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Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

ETUDE DE CAS N1 : IMMOBILISATIONS EN COURS


RAPPEL :

Selon le PCG la production de lexercice conserve par lentreprise en vue de son


immobilisation constitue un produit dexploitation enregistr son cot de production (ce qui
quilibre les charges correspondantes)1. Il est crdit au compte 714 immobilis prod. Par
lentrepr. pour elle-mme :
Soit par le dbit du compte 239 immobilisations corporelles en cours ou 2285
immobilisations incorporelles en cours , du cot rel de production des immobilisations
cres par les moyens propre de lentreprise, au fur et mesure de la progression des
travaux ; lors de la mise en service du bien, le compte 239 est crdit (et sold) par le dbit
du compte dimmobilisation intress,
Soit directement par le dbit des comptes dimmobilisation intress si le transit par le
compte 239 ne savre pas ncessaire.
NB : Le compte 239 a pour objet de faire apparatre la valeur des immobilisations non
termine la fin de chaque exercice.

Fiscalement, cette production constitue une livraison soi mme en principe passible de la
TVA, sauf en ce qui concerne les biens incorporels comme les logiciels par exemple. Cette
taxe est exigible et dductible la date de la premire utilisation du bien.
Il en rsulte sur le plan comptable que la TVA exigible est crdit au compte 4455
Etat, TVA facture par le dbit du compte dimmobilisation concern (montant de la
TVA non dductible) et du compte 34551 Etat, TVA rcuprable sur immobilisation
(montant de la TVA dductible).

1
Francis Lefebvre, Mmento pratique comptable 2004, 23e dition, PP : 520-521.

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Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

APPLICATION 0012 :
La socit BAYER a commenc la clture de lexercice 2006, la fabrication pour elle mme
dune machine de production. Pour un cot hors TVA de 40000. Elle est acheve le 15 avril
2007 pour un cot total de 100000 et mise en service.
Lentreprise napplique pas de prorata de TVA. TVA 20%.
La machine est amortie (conomiquement) selon le mode linaire en 4 ans (soit un taux de
25%).
Lentreprise utilise les possibilits fiscales qui lui sont offertes et pratique un amortissement
dgressif (soit un taux de 37,5%).
TAF : Passer les critures correspondantes.

SOLUTION 001 :
Au 31/12/2006

2393 Immo. Corp.en cours des ITMO 40


7143 Immo. Corp. Produite 40

Au 15/04/2007

2332 Matriel et outillage 100


34551 Etat, TVA rcp. Sur immo. 20
7143 Immo. Corp. Produite 60
2393 Immo. Corp.en cours des ITMO 40
4455 Etat, TVA facture 20

Calcul de lamortissement :

Amortissements Pour dprciation Fiscaux Drogatoires


Linaire (1) Dgressifs (2) (2)-(1)
Exercice 2007 17809 (a) 28125 (b) 10316
Exercice 08 25000 26953 1953
Exercice 09 25000 22461 -2539
Exercice 10 25000 22461 -2539
Exercice 11 7191 0 -7191

Total 100000 100000 0

(a) 17809 = 25000 * 260/365


(b) 28125 = 37500 * 9/12

2
Francis Lefebvre, Mmento pratique comptable 2004, 23e dition, PP : 522-523.

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ETUDE DE CASN2 : LOGICIELS

RAPPEL3 :
Le PCG et lavis du CNC ne traitent que des logiciels dissocis (logiciels dapplication ou
progiciels) et pas des logiciels indissociables du matriel (systme dexploitation, logiciels de
fabrication intgrs,).
En effet, les logiciels indissociables constituent des immobilisations corporelles car ils font
partie intgrante des matriels auxquels ils sont associs.
Il ncessaire de distinguer selon que lentreprise destine le logiciel :
un usage commercial : il sagit des logiciels destins tre vendus, lous ou
commercialiss sous dautres formes :
- Les logiciels utiliss par lentreprise comme moyen dexploitation constituent
des immobilisations incorporelles ;
- Les logiciels destins tre vendue constituent des stocks, trois cas peuvent
se prsenter :
1) Logiciels acquis par lentreprise pour tre revendus en ltat, leur traitement
comptable est tout fait pareil celui des marchandises.
2) Logiciels spcifiques cres pour une commande client, les dpenses engendres par la
cration sont portes dans les comptes de charge au cours de lexercice et la clture
les travaux non encore facturs sont inscrit au compte 3134 services en cours par
le crdit du compte 7134 variation des stocks de services en cours .
3) Logiciels standard fabriqus en sries partir dun logiciel mre cre cet effet, ce
dernier servant de base aux applications.
Le code gnral de normalisation comptable numre les tapes suivantes comme tant
celles du dveloppement du logiciel mre :

Phases Charges correspondantes


3
Francis Lefebvre, Mmento pratique comptable 2004, 23e dition, PP : 448-449-450-451-452-453-454-455-
456.

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Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

1. Etude pralable
2. Analyse fonctionnelle (analyse
Phase conceptuelle fonctionnelle (conception gnrale de
lapplication)
3. Analyse organique (conception
dtaille de lapplication)
4. Programmation (codification)
Phase de production 5. Tests et jeux dessais

6. Documentation destine une


Phase de mise la disposition de lutilisateur utilisation interne ou externe
et phase de suivi 7. Formation de lutilisateur
8. Suivi du logiciel (maintenance)

Conditions dimmobilisation des frais dtudes


Avant de faire lobjet dune inscription lactif du bilan, les frais dtude et de recherche sur
logiciel mre doivent remplir les trois conditions suivantes :
- Le projet doit avoir de srieuses chances de russite technique et de rentabilit
commerciale ;
- Lentreprise doit avoir manifest concrtement lintention de produire le logiciel-mre
concern, et de sen servir durablement pour rpondre aux besoins de sa clientle, compte
tenu de lvolution prvisible des connaissances techniques en matire de conception et de
production de logiciel ;
- Lentreprise doit mettre en uvre des outils de gestion permettant dindividualiser
nettement chaque projet et dtablir distinctement leur cot, de rattacher les charges
engages aux diffrentes phases techniques, dvaluer les chances de russite technique et
de rentabilit commerciale du projet chaque tape.

Comptabilisation des frais dtude du logiciel-mre


Lorsque les trois conditions sus cites sont remplies, lentreprise peut inscrire, en tant quactif
immobilis, le cot de production du logiciel-mre. Le code gnral de normalisation
comptable a prcis, pour chaque phase du dveloppement, le traitement comptable des
charges correspondantes. Ce traitement se rsume comme suit dans le tableau ci-dessous :

Charges correspondant aux diffrentes Incorporation dans le cot de production

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Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

phases
1. Etude pralable Charges exclues
2. Analyse fonctionnelle Charges exclues
3. Analyse organique Charges incluses
4. Programmation Charges incluses
5. Tests et jeux dessais Charges incluses
6. Documentation Charges incluses
7. Formation de lutilisateur Charges exclues
8. Suivi du logiciel Charges exclues

Les dpenses engages incluses dans le cot de production du logiciel-mre sont inscrites :
- au dbit du compte 2285 : Immobilisations incorporelles en cours
- par le crdit du compte 7142 : Immobilisations incorporelles produites
En cas dchec total du projet le compte 2285 est sold par le dbit du compte 6512 : VNA
des immobilisations incorporelles cdes
Lorsque le logiciel-mre est achev, son cot est vir au compte 2220 : Brevets, marques,
droits et valeurs similaires Il est alors rparti sur sa dure probable dutilisation selon un
plan damortissement.
un usage interne : il sagit de tous logiciels qui ne rpondent pas la dfinition de
lusage commercial .
Quil soit acquis ou cre un logiciel constitue une immobilisation incorporelle du fait de
lexistence dun droit de proprit incorporelle exclusif sur les logiciels
Le traitement comptable prconis par le PCG et lavis CNC est identique en cas de cration
ou dacquisition de logiciel.
Comptabilisation dun logiciel usage interne : le cot dacquisition dtermin est
comptabilis au compte 2220 Brevets, marques, droits et valeurs similaires ds son
acquisition par le compte 1486 fournisseurs dimmobilisations .
Le cot de production des logiciels crs est dtermin de manire identique celle
mentionne pour les logiciels usage commercial.
APPLICATION 0024 :
La socit infochoc est spcialise dans la conception et la commercialisation de logiciels
usage professionnel.
Nous relevons ci dessous certaines oprations sur logiciels raliss par la socit Infochoc,
afin den tudier le traitement comptable et fiscal.
Logiciels usage commercial :
4
M.Fridrich, Comptabilit Approfondie DECF/MSTCF preuve n6, dition Foucher, Paris 2002, PP : 32-
33-34-35.

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Infochoc a commenc, durant lanne N, la mise au point dun logiciel destin aux
cabinets davocats. Ce logiciel doit remplir de nombreuses fonctions : traitement de texte
avec automatisation des rapports types, de lettres types, tableur avec tablissement
automatique des notes dhonoraires, comptable avec la tenue complte de la comptabilit
gnrale du cabinet
Une tude de march, ralise avant de commencer le dveloppement du logiciel mre, a
montr que ce type de logiciel pourra tre commercialis auprs de nombreux avocats
marocains sans aucune difficult.
Les phases de ralisation du logiciel mre, baptis Avochoc , ainsi que leurs cots
respectifs, se dtaillent ainsi :
Date de ralisation Charges correspondant aux Montant
diffrentes phases
Fevrier N 1. Etude pralable 3000
Avril N 2. Analyse fonctionnelle 4650
Juin N 3. Analyse organique 3422
Septembre N 4. Programmation 9160
Janvier N+1 5. Tests et jeux dessais 5300
Mars N+1 6. Documentation 6280
Septembre N+1 7. Formation de lutilisateur 3600
Le logiciel mre Avochoc est achev le 1er Octobre N+1. On pense quil pourra tre
exploit sur le march pendant 4 ans.
Paralllement, Infochoc a dvelopp un logiciel spcifique qui lui a t command par
un trs gros cabinet de conseil juridique.
Le cot de production de ce logiciel spcifique, rattach lexercice N, est de 5040 .
La fabrication du logiciel est acheve le 15 Mai N+1, pour un cot total de 7750. Ce
logiciel est vendu cette date au prix de 13800 HT.
Logiciels usage interne :
Le 15 Septembre N+1, la socit Infochoc acquiert les logiciels suivants :
- Un logiciel utilitaire Orditest , au prix HT de 200, destin mesurer la performance des
micro-ordinateurs ;
- Un logiciel antivirus Norton V.7 , au prix HT de 680. Infochoc a souscrit, lors de cette
acquisition, un contrat denvoi systmatique des mises jour sur ce logiciel.
En vertu de ce contrat, la socit reoit une mise jour de Norton V.7 courant dcembre
N+1, au prix de 20 HT.
- Courant N+1, infochoc cre un logiciel de conception de masques de saisie, baptis
Masks . Ce logiciel sera utilis par son propre personnel pour faciliter la ralisation des

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Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

logiciels commercialiser. Le cot de production de ce logiciel est de 600 HT. Il est achev
et mis en service le 1er novembre N+1.
La dure dutilisation prvue pour tous ces logiciels usage interne est de 4 ans.
TAF :
1. Dterminer le cot de production du logiciel mre Avochoc :
A la clture de lexercice N,
Lors de sa mise en service en octobre N+1
2. Enregistrer, en N, et N+1 toutes les critures concernant les logiciels usage
commercial, y compris les rgularisations dinventaire.
3. Enregistrer les oprations concernant les logiciels usage interne et leur
amortissement en N+1.
Infochoc dsire acclrer la dduction fiscale de ses dpenses, chaque fois que cela est
possible, on retiendra dans la totalit de cet application une TVA au taux normal de 20%.

