de contrle Accorder un budget temps suffisant
lexamen des procdures de contrle
interne et des systmes informatiques.
Utiliser si possible les logiciels de
dtection des risques.
Apprcier limplication des dirigeants au
niveau de la matrise des risques.

Sparation des tches Adopter une approche base sur la


sparation entre traitement des flux
physiques et flux comptables, ainsi que la
sparation entre les diffrentes sources
dinformation financire ou de gestion.

Contrles gnraux et spcifiques Sassurer de lexistence et de la fiabilit


des activits de contrle de la direction.
La qualit des procdures dinventaire Adopter une approche centre sur la
qualit des oprations dinventaire pour
fonder lassurance que les comptes de
stocks ne comportent pas danomalies
significatives.
Sparation des exercices
Renforcer les tests de contrles autour des
dates de clture, plus particulirement
pour les importations de coke de ptrole,
des pices de rechange et les exportations.

Risques lis aux travaux daudit du commissaire aux comptes


Facteurs de risques Recommandations et/ ou approche adopte
Travaux de validation des quantits en stock Le programme de travail doit couvrir les
phases avant, au cours et aprs inventaire.
Insister sur lexistence dune procdure
dinventaire dtaille, prcise et
exhaustive.
Recourir systmatiquement aux services
dun gomtre externe.
Raliser des bouclages de stocks.
44 PREMIERE PARTIE

Facteurs de risques Recommandations et/ ou approche adopte

Risques lis aux travaux de valorisation des Procder des calculs analytiques
stocks diversifis tels lanalyse des marges,
lvolution priodique des cots, le calcul
des taux de rotation moyenne et lanalyse
de la structure des cots de production.
Examiner la conformit et la permanence
des mthodes de valorisation.
Estimer limpact des changements raliss
et sassurer de la mention de ces
changements au niveau de lETIC et du
rapport daudit.
Apprcier le caractre rationnel de
limputation rationnelle des charges fixes
et du calcul des provisions pour
dprciation des stocks.
45 PREMIERE PARTIE

CONCLUSION

La connaissance de lactivit dune cimenterie est un pralable laudit efficace de ses stocks.
Le commissaire aux comptes doit connatre lentreprise, son environnement interne et externe
et son secteur dactivit. Il pourra alors planifier et excuter la mission de manire efficace.
Cette connaissance permet dapporter un cadre de rfrence pour laborer une approche
daudit globale adapte aux spcificits du dossier. Plus particulirement, elle renforcera sa
capacit :

Identifier les domaines significatifs pour laudit des stocks ;


Evaluer le niveau de risque et le type derreurs pouvant provenir des estimations
comptables ;
Identifier les oprations inhabituelles ou inattendues.

Le commissaire aux comptes doit faire des choix pour dfinir la nature et ltendue des
contrles effectuer. Cela a comme corollaire lapparition du concept de risque. En effet, il
peut mconnatre lexistence danomalies importantes dans les comptes de son client si son
plan dintervention est mal orient et ses contrles inadapts.

Une apprciation insuffisante des risques est dans certains cas lourde de consquences. Le
commissaire aux comptes va certifier tort des tats de synthse alors que ceux-ci incluent
des erreurs significatives. Cest dans ce contexte que sinsrent obligatoirement lanalyse des
risques et la dfinition du seuil de signification.

Lapproche par les risques conditionne lorientation, le droulement et lvaluation des


travaux du commissaire aux comptes. Elle permet de garder un esprit de synthse en
consacrant lessentiel de ses efforts ce qui est le plus important, et en lui vitant de tomber
dans des contrles de routine inappropris aux caractristiques de lentreprise.
46 PREMIERE PARTIE

Au niveau de la seconde partie nous constaterons quune apprciation insuffisante des risques
tudis, et une dmarche de travail incomplte du commissaire aux comptes, engendrerons
des difficults pratiques pour lesquelles des diligences particulires devraient tre mises en
uvre. Le commissaire aux comptes doit bnficier dune connaissance approfondie des
normes professionnelles et une matrise des normes comptables, juridiques et fiscales. A
dfaut de contrles suffisants, il sexpose au risque de commettre des fautes, des erreurs ou
des omissions pouvant engager sa responsabilit civile, pnale ou disciplinaire.
47 DEUXIEME PARTIE

DEUXIEME PARTIE :
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES FACE AUX
DIFFICULTES ET RESPONSABILITES LIEES A
LAUDIT DES STOCKS DUNE CIMENTERIE

INTRODUCTION

Les obligations des entreprises en matire de stocks sont des obligations lgales comptables
ou fiscales. Les obligations comptables sont issues des articles 5,13,14,16,23 et 24 de la loi
n9-88 relative aux obligations comptables des commerants. Ces articles traitent de
lobligation deffecteur un inventaire 1, des mthodes dvaluation 2, du principe de
spcialisation des exercices 3 et du respect des dispositions de la loi prcite 4. Les obligations
fiscales sont prcises au niveau des dispositions de larticle 5 de la loi sur limpt des
socits et des articles 13 et 29 de la loi sur limpt gnral sur le revenu. Ces articles traitent
de la prise en compte de la variation de stocks au niveau du calcul du rsultat imposable, des
modalits dvaluation5, et de lobligation dtablir des inventaires dtaills en quantits et en
valeurs des marchandises, produits divers, emballages et matires consommables6.Un extrait
des textes prcits figure en annexe 5.

La responsabilit de larrt des comptes de stocks et de ltablissement des tats de synthse


est exclusivement celle des dirigeants. Le rle du commissaire aux comptes est simplement de
conduire, selon des standards et des normes professionnelles, une mission daudit pour
satisfaire des impratifs lgaux. Sagit t-il dune obligation de moyens ou de rsultats ?

1
Article 5 de la loi 9-88 sur les obligations comptables des commerants
2
Articles 13 et 14 de la loi 9-88
3
Article 16 de la loi 9-88
4
Articles 23 et 24 de la loi 9-88
5
Article 5 de la loi sur lIS et 13 de la loi sur lIGR
6
Article 29 de la loi sur lIGR
48 DEUXIEME PARTIE

Il convient de souligner de prime abord, que le commissaire aux comptes a lobligation de


moyens et non de rsultats. Il ne peut tre tenu pour responsable dventuelles irrgularits
non dceles. Les diligences du commissaire aux comptes font partie des normes
professionnelles daudit lgal qui constituent un rfrentiel professionnel. Ceci tant, le choix
des diligences mettre en uvre dans le cadre de sa mission reste purement personnel et
subjectif. Cest lui dapprcier, sous sa propre responsabilit, en fonction des risques quil
aura identifis, sil est ncessaire ou pas de mettre en oeuvre telle ou telle diligence. Par
ailleurs, il ne peut faire un audit exhaustif , le recours aux sondages est incontournable, et
le choix des mthodes de sondages lui incombe entirement.

Cest cet gard que nous avons mis laccent, au niveau de la premire partie, sur
limportance de lanalyse dtaille des risques lis aux stocks des cimenteries ainsi quaux
travaux daudit raliss par le commissaire aux comptes. Nous allons voir au niveau de cette
seconde partie quen cas dapprciation insuffisante de ces risques ou de manquements ses
obligations professionnelles, le commissaire aux comptes sexpose des difficults pratiques
qui peuvent aboutir des fautes, erreurs ou omissions pouvant engager sa responsabilit.

Nous examinerons donc au niveau du premier chapitre les difficults lies laudit des stocks
des cimenteries, ces dernires peuvent :

- Etre dordre professionnel ;


- Se rattacher au contrle interne, aux oprations dinventaire physique et lvaluation
des stocks ;
- Ou se rattacher des points particuliers.

Nous proposerons galement les diligences mettre en oeuvre pour viter de telles difficults.
Ces dernires sont galement synthtises sous la forme dun guide de travail en annexe 9.
Au niveau du second chapitre, nous traiterons des diffrentes responsabilits encourues par le
commissaire aux comptes en matire de contrle des comptes de stocks.
49 DEUXIEME PARTIE

CHAPITRE I :

LES DIFFICULTES LIEES A LAUDIT DES STOCKS DES CIMENTERIES:


PROPOSITION DES DILIGENCES A METTRE EN OEUVRE

Laudit des stocks dune cimenterie soulve, dans la pratique, de nombreuses difficults que
nous synthtisons au niveau de ce premier chapitre. Nous proposons galement les diligences
normales et particulires permettant au commissaire aux comptes dviter de telles difficults.

1 . LES DIFFICULTES DORDRE PROFESSIONNEL

1.1 Une faible connaissance de la spcificit du secteur et de lactivit


Les entreprises oprent dans diffrents secteurs dactivit avec des philosophies et des
organisations diffrentes. De mme, leurs systmes dinformation, de comptabilit et de
contrle interne et les risques auxquels elles sont exposes sont diffrents.

Dans certains cas, le commissaire aux comptes peut ne pas disposer dinformations suffisantes
lui permettant de bien connatre lentreprise audite et son secteur dactivit. Ceci est le cas
par exemple des nouvelles missions. Il est par consquent plus difficile didentifier
rapidement les domaines daudit significatifs ou de matriser les systmes de contrle. La
nature du secteur dactivit peut accrotre ces difficults, tel est le cas des cimenteries.

En effet, au niveau de son intervention initiale dans les cimenteries, le commissaire aux
comptes ne dispose pas dinformations suffisantes sur la spcificit des stocks, la nature et la
frquence des flux physiques, les caractristiques techniques, les contraintes lies aux
oprations dinventaire physique ainsi que les procdures mises en place par lentreprise. Un
budget horaire insuffisant, lors de cette phase, peut lempcher :
- Davoir une comprhension densemble de lentreprise et de ses domaines significatifs.
- Deffectuer une analyse des risques pouvant avoir un impact significatif sur les comptes.
- Dorienter la ralisation et la planification des travaux en fonction des donnes identifies.
50 DEUXIEME PARTIE

Une connaissance insuffisante de lactivit dune cimenterie peut engendrer la programmation


de tests de dtail sans grande valeur probante et naboutissant gnralement que sur des
observations et ajustements mineurs. Le commissaire aux comptes sexpose aux consquences
suivantes :
- Une mauvaise apprciation des risques lis aux stocks .
- Des sondages largis au niveau de certaines catgories de biens ne reprsentant quune
importance relative par rapport dautres catgories plus importantes .
- Le non-recours des spcialistes externes pour la cubature des tas de matires premires,
des combustibles, et la mesure des stocks des silos et des dmes .
- La ralisation de tests de cohrence et de bouclages biaiss faute dlments
techniques (humidit, densit.) correctement dtermins .
- Des rapports et documents internes inexploits.

Diligences mettre en oeuvre

Avant le dmarrage de la mission

- Une recherche documentaire pralable lintervention initiale ou au dmarrage de la


mission rcurrente. A cet gard, le commissaire aux comptes dispose de plusieurs sources
dinformations :
Les documents de lAssociation Professionnelle des Cimentiers (APC)
Les notes sectorielles des socits de bourse
Les dossiers et archives des quotidiens ou hebdomadaires conomiques.
Les sites Internet des groupes cimentiers ou des associations professionnelles.

- La consultation des dossiers des auditeurs prcdents.

- Lutilisation des services du rseau mondial lorsquil sagit de firmes daudit


internationales.
51 DEUXIEME PARTIE

Au dmarrage de la mission
- Une visite complte de lensemble des installations et des sites de stockage permettant de
visualiser tout le processus de fabrication de lextraction de la matire premire la
livraison du produit fini.

- Ltude de loutil de production, des installations mises en place.

- Lexamen de la nature des articles stocks et des flux physiques raliss. Les stocks tant
de types diffrents, ils doivent chacun faire lobjet de contrles spcifiques plus ou moins
approfondis en fonction de leur valeur relative dans le total du poste et de leur degr de
risque.

- La constitution dune base de donnes sur le secteur. Elle comprendra les informations
relatives aux matires premires, ajouts, consommables et pices de rechange utiliss,
ainsi quune indication des prix et des sources dapprovisionnement .

- La ralisation dentretiens avec les ingnieurs mcaniques et lectriques, le chef


magasinier, le contrleur de gestion et le directeur dusine.

- La revue des rapports et publications internes et externes: informations financires


intrimaires, procs verbaux, rapports spciaux, rapports financiers, priodiques, tudes
sur le secteur, littrature professionnelle .

- Le recours aux tudes comparatives entre socits oprant dans le mme secteur .

Proposition dun programme de travail adapt

Nous proposons le programme de travail suivant pour la prise de connaissance initiale en


matire daudit des stocks dune cimenterie. Ce dernier sera mis jour dans le cas des
missions rcurrentes :
52 DEUXIEME PARTIE

Prise de connaissance gnrale :

Obtenir le tableau rcapitulatif des stocks.

Procder une stratification par catgorie : matires premires, emballages, combustibles,


ajouts, produits intermdiaires, produits finis, pices de rechange mcaniques et
lectriques.

Procder une observation physique pour chaque catgorie : visite de lensemble des
sites de stockage.

Apprcier le volume des mouvements et des quantits stockes : dbits priodiques des
matires extraites, du concasseur, des broyeurs et du four. Stockages moyens par
catgorie et volumes moyens des approvisionnements.

Etudier pour chaque catgorie les lments suivants :

- sources dapprovisionnements : sous-traitance, achats locaux ou importations


- dpendance vis vis des fournisseurs
- caractristiques physiques particulires : humidit, densit, tassement
- dure de stockage : cycle court ou long
- sites de stockage : interne ou externe, lair libre ou couvert
- conditions de stockage : accs, scurit, manutention
- conditions de dtrioration
- quantits minimums stocker
- nature des flux physiques
- nomenclature des pices de rechange
- systme de maintenance
- pices dites de scurit
- degr dobsolescence : pices lectroniques, lectriques ou mcaniques
- liens directes avec des installations spcialises
- supports manuels ou informatiques de suivi

Prendre connaissance du processus de production :

- Complexit
- Importance de lautomatisation
- Dure du cycle de production
- Importance des contrles de qualit
53 DEUXIEME PARTIE

Obtenir des informations sur :

- Les conditions dexpdition


- La centralisation ou dcentralisation des lieux de stockage
- La gestion et lappartenance des installations externes
- Le suivi des consommations

Sentretenir avec les responsables sur :

- Linfluence des nouveaux produits


- La nature et la frquence des changements dans les prix ou loffre des matires
premires
- La saisonnalit des ventes
- Lexistence dune rglementation en matire denvironnement.

La mission du commissaire aux comptes tant permanente, un contact rgulier avec les
membres de la direction permettra ce dernier de mettre jour rgulirement ses
informations sur lactivit de la socit et sur les changements intervenus. Lapproche du
commissaire aux comptes doit tre adapte pour tenir compte de lenvironnement et des
besoins de son client. La direction de lentreprise accorde une valeur importante
lapprciation quil porte sur ses problmes et sur le degr dexprience dont il dispose pour
tayer son analyse.
54 DEUXIEME PARTIE

1.2 Une apprciation insuffisante des risques


Les travaux de prise de connaissance et de planification initiale sont la base du processus
dvaluation des risques. Ils permettent au commissaire aux comptes didentifier les
problmes potentiels daudit. Lanalyse des risques est un processus continu qui dmarre avec
la mission et stale sur toute sa dure. Si le commissaire aux comptes ne porte pas
suffisamment dattention lactivit de la socit et aux contrles qui y sont effectus, la
probabilit de dtection des erreurs ou anomalies devient faible.

En matire daudit des stocks des cimenteries, nous citons les facteurs de risques suivants non
dtects ou insuffisamment valus:
- Lexistence de stocks non provisionns :
Pices de rechange obsoltes, dtriores ou rotation lente .
Coke de ptrole, clinker ou ciment de mauvaise qualit.
- Le risque de dtournement au niveau des magasins.
- Lexistence de livraisons gratuites non contrles.
- Le paramtrage incorrect du logiciel de gestion des stocks .
- L enregistrement en stocks de biens immobiliser .
- La faiblesse des procdures dinventaire.
- Une volution significative au niveau des marges brutes ;
- Des fluctuations importantes des prix des matires ;
- Une variation considrable des niveaux de stocks ou de production ;
- Lexistence dune sous-activit structurelle .

Lapprciation insuffisante des risques peut tre due une mconnaissance de lactivit du
client ou une dmarche de travail ne permettant pas de rpondre aux objectifs daudit
classiques savoir :
- La ralit des transactions et /ou enregistrements ;
- Lexhaustivit;
- Lexactitude;
55 DEUXIEME PARTIE

- La proprit dans le sens de droit de proprit pour les actifs inscrits et dobligations
effectives pour les passifs enregistrs ;
- La prsentation correcte de linformation ;
- La conformit aux normes et principes comptables ;
- La sauvegarde du patrimoine.

Diligences mettre en oeuvre


Lvaluation des risques ncessite une planification efficace de la mission et une prparation
pralable des travaux daudit. Une revue des systmes de contrle et un examen analytique
pertinent permettent didentifier les domaines daudit significatifs. La rduction du risque
daudit nest pas ncessairement tributaire de laugmentation des travaux de dtail.

Ds lors, le commissaire aux comptes doit :


- Adapter son calendrier dintervention aux circonstances actuelles et dterminer son budget
dintervention ;
- Choisir avec attention ses collaborateurs ;
- Dfinir la nature et ltendue des travaux raliser ;
- Coordonner ses travaux avec le co-commissaire aux comptes pour les entreprises cotes ;
- Superviser correctement le droulement des travaux daudit.

a. La planification efficace de la mission


Les principales socits du secteur sont cotes la bourse des valeurs de Casablanca, elles
sont tenues de dsigner au moins deux commissaires aux comptes. Les co-commissaires
se concertent afin de coordonner les travaux entre eux, confronter leurs conclusions et
viter les doubles emplois ou les omissions1 . Le commissaire aux comptes doit par
consquent veiller au choix de collaborateurs expriments, ayant une connaissance du
secteur industriel en gnral ou cimentier en particulier, et habitus aux interventions

1
Manuel des normes daudit lgal et contractuel, section 200, point 2107.
56 DEUXIEME PARTIE

conjointes. Il doit galement matriser les risques lis aux missions de co-commissariat
aux comptes dans la mesure ou sa responsabilit conjointe peut tre mise en cause.1

Il est tenu dassurer une continuit au niveau des quipes intervenantes en vue dviter les
dsagrments dun changement frquent des collaborateurs. Compte tenu de la spcificit
du secteur cimentier, ce changement peut entraner une augmentation du risque daudit et
une rtention de linformation de la part des interlocuteurs de la socit.

Le caractre permanent de la mission du commissaire aux comptes ncessite une prsence


plus importante en volume de temps et tale sur lexercice social. Il doit par consquent
planifier suffisamment lavance et en concertation avec le client, une intervention pour la
mise jour des informations gnrales sur lentreprise et lexamen de ses systmes de
contrle interne. Le budget temps accord cette intervention doit tre suffisant pour
effectuer des tests de conformit et de permanence concluants et limiter ainsi les travaux
de dtail lors du contrle des comptes.

Le commissaire aux comptes doit planifier une intervention dun collaborateur lors des
passages zro des tas de coke de ptrole, lors du remplissage des dmes pour le clinker
ou lissue dun inventaire tournant des stocks du magasin. Cette intervention permet de
vrifier le bien fond des ajustements oprs sur ces stocks au courant de lexercice.

Il peut galement prvoir un plan de rotation au niveau des catgories de stocks sonder
ou lorsque la socit dispose de plusieurs sites de production. Cette rotation doit tre
fonde sur les travaux de contrle interne effectus sur chaque site, sur limportance des
volumes en fin dexercice ou sur tout autre lment jug pertinent.

Afin de grer de manire efficace les contraintes de temps lies lintervention finale
(arrt en cours, deadline de rapport), il est recommand doprer une rpartition des
travaux de valorisation par rapport leurs liens avec lachvement de linventaire et

1
Responsabilit civile des commissaires aux comptes (Chapitre deux de la deuxime partie)
57 DEUXIEME PARTIE

larrt des comptes. La valorisation finale de la farine, du clinker et du ciment sera


effectue en dernier lieu. Les autres catgories seront traites plus tt.

b. La prparation pralable des travaux daudit


Il sagit principalement de la slection des articles inventorier et des stocks chez les tiers
confirmer, de la revue analytique et de la prparation des lments ncessaires aux bouclages
de stocks. Il est recommand de raliser ces travaux au cabinet afin doptimiser le temps de
prsence chez le client.

c. La revue des systmes de contrle


Les cimenteries ont connu ces dernires annes une volution importante caractrise par une
rduction des dlais darrt des comptes, la gnralisation des arrts priodiques et la mise
en place de systmes informatiques intgrs. Cette volution ne peut que consacrer lapproche
par les risques au niveau de la dmarche du commissaire aux comptes.
Par consquent, la revue des systmes de contrle devient une tape plus importante que par
le pass car elle permet au professionnel de se consacrer lessentiel et de limiter les travaux
de dtail effectuer lors de son intervention finale. Le budget temps allou cette tape doit
tre suffisamment important pour couvrir tous les aspects se rattachant aux objectifs daudit
viss. Les tests et les sondages effectus pour la validation des procdures de contrle interne
doivent tre bass sur des lments pertinents. Le commissaire aux comptes doit focaliser son
attention sur les points suivants :

- Le suivi de la production : A cet gard, il examinera les procdures de production et de


suivi des stocks. Il basera alors ses travaux sur les donnes contenues dans le rapport de
production.

- Le suivi des ventes et des livraisons : Il sassurera essentiellement du respect des


procdures en vigueur, de lindpendance entre le service expdition et le service
commercial et du traitement des sorties en quantit et en valeur. Il basera alors ses travaux
sur le rapport commercial.
58 DEUXIEME PARTIE

- Le suivi des approvisionnements : Il examinera alors le traitement des entres en stocks en


quantit et en valeur.

- La qualit des procdures dinventaire physique.

- La sparation des tches.

- La sparation des exercices.

- Le traitement des oprations exceptionnelles (dons, livraisons gratuites, mise au rebut)

- La vrification des systmes informatiques.

- La fiabilit des contrles effectus par la direction.

- Lexamen des donnes comptables.

Proposition dun programme de travail adapt


Nous proposons le programme de travail suivant pour lexamen des procdures de contrle
interne et des donnes comptables en matire daudit des stocks dune cimenterie :
59 DEUXIEME PARTIE

Examen du contrle interne

Procdures et systmes de contrle

Sassurer de lexistence de procdures formalises couvrant les domaines suivants :

- Le processus et les procdures de production


- La gestion des approvisionnements
- La gestion des ventes et des expditions
- La gestion du magasin
- La tenue de linventaire permanent
- Linventaire physique annuel
- Les inventaires tournants
- La dprciation des stocks

Obtenir et analyser ces procdures

Mettre jour le questionnaire de contrle interne standard du cabinet en fonction des


procdures examines

Sentretenir aprs lecture des procdures avec le directeur dusine, lingnieur mcanicien,
lingnieur lectricien, le chef magasinier ou toute autre personne si ncessaire.

Etablir le diagramme de circulation des documents

Sassurer de lexistence de procdures formalises pour les oprations non courantes ou


exceptionnelles :

- Dons en nature
- Corrections de stocks
- Mise au rebut
- Destructions

Tester les points forts

Sassurer de manire gnrale que :

- La socit confie des personnes appropries le pouvoir et la responsabilit de la


gestion des approvisionnements et de la gestion de la production

- Seules les personnes habilites manipuler les stocks le font.


60 DEUXIEME PARTIE

- Les stocks sont protgs de manire adquate par des moyens humains et physiques
(gardiens, barrires, zones accs limit, installations anti-incendie)

- Que les flux physiques ne peuvent tre raliss quau vu de documents internes dment
approuvs.

