Evolucion Contabilidad Costes

Universidad Autnoma de Coahuila
Mxico
2009 - Excmo. Sr. Dr. D. Alfredo Rocafort Nicolau

Acto de Investidura Oficial
del
Excmo. Sr. Dr. D. Alfredo Rocafort Nicolau

como
Doctor Honoris Causa por la Universidad Autnoma de Coahuila, Mxico

Discurso:
EVOLUCIN RECIENTE DE LA CONTABILIDAD DE COSTES

ENFOQUES Y PROGRAMAS DE INVESTIGACIN CIENTFICA
Presentacin e Introduccin por el
Excmo. y Magnfico Sr. Rector D. Mario Alberto Ochoa Rivera
UNIVERSIDAD AUTNOMA DE COAHUILA

MXICO Mxico 2009
EVOLUCIN RECIENTE DE LA
CONTABILIDAD DE COSTES
ENFOQUES Y PROGRAMaS DE INVESTIGACIN cientfica
del
como
Doctor Honoris Causa por la Universidad Autnoma de Coahuila,

Mxico
Mxico 2009
ISBN: 978-84-936340-8-7
D.L.: B-25.204-2009
Impresin: Ediciones Grficas Rey, S.L.
NDICE
UNIVERSIDAD AUTNOMA DE COAHUILA................................. 7
DISCURSO DEL EXCMO. Y MAGNFICO SR. RECTOR

D. MARIO ALBERTO OCHOA RIVERA........................................ . 15
Evolucin reciente de la Contabilidad de Costes:

enfoques y programas de Investigacin Cientfica
Por el Excmo. Sr. Dr. D. Alfredo Rocafort Nicolau.... 25
PARTE I
CONOCIMIENTO CIENTFICO, CIENCIA DE LA CONTABILIDAD,
CONTABILIDAD DE COSTES Y CONTABILIDAD DIRECTIVA
1. CONOCIMIENTO CIENTFIco COMO CONCEPTO

DINMICO........................................................................................31
1.1. Conocimiento cientfico: concrecin de objeto
y mtodo.......................................................................................31
1.2. Teoras sobre la evolucin cientfica...............................................33
1.3. Ciencias econmicas y teora general de sistemas.......................... 39
1.4. Captacin, medicin y anlisis como estructura
formal de la ciencia contable..........................................................41
1.5. Asuncin de la lgica en la contabilidad........................................45
2. EL MTODO DE CONOCIMIENTO DE LA CIENCIA

CONTABLE.........................................................................................47
2.1. Diseccin de la parcela de conocimiento
de la ciencia contable.....................................................................49
2.1.1. Economa de empresa frente a contabilidad............................49
2.1.2. Teora de la organizacin frente a contabilidad.......................50
2.1.3. Derecho contable frente a contabilidad...................................53
2.1.4. Concrecin del objeto de conocimiento....................................54
2.2. La ciencia contable y su fecunda subdivisin................................. 56
4
2.3. Mtodo cientfico y programas de investigacin contable............. 62

2.4. P
ostulados bsicos de la contabilidad
y conexin con la contabilidad de costes........................................67
3. ELEMENTOS CONFIGURADORES DE LA CONTABILIDAD

DE COSTES........................................................................................74
3.1. Aproximacin al concepto contabilidad de costes..........................75
3.2. Contabilidad de costes y sistemas
de informacin empresarial............................................................85
3.3. Sistematizacin de la contabilidad de costes...................................90
3.3.1. Postulados y carcter procedimental........................................91
3.3.2. Relaciones entre contabilidad externa e interna.......................92
3.3.3. Objetivos y requisitos de la contabilidad de costes....................96
3.3.4. Caractersticas de la informacin de costes............................. 98
3.3.5. Categoras y reglas de la contabilidad de costes......................100
3.3.6. Extensin del concepto coste.................................................108
3.4. Sobre la naturaleza de la contabilidad de costes............................109
PARTE II
DESARROLLO Y EVOLUCIN DE LA CONTABILIDAD DE COSTES
1. INTRODUCCIN: TENDENCIAS EN LA CONTABILIDAD

DE COSTES......................................................................................111
2. PROGRAMAS Y ENFOQUES EN LA CONTABILIDAD

DE COSTES (I): CLCULO DE COSTES Y VALORACIN....... 113

DE COSTES (II): PLANIFICACIN Y CONTROL........................123
3.1. Ordenanza Alemana de 1937.......................................................123
3.2. La aportacin de E. Schneider.....................................................126
3.3. Los planes de contabilidad francs y espaol................................128
3.4. Referencia a proyectos de planificacin contable..........................129
3.5. Referencia a la normalizacin en Espaa......................................133
5
3.6. Nota sobre los programas de planificacin y

control en la contabilidad de costes..............................................135

DE COSTES (III): TOMA DE DECISIONES..................................137
4.1. Management accounting frente a cost accounting........................141
4.2. Teora de sistemas y contabilidad directiva...................................142
4.3. Apunte sobre la contabilidad de gestin en Espaa......................145
5. PROGRAMAS Y ENFOQUES EN LA CONTABILIDAD DE