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Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

SOLUTION 002 :
1. Cot de production du logiciel Avochoc
Les diffrentes tapes du dveloppement dun logiciel cre par lentreprise, usage
commercial ou usage interne, doivent tre traites ainsi :

Charges Charges incluses dans le cot de


exclues du cot production
Exercice N Exercice N+1
de production
Etude de march pralable : 3000
Analyse fonctionnelle : 4650
Analyse organique : 3422 3422
Programmation : 9160 9160
Tests et jeux dessais : 5300 5300
Documentation : 6280 6280
Formation des utilisateurs : 3600

Le cot dAvochoc la clture de lexercice N est donc de 12 582 MAD.


Le cot total lors de sa mise en service en N+1 est de 24 162 MAD.

2. Comptabilisation des oprations sur logiciels usage commercial


Lexercice N
31.12. N
2285 Immobilisations incorporelles en cours 12582
7142 Immobilisations incorporelles produites 12582
Cot de production dAvochoc la clture de lexercice N
d
65941 DNC pour amortis drogatoires 12582
1351 Prov. pour amortis drogatoires 12582
Dduction fiscale immdiate des dpenses immobilises

3134 Services en cours 5040


7134 Variation des stocks de service en cours 5040
Cot de production du logiciel faisant lobjet dune commande spcifique

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Lexercice N+1

15.05. N+1
3421 Clients 16560
71243 Prestations de services 13800
4455 Etat, TVA facture 2760
Vente du logiciel spcifique au cabinet de conseil juridique
01.10. N+1
2220 Brevets, marques, droits, et valeurs similaires 24162
34551 Etat, TVA rcuprable sur immobilisation 4832,4
7142 Immob incorporelles produites 11580
2285 Immob incorporelles en cours 12582
4455 Etat, TVA facture 4832,4
Mise en service du logiciel mre Avochoc
31.12. N+1
7134 Variation des stocks de service en cours 5040
3134 Services en cours 5040
Annulation de len-cours initial du logiciel spcifique

31.12. N+1
61922 DEA des brevets, marques, DVS 1510,125
2822 Amortissements des BMDVS 1510,125
24162 * 25% * 3/12
31.12. N+1
65941 DNC pour amortis drogatoires 10069,87
1351 Prov. pour amortis drogatoires 10069,87
Dduction fiscale immdiate des dpenses immobilises

3. Logiciels usage interne


Acquisition de logiciels
Logiciel Orditest : son prix dachat HT est infrieur 500 DH. La disposition fiscale
permettant denregistrer directement dans un compte de charge, les achats de petits matriels
et outillages dont le prix unitaire HT est infrieur 500 DH, a t tendue aux acquisitions de
logiciels.
15.09. N+1
6125 Achats non stocks de matires et fournitures 200
34552 Etat, TVA rcuprable sur charges 40
4411 Fournisseurs 240

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Logiciel Sheldon AntiV


15.09. N+1
2220 Brevets, MDVS 680
34551 Etat, TVA rcuprable sur immob 136
1481 Fournisseurs dimmobilisations 816
10.12. N+1
61335 Maintenance 20
34552 Etat, TVA rcuprable sur charges 4
4411 Fournisseurs 24

Cration du logiciel usage interne Masks


01.11. N+1
2220 Brevets, MDVS 600
34551 Etat, TVA rcuprable sur immob 120
7142 Immobs incorporelles produites 600
4455 Etat, TVA facture 120

Oprations dinventaire
- Le logiciel acquis Sheldon AntiV peut bnficier dun amortissement fiscal
exceptionnel sur douze mois :
Amortissement fiscalement dductible : 680* 4/12 = 227 MAD
Amortissement pour dprciation : 680* 25% * 105/ 360 = 49,58 MAD
La dotation aux amortissements drogatoires sera donc de : 227- 49,58 = 177,42 MAD

31.12. N+1
61922 DEA des brevets, marques, DVS 49,58
65941 DNC pour amortis drogatoires 177,42
2822 Amortissements des BMDVS 49,58
1351 Prov. pour amortis drogatoires 177,42

- Le logiciel Masks fait lobjet dun amortissement comptable linaire sur quatre ans,
mais la dpense immobilise est fiscalement dductible ds maintenant.
31.12. N+1
61922 DEA des brevets, marques, DVS 25
2822 Amortissements des BMDVS 25
600* 25% * 2/12

31.12. N+1
65941 DNC pour amortis drogatoires 575
1351 Prov. pour amortis drogatoires 575
(600-25)

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Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

Remarques : Amortissements des logiciels acquis ou cres 5


Logiciels acquis, lamortissement doit (PCG, art .331-3 I) commencer compter de sa date dacquisition et non
celle de mise en service
Fiscalement : selon larticle 236-II du CGI, un logiciel peut tre amorti en totalit ds la fin de la priode de 11
mois conscutifs suivant le mois de cette acquisition, cet amortissement seffectue prorata temporis, sur une
priode de 12 mois .le mois dacquisition du logiciel tant compt pour un mois entier
En pratique un logiciel pourra donc tre amorti sur 12 mois alors quun autre logiciel de mme nature et
dutilisation identique pourra tre amorti sur sa dure dutilisation.
Logiciels cre :
.Tant que le logiciel nest pas achev, il ne donne pas lieu amortissement (cf.PCG art .331-31).
Fiscalement :depuis linstruction du 2 Mars 1999 (BOI 4 E-2-99), les entreprises peuvent dsormais
dduire les dpenses de cration de logiciels indpendamment du fait quelles les immobilisent
comptablement ; mme si celui ci nest pas amorti comptablement, un amortissement drogatoire est
alors constat en comptabilit.
. Ds que le logiciel est achev, doit tre alors amorti sur sa dure dutilisation selon un plan
damortissement linaire dans un dlai maximal de 5 ans.
Les entreprises qui ont choisi la dduction fiscale immdiate des dpenses de cration, un
amortissement drogatoire peu tre constat ds linscription lactif des dpenses concernes.

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Francis Lefebvre, Mmento pratique comptable 2004, 23e dition, PP : 829-830

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ETUDE DE CASN3 : LES FRAIS DE RECHERCHE ET DE


DEVELOPPEMENT

RAPPEL :
Les frais de R&D sont des dpenses qui correspondent leffort ralis par lentreprise dans
ce domaine pour son propre compte. En sont par consquent exclus les frais entrant dans le
cot de production des commandes passes par des tiers.
1. Traitement comptable :
Lentreprise enregistre dans les charges de lexercice au cours du quelles elles sont engages,
les frais de R&D, linscription en immobilisations incorporelles ne pouvant se faire qu
titre exceptionnel . Seul les frais de recherche applique peuvent tre inscris lactif : les
frais de recherche fondamentale doivent donc toujours tre ports dans les charges.
Exceptionnellement, les frais de recherche appliqu et de dveloppement peuvent tre inscrit
lactif au compte 2210 immobilisation en R&D , sous rserve que les conditions suivantes
soient simultanment remplies :
- Les projets en cause sont nettement individualiss ;
- Chaque projet doit avoir la date dtablissement des situations comptables de
srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale ;
- Leur cot peut tre distinctement tablie.

2. Amortissement des frais de R&D immobiliss :


Les frais de R&D sont amortis selon un plan et dans un dlai maximal de 5 ans,
lamortissement pratiqu a le caractre dexploitation (compte 6192 DEA des
immobilisations incorporelles )
Il nest pas possible de constater, en sus du plan damortissement, des amortissements
drogatoires.
En cas dchec du projet, les frais correspondants sont immdiatement amortis au compte
65912 DAE des immobilisations incorporelles
3. Date de dpart des amortissements :
La position de IASB dans sa norme IAS 38 (section 79), prcise que lamortissement dbute
compter de la date la quelle lactif est prt tre mis en service

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Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

APPLICATION 0036
La SA des laboratoires Garnier vous demande de traiter le dossier relatif aux frais de
recherche et de dveloppement. Les laboratoires Garnier pratiquent une politique d'activation
des frais de recherche et de dveloppement, toutes les dpenses de recherche faisant l'objet
d'une inscription l'actif du bilan sont amorties sur une dure de 5 ans et ce, ds leur anne
d'inscription.
Les dpenses engages pour la R&D, durant l'exercice N, vous sont prsentes ci-dessous :

Dpenses engages Chances de


Projet Charges de Charges de Nature de la recherche russite
personnel production Amt commerciale
Recherche dans le cadre
d'une commande
MB56 15000 8000 2500 spcifique Srieuses
BX34 78000 54000 18000 Recherche fondamentale Srieuses
CZ45 12000 24000 22000 Dveloppement Trs bonnes
SR22 12000 22000 2500 Recherche applique Trs faibles

D'autres part, la socit vous communique les renseignements suivants :

Au cours de l'anne N, il a t vers 70000 aux laboratoires DUREX, disposant d'un


matriel spcialis, ont ralis pour Garnier des travaux de recherche s'insrant dans le
projet CZ45.La facture des laboratoires DUREX a t comptabilise au compte
"6141Etudes, recherche et documentation".
Des recherches concernant ce projet, ont t dj activs pour 56000 en N-2 et 49000
en N-1.
Projet AS88 : Il a t inscrit l'actif en N-1 pour un montant de 26000 alors qu'on
avait de forts espoirs de russite. Durant l'exercice N, un concurrent a lanc sur le
march le produit que l'on esprait mettre au point dans le projet AS88.Les
laboratoires Garnier ont dcides donc d'abandonner ce projet.
Projet AB32 : Ce projet qui avait t mis en chantier en N-3 est une parfaite russite
et il vient d'aboutir la prise d'un brevet par les laboratoires garnier. Au 31 dcembre,
il figure l'actif du bilan pour une VO de 98500 et est amorti de 58500.
TAF : Procder aux enregistrements comptables pour l'exercice N.