- Un inventaire permanent est utilis pour contrler les quantits en stocks

- Les inventaires physiques sont raliss par des personnes autres que les magasiniers ou
par les magasiniers sous une supervision approprie

- Les produits rotation lente, endommags ou obsoltes sont relevs lors des comptages
physiques et les valeurs comptables sont corriges en consquence.

- Il existe des procdures pour contrler les stocks en consignation , stocks lextrieur
ou dtenus par des tiers.

Contrles gnraux et spcifiques


Sassurer que :

- La direction utilise les budgets prvisionnels relatifs aux ventes, aux niveaux de stocks
et aux activits de production.

- Quelle compare les donnes relles aux donnes budgtes.

- Quelle a mis en place des procdures pour revoir les informations financires
intermdiaires relatives aux stocks et aux cots de production.

- Quelle rclame et revoit rgulirement des rapports portant sur lvolution des
quantits stockes (clinker, ciment, coke de ptrole), sur les variations des prix
dachat et des cots, sur les marges brutes et sur les carts dinventaire.

- Quelle revoit et approuve le cas chant les donnes relatives la rotation des stocks
et aux dprciations opres.

- Que des rapprochements rguliers sont effectus entre les quantits expdies et les
quantits commandes et factures.

- Que toutes les oprations non courantes ou exceptionnelles sont revues et approuves
par la direction.

Identifier et tester les points de contrles effectus par la direction.


61 DEUXIEME PARTIE

Sparation des tches


Sassurer dune manire gnrale de lexistence dune sgrgation convenable des tches
en particulier :
- Entre planification de la production, manipulation physique, tenue de linventaire
permanent, comptabilit analytique et comptabilit gnrale.

- Entre supervision des comptages et approbation des carts pour les inventaires
physiques.

- Entre dtermination des ajustements de stocks et approbation des corrections pour le


clinker, le coke de ptrole et le ciment.

Etablir le tableau standard de sparation des tches du cabinet.

Sparation des exercices


Sassurer de lexistence dune procdure de contrle des sparations des exercices ;

Vrifier si les applications informatiques en place permettent de raliser ces contrles ;

Tester cette procdure ;

Pour les marchandises en transit, vrifier le bien fond de leur prise en compte dans les
stocks avec les documents dexpdition, douaniers ou autres documents.

Examen des donnes comptables


Obtenir les informations suivantes :

- Mthode choisie pour lvaluation des stocks.


- Mthode de dtermination des prix de revient.
- Nature des cots composant les frais gnraux.
- Mthode destimation de la dprciation des lments obsoltes, rotation lente ou
endommags.
- Mthode de suivi et de prise en compte des stocks chez les tiers.
- Classification des stocks en matires premires, produits intermdiaires et produits
finis.
- Identification des articles immobiliss et des articles non stocks.
- Mthodes et principes dvaluation du groupe.
62 DEUXIEME PARTIE

d. Lexamen analytique
Le commissaire aux comptes ne doit pas se limiter une revue analytique sur deux exercices
des soldes des comptes de stocks et des provisions pour dprciation. Les contrles
analytiques sont multiples et permettent didentifier les volutions anormales et les domaines
daudit significatifs. Les contrles ci-dessous peuvent tre appliqus aux cimenteries :

Contrles analytiques

Expliquer lvolution et toute variation inhabituelle ou inattendue entre les montants de


lexercice en cours, de lexercice prcdent et ceux budgts en ce qui concerne :

- Les carts de production (units et valeurs).


- Le volume de production.
- La structure du cot de production.
- Les mises au rebut de clinker ou de ciment.
- Les cots unitaires.
- La rotation des stocks.
- Les stocks prims ou dprcis.
- Les stocks de matires exprims en nombre de mois de production.

Revoir les critures dans les comptes du grand livre relatifs aux stocks et aux provisions
pour dprciation.

Revoir les ajustements de linventaire physique ou des inventaires tournants des deux
derniers exercices.

Comparer la rotation des stocks de lexercice avec celles des exercices prcdents.

Comparer les consommations de matires premires budgtes avec les ralisations.

Vrifier la cohrence des ratios standards :Farine- clinker/ Clinker- ciment.

Procder des calculs de cohrence en multipliant les quantits finales par les cots
moyens dachat ou de production.
63 DEUXIEME PARTIE

Le tableau suivant rsume les diligences permettant de limiter les risques cits au dbut de
cette section :
Facteur de risque potentiel Diligences mettre en oeuvre
Existence de stocks de pices de rechange Entretien avec les magasiniers, les chefs
obsoltes, dtriores ou rotation lente non datelier mcanique et lectrique.
provisionns. Observation physique des sites de
stockage.
Identification des installations qui ne sont
plus utilises.
Analyse de la rotation des stocks.
Exploitation des documents de
linventaire physique.
Analyse de la mthode de calcul des
provisions pour dprciation.
Coke de ptrole, clinker ou ciment de Entretien avec les responsables de
mauvaise qualit non provisionn.
production et les manutentionnaires.
Observation physique des sites de
stockage.
Analyse de la frquence annuelle des
arrts du four ou des broyeurs.
Examen des documents de maintenance
des silos.
Examen des certificats danalyse des
principales livraisons de coke de ptrole.
Analyse de ltat annuel dutilisation des
silos.

Possibilit de dtournements au niveau des


magasins. Vrification des procdures daccs aux
magasins et des moyens de scurit mis en
place.
Visite inopine du magasin.
Analyse de la nature des carts
dinventaire.
Entretien avec les responsables de lusine.
Examen des causes des ventuelles
sanctions prises lencontre du personnel
des magasins.
64 DEUXIEME PARTIE

Facteur de risque potentiel Diligences mettre en oeuvre


Existence de livraisons gratuites non Obtention le cas chant des statistiques
contrles. des ensacheuses.
Ralisation des bouclages de stocks
Examen des dossiers justificatifs des dons
et livraisons gratuites de lanne.
Contrle des sries numriques des
factures et des bons de livraisons.
Rapprochement des quantits expdies
celles factures.
Rcupration de la synthse priodique du
pont bascule.
Le paramtrage incorrect du logiciel de Test des programmes de calculs du cot
gestion des stocks. unitaire moyen pondr.
Vrification du traitement des ajustements
de valeur.
Identification des quantits ngatives.
Vrification de articles valeur nulle.
Lenregistrement en stocks de biens
immobiliser. Sassurer de lidentification et de
lisolation des pices de rechange
immobilises gres en stock. (fournies
avec les installations dorigine).
Analyser la nature des articles dits de
scurit rotation lente.
Faiblesse des procdures dinventaire.
Elargissement des sondages effectus
Ralisation des travaux de bouclage pour
les principales catgories.
Recours systmatique un gomtre
externe pour les oprations de cubature.

Evolution significative des marges brutes Examen des charges incorpores au cot
de production.
Explication rationnelle de cette volution.
Entretien avec le contrleur de gestion.
Mesure de limpact sur la marge brute.
65 DEUXIEME PARTIE

Facteur de risque potentiel Diligences mettre en uvre

Fluctuations importantes des prix des Validation de ces fluctuations par des tests
matires ou des cots. sur pices.
Identification des erreurs de valorisation
Mention de limpact significatif au niveau
du rapport daudit.

Variation anormale des niveaux de stocks. Entretien avec le directeur dusine et le


responsable commercial.

Existence dune sous-activit structurelle. Validation des calculs de limputation


rationnelle des charges fixes.
Evaluation de limpact sur la rentabilit de
lusine.
Vrification des modes de dtermination
de lactivit normale.
66 DEUXIEME PARTIE

2. LES DIFFICULTES LIEES AU CONTROLE INTERNE

2.1 La complexit des applications informatiques en liaison avec la gestion des stocks
Les systmes de traitement et de saisie doivent permettre la prvention des erreurs et la
dtection des anomalies. Tel nest pas toujours le cas dans les logiciels de gestion des stocks
o les quantits peuvent tre ngatives (traitement des reliquats), valorises diffrents prix
unitaires (gestion par magasin informatique ) ou valorises zro (chantillons ou
prototypes), etc..
Par ailleurs, la complexit du systme travers la mise en uvre de plusieurs interfaces peut
augmenter les risques de dysfonctionnement. Il en est ainsi des interfaces maintenance, ventes
et achats.

Les problmes couramment rencontrs sont les suivants :

- La gestion informatise des emplacements et ladressage : Il sagit du risque de non-


exhaustivit lors des contrles et des comptages. En effet, une mme rfrence se trouve
souvent localise des adresses diffrentes. Le fait de travailler sur un listing, par
emplacement de produit, nexclut pas lventualit dun oubli dans cette localisation. Ceci
peut tre le cas dans les cimenteries qui sont gnralement dotes dimportants magasins.

- Le traitement des frais dapproche et la valorisation des mouvements des articles


imports : A la rception des marchandises, tous les frais dapproche nont pas encore t
apprhends. Lentre en stock est constate en quantit et valorise un taux standard
quil convient de rgulariser ds rception des factures dfinitives. Les logiciels traitent de
diffrentes manires ces rgularisations, selon que les sorties sont prises en compte ou pas,
limpact sur la valorisation globale est diffrent.

- Le calcul du cot unitaire moyen pondr : Le logiciel peut calculer ces prix, soit
chaque entre, soit sur la base dune frquence pralablement tablie. Il convient de
dterminer la mthode de calcul retenue, sa justification et son incidence ventuelle sur la
valorisation finale.
67 DEUXIEME PARTIE

- Les scurits lies la codification des articles, et au contrle des sries


numriques : Certains logiciels ne disposent pas de scurits permettant la dtection ou
linterdiction des anomalies lies la codification des articles (familles, sous-familles ),
au contrle des sries numriques des documents de saisie et la prvention des doubles
saisies.

- Les traitements priodiques : Ils sont souvent source derreurs lorsque les programmes
contiennent des bugs ou des erreurs logiques. Une erreur non dtecte engendre un biais
au niveau de tout le calcul.

Les dfaillances ne se limitent pas uniquement aux stocks de matires premires, fournitures
consommables ou pices de rechange grs par des logiciels. Elles peuvent se rattacher aux
stocks de produits semi-finis et finis valoriss sur des tableurs. Une erreur de formule ou de
saisie peut engendrer une valorisation incorrecte des stocks.

Diligences mettre en oeuvre


Laudit des applications informatiques des cimenteries doit faire partie intgrante du
programme de travail du commissaire aux comptes. Le recours un spcialiste est
recommand compte tenu du degr dintgration et de complexit des systmes. Une revue
critique des programmes, des traitements et des calculs doit permettre didentifier les
ventuelles anomalies. Des tests doivent tre effectus pour lensemble des menus du
programme, ils porteront essentiellement sur :
Les scurits du systme ;
Les programmes de calculs ;
Les traitements mensuels ;
Le contrle des accs ;
Les formules adoptes.
68 DEUXIEME PARTIE

Le commissaire aux comptes devra galement exploiter les possibilits dutilisation du


systme pour la collecte et lanalyse rapide et efficace des donnes relatives aux stocks,
notamment:
- Editer des tats quantitatifs selon des formats modulables ;
- Identifier des stocks obsoltes ou rotation lente ;
- Raliser des tests sur les sparations des exercices ;
- Slectionner des articles inventorier ;
- Editer des tableaux dvolution des cots unitaires pour diffrentes priodes ;
- Editer des tats de stocks par catgorie, nature, taux de rotation ;
- Analyser les marges brutes ;
- Tester les cumuls des soldes de stocks.

Le manuel des normes daudit lgal et contractuel prcise de manire explicite que la
dmarche adopte en vue de lvaluation du contrle interne dun systme de traitement
informatis est effectue selon la mme dmarche gnrale telle que dcrite au manuel 1.
Le commissaire aux comptes doit donc vrifier que le systme de gestion des stocks
fonctionne de manire assurer la fiabilit des informations produites, la protection du
patrimoine, la scurit et la continuit des travaux.

Proposition dun programme de travail adapt


Prise de connaissance
- Identification des principaux utilisateurs et intervenants au niveau de lapplication de
gestion des stocks.
- Apprciation de la qualit des formations reues.
- Vrification de lexistence dun dossier de conception gnrale du systme dcrivant les
solutions techniques et organisationnelles lies au systme.
- Consultation du dossier rcapitulant les procdures de traitement.
- Identification des contrles informatiques gnraux .

1
Section 200, point 2102-09 page 52
69 DEUXIEME PARTIE

Contrle interne
Seront considrs plus particulirement :
- Les contrles sur la prparation et la saisie des donnes : Ils porteront notamment sur la
source, la nature et lapprobation des documents de saisie des mouvements, ainsi que sur
les sparations de tches ralises (saisie des entres et des sorties, saisies des ajustements
de stocks, des rgularisations..).
- Les contrles sur lexploitation : Ils porteront sur la prvention contre les erreurs et les
fraudes pendant le traitement. Seront examines les procdures de contrle des saisies
journalires ou priodiques et les tats de contrles dits par un service indpendant
(service informatique ou comptabilit matires). Le commissaire aux comptes doit
galement sassurer de la prvention contre les doubles saisies ou contre la saisie de
donnes incohrentes (quantits ngatives, cots ngatifs).
- Les contrles destins sassurer de lintgrit, de lexactitude et de lautorisation des
oprations enregistrer. Le commissaire aux comptes examinera les droits daccs, les
procdures dapprobation, les traitements par interfaces ou priodiques gnrs par le
service informatique, ainsi que les procdures de sauvegarde des donnes.

Autres contrles

Gestion informatise des emplacements :

- Raliser des tests rguliers des adresses sur des chantillons pris au hasard.
- Vrifier la qualit des oprations de centralisation de linventaire du magasin.
- Sassurer de la reprise de lintgralit des zones de stockage au niveau du listing
dinventaire.

Traitement des frais dapproche :

- Sassurer de la mise jour rgulire des taux de frais de transit utiliss en fonction des
donnes relles.
- Oprer des sondages sur les transactions valeur significative.
70 DEUXIEME PARTIE

Calcul du cot unitaire moyen pondr :

- Tester le programme de calcul ;


- Effectuer des sondages sur les principales entres (coke de ptrole, boulets, rfractaires..) ;
- Reconstituer le calcul des cots pour les principaux articles.

Valorisation de la farine, du clinker et du ciment :

- Vrification des formules de lapplication excel.


- Vrification arithmtique des totaux.

Traitements interfacs :

Rapprocher sur une base priodique, et pour les catgories de stocks les plus importantes :
- La valeur globale des entres par rapport aux comptes achats (interface-comptabilit
gnrale).
- Les quantits sorties par rapport celles figurant dans ltat des facturations (interface-
facturation) .
- Les sorites en consommation figurant dans ltat des mouvements de stocks celles
figurant dans le rapport de production ou les tats de la maintenance (interface- production
et maintenance).

Le commissaire aux comptes devra signaler lissue de ses travaux, sous une forme
approprie, ses observations en fonction de leur importance relative. Lorsque, dans son tude
et son apprciation du contrle interne du systme informatis, il dcouvre des lacunes, il
apprciera si celles-ci sont dune importance telle quil doive assortir sa certification de
rserves dment motives.
71 DEUXIEME PARTIE

2.2 Lexistence de faiblesses au niveau du contrle interne


Lexamen critique des procdures de contrle interne dtermine lapproche adopter et
ltendue des travaux de dtail raliser. Lorsque des faiblesses importantes ont t releves,
le commissaire aux comptes adopte une approche substantive. Dans ce cas, toutes les
diligences ncessaires lobtention dune assurance raisonnable doivent tre mises en uvre
afin de limiter au maximum le risque daudit.

Au niveau des cimenteries, les systmes de contrle interne sont relativement efficaces.
Nanmoins, des faiblesses peuvent tre releves, elles concernent gnralement :
- Linsuffisance des procdures assurant la protection des stocks .
- La mauvaise sparation des tches.
- La faiblesse des procdures dinventaire physique .
- Le passage dun inventaire complet des inventaires tournants .
- Le manque de formalisation des procdures lies aux corrections de stocks, aux dons en
nature et au traitement des articles obsoltes ou rotation lente.
- Le systme de comptabilit analytique mis en place .

Diligences mettre en uvre

Les faiblesses du contrle interne doivent tre releves et documentes au niveau du dossier
de travail. Il est indispensable de les discuter avec le client pralablement la rdaction du
rapport daudit et de les tayer avec des exemples suffisants. Le cas chant, le calcul de leur
impact ventuel sur les comptes devra tre effectu. Les observations du commissaire aux
comptes doivent tre prsentes de manire positive et constructive.

Le commissaire aux comptes apprcie le contrle interne de lentreprise en fonction de son


objectif de certification des tats de synthse . En consquence, il ne procdera une tude et
une valuation que pour les systmes conduisant des comptes significatifs quil a identifis
lors de la phase de planification de sa mission 1.

1
Manuel daudit lgal et contractuel, section 200, point 2102
72 DEUXIEME PARTIE

En cas dexistence danomalies pouvant avoir un impact significatif sur les comptes de stocks,
le commissaire aux comptes doit :

- Elargir le champ de ses investigations, procder des rapprochements globaux et des


calculs de vraisemblance. Ensuite, augmenter la frquence des tests de dtail.
- Apprcier si les contrles effectus par la direction ou au niveau des tests de dtail lui
permettent davoir une assurance raisonnable sur la rgularit et la sincrit des comptes.
Dans ce cas, il insre son observation au niveau de la lettre de recommandations.
- Mentionner une rserve au niveau du rapport daudit dans le cas contraire.

Dans tous les cas, le commissaire aux comptes est tenu dtre suffisamment diligent avant de
baser son opinion sur des lments lis son jugement professionnel ou son exprience.

3. LES DIFFICULTES LIEES AUX OPERATIONS DINVENTAIRE PHYSIQUE

3.1 Le commissaire aux comptes nassiste pas aux oprations dinventaire


Dans certains cas bien prcis, le commissaire aux comptes est amen intervenir sans quil
nait pu assister aux oprations dinventaire physique des stocks.
Par consquent, il ne dispose pas dlments suffisants pour se forger une assurance
raisonnable que les comptes de stocks sont correctement tablis. Cest lui dapprcier sil est
ncessaire ou pas de raliser des sondages sur certaines catgories ou de se contenter dun
simple examen des procdures et des travaux de contrle des comptes. Il a la charge
dassumer des diligences alternatives et de mentionner, le cas chant, une limitation au
niveau de son rapport.

Lorsque la cimenterie dispose de plusieurs units de production, le commissaire aux comptes


peut choisir de ne pas assister aux oprations dinventaire au niveau de toutes les units. Un
choix est alors opr par rapport l importance des sites ou par rapport un programme de
rotation bien dtermin.
73 DEUXIEME PARTIE

Un autre cas peut se prsenter, il sagit de limpossibilit de procder une mesure ou un


comptage pour des raisons techniques ou de scurit affectant laccs aux installations de
stockage ou la fiabilit des mesures.

Diligences mettre en uvre

Lorsque le commissaire aux comptes dcide dlibrment de ne pas assister aux oprations
dinventaire, il a la charge dassumer des diligences alternatives. Il doit justifier son choix par
la force des procdures de contrle interne et/ou par la ralisation de tests efficaces, de
contrles analytiques et de bouclages concluants.

Si en raison de circonstances imprvues, il ne peut pas tre prsent au moment de linventaire


physique, il doit prvoir une intervention une date ultrieure et ,le cas chant, pratiquer des
contrles sur les mouvements intercalaires.

Enfin, lorsquil est dans limpossibilit dassister aux oprations dinventaire, par exemple, en
raison de la nature et du lieu de celui-ci, il doit dterminer sil peut mettre en uvre des
procdures alternatives fournissant des lments probants suffisants et adquats sur
lexistence du stock et sur son tat.

Les diligences suivantes devraient tre mises en uvre :

Le commissaire aux comptes nassiste pas aux oprations dinventaire :


- Consultation des rapports des auditeurs prcdents.
- Entretien, le cas chant, avec le commissaire aux comptes prcdent.
- Sondages sur les catgories de stocks les plus importantes.
- Apprciation des procdures de contrle interne.
- Vrification, le cas chant, des dossiers des inventaires tournants.
74 DEUXIEME PARTIE

Le commissaire aux comptes dispose dun plan de rotation :


- Confirmer le choix de lunit de production visite en fonction des volumes en stocks au
moment de linventaire.
- Documenter au niveau du dossier de travail les raisons des choix oprs.
- Raliser des rapprochements, calculs de vraisemblance et bouclages de stocks au niveau
de lintervention intrimaire.

Lopration de recensement nest pas possible pour des raisons techniques :


- Etudier lopportunit de recourir un recensement une date ultrieure pour les stocks
concerns.
- Valider linventaire permanent par des calculs de vraisemblance ou des bouclages de
stocks.

Il est notre sens indispensable dexprimer une limitation ou une rserve au niveau de
lopinion daudit lorsque les diligences alternatives ne permettent pas dobtenir une assurance
raisonnable que les stocks sont correctement quantifis et valoriss. Le commissaire aux
comptes ne pourrait tre tenu pour responsable de la non-dtection dune erreur significative
pouvant affecter limage fidle du poste des stocks.

Lannexe 6 comprend des extraits des normes internationales daudit publis par lIFAC 1en
matire dassistance aux oprations dinventaire physique des stocks. La ralisation dun
inventaire physique des stocks est-elle une obligation lgale ? Ou bien, peut on se contenter
dun chantillonnage statistique, lorsque lentreprise dispose dun inventaire permanent
performant et effectue des inventaires tournants ?

Lannexe 7 reprend une analyse intressante ralise par la compagnie nationale des
commissaires aux comptes franais (CNCC). Cette analyse conclut quil est possible de se
contenter dun chantillonnage statistique pour la validation de la valeur dinventaire, sous
rserve du respect de certaines conditions (inventaire permanent et tournant fiables).

1
International Federation of Accountants
75 DEUXIEME PARTIE

Certains professionnels adhrent aux arguments avancs au niveau de ce bulletin de la CNCC.


Ils estiment que larticle 5 de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des
commerants stipule la ncessit de procder un inventaire annuel de la valeur des lments
actifs de lentreprise, mais ne prcise gure sil sagit dun inventaire physique ou
permanent. Nous pensons que la notion dinventaire des actifs de la socit, telle quintroduite
par le lgislateur, se rfre un inventaire physique exhaustif des biens de la socit
(immobilisations et stocks) permettant darrter la valeur de fin dexercice de ceux-ci.1

3.2 Les sondages ne sont pas correctement apprhends


La notion de sondage revt une importance capitale pour dlimiter la responsabilit du
commissaire aux comptes. En dpit du caractre permanent de sa mission, ce dernier ne peut
oprer ses contrles sur toute lanne et sur toutes les pices justificatives. Sil neffectue pas
de tests de dtail pour tous les lments dun compte, il accepte une certaine incertitude en ce
qui concerne les lments probants obtenus. Le recours aux sondages comporte galement ses
lments de risque. Il sagit du risque de non-reprsentativit de lchantillon choisi ou le
risque dtendre une conclusion errone lensemble de la population.

Etant donn les contraintes de temps et de ressources qui influencent le droulement des
oprations dinventaire physique des cimenteries, le commissaire aux comptes peut ne pas
accorder suffisamment de temps la stratification de la population, au choix de la mthode
dchantillonnage et de la taille de lchantillon . La slection se fait au hasard en exploitant le
listing des stocks sans mme analyser les catgories sonder, leur importance significative ou
les procdures de contrle interne y affrentes.
Il peut rsulter de cette approche un choix darticles prsentant des valeurs non significatives,
des sondages oprs sur des catgories similaires et une perte de temps lie aux comptages
darticles sans grande importance. (Par exemple : pices de quincaillerie, emballages en
plastique, fournitures lectriques).

