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03/02/2017 Pratiquesbudgtaires,rlesetcritiquesdubudget.PerceptiondesDAFetdescontrleursdegestionCairn.

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Pratiques budgtaires, rles et critiques du budget.

Perception des DAF et des contrleurs de gestion Plan de l'article

Pour citer cet article


par Samuel Sponem

Matre de confrences, Conservatoire National des Arts et Mtiers

Cit par...

GREG-CRC (EA 2430)

Articles de revues [1]

...
40 rue des Jeneurs

Voir aussi
et Caroline Lambert

Sur un sujet proche


Professeure associe, HEC Paris

GREGHEC

...
1, rue de la Libration

Comptabilit -
Article prcdent Pages 159 - 194 Article suivant

Contrle - Audit

2010/1 (Tome 16)

Introduction
Pages : 206

ISBN : 9782311001020

DOI : 10.3917/cca.161.0159

1
diteur : Association francophone e budget, en tant quoutil incontournable de la gestion des entreprises, fait

de comptabilit
L lobjet de nombreuses recherches. Laccumulation de travaux sur

propos de cette revue lutilisation du budget pour valuer la performance des managers a mme fini

Site internet par constituer un courant dsign sous lacronyme RAPM (Reliance on Accounting

Performance Measures) (Hartmann 2000). Toutefois, en dpit de la masse de

recherches accumules dans ce domaine, les recherches sur les effets positifs et

Alertes e-mail

ngatifs du budget, et sur les rles et les critiques qui peuvent lui tre adresses

Veuillez indiquer votre adresse e-


restent en de nombreux points contradictoires (MacIntosh 1994 ; Marginson et
mail pour recevoir une alerte sur les

Ogden 2005). Comment expliquer ce phnomne ?


parutions de cette revue.

Voir un exemple
2
Une premire piste rside dans le fait que la plupart des recherches sur le budget

omettent de considrer que le budget doit tre apprhend comme un ensemble


Votre e-mail

de pratiques. La majorit des travaux fait ainsi lhypothse que lon peut tudier

S'inscrire
les diffrentes dimensions du budget de manire indpendante les unes des

autres. titre dexemple, de trs nombreuses recherches ont t menes sur la

participation budgtaire et ses effets. Pourtant, comme le soulignent Shields et

Shields, la participation budgtaire ne peut tre considre indpendamment

du systme auquel elle est intgre ; celui-ci regroupe un ensemble de variables

incluant la difficult datteinte des budgets, la contrlabilit, les incitations lies

au budget ainsi que lvaluation de la performance base sur les budgets

(Shields et Shields 1998, p. 66). Brownell et Hirst (1986) confirment lexistence

dinteractions entre ces variables en soulignant que la participation exercerait

un effet modrateur sur les effets ngatifs provoqus par lutilisation du budget

pour valuer la performance. Shields et Shields (1998) concluent leur analyse en

soulignant quil existe de nombreuses opportunits pour des recherches sur les

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soulignant quil existe de nombreuses opportunits pour des recherches sur les

relations entre ces variables car on en sait trs peu sur ce sujet (Shields et

Shields 1998, p. 66). La trs consquente littrature sur les effets du budget

(Hopwood 1972 ; Otley 1978 ; Hartmann 2000), en ne sintressant qu certaines

dimensions isoles du budget (la participation et lvaluation essentiellement),

ne permet donc pas de conclure sur les effets pervers du budget tout en

ngligeant largement les effets positifs de cet outil (Marginson et Ogden 2005).

Afin de rpondre cette limite, nous dveloppons dans cet article une dmarche

de nature configurationnelle et typologique, prenant en compte les diffrentes

dimensions du budget, pour identifier des pratiques budgtaires. Nous avons

ainsi catgoris les pratiques budgtaires de 269 entreprises franaises. En

ralisant ce travail, notre ambition est denrichir la comprhension du processus

budgtaire et de ses effets.

3
Cette analyse nous permet en outre de faire le lien entre les pratiques, les rles et

les critiques formules lencontre du budget. Des recherches ont dj port sur

les rles et critiques du budget, permettant ainsi de mettre en vidence la

diversit des rles du budget (Barrett et Fraser 1977 ; Gignon-Marconnet 2003)

ou de sinterroger sur les facteurs expliquant les critiques qui lui sont adresses

(Bescos et al. 2004). Toutefois, jusqu maintenant, les recherches, considrant

implicitement que le budget est un outil dont la forme est standardise, tentent

essentiellement dexpliquer les critiques formules son encontre par des

facteurs de contingence externes (voir par exemple Ekholm et Wallin 2000 ;

Bescos et al. 2004). Or, le terme budget regroupe des pratiques trs diffrentes en

fonction des entreprises. Il est donc vraisemblable que la diversit des pratiques

conduise une apprciation diffrente des rles de cet outil et des critiques qui

peuvent lui tre adresses et ce, au-del des environnements varis dans lesquels

les entreprises voluent. Berland (2004) montre ainsi, partir de ltude de sept

entreprises, que la manire dont est utilis le budget et les rles qui lui sont

attribus influencent les critiques qui sont formules son encontre. Lobjectif

de cet article sinscrit dans cette logique et vise proposer une meilleure

comprhension du budget en apportant des lments de rponses aux deux

questions suivantes : Existe-t-il des styles de pratiques budgtaires ? ; Si oui,

sont-ils associs des rles et des critiques spcifiques ?

4
Les observations empiriques ralises et leur confrontation avec la littrature

nous permettent de proposer une typologie mettant en vidence cinq styles

budgtaires : le budget strict, le budget diagnostique, le budget interactif, le

budget souple et le budget indicatif. Une analyse des rles et des critiques

associs ces diffrents styles met en perspective les rsultats. Trois

contributions majeures de cette recherche peuvent tre soulignes. Tout dabord,

les rsultats montrent que les rles et critiques attribus au budget diffrent

largement en fonction des pratiques budgtaires. De plus, contrairement aux

recherches dj ralises sur le sujet, les rsultats obtenus suggrent que le

cumul de plusieurs rles nest pas toujours problmatique. Enfin, il apparat que

les pratiques dvaluation par les budgets, si souvent dcries en particulier dans

le contexte hexagonal, peuvent tre acceptes condition dtre associes une

participation dans llaboration des budgets et une implication des managers.

Cette recherche propose au final une approche configurationnelle du processus

budgtaire et intgre un plus grand nombre de dimensions que les recherches

ralises jusqu prsent sur le sujet.

5
Aprs avoir prsent une synthse de la littrature sur les pratiques budgtaires,

les typologies existantes et les rles et critiques traditionnellement formules

lencontre des budgets, nous exposerons la mthodologie. Deux cent soixante-

neuf questionnaires ont t collects auprs de contrleurs de gestion et de

directeurs administratifs et financiers. La dernire section expose les rsultats

de la classification des pratiques budgtaires et propose une typologie de ces


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de la classification des pratiques budgtaires et propose une typologie de ces

pratiques.

1 - Pratiques budgtaires, typologie et rles des

budgets

6
Lobjectif de cette recherche est de proposer une typologie des pratiques

budgtaires et une analyse des rles et des critiques qui sont adresss cet outil.

Les premire et deuxime parties de la revue de littrature prsentent un tat de

lart des classements des pratiques budgtaires proposs dans la littrature. La

premire section expose les diffrentes typologies qui ont t labores pour

caractriser les pratiques budgtaires. Si chacune donne un clairage sur les

pratiques, elles ne sintressent qu une des dimensions, ou qu un groupe de

dimensions en postulant quelles varient toutes simultanment dans un sens

identique. Un deuxime temps de la revue de la littrature recense les

diffrentes dimensions permettant de caractriser des pratiques budgtaires. La

troisime section propose une synthse des rles du budget et des critiques qui

lui sont adresses. Elle nous permettra, dans la suite de larticle, dclairer le lien

entre pratiques dune part, et rles et critiques dautre part.