6
M.Fridrich, Comptabilit Approfondie DECF/MSTCF preuve n6, dition Foucher, Paris 2002, PP : 36-
37-38-39

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Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

SOLUTION 003 :
1. Explication :
PROJET MB56 :
Ces dpenses entrent dans le cadre de recherches excutes pour le compte d'un tiers. Bien
qu'elles prsentent de srieuses chances de russite commerciale, elles ne peuvent figurer
l'actif du bilan en tant que immobilisations en R&D. Cependant, le cot total des dpenses
engages la clture de l'exercice N constitue des "tudes en cours" faire figurer au niveau
des stocks des produits en cours, pour la somme de 15000+8000+2500=25500.
PROJET BX34 :
Ce projet correspond une activit de recherche fondamentale. Son activation est donc
exclue.
Ces dpenses doivent rester inscrites fans mes comptes de charges de l'entreprise.
PROJET CZ45 :
Les dpenses de ce projet sont engages dans un but de dveloppement. De plus elles
prsentent de trs bonnes chances de russite commerciale. Elles pourront tre inscrites au
dbit du compte "2210 immobilisation en recherche et dveloppement".
Il convient donc d'incorporer la totalit des dpenses dans le cot de production du projet
CZ45, qu'elles soient engages par l'entreprise elle-mme ou sous-traites une entreprise
extrieure.
Le total activer : 12000+24000+22000+70000=128000
Cette somme vient s'ajouter aux dpenses dj actives en N-2 et N-1, pour le calcul des
amortissements, soit : 56000/5+49000/5+128000/5=46600.
PROJET SR22 :
La nature des dpenses de recherche de ce projet autorise son activation, mais la deuxime
condition n'tant pas remplie, ce projet ne pourra pas faire l'objet d'une inscription l'actif du
bilan.
PROJET AS88 :
Ce projet est un chec et vient d'tre abandonn. Il figure au bilan du 312.12.N pour un
montant net de : 26000*4/5=20800. Il doit faire l'objet d'un amortissement exceptionnel pour
solde, soit pour 20800.
PROJET AB32 :
Le brevet qui a t pris la suite de ce projet doit faire l'objet d'une inscription l'actif du
compte "2220 brevets, marques, droits et valeurs similaires".

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Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

Lorsque la prise d'un brevet est l'aboutissement de recherches effectues par l'entreprise, la
VO du brevet est constitue par la VCN des dpenses de recherche et dveloppement inscrites
au bilan.
La VO du brevet AB32 est donc de 98500-58500=40000.
Ce projet peut bnficier d'un amortissement sur 5 ans; soit donc 40000/5=8000

2. Enregistrements comptables :

31.12.N
31342 Etudes en cours 25500
71342 Variations des stocks des tudes en cours 25500

Projet MB56

2210 Immobilisation en recherche et dveloppement 128000


7142 Immobilisations incorporelles produites 128000
Projet CZ45

6192 DEA des immobilisations incorporelles 46600


2821 Amt de l'immobilisation en R&D 46600
Projet CZ45

65912 Dot aux amt exceptionnel des immo incorporelles 20800


2821 Amt de l'immobilisation en R&D 20800
Projet AS88

2821 Amt de l'immobilisation en R&D 26000


2210 Immobilisation en recherche et dveloppement 26000

Projet AS88

2220 Brevets, marques, droits et valeurs similaires 40000


2821 Amt de l'immobilisation en R&D 58500
2210 Immobilisation en recherche et dveloppement 98500
Projet AB32

6192 DEA des immo incorporelles 8000


2822 Amt des BMDV 8000
Projet AB32

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Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

ETUDE DE CAS N4 : CREDIT BAIL MOBILIER /


IMMOBILIER

APPLICATION 004 (1) :Crdit-bail mobilier- cession ultrieure du bien


acquis la leve doption.
La socit anonyme Myrta souscrit, le 1 er juillet N, deux contrats de crdit-bail mobilier, le
contrat M portant sur une machine-outil et le contrat V portant sur une voiture particulire.
Ces deux biens sont mis immdiatement sa disposition par la socit de crdit-bail. Les
caractristiques des deux contrats sont les suivantes :
Contrat M :
Valeur brute du bien : 800000 MAD HT, dure de vie 10 ans.
Amortissement dgressif, coefficient 2,5.
Paiement de 20 redevances trimestrielles de 54000 HT chacune, premire redevance paye le
1er juillet N, date dchance de redevances trimestrielles 1er juillet 1er octobre- 1er janvier et
1er avril.
Leve de loption dachat possible le 1er juillet N+5, pour 176000 HT.
Contrat V :
Valeur brute du bien : 300000 HT, dure de vie 5 ans.
Paiement de 6 redevances semestrielles de 97000 HT chacune, premire redevance paye le
1er juillet N, date dchance de redevances semestrielles le 1er juillet et le 1er janvier.
Leve de loption dachat possible le 1er juillet N+3, pour 80000 HT.
Le 1er juillet N+3 la socit Myrta lve loption dachat de la voiture suivant les clause du
contrat V. le vhicule est amortis par la socit Myrta sur une dure de 12 ans.
Le 1er juillet N+5, la socit Myrta lve loption dachat de la machine-outil suivant les clause
du contrat M. la machine-outil fait lobjet dun amortissement, aprs son rachat, sur une dure
de 5 ans.
Fin juin N+7, la socit Myrta revend la machine-outil acquise en N+5, en fin de contrat de
crdit-bail, une autre entreprise pour un prix HT de 200000 .
- On retiendra un taux de TVA de 20% sur lensemble de cet exercice.

16
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

TAF :
1. Enregistrer le paiement des premires redevances au 1er juillet N dans les livres
de la socit Myrta ?
2. Analyser le rgime de dductibilit fiscale de redevances comptabilises en charge
durant lexercice N
3. Prsenter les renseignements concernant les contrats de crdit-bail, devant figur
dans lannexe dtaill au 31 dcembre N+2, date de clture de la socit Myrta
4. Enregistrer, au 1er juillet N+3, dans les livres de la socit Myrta la leve de
loption sur contrat V. procder lanalyse fiscale de cette opration
5. Enregistrer, au 1er juillet N+5, dans les livres de la socit Myrta la leve de
loption sur contrat M. procder lanalyse fiscale de cette opration
6. Au 30 juin N+7 comptabiliser les oprations relatives la cession de la machine-
outil au journal de la socit Myrta.

17
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

SOLUTION 004 (1) :

1. Paiement des redevances :

01. 07. N
61321 Redevances de crdit-bail, mobilier et matriel- contrat M 54000
61321 Redevances de crdit-bail, mobilier et matriel- contrat V(1) 116400
34552 Etat, TVA rcuprable sur charge 10800
5141 Banque 181200

(1)Sagissant dun crdit-bail portant sur un vhicule de tourisme, la TVA nest pas rcuprable
comme pour toutes les dpenses lies aux vhicules de tourisme : achat, location, rparations

2. Dductibilit des redevances :

Contrat M :
La socit Myrta a comptabilis dans ses charges en N, la somme de 10800 correspondant
deux redevances. Cette somme constitue une charge fiscalement dductible au titre de
lexercice N.
Contrat V :
La socit Myrta a comptabilis dans ses charges, la somme de 11640 correspondant la
redevance semestrielle de juillet. Cette redevance est relative un contrat de crdit-bail ayant
pour objet une voiture.
Fiscalement : pour les voitures particulire prises en crdit-bail ou en location pour une
dure dau moins trois mois, la dduction des loyers est limite. Nest pas dductible la part
du loyer correspondant lamortissement pratiqu par le bailleur pour la fraction du prix
dachat du vhicule excdant 60000.
La fraction non dductible correspond la part de lamortissement calcul sur le prix
dacquisition TVA comprise excdant cette limite.
La somme fiscalement non dductible est donc de :
(360000-300000)*20%*6/12=6000.
Il convient de pratiquer une rientgration fiscale de 6000 au rsultat fiscal de lexercice N.

18
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

3. Annexe au 31.12.N+2

Redevances restant
Redevances Amortissements
payer
+ Prix
Poste du Valeur Cumul des
De Cumul des de dachat
bilan dorigine exercices De Jusqu + d1 an
lexerci exercices 5 rsiduel
prcdent lexercice 1 an 5 ans
ce prcdents an
s
s
Matriel
et 800000 216000 324000 131250 275000 216000 324000 0 176000
(1)
outillage
Matriel
de 360000 232800 349200 72000 (2) 108000 116400 0 0 96000
transport
(1) Amortissements N = 80000 * 25% * 6/12 = 100000 (2) Amortissements N = 36000 * 20% *6/12 = 36000
Amortissements N+1 = 700000 * 25% = 175000 Amortissements N+1 = 36000 * 20% = 72000
Amortissements N+2 = 525000 *25% = 131250 Amortissements N+2 = 36000 * 20% = 72000

4. Leve de loption sur contrat V au 1er juillet N+3

Analyse comptable
Lorsque le locataire lve loption, le bien est porte lactif du bilan pour son cot
dacquisition qui est gale au prix dachat rsiduel stipul dans le contrat de crdit-bail.
Le bien est ensuite amorti par la socit Myrta sur la dure probable dutilisation, soit ici 2
ans.
01.07. N+3

2340 Matriel de transport 96000


5141 Banque 96000

Analyse fiscale
La position fiscale est identique la position comptable, le prix dachat rsiduel constitue le prix de
revient fiscal de limmobilisation rachete.

5. Leve de loption sur contrat M au 1er juillet N+5

Analyse comptable

Lorsque le locataire lve loption, le bien est port lactif du bila pour son cot dacquisition qui est
gal au prix dachat rsiduel stipul dans le contrat du crdit-bail.
Le bien est ensuite amorti par la socit Myrta sur la dure probable dutilisation, soit ici 5 ans.

19
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

01.07. N+5
2332 Matriel et outillage 176000
34551 Etat, TVA rcuprable sur immobilisations 35200
5141 Banque 211200

Analyse fiscale
La position fiscale est identique la position comptable, le prix dachat rsiduel constitue le
prix de revient fiscal de limmobilisation rachete.
Le bien est considr comme un bien doccasion, il nest donc plus admis au bnfice de
lamortissement dgressif, seul le systme linaire est autoris.

6. Cession de la machine le 30 juin N+7


La cession dun bien, pralablement acquis loccasion de la leve doption dun contrat de
crdit-bail, se comptabilise comme une cession normale dimmobilisation. Nous aurons donc :
30.06. N+7
61933 DEA des ITMO 17600
28332 Amortis du matriel et outillage 17600
Complment damortissement = 176000 * 20% * 1/12

6513 VNA des immobilisations corporelles cdes 105600


28332 Amortis du matriel et outillage 70400
2332 Matriel et outillage 176000

3481 Crances sur cessions dimmobilisations 240000


7513 P.C. des immobilisations corporelles 200000
4455 Etat, TVA facture 40000

Rsultat comptable sur cession = 200000 105600 = 94400 MAD de profit.

