Sujecin de Entes Pblicos Portuarios Autonmicos al Impuesto de Sociedades

Jos M Rodrguez Gutirrez

Abogado
Letrado Jefe de Asesora Jurdica - Empresa Pblica de Puertos de Andaluca

La administracin portuaria autonmica mantiene con la Administracin Tributaria del Estado

una doble controversia en materia de impuesto de sociedades, al postular con carcter principal que
aquellos que de sus ingresos tengan naturaleza tributaria, especficamente tasas, no constituyen
hecho imponible del impuesto, y en consecuencia no deben ser considerado renta, y adicionalmen-
te, reclamar la aplicacin del rgimen de exencin parcial de Puertos del Estado, y de las Autorida-
des Portuarias del propio Estado.

Respecto a la consideracin como renta de los ingresos de naturaleza tributaria, especficamente

tasas, indicar que el artculo 10.3 de la ley del impuesto de sociedades establece que la base impo-
nible se calcular de acuerdo con los criterios del cdigo de comercio.

Advirtiendo de la obviedad de la conclusin, el catedrtico de derecho financiero y tributario, Don

Francisco Escribano, en su informe sobre el rgimen tributario de la administracin portuaria au-
tonmica, indicaba que los ingresos de naturaleza tributaria no estn en el mbito de las exenciones
por no estar sujetos, refirindose a la falta de cuenta en el plan general de contabilidad, susceptible
de incluir los ingresos tributarios, y ello es as por no constituir ingresos de explotacin, y por
tanto renta.

En relacin con el rgimen de exencin parcial de Puertos del Estado, y de las Autoridades Portua-
rias del propio Estado, indicar que el art 2, apartado uno de la ley 24/2001, de 27 de diciembre,
BOE 313, de 31 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas, y del Orden Social, modific
el art 9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo una relacin de entidades exentas,
entre las que en el apartado 3 f, reseaba la exencin parcial de la Entidad de derecho pblico
Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias, en los trminos previstos en el captulo XV del
Ttulo VIII de la referida Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Dado el rgimen transitorio previsto en la ley 6/1997, de 14 de abril, de Organizacin y funciona-

miento de la Administracin General del Estado (LOFAGE), la exencin vigente con carcter pre-
vio, se extingui con efecto del ao 2000.

A tal efecto, la reforma de ley 24/2001, de acuerdo con la disposicin final tercera, dos, estableci
el carcter retroactivo de la misma, ao 2000, al ser de aplicacin a los periodos impositivos cuyo
plazo reglamentario de declaracin finalizare a partir del 1/I/01.

La ley 48/03, de rgimen econmico y de prestacin de servicios de los puertos de inters general
ratifica tal situacin, al establecer en su artculo 45 que las Autoridades Portuarias y Puertos del

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Estado quedan sometidas al mismo rgimen tributario que corresponde al Estado, sin perjuicio de
la aplicacin a dichas Entidades del rgimen de entidades parcialmente exentas en el Impuesto
sobre Sociedades, a cuyo efecto los ingresos por la prestacin de servicios comerciales tendrn la
consideracin de ingresos procedentes de explotaciones econmicas.

La Direccin General de Tributos respondiendo a consulta librada al efecto rechaza el reconocimiento

del rgimen de exencin parcial del impuesto de sociedades a las administraciones portuarias auton-
micas, en los mismos trminos que la Entidad de derecho pblico Puertos del Estado y las Autorida-
des Portuarias.

Tal posicin es susceptible de ser considerada contraria tanto al principio de autonoma financiera de
las Comunidades Autnomas, consagrado en el art 156 de la Constitucin, como a las normas Comu-
nitarias, reguladoras de la competencia.

Las razones aducidas al respecto por la Direccin General de Tributos se concretan en las siguientes:

Supresin mediante la ley 6/97, LOFAGE, del art 6. 5 de la Ley General Presupuestaria.
Supresin mediante la ley 66/97, de medidas fiscales, de la anterior exencin genrica del art 9
f del impuesto de sociedades, que consideraba entidades pblicas exentas las del anterior art 6.
5 de la Ley General Presupuestaria, y las de anlogo carcter de las Comunidades autnomas
y entidades locales.
Sustitucin de tal sistema genrico, por el de una relacin nominada de entidades exentas.
La expresin Autoridad Portuaria se refiere exclusivamente a entidades del sector pblico
estatal.