1.1 - Pratiques budgtaires : typologies existantes

7
Quatre typologies peuvent nous aider apprhender les pratiques budgtaires.

Ces diffrentes typologies nont pas le mme statut. Si certaines sont en effet des

typologies, car labores principalement partir de la thorie sans recours

explicite des donnes empiriques, dautres relvent en ralit plutt de

taxinomies, puisquelles ont t construites partir de donnes, quantitatives ou

qualitatives (Miller 1996).

Tableau 1- Pratiques budgtaires : typologies existantes

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8
Ces diffrentes typologies ne sont pas quivalentes. Il est aussi mal ais de les

comparer que de les combiner pour comprendre les pratiques budgtaires. En

effet, outre le fait quelles ne sintressent pas aux mmes dimensions, elles sont

dveloppes partir dchantillons varis. Simons (1990) ntudie que les

grandes entreprises et considre quelles ont toutes des systmes de contrle

formalis, alors que Merchant (1981) sintresse la fois aux grandes et aux

petites entreprises.

9
De surcrot, du fait de leurs mthodes et de leurs chantillons, ces typologies ne

permettent pas de faire merger des configurations pour examiner plus dune

variable la fois (Miller 1996, p. 505). Si ces typologies semblent prendre en

compte plusieurs dimensions, elles les apprhendent comme un tout, cest--

dire quelles supposent que ces dimensions voluent dans le mme sens. La

typologie de Simons suppose ainsi que limplication de la direction, la

participation des oprationnels et le style de ngociation voluent de concert.

Les typologies de Merchant et dAnthony refltent principalement, pour leur

part, lexistence ou non dun contrle budgtaire. Chacune de ces typologies ne

donne au final quune vue trs partielle des pratiques budgtaires en les

caractrisant partir de lune ou lautre de ses dimensions.

1.2 - Pratiques budgtaires : les dimensions structurantes

10
De nombreuses dimensions du processus budgtaire ont t mises en vidence

dans la littrature. Elles ont le plus souvent t tudies de manire

indpendante les unes des autres. Afin de classer les diffrentes dimensions du

processus budgtaire, nous nous appuyons sur le dcoupage du processus de

contrle propos par Bouquin (2006) en trois phases squentielles : la

finalisation (avant laction), le pilotage (pendant laction) et la postvaluation

(aprs laction). Le budget intervient lors de chacune de ces phases. De, plus

quatre dimensions transversales, indpendantes des diffrentes phases, sont

galement prsentes.

1.2.1 - Budget et finalisation

11
Trois dimensions semblent cls pour caractriser les pratiques budgtaires en

phase de finalisation : le niveau de participation, le lien avec les plans daction et

le niveau de difficult datteinte des objectifs.

12
Dans son tude fondatrice, Argyris (1952) prsente la participation budgtaire

comme le remde aux effets pervers du budget. Elle est dfinie comme un

concept qui reflte le niveau dimplication et dinfluence dun manager sur son

budget (Shields et Shields 1998, p. 49). Le niveau de participation budgtaire est

trs variable dune entreprise une autre et cet aspect du budget est un de ceux

qui ont t le plus tudis.

13
Deuxime caractristique des pratiques budgtaires en phase de finalisation : le

lien avec les plans daction. En effet, en thorie, un budget est lexpression

quantitative du programme daction propos par la direction. Il contribue la

coordination et lexcution de ce programme. Il en couvre les aspects, tant

financiers que non financiers (Horngren et al. 2002). Le budget devrait donc

tre la traduction chiffre des plans daction sur le court terme. Pourtant, peu

dtudes sinterrogent sur le lien avec ces plans daction et, bien souvent, il

semblerait que la discussion budgtaire porte dabord et presque uniquement

sur des lments financiers sans lien avec des plans daction. Il convient donc

pour comprendre les pratiques budgtaires de se demander si la ngociation

budgtaire est centre uniquement sur des lments financiers ou si elle prend

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aussi en compte des lments oprationnels et stratgiques.

14
Dans cette phase de finalisation, les pratiques se distinguent galement par le

niveau de difficult des objectifs budgtaires quelles assignent aux membres de

lorganisation. Une revue des tudes en psychologie menes sur la fixation des

buts dans les annes 1960 et 1970 montre que des objectifs spcifiques et

difficiles conduisent une meilleure performance que des objectifs moyens,

faciles, lorsquon demande de faire de son mieux ou que lon ne fixe pas

dobjectifs (Belkaoui 1989, p. 91). En revanche, la plupart des tudes et articles

[] suggrent que pour maximiser la motivation, les objectifs budgtaires

doivent tre serrs mais atteignables (Merchant et Manzioni 1989, p. 539).

1.2.2 - Budget et pilotage

15
En phase de pilotage, trois autres dimensions apparaissent : le suivi des carts, le

niveau de rvisions budgtaires et lexistence ou non de reprvisions

budgtaires.

16
De manire gnrale, la puissance du contrle de gestion vient de la

possibilit offerte par ses outils de raliser ce management par exception. Cela

signifie que les outils du contrle de gestion permettent aux managers de

relcher leur attention et de laisser les contrls agir tant que napparaissent pas

dcarts significatifs avec les prvisions. Ainsi, le contrle de gestion est, comme

dautres procdures formalises, un dispositif qui permet de dcentraliser tout

en contrlant (Child 1972). Le budget est larchtype de loutil permettant le

management par exception. En effet, il permet dexercer un contrle budgtaire

qui met en vidence les carts entre les ralisations et les prvisions et les impute

aux responsables concerns. On peut noter que trs peu dtudes empiriques se

sont centres sur le problme de lutilisation du budget comme outil de suivi des

carts.

17
Le niveau de rigidit du budget, caractristique cl du pilotage, se dcompose

en deux dimensions. La question des rvisions budgtaires divise. Pour Anthony

(1988, p. 100) si les circonstances changent, le budget peut tre rvis . Cette

pratique divise les praticiens : Certaines quipes de direction pensent que si le

budget nest pas rvis, le document ne reprsente plus la performance

prvisible. Dautres croient quune rvision dtruit la base danalyse des carts

entre la performance relle et lobjectif sur lequel lengagement avait t gnral

lors de lapprobation du budget. Mme si quelques tudes empiriques

sintressent cette notion (Merchant 1981 ; Brownell et Merchant 1990 ; Van Der

Stede 2001), elle reste trs peu aborde dans la littrature acadmique. Pourtant,

ce problme de la fixit ou non des budgets est aujourdhui au cur des dbats

pour les tenants de la gestion sans budget. Les rvisions budgtaires sont un

lment structurant des pratiques budgtaires.

18
Certaines entreprises choisissent de combiner les avantages dun budget fixe et

des rvisions. Anthony (1988, p. 100) dcrit cette solution comme position

intermdiaire permettant de prserver le budget original tout en prparant

priodiquement une estimation actuelle montrant une rvision de la

performance finale prvisible . Les tenants de la gestion sans budget proposent

ainsi de remplacer les prvisions annuelles par des rolling forecasts (Hope et

Fraser 2003). On parlera dans ce cas de reprvisions.

1.2.3 - Budget et postvaluation

19
La phase de postvaluation concerne lvaluation des performances. Cet aspect

du budget a t trs largement tudi dans le cadre du courant de recherche

portant sur limportance accorde aux donnes comptables pour valuer la


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portant sur limportance accorde aux donnes comptables pour valuer la

performance (RAPM, Reliance on Accounting Performance Measures). On peut ainsi

distinguer les entreprises selon lutilisation forte ou faible quelles font du

budget pour valuer la performance des responsables. Par ailleurs, au-del de

lvaluation de la performance, le budget sert parfois attribuer des primes.