20
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

APPLICATION 004 (2) : Crdit-bail immobilier- Cession ultrieure du bien


acquis la leve doption.
La socit anonyme Saint-remi exploite un rseau de magasins de vente en gros de matriel et
fournitures pour salles de bains, baignoires, lavabos, accessoires de toilette divers,
Elle dcide, courant N-1, dacqurir un terrain et dy faire construire un btiment dstin
exposer divers modles de salles de bains entirement amnages, afin de montrer ses
clients dtaillants des propositions de dcoration possibles.
Le prix dachat du terrain slve 100000 et le cot de la construction est estim 300000.
ne disposant pas de fonds propres suffisants pour financer cette construction, la socit Saint-
Rmi sadresse une socit de crdit bail immobilier.
Les conditions du crdit bail proposes par la SICOMI leasing International (la proposition
prend effet le 1er Janvier N) sont les suivantes :
- dure du crdit bail : 18 ans ;
- redevances trimestrielles de 11400 HT (TVA 20%) chacune, payable terme chu ;
- prix dachat de lensemble immobilier lors de leve doption au 1 er Janvier N+18 :
140000.
TAF :
1. Enregistrer le paiement de la redevance au 31/12/N+10.

2. Prsenter les informations que la socit doit faire figurer dans lannexe dtaille de son bilan au
31/12/N+10.
3. Procder aux enregistrements comptables qui, en vertu du principe du prudence, dcoulent de la
dcision de lever doption (Tau dIS : 35%).
4. Enregistrer lacquisition de lensemble immobilier par la socit Saint Remi lors de la leve
doption au 1er Janvier N+18. la socit Saint-Rmi amortira lensemble immobilier
linairement sur 10 ans compter du jour dacquisition.
5. Prsenter lanalyse fiscale de cette opration et exposer les consquences comptables qui en
dcoulent, au titre de lexercice N+18 et des exercices suivants.
Finalement les locaux savrant trop petits pour une bonne exposition, la socit Saint-Rmi
er
revend lensemble immobilier une autre entreprise le 1 Juillet N+22. le prix de cession est fix
250000 ( dont 110000 pour le terrain).
6. Enregistrer les oprations de cession de limmeuble dans la comptabilit de Saint-Rmi.

7. Procder lanalyse fiscale de la cession.

21
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

SOLUTION 004 (2)


1. Paiement de la redevance trimestrielle :

01. 07. N
6132 Redevances de crdit-bail 11400
34552 Etat, TVA rcuprable sur charge 2280
5141 Banque 13680

2. Informations devant figurer dans lannexe au 31/12/N+10 :

Redevances Amortissements Redevances restant payer


Cumul des Prix
Poste du Valeur De Cumul des
exercices De Jusqu + d1 an + de 5 dachat
bilan dorigine lexerci exercices
prcdent lexercice 1 an 5 ans ans rsiduel
ce prcdents
s
Terrain 100000 0 0 182400 91200
45600 456000 45600 140000
Btiment 300000 12000 120000

3. Dcision de lever doption :


La socit Saint-Rmi a dcid de lever loption dachat en fin de contrat, le 1 er Janvier
N+18.
Elle sait donc, par avance qu cette occasion, elle sera impose sur la diffrence entre le
prix dachat pay et la valeur rsiduelle de lensemble immobilier, telle quelle apparatra
dans son annexe, cest dire la valeur nette comptable, au jour de la leve doption, de
limmeuble dont la socit Saint-Rmi serait suppose avoir t propritaire.
Cette valeur nette comptable sera de : 400000 (300000 * 4%*18) = 184000.
La rintgration fiscale pratiquer lors de la leve doption sera donc de :
184000 140000= 44000.
Cette rintgration occasionnera une imposition gale : 440000*35%= 15400.
En vertu du principe de prudence, la socit Saint-Rmi doit provisionner cette charge
dimpt sur la dure du contrat du crdit bail, soit 18 exercices. On enregistre donc une
provision pour impt gale 15400*1/18=856.
Lenregistrement comptable est le suivant :

31/12/N N+17
6595 DNC aux provisions pour risques et charges 856
1551 Provisions pour impts 856

22
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

4.Acquisition de limmeuble au 1er Janvier N+18 :


Il convient de ventiler le prix dacquisition (140000) entre les deux lments de
lensemble immobilier. On impute dabord le prix au terrain, dans la limite de sa valeur
initiale (soit 100000) puis le solde est considr comme constituant le prix dachat de la
construction (soit 40000).

231 Terrains 01/01/N+18 100000


232 Constructions 40000
5141 Banque 140000

5. Analyse fiscale :
- au titre de la leve doption
Pour ladministration fiscale la socit Saint-Rmi doit rintgrer la diffrence entre le
prix pay et la valeur rsiduelle de lensemble immobilier telle quapparat dans son
annexe, soit une rintgration de 44000 dans le rsultat fiscal de lexercice N+18.
La socit Saint-Rmi a comptabilis une provision pour risques, la clture des 18
exercices prcdents, pour faire face limpt d sur la rintgration. Cette provision est
maintenant devenue sans objet ; elle doit donc tre reprise, la clture de lexercice N+18.

31/12/N+18
1551 Provision pour impts * 15400
7595 Reprises NC sur s.prov p.risques et charges 15400

*Provisions pour impts (856*18)


Cette reprise sur provisions nest pas imposable puisque les dotations pralables ntaient
pas dductibles.
- Au titre des oprations dinventaire de lexercice N+18 et des oprations suivants :
Pour ladministration fiscale, le prix de revient de la construction est de :
40000+44000=84000.
Cest cette valeur qui constitue la base fiscalement amortissable sur 10 ans (dure
dutilisation retenue pour la socit Saint-Rmi).
Lannuit damortissement fiscalement dductible est donc de : 84000*10%=8400.
Comme en comptabilit, la valeur brute de construction nest que de 40000,
lamortissement pour dprciation annuellement comptabilise sera de :
40000*10%=4000.

23
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

Il convient donc de comptabiliser, la clture de chacun des exercices, un


amortissement drogatoire, afin de prendre en compte la totalit de
lamortissement fiscalement dductible, soit :
8400-4000=4400.
Nous aurons donc, la clture de chaque exercice compter de dcembre N+18,
les enregistrements suivants :

31/12/N+18,N+19
61933 DEA des IMMOB CORP 4000
2832 Amortis des constructions 4000

65941 DNC pour amortis drogatoires 4400


1351 Prov. pour amortis drogatoires 4400

6. Cession de lensemble immobilier au 1er juillet N+22 :


A la date de la cession, les comptes concernant lensemble immobilier prsentent les soldes
suivants aprs enregistrement des dotations complmentaires du 1er semestre N+22 :
Terrain . 100000
Constructions... 40000
Amortissements des constructions (40000*10%*4,5) 18000
Amortissements drogatoires (4400*4,5). 19800
Lenregistrement de la cession se prsente comme suit :
01/07/N+22
6513 VNA des immobilisations corporelles cdes 122000
2832 Amortis des constructions 18000
231 Terrains 100000
232 Constructions d 40000

3481 Crances sur cessions dimmobilisations 250000


7513 P.C. des immobilisations corporelles 250000

La construction tant cde, il faut reprendre la totalit des amortissement drogatoires


rattachs ce bien, soit :
01/07/N+22
1351 Prov. pour amortis drogatoires 19800
75941 Reprises sur amortis drogatoires 19800

24
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

Lincidence de la cession sur le rsultat comptable est donc :


Des produits comptabiliss (250000+19800) - des charges comptabiliss (122000), soit
un profit comptable de 147800.
7) Analyse fiscale de la cession :
1) rsultat fiscal sur la cession du terrain :
Prix de cession .110000
- Valeur dentre= prix de revient fiscal -100000
Soit une plus value de 10000
2) rsultat fiscal sur la cession de la construction :
Prix de cession .140000
- valeur fiscale nette ..-46200
prix de revient fiscal au 1/01/N+18 84000
- amortissement pour dprciation -18000
- amortissement drogatoire -19800
soit une plue value de .93800
Noter que la somme des deux plus value fiscales est de 103800 alors que le profit comptabilis pour la mme
opration est de 147800, il faut donc oprer une dduction fiscale de 44000 afin de porter le rsultat comptable
au niveau du rsultat fiscal.
Remarquer que cette dduction est gale la rintgration qui avait t pratique lors de lacquisition en leve
doption. Finalement sur lensemble de lopration, les retraitements fiscaux sannulent ; position comptable et
position fiscale se rejoignent, il y a seulement un problme de rpartition des montants imposables dans le
temps.

25
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

APPLICATION004 (3) : Cession de contrat de crdit bail immobilier


La socit anonyme Mattei a dcid, dbut N, de dcentraliser dans une nouvelle de la
banlieue parisienne ses services administratifs, informatiques et commerciaux. Linstallation a
eu lieu dans un nouveau btiment mis en service le 1 er avril N. cet ensemble immobilier
valu 2500000 (dont 500000 pour le terrain) a t financ par un contrat de crdit bail
conclu avec SICOMI, le 1er avril N. la dure normale dutilisation de la construction est de 25
ans.
Le contrat de crdit bail a t conclu pour une dure de 10 ans moyennant de redevances
trimestrielles au 1er janvier, 1er avril , 1er juillet, 1er octobre. Le montant de chaque redevance
est fix 85000. Le premier versement est effectu le 1er juillet N.
Le contrat prvoit une option dachat en fin de crdit bail, soit le 1 er avril N+10, pour un
montant de 775000 (dont 500000 pour le terrain).
Finalement, les dirigeants de la socit Mattei regrettent, aprs quelques annes, la nouvelle
implantation de leurs services gnraux quils jugent trop loigne de la capitale. Ils dcident
alors de revenir dans le quartier de la Dfense. Afin de raliser ce projet, ils cdent la socit
TOUR2 ? LE ( Janvier N+7, le contrat du crdit bail conclu avec la SICOMI. La cession
prend effet, au 1er janvier N+7 aprs versement par la socit Mattei de la redevance chant
cette date.
Pour la cession, le prix de vente HT du contrat est gal estime aux dires dexpert de
lensemble immobilier, diminu du montant des sommes restant verser jusqu la fin du
contrat du crdit bail (Prix de vente arrondi au millier deuro)= 614000.
Lensemble immobilier est valu 2170000 (dont 600000 pour le terrain) par M. Arpenteurh,
expert immobilier, la fin de dcembre N+6.
TAF :
1. Prsenter les informations que la socit Mattei doit faire figurer dans lannexe dtaille de
son bilan au 31/12/N+6.
2. Enregistrer les oprations de cession du contrat de crdit bail dans la comptabilit de la
socit Mattei (TVA 20%).
3. Prsenter lanalyse fiscale de cette opration chez Mattei.
4. Enregistrer lacquisition du contrat de crdit bail dans la comptabilit de la socit Tour.
5. Sachant que la socit Tour a fix 20 ans la dure de vie normale de lensemble,
prsenter lanalyse fiscale de cette acquisition et indiquer les consquences comptables qui en
dcoulent.

