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La fraude et lauditeur : Le cadre conceptuel des nouvelles techniques de
dtection des dtournements dactifs OUTILS FINANCIERS

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- Romain DUPRAT -
RECRUTEMENT

De nouvelles techniques se sont dveloppes au cours des dernires annes afin de rpondre
spcifiquement au risque de fraude, et notamment de dtournement dactifs.Comme voqu
dans cet article, elles reposent sur des concepts diffrents de laudit traditionnel, tant au niveau
des principes que de la dmarche mthodologique.

Sommaire

1. LES PRINCIPES GENERAUX DE LA NOUVELLE APPROCHE


1.1 Une approche base sur la dtection au lieu de la prvention
1.2 Le retour de la notion de dtail
1.3 Limportance de lcriture comptable
1.4 Les tests exhaustifs remplacent les sondages Cabinet Pansard & Associs
1.5 Ltude de lexception la place du standard 26 Boulevard du Gnral de Gaulle
1.6 Une approche comportementale diffrente 59100 Roubaix - France
Tel : +33 (0) 3 20 73 50 31
2. LA DEMARCHE METHODOLOGIQUE e-mail : scpg@wanadoo.fr
2.1 Identification des zones de risques
2.2 Dfinition des tests raliser
2.3 Rcupration des donnes
2.4 Mise en oeuvre des traitements informatiques et analyse des rsultats

Les mthodes daudit dites classiques ou traditionnelles sont gnralement peu efficaces
pour dtecter une fraude, car elles ne sont pas prcisment adaptes ce type de risque. En effet,
la caractristique premire dune fraude est quelle est volontairement dissimule par son auteur, ce
qui se traduit dans les comptes de lentreprise par des manipulations de donnes comptables et de
la documentation qui lui est lie afin dviter que le dlit ne soit dcouvert. De l rsulte la grande
difficult pour un auditeur dcouvrir les manoeuvres frauduleuses, celles-ci ntant pas son
objectif premier.

Cette difficult est confirme par lenqute ralise en 2005 par PricewaterhouseCoopers1 qui nous
renseigne sur les origines de la dtection des fraudes et met en vidence le faible rle de laudit
externe en la matire :

Comment la fraude a t En Dans le


dtecte ? France monde
Systme de gestion des
39 % 33 %
risques / Audit interne
Rumeur (interne et externe) 29 % 28 %
Autres 16 % 25 %
Hasard 6% 6%
Investigation des autorits
6% 6%
judiciaires
Audit externe 4% 2%
Tableau 1 : Facteurs de dtection de la fraude

Mais de nouvelles techniques se sont dveloppes au cours des dernires annes afin de rpondre
spcifiquement au risque de fraude, et notamment de dtournement dactifs. Elles reposent sur des
concepts diffrents tant au niveau des principes que de la dmarche mthodologique.

1. LES PRINCIPES GENERAUX DE LA NOUVELLE APPROCHE

1.1 Une approche base sur la dtection au lieu de la prvention

La profession comptable, comme le lgislateur franais, ne traite actuellement que de la prvention


des fraudes au travers de lanalyse du contrle interne. Ainsi, il demand, dune part, aux prsidents
de socits anonymes cotes de rendre compte de leurs procdures de contrle interne et, dautre
part, aux commissaires aux comptes de prendre en considration le risque que les comptes
contiennent des anomalies significatives rsultant de fraudes ou d'erreurs 2 lors de l'valuation du
risque inhrent et du risque li au contrle. Mais lors cette apprciation, le commissaire aux
comptes na seulement qu s'interroger sur la prsence de facteurs de risque de fraude, et
dterminer les contrles substantifs appropris pour rduire le risque de non-dtection un niveau
acceptable.

Or, mme si laspect prvention reste primordial dans la lutte contre la fraude, il doit tre complt
par des mesures de dtection efficaces, car aucun systme de contrle interne ne peut assurer une
scurit antifraude totale. Ainsi, il sera toujours possible au fraudeur de contourner les dispositions
prventives mises en place.

De plus, les actions de dtection entreprises constituent, en soi, un moyen de prvention au travers
de leffet de dissuasion quelles produisent. Elles contribuent empcher les fraudeurs potentiels
de passer lacte, de crainte dtre dcouverts et sanctionns.

Cest pourquoi, il est ncessaire dutiliser des outils dont lobjectif annonc est spcifiquement la
dtection des fraudes.

1.2 Le retour de la notion de dtail

Dans la conduite de sa mission d'audit, lauditeur lgal ou contractuel prend en considration le


caractre significatif d'une information et la relation existant avec le risque d'audit.

Ainsi, avec les techniques daudit traditionnelles, lauditeur privilgie la cohrence lexactitude.
Cela lui permet de rpondre lobjectif premier de laudit qui est d obtenir une assurance
raisonnable que les comptes pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives,
qu'elles proviennent de fraudes ou d'erreurs 3.