Deux dimensions sont donc retenues en phase de postvaluation : lutilisation du

budget pour valuer et lutilisation du budget pour attribuer des primes.

1.2.4 - Les dimensions transversales

20
Au regard de la littrature, quatre dimensions transversales, indpendantes des

diffrentes phases, permettent de diffrencier les pratiques budgtaires.

21
Le thme de limplication de la hirarchie dans lanimation des outils de contrle

en gnral et dans le processus budgtaire en particulier a merg avec les

travaux de Simons (1990, 1991, 1994). Celui-ci montre que le rle du budget ne

sera pas le mme selon limplication de la hirarchie dans le processus. Zrihen

(2002) met par exemple en vidence diffrents niveaux dimplication de la

direction dans le processus budgtaire dune entreprise en fonction des

changements de dirigeants.

22
Dans une comparaison entre les budgets des administrations et des entreprises,

Jones et al. (2000) soulignent que le budget dans les administrations tend tre

fortement dtaill et doit tre excut tel quil a t approuv, alors que, dans le

secteur priv, les budgets de divisions sont souvent conomes en dtails, se

limitant presque aux objectifs financiers raliser. Le niveau de dtail du budget

a trait la question de la dlgation, cest--dire la libert laisse aux

oprationnels pour atteindre leurs objectifs. Un niveau de dtail faible permet

une certaine dcentralisation alors quun niveau de dtail lev rduit lactivit

du contrl une simple excution. On peut aussi retrouver dans des entreprises

du secteur priv des budgets plus ou moins dtaills (Merchant 1981).

23
Le niveau de formalisation dune structure ou dun outil est un lment qui a t

largement mis en avant par lcole dAston (voir par exemple Pugh et al. 1968).

Une structure est formalise si les rgles qui encadrent les comportements

sont formules explicitement et prcisment et si les rles et relations sont

prescrits indpendamment des individus qui occupent une position dans la

structure (Scott 2003, p. 35). En lappliquant au budget, Ueno et Sekeraman

(1992, p. 664) proposent la dfinition suivante : niveau de formalisation des

rgles et procdures contraignant la formulation du budget . Cette dimension a

t peu tudie mais on peut penser quil y a une grande diversit de pratiques

en la matire.

24
Au final, lanalyse de la littrature nous permet de retenir onze dimensions pour

caractriser le processus budgtaire : la participation, le type de ngociation, la

difficult des objectifs, le suivi des carts, les rvisions, les reprvisions,

lvaluation budgtaire, la rmunration budgtaire, limplication de la

direction, le niveau de dtail et la formalisation.

Figure 1- Les

dimensions 1.3 - Le budget : rle et critiques

structurantes du

processus

budgtaire
Figure 1
25
Divers rles sont attribus au budget. Anthony rsume les finalits du budget et

du processus de prparation budgtaire en cinq points (Anthony 1988) : (1)

motiver les managers dresser des plans, (2) informer les managers de ce qui est

attendu deux, (3) obtenir un engagement des managers, (4) coordonner les

diffrentes activits dune organisation, (5) fournir un standard pour juger la

performance relle. De manire plus complte, on peut dire que le budget est

prsent comme un moyen dvaluer la performance des managers, de motiver


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prsent comme un moyen dvaluer la performance des managers, de motiver

les responsables oprationnels, de communiquer entre les diffrents niveaux

hirarchiques, de dployer la stratgie, de prvoir les besoins financiers, de grer

les risques, de coordonner et de piloter les diffrentes activits de lentreprise,

dautoriser les dpenses, dallouer les ressources et de communiquer avec les

acteurs externes (actionnaires, cranciers) (Ekholm et Wallin 2000 ; Gignon-

Marconnet 2000, 2003 ; Bouquin 2006).

26
Depuis ltude dArgyris (1952, 1953), le budget fait lobjet de critiques

importantes. Lcole des relations humaines en contrle de gestion sest ainsi

dveloppe en tudiant ses effets ngatifs sur la motivation. Argyris souligne

notamment que les budgets ne permettent pas de comprendre la performance,

sintressent la performance passe, sont rigides et parfois irralistes. Ils sont

de plus un moyen de pression qui cre de la tension, dtruit la coopration et

produit du stress. La solution propose par lcole des relations humaines est

alors de promouvoir la participation des oprationnels au budget pour favoriser

leur implication. Au dbut des annes 1990 la critique du budget reprend de la

vigueur. On reproche ainsi au budget dtre lorigine de comportements

opportunistes, de provoquer des comportements conservateurs, de dcourager

la coopration, de ne plus tre pertinent dans un environnement devenu trop

incertain, dintroduire des rigidits dans lorganisation, dimposer une culture

de contrle plutt quune culture dimplication, de bloquer les innovations, dtre

un rituel, de prendre trop de temps pour une faible valeur ajoute, de traduire

une prdominance de la rentabilit sur le court terme au dtriment de la

cration de valeur sur le long terme et de se drouler sur un horizon annuel qui

nest plus adapt au cycle dactivit des entreprises (Hope et Fraser 2003 ; Bescos

et al. 2004). En France, cette critique sest traduite par une enqute de la DFCG

(Association des Directeurs Financiers et des Contrleurs de Gestion) qui se

demandait au dbut des annes 1990 : Faut-il tuer le budget ? Une srie de

recherches ont t ralises afin de comprendre les critiques formules

lencontre du budget. Gignon-Marconnet (2003) mne une recherche qualitative

dans onze organisations franaises de taille et de secteur diversifis pour

identifier les rles et critiques du budget, indpendamment de lidentification de

styles budgtaires. Elle montre que le maintien de la gestion budgtaire tient

plus ses rles humains (dorientation des comportements et de scurisation

des individus) qu ses rles conomiques, souvent perus comme mal remplis.

Elle dclare en outre en conclusion que son hypothse mriterait dtre vrifie

loccasion dune recherche plus approfondie quune tude exploratoire ne

portant que sur dix-huit entretiens (Gignon-Marconnet 2003, p. 71). Bescos et

al. (2004) semblent rpondre cette attente, en ralisant une tude quantitative

pour expliquer les critiques budgtaires. Toutefois, leur approche sintresse

essentiellement aux facteurs de contingence externes. Le budget serait

notamment dautant plus critiqu que lincertitude de lenvironnement est

grande ou que la stratgie de lentreprise est dinnover ou de mettre laccent sur

la qualit (Bescos et al. 2004). On peut toutefois sinterroger sur les critiques qui

psent, de manire uniforme, sur cet outil. Il existe, en effet, une grande

diversit de pratiques budgtaires. Berland (2004) recense et interprte les

critiques faites aux budgets, partir dune analyse qualitative. De un quinze

entretiens ont t mens, essentiellement auprs de contrleurs de gestion de

sept organisations. Il conclut que les critiques autour du budget semblent se

concentrer sur certains de ses rles. Cest lorsquil est utilis comme outil de

prvision-planification quil est le moins critiqu. En revanche, ds quil sert

valuer ou coordonner les services, il semble que les managers rencontrent des

difficults lutiliser et que des effets pervers apparaissent. Si elle soulve juste

titre la question de la varit des pratiques budgtaires, cette recherche assimile

toutefois implicitement perception des rles du budget et pratiques budgtaires.

Comme Gignon-Marconnet, Berland appelle une extension de ses travaux :


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Comme Gignon-Marconnet, Berland appelle une extension de ses travaux :

Ces conclusions sont temprer par la taille rduite de lchantillon tudi. Il

serait souhaitable dlargir cette tude un nombre plus important dentreprises

pour croiser les fonctions attribues au budget et les critiques afin de confirmer

ou dinfirmer nos conclusions (Berland 2004). Notre objectif est de complter

ces tudes, en ralisant une analyse plus systmatique, des rles du budget et des

critiques formules son encontre, en fonction des styles de pratiques

budgtaires plutt quen fonction de facteurs de contingence externes.