COSTES (IV): ENFOQUE TECNOLGICO BASADO EN EL
BINOMIO COSTE-VALOR............................................................ 148
5.1. Disfuncionalidad de objetivos del management accounting.........151
5.2. Los indicadores no financieros para el control
de la produccin de H. Mather....................................................155
5.3. Sistemas de costes diversificados de R.S. Kaplan..........................158
5.4. La evolucin de la contabilidad de costes en Japn .....................163
5.5. La propuesta de Nair, Mosconi y Norris......................................166
5.6. Nuevos paradigmas en la contabilidad de costes ..........................171
5.7. Incidencia del desarrollo tecnolgico en los programas de
contabilidad para la gestin ........................................................175

DE COSTES (V): EFICACIA y CONTROL DEL
GASTO PBLICO ..........................................................................178
7. L
OS ENFOQUES Y PROGRAMAS DE INVESTIGACIN
A PRINCIPIOS DEL SIGLO XXI....................................................182
BIBLIOGRAFA GENERAL................................................................ 187
1. LIBROS..............................................................................................187
2. ARTCULOS......................................................................................195
Universidad Autnoma de Coahuila, Mxico
HISTORIA
La Universidad Autnoma de Coahuila es una de las instituciones de

educacin superior de mayor relevancia en Mxico. Sus antecedentes se
remontan al ao 1957, cuando por medio de un decreto expedido por
el Congreso del Estado, se aprob la creacin de un organismo pblico
destinado a la educacin universitaria, con el nombre de Universidad
de Coahuila. El entonces gobernador del Estado, Don Romn Cepeda
Flores, design al Lic. Salvador Gonzlez Lobo como primer Rector de
la institucin. En mayo del ao 1960 se aprob el escudo, as como el
lema de la universidad, que dice: En el Bien fincamos el Saber.
Los autores del escudo fueron: de la iconografa, el Ing. Jos Crdenas

Valds; del lema, el Lic. Arturo Moncada Garza; y de la descripcin
herldica, el Prof. Ildefonso Villarello Vlez.
En el ao 1973 se concede la autonoma a la Universidad y se

inicia entonces una nueva etapa, cuyo primer objetivo fue establecer
el rgimen jurdico actual, propsito que se cumple con la elaboracin
del estatuto universitario en el ao de 1975, instrumento que norma
toda actividad dentro de la institucin. Al escudo original se le agreg la
palabra autnoma, dando origen al nombre actual de nuestra mxima
casa de estudios: Universidad Autnoma de Coahuila.
Como institucin pblica al servicio de la comunidad, la Universidad

Autnoma de Coahuila est comprometida ante la sociedad a cumplir
los fines que justifican su existencia, formando y preservando la cultura,
10
los valores humanos y haciendo suyos los principios de la ciencia y del

arte y lo que se derive de su ejercicio, en tanto favorezca la formacin
integral del hombre, a travs de la transmisin del conocimiento
cientfico, humanstico, artstico y tecnolgico mediante la investigacin,
la docencia y la difusin de la cultura.
Coahuila es el tercer estado de la Repblica Mexicana en extensin

territorial, por lo que, con el objetivo de atender la demanda educativa
y facilitar el acceso de la comunidad estudiantil en los niveles medio
superior, tcnico superior, tcnico medio superior, y de postgrado,
nuestra institucin est distribuida en distintas unidades:
1) Saltillo: conformada por 24 escuelas, facultades e institutos,

ubicados en las ciudades de Saltillo y Parras de la Fuente.
2) Torren: la constituyen 17 escuelas y facultades e institutos

establecidos en las ciudades de Torren y San Pedro de las
Colonias.
3) Norte, integrada por 10 escuelas, facultades e institutos ubicados

en Monclova, Nueva Rosita, Allende, Piedras Negras y Ciudad
Acua.
En su totalidad, la Universidad Autnoma de Coahuila cuenta con 13

centros de enseanza del nivel de bachillerato en los sistemas escolarizado
y abierto; ofrece adems, 3 alternativas de capacitacin para el trabajo: 2
opciones educativas del nivel tcnico medio; 2 del nivel medio superior
y una salida lateral, que se clasifica en este mismo nivel; 42 carreras del
nivel superior; y 41 del nivel postgrado (17 especialidades, 22 maestras
y 2 doctorados).
Adems de las 51 instituciones oficiales, la universidad avala los

estudios que se realizan en 54 escuelas del nivel medio superior y
superior, incorporadas a la misma y distribuidas en todo el Estado.
11
La Universidad Autnoma de Coahuila cuenta con tres hospitales,

dos de ellos ubicados en la ciudad de Torren y uno en Saltillo, cuyos
objetivos son: impartir enseanza terico-prctica de especialidades
mdicas; brindar la oportunidad de llevar a cabo las prcticas hospitalarias
a los alumnos del rea de ciencias de la salud, as como permitir la
realizacin del servicio social a los egresados de sta y de las dems
reas educativas que as lo soliciten. Adems, estos centros hospitalarios
brindan atencin mdica especializada de alta calidad y a bajo costo
para toda la comunidad.
Siendo la investigacin cientfica uno de los fines primordiales de

la universidad, sta cuenta con diferentes centros ubicados en sus tres
unidades, con las instalaciones y el equipo adecuado para el logro de
este objetivo.
La universidad difunde la cultura a travs de la Coordinacin General

de Extensin Universitaria y Difusin Cultural, quien posee una
apropiada infraestructura para brindar los servicios que la comunidad
requiere en la materia.
MISIN
La misin de la Universidad Autnoma de Coahuila es:

O
frecer servicios de educacin media superior y universitaria; de
investigacin cientfica, tecnolgica y humanstica; de vinculacin
con los sectores pblico, social y privado; y de difusin de la
cultura.
S er una institucin comprometida con el conocimiento como
factor de competitividad, con las nuevas tecnologas aplicadas al
aprendizaje, la vinculacin, la formacin del ciudadano para la
democracia, y con la aceleracin de nuestro desarrollo integral y
sustentable.
12
S er palanca vigorosa para el desarrollo del capital social y

humano del Estado de Coahuila a fin de enfrentar los retos de
nuestro desarrollo, y de la globalizacin y sus impactos. Buscar
permanentemente la pertinencia de sus servicios, el aseguramiento
de la calidad, la mejora continua, la eficiencia, el respeto irrestricto
a la legalidad y a la transparencia, as como la instrumentacin de
una poltica de amplia cobertura y equidad.
VISIN
La Universidad Autnoma de Coahuila es una universidad de calidad

y competitividad reconocidas, pues as lo comprueba un conjunto
de atributos adquiridos gracias a su proceso planificado de desarrollo
institucional:
Tiene una estrecha y fructfera vinculacin con la sociedad.

P
osee una planta de personal acadmico con suficiente dedicacin
en tiempo a sus labores de docencia, investigacin, tutoras y
gestin de los procesos educativos; actividades en cuyo desempeo
es altamente efectiva gracias a su composicin ptima en
tiempos completos y parciales en cada programa educativo, a su
especializacin y a su actualizacin permanente.
L
a oferta de programas educativos es pertinente en relacin con las
reas estratgicas del desarrollo de Coahuila y cubre la demanda
social y estudiantil en los campos cientficos, tecnolgicos y
humansticos de mayor relevancia para la entidad.
L
os programas educativos cumplen, en diseo e instrumentacin,
con los estndares ms elevados de pertinencia, calidad y
competitividad como lo demuestra su acreditacin peridica por
organismos certificadores nacionales e internacionales. Satisfacen
los requerimientos de indicadores claves como: evaluacin
13
peridica para obtener su acreditacin o nivel de calidad, altas tasas

de titulacin, evaluacin de los aprendizajes adquiridos, servicio
social congruente con el programa, seguimiento de egresados
y alta satisfaccin del mercado laboral en sus respectivas reas
ocupacionales.
E
l enfoque educativo centrado en el aprendizaje se ha generalizado y
sustenta un ambiente propicio para el desarrollo de la creatividad, el
espritu emprendedor, la adquisicin de competencias profesionales
y la formacin integral; existen mecanismos que facilitan el
desempeo acadmico de los estudiantes, su permanencia y la
terminacin oportuna de sus estudios.
E
n virtud de que los profesores de tiempo completo poseen el
ms alto perfil de formacin acadmica y de que, organizados en
cuerpos acadmicos, cultivan una o varias lneas de investigacin,
su labor cientfica, tecnolgica y humanstica es productiva y
de alta relevancia para el desarrollo; para ello, las actividades de
investigacin cientfica y tecnolgica han sido reorganizadas y
reorientadas hacia objetivos pertinentes.
L
a institucin extiende a la comunidad los bienes y servicios
que resultan de sus actividades y cubre un mayor espacio de las
necesidades artsticas y culturales.
L
a infraestructura fsica y el equipamiento son suficientes, modernos
y eficientes, y permiten un uso intensivo de construcciones,
instalaciones, aulas, laboratorios, campos deportivos, acervos
bibliogrficos, cmputo, y tecnologas de informacin y
comunicaciones.
L
a gestin institucional, -acadmica y administrativa-, es eficiente,
peridicamente certificada en sus procesos claves, y se caracteriza
por un alto grado de flexibilidad y capacidad de respuesta, gracias
a la adaptacin de su estructura orgnica y de su normatividad.
DISCURSO DEL EXCMO. Y MAGNFICO SR. RECTOR
D. MARIO ALBERTO OCHOA RIVERA
Mario Alberto Ochoa Rivera
EXCMO. Y MAGNFICO SR. RECTOR de la Universidad Autnoma
de Coahuila, Mxico
19
Es un grato honor para m, como Rector de la Universidad Autnoma

de Coahuila, entregar el mximo reconocimiento acadmico de nuestra
prestigiosa institucin mexicana, el Doctorado Honoris Causa, al
Dr. Alfredo Rocafort Nicolau. El doctorado expresa el mximo nivel
acadmico, en cualquier facultad o disciplina cientfica o humanstica;
sin embargo, otorgar honorficamente el grado de Doctor constituye el
mximo reconocimiento que las instituciones universitarias ofrecen.
En la Universidad Autnoma de Coahuila, la entrega del grado de