Avec les mthodes ddies la recherche de fraude, lauditeur sintresse de nouveau la notion
de dtail. Le critre de matrialit des montants nest plus pertinent en matire de fraude.

Cette approche implique le traitement dun volume dinformations trs important, do la ncessit
dutiliser des outils informatiques afin dtre en mesure danalyser les donnes dans le moindre
dtail.

1.3 Limportance de lcriture comptable

Corrlativement avec limportance de la notion de dtail, lcriture comptable de base redevient une
donne cl dans lanalyse de fraude.

Laudit comptable et financier sintresse, dans le cadre de sa mission, aux comptes des
entreprises sous leurs formes dfinitives, savoir le bilan et le compte de rsultat. Les moyens qui
ont permis darriver ce format de compte sont peu tudis partir du moment o le produit fini
reflte fidlement la situation financire de lentreprise.

En matire de fraude, un certain nombre de malversations pouvaient tre maquilles au travers des
critures comptables. Leur analyse dtaille est donc indispensable pour dtecter des lments
frauduleux. L encore, seule une technique informatique permettra de faire face au volume
dcritures tudier.

1.4 Les tests exhaustifs remplacent les sondages

Le sondage est une technique essentielle dans le cadre dune mission d'audit lgale. Cette
technique est dfinie comme l'application de procdures d'audit une partie seulement des
lments d'un solde de compte ou d'une catgorie d'oprations de telle sorte que toutes les units
d'chantillonnage aient une chance d'tre slectionnes 4.

Tenu d'une obligation de moyen, et non de rsultat, le commissaire aux comptes n'a pas vrifier
toutes les oprations financires dune entreprise, ni rechercher systmatiquement toutes les
erreurs et irrgularits. L'objectif de lauditeur financier est, en effet, d'acqurir un degr raisonnable
d'assurance quant l'opinion qu'il est appel formuler.

Quelle que soit la mthode de sondages utilise (mthode statistique ou non statistique), celle-ci
fait appel l'exercice du jugement professionnel de lauditeur pour ce qui concerne l'organisation et
la ralisation du sondage, les conclusions issues du sondage et leur prise en considration parmi
les divers lments probants obtenus afin de se former une opinion.

Cette mthode prsente donc des faiblesses inhrentes sa dmarche qui repose sur des choix de
mise en oeuvre et dextrapolation :
- Choix des modalits de contrle (statistique ou appel au jugement professionnel) ;
- Taille de l'chantillon retenir (diffrent sil s'agit de sondage sur les attributs ou de
sondage sur les valeurs) ;
- Slection de l'chantillon (au hasard ou de manire purement empirique) ;
- Etude de l'chantillon (tous les lments slectionns doivent tre contrls) ;
- Evaluation des rsultats (les anomalies sont-elles reprsentatives de la population ? sont-
elles rvlatrices d'un problme plus grave ?).

Ainsi, les risques lis aux sondages dcoulent de la possibilit que lauditeur parvienne, compte
tenu de l'chantillon slectionn, des conclusions diffrentes de celles qu'il aurait tires s'il avait
effectu le mme contrle sur la population tout entire. Cette possibilit provient essentiellement
du risque que l'chantillon ne soit pas reprsentatif de la population. Ces risques diffrent selon
qu'il s'agit de sondages raliss pour vrifier le fonctionnement des procdures (risque de
surestimation ou de sous-estimation de la fiabilit d'un contrle) ou pour contrler les comptes
(risque de rejeter ou d'accepter tort une population comptable).

Si, malgr ses limites, la technique des sondages est acceptable dans le cadre de laudit comptable
et financier - lauditeur ne recherchant pas lexactitude - elle est plus dlicate appliquer en matire
daudit de fraude, puisquelle revient ntudier quune partie des transactions. Les mthodes de
recherche de fraude vont donc privilgier une approche base sur une revue exhaustive des
informations grce lutilisation de moyens informatiques afin dliminer la dimension alatoire et
subjective (lie au jugement professionnel) des sondages.

1.5 Ltude de lexception la place du standard

Traditionnellement, lorsque lon tudie le contrle interne de lentreprise, la tendance est de laisser
de ct les exceptions en pensant quelles nont pas dimpacts significatifs sur lensemble. Dans le
cadre de la recherche de fraude, il faudra les privilgier et les examiner dans le dtail, car ce sont
autant de possibilits de contourner les procdures en place.

Lobjectif est donc modifi : la revue du contrle interne nest pas effectue pour identifier les forces
sur lesquelles sappuyer mais plutt les faiblesses qui peuvent gnrer des exceptions au standard.

Egalement, lapproche exhaustive des donnes, prsente ci-dessus, permettra une identification
des transactions atypiques qui ncessitent une investigation complmentaire.