2 - Mthodologie

27
Cette recherche sappuie sur la collecte et le traitement de 269 questionnaires

auprs de directeurs financiers et contrleurs de gestion.

28
Pralablement llaboration du questionnaire, nous avons jug ncessaire

dtre en contact avec le terrain. Nous avons ainsi particip un groupe de

travail sur les pratiques budgtaires runissant une fois par mois onze

contrleurs de gestion dentreprises de tailles diverses pendant un an. Nous

avons complt nos connaissances grce six entretiens avec des contrleurs de

gestion et directeurs administratifs et financiers appartenant ces

[1]Les contrleurs
[1]
entreprises . Ce travail a eu pour but dacqurir une connaissance substantive
de gestion ont

dans le cadre de de lobjet tudi (connaissance directe de lobjet sans passer par le prisme de la

ce...
thorie) (Becker 2002). Lobjectif pratique de cette dmarche est double :

matriser le vocabulaire employ par les contrleurs et directeurs administratifs

et financiers et sassurer que les dimensions retenues pour dcrire le processus

budgtaire sont pertinentes.

29
La suite de cette section prsente lchantillon, loprationalisation des concepts

et la mthode de classification retenue.

2.1 - Lchantillon

30
Le questionnaire a t envoy par courrier lectronique 1 451 directeurs

administratifs et financiers (DAF), contrleurs de gestion ou secrtaires

gnraux appartenant une association professionnelle. 190 adresses se sont

avres invalides. Aprs deux relances, 314 personnes ont rpondu dans un dlai

de trois mois, ce qui correspond un taux de rponse de 24,9 %. Sur ces 314

rponses, 269 sont exploitables dans le cadre de cet article.

31
67 % des rponses proviennent de DAF, 28 % de responsables du contrle de

gestion ou de contrleurs de gestion et 5 % de secrtaires gnraux ou directeurs

gnraux (la plupart du temps adjoints aux finances). Afin dassurer une certaine

homognit des rponses, le questionnaire a t envoy des contrleurs ou

DAF appartenant une entreprise mono-activit ou travaillant au niveau dune

division dun groupe.

32
75 % des rponses obtenues concernent des organisations appartenant un

groupe. Le secteur et la taille des entreprises ou des divisions ayant particip

lenqute sont divers. Lchantillon est compos 40 % dentreprises de

lindustrie manufacturire, 5 % dentreprises appartenant dautres industries,

17 % dentreprises du secteur du commerce, 13 % dentreprises ayant des

activits financires, 15 % dentreprises ralisant des activits de service aux

entreprises et 10 % dautres activits de service.

33
La taille des entreprises ou divisions ayant particip lenqute est donne ci-

dessous.

Tableau 2- Caractristiques des organisations tudies en termes de taille

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Tableau 2- Caractristiques des organisations tudies en termes de taille

34
La taille donne ici correspond la taille de lentit, de la division ou de la filiale

[2]La prcision
[2]
tudie et non la totalit de lentreprise si celle-ci exerce plusieurs mtiers .
suivante a t

donne aux

rpondants :... 35
Lappartenance des rpondants une association professionnelle constitue un

biais de ltude ralise puisquelle limite lchantillon en ne considrant que des

entreprises dont au moins un DAF ou un contrleur de gestion a fait une

dmarche volontaire dadhsion. En revanche, hormis une surreprsentation des

entreprises ayant une activit financire, la reprsentation des diffrents

secteurs dans lchantillon final est proche de celle des entreprises franaises de

[3]Source : Insee,
[3]
plus de 10 salaris telle quelle est prsente par lINSEE .
Rpertoire des

Entreprises et des

tablissements... 36
Il aurait videmment t intressant de sadresser directement aux managers.

Cependant, ces derniers se sentent peu concerns par des enqutes sur le budget

et en gnral les taux de rponse sont faibles. Par ailleurs, plusieurs arguments

plaidaient en faveur du choix de sadresser aux contrleurs de gestion. Tout

dabord, notre tude exploratoire nous a permis de constater que les contrleurs

de gestion et directeurs administratifs et financiers ont une bonne vision de la

manire dont les managers utilisent les outils de contrle. Ils sont capables de

voir lintrt que ceux-ci y portent et les enjeux qui sont associs aux outils ainsi

que leurs limites. Il semblerait ainsi que ce nest pas parce que le processus

budgtaire est au cur de leur travail que les directeurs administratifs et

financiers ou les contrleurs de gestion ne sont pas capables de prendre du recul

par rapport loutil. Zrihen (2002, p. 160) constate mme que les oprationnels

sont souvent moins critiques quant la pertinence de loutil budgtaire, alors

que les financiers sont beaucoup plus ralistes sur le rle de loutil budgtaire .

En outre, le choix de sadresser aux contrleurs de gestion permet davoir un

taux de rponse relativement fort. Enfin, dautres chercheurs ont fait ce choix.

Par exemple, pour la France, Trahand (1980), Berland (2004) ou Bescos et al.

(2004), tout en travaillant sur le mme thme, ont choisi dinterviewer la mme

population. Shields et Young (1993, p. 271) font un choix identique et le justifient

en soulignant que les contrleurs jouent un rle cl dans la configuration du

systme dinformation et de contrle dune entreprise et sont donc capables

dapprcier le processus budgtaire (probablement plus que le manager moyen)

et quils ont un accs direct et frquent au top management pour discuter des

thmes lis au design et la maintenance des systmes de contrle .

2.2 - Les chelles de mesure

37
Les variables permettant de caractriser les pratiques budgtaires ont t

oprationnalises par des chelles composes de plusieurs items cinq

intervalles de style Lickert avec ancrage gauche et droite (pas

daccord/daccord). Ces chelles ont t construites partir dune revue de

littrature sur les chelles utilises dans la recherche en contrle de gestion, dont

les rsultats ont t systmatiquement confronts aux donnes collectes sur le

[4]Pour une revue


[4]
terrain (annexe 1) . Elles ont fait lobjet dun prtest auprs de trois
plus complte de

la mthode universitaires spcialistes en contrle de gestion, dun universitaire spcialiste

utilise...
de ladministration de questionnaires et de quatre professionnels (trois

contrleurs de gestion et un directeur administratif et financier). Les questions

ont t reformules afin de tenir compte des remarques mises lors de ces

prtests. Un ensemble de travaux statistiques a t ralis sur ces chelles afin

doprationnaliser les pratiques budgtaires : analyse factorielle exploratoire et

https://www.cairn.info/revuecomptabilitecontroleaudit20101page159.htm 9/26
03/02/2017 Pratiquesbudgtaires,rlesetcritiquesdubudget.PerceptiondesDAFetdescontrleursdegestionCairn.info

confirmatoire, calcul des indices de fiabilit, de validit convergente et de

validit discriminante. Globalement, les indices de fiabilit et de validit sont

corrects et suggrent des proprits statistiques acceptables pour le modle de

mesure retenu (voir annexe 2).

38
Les rles du budget, pour leur part, ont t oprationnaliss par 12 items cinq

intervalles de style Lickert avec ancrage gauche et droite (pas

daccord/daccord). Les analyses factorielles ralises sur les rles du budget

permettent de faire merger quatre rles majeurs du budget : son rle

managrial pour valuer les managers, les motiver et les responsabiliser ; son

rle stratgique pour dcliner la stratgie, prvoir les besoins financiers,

coordonner les activits ; son rle administratif dautorisation de dpenses et

dallocation de ressources et son rle de communication avec les acteurs

externes (voir annexe 3). Les critiques du budget ont t oprationnaliss par 11

items cinq intervalles de style Lickert avec ancrage gauche et droite (pas

daccord/daccord). Ltude des statistiques descriptives montre que le niveau

des critiques est de manire surprenante assez faible. Sur lchelle de 1 (pas

daccord) 5 (daccord) utilise, les moyennes obtenues vont de 2,1 3,16.