Doctor Honoris Causa, a postulacin de la comunidad acadmica, es
decisin del mximo Consejo de la Universidad, el Consejo Acadmico,
que a travs de rigurosos mecanismos y procedimientos dispuestos
por nuestra Ley Orgnica, garantizan la independencia, autonoma
y transparencia institucional de la Universidad, al interior de nuestra
comunidad acadmica y al exterior de ella, ante la sociedad.
En esta decisin El Consejo Acadmico asegura la preeminencia de

los ms altos valores que caracterizan las actividades sustantivas de la
Universidad Autnoma de Coahuila y su proyecto institucional orientado
al aumento y avance del conocimiento cientfico y humanstico en la
docencia, la investigacin y la preservacin y difusin de la cultura. Por
eso, con el grado de Doctor Honoris Causa, nuestra Universidad no
slo afirma su compromiso con los ms altos valores acadmicos, sino
que hace, adems, y sobre todo, un reconocimiento a la trayectoria y
compromiso de miembros distinguidos de la sociedad internacional en
sus realizaciones sobresalientes en los rdenes intelectuales y acadmicos
de la nacin con especial atencin a sus ms notables, sobresalientes
aportaciones a la educacin, la investigacin y la cultura. La Universidad
20
Autnoma de Coahuila contina as una noble tradicin institucional,

una institucin universitaria que premia con el ms alto honor a aquellos
que por sus mritos se han distinguido en su vida en el servicio de la
sociedad, a travs del saber.
Esta es una ceremonia singular por su significacin en el orden

acadmico de la Universidad, pero sobre todo por la celebracin que
significa, en esta ocasin solemne, entregar el Doctorado Honoris
Causa al Dr. Alfredo Rocafort Nicolau por su magnfica obra cientfica,
por sus aportes a las ciencias financieras, econmicas, contables y
empresariales.
El Dr. Alfredo Rocafort Nicolau, con una slida y excelente formacin

acadmica Econmica y Financiera ha tenido realizaciones docentes
de inestimable relevancia, con amplia presencia en las Universidades
Europeas y Latinoamericanas. Ha sido un constructor de instituciones
decisivas para la vida educativa, institucional y empresarial en Mxico.
Sus contribuciones al debate econmico y financiero han sido decisivas,
en todas y cada una de sus colaboraciones para con la Universidad
Autnoma de Coahuila.
La comunidad acadmica de la Universidad Autnoma de Coahuila

reconoce el valor sobresaliente del Dr. Alfredo Rocafort Nicolau, su
prestigio adquirido y ganado en el campo acadmico y en la vida
pblica de Mxico. En ello funda el reconocimiento Honoris Causa,
cuyo ttulo enuncia principios que se cifran en virtudes morales
admitidas en el horizonte de la tradicin universitaria: la sabidura,
el deseo de saber, la bsqueda de la verdad, pero no slo en un
sentido meramente contemplativo, sino en la accin, en la fortaleza
y grandeza del nimo en el obrar, y en la templanza que se expresa
al realizar ordenada y constantemente las actividades conducentes a
ampliar el conocimiento. Todo ello es significativo para la vitalidad
de la Universidad Autnoma de Coahuila, que tiene tambin, como
cualquier otro tipo de asociacin humana, dirigida a fines comunes,
21
fundamentos ticos irreductibles, asistidos por la inteligencia, que

se desarrollan en un sistema de comunicacin compartido del saber,
que conoce reglas y normas inquebrantables que son garanta de la
produccin y reproduccin de su existencia. Independientemente de la
diversidad de los campos disciplinarios, de las exigencias metodolgicas,
tericas y experimentales que dan validez al saber, existen convenciones
y acuerdos sobre el proceder intelectual y cientfico admitido como
justo, honesto, til y por tanto valioso, honorable. El Doctorado
Honoris Causa que otorga la Universidad Autnoma de Coahuila al
Dr. Alfredo Rocafort Nicolau responde a la atencin de los valores
acadmicos que nos identifican.
Muchas gracias.
Dr. Mario Alberto Ochoa Rivera

Rector Universidad Autnoma de Coahuila, Mxico
(Chihuahua, Chih; 1955)
Mario Alberto Ochoa Rivera es el actual Rector de la Universidad Autnoma de