1
Larticle 5 de la loi 9-88 a t notre sens rdig dans le mme esprit que larticle 8, al.2 du Code de
Commerce Franais et larticle 6 du Dcret franais du 29 Novembre 1903. Voir annexe 7
76 DEUXIEME PARTIE

Diligences mettre en oeuvre


Le commissaire aux comptes doit veiller au choix des mthodes dchantillonnage
appropries. Ses sondages doivent tre bass sur la slection dlments pertinents. A travers
lexamen des documents relatifs aux stocks, les lments susceptibles de contenir des erreurs
parce quils sont inhabituels, inattendus ou dune valeur suprieure un montant fix doivent
tre slectionns.
Comment dterminer un chantillon reprsentatif ? Le commissaire aux comptes peut
appliquer des techniques dchantillonnage diversifies, statistiques ou non statistiques. Il doit
galement prendre en considration leurs limites. En effet, il ne peut dtecter des lments
manquants dans une population en examinant un chantillon.
Par ailleurs, sil effectue une slection dlments tester sur le seul critre de la valeur, il a
peu de chance de dcouvrir des erreurs portant sur des petits montants dont la valeur aurait d
tre plus importante.

Les techniques dchantillonnage suivantes peuvent tre appliques:


- Les sondages reprsentatifs laide de tables de risque daudit : Ils sont utiliss lorsque
lauditeur ne sattend pas des erreurs (ou trs peu) et si son souci principal est la
survaluation dun compte.
- Les sondages destimation de valeur : Ils sont utiliss lorsquon sattend plusieurs
erreurs et lon sintresse une sur ou sous-valuation.
- Les sondages de dpistage : Ils sont utiliss en complment dautres procdures de
validation pour conforter l assurance de lauditeur sur des postes dtermins.

La dmarche adopte en matire de sondage est la suivante :

- Dfinition de lobjectif du sondage : Par exemple : Contrle de lexactitude de la valeur,


de lapprobation du document et des quantits entres. Cette tape lui permet de dfinir, a
priori, les caractristiques de ce qui devra tre considr comme une erreur ou une
anomalie.
77 DEUXIEME PARTIE

- Dfinition de la population et de lindividu : Elle doit correspondre lobjectif daudit


suivi. A cet gard une stratification par catgorie de stocks est recommande pour les
cimenteries.

- Le choix de la mthode de slection : Nous prconisons la mthode alatoire ou


systmatique pour les sondages sur les procdures. La mthode empirique double dune
stratification par catgorie et dune analyse 20/80, pour la validation des valeurs et des
quantits.

- Dfinition de la nature des erreurs recherches : Le commissaire aux comptes ne cherche


pas dmontrer lexistence derreurs mais sassurer de la rgularit, de la sincrit et de
limage fidle des comptes. Toutefois, dans la ralisation de sa mission, il est amen
dfinir les erreurs susceptibles de remettre en cause ses objectifs.

Les lments suivants compltent la dmarche :

- Choix des modalits du contrle .


- Taille de lchantillon retenir.
- Election de lchantillon.
- Evaluation des rsultats et conclusion du sondage.

Compte tenu des contraintes lies aux oprations dinventaire physique des stocks des
cimenteries, il est recommand de prparer lintervention avant le dmarrage des oprations
de recensement. Les membres de lquipe auront le temps doprer des sondages pertinents et
se focaliseront sur les articles spcifiques ncessitant une cubature, une pese ou un jaugeage.
Ils pourront galement sassurer du respect des procdures et vrifier la centralisation de
linventaire.
78 DEUXIEME PARTIE

3.3 Lexistence de variantes techniques qui ncessitent lintervention de spcialistes


Les produits grs par les cimenteries prsentent certaines spcificits qui les distinguent des
autres catgories de stocks 1. On en distingue principalement quatre prsentant chacune des
particularits :

3.3.1 Les matires premires, ajouts, et combustibles :


La particularit de ces stocks rside dans le fait que les inventaires seffectuent principalement
par cubature, pese ou jaugeage de silos. Ces oprations requirent une certaine technicit et
peuvent galement donner lieu des erreurs de mesures et des apprciations
approximatives. Par ailleurs, les responsables des usines ont tendance privilgier les
inventaires thoriques. Ils prfrent passer des ajustements au moment de la ralisation de
conditions dites optimales tel les passages zro et les remplissages des dmes et des
silos.
Certains paramtres techniques ou physiques doivent galement tre pris en considration. Il
sagit de la disposition des tas, du coefficient de tassement, du taux dhumidit et de la
densit.
Diligences mettre en oeuvre
Lintervention dun gomtre pour les cubatures est ncessaire afin dapprhender les
formes gomtriques des tas et calculer les volumes en stock. Les stocks de coke de
ptrole peuvent reprsenter une valeur importante. Le commissaire aux comptes doit dans
ce cas exiger lintervention dun spcialiste externe en vue de raliser les mesures
objectives et dobtenir des volumes et des tonnages proches de la ralit.
Le commissaire aux comptes peut planifier, en commun accord avec le client, les
interventions de son quipe en fonction des conditions appropris, passage zro,
remplissage du dme ou des silos.
Le commissaire aux comptes doit galement sassurer des lments suivants :
- Le contrle de la prcision du pont bascule par un organisme agre.
- Lutilisation de sondes en bon tat de fonctionnement pour les jaugeages.

1
Se rfrer au paragraphe 2.3 du chapitre II de la premire partie.
79 DEUXIEME PARTIE

- La vrification du rangement des tas et du dme en vue de lobtention de formes


gomtriques mesurables.
- La disponibilit de mesures dhumidit et de densit effectues par des laborantins
internes ou externes.
Il doit porter une attention particulire la dmarche de traitement des arrivages de
matires premires et des combustibles . Ces derniers doivent tre pess pralablement au
niveau du pont bascule et disposs sous forme de tas homognes qui permettent de
faciliter le suivi et le calcul des consommations.

3.3.2 Les fournitures et matires consommables :


La principale caractristique de ces stocks rside dans la dispersion gographique, les
quantits et les conditions de stockages. Il sagit entre autres des briques rfractaires, des
boulets, des sacs demballages et autres fournitures consommables.
Diligences mettre en oeuvre
- Visite de lensemble des sites de stockage couverts et non couverts.
- Sondage sur lexhaustivit des emplacements figurant au listing dinventaire.
- Apprciation de la qualit des mesures de protection des articles stocks.

3.3.3 Le clinker et le ciment :


Le clinker est gnralement stock dans des aires couvertes, des dmes ou des hangars. Il
arrive tout de mme que pour des raisons exceptionnelles, un stockage lair libre soit
effectu. Le ciment est stock dans des silos, linventaire est ralis par jaugeage.
Diligences mettre en oeuvre
Dans les deux cas, il convient de veiller loptimisation des conditions de prise de mesure. Le
recours un spcialiste est recommand lorsque les niveaux de stocks sont levs. Lauditeur
est tenu de sassurer de larrt des mouvements au moment de linventaire. Il vrifiera
galement la frquence des entretiens des installations de stockage et celle darrt des
installations de production. Ceci peut indiquer lexistence dun problme de qualit ou de
production pouvant engendrer des pertes ralises ou des dprciations futures.
80 DEUXIEME PARTIE

3.3.4 Les pices de rechange mcaniques et lectriques :


Les diffrentes installations mcaniques et lectriques ncessitent un entretien prventif et
curatif permanents. Plusieurs familles de pices de rechange sont utilises afin dassurer cet
entretien. Certaines pices dites de scurit doivent tre stockes en quantit suffisante
afin dassurer le fonctionnement permanent des installations et dviter toute rupture
susceptible dengendrer un arrt mme partiel de la production. La rotation de ces stocks
dpend de la frquence des pannes, des entretiens et de leur degr dimportance.
Diligences mettre en oeuvre
Une analyse critique des articles stocks devrait tre ralise afin de contrler lusure ou
lobsolescence de ces stocks. Le commissaire aux comptes peut se baser sur une analyse
de la rotation moyenne, sur son observation physique, et le cas chant, sur sa
connaissance des entreprises du secteur.
Un entretien avec les magasiniers et les techniciens peut rvler lexistence de stocks
obsoltes ou dtriors non provisionns.
Le recours un spcialiste pour lanalyse des pices de rechange et la dtermination des
bases de calcul de la provision pour dprciation peut tre envisag lorsque le niveau des
stocks est jug excdentaire.

3.4 Les oprations de centralisation ne sont pas correctement contrles :


Lintervention du commissaire aux comptes ne devrait pas se limiter lassistance aux
oprations de recensement et la ralisation de sondages. Compte tenu de la dure
relativement leve des inventaires physiques des cimenteries, lauditeur peut ne pas assister
la clture de linventaire. Dans ce cas, il se contente uniquement de participer au lancement de
lopration, raliser des comptages physiques ou rapprocher les quantits des articles
slectionns aux stocks thoriques. Cette intervention demeure insuffisante et peut lamener
conclure, tort, que les oprations dinventaire se sont correctement droules et que la
quantification des stocks a t correctement apprhende.
81 DEUXIEME PARTIE

Diligences mettre en oeuvre

Une intervention priori et posteriori de lquipe daudit permet de sassurer du bon


droulement des oprations dinventaire. Une visite finale des sites est recommande. Par
ailleurs, lauditeur sassurera du contrle des feuilles de comptages, de lidentification,
lexplication et la rgularisation des carts. Il devra galement obtenir et exploiter les rsultats
des cubatures et sassurer du traitement prvu pour les stocks obsoltes, rotation lente ou
non conformes. Il examinera ensuite les marchandises en transit, la sparation des exercices et
les confirmations reus des tiers et tablira un compte rendu dinventaire.

Proposition dun programme de travail adapt

Le programme de travail suivant synthtise les travaux raliser pour les oprations
dinventaire physique des stocks dune cimenterie :
82 DEUXIEME PARTIE

Inventaire physique des stocks

Assister aux oprations dinventaire physique et observer les procdures de comptage


mises en place.

Obtenir une liste exhaustive des sites de stockage et procder une visite pralable et un
entretien prliminaire avec le chef magasinier.

Sassurer de lexistence dune procdure dinventaire dtaille comportant les


informations suivantes :

- La date de prise dinventaire .


- Les destinataires de la procdure.
- Les zones inventorier.
- La date darrt de linventaire permanent.
- Larrt ou lisolement des mouvements physiques au moment de linventaire.
- La mthode et la nature des fiches dinventaire.
- Les units de mesure prendre en compte.
- Le type de recensement (comptage, pese, cubature..).
- Lidentification des articles inventoris.
- Lidentification des articles appartenant des tiers.
- Lidentification des articles obsoltes, endommags ou rotation lente.
- La composition des quipes dinventaire et de contrle.
- La responsabilit de linventaire.
- Le traitement des carts.
- La responsabilit des corrections de stocks.

Se procurer une liste des noms des responsables de chaque zone de comptage.

Sassurer de la prparation pralable du magasin, des parcs externes et des zones de


cubature.

Sassurer de la prsence dun gomtre externe pour les cubatures et les mesures du dme
et dun laborantin pour la mesure de la densit et de lhumidit. Assister aux prises de
mesure.

Sassurer quun contrle pralable du pont bascule et des balances lectroniques a t


effectu.

Vrifier que la procdure dinventaire est correctement applique.


83 DEUXIEME PARTIE

Procder des sondages sur les quantits inventories.

Slectionner au niveau du listing des stocks de magasin les articles reprsentant 80% de la
valeur totale.

Slectionner les articles reprsentant une valeur anormalement leve ou anormalement


basse.

Slectionner les articles prsentant une valeur nulle ou ngative.

Procder des sondages du physique au comptable.

Recenser les stocks des silos au port, des camions et wagons citernes.

Pour les adressages informatiques, sassurer de la cohrence des rfrences et des


emplacements pr-dtermins.

Rapprocher les quantits sondes avec les fichiers de stocks.

Vrifier que tous les stocks sont compts et convenablement identifis.

Procder une visite finale des sites de stockage.

Relever toutes les informations qui laissent penser que des stocks devraient tre dprcis.

Relever les rfrences des derniers mouvements de stocks avant linventaire (entres,
transferts, expditions).

Obtenir la centralisation des feuilles de comptage.

Vrifier que les informations collectes lors de linventaire physique sur les feuilles de
comptage utilises, partiellement utilises, non utilises ou annules sont correctement
traduites dans la synthse des stocks.

Rcuprer et exploiter les relevs de mesure du gomtre.

Estimer les quantits au niveau des trmies et des convoyeurs.

Demander si ncessaire la confirmation des stocks chez les tiers.


84 DEUXIEME PARTIE

Sassurer de lexplication des carts dinventaire relevs.

Sassurer de lapprobation finale des explications et des corrections opres.

Au cas ou linventaire a lieu une date autre que la date de clture, valider les
mouvements intercalaires.

Sassurer que les produits sans valeur, immobiliss et grs en stocks ou tous produits ne
devant pas tre recenss ont t correctement identifis, isols et exclus de linventaire.

Obtenir ltat dfinitif des quantits servant la valorisation.

Rapprocher le dtail de linventaire avec celui de lexercice prcdent et en dduire


dventuelles anomalies.

Pour les stocks de clinker et de ciment, procder des bouclages de stocks et estimer leur
cohrence par rapport aux rsultats de linventaire.
85 DEUXIEME PARTIE

4. LES DIFFICULTES LIEES A LEVALUATION DES STOCKS

4.1 Un systme de comptabilit analytique inadquat


Le Code Gnral de Normalisation Comptable na pas impos aux entreprises des mthodes
danalyse particulires. Il a mis leur disposition un cadre gnral dfinissant la terminologie
lie la comptabilit analytique, ainsi quun cadre comptable et une nomenclature de comptes
purement indicatifs. Il a par ailleurs prcis les mthodes dvaluation adopter pour les
lments actifs et passifs du bilan.

En labsence dune rglementation comptable suffisamment renforce par des avis, des tudes
ou des normes sectorielles, lentreprise industrielle a la libert de choisir un systme de
comptabilit analytique en fonction de sa politique, de sa structure et de ses mthodes de
fonctionnement. Cette situation ne favorise gure lharmonisation de linformation financire
et comptable publie.

Pour les cimenteries, la comptabilit analytique revt un caractre important en terme de


calcul des cots de revient, de calcul des marges ou de contrle budgtaire. Etant donn la
concurrence acharne entre les socits du secteur, la connaissance des marges et des cots
de distribution permet dagir sur la stratgie commerciale (prix de vente, ristournes, remises,
exportations..), et sur la gestion de la capacit de production. Le degr de fiabilit du systme
de comptabilit analytique conditionne ainsi la qualit des informations financires et de
gestion communiques aux actionnaires.

Le commissaire aux comptes doit donc sassurer de lexistence dune comptabilit analytique
adquate, intgrant une dmarche de calcul des cots acceptable et conforme aux mthodes
nonces par le Code Gnral de Normalisation Comptable et les normes comptables du
groupe. Ceci nest pas toujours le cas des socits du secteur qui ne disposent pas dun
rfrentiel comptable commun, nadoptent pas les mmes mthodes dvaluation et ne traitent
pas de la mme manire les charges incorporables ou celles lies la sous-activit.
86 DEUXIEME PARTIE

Les cas les plus frquents relevs sont prsents ci-dessous :


- Le dcoupage inadquat des sections analytiques ;
- Limputation incorrecte des charges sur les diffrentes sections ;
- La prise en compte de lexhaustivit des frais gnraux au niveau du cot de production ;
- Le traitement des charges financires au niveau du calcul des cots ;
- Lincorporation de charges non courantes ou exceptionnelles ;
- Lincorporation de charges qui ne sont pas lies lexploitation ;
- Le calcul erron du cot unitaire moyen pondr, etc..

Diligences mettre en uvre

Il nexiste pas de dispositions spcifiques rendant obligatoire la tenue dune comptabilit


analytique sous une forme bien dtermine. Le commissaire aux comptes doit en consquence
sassurer de la mise en place dun systme fiable, intimement lie la comptabilit gnrale
de lentreprise et conforme aux principes comptables gnralement admis.

Dans le cas des cimenteries les travaux suivants seront raliss :


- Vrification des sources de linformation financire utilise en comptabilit analytique.
(comptabilit intgre ou spare, nomenclature utilise, interfaces informatiques etc..)
- Rapprochement entre les totaux des balances analytiques avec ceux de la balance
gnrale.
- Vrification et validation du dcoupage analytique, des modalits de rpartition
secondaire et des cls de rpartition en vigueur (eau, lectricit, main duvre, assurance,
patente et taxe urbaine).
- Identification et analyse critique des charges incorpores et des charges non incorpores
au cot de production. Laccent sera port sur les frais de distribution, les frais de sige,
les dotations aux amortissements drogatoires ou des non valeurs, les dotations aux
provisions, les frais de publicit, de mission et rception et les charges exceptionnelles.
- Validation des calculs de cots. (FIFO, CUMP, imputation rationnelle, cots de
production.)
87 DEUXIEME PARTIE

4.2 Les changements de mthodes oprs par lentreprise


La permanence des mthodes est un principe de base essentiel nonc de manire prcise et
claire au niveau du Code Gnral de Normalisation Comptable. Un mme type doprations
ou dinformations doit tre valu, comptabilis et prsent de faon identique dun exercice
lautre. Ds lors, les comptes individuels doivent tre tablis et prsents selon les mmes
mthodes au cours dexercices successifs. Ce principe est li au souci de comparabilit dans le
temps et dans lespace des informations publies.

Comme pour tout principe, des drogations sont prvues, si en France les textes ont nonc de
manire trs stricte ces drogations, la rglementation locale ne la pas fait. On distingue les
changements de rgles et de mthodes stricto sensu. Il existe ce qui est encore plus dlicat, les
changements des modalits dapplication des rgles et des mthodes. Il y a encore des
changements lis aux corrections des erreurs. Dans les faits, la marge est parfois troite entre
la correction dune erreur et le changement de mthode. Il existe enfin les changements
dopportunit fiscale et les changements lis des modifications dans la rglementation
comptable.

En matire daudit des stocks, les cas les plus frquents sont prsents ci-dessous :
- Le changement de la mthode de valorisation des stocks : cot unitaire moyen pondr
(CUMP) ou premier entr-premier sorti (FIFO). Lannexe 8 retrace titre dinformation
une tude comparative des diffrentes mthodes dvaluation admises dans les pays
mditerranens .
- Lincorporation des charges financires dans le cot de production .
- Le changement des modalits de calcul de la provision pour dprciation des stocks.
- Le changement du rfrentiel comptable pour les besoins des comptes consolids.
- Le changement dans le traitement de la sous-activit.
- Ladoption de nouvelles rgles didentification des stocks conformment aux normes du
groupe.
88 DEUXIEME PARTIE

Diligences mettre en oeuvre


Le commissaire aux comptes doit non seulement examiner le bien fond des changements
oprs, mais galement sassurer de la correcte application des modalits de traitement des
effets du changement.
Le changement de mthodes doit tre trait de manire explicite au niveau des dossiers de
travail. Le commissaire aux comptes doit rgulirement mettre jour le dossier systme en
documentant les mthodes dvaluation et de valorisation adoptes, ainsi que les principes
comptables et les normes pris en compte. Cette mise jour permet lidentification du
changement de mthode ralis et lanalyse des traitements comptables effectus. Ensuite, il
procde une analyse critique de la rgularit des mthodes et de leur conformit avec les
principes et normes comptables adopts par la socit. Une fois valid, limpact fiscal et
comptable de ces changements doit tre dtermin, chiffr et prcis au niveau de son rapport
daudit.

Le manuel daudit lgal et contractuel prvoit les diligences suivantes :

Lorsquun changement intervient dans les rgles et mthodes comptables, le commissaire


aux comptes :
- En examine les raisons pour sassurer quil est justifi ;
- Vrifie que la justification du changement et son incidence sur les comptes annuels sont
correctement dcrites dans lETIC ;
- Apprcie sil doit en faire mention dans son rapport gnral. 1

4.3 Lidentification et lvaluation de la sous- activit


Le choix de la capacit de production dcoule dune dcision stratgique. Celle-ci est labore
en considrant non seulement le capital investi dans le projet, mais aussi limpact social de
celui-ci, lincertitude des prvisions et la raction des concurrents. La dcision est importante,
car une fois tablie, la nouvelle capacit demeure en place et sil y a surcapacit ou sous-
capacit, une situation problmatique est cre.

1
Manuel daudit lgal et contractuel, section 300, norme 5
89 DEUXIEME PARTIE

Au niveau du secteur cimentier, linvestissement dans une unit de broyage, densachage ou


de production suscite les mmes interrogations. Quelle capacit de production choisir ?
Quelles sont les perspectives de dveloppement ?

Dans les rgions dsenclaves o la concurrence se fait rare, loutil de production peut tre
correctement dimensionn. Dans les primtres partags, tout nouvel investissement ou toute
augmentation de capacit, risque dengendrer une situation de sous-activit dont limpact sur
la rentabilit long terme du projet peut savrer important. Dans certains cas, les frais sous-
absorbs sont importants et ncessitent une rgularisation des stocks de fin de priode.

Le rle du commissaire aux comptes peut intervenir au moment de la prsentation du projet,


au cours de son excution et aprs son achvement. Nous nous contenterons au niveau de ce
point de soulever la problmatique du traitement des charges de sous-activit. Plusieurs
approches peuvent tre adoptes par lentreprise. Soit elle considre la difficult
dapprhender la notion de lactivit normale et neffectue aucun traitement. Soit elle opte
pour limputation rationnelle des charges fixes de manire globale par rapport une capacit
normale pralablement dtermine. Enfin, elle peut affiner lanalyse et prendre en compte la
sous-activit par atelier (concassage, cuisson, broyage).

Diligences mettre en uvre

Le programme de travail du commissaire aux comptes doit prvoir des travaux visant
identifier lexistence dune sous-activit. Il sentretiendra avec les responsables techniques
pour dfinir la nature et ltendue de cette dernire. Une fois identifie, il devra analyser ses
paramtres, valider les hypothses de lactivit normale et analyser les traitements comptables
et fiscaux adopts.

Les dispositions du Code Gnral de Normalisation Comptable sont claires :


. Sont galement exclus du cot de production :
90 DEUXIEME PARTIE

- La quote-part supplmentaire des charges fixes unitaires rsultant dune sous-activit


caractrise de lentreprise, par rapport une capacit normale de production prtablie en
fonction des caractristiques techniques de lquipement et conomiques de lentreprise.

En dpit de linexistence de rgles prcises de traitement des charges de sous-activit au


niveau de la rglementation locale, lauditeur doit pouvoir adopter une position claire quant
la prise en compte de ces charges au niveau du calcul des cots de production.

Lauditeur devra alors sassurer de ladquation et de la permanence des mthodes utilises au


niveau de limputation rationnelle, notamment la dfinition de lactivit normale qui peut
varier dun exercice lautre.
A cet gard, tout changement du niveau de lactivit normale doit tre valid en fonction des
investissements raliss ou des changements dans les conditions de production. Il doit
galement analyser lorigine de la sous-activit et dterminer ltape du processus de
production laquelle limputation rationnelle des charges fixes doit tre applique :
Concassage, broyage ou cuisson.

En matire fiscale, les charges de sous-activit sont galement prises en compte au niveau de
la valorisation des stocks. Il nexiste donc aucune divergence entre les traitements comptable
et fiscal.