26
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

SOLUTION004 (3)

1. Informations devant figurer dans lannexe au 31/12/N+6 :

Redevances Amortissements Redevances restant payer


Cumul des Prix
Poste du Valeur De Cumul des
exercices De Jusqu + d1 an + de 5 dachat
bilan dorigine lexerci exercices
prcdent lexercice 1 an 5 ans ans rsiduel
ce prcdents
s
Terrain 500000 0 0 850000 0
340000 1870000 340000 775000
Btiment 2000000 80000 460000

2. Enregistrement de la cession chez Mattei :


La cession sanalyse comme la sortie de patrimoine dun lment non comptabilis

01/07/N+7
3481 Crances sur cessions dimmobilisations 736800
7513 P.C. des immobilisations corporelles 614000
4455 Etat TVA Facture 122800

Le profit comptabilis slve 614000.

3. Analyse fiscale de lopration chez le cdant :


La plus value globale, soit 614000, doit tre ventile entre la plus value ralise sur le terrain
(non amortissable) et la plus value ralise sur la construction.
La ventilation seffectue proportionnellement aux valuations du terrain et de la construction
la date de cession du contrat, soit 600000 pour le terrain et 1570000 pour la construction
(daprs lvaluation de lexpert immobilier). Dou :
- plue value sur le terrain= 614000*600000/21700000= 169770.
- Plus value sur la construction=614000*1570000/2170000.
4. Acquisition du contrat de crdit bail chez Tour :
Lopration sanalyse comme lentre dune immobilisation.
01.01. N+7
2280 Autres immobilisations corporelles (terrain) 169770
2280 Autres immobilisations corporelles (construction) 444230
34551 Etat, TVA rcuprable sur immobilisations 122800
1481 Fournisseurs dimmobilisations 736800

Afin de faciliter le suivi des lments du contrat de crdit-bail, il parat judicieux de scinder
en deux sous-comptes, le compte 2280

27
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

5. Analyse fiscale de lopration chez le cessionnaire


Pour ladministration fiscale, le prix pay par lacqureur dun contrat de crdit-bail avant son
terme est la contre partie dun actif amortissable. Lamortissement doit tre calcul selon le
mode linaire sur la dure normale dutilisation du bien la date de rachat du contrat.
Dure normale dutilisation de lensemble immobilier retenue par la socit Tour : 20 ans.
Lamortissement fiscal annuel pratiquer sera de : 444230 * 5% = 22211,50.

Consquence comptable :
Afin de respecter lobligation fiscale damortir, on doit pratiquer un amortissement
drogatoire, soit :

31.12. N+7,.
65941 DNC pour amortissements drogatoires 22211,50
1351 Provisions pour amortis drogatoires
22211,50

28
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

ETUDE DE CAS N5 : CONTRATS A LONG TERME

RAPPEL :
Sont contrats long terme les contrats portant sur la ralisation dun bien, dun service ou
dun ensemble de biens ou de services dont lexcution stale sur une dure suprieure
douze mois.
Par ailleurs il est prciser que seuls les bnfices raliss la date de la clture dun
exercice peuvent tre inscrits dans les comptes annuels. Ainsi, la clture dun exercice,
seules les oprations acheves peuvent donner lieu constatation dun bnfice : il sagit de la
mthode dite de lachvement, dont lapplication gnrale dcoule du principe de prudence
(Constatation des travaux en cours la clture de chaque exercice, ce qui neutralise les
charges engages ; facturation et comptabilisation du chiffre daffaires lissue des travaux).
Cependant, pour les contrats long terme bnficiaires et sous certaines conditions, il est
possible de dgager un bnfice selon la mthode de lavancement :
Soit en comptabilisant un rsultat lavancement : mthodes des produits nets
partiels ;
Soit en comptabilisant un chiffre daffaires et un rsultat lavancement :
mthode de lavancement du chiffre daffaires et du rsultat.

29
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

APPLICATION 005 (1) : Produits sur contrats long terme


La socit anonyme Flamini sous-traite pour le compte de lindustrie aronautique, la
fabrication de prototypes de pices diverses. Le dlai moyen dexcution de ces contrats est
de 15 20 mois. La socit a un exercice comptable qui concide avec lanne civile.
Un prototype lui a t command en mars N, sa livraison est prvue en juin N+1.
Les lments chiffrs concernant cette commande sont suivants :

o Cot total de production estim par les services tudis 1 350 000
o Cot de production engag la clture de lexercice N 810 000
o Prix de vente prvu
1 800 000 Le
cot total prvisionnel a t correctement estim par les services dtudes.
Fin juin N+1, le prototype est factur au client au prix de vente prvu, soit 1 800 000
HT.

TAF :
1. Enregistrer toutes les critures concernant la fabrication et la vente de ce
prototype durant les exercices N et N+1 en utilisant la mthode de lachvement.
Indiquer lincidence de ces enregistrements sur les comptes de rsultat des deux
exercices.
2. Procder aux mmes enregistrements, en supposant maintenant que la socit
souhaite utiliser la mthode lavancement prconise par le PCG. Indiquer
lincidence de ces enregistrements sur les comptes de rsultat des deux exercices.

30
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

SOLUTION OO5 (1) :


1. Comptabilisation selon la mthode de lachvement :
Exercice N

31/12/N
31341 Travaux en cours 810 000
71341 Variations des stocks de travaux 810 000

Prise en compte du stock final den-cours

Lincidence de lopration de production du prototype sur le CPC est la suivante :


Classe 6- charges
Compte 31341
diverses composant le 810 000 810 000
Travaux en cours
cot de production
Total des charges 810 000 810 000 Total des produits

Exercice N+1
31/06/N+1
6/N+1
3421 Clients 2 160 000
7121 Vente de produits finis 1 800 000
4455 Etat TVA facture 360 000
Facturation dfinitive au client

31/06/N+1
71341 Variations des stocks de travaux 810 000
31341 Travaux en cours 810 000

Annulation du stock initial

Lincidence de lopration de production du prototype sur le compte de rsultat est la


suivante :

8600.-Rsultat de lexercice
Classe 6- charges diverses composant le - 810 000 Compte 31341 -travaux en cours
540 000
cot de production 1 800 000 Compte7121-ventes de produits

Total des charges 540 000 990 000 Total des produits

Incidence sur le rsultat = +450 000 DH


Lincidence de cette mthode de comptabilisation sur le rsultat des deux exercices est de :

31
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

0(en N) + 450 000 (en N+1) = +450 000 DH (au total)


2. Comptabilisation selon la mthode lavancement :
Exercice N :

Il faut dterminer le pourcentage davancement des travaux fin N, soit : 810000


Le chiffre daffaire ralis la clture de lexercice N, est de 1 800 000 x = 0.60
1350000
0.6 =1 080 000.
Les enregistrements comptables sont les suivants :

31/12/N
34271 Clients, factures tablir 1 296 000
7121 Vente des produits 1 080 000
4455 Etat TVA facture 216 000

Chiffre daffaire ralis la clture de lexercice N

Lincidence de lopration de production du prototype sur le compte de rsultat est la


suivante :
8600-Rsultat de lexercice 31/12/N
Classe 6- charges diverses composant le Compte7121- ventes de produits
540 000 1 080 000
cot de production (1 800 000 1 080 000)

Total des charges 540 000 1 080 000 Total des produits

Incidence sur le rsultat = +270 000DH


Exercice N+1
31/06/N+1
6/N+1
7121 Vente de produits finis 1 080 000
4455 Etat TVA facture 216 000
34271 Clients, factures tablir 1 296 000
Contre passation du produit recevoir de fin N

31/06/N+1
3421 Clients 2 160 000
7121 Vente des produits finis 1 800 000
4455 Etat TVA facture 360 000

Facturation dfinitive au client

Lincidence de lopration de production du prototype sur le CPC est la suivante :


8600-Rsultat de lexercice 31/12/N

32
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

Classe 6- charges diverses composant le Compte7121-ventes de produits


540 000 720 000
cot de production (1 800 000 1 080 000)

Total des charges 540 000 720 000 Total des produits

Incidence sur le rsultat = +180 000


Lincidence de cette mthode de comptabilisation sur le rsultat des deux exercices est de :
+ 270 000 (en N) +180 000 (en N+1) = + 450 000 (au total)
Nous pouvons constater sue les deux mthodes ont la mme incidence sur le montant final du
rsultat ; seule la rpartition des produits dans le temps est diffrente.

33
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

APPLICATION 005 (2) : contrats long terme- Traitement des contrats


bnficiaires et des contrats dficitaires
La socit anonyme MMM (Maisons Modernes du MAROC) exerce son activit dans le
secteur de la construction de maisons individuelles.
Au 31 dcembre N, date de clture de son exercice, trois chantiers sont en cours. Les
caractristiques de chacun de ces chantiers sont rsumes dans le tableau ci-dessous.

Elments des contrats Chantier A Chantier B Chantier C

Chiffre daffaires total prvisionnel 850 000 Indtermin 2 000 000


Cot de revient total prvisionnel 700 000 3 500 000 3 600 000
Cot constat au 31.12.N 280 000 2 800 000 1 200 000

1. La socit MMM a opt pour la mthode lavancement pour comptabiliser ses


contrats long terme. Procder aux enregistrements comptables que vous jugerez
ncessaires la clture de lexercice N. analyser la position fiscale lorsquelle
vous semblera diverger des enregistrements comptables effectus.
2. Mmes questions en supposant, au contraire, que la socit MMM utilise la
mthode lachvement.

34
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

SOLUTION OO5 (2) :


1. Mthode lavancement :
Chantier A :
- Traitement comptable :

Le degr davancement des travaux la clture de lexercice N est de : 280 000


Le chiffre daffaire partiel la clture de lexercice N est de : 850 000 = 40%
700 000
x 40%= 340 000
Do lenregistrement comptable suivant :
31/12/N
34271 Clients factures tablir 408 000
7121 Vente des produits 340 000
4455 Etat TVA facture 68 000

- Position fiscale :

Pour les contrats bnficiaires, ladministration fiscale ne remet pas en cause la mthode de
comptabilisation retenue par lentreprise.il sagit dun choix de gestion.
Chantier B :
- Traitement comptable :

Le chiffre daffaire terminaison ne peut pas tre estim de manire fiable.