Indicar, preliminarmente, que esta ltima consideracin, negando el carcter de Autoridad Portua-
ria a entes autonmicos contradice resoluciones previas de la Administracin tributaria del Estado,
que ha reconocido con anterioridad el derecho a la devolucin de pago realizado a cuenta del Impues-
to sobre sociedades, en base a su carcter anlogo del ente autonmico con el Ente Pblico Puertos del
Estado.

Adicionalmente, la propia Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, seala en su Exposicin
de Motivos que la denominacin autoridad portuaria ha sido acuada internacionalmente para los
rganos de gestin de los puertos, lo que evidencia que no se trata de un trmino exclusivo de tales or-
ganismos estatales.

Relevante resulta asimismo sealar como la Direccin General de Tributos, omitiendo pronunciarse
sobre las premisas que sostienen la reclamacin autonmica, a saber, las antedichas imputaciones de
inconstitucionalidad, e incompatibilidad con las normas comunitarias de competencia, indicia una
plena conciencia respecto a la no sujecin a derecho de su posicin.

Sealar al respecto el artculo 2.3 de la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre de Financiacin de

las Comunidades Autnomas sealando la equiparacin entre el Estado y Comunidades Autnomas
a efectos de un idntico tratamiento fiscal.

En este sentido se pronunci el propio Tribunal Supremo (Sentencia de 29 de noviembre de 1990 en

relacin a un servicio pblico (radio-televisin) prestado por diversidad de entes pblicos (Estado
Radio Televisin Espaola y la Televisin Vasca, Euskal Irrati Telebista), equiparando el rgimen

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tributario aplicable a ambos entes en funcin de la equiparacin tributaria aplicable al Estado con las
Comunidades Autnomas.

Detengmonos, pues, en los fundamentos de la referida crtica.

Autonoma financiera de las Comunidades Autnomas.

El art 157 1 b de la Constitucin, en desarrollo del principio de autonoma financiera a que alude
el art 156, establece como recursos de la Comunidad Autnoma sus propios impuestos, tasas, y
contribuciones especiales, y en tal sentido, gravar en el impuesto de sociedades los ingresos con
naturaleza de tasa, ha de considerarse como inconstitucional, al suponer la detraccin por parte del
Estado de recursos propios de la Comunidad Autnoma.

Vulneracin de normas reguladoras de la competencia.

La actividad de prestacin de servicios a la flota pesquera y deportiva se realiza en rgimen de com-

petencia entre los distintos puertos, autonmicos y estatales.

La discriminacin entre los entes pblicos gestores de las instalaciones portuarias, en funcin de su
adscripcin al Estado o las Comunidades Autnomas, afecta a dicha competencia, sin que la posi-
cin de la Direccin General de Tributos detalle causa alguna de tal discriminacin, que debe
considerarse directamente arbitraria.

Si bien es cierto que los entes pblicos no pueden considerarse como titulares del derecho funda-
mental a la no discriminacin, esto no es as respecto de las empresas pblicas que actan en el
mercado de bienes y servicios y que, como tales, entran en el marco de aplicacin de las normas
del TCE en las mismas condiciones que los dems agentes econmicos que operan en el mercado
interior.

Partiendo de la consideracin de las entidades pblicas gestoras de las instalaciones portuarias

como empresas, las lneas bsicas de argumentacin seran el abuso de posicin dominante y el
desvo de poder.

El concepto de empresa

Aunque el TCE se refiere a la nocin de empresa en un cierto nmero de artculos (43, 81-1 y 3,
82, 86, 148 y 1579, no llega a establecer un concepto concreto de la misma en ninguno de ellos.

Ha sido el TJCE el que ha ido fijando en su jurisprudencia el perfil de la entidad empresarial. As

en la sentencia Klockner Werke (Rec. 1962, p. 619) considera que la empresa est constituida por
una organizacin unitaria de elementos personales, materiales e inmateriales, vinculados a un suje-
to jurdicamente autnomo y que persigue de forma duradera un fin econmico determinado,
criterio que se concreta en la sentencia Grundig-Consten (Rec. 1966, p. 429) al entender que, con
independencia de la forma jurdica o la bsqueda de beneficios, las empresas son personas jurdicas
que participan de forma activa e independiente en la actividad econmica.

El TJCE sigue desarrollando este concepto en la interpretacin que realiza en la sentencia FEDE-
TAB (Rec. 1980, p. 429) al estimar que el art. 85-1 (81-1 actual) TCE es igualmente aplicable a

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las asociaciones sin finalidad lucrativa, en la medida en que su actividad econmica tienda a produ-
cir efectos en el mercado de bienes y servicios. No es necesario que la entidad persiga un objetivo
de lucro. Es suficiente con que se integre en el proceso econmico de produccin o de distribucin
y venta.