4.4 La dtermination des provisions pour dprciation


Le fonctionnement et la maintenance dune cimenterie requirent lutilisation de matires, de
pices de rechange et de fournitures consommables diversifies. Llment physique est
prpondrant au niveau du processus de production du ciment. La qualit des matires, des
ajouts et des consommables ainsi que les conditions de stockage doivent tre prises en
considration.
91 DEUXIEME PARTIE

Etant donn cette particularit, lentreprise doit mettre en place des rgles strictes de gestion
des stocks permettant dassurer un approvisionnement de qualit, des conditions de stockages
adquates et des procdures permettant dapprhender correctement lusure et lobsolescence
des produits stocks.
Lestimation de la provision pour dprciation des stocks constitue souvent une source de
risque potentielle tant donn llment prpondrant du jugement qui caractrise cet
exercice. La dtermination du montant de la provision implique un niveau de subjectivit plus
lev et est sujet linfluence de la direction.

Diligences mettre en uvre

Le commissaire aux comptes doit veiller ce que cette estimation soit fonde sur des analyses
techniques, scientifiques et statistiques permettant dvaluer correctement la dprciation des
stocks. Sa connaissance de lactivit de la socit est un atout pour anticiper toute tentative de
dissimulation ou de non-respect des normes comptables de la socit ou du groupe.
Il est aussi recommand de sentretenir avec les responsables techniques, les magasiniers et
les responsables de production. Grce ses entretiens, ses observations physiques et sa revue
des procdures, il a de fortes chances didentifier des biens et articles non provisionns. Il
devra ensuite valider les calculs statistiques ou autres utiliss pour la dtermination du
montant de la provision calcule.
Le commissaire aux comptes doit galement prter attention lvolution des prix du coke de
ptrole. Ces derniers sont directement influencs par les fluctuations des prix du ptrole brut
et du taux de change. Il convient de signaler que les provisions pour hausse des prix ou pour
fluctuation des cours nont pas t dfinies par la rglementation comptable marocaine.
Dautre- part, il doit estimer les volumes de ciment ou de clinker destins lexport, ces
oprations sont gnralement ralises des marges nulles sinon ngatives, dans ce dernier
cas, une provision pour dprciation doit tre constitue.
Dans tous les cas, la valeur dinventaire doit tre compare au cot dentre, une provision
pour dprciation des stocks est constitue lorsquelle lui est infrieure.
92 DEUXIEME PARTIE

En matire fiscale, le commissaire aux comptes doit sassurer du respect des modalits de
constitution des provisions pour dprciation. La circulaire relative limpt sur les socits
stipule dans son paragraphe 4 de la section II ce qui suit : Les lments en stock pour
lesquels il nexiste pas de cours notoirement connu ne peuvent tre en principe valus au
dessous du prix de revient que sils ont subi par suite de dtrioration, changement de mode
ou de dbouchs, une dprciation certaine. En pareil cas, la rgle de lvaluation daprs le
cours du jour conduit estimer les lments en stock la valeur probable de ralisation. .

Cette position nous amne nous interroger sur la dductibilit fiscale des provisions pour
dprciation de stocks bases sur des hypothses statistiques forfaitaires lies la rotation des
stocks. Dans les cimenteries, certaines pices bien quutilisables sont provisionnes en
application dune procdure groupe fixant des fourchettes danciennet auxquelles sont
appliqus des taux de dprciation progressifs. La dductibilit fiscale de ces provisions ne
saurait tre admise notre sens que si elle est calcule sur la base de la valeur probable de
ralisation et non sur des critres statistiques.

4.5 Le conflit des normes comptables


Lmergence dun rfrentiel comptable international ne sest pas traduite ncessairement par
la disparition des rgles comptables nationales ou par leur complte assimilation aux normes
internationales. Elles demeurent souvent empreintes des contraintes locales juridiques,
fiscales ou rglementaires, voire dordre historique ou culturel. La mondialisation progressive
de lconomie a t accompagne par un effort de normalisation comptable lchelle
internationale afin de permettre aux acteurs conomiques de tous les pays de mesurer et
traduire leurs oprations dans un langage commun.

Deux structures dominent aujourdhui le champ de cette normalisation :

- LIASC International Accounting Standards Committee


- Le FASB Financial Accounting Standards Board .
93 DEUXIEME PARTIE

Les pays de la communaut europenne ont entam depuis plusieurs annes une rflexion
profonde en vue de lharmonisation de leurs principes comptables. Cette rflexion a aboutit
sur une stratgie favorable lIASC en prenant le parti dexiger partir du premier janvier
2005 au plus tard, lapplication gnralise de ses normes au sein des socits cotes pour la
prsentation de leurs comptes consolids.

Au Maroc, except la mise en place de la loi comptable et du Code Gnral de Normalisation


Comptable, les travaux raliss en la matire demeurent limits. Pour combler ce vide,
lAssociation Marocaine de Comptabilit (AMC) a rcemment t cre. Lobjet de cette
association est la recherche et laccumulation du savoir dans les normes comptables en vue
dtre en harmonie avec lvolution des normes internationales.
Par ailleurs, le Conseil National de la Comptabilit dveloppe actuellement un plan de refonte
des normes nationales afin de les adapter aux normes IAS.

Les cimenteries marocaines sont des filiales de multinationales trangres soumises des
rgles comptables, fiscales et juridiques diffrentes. Il existe donc des diffrences au niveau
de lidentification mme des stocks, du choix des mthodes de valorisation et des traitements
comptables et fiscaux.

En attendant des rsultats concrets des travaux de lAssociation Marocaine de Comptabilit et


du Conseil National de Comptabilit, le commissaire aux comptes doit faire face
rgulirement des situations de conflit de normes et de principes comptables. Il est amen
sassurer du respect des normes comptables marocaines, mais galement de se prononcer,
selon la nature de son mandat, sur le respect des normes de la maison mre. Lorsque sur
certains points les normes et principes comptables diffrent, il doit statuer sur les
retraitements effectus.
94 DEUXIEME PARTIE

Les cas les plus frquents de conflit de normes en matire daudit des stocks des cimenteries
se prsentent comme suit :

- La distinction entre charges et immobilisations :


Cela est le cas pour le traitement rserv certaines pices de rechange ou la fixation
dune limite chiffre pour limmobilisation dune dpense.
Lauditeur se retrouve face au choix de veiller la stricte application de la dfinition dune
immobilisation telle que prvue par le CGNC ou lapplication dune procdure diffrente
du groupe appuye par une norme, un avis ou une interprtation comptable du pays de la
maison mre.

La circulaire dapplication de limpt sur les socits prcise, au niveau du paragraphe 3


de la section II, ce qui suit 1 :

Ne constituent pas des lments de stocks :


Les pices et matriels qui sont destins tre incorpors dans le prix de revient soit de
matriels ou doutillages nouveaux, soit de constructions nouvelles et qui peuvent, de ce
fait, tre regards comme entrant ds leur acquisition dans lactif immobilis des
socits.

- La fixation dune limite chiffre pour la distinction entre fourniture stocke et non
stocke :
Certains pays autorisent la fixation dun montant minimum au del duquel un article est
suivi en stock et au-dessous duquel il est considr comme fourniture consommable.

- Lincorporation des charges financires au niveau du cot de production :


Les rgles diffrent dun pays un autre en ce qui concerne le dlai de production, la
nature et la quote-part des charges financires incorporer.

1
Section II, Paragraphe 3 : Les lments nentrant pas dans les stocks.
95 DEUXIEME PARTIE

- Les rgles de calcul de la provision pour dprciation des stocks :


Elles diffrent dun pays un autre tant en matire de calcul, quen matire de traitement
comptable et fiscal.

- Le choix des mthodes de valorisation des stocks :


Certaines mthodes tolres dans des pays ne sont pas admises dans dautres. Il en est de
mme des modalits dvaluation la fin dexercice. Certaines notions comme la juste
valeur ne sont pas dfinies au niveau de la rglementation comptable marocaine.

- Les traitements lis aux vnements post-clture :


La dfinition mme de lvnement post-clture diffre dun pays un autre, il en est de
mme pour le traitement comptable et fiscal adopt.

- La prsentation des comptes intermdiaires :


La rglementation locale de certains pays ne prcise pas convenablement les modalits
darrt, de prsentation et de vrification de ces tats.

Diligences mettre en uvre :


Le commissaire aux comptes doit veiller au respect des principes marocains. Le manuel des
normes tabli par lOrdre des Experts Comptables le prcise clairement: Pour une bonne
comprhension et interprtation des informations prsentes dans les tats de synthse :
Lutilisation dun mme rfrentiel comptable est ncessaire. Il sagit des principes et
mthodes dvaluation et de prsentation des tats de synthse dicts par la loi comptable
marocaine laquelle est dapplication obligatoire .

En matire daudit contractuel, il peut tre tabli conventionnellement que les tats de
synthse seront retraits pour tre en harmonie avec dautres normes :
a- Normes comptables internationales
b- Normes comptables dun pays dtermin
96 DEUXIEME PARTIE

c- Normes comptables dune entit ou groupe dentits dtermin. 1

La distinction entre charges et immobilisations


A le diffrence des normes Europennes et anglo-saxonnes, la rglementation locale ne
prvoit aucune disposition visant fixer des seuils chiffrs au dessous desquels une dpense
ayant le caractre dimmobilisation est enregistre en charges. Par consquent, le commissaire
aux comptes doit relever dans sa lettre de recommandations les cas despces sils sont
caractre rptitif.
Dautre part, il doit apprcier, en fonction de leur utilisation relle et en fonction des
pratiques du secteur ou dindustries similaires, la nature comptable attribue certaines pices
de rechange valeur importante et usage irrgulier comme les cribles, les moteurs broyeur
et les cartes lectroniques. Etant donn la frquence irrgulire de changement de ces pices
(quelques mois quelques annes), lenregistrement en stocks est notre sens admis.

La distinction entre fourniture stocke et fourniture non stocke


La rglementation comptable locale ne prvoit pas de limite chiffre. Par consquent, le
commissaire au comptes doit apprcier le caractre significatif de la valeur des articles ayant
fait lobjet de ce retraitement.

Lincorporation des charges financires au niveau du cot de production


En gnral, les charges financires ne sont pas incorporables au cot de production. Toutefois,
celles relatives des dettes contractes pour le financement spcifique de production dont le
cycle normal dlaboration dpasse douze mois peuvent tre incorpores. Tel nest pas le cas
des cimenteries. Les frais financiers engags lors de linstallation dune nouvelle unit de
production ne doivent tre inclus quau niveau du cot des immobilisations concernes et non
des stocks produits.

Les rgles de calcul de la provision pour dprciation des stocks (se rfrer au paragraphe 4.4)

1
Manuel des normes daudit lgal et contractuel, section 000, point 07, page 5
97 DEUXIEME PARTIE

Le choix des mthodes de valorisation des stocks


Seules les mthodes du cot unitaire moyen pondr et du premier entr-premier sorti sont
admises par le Code gnral de Normalisation Comptable pour ltablissement des tats de
synthse. Le commissaire aux comptes doit donc apprcier les retraitements oprs pour la
valorisation des stocks devant figurer au bilan si dautres mthodes sont utilises pour des
besoins de gestion.

Les traitements lis aux vnements post-clture


Ils peuvent se rattacher lvolution des prix de vente de produits en stocks ou aux cours
dachat de matires premires de base. Il peut galement sagir dun arrt dactivit ou dune
catastrophe naturelle ou accidentelle (incendie, explosion, inondation).
Le commissaire aux comptes met en uvre les vrifications ncessaires, afin didentifier les
vnements intervenus postrieurement la date de clture de lexercice et pouvant avoir une
incidence significative sur les tats de synthse ou le patrimoine de la socit.
Ces vrifications sont effectues jusqu une date aussi rapproche que possible de celle de
son rapport.
Lorsque de tels vnements ont t identifis, le commissaire aux comptes sassure quil ont
reu un traitement conforme aux principes comptables et que linformation en a t donne
dans les documents destins aux associs. 1
Trois cas peuvent se produire :

- Evnement postrieur prenant son origine dune situation ne dans lexercice : Dans ce
cas, lvnement constitue un complment dinformation dont la traduction est
incorporer en totalit dans les comptes en cours darrt.
- Evnement non rattach lexercice clos auquel cas, une mention doit en tre faite au
niveau de lETIC2 lorsque lincidence est significative.

1
Manuel des normes daudit lgal et contractuel, norme de rapport n4
2
Etat des informations complmentaires
98 DEUXIEME PARTIE

- Evnement postrieur la clture et dont le lien avec lexercice est difficile dterminer :
il est considr que leur impact sur la situation financire et sur les rsultats doit tre pris
en considration au niveau de lexercice clos par voie de provisions pour pertes et charges.

5. AUTRES POINTS PARTICULIERS

5.1 Les oprations entre socits apparentes


Les groupes cimentiers implants localement disposent de filiales oprant dans le domaine de
la production du ciment, des agrgats (sable et granulats) et du bton prt lemploi. Par
ailleurs, des filiales sont cres en vue dassurer la distribution ou pour coordonner et financer
les activits du groupe au Maroc. Par consquent, les oprations entre ces socits apparentes
sont sujettes un contrle rigoureux de la part de ladministration fiscale, des commissaires
aux comptes, des auditeurs externes et de certains actionnaires.

Diligences mettre en uvre

Le commissaire aux comptes est tenu de drouler les diligences ncessaires en vue didentifier
tout risque fiscal, comptable, juridique ou financier li ces socits apparentes. Il sassurera
de la correspondance des prix de vente pratiqus aux prix de pleine concurrence et vrifiera la
conformit des conditions de vente aux dispositions fiscales en vigueur (Impt sur les
Socits et Taxe sur la Valeur Ajoute..).

5.2 les problmes lis aux transferts de rsultats


Ladministration fiscale sintresse de plus en plus aux risques lis aux transferts de prix. Le
commissaire aux comptes qui intervient en tant que mandataire des actionnaires aussi bien
majoritaires que minoritaires, doit oprer les diligences ncessaires en vue de sassurer de la
protection des intrts de ces derniers.

La loi 17-95 sur les socits anonymes investit le commissaire aux comptes dune mission
dintrt gnral de contrle et de surveillance au profit non seulement des actionnaires, mais
aussi de toutes les personnes (cranciers, fournisseurs, banquiers, investisseurs ventuels) qui
ont apprcier la situation financire de la socit.
99 DEUXIEME PARTIE

Diligences mettre en oeuvre


Le commissaire aux comptes doit apprcier le risque dune interprtation excessive de
ladministration fiscale des transactions effectues par son client.
Il doit galement relever les oprations ayant t ralises des conditions diffrentes de
celles de pleine concurrence, une attention particulire est porte sur :
- Limportation des matires premires, fournitures consommables ou pices de rechange
par lintermdiaire des centrales dachats du groupe. Ces achats peuvent tre raliss des
prix majors ou minors ou par tout autre moyen.
- Les frais relatifs aux projets de mise en place de nouveaux systmes dinformation,
logiciels ou progiciels effectus par des socits de service ou des consultants appartenant
au groupe.
- Les redevances dassistance technique.

Les dispositions de larticle 35 II et III de la loi rgissant limpt sur les socits ont
ouvertement consacr le principe de la remise en cause des prix pratiqus, par une socit
marocaine avec des entreprises trangres dpendantes. Lorsquelle entend sen prvaloir,
ladministration fiscale doit tablir lexistence de liens de dpendance juridique ou de fait
entre lentreprise marocaine et lentreprise trangre, et apporter la preuve de la ralit du
transfert de bnfices ralis au profit de cette dernire.1

5.3 Les conventions interdites ou rglementes


Les conventions directes ou indirectes entre la socit et ses dirigeants sont soumises des
rgles particulires : dans certains cas, elles peuvent tre conclues librement dans dautres
elles sont rglementes, dans dautres enfin elles sont purement interdites. La loi 17-95 sur les
socits anonymes rgit les conventions rglementes ou interdites et fixe les modalits
dautorisation par lorgane de gestion et dapprobation par lorgane de contrle. Les
conventions conclues entre socits ayant des dirigeants communs reprsentent la grande

1
Les oprateurs trangers face la fiscalit marocaine , mmoire pour lobtention du Diplme National Dexpert -
comptable : Mohamed HDID
100 DEUXIEME PARTIE

majorit des conventions soumises au contrle. On les rencontre notamment entre socits
mres et filiales ou entre socits faisant partie dun mme groupe.

Diligences particulires

Si lon considre la vente de ciment une socit apparente ou un administrateur ou


dirigeant commun, les vrifications du commissaire aux comptes porteront sur le caractre
courant et habituel des transactions et sur les conditions appliques.

La loi demande aux commissaires aux comptes de prsenter sur ces conventions un rapport
lassemble gnrale ordinaire. Le commissaire aux comptes runit les informations dont il a
t avis ou quil a dcouvert loccasion de sa mission. Il vrifie la concordance de ces
informations avec les documents de base dont elles sont issues et effectue les rapprochements
ncessaires avec les vrifications ralises dans le cadre de son audit. Il a une mission
dinformation, dans son rapport spcial, il ne doit en aucun cas donner son opinion sur
lutilit, le bien-fond ou lopportunit des conventions.

Lorsque des conventions font apparatre que des dirigeants, du fait de leur position dans la
socit, ont conclu des oprations dans leur intrt personnel, le commissaire aux comptes
doit, lorsquil juge lexistence dun fait dlictueux, rvler lexistence de ce fait au conseil
dadministration ou au conseil de surveillance.

5.4 La validation de la liasse de consolidation


Le groupe a une existence autonome reconnue par le droit comptable marocain. En
revanche, le droit des socits ne reconnat pas lexistence du groupe en tant quorgane
indpendant.
A ce jour la consolidation est facultative. Pour combler ce vide lgislatif, un avant projet de
loi relative aux comptes consolids a t tabli en date du 25 mai 1998, leffet de prparer
ladoption dune loi marocaine en la matire. En cas dadoption de cette loi, les principales
socits oprant dans le secteur cimentier seront concernes.
101 DEUXIEME PARTIE

Nous tenons souligner que lobjet de ce point nest pas de traiter la consolidation des bilans
de lentit marocaine. Il sagit en revanche de souligner le rle du commissaire aux comptes
lorsquil a intervenir pour valider la liasse de consolidation du groupe.
Dans ce cas, quelles sont les normes en vigueur ? Quelles sont les diligences effectuer en
gnral ou en matire daudit des stocks ?

En labsence de rgles prcises, le commissaire aux comptes sinspire de la rglementation


franaise en particulier et des normes daudit internationales. Les dispositions figurant dans le
manuel des normes de lexpert-comptable ne traitent quant elles que des diligences en
matire de rdaction dun rapport sur les comptes consolids ou celles ayant trait aux chiffres
comparatifs.

Diligences mettre en uvre

Les diligences spcifiques que met en uvre le commissaire aux comptes, lors de lexamen de
la liasse de consolidation consistent vrifier si le report des comptes de lexercice prcdent,
tels quils ont t approuvs par lassemble gnrale, a t fait correctement pour ce qui
concerne leur montant et leur affectation la bonne rubrique.
Dans le cas o les comptes de lexercice prcdent nont pas t soumis certification, le
commissaire aux comptes apprcie quels sont les contrles ncessaires sur les soldes
douverture pour pouvoir se prononcer sur les comptes de lexercice contrl. Il doit exiger de
la socit que soit porte ou porter, lui-mme, la mention non audite dans la colonne des
chiffres de lexercice prcdent.

En matire daudit des stocks, le commissaire aux comptes prtera une attention particulire
ce que linformation sur des faits tels les changements de mthodes, le reclassement des
intituls des comptes, les diffrences de dure dexercice, les erreurs significatives releves
dans les comptes prcdents et lannulation des pertes et profits intra-groupe, ait t traite de
manire satisfaisante dans les comptes. Il vrifiera galement les retraitements de
consolidation issues de lapplication dune norme comptable particulire du groupe en matire
didentification ou dvaluation des stocks.
102 DEUXIEME PARTIE

Ses travaux doivent tre suffisamment documents et donner lieu ltablissement dune note
de synthse ou dun rapport comportant une opinion objective et claire sur la rgularit et la
sincrit des comptes consolids.
Les principaux retraitements valider se rattachent :

- Lannulation de la marge sur vente intra-groupe de ciment blanc ou de coke de ptrole


- Limmobilisation de certaines pices de rechange au niveau des comptes consolids.
- Lexclusion au niveau des comptes consolids des pices de rechange traites en tant que
consommables.
- Limpact sur les impts diffrs des retraitements lis aux stocks.

Lannexe 9 comprend, en guise de synthse, une proposition de programme de travail type


pour laudit des stocks dune cimenterie. Les annexes 10 13 comprennent des exemples
danalyses pouvant tre mises en place ou tre valides par le commissaire aux comptes
lorsquelles existent.

Lexamen des risques et des difficults lis laudit des stocks ne saurait tre spar de
lanalyse des diffrentes responsabilits encourues par des commissaires aux comptes non
diligents. Nous procderons une tude gnrale mais succincte du rgime de la
responsabilit des commissaires aux comptes au Maroc. Compte tenu de linsuffisance de la
jurisprudence locale en cette matire, nous proposerons des exemples de jurisprudences
franaises en la matire.
103 DEUXIEME PARTIE

CHAPITRE II :

LES RESPONSABILITES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

Cest divers niveaux et en raison de divers titres que peuvent tre engages les
responsabilits importantes des commissaires aux comptes . Il peut sagir de responsabilits
civiles dlictuelles ou contractuelles, de responsabilits pnales ou disciplinaires. En France,
la responsabilit fiscale de lexpert-comptable peut galement tre engage. La rpression
pnale dans le cas dinfractions commises en matire fiscale a t introduite au Maroc de
manire trs prudente au niveau des dispositions de la loi de finances de lexercice 1996-
1997. Cest dire que le champ de la responsabilit du dirigeant et de lexpert-comptable
slargit de plus en plus.

Cette responsabilit suscite aujourdhui de nombreuses interprtations et donnera lieu de


vives discussions que par le pass. Le nombre dinfractions ou de critiques risque
daugmenter, ainsi que la rigueur des tribunaux et des diffrents intervenants. Lvolution des
exigences lgislatives, rglementaires et professionnelles a t oriente dans le sens dune
lvation continue des diligences rclames. Les dispositions de la loi comptable, de la loi
rgissant les socits anonymes ou celles rgissant la bourse des valeurs et les tablissements
de crdit prvoient toutes des mesures visant lidentification des responsabilits et le
renforcement du contrle et du dispositif de sanctions.

La responsabilit civile dlictuelle dcoule des articles 77 et 78 du Code des Obligations et


des Contrats. LArticle 77 stipule : Tout fait quelconque de lhomme qui, sans lautorit de
la loi, cause sciemment et volontairement autrui un dommage matriel ou moral, oblige son
auteur rparer ledit dommage, lorsquil est tabli que ce fait en est la cause directe. Toute
stipulation contraire est sans effet .
104 DEUXIEME PARTIE

La responsabilit civile contractuelle dcoule des articles 254 287 de ce mme Code.
LArticle 254 stipule : Le dbiteur est en demeure, lorsquil est en retard dexcuter son
obligation, en tout ou en partie, sans cause valable.

La responsabilit civile est double dune responsabilit pnale qui a un rle la fois rpressif
et prventif. Elle dcoule non seulement des dispositions dordre pnal contenues dans les
textes relatifs au rgime juridique des commerants et des socits commerciales, mais
galement de certains articles du code pnal traitant : Les peines accessoires1, les mesures de
sret2, les infractions relatives lindustrie, au commerce et aux enchres publiques3, les
faux en critures prives, de commerce ou de banque4, lusurpation ou lusage irrgulier de
fonctions, de titres ou de noms5, les crimes et dlits contre les biens6, lescroquerie et
lmission de chques sans provision7, labus de confiance et autres appropriations
illgitimes8, etc..

La responsabilit disciplinaire dcoule du non-respect des normes de la profession.


Compte tenu de la situation actuelle des instances ordinales, on ne peut que sinterroger sur le
devenir de lencadrement de ces instances et sur la prservation dune dontologie stricte.