Coahuila, Mxico. Durante toda su etapa profesional se ha dedicado a la investigacin,
enseanza y ciencia, ocupando puestos de alta responsabilidad; entre otros, el de
profesor universitario en las especialidades de Ciencias Sociales y Humanidades as
como cargos de alto directivo acadmico en los ms importantes organismos.
Sus modelos educativos se centran en tcnicas innovadoras de enseanza y amplio

uso de tecnologas de la informacin.
Ha potenciado la investigacin en la Universidad Autnoma de Coahuila,

especialmente en reas estratgicas para el desarrollo de Mxico y ha promovido
sinergias empresariales para mejorar la relacin entre la universidad y el sector
productivo.
Su deseo de llevar la educacin a sectores ms amplios de la sociedad le impuls

a desarrollar programas de habilidades profesionales de gran eficacia y resultados.
Por sus contribuciones al desarrollo de la investigacin cientfica y del desarrollo
tecnolgico a travs de la Educacin ha sido reconocido con diversos premios en
Mxico.
En su etapa profesional, de gran relevancia en el sector, ha desempeado cargos

tan importantes como el de Subdirector del Instituto Estatal de Documentacin del
Gobierno del Estado de Coahuila, Mxico; Miembro de la Comisin de Asuntos
Acadmicos; Miembro del Control de Calidad de la Universidad Autnoma de
Coahuila, adems de ms de veinte aos de excelencia en su trayectoria acadmica.
Recientemente ha sido galardonado en Espaa con el Honorary Degree, distincin

que le ha sido otorgada a las ms distinguidas personalidades por parte de ESERP
Business School, entre los que destacan Premios Nobel, Presidentes del Gobierno de
Espaa, cientficos, investigadores y otros.
Evolucin reciente de la Contabilidad de Costes
enfoques y programas de Investigacin Cientfica
por el Excmo. Sr. Dr. D. Alfredo Rocafort Nicolau

Excmo. Sr. Dr. D. ALFREDO ROCAFORT NICOLAU
(Barcelona, 1949)
Perito Mercantil (1968) y Profesor Mercantil (1970) por la Escuela de Altos Estudios
Mercantiles de Barcelona, Censor Jurado de Cuentas (1976), Licenciado y Doctor en
Ciencias Econmicas y Empresariales (1986 y 1990) por la Facultad de Ciencias Econmicas
y Empresariales de la Universidad de Barcelona, Licenciado en Derecho (1992) por la
Facultad de Derecho de la Universidad de Barcelona.
Ingresa como Profesor en la Escuela Universitaria de Estudios Empresariales de la Universidad

de Barcelona (1983), Profesor Titular (1986), Catedrtico de Escuela Universitaria (1992) y
Catedrtico de Universidad (1997) de Economa Financiera y Contabilidad en la Universidad
de Barcelona.
Dirige varios Masters y Cursos de Postgrado vinculados al mundo econmico y empresarial.

Fue Decano del Instituto Superior de Expertos Contables de la Escuela de Administracin
de Empresas de Barcelona (1988-1994).
Profesor invitado en la Universidad Pompeu Fabra de Barcelona y en la Universidad Rovira i

Virgili de Reus para impartir cursos de Doctorado sobre Nuevas Tendencias en Contabilidad
de Gestin.
En el mbito de la gestin universitaria ha desempeado numerosos cargos: Secretario

(1992-1995), Vicedirector (1995-1997) y Director (1997-2004) de la Escuela Universitaria
de Estudios Empresariales de la Universidad de Barcelona.
Fundador y editor de la revista Management & Empresa, adscrita a la Universidad de

Barcelona. Vocal del Primer Consejo Directivo de la Asociacin Espaola de Profesores
Universitarios de Contabilidad (ASEPUC) (1992-2000).
Entre las distinciones recibidas destaca el Premio Pedro Prat Gaball por la obra La Empresa
Espaola ante la adaptacin a las Normas Contables de la CEE. Ensayo y apuntes para la reforma
del Derecho Contable, para estudios sobre la empresa en la edicin de 1987. En ese mismo
ao recibi la Medalla de Plata de la Escuela de Administracin de Empresas de Barcelona.
Placa Honorfica otorgada por la Asociacin Espaola de Profesores Universitarios de
Contabilidad (2003).
Acadmico Numerario de la Real Academia de Ciencias Econmicas y Financieras (1999).

Secretario y Presidente de la Comisin de Admisiones de la Real Academia de Ciencias
Econmicas y Financieras desde 1999 hasta la actualidad. Tambin es Acadmico Numerario
de la Reial Acadmia de Doctors (2006).
Presidente de Honor del Consejo Superior Europeo de Doctores y Doctores Honoris Causa
(2009). Vicepresidente de la Associaci Catalana de Comptabilitat i Direcci (ACCID) desde
su creacin en Octubre de 2002, que incorpora la mayor parte de profesores de contabilidad
de las Universidades catalanas.
Es autor de una veintena de libros y manuales vinculados a la contabilidad y a la

administracin de empresas. Adems, tambin ha sido autor de diversos artculos de opinin
sobre direccin de empresas y ponente y conferenciante en diferentes forums empresariales
y profesionales.
PARTE I
CONOCIMIENTO CIENTFICO, CIENCIA DE LA CONTABILIDAD,