En pratique, lexception peut se traduire par des droits daccs anormaux, des validations de facture
non standard, des critures comptables peu courantes, des achats extravagants, des montants
inhabituels ou anormalement rpts, des ratios surprenants, etc.

1.6 Une approche comportementale diffrente

Compte tenu de la divergence dans les objectifs atteindre, lapproche daudit diffre selon quelle
est effectue dans un cadre de certification des comptes ou de recherche de fraudes.

Les principales distinctions concernent les lments suivants :


- Le calendrier dintervention : alors que les audits classiques sont effectus sur des bases
rcurrentes, laudit de fraude est ralis en fonction des indices de suspicion et de manire
imprvue.
- La couverture daudit : en audit le champ couvre lensemble des comptes pris dans leur
globalit. En matire de fraude, les investigations concernent plutt des points spcifiques.
- Laspect relationnel : de par les efforts dploys pour traquer les failles, imaginer le pire, et
dterminer les responsabilits dans les cas de fraudes ou erreurs, lauditeur de fraude est
dans une position accusatoire par nature. Ce nest pas le cas pour lauditeur comptable et
financier, mme sil doit faire preuve desprit critique et de scepticisme.
- La mthodologie : les techniques utiliser sont diffrentes selon les types daudit.

2. LA DEMARCHE METHODOLOGIQUE

Afin de mettre en oeuvre un audit de fraude, lauditeur dispose doutils informatiques dont
lutilisation repose sur la dmarche expose ci-aprs.

2.1 Identification des zones de risques

En premier lieu, suite la revue du contrle interne, il convient didentifier les domaines de
lentreprise les plus exposs au risque de fraude, puis dvaluer ces risques. Une mthode
communment employe pour chiffrer chaque type de risque se base sur lquation suivante5 :

Valeur du risque = probabilit de fraude * Impact (en euro)

Il est certes difficile daffecter un montant prcis limpact potentiel mais on peut essayer de
lestimer partir de limportance du compte et du niveau dimpact possible par rapport son total.
Par exemple, en considrant que le risque de ventes fictives peut tre estim sur la base des ventes
totales de la socit (50 M), et que la probabilit de survenance de ce schma de fraude est de 2%,
alors le risque sera valu 50 M * 2% = 1 M.

En se basant sur cette approche, les fraudes potentiellement significatives en valeur ncessiteront
alors une investigation complmentaire.

2.2 Dfinition des tests raliser

Suite la slection des catgories de fraude investiguer, il convient de prendre connaissance des
diffrents schmas de fraude possibles pour dissimuler la malversation. Exemple : un
dtournement de rglement client peut tre masqu par une annulation de transaction, un
enregistrement dune contrepartie anormale ou un transfert vers un autre compte client.

Puis, compte tenu des schmas de fraude dtecter, lauditeur doit dfinir les types de tests
raliser, qui seront adapts lobjectif atteindre. Par exemple, afin de dtecter les annulations de
transaction, on peut revoir les manquants dans la squence de numrotation des factures.

2.3 Rcupration des donnes

Aprs identification des schmas auditer et des tests adquats, lauditeur devra rcuprer les
donnes utiles et ncessaires leur dtection. La demande des donnes auprs de lentreprise doit
donc tre prcise.

Puis, avant toute exploitation des informations reues, il conviendra de vrifier le correct transfert
des donnes en termes dexhaustivit par des rapprochements (avec le grand livre, avec la balance,
) ou par des recoupements.

Ces extractions sont maintenant facilites par lvolution des systmes dinformation, notamment
par lexistence de systmes intgrs qui regroupent lensemble des informations et le
dveloppement du nombre dinterfaces possibles entre les diffrents logiciels.

2.4 Mise en oeuvre des traitements informatiques et analyse des rsultats

Vient ensuite lexcution des tests qui ncessite une parfaite matrise des logiciels spcifiques la
fraude afin dutiliser leurs diffrentes fonctionnalits en fonction de lobjectif atteindre.

Puis, lexploitation des rsultats permettra dinfirmer ou de confirmer les hypothses de travail qui
seront alors modifies si besoin est. Les nouvelles hypothses feront, leur tour, lobjet de test de
dtection.

Etant donn la gravit des consquences en cas de dcouverte de fraude, lanalyse des rsultats
des tests et linterprtation associe ncessite une exprience certaine en matire de fraude.

1 PricewaterhouseCoopers : Enqute sur la fraude dans les entreprises en France, en Europe et


dans le monde - Edition 2005.
2 Norme CNCC 2-105 : Prise en considration de la possibilit de fraudes et d'erreurs lors de l'audit
des comptes
3 Norme CNCC 2-105 : Prise en considration de la possibilit de fraudes et d'erreurs lors de l'audit
des comptes
4 Norme CNCC 2-415 : Mthodes de sondages
5 Richard B. Lanza : How to use a new computer audit fraud prevention and detection tool -
Information systems control journal, ISACA, 2004

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