Dans tous les domaines de la responsabilit, trois conditions sont ncessaires : une faute, une
erreur ou une ngligence ayant entran un dommage certain et un lien de causalit entre la
faute, lerreur ou la ngligence et le dommage.

1
Article 47
2
Articles 87, 89 et 90
3
Articles 287 292
4
Articles 357 359
5
Articles 380 383 et 389 391
6
Articles 523 529
7
Articles 540 546
8
Articles 547 550
105 DEUXIEME PARTIE

La faute dcoule dune volont dlibre de faire ou de ne pas faire. Elle relve donc dun tat
intentionnel de nuire. Le fait dtablir sciemment un inventaire physique ne correspondant pas
la ralit sera constitutif dune faute.

Lerreur peut tre la consquence de lincomptence, elle dcoule dune action ou dune
omission faite avec mprise. Elle doit tre assortie de bonne foi, si elle ne ltait pas, elle
serait constitue dune faute. Elle relve de la comptence du professionnel, cest donc
partir des us et coutumes de la profession que va se dfinir lerreur. Lerreur consistera,
par exemple, incorporer dans les cots des produits, des frais de distribution ou des
escomptes de rglement ou calculer un prix moyen pondr annuel si la dure de stockage
est infrieure un an.

La ngligence dcoule de laction de faire ou de ne pas faire avec manque de soin,


dapplication ou dexactitude. Elle relve trs souvent dun manque dobjectivit, dune
certaine navet ou dun certain laxisme dans le jugement et dans laction du professionnel.
La ngligence sera, par exemple, de ne pas revoir, immdiatement et dans le dtail, les notes
de travail tablies par un collaborateur sur les contrles effectus lors de linventaire
physique.

Le dirigeant de lentreprise est responsable de lorganisation et du fonctionnement de la


socit et ne saurait dlguer considrablement ses pouvoirs ses subordonnes. Il a
galement un devoir dinformation et de coopration vis--vis des tiers, de ladministration
fiscale et des commissaires aux comptes. Ces derniers ne peuvent tre tenus pour responsables
de dtournements, erreurs ou anomalies graves, facilits par la mauvaise organisation de la
socit contrle. Par contre, leur responsabilit peut tre engage lorsque preuve est apporte
pour justifier les cas suivants:

- Fautes ou ngligences ayant caus un prjudice certain la socit ou des tiers ;


- Dissimulation dactes frauduleux ou de faits dlictueux ;
106 DEUXIEME PARTIE

- Non-rvlation, lassemble gnrale des actionnaires, des infractions commises par les
administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance, lorsquils en
ont eu connaissance.
- Infractions de droit commun ou aux dispositions lgales et rglementaires relatives
lexercice de leur fonction ;
- Non-respect des normes de travail et des rgles dontologiques rgissant la profession ;
- Ralisation de prestations illicites.

1. LA RESPONSABILITE CIVILE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES


La responsabilit civile du commissaire aux comptes est la contrepartie de lexercice dune
profession librale et rglemente. Elle trouve sa source dans :

- Les lois et rglements quil sengage respecter et faire respecter dans ses travaux ;
- La rglementation professionnelle ;
- Le contrat matrialis notamment par la lettre de mission ;
- La jurisprudence.

Elle a pour fondement une obligation lgale. Larticle 180 de la loi 17-95 relative aux
socits anonymes stipule que :
Le ou les commissaires aux comptes sont responsables, tant lgard de la socit que des
tiers, des consquences dommageables, des fautes et ngligences par eux commises dans
lexercice de leur fonction. Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises
par les administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance sauf, si, en
ayant eu connaissance lors de lexcution de leur mission, ils ne les ont pas rvles dans leur
rapport lassemble gnrale.

A linstar de toute autre forme de responsabilit, les trois lments fondamentaux de la


responsabilit civile doivent tre runis : la faute, le dommage et le lien de causalit entre les
deux.
107 DEUXIEME PARTIE

Il y a faute lorsquun commissaire aux comptes cause un prjudice autrui. La faute est
fonction de ltendue de lobligation du commissaire aux comptes . Sagissant dune
obligation de moyens et non de rsultats, il y aura donc faute lorsque celui-ci na pas agi avec
soin et diligence.

Cest partir du contenu des obligations contractuelles ou lgales, ainsi que du respect des
normes professionnelles que va se dfinir la faute engageant la responsabilit du commissaire
aux comptes. Ces derniers ne sont responsables que si leur faute est dmontre. Il y aura donc
lieu de prouver cette faute ou cette ngligence. La faute commise doit galement tre
lorigine dun dommage subi, matriel, moral ou les deux la fois. Cest la socit ou aux
tiers quil revient dtablir ce lien.

A dfaut de dispositions lgales et jurisprudentielles suffisantes rgissant la responsabilit du


commissaire aux comptes au Maroc, nous nous sommes inspirs au niveau du dveloppement
de ce chapitre de lexprience franaise en la matire.

Larticle 1137 du Code Civil franais stipule ce qui suit : La responsabilit dlictuelle du
commissaire aux comptes sapprciera par rapport la conduite dun commissaire prudent,
diligent et actif . Dune manire gnrale, il y a faute du commissaire aux comptes toutes les
fois quun prjudice est caus et quil ne laurait pas t si celui-ci avait agi avec la diligence
et la prudence quon est en droit dattendre de sa personne.

Le commissaire aux comptes peut engager sa responsabilit directement en tant quauteur


principal de la faute lgard soit de la socit, soit des tiers soit dun co-commissaire. Il peut
galement lengager indirectement de manire solidaire avec les administrateurs ou avec un
co-commissaire.

1.1 A lgard de la socit :


Lobligation liant le commissaire aux comptes la socit est une obligation de moyens qui
ne loblige pas vrifier toutes les oprations qui relvent du champ de ses missions. Le
commissaire aux comptes a pour mission, non pas de procder des vrifications
108 DEUXIEME PARTIE

approfondies, mais, de travailler par sondages. Il ne saurait tre tenu responsable de la


falsification des stocks qui aurait pu tre dcele sil avait procd une vrification article
par article1

La mission du commissaire aux comptes a un caractre permanent et stend toutes les


priodes de lanne, ce qui lui permet de constater les anomalies ou irrgularits. Ds lors,
voit sa responsabilit engage, le commissaire aux comptes qui na pas fait dobservation sur
les mthodes dvaluation utilises pour ltablissement des bilans et autres documents,
loccasion de ses rapports annuels 2

1.2 A lgard des tiers :


La responsabilit du commissaire aux comptes sera dlictuelle ou quasi dlictuelle. Que se
soit envers les actionnaires ou envers les tiers, le commissaire aux comptes nest responsable
que si la faute est dmontre.

1.3 A lgard du co-commissaire :


Les co-commissaires, tant chacun responsable de la certification des comptes annuels, se
concertent afin de planifier en commun la mission, sinforment mutuellement de leurs travaux
et confrontent leurs conclusions, notamment par lexamen rciproque de leurs dossiers de
travail 3

1.4 Responsabilit solidaire :


Certaines dcisions jurisprudentielles franaises ont admis la responsabilit in solidum
des commissaires et des administrateurs. Mme en labsence dinfraction pnale, elle a t
reconnue lorsque le commissaire aux comptes a approuv expressment les actes fautifs et
dommageables du conseil dadministration, et lorsque les consquences de cette faute

1
T.G.I , Paris, 4e Chambre, 1er section, 13 dcembre 1982- Bulletin CNCC n 49, p.81

2
Cass. Com, 10 mars 1992, Chroniques Infors, A.LEMAIGNANT, RFC 238- Octobre 1992

3
Norme n2107, CNCC septembre 1987
109 DEUXIEME PARTIE

commune taient indivisibles. La responsabilit solidaire des co-commissaires est galement


engage du fait de la prsentation dun rapport commun.

A dfaut de cas pratiques de jurisprudences Marocaines, et la lumire des dveloppements


prcdents, nous avons essay de prsenter des cas danalyse de la responsabilit du
commissaire aux comptes en liaison avec lexamen des comptes de stocks. Le tableau suivant
permet de les synthtiser :
Situation et/ou Fait Analyse de la responsabilit
Le commissaire aux comptes a refus de Il y a prjudice sil est tabli que la position
certifier les comptes en raison de prise, tord, par le commissaire aux comptes
lidentification de graves irrgularits releves a entran la rvocation des administrateurs et
au niveau de ltablissement de linventaire le dsistement de lacqureur potentiel. La
des stocks. responsabilit civile du commissaire peut tre
Suite cela, les administrateurs ont t engage.
rvoqus par lassemble gnrale. En plus,
un acqureur potentiel de la socit sest
dsist.
Le commissaire aux comptes a certifi sans La responsabilit du commissaire aux
rserves les comptes de la socit. A la suite comptes ne peut tre engage que si sa
de quoi, un organisme banquier a accord un ngligence a entran un prjudice certain tel
important crdit dinvestissement. Il sest lincapacit de rembourser le crdit. Encore
ensuite avr que les comptes de stocks faut-il prouver que la certification des
prsentaient des anomalies significatives comptes a t lorigine de la dcision
ayant entran un ajustement consquent. doctroi du prt.
Le commissaire aux comptes na pas effectu La responsabilit civile du commissaire aux
de travaux sur la couverture dassurance des comptes peut tre engage tant donn le
stocks de la socit. A la suite dun important prjudice subi par la socit. Il doit tre
incendie ayant dtruit le hall de stockage, des prouv quil na pas t diligent et prudent
pertes significatives ont t enregistres dans lexcution de sa mission et na jamais
compte tenu des volumes en stock dpassant identifi cette faiblesse
de plusieurs milliers de tonnes les volumes
couverts.
Le commissaire aux comptes a dcid La responsabilit du commissaire aux
dlibrment de ne pas assister aux oprations comptes ne peut tre mise en cause sil arrive
dinventaire physique. La direction de lusine prouver que des diligences alternatives ont
a dcouvert aprs la clture des comptes t mises en place et que les travaux et les
lexistence dirrgularits significatives dans contrles effectus depuis le dmarrage de la
les quantits prises en compte pour la mission nont pas rvl danomalies
valorisation. significatives.
110 DEUXIEME PARTIE

Situation et/ou Fait Analyse de la responsabilit


Lors dun co-commissariat aux comptes, et au
Les co-commissaires aux comptes ont
vu de la note de synthse discute lobligation de ce concerter, de sinformer
conjointement. Les comptes de stocks ont t
mutuellement sur les travaux raliss et de
certifi sans rserve. Les deux commissaires
confronter les conclusions notamment par
aux comptes ont t rvoqus suite la lexamen rciproque des dossiers de travail.
dcouverte dirrgularits significatives au
La responsabilit du commissaire aux
niveau de ses comptes. comptes ayant trait la section ne peut tre
engage par le co-commissaire qui sestime
ls tant donn quil sont conjointement
responsables des comptes certifis.
Le commissaire aux comptes a identifi au Il ny a pas faute du commissaire aux comptes
cours de lexcution de sa mission des
dtournements oprs au niveau du magasin.
Suite cela, lemploy concern a t
licenci.

2. LA PREVENTION DE LA RESPONSABILITE CIVILE DU COMMISSAIRE AUX


COMPTES
Les rgles permettant la prvention des risques lis la responsabilit civile du commissaire
aux comptes se rattachent :
- Lacceptation ou la reconduction de la mission : Le commissaire aux comptes doit
analyser ladquation entre les besoins du client et les moyens du cabinet. Il doit valuer
les risques potentiels compte tenu de lenvironnement de la mission et de lentreprise. Le
manuel des normes daudit lgal et contractuel comprend des normes relatives
lacceptation et le maintien des missions.
- La matrise du contexte de la mission
- La dfinition de la mission et llaboration de la lettre de mission : Cette dernire permet
de dlimiter le champ de la mission. Elles fait rfrence aux droits et obligations de
chacune des parties et aux normes professionnelles adoptes. Elle permet donc de
circonscrire la faute prsume uniquement un manquement aux obligations figurant dans
ce contrat. Nanmoins, il convient de signaler que la lettre de mission ne peut constituer
une limite ltendue des diligences lgales du commissaire aux comptes.
111 DEUXIEME PARTIE

- La tenue des dossiers de travail et la documentation des travaux, les documents de travail
constituent la preuve des diligences.
- La conclusion des travaux et la rdaction des rapports : lobligation dinformation du
commissaire aux comptes se matrialise par la rdaction dun rapport gnral et dun
rapport spcial lassemble gnrale des actionnaires et par les communications quil est
amen raliser dans les cas suivants :
o La rvlation des irrgularits, inexactitudes et infractions
o Linformation sur les conventions rglementes ou interdites
o Linformation sur lincidence des vnements post-clture
o Lexamen limit dune situation intermdiaire

En plus de ces rgles, le commissaire aux comptes doit se conformer aux prescriptions des
lois sur les socits et aux normes professionnelles.

Par ailleurs, pour garantir les risques lis la responsabilit civile professionnelle, le
commissaire aux comptes est tenu de souscrire une police dassurance responsabilit civile
professionnelle. Celle-ci doit couvrir les consquences pcuniaires de la responsabilit civile
quil peut encourir vis vis des tiers en raison des ngligences et fautes commises par lui ou
par ses collaborateurs, dans lexercice des travaux et activits tels quils sont dfinis par
larticle premier de la loi 15-89.

3. LA RESPONSABILITE PENALE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES


La responsabilit civile repose sur la notion de diligences, au plan pnal llment
intentionnel est la condition fondamentale de la mise en cause de la responsabilit du
commissaire aux comptes. Llment intentionnel est rduit la seule connaissance de la
violation de la lgislation en vigueur. Si le commissaire aux comptes peut engager sa
responsabilit civile par une simple faute dimprudence ou de ngligence, sa responsabilit
pnale ne peut ltre que sil a vritablement commis un dlit pnal.
112 DEUXIEME PARTIE

Le commissaire aux comptes peut engager sa responsabilit pnale en cas dinfractions de


droit commun ou dinfractions aux lois sur les socits. Sa responsabilit pourra tre retenue
soit comme auteur principal soit comme complice. Les cas de commissaires aux comptes qui
se trouvent responsables dun dlit pnal sont exceptionnels.

Les principales infractions ont t synthtises en annexe 14. Nous reprenons au niveau de
lannexe 15 les mesures prventives de la responsabilit pnale du commissaire aux comptes.

4. LA RESPONSABILITE DISCIPLINAIRE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

En France, laction disciplinaire est impose par le principe selon lequel :

La profession forme un groupe social dot dun systme juridique propre et qui doit
dfendre lui-mme son ordre interne. 1

Ainsi, le commissaire aux comptes peut voir sa responsabilit civile engage lorsquil a
troubl lordre contractuel, il peut voir sa responsabilit pnale engage lorsquil a troubl
lordre public, et peut voir sa responsabilit disciplinaire engage lorsquil a troubl lordre
interne du groupe social auquel il appartient.

Le commissaire aux comptes est tenu de mettre en uvre les diligences ncessaires et de
procder aux vrifications quil juge opportunes pour motiver son avis. Cette obligation de
moyens sapprcie au regard de la mise en application des normes professionnelles, de son
degr dimplication et du recours, lorsque les circonstances le ncessitent, dautres experts
dans le domaine concern. Sa responsabilit disciplinaire, civile ou mme pnale peut tre
engage en cas de ngligence ou manquement ses devoirs ou lthique.

1
Evaluation des stocks de marchandises : Responsabilit du chef dentreprise, de lexpert- comptable et du
commissaire aux comptes , B. Rombaut
113 DEUXIEME PARTIE

Le commissaire aux comptes a une obligation de moyens et non de rsultats. Il na donc pas
vrifier toutes les oprations qui relvent du champ de ses missions. Larticle 169 de la loi
n17-95 relative aux socits anonymes prcise que le commissaire aux comptes indique au
Conseil dAdministration les sondages auxquels il sest livr. Son objectif tant dacqurir un
degr dassurance raisonnable quant lopinion quil est appel formuler, il doit procder
des investigations dont il dtermine la nature et limportance dans le respect des dispositions
lgales et rglementaires ainsi que des normes de lOrdre des Experts Comptables.

La responsabilit disciplinaire des commissaires aux comptes est rgie par les dispositions du
chapitre 7 de la loi 15-89 rglementant la profession dexpert-comptable et instituant un Ordre
des Experts-Comptables. Larticle 66 de cette loi stipule que: Les conseils rgionaux et le
conseil national, par voie dappel exercent lgard des experts-comptables et de leurs
socits le pouvoir disciplinaire ordinal pour toute faute professionnelle ou toute
contravention aux dispositions lgislatives et rglementaires auxquelles lexpert-comptable
est soumis dans lexercice de sa profession, notamment :

- Violation des rgles professionnelles, manquement aux rgles de lhonneur, de la probit


et de la dignit dans lexercice de la profession, telles quelles sont notamment dictes
dans le code des devoirs professionnels.
- Non-respect des lois et rglements applicables lexpert-comptable dans lexercice de sa
profession.
- Atteinte aux rgles ou rglements dicts par lordre, la considration ou au respect dus
aux institutions ordinales.

Les sanctions disciplinaires sont :


- Lavertissement
- Le blme
- La suspension pour une dure de six mois au maximum
- La radiation du tableau.
114 DEUXIEME PARTIE

Le conseil peut galement dcider que lexpert-comptable fautif ne pourra se prsenter des
fonctions lectives au sein de lordre pour une dure de 10 ans.

Les peines du blme et lavertissement peuvent tre assorties selon larticle 70, dune amende
de 10 000,00 DH perue au profit des uvres de prvoyance de lordre.

Au vu de la situation actuelle de nos instances ordinales, la question se pose sur le


lapplicabilit de ces dispositions.
115 DEUXIEME PARTIE

CONCLUSION

Le contrle des comptes de stocks reprsente dans certains cas des enjeux considrables pour
les dirigeants et les commissaires aux comptes. Compte tenu de la spcificit du secteur
cimentier, il appartiendra aux dirigeants de mettre en place des procdures et des contrles
fiables. Les commissaires aux comptes examinerons avec soin les contrles mis en place et
raliserons les diligences ncessaires et suffisantes leur permettant de sassurer de limage
fidle des comptes de lentreprise.

Lapprciation des risques attachs lorganisation gnrale de la cimenterie et ses produits


doit permettre la mise en place de techniques dvaluation et de contrle fiables. Les travaux
du commissaire aux comptes devraient lui permettre de contrecarrer toutes les difficults
auxquelles il est confront dans lexercice de sa mission. Il doit viter que sa responsabilit ne
soit engage pour insuffisance de diligences, notamment :
- La mconnaissance de lentreprise et de ses produits ;
- La non-assistance aux oprations dinventaire physique ;
- Les contrles insuffisants de lvaluation des stocks ;
- La mconnaissance des textes et usages de la profession.

Le commissaire aux comptes dispose cet gard dune obligation de moyens base sur le
respect des normes et les usages de la profession.
116 CONCLUSION GENERALE

CONCLUSION GENERALE

Lvolution de plus en plus rapide du monde conomique entrane une remise en cause de
lorganisation de lentreprise et du cadre juridique, fiscal, social, et comptable rgissant ses
oprations. Si certains postes des tats financiers sont le reflet exact de mouvements
parfaitement identifiables et de ce fait, aisment contrlables, il en est tout autrement des
comptes de stocks. Le contrle de ces comptes implique un rapprochement permanent avec
les ventes et les achats, lassistance aux oprations dinventaire physique et la matrise des
risques lis ces oprations.

La connaissance du secteur dactivit est un moyen trs fort de diffrentiation dans un


contexte de banalisation des prestations. Le commissaire aux comptes doit non seulement
sacquitter de sa mission de base savoir lexamen des tats de synthse, mais galement
dcliner des services valeur ajoute en fonction des enjeux stratgiques et des
proccupations dominantes de lentreprise.

Lapproche par les risques est avant tout une mthodologie centre sur la recherche de
lefficacit dans les travaux daudit. Elle permet au commissaire aux comptes de se consacrer
lessentiel dans le but de se forger une opinion justifie sur les comptes qui lui sont
prsents. Elle ne modifie pas vritablement sa dmarche habituelle de travail, mais elle doit
tre un complment utile lexercice du jugement professionnel.

Lapproche par les risques ne doit en aucun cas exonrer le commissaire aux comptes de la
ralisation des diligences de travail habituelles prvues par la profession, ni lempcher
dapercevoir, dans leur exacte tendue, les rgles de droit. Cette vision restreinte peut
conduire une mise en cause de sa responsabilit.
117 CONCLUSION GENERALE

Il importe donc quil sattache respecter scrupuleusement les diligences qui lui sont
dvolues. Cela implique :

- Une meilleure prise de connaissance de lentreprise et de son systme de contrle interne ;


- Lutilisation des diverses techniques daudit prvues par la profession ;
- Le recours au besoin des spcialistes ;
- La ralisation des diligences de fin de mission ;
- Le respect de lensemble des dispositions rglementaires rgissant ses travaux.