CONTABILIDAD DE COSTES Y CONTABILIDAD DIRECTIVA
1. CONOCIMIENTO CIENTFICO COMO CONCEPTO DINMICO
La ciencia es un modo de conocimiento que aspira a formular mediante

lenguajes rigurosos y apropiados leyes por medio de las cuales se miden los
fenmenos; a cualquier ciencia se le exigir la capacidad de describir fen-
menos, predecir o comprobar por la observacin y la experimentacin.1
Para que exista una ciencia es preciso delimitar un conjunto de hechos

reales descartando otros, normalmente mucho ms amplios. La
evolucin humana ha venido marcada por el avance en el desarrollo
de las ciencias y por la extensin del modo de conocer y saber sobre
diferentes fenmenos reales. La dinmica social acompaa, precede o
sucede a la dinmica cognoscitiva del ser humano dando como certeza
absoluta que el saber es un concepto relativo y en continuo fluir, alejado
de tenebrosos estancamientos o dogmas inamovibles.
1.1. Conocimiento cientfico: concrecin de objeto y mtodo
La lnea separadora entre el saber corriente y el saber cientfico reside en

que el segundo acota una parcela de la realidad sobre la que vuelca toda
su formulacin epistemolgica y con auxilio de un mtodo, cientfico,
que le distingue de otros saberes cientficos, resultando el conjunto una
contraposicin al saber abstracto o inconcreto.
1. Ferrater Mora, Jos; Diccionario de filosofa abreviado, Pocket Edhasa, Barcelona, 1985,
9 reimpr., p. 63.
32 ALFREDO ROCAFORT NICOLAU
Entre los diferentes objetos de conocimiento, el ser humano ha seguido

una pauta histrica de seleccin: en una primera fase los objetos de co-
nocimiento eran o reales, es decir, materiales y comprobables, o forma-
les, esto es, estructuras de razonamiento humano que podan prescindir
de la realidad circunstancial. Estas ciencias, que hoy gozan del califica-
tivo de fuertes, permiten una doble clasificacin: 1) ciencias positivas,
tales como la fsica, qumica, biologa, etc.; 2) ciencias formales, como
la lgica y las matemticas.
En estas ciencias, el empirismo de las positivas y el deductismo de las

formales acotaban fenmenos reales con capacidad de prediccin y bus-
cando la generalizacin de formulaciones o leyes como parcelas deter-
minadas de su consolidacin y conocimiento. El mtodo cientfico que
cada una de ellas utiliza las distingue entre s, por ms que analicen el
mismo objeto real, bien que desde perspectivas diferenciadas.
Para que quepa hablar de ciencia han de estar presentes al menos estos
dos componentes: a) objeto de conocimiento acotado; b) mtodo es-
pecfico de indagacin de conocimiento. En base a esta concepcin, el
concepto ciencia ha podido extenderse a parcelas de conocimiento que
otrora aparecan como conjunto de saberes ms o menos sistematizados
y clasificados. La comprobacin cientfica pierde peso relativo frente a
esas dos funciones de sistematizacin y clasificacin, pivotando en la
elaboracin de conceptos, definiciones y, en fin, en la creacin de una
estructura formal o epistemologa de un saber en particular. Esta ausen-
cia de leyes universalizantes as como de la improbable comprobacin
permite, en el despliegue evolutivo de los ltimos doscientos aos, acu-
ar con propiedad el concepto de ciencias sociales, de marcado carcter
humanista, esto es, cifradas sobre la actividad humana, y con el califica-
tivo de dbiles frente a ciencias positivas y formales.
La actividad humana genera por s sola mltiples facetas vidas al co-

nocimiento humano. Es claro que entre las actividades humanas se de-
sarrollan las actividades econmicas, ocupando una posicin central
coincidente con la lucha por la supervivencia o por la aplicacin de re-
CONOCIMIENTO CIENTFICO, CIENCIA DE LA CONTABILIDAD 33
cursos escasos. La actividad econmica es ante todo la lucha del hombre

por la vida; es cubrir el mximo de necesidades individuales o sociales
con un conjunto limitado de recursos escasos, y, cuando no, tal vez no
renovables. Recursos escasos es concepto de fcil asociacin a la medi-
cin de los mismos: la actividad econmica se proyecta en el desarrollo
ordinario y usual, capaz de perfeccionar un objeto de conocimiento a
veces real a veces ideal; el fenmeno econmico alcanza fundamental-
mente con la Revolucin Industrial un tamao importantsimo que tie-
ne en las interrelaciones econmicas su mejor exponente de desarrollo
y avance del gnero humano en su conjunto. La captacin y medicin
del fenmeno econmico ha ido acotando una parcela especfica de co-
nocimiento cuyas caractersticas esenciales son las formas de captacin
de la realidad econmica, la medicin de esos hechos econmicos y la
informacin que de los mismos se deriva: el objeto de conocimiento de
la contabilidad queda inmerso en la actividad econmica y se acota en
esa peculiar captacin de un fenmeno real.
El mtodo surge como la necesidad de disear un camino preciso para