39
Les analyses factorielles ralises permettent de faire merger quatre types de

critiques : la critique des effets pervers du budget (comportements

opportunistes et conservateurs et effets sur la coopration) ; la critique de

linadaptation lenvironnement (le budget na plus de pertinence dans un

environnement devenu trop incertain, il introduit des rigidits, impose une

culture de contrle et bloque les innovations) ; la critique du rituel (le budget est

un rituel et prend trop de temps) ; la critique du court terme (le budget traduit

une prdominance du court terme et se droule sur un horizon inadapt) (voir

annexe 4).

40
Par ailleurs, pour affiner la comprhension des critiques, nous avons pos trois

questions complmentaires : Vous tes satisfait du processus budgtaire (pas

daccord/daccord) ; Les managers sont satisfaits du processus budgtaire

(pas daccord/daccord) ; Le budget est un instrument de gestion majeur (pas

daccord/daccord) . Diverses questions sur les caractristiques des entreprises

tudies (stratgie, industrie, taille, actionnariat, formation des dirigeants,

technologie et incertitude de lenvironnement notamment) ont galement t

poses dans le cadre du questionnaire. Lors de la discussion des idaux types, les

caractristiques des entreprises seront donc prsentes lorsquil y a des

diffrences significatives entre les groupes.

2.3 - Mthode de classification et construction de la

typologie

41
Les pratiques budgtaires similaires ont t regroupes en procdant une

analyse classificatoire. Cette analyse suppose de choisir un algorithme de

classification, cest--dire de savoir quelle procdure utiliser pour regrouper

correctement des objets distincts dans des classes (Thitart et coll. 2003, p. 381).

La partition a t ralise par classification ascendante hirarchique. Le critre

dagrgation retenu est lalgorithme de Ward dont le but est de minimiser la

[5]Saporta, lun
[5]
variance interne de chaque classe et maximiser la variance entre classes . Des
des pres de

lanalyse de itrations de consolidation ont t ralises afin damliorer la qualit de la

donnes la...
partition (Cisia-Ceresta 2001, p. 110) en minimisant limpact des donnes

extrmes sur la catgorisation lorsque lon utilise lalgorithme de Ward (Ketchen

et Shook 1996, p. 452). Le choix du nombre de classes est propos par le logiciel

SPAD qui identifie le nombre de classes permettant dobtenir le meilleur

compromis entre la recherche de parcimonie et la ncessit de regrouper des

individus relativement similaires au sein de ces classes.

https://www.cairn.info/revuecomptabilitecontroleaudit20101page159.htm 10/26
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individus relativement similaires au sein de ces classes.

42
Ce travail a ainsi permis de proposer une taxinomie des pratiques budgtaires

des groupes tudis. Pour construire la typologie, nous avons combin analyse

classificatoire (taxinomie) et analyse typologique. Lanalyse typologique consiste

comparer les rsultats dune enqute une ide abstraite construite par le

chercheur en fonction de son point de vue (Schnapper 1999, p. 5). Pour aider

linterprtation des classes formes, nous avons ainsi pris en compte dans

lanalyse, en plus des variables qui ont servi construire la typologie (variables

actives) des variables supplmentaires. Ces variables, appeles illustratives, sont

relies a posteriori aux composantes principales ou aux groupes qui ressortent de

la typologie. Elles permettent de conforter linterprtation des axes [ou des

groupes] par des variables nayant pas servi les dterminer (Saporta 1990, p.

231). Pour dceler les variables actives et illustratives (quantitatives ou

qualitatives) reprsentatives dun groupe ou dun facteur, nous avons utilis le

critre de valeur test de Lebart et al. (2000). Lensemble des questions ayant t

poses sur les pratiques budgtaires ainsi que sur les rles et critiques ont t

utilises comme variables illustratives de la typologie. Quelques variables de

contingence du budget (Sponem 2002) sont galement discutes (voir annexe 5).

43
Nous avons discut les groupes obtenus partir des typologies thoriques

existantes afin de tenter den proposer des idaux types.

44
La classification ralise et son interprtation dans le cadre dune typologie ont

fait lobjet dun retour aux personnes ayant rpondu aux questionnaires sous

forme de benchmark . Quelques commentaires et retours spontans de la part

de ces praticiens ont dans lensemble mis en vidence la pertinence de la

typologie leurs yeux (quel que soit le groupe dans lequel leur entreprise tait

classe).

3 - Rsultats

45
Dans un premier temps, une taxinomie permettant de classer les entreprises de

lchantillon en fonction de leurs pratiques budgtaires est propose. Les

caractristiques de chaque groupe sont tudies et compares entre groupes.

Dans un second temps, pour mieux comprendre les fonctions du budget, les

rles et critiques qui sont associes au budget sont examins. Ceci permet de

caractriser les groupes issus de la taxinomie par les rles et critiques associs au

budget et de rapprocher ces groupes des modles thoriques proposs dans la

littrature.

3.1 - Classification des pratiques budgtaires

46
La classification ascendante hirarchique est ralise sur les rsultats dune

analyse en composantes principales. Une premire analyse en composantes

[6]Les scores
[6]
principales est mene sur les scores factoriels des diffrentes dimensions .
factoriels sont

calculs Deux autres analyses en composantes principales sont ralises : sur les scores

[7]Une analyse
[7]
calculs partir de la moyenne des items qui composent chaque dimension et
pralable nous

montre que les sur une analyse factorielle multiple. Les rsultats obtenus sont sensiblement

deux types...
quivalents ceux obtenus partir des scores factoriels. De ces analyses

factorielles ressortent deux axes majeurs (figure 2).

47
Laxe 1 implication managriale rsume 30 % de la variance globale des onze
- Figure 2

Figure 2 dimensions retenues pour caractriser les processus budgtaires. Il permet de

distinguer les entreprises selon le niveau dimplication de la direction et de suivi

des carts. Dans une moindre mesure, laxe semble aussi distinguer les

entreprises selon le niveau de participation, de formalisation et selon le type de

ngociation budgtaire. Enfin, cet axe suggre que lorsquil y a une faible

https://www.cairn.info/revuecomptabilitecontroleaudit20101page159.htm 11/26
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ngociation budgtaire. Enfin, cet axe suggre que lorsquil y a une faible

implication de la direction et un faible suivi des carts, les objectifs budgtaires

sont considrs comme difficiles.

48
Laxe 2 regroupe 13 % de la variance. Il permet de distinguer les entreprises dans

lesquelles le budget est utilis pour valuer la performance et attribuer les

primes, des entreprises dans lesquelles le budget fait lobjet de rvisions et o il

existe une forte participation des oprationnels.

49
Laxe 3 regroupe 9 % de la variance. Il permet de distinguer les entreprises

suivant le niveau de reprvisions et de rvisions. Reprvisions et rvisions

semblent sopposer une participation importante et une ngociation

oprationnelle. Les trois axes tudis expriment au final plus de 50 % de la

variance des onze variables latentes qui nous ont permis de caractriser les

pratiques budgtaires.

50
Pour valuer lincidence des choix de mthode sur le nombre de groupes

retenir, nous avons ralis des classifications ascendantes hirarchiques sur les

[8]Les rsultats
[8]
diffrentes donnes et en retenant un nombre diffrent daxes factoriels .
prsents ont t

raliss sur des Quelle que soit la mthode choisie, une certaine stabilit se dgage en ce qui

donnes...
concerne les groupes constitus. La partition optimale la plus courante (quelle

que soit la mthode retenue) est de cinq groupes dont les caractristiques sont

[9]Cette partition
[9] [10]
dcrites dans le tableau 3 .
reflte 37 % de la

variance totale

[10]Dans une Tableau 3- Variables constitutives des diffrents groupes

optique

comparative, les

groupes sont

caractriss...