Compte tenu de son obligation de moyens, lobtention dune lettre daffirmation lui
permettra dassurer la formalisation des informations et dclarations reues verbalement. Elle
permettra galement dviter les risques dinterprtations diffrentes ou malentendus avec la
direction de lentreprise. Si le commissaire aux comptes accomplit toutes les diligences
prvues par les normes nationales et internationales, la lettre daffirmation a une forte valeur
juridique et complte ainsi la valeur probante des travaux effectus.
BIBLIOGRAPHIE

BIBLIOGRAPHIE

Lois et dcrets
Juridique
Loi n15-95 formant code de commerce
Dahir de 1913 formant code des obligations et contrats
Code Pnal (Dahir du 25/07/93.Loi 11-99)
Loi n1-93-211 relative la bourse des valeurs
Loi n1-93-213 relative au conseil dontologique des valeurs mobilires et aux
informations exiges par des personnes morales faisant appel public lpargne
Loi 17-95 relatives aux socits anonymes
Comptable
Loi 9-88 sur les obligations comptables des commerants
Code gnral de normalisation Comptable
Dcret n2-88-19 instituant le Conseil National de Comptabilit
Loi 15-89 rglementant la profession dexpert-comptable et instituant un ordre des
experts-comptables
Dcret 2-93-521 pris pour lapplication de la loi 15-89
Fiscal
Loi n24-86 instituant limpt sur les socits
Loi n17-89 relative limpt gnral sur le revenu
Loi n30-85 relative la taxe sur la valeur ajoute

Normes et recommandations
Manuel des normes daudit lgal et contractuel : Ordre des Experts comptables
Code des devoirs professionnels des experts-comptables : Ordre des Experts comptables
Normes comptables internationales (I.A.S.C)
Principes comptables amricains gnralement admis (US-G.A.A.P)
BIBLIOGRAPHIE

Conseil Suprieur de lOrdre des Experts Comptables et des Comptables Agrs


(France) :
Encyclopdie permanente lusage des membres de lordre
Manuel de rfrence
Compagnie Nationale des Commissaires Aux comptes (France) :
Normes et commentaires des normes relatives lexercice des missions
Notes dinformations :
N1 : Les rapports sur les comptes annuels et sur les comptes consolids
N2 : Le rapport spcial sur les convention rglementes
N3 : Apprciation du contrle interne
N11 : La lettre daffirmation
N12 : Dmarche et organisation de la mission gnrale
N14 : Le commissaire aux comptes et la permanence des mthodes
N15 : Le commissaire aux comptes et les vnements postrieurs la clture
N18 : Les sondages en audit
Guide des commissaires aux comptes

Etudes et rapports
Les cahiers de lIFEC :
N9 :Etudes sur la responsabilit de lexpert-comptable
N35 : Les conventions rglementes

44 me congrs du Conseil Suprieur de lOrdre des experts Comptables- France


Atelier n2 : Comment aborder les diffrents systmes de calcul des cots de revient
BIBLIOGRAPHIE

Mmoires
Mohamed HDID : Les oprateurs trangers face la fiscalit Marocaine ,1996
Mohammed khalid BENOTMANE : Le commissariat aux comptes dans lentreprise
marocaine , Novembre 1997
Said BELGHALI : Responsabilit de lexpert-comptable et stratgie de gestion des
risques dans le petit et moyen cabinet dExpertise- Comptable.. , Novembre 2000.
B.ROMBAUT : Evaluation des stocks de marchandises : Responsabilit du chef
dentreprise, de lExpert Comptable et du Commissaire aux Comptes (1993)
M.BOUNET : Valorisation des stocks dans un contexte de sous-activit, problmatique
daudit et propositions mthodologiques (1995)
G.BRUN : Difficults inhrentes la dtermination de la valeur brute des stocks de
produits finis et de productions en cours dune entreprise industrielle. Proposition dune
dmarche et dune mthode dvaluation par stade de fabrication (1995)

Ouvrages
A.MASNAOUI : Mmento Comptable Marocain Editions MASNAOUI- 1995
Ahmed MAAROUFI : La comptabilit Financire des entreprises au Maroc , ditions
PUBLIMAR- 1995
Mmento Pratique Francis LEFEBVRE , ditions Francis LEFEBVRE -1999
Yves BERNHEIM : Lessentiel des US GAAP , ditions MAZARS & GUERARD-
1997
Guides ATH : Audit et informatique- Guide pour laudit financier des entreprises
informatises. , ditions CLET 1985
Jean Nollet, Joseph Kelada : La gestion des oprations et de la production , ditions
Gatan Morin
Georges Langlois : Comptabilit approfondie , les ditions Foucher-1992
Piere ZERMATI : Pratique de la gestion des stocks , ditions DUNOD-1996
Jacques BENICHOU : Systmes dapprovisionnements et gestion des stocks , dition
dorganisation universit-1991
BIBLIOGRAPHIE

Revues et publications
Revue franaise de comptabilit :
Oct. 89- N 205 :
E. DELESALLE : Rgles dvaluation des stocks- principes et applications
A.FRANCONIE : Responsabilit de lExpert Comptable et garanties de ses clients
Aot 90- N 214 :
A.LEMAIGNAN : Lobligation de moyens de lExpert Comptable travers la
jurisprudence
Nov. 1998- N 305 :
JP. CASIMIR et M.CHADEFAUX : La responsabilit fiscale des dirigeants de socits
Dc. 98- N 306 :
E. LAMPERT : La responsabilit pnale de lexpert-comptable

Revue Fiduciaire Comptable :


N 137 : les stocks
N 146 : Responsabilit du cadre comptable de lentreprise
N 159 : Evaluation des stocks : Changement de mthode

Bulletins dinformations priodiques- ditions MASNAOUI


N78, Octobre 1998 : Lavant projet de la loi relative aux comptes consolids
N85, Juin 1999 : Les comptes consolids au Maroc au regard des dveloppements
internationaux.
N103 , Avril 2001: Les diligences de fin de mission de commissariat aux comptes
N104 , Mai 2001 : Les situations comptables intermdiaires
N105, Juin/Juillet 2001 : Attestations semestrielles : quelles diligences pour le
commissaire aux comptes
BIBLIOGRAPHIE

Notes sectorielles

BMCE CAPITAL- MAROC INTER TITRES : Le secteur Cimentier Marocain , Mai


2000
MAGFIN : Industrie du ciment , mai 2000

Sminaires de formation

Cabinet Abdellatif EL Quortbi : Linventaire physique des stocks , 23 novembre 2000


LEXIQUE FRANAIS - ARABE

LEXIQUE EN ARABE
ACHAT

ACTIFS

ACTIVITE

ADMINISTRATEUR

AFFECTATION

ASSISTANCE TECHNIQUE

AJUSTEMENT

ANALYSE

ANOMALIE

APPROBATION

APPROVISIONNEMENT

AUDIT

BASE

BIEN

BILAN

BON DE COMMANDE

BUDGETAIRE

CALCUL

CAPACITE

CAPITALISATION

CATEGORIE

CERTIFICATION

CHARGE
LEXIQUE FRANAIS - ARABE

LEXIQUE EN ARABE

CIBLE

CLIENT

CODE

COMPTABILITE

CONSEIL

CONTRLE INTERNE

CONVENTION

DEDUCTIBLE

DEFAILLANCE

DEFECTUEUX

DELAI

DELIT

DENSITE

DISPOSITION

DOCUMENT

EFFICACE

ELEMENT

ENTREPRISE

ERREUR

EVALUATION

EXAMEN

EXPEDITION
LEXIQUE FRANAIS - ARABE

LEXIQUE EN ARABE
FACTURATION

FAUTE

FILIALE

FISCAL

FLUCTUATION

GESTION

HOMOGENE

INTERET

IDENTIFICATION

IMPOT GENERAL SUR LE REVENU

IMAGE FIDELE

IMMOBILISATIONS

IMPORTATIONS

IMPUTATION

INDUSTRIE

INVENTAIRE PHYSIQUE

INVESTISSEMENT

JURISPRUDENCE

LIASSE

LISTING

MAINTENANCE

MANUTENTION

MARCHANDISE
LEXIQUE FRANAIS - ARABE

LEXIQUE EN ARABE
MARGE BRUTE

MATERIEL

MATIERE

METHODES DEVALUATION

MISSION

NORME GENERALE COMPTABLE

NUMEROTATION

OBJECTIF

OBLIGATION

OBSOLESCENCE

OPINION

ORGANE

PASSIFS

PATRIMOINE DE LA SOCIETE

PROVISION

QUALITATIF

QUANTITATIF

RISQUE

REGULARITE

RESPONSABILITE PENALE

RESPONSABILITE CIVILE

STOCK
LEXIQUE FRANAIS - ARABE

LEXIQUE EN ARABE
TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

TEST

ZONE
LISTE DES ABBREVIATIONS UTILISEES

LISTE DES ABBREVIATIONS UTILISEES

Al Alina
A.M.C Association Marocaine de Comptabilit
A.P.C Association professionnelle des Cimentiers
Art Article
A.R.B Accounting Research Bulletin
C.G.N.C Code Gnral de Normalisation Comptable
C.N.C Conseil National de Comptabilit
C.N.C.C Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes- France
ETIC Etat des informations complmentaires
F.A.S.B Financial Accounting standards Board
I.A.S International Accounting Standards
I.A.S.C International accounting Standard Committee
I.F.A.C International Federation of Accountants
IGR Impt Gnral sur le Revenu
I.F.E.C Institut Franais des experts-comptables
IS Impt sur les socits
TVA Taxe sur la valeur ajoute
US-GAAP US Generally Agreed Accounting Principles
118 ANNEXES

ANNEXES
ANNEXE 1 : Gnralits sur le ciment, sur sa fabrication et prsentation du secteur au Maroc.

ANNEXE 2 : Informations utiles la prise de connaissance gnrale de lentreprise

ANNEXE 3 : Elments considrer pour ltude de la situation conomique et financire de lentreprise

ANNEXE 4 : Gnralits comptables sur les stocks

ANNEXE 5 : Rappels de dispositions lgales comptables et fiscales rgissant les stocks

ANNEXE 6 : Extraits des normes publies par lIFAC en matire dassistance aux oprations dinventaire.

ANNEXE 7 : Bulletin de la CNCC sur linventaire permanent et la mthode de lchantillonnage statistique.

ANNEXE 8: Etude comparative des mthodes d'valuation des stocks dans les pays mditerranens.

ANNEXE 9: Proposition d'un programme de travail type pour l'audit des stocks d'une cimenterie.

ANNEXE 10 : Modles dun tat de contrle des stocks en quantit et dun bouclage quantitatif

ANNEXE 11 : Modles dun tat des cubatures et dun tat dvolution priodique des PMP

ANNEXE 12 : Modle dune structure de calcul dun cot de production par stade

ANNEXE 13 : Modle de calcul forfaitaire dune provision pour dprciation

ANNEXE 14 : Responsabilit pnale : Synthse des infractions

ANNEXE 15 : Mesures prventives de la responsabilit pnale de lexpert-comptable


119 ANNEXES

ANNEXE 1
GENERALITES

A-PRESENTATION DU CIMENT:(source: http://www.citeweb.net)


Les liants hydrauliques, utiliss scientifiquement depuis moins de deux cent ans, ont
aujourdhui une place importante sur le march du BTP et notamment dans la fabrication des
btons.
Actuellement au nombre de deux, le ciment et la chaux naturelle sont les seuls liants capables
de donner un mortier rsistant. Le plus rpandu et utilis est le ciment. Constitu
principalement de calcaire (80%) et dargile (20%), il est produit raison de plusieurs
millions de tonnes par an et son volution constante offre actuellement une grande diversit
de solutions telles que des prises rapides, des compacits optimises ou des pigmentations.
Le ciment permet, lorsquil est associ leau, dobtenir une pte liante qui, assemble aux
granulats, devient dure comme de la pierre. Cette raction chimique eau/ciment provoque en
fait la constitution de cristaux qui sembotent les uns dans les autres et se lient
mcaniquement.
Mais pour que la raction soit la meilleure possible et donne un bton rsistant, il faut que le
ciment soit minutieusement prpar avec des proportions prcises de matires premires et
une chane de fabrication performante.

B-LHISTOIRE DU CIMENT:(source: http://www.citeweb.net)


Lutilisation du matriau qui ne sappelait pas encore ciment date des Romains au 9me
sicle avant J.C.
1-Au temps des Romains
Probablement inspirs par la technique ancestrale du pis, les romains eurent lide dassocier
de la chaux grasse avec les cendres volcaniques trouves au pied du Vsuve dans la rgion de
Pouzzoles en Italie. Ces dernires, trs riches en silice et en alumine, prsentaient les mmes
apports que largile daujourdhui, et cest ainsi quils obtenaient un vritable liant
hydraulique qui leur permit de construire les impressionnants et robustes ouvrages que nous
120 ANNEXES

ANNEXE 1 (suite)

leur devons. Nanmoins, ce liant ne fut rapidement plus assez puissant pour les constructions
de plus en plus importantes et fut alors abandonn pendant plus de quatre sicles, avant que
certains scientifiques ne cherchent rutiliser et analyser le liant, au milieu du 18me sicle.

2-Les premiers pas de la thorisation


Cest prcisment en 1757 que SMEATON, un ingnieur anglais, fixa le point de dpart de la
thorie de lhydraulicit. Il mlangea du trass, cendres volcaniques, et de la chaux qui
contenait 8 10% dargile et les rsultats furent plutt satisfaisants pour son chantier de
reconstruction du phare dEddy stone en Angleterre. Sachant quil avait une bonne base de
travail, il dcida danalyser les diffrents matriaux et attribua la qualit de son mortier la
silice. Il se focalisa alors compltement sur les substances siliceuses et rechercha des
succdans de la pouzzolane qui pourraient amliorer les caractristiques du mortier. Mais
dans son engouement, il laissa de ct la cuisson du calcaire argileux et scarta
dfinitivement du vritable principe de confection des mortiers.

3-les dbuts du ciment artificiel


En 1796, aprs les essais de plusieurs chercheurs, un ingnieur anglais au nom de PARKER,
fabriqua le premier ciment artificiel en cuisant dans des fours chaux des concrtions
marneuses, trs rpandues dans les argiles de londres. Il obtint une substance cuite qui, gche
seule ou avec du sable, forma une matire capable de durcir lair ou sous leau. Elle ft
baptise Ciment Romain .
La fabrication artificielle des ciments passionna tous les chercheurs, et cest ainsi quen 1810,
Edgar DODDS fabriqua le premier ciment tel que nous connaissons aujourdhui en cuisant la
chaux teinte avec de largile. Les rsistances mcaniques de ces ciments ntaient pas encore
leves car les fours quils utilisaient ne chauffaient pas assez fort.
121 ANNEXES

ANNEXE 1 (suite)

4-Et voil Vicat


Cest en 1812 que VICAT, ingnieur franais, commence ses travaux pour isoler les lments
qui donnent au liant ses proprits. Il pt affirmer que toutes les substances connues sous le
nom dargile, pourvues quelles soient douces ou fines, peuvent tre transformes en
pouzzolane par leffet dune trs lgre calcination avec le concours de lair . Dterminant
galement dans quelles proportions exactes devaient tre employes les matires premires
pour obtenir des ractions chimiques stchiomtriques (cest dire des ractions ou la totalit
des matires se transforment pour former le nouveau produit). Vicat devint le pre du ciment
artificiel. A partir de 1919, la structure du ciment fut vraiment dcouverte et les efforts
damlioration ne cesseront plus jusqu nos jours.

5-Le ciment devient Portland


En 1824, John APSDIN, qui appartenait une famille de chercheurs, poussa progressivement
la temprature de la cuisson du calcaire argileux et obtint un mortier dune duret, dune
texture et dune couleur analogue celle de la pierre extraite de la presqule de Portland dans
le Doreshire. Le matriau pris alors son nom dfinitif et la dcouverte de limportance du
degr de cuisson fut le dpart de lessor industriel du ciment.
Ds lors, on vit progresser les installations des usines qui devinrent plus prcises et surtout
plus productives. Les fours rotatifs, les broyeurs boulets et autres quipements de pointe
utiliss dans la longue chane de fabrication, sont aujourdhui entirement automatiss crant
un norme contraste avec la production de ciment du sicle prcdent.
En effet, lvolution du temps de fabrication dune tonne de clinker fut trs rapide dans un
laps de temps plutt court :

40 heures en 1870
10 heures en 1920
3 minutes en 1999
122 ANNEXES

ANNEXE 1 (suite)

C-LA FABRICATION : (Source : http://www.XXXXXXX-XXXXXXX.fr)

1- Pour faire simple


La recette pour fabriquer 1 kg de ciment :
1252 g de calcaire
287 g dargile
70 g de gypse

1.Extrayez du sol le CALCAIRE et lARGILE


2.Concassez, puis broyez le tout jusqu obtention dune poudre sche, la FARINE, que vous
mlangez bien.
3.Faites cuire cette FARINE dans le four que vous avez pralablement chauff 1450C.
4. Vous obtenez 930 g de CLINKER que vous refroidissez trs fortement.
5. Ensuite, vous broyez ensemble et finement le CLINKER et le GYPSE et vous obtenez 1kg
de trs bon CIMENT.
123 ANNEXES

ANNEXE 1 (suite)

2- Prparation de la matire premire

Les principaux constituants du ciment, le calcaire et largile, sont des roches naturelles. La
nature et la composition de ces roches varient selon les carrires, celles-ci sont parfaitement
identifies et exploites rationnellement grce une gestion informatise.
Ces roches sont concasses afin de rduire la dimension des blocs en fragments de faible
dimension (25 40 mm).

3- Fabrication du cru (Farine)

Pour obtenir une matire premire dose idalement, un mlange prcis et rigoureux est
ralis : cest la pr- homognisation. Les matriaux sont disposs en couches successives
horizontalement puis repris perpendiculairement, de manire obtenir une composition
constante.
Les matires sont ensuite finement broyes en grains infrieurs 200 microns. La farine
obtenue est ensuite stocke dans des silos.
124 ANNEXES

ANNEXE 1 (suite)

4- Fabrication du clinker

Le clinker, matire de base de tout le ciment, sobtient par la cuisson du cru . Celui-ci,
aprs avoir t prchauff, est introduit dans un four rotatif.
Une flamme atteignant la temprature de 2000C porte ainsi la matire quelque 1500C,
avant quelle ne soit brusquement refroidie.

5- Fabrication du ciment
125 ANNEXES

ANNEXE 1 (suite)

Les granules de clinker, dont la taille varie de 5 40 mm de diamtre, sont finement broys
avec addition de gypse (3 5%) pour rguler la prise. On obtient ainsi le Ciment Portland .
Outre le gypse, il est possible dajouter, lors du broyage, dautres constituants et de crer ainsi
diffrents types de ciments. Ces constituants peuvent tre des calcaires, des cendres volantes,
des pouzzolanes naturelles, des laitiers de hauts fourneaux, de la fume de silice.

6- Conditionnement et expdition du ciment

Aprs sa fabrication, le ciment est achemin, par voies pneumatiques ou mcaniques, vers des
silos de stockage dont la capacit est de plusieurs milliers de tonnes.
Il est ensuite expdi vers les lieux de consommation sous deux formes : en vrac- par voie
fluviale, ferroviaire ou par camions citernes-ou en sacs.

D-PRESENTATION DU SECTEUR AU MAROC (Note sectorielle de MIT Mai 2000)

March local
Afin de pallier la saturation de leur march de proximit, les cimentiers internationaux ont
dcid ds le dbut des annes 90 de sattaquer des rgions dotes dun fort potentiel de
dveloppement conomique et dmographique, leur permettant dassurer un relais de
croissance dune zone gographique une autre.
126 ANNEXES

ANNEXE 1 (suite)

Le Maroc a ainsi t une rgion de prdilection pour ces grands groupes internationaux. A
lheure actuelle, et depuis labsorption dAsmar par Cimar opre en avril 1999, le march
cimentier marocain se retrouve rparti entre 4 oprateurs, tous dtenus par de grands groupes
internationaux, exploitant un total de 10 usines avec une capacit annuelle en 1999 de 9.75
millions de tonnes.
Lafarge Ciments, filiale du cimentier franais Lafarge dtient une position de leader avec prs
de 41% de parts de march en 1999 et une capacit de production de 3.83 millions de tonnes.
Lafarge englobe 4 usines : Bouskoura, Mekns, Tanger et Ttouan.
La nouvelle entit Cimar- filiale du cimentier Ciments Franais (lui-mme contrl par
Italcimenti) dtient la deuxime part de march avec prs de 28% et une capacit de
production de 3.1 millions de tonnes. Cimar exploite trois units de production : Safi,
Marrakech et Agadir, ainsi quun centre densachage Jorf lasfar.
Les ciments de loriental- CIOR- filiale du cimentier suisse Holderbank, occupe la troisime
part de march avec 22% et une capacit de production de 2.2 millions de tonnes. Elle
possde deux units de production, lune Oujda et lautre Fs, ainsi quun centre
densachage Casablanca et un centre de broyage Nador.
Asment de Temara, cimenterie non cote, est contrle depuis Aot 1996 par le cimentier
Portugais Cimpor. Elle couvre 9% du march cimentier et dtient une capacit de production
de 0.65 million de tonnes.
Les trois socits cotes reprsentent une capitalisation boursire de 17.5 milliards de dirhams
soit 14.2% de la capitalisation totale de la place (chiffres arrts en mai 2000). Le secteur
emploi directement 4200 personnes en plus de milliers dautres indirectement.

Concurrence locale et investissements


Depuis leur implantation, il semblerait que les cimentiers aient nou entre eux un accord tacite
de fixation des prix et de rpartition rgionale. Cependant, on assiste de plus en plus ces deux
dernires annes une volont de diversification rgionale de la part des diffrents oprateurs
127 ANNEXES

ANNEXE 1 (suite)

cimentiers, dsireux de simplanter directement sur des nouvelles zones gographiques afin de
pallier le cot lev du transport. Cette agressivit concurrentielle qui se vivifie arrive un
moment o les cimentiers, confiants quant lvolution de la consommation nationale,
semblent sy prparer en entamant une nouvelle phase dinvestissement. En effet, Cimar a
lanc les travaux de construction dun centre de broyage et densachage Layoune. Cior a
annonc la construction dune nouvelle unit proximit de la rgion du grand casablanca.
Lafarge a entam la construction dune nouvelle unit- Ttouan II. Le cot approximatif de
lensemble des investissements prvus dici 2005 slve prs de 3 milliards de dirhams.

Concurrence trangre
Le risque de concurrence trangre est rduit, ce propos, les cimentiers marocains
demeurent protgs de la concurrence trangre par nombre dlments :
Des barrires douanires qui ne devraient tre leves quen 2008 ;
Une prsence effective des principaux cimentiers europens ;
Des tickets dentre levs pour tout nouvel oprateur qui dsirerait simplanter.
Une segmentation de march minutieuse, avec des capacits de production surpassant la
consommation nationale.

Produits
Dans une optique de diffrentiation concurrentielle, et afin de rpondre des besoins
spcifiques des consommateurs, les cimenteries ont largi leur gamme de produits
ciments . Elles commercialisent actuellement le CPJ 45, CPJ 35, CPA 55 et le CM 25
commercialiss plus de 80% en sac. Ces produits diffrent de part leur caractristiques
chimiques et leur degr de rsistance. Les cimentiers sont galement amenes produire des
ciments spcifiques la ralisation de certains projets.
Larrive de nouveaux produits de substitution (btons modernes, pltre, tuiles, bases
mtalliques) ne constitue pour linstant aucun risque pour le secteur local tant donn le
potentiel de dveloppement toujours croissant du ciment et du bton prt lemploi.
128 ANNEXES

ANNEXE 1 (suite)

Cot nergtique et taxation


Les professionnels du ciment, via lAssociation Professionnelle des Cimentiers (APC)
ngocient avec le gouvernement le transfert de la Taxe Interne sur la Consommation (TIC)
des combustibles au produit fini. Ces taxations se traduisent pour lindustrie cimentire
marocaine par un surcot de 21.66 DH par tonne de ciment.
Rappelons que le ciment est de lnergie transforme : le processus total de production
consomme, pour chaque tonne de ciment, une chaleur variant de 600 1100 thermies et une
nergie lectrique allant de 90 120 kWh. Avec un cot lev du kWh industriel au Maroc,
qui figure parmi les plus levs du monde, la comptitivit de lindustrie du ciment au Maroc
se retrouve confronte un handicap important laube du dmantlement des barrires
douanires.