acceder de forma sistemtica y objetiva al objeto de conocimiento o
fenmeno real previamente delimitado. No cabe hablar de un mtodo
sino de diversos mtodos, cada uno de los cuales contiene unas reglas
especficas que buscarn en la lgica su oportunidad, o bien su refuta-
cin, y en la epistemologa los hitos que permitan la formulacin de los
conceptos, sus definiciones, sus principios y leyes, etc. El mtodo no es
un conjunto de normas o reglas estables sino que por el contrario en l
se manifiestan los avances y las interrelaciones de todo el saber humano.
Definido un mtodo, su validez y pertinencia han de permitir el acceso
al objeto de conocimiento con independencia del sujeto que accede al
mismo, sea de forma erudita o especulativa.
1.2. Teoras sobre la evolucin cientfica
La historia de las ciencias est marcada por un proceso de agregacin

de avances en el conocimiento humano, los cuales han permitido que
dogmas acientficos quedaran refutados o bien que la modificacin de

algunos principios generasen una convulsin al cuerpo formal hasta ese
momento elaborado. En los ltimos ciento cincuenta aos la ciencia y
la tecnologa han evolucionado muchsimo ms que en toda la historia
precedente de la humanidad sin que la contabilidad haya sido ajena a ese
inmenso avance que propicia formular teoras sobre las teoras. Grandes
eventos cientficos han tenido como consecuencia cuestionar algn
axioma, considerado bsico, bien eliminndolo bien sustituyndolo por
otro axioma, lo que ha permitido la reformulacin terica de todo un
cuerpo cientfico. Valga como ejemplo la geometra euclidiana puesta en
crisis al eliminar el axioma tradicional de que dos rectas paralelas no se
cortan por mucho que se prolonguen; la geometra proyectiva con su vi-
tal trascendencia en los diseos grficos y por ordenador no sera posible
sin haber cuestionado ese axioma. O, si se prefiere, bastara con obser-
var el carcter absoluto del tiempo, permitiendo que como dimensin
relativa tuviera mltiples dimensiones atendiendo a los ejes coordenados
de medicin: la teora de la relatividad y el avance en la conquista del
espacio van unidos en esa modificacin del tiempo.
A los efectos que aqu interesa, en las ciencias sociales y econmicas el

avance cientfico recae fundamentalmente en la prospeccin y profun-
dizacin del mtodo de conocimiento, que a la sazn es el distintivo de
este tipo de saberes cientficos. Bajo este planteamiento que separa unas
ciencias de otras, en las ciencias econmicas tiene mayor significado el
colectivo humano, que comparte una serie de conocimientos y aplica un
mtodo comn, que el objeto de conocimiento en s: en las disciplinas
econmicas, aunque no sea exclusivo de las mismas, la doctrina elabo-
rada por el cuerpo cientfico articula el contenido de la ciencia. Como
breve deslizamiento a lo que es la filosofa de la ciencia, sin que sea ob-
jeto de este estudio profundizar en una peculiar y amplia teora sobre la
evolucin cientfica, considero oportuno dar aqu algunas pinceladas de
esa materia para encuadrar de forma ms precisa el papel de la ciencia
contable.
Segn J. Piaget, la lgica, la metodologa y la teora del conocimiento, o

epistemologa, constituyen tres ramas del saber de las que slo la prime-
ra presenta contornos precisos. Pero la tercera tiende progresivamente
a delimitar su propio campo y la segunda, aunque no presenta unidad,
se reparte en captulos diferentes, algunos de los cuales se subordinan
netamente a la primera, mientras que las otras se relacionan cada vez
ms con la tercera.2
En el mbito de la contabilidad parece ms que elocuente que el conoci-

miento y el mtodo evolucionan y tienden a interrelacionarse progresiva-
mente. En el estadio inicial de la contabilidad como saber precientfico
era normal tomar la contabilidad como tcnica, aunque alguien ms
apasionado haya querido incluso confundirla con el arte. El denomina-
do mtodo contable de la partida doble se ha confundido con el propio
mtodo de la ciencia contable: he ah cmo la epistemologa contable
absorbe al propio mtodo de conocimiento contable.
La lgica formal es una ciencia deductiva que est presente en cualquier

indicio de saber cientfico; en ocasiones, los sinnimos sobre el trmi-
no lgica enmascaran una necesidad cada vez ms patente en la esfera
universitaria: la lgica formal debiera ser o materia obligada en los es-
tudios previos a la propia Universidad, o bien ser parcela de cualquier
estudio universitario. El clculo lgico con sus reglas y principios y con
las leyes de inferencia ensean a razonar, permitiendo la construccin de
argumentos bien elaborados en la demostracin cientfica. La propuesta
formalizadora de la contabilidad por R. Mattessich tiene su mrito en
cuanto que se sirve de instrumentos matemticos para dar represen-
tacin a la medicin contable. El postulado bsico de la contabilidad
Activo = Pasivo + Neto
2. Piaget, J.; Logique et connaissance scientifique. Gallimard. Pars. 1967, p. 21.