Le chiffre daffaires partiel la clture de lexercice N est donc limit au montant des charges
constates soit 2 800 000 .
Do lenregistrement comptable suivant :
31/12/N
34271 Clients factures tablir 3 360 000
71241 Travaux 2 800 000
4455 Etat TVA facture 560 000

Chantier C :
- Traitement comptable :

Le degr davancement des travaux la clture de lexercice N est


1 200
de :
000 =
2 000 000 x 33.33% = 666 667 .
3 600 33.33%
Do le traitement comptable suivant :
000

31/12/N

34271 Clients factures tablir 800 000

35
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

71241 Travaux 666 667


4455 Etat TVA facture 133 333

Le contrat est dficitaire. La perte constate la suite de lcriture ci-dessus est :


Charges enregistres au 31.12.N 1 200 000
Chiffre daffaire enregistr au 31.12.N 666 667
Perte constate en comptabilit 533 333
La socit MMM doit comptabiliser une provision pour risques couvrant la perte totale
probable terminaison sous dduction de la perte dj constate lavancement :
Perte totale probable (2 000 000 -3 600 000) 1 600 000
Perte constate en comptabilit 533 333
Provision constituer 1 066 667
Do lenregistrement comptable suivant :
31/12/N

6195 Dotations aux provisions pour risques et charges 1 066 667


1518 Autres provisions pour risques 1 066 667

- Position fiscale :

Ladministration fiscale considre que la provision dductible la clture dun exercice, pour
perte, est limite la diffrence entre le cot de revient des travaux dj excuts et le prix de
vente des mmes travaux dj excuts.
La perte fiscale dductible est donc en pratique limite la perte constate en comptabilit,
soit 533 333 . Par contre, le supplment de charges d la dotation de la provision nest pas
dductible, il faut procder une rintgration fiscale de 1 066 667 .
2. Mthode lachvement :
Chantier A :
- Traitement comptable :

Les charges constates la clture de lexercice sont enregistres comme en-cours de


production.
31/12/N
31341 Travaux En-cours 280 000
71341 Variations des stocks de travaux 280 000
Prise en compte du stock final den cours

Chantier B :
- Traitement comptable :

31/12/N
3183 Travaux En cours 2 800 000

36
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

7131 Variations de stocks produits en-cours 2 800 000

Prise en compte du stock final den cours

Chantier C
- Traitement comptable :

Il sagit dun contrat dficitaire.


La socit MMM provisionne la totalit de la perte prvisible, soit 1 600 000.
Le montant des en-cours comptabiliss la clture de lexercice N ntant que de 1 200 000,
ceux-ci sont provisionns pour dprciation 100% et pour lexcdent, soit 400 000, la
socit MMM constitue une provision pour risques.
Do les enregistrements comptables suivants.
31/12/N
31341 Travaux encours 1 200 000
71341 Variations de stocks produits en cours 1 200 000
Prise en compte du stock final den-cours

61961 Dotations aux provisions pour dprciation de lactif


3913 provisions pour dprciation des produits encours 1 200 000
provisions pour dprciation totale des en-cours 1 200 000

6195 Dotations aux provisions pour risques et charges 400 000


dexploitation 400 000
1518 Autres provisions pour risques
Complment de provision pour perte totale sur contrat
C
- Position fiscale :

Ladministration fiscale considre que la provision dductible la clture dun exercice, pour
pertes, est limite la diffrence entre le cot de revient des travaux dj excuts et le prix
de vente des mmes travaux dj excuts.
Le degr davancement des travaux sur contrat C, au 31.12.N est de : 1 200
Le chiffre daffaires correspondant aux travaux excuts peut donc 000 =
tre valu : 3 600 33.33%
2 000 000 x 33.33%= 666 667. 000
La perte fiscale dductible est ainsi limite 1 200 000- 666 667 = 533 333.
Il faut procder une rintgration fiscale de 1 200 000 -533 333= 1 066 667.

37
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

ETUDE DE CAS N6 : CHANGEMENT DES METHODES


COMPTABLES

Le terme mthode comptable sapplique aux mthodes et rgles dvaluation et aux mthodes
et rgles de prsentation des comptes.
Trois causes possibles de changement de mthode comptable, deux linitiative de
lentreprise et une dcide par lautorit comptente et qui simpose lentreprise :
1er cause : un vnement exceptionnel remettant en question lapplication des mthodes
comptables, ce qui signifie qu un changement de mthode a pour cause des modifications
intervenues dans la situation de lentreprise ou dans le contexte conomique, industriel ou
financier. La dcision de changer de mthode rsulte de circonstances qui rendent de
changement ncessaire .
2me cause : la seule recherche dune meilleure information.
3me cause : changement de rglementation comptable : Il sagit des changements qui
simpose lentreprise du fait dune modification dune rgle comptable.
Une fois les nouvelles mthodes adoptes, ce choix devient alors dfinitif car un retour la
mthode prcdente impliquerait une rgression dans la qualit de linformation financire
produite.

38
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

APPLICATION 006 (1) : Changement de mthode dvaluation des stocks7


La socit CDTM, socit de ngoce dont lexercice comptable concide avec lanne civile,
modifie la mthode d valuation des stocks de marchandises : jusquau 31/12/N+1 inclus,
elle utilisait la mthode PEPS.
A compter du 31/12/N+2 inclus, compte tenu de lallongement de la dure de rotation des
stocks, elle utilise ma mthode CMP, plus reprsentative de la valeur dacquisition du stock.
La valorisation des stocks se prsente comme ainsi :
Dates Mthode PEPS Mthode CMP
31/12/N 1100 900
31/12/N+1 1500 1400
31/12/N+2 1800

TAF :
Proposer un traitement comptable du changement de mthode dvaluation des stocks.
SOLUTION 006 (1) :
Variation de stock de lexercice N+2 :
1800-1500=+300
Elle sanalyse ainsi :
- impact sur le stock initial du changement de mthode : 1400-1500= -100
- variation de stock sur la base de la mthode CMP : 1800-1400=+400
1/janvier
N+2
1169 Report nouveau 100
3111 Stock de marchandises 100

Impact du changement de mthode

31/12/N+2
6114 Variations des stocks de marchandises 1400
3121 Stocks de matires premires 1400
Evaluation au CMP du stock initial
31/12/N+2
3111 Stock de marchandises 1800
6114 Variations des stocks de matires premires 1800
Evaluation au CMP du stock final

Ainsi, le compte variation de stock de marchandises enregistre une variation de 400,


obtenue sur la base dvaluation homogne du stock initial et du stock final en mthode
CMP, la variation relle du stock +300 est corrig de linfluence du changement de
mthode +100, isole en report nouveau.

7
R.Maso, Comptabilit gnrale approfondie, 2me dition, DUNOD, Paris 1999, PP : 129-130.

39
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

APPLICATION 006 (2) : changement de mthode de traitement des CLT et


des Frais de R&D
Le groupe PANAMA a pris le contrle de la socit MOBILCOM en mars, cette dernire se
trouve alors oblige d'adopter les mmes mthodes que le groupe PANAMA, suite
l'exigence de ce groupe se filiales d'adopter les mmes mthodes.

Contrats long terme :

PANAMA MOBILCOM
Mthode Mthode
l'avancement l'achvement

Un seul contrat long terme est en cours chez MOBILCOM. Ses caractristiques sont les
suivantes :
- Dbut d'excution des travaux.....Mars N-1
- Fin de travaux prvue..Fvrier N+1
- CA HT prvue..17000
- Cot de production engag
AU 31.12.n-1..8500
Au 31.12.N...12750
- Pourcentage d'achvement
Au 31.12.N-1...60%
Au 31.12N...90%
Frais de recherche et de dveloppement :

PANAMA MOBILCOM
A l'actif du bilan, amortissables sur 5 Dans les charges de
ans l'exercice
La socit MOBILCOM a support 15000 de frais de recherche et de dveloppement au
cours de l'exercice N-1 pour le dveloppement du procd UTMS. Elle ne les avait pas
comptabilis l'actif du bilan bien que ces frais satisfassent aux conditions de leur
activation. Au cours de l'exercice N, le projet a entran 12000 de frais supplmentaires.

40
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

SOLUTION 006 (2)8 :


L'effet aprs impt, des changements de mthodes comptable doit, en gnral, tre
calcul de manire rtrospective. Le bilan d'ouverture de l'exercice est retrait comme si
la nouvelle mthode avait t toujours applique. La contrepartie, aprs impt, de ces
retraitements est impute au report nouveau.

Contrat long terme valu l'avancement :


Courant N
34271 Clients factures tablir (17000*60%*1,2) 12240
4455 Etat-TVA facture 2040
3134 Services en cours 8500
1551 Prov. pour impt 595
1169 Report nouveau 1105
Retraitement du stock l'ouverture de N

71211 Ventes de produis finis (17000*60%) 10200


4455 Etat-TVA facture 2040
34271 Clients factures tablir 12240

Contre-passation du produit recevoir rsultant du retraitement prcdent

34271 Clients factures tablir 18360


71211 Ventes de produis finis (17000*0.9) 15300
4455 Etat-TVA facture 3060
CA l'avancement au 31.12N

1551 Provision pour impt 595


7195 Reprise sur provisions pour R&C 595

Frais de recherche inscrits l'actif :


Par exception la rgle gnrale, le changement de la mthode comptable consistant
inscrire les frais de R&D l'actif, doit tre trait de manire prospective.
La nouvelle mthode n'est applique qu'aux frais encourus compter de l'exercice du
changement, tant pour les projets anciens que pour les nouveaux projets.
Les frais de recherche de N-1 ne doivent pas tre retraits.
31.12.N
2210 Immobilisation en R&D 12000
7142 Immo incorporelles produites 12000

Activation des FRD du projet UTMS, partir de l'exercice n


d
6192 DEA des immo incorporelles 2400

2821 Amortissement de l'immo en R&D 2400


12000/5

8
M.Fridrich, Comptabilit Approfondie DECF/MSTCF preuve n6, dition Foucher, Paris 2002, PP :
148-149-150-152.

41
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

ETUDE DE CASN7 : CREANCES ET DETTES LIBELLEES


EN DEVISE

RAPPEL :
Les crances et les dettes en monnaies trangres sont converties et comptabilises en dh sur
la base du dernier cours de change.
Lorsque lapplication du taux de conversion la date de larrt des comptes a pour effet de
modifier les montants en MAD prcdemment comptabiliss, les diffrences de conversion
sont inscrites dans des comptes transitoires, en attente de rgularisation ultrieures :
- lactif du bilan pour les diffrences correspondant une perte latente ;
- au passif du bilan pour les diffrences correspondant un gain de change.
On utilisera les comptes :
- Pertes latentes : 3701 Diminution des crances
3702 Augmentation des dettes
- Gains latents : 4701 Augmentation des crances
4702 Diminution des dettes
NB : les gains latents ninterviennent pas dans la formation du rsultat, les pertes latentes
entranent, par contre la constitution dune provision pour risque (perte de change).
La provision pour risques est caractre financier et se constate par lcriture :

6393 Dotations aux provisions pour risques et *


charges financiers
1516 Provisions pour pertes e change *

Rgles particulires prvues par le plan comptable9 :


9
J. LUC Siegwart, Synthses/ Applications/ corrigs DECF preuve N6 comptabilit approfondie et rvision
comptable, ditions ESKA, 1995, PP :110-111.