Le tableau suivant rsume lvolution du poste des stocks des principales socits du secteur
entre 1998 et 2000 :
LAFARGE CIMAR CIOR
En millions de DH 1998 1999 2000 1998 1999 2000 1998 1999 2000

Mat 1re et Fournitures 182,5 189,6 186,4 114,8 179,4 197,5 155,0 134,4 114,0

Produits en cours 0,7 1,5 1,6 - - - - - -

Produits intermdiaires 43,6 15,9 34,9 27,3 47,3 60,4 7,8 23,8 28,6

Produits finis 12,9 11,5 13,6 8,9 8,6 12,9 9,4 12,9 11,6

Total valeur des stocks 239.7 218.5 236.5 151.1 235.3 270.8 172.2 171.1 154.2

Prov pour
dprciation ND 11.0 - ND 27.6 29.6 ND - 12,8
Source : CDVM : Etats financiers publis
129 ANNEXES

ANNEXE 2

INFORMATIONS UTILES A LA PRISE DE CONNAISSANCE

Nature de lactivit Produits, clients, fournisseurs principaux et volumes dactivit


Secteur dactivit Environnement conomique du secteur, place sur le march et
concurrence, rglementations particulires
Structure de lentreprise Implantations gographiques, actionnariat, activit des filiales
(du groupe) et oprations intra-groupe, primtre de consolidation.
Organisation gnrale Organigramme gnral et dfinition des principales fonctions
Politiques Commerciale, financire, sociale, perspectives de
dveloppement
Organisation Existence de procdures, contrle budgtaire, existence dun
administrative et comptable service daudit interne, mthode de traitement et de saisie des
informations financires (systmes manuels et informatiss) et
analyse des donnes (rptitives, ponctuelles, exceptionnelles)
Pratiques comptables Politique dinvestissement et damortissement, traitement des
immobilisations en non-valeurs et des projets de recherche,
valuation des stocks, des oprations long terme, politique en
matire de provisions, mthodes de consolidation...
Dlais En matire de production de linformation financire et des
informations de gestion
Existence de contrles Sparation des fonctions, systme dapprobation et
internes fondamentaux dautorisation, contrles physiques, rapprochements, priodicit
des balances, comptes collectifs...
Intervention dun expert Nature des travaux effectus
comptable
Note dinformation C.N.C.C n13 : Orientation et planification de la mission de certification , sept 1988,
page 31
130 ANNEXES

ANNEXE 3

ETUDE DE LA SITUATION ECONOMIQUE ET FINANCIERE

A. Caractristiques commerciales : Risques encourus :


Secteur trs concurrentiel avec remise Valorisation des stocks suprieure au prix de
accorde la clientle. vente.
Tarification particulire dictant les prix de Infraction lie au non-respect de ce tarif.
vente.
Politique commerciale dfaillante. Crances irrcouvrables, perte de marchs
importants.
Importante clientle trangre. Risque de change.
B. Caractristiques techniques : Risques encourus :
Dpendance lgard dun fournisseur. Interruption des livraisons.
Cot des matires premires sujet Problme de financement ou de rentabilit.
dimportantes variations.
Importance du facteur nergie. Impact sur le cot de revient.
Politique de maintenance dfaillante. Arrts frquents de lactivit, faible
productivit.
Gestion des stocks non matrise. Obsolescence, dtrioration ou ruptures de
stocks.
Capacit de production trop importante. Intgration des charges de sous- activit.
Sur- effectif, climat social dfaillant ou Licenciements, sabotage des installations.
pratiques dintressement dfaillantes.
C. Caractristiques financires : Risques encourus :
Important flux de transactions en fin Mauvaise sparation des exercices.
dexercice.
Insuffisance du fonds de roulement. Problme de sant financire.
Rentabilit de lentreprise dcroissante. Restructuration.
Nombreuses transactions avec des socits du Transfert de rsultats.
groupe.
Obligation de publication des situations Non-respect de ces obligations ou arrt des
intermdiaires. comptes peu fiables.
D. Caractristiques juridiques : Risques encourus :
Structure et rpartition du capital. Conflit dintrt avec notamment prjudice
aux actionnaires minoritaires.
Clauses statutaires particulires. Infraction la lgislation du droit des socits
en cas de non-respect de ces clauses.

Existence de nombreux contrats avec Sous- valuation des provisions constituer.


pnalits.
Nombreuses conventions rglementes. Irrgularits en cas de non-approbation par le
conseil dadministration.
Litiges en cours. Risques financiers non provisionns.
131 ANNEXES

ANNEXE 4
GENERALITES SUR LES STOCKS1

Dfinitions :
Les stocks sont constitus par lensemble des biens ou services qui interviennent dans le
cycle dexploitation de lentreprise pour tre :
- Soit vendus en ltat au terme dun processus de production venir ou en cours ;
- Soit consomms au premier usage .
Ils comprennent les marchandises, matires ou fournitures, produits intermdiaires,
produits rsiduels, produits finis, produits en cours et les emballages, qui sont la proprit
de lentreprise.
Les marchandises reprsentent tous les biens et services que lentreprise achte pour les
revendre en ltat sans transformation notable ni intgration dautres biens et services
produits.
Les matires premires sont les objets, matires ou fournitures acquis par lentreprise et
destins tre incorpors aux produits fabriqus ou traits. Les matires et fournitures
consommables sont constitus par tous produits, matires substances ou fournitures acquis
par lentreprise, qui concourent par leur consommation au premier usage ou, rapidement
dune manire indirecte, la fabrication, au traitement ou lexploitation sans entrer dans
la composition des produits traits ou fabriqus.
Les emballages sont les produits ou marchandises livrs la clientle en mme temps que
leur contenu.
Les produits en cours sont des biens ou des services en cours de formation travers un
processus de production.
Les produits intermdiaires sont ceux qui ont atteint un stade dachvement mais sont
destins normalement entrer dans une nouvelle phase du cycle de production.
Les produits finis sont les biens et services qui ont atteint un stade dachvement dfinitif
dans le cycle de production.

1
Code Gnral de Normalisation Comptable
132 ANNEXES

ANNEXE 4 (suite)

Les produits rsiduels comprennent les dchets et rebuts de fabrication. Ils comprennent
galement les produits finis et les produits intermdiaires impropres une utilisation ou
un coulement normal.
Gnralits :
Le plan comptable gnral opre une distinction selon que les articles en stocks peuvent tre
suivis individuellement ou non :
Les lments identifiables : ce sont des catgories individualisables de choses de genre ou
des articles matriellement identifis ou affects des projets spcifiques.
Les lments interchangeables : ce sont des choses de genre qui, lintrieur de chaque
catgorie, ne peuvent tre identifis par unit aprs leur entre en magasin.

Les rgles dvaluation des stocks ont t nonces par le Code Gnral de Normalisation
Comptable, les marchandises, matires, fournitures, emballages et produits en stocks, au jour
de linventaire, sont valus pour leur cot dacquisition pour les biens acquis titre onreux
et pour leur cot de production pour les biens produits par lentreprise.
Si pour les biens individualiss et identifiables, la valeur dentre est dtermine par article
objet ou catgorie, il nen va pas de mme pour les articles ou objets interchangeables. En
effet, le cot dentre de ceux-ci ne peut tre obtenu que suivant des mthodes nonces par le
Code Gnral de Normalisation Comptable savoir la mthode du cot unitaire moyen
pondr et celle du premier entr ; premier sorti ou FIFO .

A la date de linventaire, il convient de dterminer la valeur actuelle pour la rapprocher la


valeur dentre :
- Article par article, objet par objet, catgorie par catgorie (homognes) pour les biens
identifiables.
- Catgorie par catgorie pour les biens interchangeables.
133 ANNEXES

ANNEXE 5
LEGISLATION COMPTABLE ET FISCALE
Loi N 9-88 : Obligations comptables des commerants
Larticle 5 : La valeur des lments actifs et passifs de lentreprise doit faire lobjet dun
inventaire au moins une fois par exercice, la fin de celui-ci.
Larticle 13 : La prsentation des tats de synthse comme les modalits dvaluation
retenues ne peuvent tre modifies dun exercice lautre. Si ces modifications interviennent,
elles sont dcrites et justifies dans ltat des informations complmentaires.
Larticle 14 : A leur date dentre dans lentreprise, les biens acquis titre onreux sont
enregistrs leur cot dacquisition, les biens acquis titre gratuit leur valeur actuelle et les
biens produits leur cot de production..
Larticle 16 : Les produits ne sont pris en compte que sils sont dfinitivement acquis
lentreprise, les charges sont enregistrer ds lors quelles sont probables.
Larticle 23 : Ladministration fiscale peut rejeter les comptabilits qui ne sont pas tenues
dans les formes prescrites par la prsente loi et les tableaux y annexs.
Larticle 24 : Les experts-comptables, comptables agrs et autres personnes faisant
profession de tenir la comptabilit des personnes assujetties la loi 9-88 sont tenus de se
conformer aux dispositions de la prsente loi et de son annexe pour la tenue de la comptabilit
des entreprises dont ils sont chargs.
Lois rgissant limpt sur les socits et limpt gnral sur les revenus
Larticle 5 de la loi relative lIS et larticle 13 de la loi relative lIGR stipulent quaux produits
dexploitation profits et gains sajoutent les stocks et les travaux en cours existant la date de
clture des comptes. Corrlativement, sajoutent aux charges les stocks et travaux en cours
louverture des comptes. Les stocks sont valus au prix de revient ou au cours du jour si ce
dernier lui est infrieur et les travaux en cours sont valus au prix de revient.
Larticle 29 de la loi relative lIGR stipule que le contribuable est tenu dtablir, la fin de
chaque exercice, des inventaires dtaills, en quantit et en valeur, des marchandises, des
produits divers, des emballages ainsi que des matires consommables quil achte en vue de la
revente ou pour les besoins de la profession.
134 ANNEXES

ANNEXE 6

NORMES INTERNATIONALES DAUDIT PUBLIEES PAR LIFAC


Prsence linventaire physique
Extraits1

.
4. La direction dfinit habituellement des procdures pour la prise dinventaire physique au
moins une fois par an, servant de base pour la prparation des tats financiers ou permettant
de vrifier la fiabilit du systme dinventaire permanent.
5. Lorsque le stock revt une importance significative dans les tats financiers, lauditeur doit
runir des lments probants suffisants et adquats sur son existence et sur son tat en
assistant linventaire physique, moins que ceci lui soit impossible. Lors de sa prsence,
lauditeur peut examiner les stocks, sassurer du respect des procdures denregistrement et de
contrle des rsultats du comptage dfinies par la direction et vrifier la fiabilit des
procdures tablies par la direction ;
.
8. Lorsque lauditeur planifie dassister linventaire physique ou davoir recours aux
procdures alternatives, il dterminera :
La nature des systmes comptables et de contrle interne relatifs linventaire.
Les risques inhrents, les risques lis au contrle interne et les risques de non dtection
relatifs aux stocks.
Si des procdures appropries ont t mises en place et si des instructions ont t
communiques pour la ralisation de linventaire.
Le calendrier de comptage.
Le lieu ou se droule linventaire.
Si la prsence dun expert est ncessaire.

1
Linventaire physique des stocks , sminaire ralis par le Cabinet Abdellatif Quortbi le 23 novembre2000.
135 ANNEXES

ANNEXE 6(suite)

9. Lorsque les quantits sont dtermines par un inventaire physique auquel assiste lauditeur
ou lorsque lentit gre un systme dinventaire permanent et que lauditeur assiste un
ou plusieurs comptages au cours de lanne, il observera en gnral les procdures de
comptage et effectuera des contrles par sondages.
10. Si lentit procde une valuation de la quantit en stock par estimation, par exemple
pour valuer un tas de charbon, lauditeur aura se satisfaire du caractre raisonnable de
lestimation.
11. Lorsque linventaire est rparti sur plusieurs sites, lauditeur dterminera les lieux o sa
prsence linventaire est ncessaire, en tenant compte du caractre significatif du stock
et de lvaluation des risques inhrents et des risques lis au contrle sur les diffrents
sites.
12. Lauditeur prendra connaissance des instructions de la direction concernant :
(a) Lapplication des procdures de contrle, par exemple, la collecte des fiches de
comptage utilises, la comptabilisation des fiches non utilises ainsi que les procdures de
comptage et de vrification.
(b) Lidentification prcise de ltat davancement des travaux en cours, des articles
rotation lente, obsoltes ou endommags et des stocks dtenus par un tiers, par exemple en
dpt.
(c) La dfinition de procdures appropries concernant les mouvements de stocks entre
diffrents sites et lexpdition ainsi que la rception et la livraison de stocks avant et aprs
la date dinventaire.
13. Afin de sassurer que les procdures de la direction sont correctement mises en uvre,
lauditeur observera les procdures suivies par les employs et effectuera des comptages
par sondages. Au cours de ces comptages, lauditeur testera lexhaustivit et lexactitude
des relevs de comptages en suivant la trace des articles slectionns partir de ces
relevs dans le stock et en suivant le parcours inverse pour des articles slectionns dans
le stock physique aux relevs de comptage. Lauditeur valuera lopportunit de
conserver des copies de ces relevs pour des comparaisons et des contrles ultrieurs.
136 ANNEXES

ANNEXE 6(suite)

14. Lauditeur examinera galement les procdures de csure, notamment le dtail des
mouvements de stocks juste avant, pendant et aprs la prise dinventaire afin de pouvoir
vrifier ultrieurement la comptabilisation de ces mouvements.
15. Pour des raisons pratiques, linventaire physique peut tre ralis une date autre que
celle de la clture. En gnral, cette pratique nest applique que lorsque le risque li au
contrle nest pas valu au niveau maximum. Dans ce cas, lauditeur dterminera, au
moyen de procdures appropries, si les mouvements de stocks intervenus entre la date de
linventaire et de fin dexercice sont correctement enregistrs.
16. Lorsque lentit utilise un systme dinventaire permanent qui permet de calculer le
montant du stock en fin dexercice, lauditeur dterminera si, en ralisant des procdures
complmentaires, les raisons des carts significatifs entre les comptages physiques et les
fiches de stock ont t expliques et si les fiches ont t rectifies en consquence.
17. Lauditeur vrifiera les listes finales dinventaire pour dterminer si elles refltent
correctement les comptages effectus.
18. Lorsque linventaire est effectu sous la surveillance et le contrle dun tiers, lauditeur
obtiendra en gnral une confirmation directe de ce dernier quant aux quantits et ltat
des stocks dtenus pour le compte de lentit. Lauditeur considrera galement, selon le
caractre significatif des stocks en question :
- Lintgrit et lindpendance du tiers concern.
- La ncessit de sa prsence ou de celle dun autre auditeur aux oprations dinventaire.
- La ncessit dobtenir un rapport dun autre auditeur sur ladquation des systmes
comptables et de contrle interne du tiers concern pour sassurer que linventaire est
exact et que les stocks sont correctement sauvegards.
- La ncessit dexaminer la documentation relative aux stocks dtenus par des tiers,
notamment les rcpisss dentrept, ou lobtention dune confirmation dautres tiers qui
les stocks ont t donns en gage.
137 ANNEXES

ANNEXE 7

STOCK :
INVENTAIRE COMPTABLE PERMANENT- METHODE
DECHANTILLONNAGE STATISTIQUE
BULL CNCC

Ncessit deffectuer un inventaire physique complet des stocks la clture de


lexercice(Non) conditions
Nous sommes commissaires aux comptes dune grande firme. Cette entreprise a plusieurs
sites rpartis en France. Au plan des stocks, chaque site dispose dun inventaire comptable
permanent.
Au cours de lexercice 1991, lentreprise a modifi, pour lensemble de ses sites, sa procdure
dinventaire.
Au lieu deffectuer un inventaire physique complet en fin dexercice, lentreprise testera la
fiabilit de son inventaire permanent, sur chaque site, en accord avec ses commissaires aux
comptes, trois mois avant la clture de lexercice, par une mthode dchantillonnage
statistique, sappuyant sur des normes internationales.
Cette mthode dchantillonnage se fonde sur une dfinition pralable de critres de qualit,
en fonction des inventaires prcdents. De plus, il a t convenu quun nouveau test
statistique aurait lieu la clture de lexercice, afin de confirmer ou dinfirmer les rsultats
obtenus sur le test prcdent.
Si le test prcdent ne savre pas concluant, au regard des critres de fiabilit retenus,
quantitatif et montaire, il a t convenu que le site concern recourrait dans ce cas, un
inventaire physique exhaustif.
Une telle mthode statistique ne nous semble pas contraire au regard des textes actuels.
En effet, le Code de Commerce dispose que toute personne physique ou morale ayant la
qualit de commerant doit contrler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois,
lexistence et la valeur des lments actifs et passifs du patrimoine de lentreprise . (C.Com.,
art. 8,al. 2 )
138 ANNEXES

ANNEXE 7 (Suite)

Le dcret comptable, quant lui, dispose que linventaire est un relev de tous les lments
dactif et de passif au regard duquel sont mentionns la quantit et la valeur de chacun deux
la date de linventaire . (Dcret du 29 novembre 1903, art . 6)
Il semble donc quil nexiste pas de prescription formelle concernant les mthodes selon
lesquelles stocks et productions en cours, notamment, doivent tre suivis. Seul ltablissement
dun inventaire annuel parat tre impos (C.Com., al. 2)
En pratique, il nous a sembl quil convenait de distinguer selon que lentreprise sest ou non
dote dun inventaire permanent.
En absence dun inventaire comptable permanent, il semble que celui-ci peut rpondre aux
exigences de forme et de fond du relev mentionn par le dcret comptable.
De cette lecture des textes, il nous apparat que la ncessit deffectuer un inventaire physique
complet ne simpose qu deux conditions :
- Absence dinventaire comptable permanent,
- Inventaire comptable permanent non fiable.
Nous souhaiterons connatre votre sentiment sur cette analyse ainsi que sur lutilisation de
mthodes dchantillonnage statistiques destines fiabiliser linventaire permanent.
Le Comit a pralablement rappel les dispositions de larticle 6 du dcret n83-1020 du 29
novembre 1983 selon lesquelles linventaire est un relev de tous les lments dactif et de
passif au regard desquels sont mentionnes la quantit et la valeur de chacun deux la date
dinventaire .
Il rsulte de ces dispositions quil doit exister, la date de clture de lexercice, un relev
complet, en quantit et en valeurs, des lments en stocks.
Bien que les textes ne prcisent pas les modalits dtablissement de ce relev, le comit a
considr que linventaire comptable permanent, dfini par le plan comptable gnral comme
une organisation des comptes de stocks qui, par lenregistrement des mouvements, permet
de connatre de faon constante, au cours de lexercice, les existants chiffrs en quantits et en
valeurs , tait de nature rpondre lobligation pose par larticle D. 6 prcit.
139 ANNEXES

ANNEXE 7 (Suite)

Le Comit a par ailleurs rappel les dispositions de larticle 8 du code de commerce selon
lesquelles toute personne physique ou morale ayant la qualit de commerant doit contrler
par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, lexistence et la valeur des lments
actifs et passifs du patrimoine de lentreprise .
Ces dispositions font rfrence linventaire, au sens de recensement ou de recoupement
physique, en tant que moyen de contrle.
Un recensement matriel des stocks sous la forme dun inventaire physique complet, ralis
la date de clture de lexercice, permet de satisfaire simultanment aux obligations ainsi
poses par larticle 6 du dcret et larticle 8 du code de commerce.
Ces deux notions dobligations impliquent galement, lorsque linventaire des stocks, au sens
de relev exprim en quantits et en valeurs, rsulte dune procdure de suivi permanent, la
mise en uvre dun contrle par inventaire, au sens de recouvrement physique.
Le Comit a soulign que, exception faite de la priodicit du contrle par inventaire, le code
de commerce ne prcise pas ses modalits de mise en uvre.
Par consquent, sil existe un inventaire comptable permanent fiable, cest--dire permettant
notamment, dune part de sassurer de lexistence et de lappartenance des stocks, dautre part
de dtecter leur qualit et leur degr de rotation, le Comit a considr que la ralisation dun
inventaire physique complet la date de clture de lexercice nest pas obligatoire dans la
mesure o sont effectus, pendant lexercice, des inventaires physiques appliqus une partie
des stocks selon des procdures fiables et dont les rsultats sont rapprochs des donnes
issues de linventaire comptable permanent.
Le Comit a admis que ces inventaires physiques puissent tre soit tournants et couvrir
dans ce cas la totalit des articles en stocks, soit effectus selon une mthode
dchantillonnage statistique.
Dans ce dernier cas, la rgularit du contrle par inventaire ainsi effectu ne pourra tre
admise que ci celle-ci se fonde sur une mthode rigoureuse et fiable permettant notamment,
au moyen des lois de probabilit utilises en statistique, de mesurer le risque
dchantillonnage.
140 ANNEXES

ANNEXE 7 (Suite)

Le Comit a tenu souligner que ces exigences impliquent une mthode qui nest pas sans
doute la porte de toutes les entreprises. Il appartiendra par ailleurs au commissaire aux
comptes dapprcier, outre le fonctionnement de linventaire permanent, les modalits
dapplication de cette mthode dchantillonnage statistique, notamment pour ce qui
concerne :
- La dfinition de la (ou des ) populations (fichier de rfrences exhaustif)
- La dtermination de la taille de lchantillon,
- La dfinition de lerreur acceptable, sur un plan la fois quantitatif et montaire,
- Le degr de confiance requis.
141 ANNEXES

ANNEXE 8

EVALUATION DES STOCKS 1


Les rgles comptables dvaluation gnralement admises prconisent que les stocks de
matires, marchandises et produits soient comptabiliss au cot historique dacquisition ou de
production. Sur le plan fiscal, lorsque ces rgles aboutissent une valeur suprieure au prix du
march ou cours du jour, la lgislation fiscale de nombreux pays dont le Maroc, autorise la
rduction de la valeur des stocks par le biais dune provision.
Pour les biens interchangeables, les stocks sont gnralement valus selon trois mthodes
(cot moyen pondr, premier entr premier sorti, dernier entr- premier sorti) dont limpact
fiscal est diffrent notamment en priode dinflation persistante. Cet impact peut tre rsum
comme suit :
Mthode dvaluation Valeur du stock final Effet impt
FIFO Eleve Lourd
Cot moyen Moyenne Moyen
LIFO Rduite Rduit

La rglementation fiscale marocaine nautorise toutefois, que la mthode du FIFO et celle du


cot moyen, contrairement la rglementation comptable qui admet les trois mthodes et
mme dautres des fins de gestion.
En Tunisie, les stocks doivent tre valus :
- Leur cot dachat pour les matires premires, marchandises, pices de rechange,
emballages etc.
- Leur cot de production pour les encours et les produits finis.

Les mthodes dvaluation gnralement admises sont le cot moyen pondr et le FIFO.
La plupart des pays mditerranens prconisent aux entreprises de calculer le cot des stocks,
selon les modalits ci-aprs :
En ce qui concerne les pays de la CEE, selon la mthode FIFO en France et en Espagne et,
selon la mthode LIFO en Grce, au Portugal et en Italie ;

1
Les oprateurs trangers face la fiscalit marocaine , Mmoire pour lobtention du Diplme National Dexpert -
comptable : Mohamed HDID
142 ANNEXES

ANNEXE 8 (Suite)

Les pays Arabes exigent en gnral la mthode FIFO, sauf en Egypte qui autorise la
mthode LIFO ;
La Turquie permet lemploi de la mthode LIFO, alors que Chypre et Malte nautorisent
que le FIFO .

Linvestisseur est intress par une rglementation souple lui permettant une valuation de ses
stocks de faon rduire tout alourdissement anormal de la charge fiscale.
143 ANNEXES

ANNEXE 9
PROGRAMME DE TRAVAIL

SECTION : STOCKS FAIT REF


PAR

Prise de connaissance gnrale :

Obtenir le tableau rcapitulatif des stocks


Procder une stratification par catgorie
Procder une observation physique pour chaque catgorie
Apprcier le volume des mouvements et des quantits stockes
Etudier pour chaque catgorie les lments suivants :
- sources dapprovisionnements
- caractristiques physiques particulires
- dure de stockage
- sites de stockage
- conditions de stockage
- conditions de dtrioration
- quantits minimums stocker
- nature des flux physiques
- degr dobsolescence
- liens directes avec des installations spcialises
- supports manuels ou informatiques de suivi
- nomenclature existante
Prendre connaissance du processus de production :
- Complexit
- Importance de lautomatisation
- Dure du cycle de production
- Degr de dpendance vis vis des fournisseurs
- Importance des contrles de qualit
Obtenir des informations sur :
- Les conditions dexpdition
- La centralisation ou dcentralisation des lieux de stockage
- La gestion et lappartenance des installations externes
Sentretenir avec les responsables sur :
- Linfluence des nouveaux produits
- La nature et la frquence des changements dans les prix ou loffre
des matires premires
- La saisonnalit des ventes
- Lexistence dune rglementation en matire denvironnement.
144 ANNEXES

SECTION : STOCKS FAIT REF


PAR

Examen des donnes comptables

Obtenir les informations suivantes :

- Mthode choisie pour lvaluation des stocks

- Mthode de dtermination des prix de revient

- Nature des cots composant les frais gnraux

- Mthode destimation de la dprciation des lments obsoltes,


rotation lente ou endommags

- Mthode de suivi et de prise en compte des stocks chez les tiers

- Classification des stocks en matires premires, produits


intermdiaires et produits finis

- Identification des articles immobiliss et des articles non stocks

- Mthodes et principes dvaluation du groupe

Examen du contrle interne

Procdures et systmes de contrle

Sassurer de lexistence de procdures formalises couvrant les


domaines suivants :

- Le processus et les procdures de production


- La gestion des approvisionnements
- La gestion des ventes et des expditions
- La gestion du magasin
- La tenue de linventaire permanent
- Linventaire physique annuel
- Les inventaires tournants
- La dprciation des stocks
145 ANNEXES

SECTION : STOCKS FAIT REF


PAR

Obtenir et analyser ces procdures

Mettre jour le questionnaire de contrle interne standard du cabinet en


fonction des procdures examines

Sentretenir aprs lecture des procdures avec le directeur dusine,


lingnieur mcanicien, lingnieur lectricien, le chef magasinier ou
toute autre personne si ncessaire.