Esto lleva a considerar a numerosos autores que, para el Derecho Comunitario, la empresa es una
entidad que presupone la existencia de un sujeto jurdicamente capaz y econmicamente autnomo
que, para ser relevante a los fines del TCE, debe estar en situacin de incidir en el trfico comercial
de manera apreciable, para lo cual deber ser susceptible de desarrollar una actividad directa res-
pecto de la produccin o del intercambio de bienes y servicios.

La actuacin de las Autoridades Portuarias del Estado respecto de la ocupacin del dominio pbli-
co portuario y de la prestacin de servicios para el desarrollo de actividades pesqueras y deportivas
responden a circunstancias similares a las de las administraciones portuarias autonmicas, ejercin-
dolas en rgimen de competencia.

La discriminacin entre las entidades pblicas gestoras de las instalaciones portuarias, en funcin
de su adscripcin al Estado o a las Comunidades Autnomas, afecta a dicha competencia, haciendo
asimilable la actuacin del Estado al tipo de abuso de posicin dominante previsto en el art. 82
TCE, puesto que tiene facultad para ejercer una influencia irresistible y, en principio, previsible en
el funcionamiento del mercado, determinando de forma decisiva el comportamiento de las dems
empresas, entrando en la concepcin del TJCE en la sentencia United Brands (Rec. 1978, p. 207)
cuando considera que esa posicin es abusiva si le otorga el poder de obstaculizar el mantenimien-
to de una competencia efectiva en el sector de mercado en cuestin, proporcionndole la posibilidad
de comportamientos independientes con respecto a los competidores, los clientes y los consumido-
res, producindose el abuso (y, por lo tanto, la infraccin del art. 82 TCE) cuando la empresa que
tenga tal posicin la utilice para obtener ventajas que no tendra en una situacin de competencia
practicable y suficientemente eficaz.

De igual manera, en la sentencia Michelin (Rec. 1983, p. 3461) el TJCE estima que el abuso de
posicin dominante se refiere a los comportamientos de una empresa susceptible de condicionar el
funcionamiento de un sector de mercado en el que, precisamente como consecuencia de la presencia
de dicha empresa, el nivel de competencia est ya debilitado, por lo que tales comportamientos
tienen como efecto constituir un obstculo para el mantenimiento o desarrollo de la competencia a
causa del empleo de medios diferentes a los utilizados por una empresa en una situacin normal de
mercado.

El desvo de poder

En principio, la utilizacin de las normas de imposicin de cargas tributarias son resultado del
ejercicio legtimo de una competencia del Estado. Pero en el caso en que entidades del propio Esta-
do llevan a cabo actividades de carcter empresarial, incidiendo en el mercado de servicios, dicha
imposicin puede constituir en la prctica un supuesto de desvo de poder.

El desvo de poder constituye un motivo determinante de la ilegalidad de un acto. El art. 230-2

TCE lo establece expresamente como motivo de recurso de anulacin de los actos de las institucio-
nes comunitarias, pero es aplicable igualmente a todo acto adoptado por cualquier institucin p-
blica que redunde en un incumplimiento de las normas del TCE.

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Supone la actuacin de un rgano que est vinculado a una situacin material en la que tenga
competencia, en funcin de la cual se ha adoptado el acto, para reconducirla de manera contraria al
Derecho Comunitario, afectando directamente a los intereses en presencia.

El TJCE, en la sentencia Comitologa (Parlamento Europeo/Consejo, Rec. 1988, p. 1034), estima

que existe desvo de poder cuando una institucin ejerce sus competencias con el objeto exclusivo,
o al menos determinante, de alcanzar fines distintos de los alegados para adoptar el acto o de eludir
un procedimiento especficamente establecido por el TCE para hacer frente a las circunstancias de
esa situacin.

El hecho de estar compitiendo con otras entidades que actan en el mismo mbito y con prcticas
de igual naturaleza y, al mismo tiempo, ejercer sus competencias para imponerles cargas tributarias
discriminatorias, desvirta esta ltima actuacin y da lugar a la aparicin de unos actos por los que
las entidades estatales adquieren ventaja sobre las autonmicas de forma injustificada, deslegiti-
mando el uso de la citada competencia , que en realidad se utiliza para que las entidades auton-
micas resulten perjudicadas de una forma artificial y no como resultado de su gestin al actuar en
el mercado de bienes y servicios.

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