51
La classification ascendante hirarchique ralise sur les onze dimensions des

pratiques budgtaires suggre donc de distinguer cinq groupes de pratiques.

Ces groupes se diffrencient principalement en fonction de limplication de la

direction (axe 1), de lutilisation qui est faite du budget pour valuer la

performance des managers (axe 2) et du niveau de rvisions et de reprvisions

(axe 3). Le tableau ci-dessous synthtise les caractristiques des pratiques

budgtaires des diffrents groupes.

Tableau 4- Pratiques budgtaires des diffrents groupes

https://www.cairn.info/revuecomptabilitecontroleaudit20101page159.htm 12/26
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3.2 - Pratiques budgtaires, rles et critiques

52
Les groupes sont caractriss par les rles et critiques pour lesquels ils diffrent

de la moyenne gnrale. Nous utilisons, comme prcdemment le critre de

valeur test pour caractriser les groupes.

[11]Dans une [11]


Tableau 5- Rles et critiques du budget

optique

comparative, les

groupes sont

caractriss...

53
Dans le groupe 1, les rpondants mettent en avant les rles managriaux des

budgets dans leur organisation : ils servent dfinir les responsabilits et

contractualiser les engagements, motiver les oprationnels, valuer la

performance et communiquer entre les niveaux hirarchiques. En revanche, il

est moins utilis quen moyenne dans une optique stratgique pour prvoir les

besoins financiers ou coordonner les diverses activits et il constitue une

rfrence fixe (peu de rvisions et de reprvisions). Il est pourtant prsent

comme un instrument majeur dont les financiers et les managers sont la plupart

du temps satisfaits. Dailleurs, il nest pas ressenti par les rpondants comme

une contrainte, comme introduisant des rigidits dans lorganisation ou comme

un dispositif qui bloquerait les innovations. Les rpondants soulignent quil peut

tout de mme entraner des comportements opportunistes et conservateurs et

parfois apparatre comme un rituel. Les caractristiques du groupe 1 semblent se

https://www.cairn.info/revuecomptabilitecontroleaudit20101page159.htm 13/26
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rapprocher du contrle budgtaire serr tel quil est voqu par Anthony et

formalis par Van der Stede (2001). Plus prcisment, il sapparente un budget

strict. Lexamen des variables de contingence montre que le budget strict est

utilis dans des entreprises qui sont rarement cotes en bourse, qui sont

rarement du secteur des services aux entreprises, qui se caractrisent par une

appartenance un groupe peu frquente et par une technologie plus incertaine

que la moyenne (voir annexe 5).

54
Dans le groupe 2, le budget est prsent par les rpondants comme un outil de

management qui sert valuer la performance des managers, dfinir les

responsabilits, contractualiser les engagements et motiver les responsables

oprationnels. Il semble moins utilis que dans les autres groupes pour dployer

la stratgie, communiquer entre les diffrents niveaux hirarchiques,

coordonner les diffrentes activits, allouer les ressources ou autoriser les

dpenses. La construction du budget telle quelle est ralise (non participative,

non oriente sur les dimensions oprationnelles) conduit les rpondants

considrer que ce budget peu pertinent pour le pilotage : le budget est prsent

comme un instrument majeur mais qui apporte moins de satisfactions quen

moyenne. Les personnes interroges soulignent quil prend trop de temps et quil

est vu comme un rituel qui dcourage la coopration, entrane des

comportements opportunistes et conservateurs, impose une culture de contrle,

et traduit une prdominance du court terme. Plus quen moyenne, il bloque les

innovations, introduit des rigidits dans lorganisation et nest pas pertinent

pour faire face aux volutions de lenvironnement. Ces diffrents lments

suggrent que dans ces entreprises, le modle en place se rapproche du contrle

budgtaire diagnostique mis en vidence par Simons (1987b, 1990). Lexamen des

variables de contingence suggre que le budget diagnostique est mis en place

dans des grandes entreprises la plupart du temps cotes en bourse, qui

appartiennent presque toutes un groupe. La formation des dirigeants dans ces

entreprises est plus souvent quailleurs financire ou comptable et plus rarement

quailleurs une formation dingnieur.

55
Les rponses obtenues dans les entreprises du groupe 3 se caractrisent par une

utilisation intensive du budget pour remplir des rles multiples : management,

dploiement de la stratgie, allocation de ressources, autorisation des dpenses

et mme de discussion avec les actionnaires. Alors quil est considr par les

rpondants comme un instrument majeur et quil remplit plus quailleurs tous

les rles possibles du budget, les financiers et les managers affirment tre

globalement satisfaits du budget. Le niveau des diffrentes critiques mises par

les rpondants est sensiblement infrieur la moyenne : il nest vu ni comme

une contrainte, ni comme rituel et naurait pas deffets pervers. Ce constat nous

conduit nous interroger sur la validit de lhypothse dArwidi et Samuelson

(1993) selon laquelle la multiplication des rles attribus au budget expliquerait

les critiques dont il fait lobjet. Ladhsion que ce style de budget suscite pourrait

sexpliquer par son mode de construction (formalis, trs participatif et orient

vers la discussion oprationnelle) et dutilisation (forte implication de la

direction et reprvisions) qui en font un outil central pour discuter des

changements en cours et faire converger lentreprise vers les attentes des

actionnaires. Lutilisation qui en est faite pour valuer et rmunrer ne semble

pas nuire sa pertinence. Il semblerait que dans ces entreprises, le budget est

utilis dans un esprit de jeu tel quil a t prn par Hofstede (1967). Les

caractristiques du budget dans le groupe 3 semblent en faire un outil budgtaire

interactif, tel quil a t dcrit par Simons (1987b) chez Johnson & Johnson.

Lexamen des variables de contingence suggre que le budget interactif est

utilis dans des grandes entreprises qui ont un horizon dinvestissement

lointain, sont souvent cotes en bourse, qui appartiennent un groupe et ont

une stratgie prospectrice.


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une stratgie prospectrice.

56
Dans le groupe 4, les rponses obtenues suggrent que le budget est utilis dans

sa composante stratgique. Les personnes interroges mettent en vidence que

le budget sert coordonner les activits, allouer les ressources, prvoir les

besoins financiers, dployer la stratgie et autoriser les dpenses. Le budget

est toutefois peru comme moins important quen moyenne : il est moins utilis

quailleurs pour responsabiliser, motiver ou communiquer avec les acteurs

externes. Managers comme financiers en seraient galement moins satisfaits

quen moyenne. Il nest pas vu comme un rituel mais est critiqu, plus que dans

les autres groupes, pour sa temporalit inadapte, sa tendance dcourager la

coopration (et ce, en dpit de la participation importante des oprationnels la

construction du budget), provoquer des comportements conservateurs et son

orientation court terme. Le budget tel quil est utilis dans le groupe 4 a des

caractristiques proches du contrle budgtaire souple dAnthony (1988). Lexamen

des variables de contingence permet de constater que le budget souple se trouve

dans des entreprises rarement cotes en bourse qui appartiennent moins

souvent que la moyenne de lchantillon observ un groupe.