Etablir le diagramme de circulation des documents

Sassurer de lexistence de procdures formalises pour les oprations


non courantes ou exceptionnelles :

- Dons en nature
- Corrections de stocks
- Mise au rebut
- Destructions

Tester les points forts

Sassurer de manire gnrale que :

- La socit confie des personnes appropries le pouvoir et la


responsabilit de la gestion des approvisionnements et de la gestion
de la production

- Seules les personnes habilites manipuler les stocks le font.

- Les stocks sont protgs de manire adquate par des moyens


humains et physiques (gardiens, barrires, zones accs limit,
installations anti-incendie)

- Que les flux physiques ne peuvent tre raliss quau vu de


documents internes dment approuvs.

- Un inventaire permanent est utilis pour contrler les quantits en


stocks
146 ANNEXES

SECTION : STOCKS FAIT REF


PAR

- Des inventaires physiques sont faits par des personnes autres que les
magasiniers ou par les magasiniers sous une supervision approprie

- Les produits rotation lente, endommags ou obsoltes sont relevs


lors des comptages physiques et les valeurs comptables sont
corriges en consquence.

- Il existe des procdures pour contrler les stocks en consignation ,


stocks lextrieur ou dtenus par des tiers.

Contrles gnraux et spcifiques

Sassurer que :

- La direction utilise les budgets prvisionnels relatifs aux ventes, aux


niveaux de stocks et aux activits de production.

- Quelle compare les donnes relles aux donnes budgtes.

- Quelle a mis en place des procdures pour revoir les informations


financires intermdiaires relatives aux stocks et aux cots de
production.

- Quelle rclame et revoit rgulirement des rapports portant sur


lvolution des quantits stockes (clinker, ciment, coke de
ptrole), sur les variations des prix dachat et des cots, sur les
marges brutes et sur les carts dinventaire.

- Quelle revoit et approuve le cas chant les donnes relatives la


rotation des stocks et aux dprciations opres.

- Quelle sassure du contrle des squences numriques des


documents internes utiliss.

Sassurer que des rapprochements rguliers sont effectus entre les


quantits expdies et les quantits commandes et factures.
147 ANNEXES

SECTION : STOCKS FAIT REF


PAR

Sassurer que toutes les oprations non courantes ou exceptionnelles


sont revues et approuves par la direction.

Identifier et tester les points de contrles effectus par la direction

Sparation des tches

Sassurer dune manire gnrale de lexistence dune sgrgation


convenable des tches en particulier :

- Entre planification de la production, manipulation physique, tenue de


linventaire permanent, comptabilit analytique et comptabilit
gnrale.

- Entre supervision des comptages et approbation des carts pour les


inventaires physiques.

- Entre dtermination des ajustements de stocks et approbation des


corrections pour le clinker, le coke de ptrole et le ciment.

Etablir le tableau standard de sparation des tches du cabinet.

Sparation des exercices

Sassurer de lexistence dune procdure de contrle des sparations des


exercices

Vrifier si les applications informatiques en place permettent de raliser


ces contrles.

Tester cette procdure

Pour les marchandises en transit, vrifier le bien fond de leur prise en


compte dans les stocks avec les documents dexpdition, douaniers ou
autres documents
148 ANNEXES

SECTION : STOCKS FAIT REF


PAR

Contrles analytiques

Expliquer lvolution et toute variation inhabituelle ou inattendue entre


les montants de lexercice en cours, de lexercice prcdent et ceux
budgts en ce qui concerne :

- Les carts de production (units et valeurs)


- Le volume de production
- La structure du cot de production
- Les mises au rebut de clinker ou de ciment
- Les cots unitaires
- La rotation des stocks
- Les stocks prims ou dprcis
- Les stocks de matires exprims en nombre de mois de production

Revoir les critures dans les comptes du grand livre relatifs aux stocks
et aux provisions pour dprciation

Revoir les ajustements de linventaire physique ou des inventaires


tournants des deux derniers exercices

Comparer la rotation des stocks de lexercice avec celles des exercices


prcdents

Comparer les consommations de matires premires budgtes avec les


ralisations.

Vrifier la cohrence des ratios standards :Farine- clinker/ Clinker-


ciment

Procder des calculs de cohrence en multipliant les quantits finales


par les cots moyens dachat ou de production

Contrle des comptes

Obtenir le tableau rcapitulatif des stocks et lanalyse des mouvements


de la provision pour dprciation

Examiner les variations de stocks dun exercice un autre


149 ANNEXES

SECTION : STOCKS FAIT REF


PAR

Vrifier que les stocks douverture sont conformes aux stocks de


clture de lexercice prcdent

Sassurer que les stocks de clture de lexercice prcdent navaient pas


fait lobjet de rserves dans le rapport.

Vrifier que les variations de stocks sont correctement comptabilises

Sassurer que les quantits prises en compte pour la valorisation sont


celles de linventaire physique arrt (aprs corrections dinventaire)

Reconstituer le cot dachat moyen pondr de lanne pour le coke de


ptrole.

Valider la valeur des stocks dargile et de calcaire en fonction de la


dernire facture de sous-traitance.

Reconstituer le cot moyen pondr annuel du fuel et du carburant

Reconstituer par sondage le CUMP des principales pices de rechange


et fournitures consommables (boulets, rfractaires..)

Rapprocher le total des charges de la balance analytique aux charges de


la comptabilit gnrale.

Valider la rpartition secondaire des charges des sections auxiliaires

Valider les charges incorpores et celles non incorpores

Prendre connaissance de la capacit normale, en cas de changement de


son niveau documenter et justifier le changement

Valider la rpartition entre charges fixes et variables

Vrifier le calcul du coefficient dimputation rationnelle en cas


dexistence dune sous-activit

Vrifier les formules et contrler arithmtiquement les calculs de cots.


150 ANNEXES

SECTION : STOCKS FAIT REF


PAR

Vrifier les calculs Quantit X Prix Unitaire

Pour la sparation des exercices, vrifier que :

- Les dernires rceptions de lexercice ont t prises en compte la


fois dans les stocks et dans les comptes fournisseurs

- Les premires rceptions de lexercice suivant ne sont pas prises en


compte

- Les derniers retours aux fournisseurs nont pas t inclus en stocks et


que les avoirs correspondants ont t provisionns.

- Les premiers retours de lexercice suivant ne sont pas pris en compte

- Les dernires livraisons de ciment ont t prises en compte

- Les arrivages en cours de route de coke de ptrole sont pris en


compte

- Les expditions en cours de clinker ou de ciment lexport sont


prises en compte

Vrifier que les stocks sont valoriss selon les mmes principes que les
exercices prcdents et que ces principes sont conformes aux mthodes
dvaluation gnralement admises

En cas de changement, sassurer du bien fond, vrifier la conformit


de la nouvelle mthode, calculer limpact sur les comptes, sassurer que
cest mentionn au niveau de lETIC

Vrifier quen labsence de conditions spcifiques le justifiant, les frais


financiers, de recherche ou de dveloppement, les frais dadministration
gnrale ou de sous-activit ne sont pas incorpores au cot de revient
des produits.
151 ANNEXES

SECTION : STOCKS FAIT REF


PAR

Obtenir et valider les dtails de calcul de la provision pour dprciation


des stocks. Apprcier la dductibilit fiscale de ces provisions.

Examiner les montants passs en pertes dans lexercice et non


provisionns prcdemment ainsi que les reprises de provisions et
estimer lampleur par rapport aux rgles normales en la matire.

Sassurer du respect des mthodes dvaluation gnralement admises :


calcul de la valeur actuelle, comparaison en fin dexercice, ajustements
ncessaires.

Inventaire physique des stocks

Assister aux oprations dinventaire physique et observer les


procdures de comptage mises en place.

Obtenir une liste exhaustive des sites de stockage et procder une


visite pralable et un entretien prliminaire avec le chef magasinier

Sassurer de lexistence dune procdure dinventaire dtaille


comportant les informations suivantes :

- La date de prise dinventaire


- Les destinataires de la procdure
- Les zones inventorier
- La date darrt de linventaire permanent
- Larrt ou lisolement des mouvements physiques au moment de
linventaire
- La mthode et la nature des fiches dinventaire
- Les units de mesure prendre en compte
- Le type de recensement (comptage, pese, cubature..)
- Lidentification des articles inventoris
- Lidentification des articles appartenant des tiers
- Lidentification des articles obsoltes, endommags ou rotation
lente
- La composition des quipes dinventaire et de contrle
- La responsabilit de linventaire
- Le traitement des carts
- La responsabilit des corrections de stocks
152 ANNEXES

SECTION : STOCKS FAIT REF


PAR

Se procurer une liste des noms des responsables de chaque zone de


comptage

Sassurer de la prparation pralable du magasin, des parcs externes et


des zones de cubature.

Sassurer de la prsence dun gomtre externe pour les cubatures et les


mesures du dme et dun laborantin pour la mesure de la densit et de
lhumidit. Assister aux prises de mesure.

Sassurer quun contrle pralable du pont bascule et des balances


lectroniques a t effectu

Vrifier que la procdure dinventaire est correctement applique

Procder des sondages sur les quantits inventories

Slectionner au niveau du listing des stocks de magasin les articles


reprsentant 80% de la valeur totale.

Slectionner les articles reprsentant une valeur anormalement leve


ou anormalement basse.

Slectionner les articles prsentant une valeur nulle ou ngative

Procder des sondages du physique au comptable

Recenser les stocks des silos au port, des camions et wagons citernes

Pour les adressages informatiques, sassurer de la cohrence des


rfrences et des emplacements pr-dtermins

Rapprocher les quantits sondes avec les fichiers de stocks

Vrifier que tous les stocks sont compts et convenablement identifis

Procder une visite finale des sites de stockage


153 ANNEXES

SECTION : STOCKS FAIT REF


PAR

Relever toutes les informations qui laissent penser que des stocks
devraient tre dprcis

Relever les rfrences des derniers mouvements de stocks avant


linventaire (entres, transferts, expditions)

Obtenir la centralisation des feuilles de comptage

Vrifier que les informations collectes lors de linventaire physique sur


les feuilles de comptage utilises, partiellement utilises, non utilises
ou annules sont correctement traduites dans la synthse des stocks.

Rcuprer et exploiter les relevs de mesure du gomtre

Estimer les quantits au niveau des trmies et des convoyeurs

Demander si ncessaire la confirmation des stocks chez les tiers

Sassurer de lexplication des carts dinventaire relevs

Sassurer de lapprobation finale des explications et des corrections


opres.

Au cas ou linventaire a lieu une date autre que la date de clture,


valider les mouvements intercalaires.

Sassurer que les produits sans valeur, immobiliss et grs en stocks


ou tous produits ne devant pas tre recenss ont t correctement
identifis, isols et exclus de linventaire.

Obtenir ltat dfinitif des quantits servant la valorisation

Rapprocher le dtail de linventaire avec celui de lexercice prcdent


et en dduire dventuelles anomalies.

Pour les stocks de clinker et de ciment, procder des bouclages de


stocks et estimer leur cohrence par rapport aux rsultats de
linventaire.
154 ANNEXES

SECTION : STOCKS FAIT REF


PAR

Diligences particulires

Sassurer de la correspondance des prix de vente pratiqus aux prix de


pleine concurrence pour les ventes entre socits apparentes

Vrifier la conformit des conditions de vente aux dispositions fiscales


en vigueur (Impt sur les Socits et Taxe sur la Valeur Ajoute -
article 11)

En cas de vente de ciment une socit apparente ou un


administrateur ou dirigeant commun, apprcier le caractre courant et
habituel des transactions et des conditions appliques.

Validation de la liasse de consolidation

Vrifier que les changements de mthodes, le reclassement des intituls


des comptes, les diffrences de dure dexercice, les corrections
derreurs des exercices prcdents et lannulation des pertes et profits
intra-groupe ont t traits de manire satisfaisante dans les comptes.

Vrifier et valider les retraitements de consolidation issus de


lapplication des principes comptables du groupe.

Vrifier les soldes douverture et contrler arithmtiquement les totaux

Documenter les travaux et tablir une note de synthse


155 ANNEXES

ANNEXE 10

Modle dun tat de contrle final des stocks en quantit


Catgorie Stock Arrivages Consommations Stock SF Ecarts
Initial ou ou Final Rapport
Productions Ventes
Concass
Cru
Clinker
Ciment
Coke de ptrole

Modle dun bouclage de stocks de matires et dajouts


Catgorie Stock Entres Sorties Ajustements Stock Stock
Initial Final A Val
Coke de ptrole
Gypse
Pouzzolane
Fuel

Le stock initial est vrifi partir de ltat dfinitif de lexercice prcdent


Les arrivages ou productions sont obtenues partir des rapports de productions, des
dossiers darrivages ou de ltat des entres dit par le logiciel.
Les ventes ou les consommations sont obtenues partir de ltat des expditions, du
rapport de production, du rapport commercial ou de ltat des mouvements dit par le
logiciel.
Le stock final est issu des oprations dinventaire physique.
Contrler travers ltat des mouvements les ratios Farine/clinker et clinker/Ciment
Valider les dossiers dajustements des stocks
Obtenir et analyser la synthse valorise des mouvements annuels
156 ANNEXES

ANNEXE 11

Modle dun tat des cubatures

Mat Date Heure Cube Densit Tonnage Entres Sorties Stock Stock Ecart
m3 Phys Comp
Coke de
ptrole
Pouzzolane
Gypse
Clinker
Calcaire

Valider les volumes pris en compte par rapport aux rsultats communiqus par le
gomtre externe.
Confirmer la densit prise en compte avec les mesures de linventaire
Obtenir la justification des mouvements intercalaires
Obtenir et analyser la cohrence de lexplication des carts

Modle dune revue priodique de lvolution des PMP et du cot de la thermie

Dsignation Janv Fev Mars Avril Mai Juin Juillet Aot


Gypse
Coke
Pyrite
Fuel
Gazoil
Cot thermie

Relever toute variation anormale


Valider par sondages et pour quelques mois les prix moyens dentre
157 ANNEXES

ANNEXE 12

Modle dune structure de calcul dun cot de production pour le stade cuisson

Tableau de synthse Stade cuisson Ratio %


Clinker
Production
Capacit normale
Production relle
Coefficient dimputation rationnelle
TOTAL CHARGES VARIABLES
Matires premires
Produits semi-finis part variable
Consommations ajouts
Travaux et fournitures extrieurs
Taxes incorpores
COUT VARIABLE UNITAIRE
TOTAL CHARGES FIXES
Frais dentretien
Amortissements
Frais de personnel
Frais gnraux
Charges fixes aprs imputation rationnelle
Produits semi finis part fixe
Cot fixe unitaire sans imputation rationnelle
Cot fixe unitaire avec imputation rationnelle
Cot de production globale sans imputation rationnelle
Cot de production globale avec imputation rationnelle
Cot moyen pondr sans imputation rationnelle
Cot moyen pondr avec imputation rationnelle
Consommations et stocks en quantit
Stock final avec imputation rationnelle
Stock final sans imputation rationnelle
Stock initial
Variation de stock
Sassurer de la correspondance entre les totaux de la balance analytique et de la balance
gnrale
Vrifier la nature des charges incorpores
Valider les formules de calcul
Vrification arithmtique
Vrifier la conformit des quantits prises en compte
158 ANNEXES

ANNEXE 13

Modle dune analyse forfaitaire de calcul de la provision pour dprciation

Catgorie Valeur Taux Provision

Pices obsoltes 100%

Pices rotation 3 6 ans 35%

Pices rotation > 6 ans 65%

Pices sans consommations en excs 60%

Pices sans consommation utiles 25%

TOTAL

Obtenir les dossiers danalyse technique des pices de rechange


Apprcier le caractre rationnel des analyses par catgorie
Statuer sur la dductibilit fiscale des provisions constitues
159 ANNEXES

ANNEXE 14

Infractions de droit commun

- Lescroquerie :
LArticle 540 du Code Pnal stipule que : Quiconque, en vue de se procurer ou de procurer
un tiers, un profit pcuniaire illgitime, induit astucieusement en erreur une personne par
des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou exploite astucieusement
lerreur ou se trouvait une personne, et la dtermine ainsi des actes prjudiciables ses
intrts pcuniaires ou ceux dun tiers, est coupable descroquerie

- Le faux en critures .
Toute personne qui de lune des manires prvues larticle 354 commet ou tente de
commettre un faux en critures de commerce ou de banque est punie de lemprisonnement de
un cinq ans et dune amende de 250 DH 20 000 DH. (Article 357 du Code Pnal).

-Labus de confiance .
LArticle 547 du Code Pnal stipule ce qui suit :
Quiconque de mauvaise foi dtourne ou dissipe au prjudice des propritaires, possesseurs
ou dtenteurs, soit des effets, des deniers ou marchandises, soit des billets, quittances, crits
de toute nature contenant ou oprant obligations ou dcharges et qui lui avaient t remis la
condition de les rendre ou den faire un usage ou un emploi dtermin, est coupable dabus de
confiance et puni dune peine demprisonnement de six mois trois ans et dune amende de
120 2000 DH.

Infractions aux dispositions de la loi sur les socits anonymes :

- La violation du secret professionnel. (Articles 177 et 405)


Les commissaires aux comptes sont tenus au secret professionnel. En application de larticle
177 de la loi 17-95 relative aux socits anonymes, les commissaires aux comptes ainsi que
leurs collaborateurs sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et
renseignements dont ils ont pu avoir connaissance raison de leurs fonctions.
En revanche, les commissaires aux comptes signalent, la plus prochaine assemble gnrale,
les irrgularits et inexactitudes releves par eux au cours de laccomplissement de leur
mission.

Dune manire gnrale, il ny a pas obligation au secret professionnel envers :


- Les organes dadministration, de direction et de surveillance.
- Lassemble gnrale pour ce qui concerne le contenu du rapport gnral ainsi que du
rapport spcial.
- Les organismes autoriss par la loi (juridictions, cour des comptes)
160 ANNEXES

ANNEXE 14 (suite)

En France, et aux termes de larticle 21 de lordonnance du 19 septembre 1945 modifi par


larticle 378 du code pnal, le fait de rvler est punissable, mme sil ny a pas de prjudice,
et mme s' il ny a pas eu dintention de nuire. La dontologie de lexpert-comptable franais
prcise que ce dernier na ni dmentir, ni confirmer les faits relatifs un client, mme si
ceux ci sont connus du public, dfaut de quoi il authentifierait de simples allgations. Sont
ainsi prohibs la rvlation des prix de revient, les dtails de lorganisation interne...

- Lexercice illgal de la fonction en cas dincompatibilit. (Article 404)


Les commissaires aux comptes sont pnalement responsables pour avoir exerc illgalement
leurs fonctions au mpris dune incompatibilit, cette infraction est punie dun
emprisonnement de un six mois et dune amende de 8000 DH 40 000 DH.

- Le dlit dinformations mensongres . ( Article 405)


Sera puni dun emprisonnement de six mois deux ans et dune amende de 10 000 100 000
DH ou de lune de ces deux peines seulement les commissaires aux comptes ayant sciemment
donn ou confirm des informations mensongres sur la situation de la socit.
Pour que le dlit soit constitu, il est ncessaire dapporter la preuve que les informations
mensongres ont t sciemment donnes ou confirmes.
Un arrt du 8 avril 1991 de la cour de cassation franaise publi au bulletin CNCC n83 page
363, stipule que : Se rend coupable du dlit dinformations mensongres, le commissaire
aux comptes qui certifie sans rserve la rgularit des comptes annuels dune socit, alors
mme quil connaissait les anomalies affectant le bilan et la comptabilit. En lespce, les
contrles raliss sur les stocks ne se sont pas oprs dans des conditions normales eu gard
au caractre incomplet du livre dinventaire et labsence de rcapitulatifs de stocks, et de
graves irrgularits en la matire ont t rvles par le chef comptable.

- La rvlation de faits dlictueux. (Articles 405 et 180)


Le commissaire aux comptes doit rvler aux organes dadministration, de direction ou de
gestion, les faits apparaissant dlictueux dont il a eu connaissance lors de lexercice de sa
fonction. Larticle 405 stipule galement que larticle 446 du Code Pnal sapplique aux
commissaires aux comptes. Aucune forme particulire de communication (orale ou crite)
nest prescrite par la loi. Le commissaire aux comptes gagnerait cependant en prudence
faire-part de ces remarques par crit.

Larticle 180 de la loi 17-95 fait clairement obligation au commissaire aux comptes de rvler
lassemble gnrale les infractions commises par les administrateurs et les organes de
gestion. Il nest pas du ressort de ce dernier de qualifier les dlits commis dont il a eu
connaissance, sa rvlation lassemble devrait se limiter relater les faits sans prciser
quils sont susceptibles de constituer un dlit.
161 ANNEXES

ANNEXE 14 (suite)

La doctrine franaise recommande de donner cette information au niveau de la deuxime


partie du rapport gnral lassemble, intitule irrgularits et inexactitudes commises .
Lorsque les faits dlictueux ont une incidence sur les rsultats de la socit et sa situation
financire, ils devraient faire partie intgrante du corps de lopinion sur les tats financiers.
A titre de rappel, lobligation de rvler les faits dlictueux au Procureur de la Rpublique,
telle que prvue par la lgislation franaise, na pas t reprise au niveau de la loi sur les
socits anonymes.
162 ANNEXES

ANNEXE 15

Mesures prventives de la responsabilit pnale du commissaire aux comptes1

Infractions Mesures prventives


Acceptation dune mission en dpit dune Vrifier lindpendance avant lacceptation de la mission
incompatibilit et rgulirement avant reconduction.

Non respect du secret professionnel Prendre en compte cette obligation avant de rpondre
aux demandes formules par des tiers (fisc, banques,
tiers..)
Limitation du droit daccs linformation selon le
niveau dintervention
Abus de confiance Sassurer que la crance est certaine, liquide et
exigible
Faire appel lordre avant dexercer le droit de
rtention
Vrifier que les collaborateurs ne conservent pas des
documents du client
Dlits diniti Idem que pour le secret professionnel

Exercice illgal Eviter des relations suspicieuses avec des professionnels


non experts comptables ou frapps par linterdiction
temporaire ou dfinitive dexercer
Banqueroute Eviter des relations suspicieuses
Attirer lattention du conseil dadministration par crit
de toutes les infractions releves
Escroquerie Idem
Faux et usage de faux Idem
Emission de fausses ou mauvaises informations Effectuer les travaux ncessaires pour pouvoir se
sur le march prononcer sur les comptes en toute confiance
Rvlation des faits dlictueux aux organes de gestion
Abus de biens sociaux Utilisation de lettre circulaire pour la demande
dinformations sur les conventions rglementes
Interruption des relations professionnelles avec le
client se livrant des dissimulations et des
falsifications
Distribution de dividendes fictifs Vrification des documents adresss aux actionnaires sur
le patrimoine de la socit, sa situation financire et ses
rsultats
Fraude fiscale Dgager par crit toute responsabilit quant aux
agissements de fraude du client

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Tableau tir du mmoire de M. Said BELGHALI intitul : Responsabilit de lexpert-comptable et stratgie
de matrise des risques dans le petit et moyen cabinet dexpertise- comptable , novembre 2000.