42
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

1. lorsque lopration traite en devises et assortie par lentreprise dune opration


parallle destine couvrir les consquences de la fluctuation du change (couverture
de change), la provision nest constitue qu concurrence du risque couvert ;
2. lorsquun emprunt en devises, sur lequel est constate une perte latente, est affect
lacquisition dimmobilisations situes dans le pays ayant pour unit montaire la
mme devise que celle de lemprunt, il nest pas en principe, constitu de provision
globale pour la perte latente attache lemprunt affect. Dans ce cas il est procd,
selon la mthode la mieux approprie, la rgularisation (par talement de la perte
latente) sur la dure la plus courte soit lemprunt, soit la vie utile du bien ;
3. lorsque pour les oprations dont les termes sont suffisamment voisins les pertes et les
gains latents peuvent tre considrs comme concourant une position globale de
change, le montant de la dotation peut tre limit lexcdent des pertes sur les gains ;
4. lorsque des pertes latentes sont attaches une opration affectant plusieurs exercices,
lentreprise peut procder ltalement de ces pertes.

Achat et vente de devises terme :


Lorsque la couverture concerne une opration commerciale de lexercice suivant, on ne
constate aucune criture de fin dexercice ou au dnouement du contrat, le gain ou la perte
latents tant automatiquement compenss par la perte ou le gain raliss en sens contraire sur
lopration commerciale. Si la couverture concerne une opration dj ralise, on se retrouve
en prsence des rgles ci dessus.

43
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

APPLICATION 007 (1) : suivi de crances et dettes en devises10

La S.N.B. effectue de nombreuses oprations avec ltranger. Vous tes charg du suivi des
crances et dettes mentionnes ci-dessous en prsentant toutes les critures ncessaires :
a) Achat, le 22 octobre N de matires premires aux Etats Unis pour 6000 $ (cours : 5,47
MAD) ; paiement de 3000 $ le 30 novembre (cours : 5,32 MAD) et du solde le 15 janvier
(cours : 5,55 MAD). Le cours du dollar au 31/12/N tait de 5,60 MAD.
b) Encaissement, le 17 septembre, dun acompte de 5000 DM sur commande dun client
allemand (cours : 3,43 MAD) ; facturation des produits finis (en marks, la demande du
client) le 15 octobre : 12000 DM (cours : 3,41 MAD) ; encaissement du solde le 19 janvier
(cours : 3,46 MAD). Le cours du mark au 31/12/N tait de 3,45 MAD.
c) Un acompte de 175000 FB a t encaiss le 15 dcembre (cours : 0,166 MAD), valoir sur
une livraison facturer en janvier. Le cours du franc belge au 31/12/N tait de 0,164 MAD.

10
J. LUC Siegwart, Synthses/ Applications/ corrigs DECF preuve N6 comptabilit approfondie et rvision
comptable, ditions ESKA, 1995, PP :112-113.

44
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

SOLUTION 007 (1) :

a) Achat aux Etats Unis

Dette au 22/10 : 6000 * 5,47 = 32820 MAD.


Paiement de lacompte : 3000 * 5,32 = 15960 ; gain de change : 3000 * (5,47-5,32) = 450
MAD.
Dette au 31/12 : 3000 * 5,60 = 33600 ; perte latente : 3000 * (5,60-5,47) = 390 MAD.
Paiement de solde : 3000 * 5,55 = 16650 MAD ; perte de change : 3000 * (5,55-5,47) = 240
MAD.
La perte latente au 31/12 est constate en diffrence de conversion et donne lieu
constitution dune provision :

22/10
6121 Achat de matires premires 32820
4411 Fournisseurs 32820
30/11
4411 Fournisseurs 16410
5141 Banque 15960
7331 Gain de change 450
31/12
3702 Augmentation des dettes circulantes 390
4411 Fournisseurs 390
id
6393 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 390
1516 Provision pour pertes de change 390
01/01
4411 Fournisseurs 390
3702 Augmentation des dettes circulantes 390
15/01
4411 Fournisseurs 16410
6331 Pertes de change 240
5141 Banque 16650

31/12/N+1
1516 Provisions pour pertes de change 390
7393 Reprises sur provisions pour risques et charges financiers 390

45
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

b) Vente en Allemagne

Le compte de ventes sera crdit :


Du montant de lacompte effectivement encaiss, soit : 5000 * 3,43 = 17150 MAD.
Du solde factur au jour dtablissement de la facture : 7000 * 3,41 = 23870 MAD.
= 41020
Crance au 15/10 : 7000 * 3,41 = 23870 MAD.
Crance au 31/12 : 7000 * 3,45 = 24150 MAD ; gain latent : 7000 * (3,45-3,41) = 280 MAD.
Encaissement du solde : 7000 * 3,46 = 24220 MAD ; gain de change : 7000 * (3,46-3,41) =
350 MAD.
Le gain latent au 31/12/N est constat en diffrence de conversion mais ne donne lieu
aucun enregistrement de produit (principe de prudence) :
17/09
5141 Banque 17150

4421 Clients, avances et acomptes reus 17150


15/10
3421 Clients 23870
4421 Clients, avances et acomptes reus 17150
7111 Ventes produits finis 41020

31/12
3421 clients 280

4701 Augmentation des crances 280


1 janvier
4701 Augmentation des crances 280
3421 clients 390
19/janvier
5141 banque 24220
3421 Clients 23870
7331 Gains de change 350

c) acompte sur vente en Belgique :


Lacompte est dfinitivement encaiss, il ny a plus de risque de change et on ne
constatera aucune criture au 31/12/N :

15/12
5141 Banque 29050

4421 Clients, avances et acomptes reus 29050

46
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

APPLICATION 007 (2) 11: Evaluation des crances et dettes en devises

La socit BIXENTE a ralis dans les derniers mois de lanne N les oprations suivantes :
1. Vente de marchandises au Danemark pour 140000 K en novembre (cours : 0,877) payables
au 31 janvier ; pour se prmunir contre une baisse de la couronne danoise, elle a emprunt, le
jour de la vente, 100000 K chance du 31 janvier. Le cours de la couronne danoise au
31/12/N est de 0,863.
2. Vente de marchandises en Espagne pour 1200000 pesetas en dcembre (cours : 0,0415)
payables le 28 fvrier N+1 ; en novembre, un matriel, payable fin fvrier, a t achet en
Espagne pour 1000000 pesetas (cours : 0,0420). Le cours de la peseta au 31/12/N est de
0,0410.
3. Emprunt, le 10/07/N, de 200000 FS auprs de la Banque Genevoise pour le Commerce,
dans les conditions suivantes :

Remboursement par annuits constantes, sur 5 ans, compter du 30 juin N+1


Taux dintrt : 6,5%.
Le cours du franc suisse tait de 3,97 le jour de lemprunt. Il est de 4,07 au 31/12/N.
Une demande avait t faite auprs du CDM qui avait propos un taux dintrt de 8%.
TAF :
1. Pour chacune de ces oprations, calculez les carts de conversion au
31/12/N et le montant de la provision pour pertes de change constituer.
2. Prsenter les critures dinventaires concernant ces oprations. La
provision pour perte de change constitue en N-1 tait de 27450 ; elle
concernait des oprations qui sont toutes dnoues.
3. La socit possde galement, sur un compte, libell en devise 5000 FS
acquis au taux moyen de 3,90.

11
J. LUC Siegwart, Synthses/ Applications/ corrigs DECF preuve N6 comptabilit approfondie et rvision
comptable, ditions ESKA, 1995, PP :114-115.

47
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

SOLUTION 007 (2) :

1. calcul des carts de conversion et de provision :

1.1 Il existe une couverture de change partielle de la vente par lemprunt (cas 1 des
rgles ci-dessus).
Perte latente sur la vente : 140000 * (0,877-0,863) = 1960 F
Gain latent sur lemprunt : 100000 * (0,877-0,863) = 1400 F
Dans ce cas la provision pour risque ne sera constituer que pour le risque rel de perte de
change, soit 1960-1400 = 560 F.
Les montants couverts ou servant la couverture seront constater part dans les compte 4768
et 4778.
1.2 Les chances de la crance et de la dette en pesetas sont situes des dates voisines ; les
pertes ralises sur une opration seront donc automatiquement compenses par les gains
raliss sur lopration en sens contraire. Il existe donc une position globale de change (cas
3 ci-dessus) permettant de limiter la provision lexcdent de perte latente sur les gains
latents.
Perte latente sur la vente : 1200000 * (0,0415- 0,0410) = 600.
Gain latent sur lachat : 1000000 * (0,0412 0,0410) = 200.
Provision constituer : 600-200 = 400.

Attention : une position globale de change ne constitue pas une couverture (la machine na pa
t achete en fonction de la vente de marchandise)
1.3 le cours du franc suisse tant plus lev au 31/12, il faut constater une perte latente de
change au 31/12. Mais en application du (cas 4 ci-dessus), la provision sera limite la
diffrence entre les charges calcules et les charges rellement supportes :
Perte latente de change : 200000 * (4,07 - 3,97) = 20000.
Intrt rellement courus au 31/12 : 200000 * 6,5% * 6/12 * 4,07 = 26455.
Intrt courus au 31/12 si lemprunt a t effectu au Maroc : 200000 * 3,97 * 8%* 6/12 =
31760.
Le montant de la dotation peut tre limit lconomie ralis sur les intrts, soit : 31760-
26455 = 5305.

48
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

La charge totale enregistre (intrt + perte de change) est de 26455 + 5305 = 31760, ce qui
correspond bien la charge qui aurait t enregistre si lemprunt avait t contract au
Maroc ; le reste de la perte de change est considr comme tant compens par le gain
effectu sur le taux dintrt. Cette solution est critiquable car contraire au principe de
prudence.

2. Ecriture dinventaire :

31/12/N
4702 Diminution des dettes circulantes 1960
3421 Clients 1960

d
1481 Emprunts auprs des tablissements de crdit 1400
1720 Diminution des dettes de financement 1400
d
3702 Diminution des crances circulantes 600
3421 Clients 600
d
1486 Fournisseurs dimmobilisations 200
4702 Diminution des dettes circulantes 200
d
2720 Augmentation des dettes de financement 20000
1481 Emprunts auprs des tablissements de crdit 20000
d
6311 Intrt des emprunt s et dettes 26455
4493 Intrt courus et non chus payer 26455
d
1516 Provisions pour pertes de change 27450
7393 Reprises sur provisions pour risques et charges 27450
financiers
d
6393 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 6265
1516 Provision pour pertes de change 6265
(560 + 400+ 5305)

3. Compte en devise :
d
5141 Banque [5000 * (4,07 3,99)] 400
7331 Gains de change 400

49
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

APPLICATION 007 (3) : Oprations affectant plusieurs exercices et achat


terme de devise12

Vous tes charg de comptabiliser les oprations suivantes effectues par la socit holding
Ecosystme.
a) Emprunt effectu le 1er octobre auprs dune banque allemande pour 100000 DM, au taux
de 6% remboursable sur 5 ans par amortissement constant. Un emprunt au Maroc aurait pu
tre contract dans des conditions similaires
Cours du DM :
- Le 01/10/N : 3,43.
- Le 31/12/N : 3,46.
- Le 01/10/N+1 : 3,50.
- Le 31/12/N+1 : 3,48.
Lentreprise Ecosystme dcide dtaler la perte de change sur la dure de lemprunt.
1. Prsenter les critures de lemprunt, dinventaire N et du paiement de la
premire annuit ;
2. Calculer la dotation aux provisions pour lexercice N+1

b) Envisageant une hausse de la Livre anglaise, la socit Ecosystme a achete terme, le


2/10 100000 au taux de 8,43 lchance de 31 janvier.
Cours de la :
- le 31/12 : 8,35.
- Le 31/01 : 8,33.