57
Daprs les rpondants, dans les entreprises du groupe 5, le budget sert moins

quailleurs responsabiliser, motiver, ou valuer : il est peu utilis comme

outil de management. Il nest pas non plus considr comme un outil stratgique

: il sert peu allouer les ressources, coordonner, grer les risques ou piloter. En

outre, il est utilis moins frquemment que dans les autres groupes pour

autoriser les dpenses, dployer la stratgie ou communiquer avec les acteurs

externes. En rsum, le budget nest pas vu par les rpondants des entreprises du

groupe 5, comme un instrument majeur. Ni les managers, ni les financiers ne

semblent satisfaits du processus budgtaire : il est vu comme un rituel et impose

une culture de contrle plutt quune culture dimplication. Plus quailleurs, on

lui reproche dtre inadapt lenvironnement, rigide, long et de dcourager la

coopration. Lutilisation du budget dans le groupe semble se rapprocher des

caractristiques du contrle budgtaire interpersonnel de Merchant (1981). Dans ces

organisations, on peut penser que le contrle budgtaire nest pas un mode

prdominant de coordination et de contrle. Le budget semble construit dans

ces entreprises titre indicatif. Dautres types de contrles peuvent alors exister

avoir une certaine importance (la supervision directe, le clan ou la hirarchie,

par exemple) (Ouchi 1979). Lexamen des variables de contingence semble

montrer que le budget indicatif concerne des entreprises plus souvent que la

moyenne du secteur du commerce, qui ont rarement des dirigeants ayant une

formation de financier ou de comptable et qui ont un effectif plus faible que la

moyenne.

58
Les cinq idaux types (strict, diagnostique, interactif, souple et indicatif)

peuvent tre replacs sur les deux dimensions qui diffrencient le plus les

[12]Un compte
[12]
pratiques budgtaires : limplication de la direction et lvaluation (figure 4) .
rendu du

questionnaire a

t envoy aux 59
Le troisime axe diffrencie les entreprises selon le niveau de rvisions et de

rpondants....

reprvisions du budget. Ainsi, le style budget strict est au premier plan : il se

distingue par son trs faible niveau de rvision et de reprvision. loppos les

budgets souple et interactif ont des niveaux levs de rvision et de reprvision,

les budgets diagnostique et interactif se situant entre ces deux plans.

Figure 3- Les cinq

styles budgtaires
4 - Discussion et conclusion
Figure 3

60
La classification ascendante hirarchique partir des donnes recueillies sur 269

entreprises fait apparatre cinq styles de pratiques budgtaires. Ces groupes

attribuent des rles et adressent des critiques diffrentes au budget.

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attribuent des rles et adressent des critiques diffrentes au budget.

61
Cinq styles budgtaires mergent des rsultats obtenus et de lanalyse qui en est

faite : le budget strict, le budget diagnostique, le budget interactif, le budget

souple et le budget indicatif. Ils se distinguent principalement en fonction du

niveau dimplication de la hirarchie dans le processus budgtaire, de la

participation des oprationnels et du suivi des carts, du type de ngociation

budgtaire, de lutilisation qui est faite du budget pour valuer la performance et

pour attribuer des primes et, enfin, du niveau de reprvisions et de rvisions.

62
Le premier apport de cette recherche est de proposer une approche

configurationnelle (Miller 1996) du budget permettant de lier ensemble les

diffrentes dimensions structurantes du processus budgtaire. Ce travail de

catgorisation permet de montrer que si les typologies dAnthony et de Simons

ne sont pas identiques, elles ne sont pas non plus contradictoires. Les

diffrences entre ces typologies sexpliquent par une attention porte sur des

dimensions diffrentes du processus budgtaire. Cette recherche prend, en

effet, en compte dun plus grand nombre de dimensions du processus

budgtaire et amne considrer une plus grande varit de pratiques que celles

mises en vidence habituellement qui nopposent, en gnral, que deux styles.

Tableau 6- Pratiques budgtaires, rles et critiques : synthse des rsultats

63
Cette recherche met en vidence la grande diversit des pratiques en matire de

budget. Le budget diagnostique et le budget strict sont des outils de

management par objectifs. Le budget souple est un outil de dploiement de la

stratgie. Le budget interactif concilie management par objectifs et dploiement

de la stratgie. Le budget indicatif na pas de fonction apparente dfinie. En

outre, lobservation du tableau 12 indique que diffrents styles de contrle

budgtaire sont possibles. En effet, les budgets strict, diagnostique et interactif

correspondent diffrentes formes de ce qui est gnralement appel contrle

budgtaire (cest--dire lutilisation du budget pour suivre les rsultats en cours

danne et valuer la performance en fin danne).

64
En ce qui concerne les critiques formules lencontre du budget, plusieurs

rsultats mritent dtre souligns. Tout dabord, contrairement lhypothse

mise par Arwidi et Samuelson (1993), il semble que la multiplication des rles

allous au budget nentrane pas forcment des critiques. Ainsi, dans le groupe

budget interactif , le budget est utilis la fois comme outil de management et

comme outil stratgique, et fait pourtant lobjet de peu de critiques. En

revanche, et de manire cohrente avec les rsultats de Berland (2004), le budget

est critiqu de manire plus importante dans le groupe budget diagnostique

qui lutilise uniquement pour responsabiliser, motiver et contractualiser. Les


https://www.cairn.info/revuecomptabilitecontroleaudit20101page159.htm 16/26
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qui lutilise uniquement pour responsabiliser, motiver et contractualiser. Les

rsultats suggrent que les critiques concernant lutilisation du budget pour

valuer les managers et leur attribuer des primes peuvent tre attnues lorsque

lvaluation est couple dautres lments. Ainsi, les budgets interactif et

diagnostique servent tous deux valuer et attribuer des primes. Une forte

participation, une ngociation oprationnelle, un suivi important des carts et

une forte implication de la direction permettent au budget interactif dtre peu

critiqu ( linverse du budget diagnostique). En effet, le budget interactif

semble servir doutil central pour organiser la discussion et discuter des choix

stratgiques : il est lgitime de lutiliser comme lment intervenant dans

lvaluation de la performance et lattribution de primes. Au contraire, le budget

diagnostique ne sert pas discuter mais valuer ex post, il est vu comme un

outil de sanction et non comme un outil de gestion utile au suivi de lactivit. Ce

nest pas lutilisation du budget pour valuer la performance qui est critique en

tant que telle, mais son utilisation strictement mcanique. Linteraction entre les

diffrentes composantes du processus budgtaire permet dexpliquer le

caractre peu conclusif des recherches menes sur leffet de lutilisation du

budget pour valuer la performance (Hartmann 2000). Cette recherche montre

de plus que les effets de lvaluation budgtaire ne dpendent pas uniquement

de facteurs de contingence externes mais aussi des pratiques budgtaires elles-

mmes. On constate ainsi que le budget est peu critiqu lorsque la participation

des oprationnels et limplication de la direction sont importantes. En effet, les

budgets strict, interactif et souple sont peu critiqus alors que leurs pratiques

divergent fortement (en ce qui concerne lvaluation, le type de ngociation et la

flexibilit du budget). Leur point commun rside en un niveau important de

participation des oprationnels et dimplication de la direction. Ce rsultat

suggre que lorsque le budget est un outil de discussion, dchange voire de

socialisation des individus dans lorganisation, ils en sont satisfaits. Nos

rsultats se rapprochent ainsi des conclusions dHofstede (1967) qui liait les

effets bnfiques du budget un esprit de jeu .

65
Les rsultats obtenus ne sont pas exempts de limites. Ils sappuient notamment

sur des rponses collectes auprs de contrleurs de gestion et de directeurs

administratifs et financiers. Il aurait certainement t utile davoir plusieurs

rpondants par entreprise pour confirmer la validit des propos rapports par

les contrleurs. Il nous semble cependant, au regard de ltude exploratoire

ralise, que ceux-ci peuvent avoir une vue critique et globale des outils quils

utilisent.

66
En dpit de ces limites, cette recherche montre finalement quen fonction des

pratiques, les rles du budget et les critiques qui lui sont adresss diffrent. On

peut alors sinterroger sur la validit des critiques qui psent, de manire

uniforme, sur cet outil et qui poussent certains consultants proposer une

suppression pure et simple du budget (Hope et Fraser 2003). Quel crdit

accorder cette solution ? Sagit-il dune de ces modes si courantes dans le monde

du management ? De fait, certains contrleurs de gestion se montrent

sceptiques vis--vis de cette proposition :

67

La complexit de lenvironnement oblige les managers raisonner de

manire complexe et non balayer cette complexit en se rfugiant

derrire la rponse simpliste : le budget ne sert plus rien. Comment

mobiliser des leviers de financements pour faire adhrer les

actionnaires et les personnels internes de lentreprise si les objectifs

stratgiques ne sont ni chiffrs et ni valus pour traduire

oprationnellement les plans dactions ? .