TAF :

Prsenter toutes les critures qui vous semblent ncessaire.

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J. LUC Siegwart, Synthses/ Applications/ corrigs DECF preuve N6 comptabilit approfondie et rvision
comptable, ditions ESKA, 1995, PP :116-117.

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Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

SOLUTION 007 (3) :


a) emprunt en Allemagne :
01-10-N
5141 Banque (100000*3,43) 343000
1481 Emprunts auprs des tablissements de crdit 343000

Perte latente le 31-12-N : 100000*(3,46-3,43)= 3000.


On ne fera supporter lexercice N que : 3000*3/60 = 150.
Intrts courus : 100000*3,46*6%*3/12= 5190.
31/12/N
2720 Augmentation des dettes de financement 3000
1481 Emprunts auprs des tablissements de crdit 3000
d
6393 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 150
1516 Provision pour pertes de change 150

d
6311 Intrt des emprunt s et dettes 5190
4493 Intrt courus et non chus payer 5190

Remboursement de la premire chance : 100000 /5)*3,5=70000.


Perte de change : 200000*(3,50-3,43)=1400.
Intrts de la premire chance : 100000*6%*3,50= 21000.

NB : les critures de diffrence de conversion et dintrts courus ont t contre passes


au 01/01.
01/10/N+1
1481 Emprunts auprs des tablissements de crdit (20000*3,43) 68600
6311 Charges dintrts 21000
6331 Pertes de change 1400
5141 Banque 91000

Perte latente au 31/12/N+1 : 80000*(3,48- 3,43)= 4000.


Provision totale ncessaire : 4000*15/60= 1000.
Dotation pour lexercice N+1 : 1000-150= 850.
b) Achat de devise terme :

Lachat terme ne donne lieu aucune criture puisquil sagit dun engagement.
Le 31-decembre, la baisse du cours de cre une probabilit de perte lors de dnouement du
contrat, de : 100000*(8,43-8,35)= 8000.
Il faut doter une provision pour risque.
Le 31/janvier, lopration se solde par une perte de 100000*(8,43-8,30)= 13000.

51
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

31/12
6393 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 8000
1516 Provision pour pertes de change 8000
d
6393 Perte change 13000
5141 Banque 13000

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Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

CAS N8 : REEVALUATION LIBRE DES BILANS


Le dirigeant de la socit X dsire amliorer la lisibilit de son bilan par les tiers
(fournisseurs, tablissements financiers,..). Dans ce but, il fait valuer par des experts les
principaux lments de son patrimoine immobilis. Les rsultats de cette valuation ont t
les suivants la date du 31/12/N :
Valeur nette comptable
Nature des immobilisations Valeur dexpertise
aprs inventaire
Fonds commercial 100 000 490 000
Terrain 120 000 600 000
Construction
acquise600 000MAD 450 000 850 000
le 1/1/N-4
Installation industrielle (a) 550 000 1 200 000
Matriels et outillages
industriels divers
35 991 60 000
acquis pour 140 000DH
le 18/4/N-4 (b)
(a) Cette installation, destine lpuration des eaux industrielles, a t mise en
service le 1er juillet N-4. Sa valeur dentre est de 1 000 000 MAD. La dprciation
conomique tait tale linairement sur dix ans. Cette installation bnficie dun
amortissement exceptionnel sur 12 mois compter de sa mise en service. Des
amortissements drogatoires ont t comptabiliss.
(b) Ces matriels industriels ont fait lobjet dun amortissement dgressif sur dix ans.
Les annuits dgressives correspondent la dprciation conomique de ces biens.

Pour les autres immobilisations figurant au bilan, les valuations des experts sont
sensiblement gales aux valeurs nettes comptables.
Le dirigeant aimerait que son bilan reflte la situation relle de son entreprise. Il estime que
les montants qui y figurent devraient tre gaux aux estimations des experts. Un ami lui
conseille alors de procder une rvaluation de ses comptes. Il lui dit : il me semble que
cela est permis par la loi, mais je ne connais pas en dtail cette procdure.
Le dirigeant vous consulte alors sur la possibilit de rvaluer son bilan.

TAF :

53
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

1. En se rfrant au cas de la socit X, tablir un rapport lattention du dirigeant


rpondant aux questions suivantes :
1.1. Description succincte des procdures comptable de la rvaluation libre
prvue par la loi
1.2. Champ dapplication de cette rvaluation. Tous les lments du
patrimoine soumis aux dires de lexpert peuvent-ils faire lobjet dune
rvaluation ? sinon, quels sont ceux qui sont exclus ?
1.3. Il estime aussi que pour les ITMO divers, lcart de rvaluation dgag
parla rvaluation nest pas trs significatif. Il souhaite ne pas procder la
rvaluation de ces lments. Est-ce possible ? pourquoi ?
1.4. Rgime fiscal des carts de rvaluation dgags.
2. Le dirigeant est maintenant convaincu quil doit procder la rvaluation libre
de ses immobilisations. Il vous demande alors :
2.1. Deffectuer les calculs prparatoires cette opration ;
2.2. De prparer les enregistrements comptables qui en dcouleront ;
2.3. De dterminer lincidence de la rvaluation sur le rsultat fiscal N.
3. Le dirigeant se pose maintenant une dernire question : que se passera t il si je
revends une des immobilisations rvalus ?
En prenant comme hypothse la vente de linstallation industrielle le 1 er juillet
N+3 pour une valeur de 800 000 MAD HT (TVA 20%), vous lui rpondez en
procdant lanalyse comptable.

SOLUTION008:
1. Rapport destin au dirigeant :
1.1. Principes de la rvaluation libre :
Selon les entreprises peuvent rvaluer lensemble de leurs immobilisations
corporelles et financires.
La valeur actuelle rvalue est substitue lactif du bilan la valeur comptable nette
des immobilisations. Lcart ainsi dgag est inscrit directement au passif du bilan
dans les postes de capitaux propres.
1.2. Champ dapplication :
Les textes de loi prvoient la rvaluation des seules immobilisations corporelles et
financires. Les immobilisations incorporelles sont donc exclues.

54
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

En consquence, le dirigeant ne pourra rvaluer son fonds de commerce car celui-ci


est un meuble incorporel.
1.3. Exclusion volontaire de certains lments :
Lorsquune entreprise dcide de procder , la rvaluation libre de ses
immobilisations corporelles et financires, elle ne doit exclure aucune. Toutes les
immobilisations corporelles financires figurant au bilan et dont la valeur actuelle est
suprieur la valeur nette comptable, doivent tre prises en compte dans lopration
de rvaluation.
Le dirigeant ne peut donc exclure de la rvaluation les matriels et outillages divers.
1.4. Rgime fiscal des carts de rvaluation dgags :
Les carts dgags par lopration de rvaluation sont imposables.
2. Pratique de la rvaluation libre
2.1. Calculs prparatoires
Rvaluation du terrain :

Avant Rvaluation en Aprs


rvaluation date du 31.12.N rvaluation

1130. Ecarts de
Terrain 120 000 MAD rvaluation 600 000 MAD
480 000 MAD

Rvaluation de la construction :

Avant Rvaluation en date du Aprs


rvaluation 31.12.N rvaluation

Construction 600 000 +400 000 1 000 000


- Amortissement -150 000 Valeur inchange des amortissements -150 000
V. nette comptable 450 000 1130. Ecarts de rvaluation 850 000
400 000 MAD

Rvaluation de linstallation industrielle

Avant Rvaluation en date du Aprs


rvaluation 31.12.N rvaluation
Installation industrielle 1 000 000 1 650 000
- Amortissement -450 000 +650 000 -450 000
(1 000 000 x 10%x 4.5) Valeur inchange des amortissements

55
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

V. nette comptable 550 000 1130. Ecarts de rvaluation 1 200 000


650 000 MAD

Par ailleurs, linstallation industrielle a fait lobjet damortissements drogatoires. La


loi prvoit quen cas de rvaluation libre, les amortissements drogatoires non encore
repris doivent tre rapports en bloc au rsultat comptable de lexercice de la
rvaluation.

Le traitement des amortissements drogatoire a t le suivant :

Dotation comptabilise en N-4 450 000

Dotation comptabilise en N-3 400 000

Reprise comptabilise en N-3 -100 000

Reprise comptabilise en N-1 -100 000

Reprise comptabilise en N -100 000

Do un solde non repris de 550 000

Rvaluation des matriels et outillage industriels divers


Aprs
Avant Rvaluation en date du
rvaluatio
rvaluation 31.12.N
n

Mat. Outillages divers 140 000 +24 009 164 009


- Amortissements -104 009 Valeur inchange des amortissements -104 009
V. nette comptable 35 991 1130. Ecarts de rvaluation 60 000
24 009 MAD

2.2. Enregistrements comptables :


31.12. N
231 Terrains 480 000
232 Constructions 400 000
2331 Installations industrielles 650 000
2332 Matriel et outillage 24 009
1130 Ecart de rvaluation 1 554 009
d
1351 Provision pour amortissement drogatoire 550 000
75941 Reprise sur amortissement drogatoire 550 000

56
Analyse et traitement comptable des cas spcifiques

3. Cession dune immobilisation rvalue :

La cession dune immobilisation rvalue selon le rgime de la rvaluation libre


senregistre comme nimporte quelle cession dimmobilisation.
Dans lhypothse de la cession de linstallation industrielle au 1er juillet N+3, les critures
seront les suivantes.

2833 Amortissements des installations techniques, matriel et outillage 995 455


450 000 + (1 200 000/5.5) x 2.5
6513 Valeur nette comptable des lments cds 654 545
2332 Installation technique 1 650 000

3481 Crances sur cession dimmobilisation 960 000


7513 Produits de cession des lments dactif 800 000
4451 Etat TVA facture 160 000

La fraction de lcart de rvaluation libre attach cette immobilisation, soit 650 000 MAD,
peut tre transfre, soit au compte de rsultat, soit un compte de rserves distribuables.

1130 Ecart de rvaluation 650 000


758 Produits non courant 650 000

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