(Directeur du contrle de gestion, Entreprise dassurance)

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68
Plutt que de prconiser la suppression du budget, sans rsoudre les problmes

de planification, de coordination et dincitation, ne faudrait-il pas sinterroger

sur les bonnes pratiques possibles en la matire ? La contradiction entre les

impratifs financiers et les besoins des oprationnels appelle des rponses

nuances plutt que des solutions simplistes ou mcanistes. Des modles trop

rigides ou trop lches produisent les uns comme les autres des effets pervers.

Annexe

Annexe 1 - chelles de mesure des pratiques

(*)

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(*) item recod

Annexe 2 - Matrice des composantes aprs

rotation : structure factorielle du modle de

mesure

Annexe 3 - Analyse factorielle des rles

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Annexe 4 - Analyse factorielle des critiques

Annexe 5 - Facteurs de contingence

[13]Sont [13]
caractristiques
prsentes ici les

variables

continues

(incertitude...

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Remerciements

Nous remercions les membres du GREG-CRC ainsi que les participants du

congrs de lAssociation Francophone de Comptabilit 2008 pour leurs

suggestions sur danciennes versions de cet article ainsi quHenri Bouquin,

Stphanie Chatelain-Ponroy, Armelle Godener et les rviseurs pour leurs

remarques et critiques constructives.

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Notes

[1] Les contrleurs de gestion ont dans le cadre de ce groupe de travail prsent leur

processus budgtaire et les limites de celui-ci au cours de 10 runions sur une priode

de 12 mois afin dchanger sur les problmes de chacun et de trouver des bonnes

pratiques. Ces changes la fois formels (chaque contrleur de gestion a fait un rel

travail pour dcrire son processus budgtaire partir de ses observations mais aussi

partir de la vision de son responsable oprationnel ou dautres contrleurs de gestion)

et informels par les discussions et questions qui ont suivi ont t trs riches.

[2] La prcision suivante a t donne aux rpondants : si votre entreprise appartient

un groupe, est appele entreprise la division oprationnelle ou la filiale laquelle

vous appartenez (est appele direction la direction de la division oprationnelle ou

la direction de la filiale).

[3] Source : Insee, Rpertoire des Entreprises et des tablissements Sirene.

[4] Pour une revue plus complte de la mthode utilise sur ce point, voir Sponem (2004)

[5] Saporta, lun des pres de lanalyse de donnes la franaise dit de cette mthode :

elle constitue notre avis la meilleure mthode de classification hirarchique des

donnes euclidiennes (Saporta 1990, p. 257). Ketchen et Shook (1996) constatent que

cet algorithme est utilis dans plus des trois quarts des recherches publies dans les

revues majeures de stratgie qui ralisent une classification ascendante hirarchique

(Ketchen et Shook 1996, p. 449).

[6] Les scores factoriels sont calculs individuellement pour chaque construit partir de

la matrice des covariances et en remplaant les valeurs manquantes par la moyenne.

[7] Une analyse pralable nous montre que les deux types de scores sont trs fortement

corrls (la corrlation entre le score obtenu par la moyenne et par lanalyse factorielle

est suprieur 0,99 pour tous les construits sauf le construit difficult des objectifs

pour lequel la corrlation est suprieure 0,97).

[8] Les rsultats prsents ont t raliss sur des donnes normes. Conformment aux

recommandations mises dans la littrature, nous avons ralis les mmes

traitements sur des donnes non normes (Ketchen et Shook 1996, p. 444). Les

rsultats qui en sont issus sont sensiblement quivalents.

[9] Cette partition reflte 37 % de la variance totale

[10] Dans une optique comparative, les groupes sont caractriss par leurs scores

factoriels sur les diffrents construits. Par construction la moyenne gnrale pour

chaque construit est gale zro. Les groupes dont la moyenne sur une dimension est

significativement diffrente selon le critre de valeur test (au seuil de 5 %) de la

moyenne gnrale sont identifis par (*). Les groupes dont la moyenne sur une

dimension est significativement diffrente selon le critre de valeur test (au seuil de 1

%) de la moyenne gnrale sont identifis par (**).

[11] Dans une optique comparative, les groupes sont caractriss par leurs scores

factoriels sur les diffrents construits ou par la variable centre rduite (lorsque le

construit nest constitu que dune variable). Par construction la moyenne gnrale

pour chaque construit est gale zro. Les groupes dont la moyenne sur une

dimension est significativement diffrente selon le critre de valeur test (au seuil de 5

%) de la moyenne gnrale sont identifis par (*). Les groupes dont la moyenne sur

une dimension est significativement diffrente selon le critre de valeur test (au seuil

de 1 %) de la moyenne gnrale sont identifis par (**).

[12] Un compte rendu du questionnaire a t envoy aux rpondants. Dans ce compte

rendu, les diffrents groupes taient dcris. Les retours des praticiens semblent

valider nos rsultats : les rpondants, considrent, en gnral que le groupe qui leur a

t attribu correspond leurs pratiques budgtaires.

[13] Sont prsentes ici les variables continues (incertitude de lenvironnement et de la

technologie, effectif, horizon des investissements, niveau de dcentralisation) et

nominales (secteur, appartenance un groupe, cotation en bourse, type de stratgie,

formation du dirigeant, type dactionnaire) dont la moyenne pour le groupe considr

diffre de manire significative (au taux de 5 %) de la moyenne gnrale. Les variables

continues de contingence ont t oprationalises en reprenant les chelles

existantes.

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existantes.

Rsum

Franais Lobjectif de cet article est de proposer une typologie des pratiques budgtaires partir de la

perception quen ont les directeurs administratifs et financiers (DAF) et les contrleurs de

gestion afin de mieux comprendre les rles que le budget remplit et les critiques qui

peuvent lui tre adresses. partir dune analyse classificatoire (taxinomie) des pratiques

de 269 entreprises franaises et dune analyse typologique, cinq styles budgtaires sont

identifis : le budget strict, le budget diagnostique, le budget interactif, le budget souple et

le budget indicatif. Ces styles se distinguent principalement par le niveau dimplication de

la hirarchie dans le processus budgtaire, par lutilisation qui est faite du budget pour

valuer la performance et par la possibilit de faire voluer le budget en cours danne.

Cette recherche propose une approche configurationnelle du budget et montre que les rles

et critiques du budget dpendent largement du type de pratiques budgtaires mises en

uvre dans les organisations.

Mots-cls budget typologie contrle interactif rles critiques

English abstract on Cairn International Edition

Plan de l'article

Introduction

1 - Pratiques budgtaires, typologie et rles des budgets

1.1 - Pratiques budgtaires : typologies existantes

1.2 - Pratiques budgtaires : les dimensions structurantes

1.3 - Le budget : rle et critiques

2 - Mthodologie

2.1 - Lchantillon

2.2 - Les chelles de mesure

2.3 - Mthode de classification et construction de la typologie

3 - Rsultats

3.1 - Classification des pratiques budgtaires

3.2 - Pratiques budgtaires, rles et critiques

4 - Discussion et conclusion

Pour citer cet article

Sponem Samuel, Lambert Caroline,Pratiques budgtaires, rles et critiques du

budget. Perception des DAF et des contrleurs de gestion,Comptabilit - Contrle -

Audit,1/2010 (Tome 16),p.159-194.

URL : http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2010-1-page-159.htm

DOI : 10.3917/cca.161.0159

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