es un algoritmo lgico que desencadena toda la teora del cargo y del

abono.
Para la contabilidad, asumir de forma implcita el deductivismo lgico

implica la exposicin y aceptacin universal del engranaje y estructura
de la disciplina contable. Sin embargo, esta presustancia de algoritmo
lgico contable no determinara de forma suficiente la configuracin de
una ciencia.
Para K. R. Popper, en una ciencia cualquier teora se apoya en un siste-

ma de enunciados con referencia imprescindible a mtodos aplicados al
sistema terico. Para las tesis de un sistema emprico, el autor propone
la falsabilidad y la falsacin, distinguiendo la primera por el contraste
frente a hiptesis de comprobacin y confirmacin de la teora, y siendo
la segunda el conjunto de reglas que permiten establecer la contrastacin
(falsacin) de una teora3. Una teora cientfica alcanzar ese grado en
tanto sea susceptible de falsacin; cualquier sistema terico ha de ofrecer
el requisito de la compatibilidad, esto es, la coherencia de sus enuncia-
dos o bien que el sistema no sea contradictorio. El autor lo describe as:
Adems de ser compatible, todo sistema emprico debe satisfacer otra condicin:
tiene que ser falsable. Estas dos restricciones impuestas a los sistemas producen
efectos en gran medida anlogos: los enunciados que no satisfacen la condicin
de coherencia son incapaces de efectuar discriminacin alguna entre dos enun-
ciados cualesquiera (de la totalidad de todos los enunciados posibles); y los que
no satisfacen la condicin de falsabilidad no son capaces de efectuar discrimi-
nacin entre dos enunciados cualesquiera que pertenezcan a la totalidad de
todos los enunciados empricos bsicos posibles.4
De las aportaciones reconocidas a K. R. Popper destaca la sustitucin de

la racionalidad clsica por el problema nuevo del crecimiento crtico y
3. Popper, Karl R.; La lgica de la investigacin cientfica, Tecnos, Madrid, 1983, 7 reim-
pr., pp. 82 y 83.
4. Popper, Karl R.; ob. cit., p. 88.
falible de los conocimientos cientficos. En el mbito de la contabilidad,

la aportacin filosfica de K. R. Popper sirve sin duda para arropar una
incipiente, histricamente hablando, ciencia o sistema contable: las for-
mulaciones de la contabilidad son coherentes y empricamente falsadas;
hay pues un ncleo bsico que se despliega con todas las caractersticas
del conocimiento cientfico.
La aceptacin de un ncleo formal cientfico en la contabilidad podra

derivar en un riesgo ciertamente repudiable: la caracterstica comn de
cualquier ciencia es su capacidad de exposicin y apertura, alejada de
un contexto cerrado y concluido. En las etapas recientes del desarrollo
contable cabe observar elementos de la evolucin del cuerpo doctrinal
que se va elaborando; actuando a modo de suceso invisible, los avances
cientficos responden a crisis y superacin de las mismas dentro de cual-
quier ciencia. Para T. S. Kuhn la ciencia evoluciona por la formulacin
en clara competencia de los investigadores de diferentes paradigmas; una
comunidad cientfica se identifica por la formulacin de esos paradig-
mas, o conjunto de reglas sobre la que se desarrolla toda investigacin.
La evolucin cientfica vendra determinada por la crisis de las premisas y
valores compartidos en un paradigma o porque las reglas que determina
no resuelven los problemas tericos planteados; la asuncin de otro para-
digma naciente o incipiente vendra a desplazar-sustituir al paradigma en
crisis, siendo otra comunidad cientfica la que asume de forma colectiva y
comparte el contenido resolutorio de aquellos paradigmas5.
En la escuela contable actual se comparte un paradigma basado en la

consideracin cientfica de la contabilidad, dejando el lastre de la mera
tcnica o instrumento de medicin. Entre las formulaciones iniciales del
paradigma de la escuela espaola cabe destacar a M. Pifarr Riera6 sobre
5. Kuhn, Thomas S.; La estructura de las revoluciones cientficas, Fondo de Cultura

Econmica, Madrid, 1986, 10 reimpr., pp. 149 y ss.
6. Pifarr Riera, Mario; Curso de introduccin a la teora de la contabilidad, Facultad de
Ciencias Econmicas y Empresariales de la Universidad de Barcelona, Barcelona, 1989,
p. 17.
la formulacin de la ciencia contable y a J. M. Fernndez Pirla7, cuya

visin de la ciencia contable como rama de la ciencia econmica sigue
vigente en la actualidad.
El enfoque juridicista, al menos en la escuela espaola, se ha proyectado

en buena parte de las formulaciones cientficas de las dos ltimas d-
cadas; por as decirlo, la doctrina contable ha evolucionado ms en ese
perodo que en toda su historia precedente. La reforma de la legislacin
mercantil con asuncin en el ordenamiento jurdico de buena parte de
formulaciones cientfico-contables (imagen fiel, principios contables,
etc.) va forzando la necesidad de reformular la posicin economicista
de la contabilidad.
I. Lakatos reconduce las formulaciones de Popper y Kuhn para la

formulacin del concepto programas de investigacin cientfica. Este
autor afirma:
La reconstruccin del progreso cientfico como una proliferacin de programas

de investigacin rivales y de cambios progresivos y regresivos de problemtica
suministrar una descripcin de la empresa cientfica que en muchos sentidos
es diferente de la suministrada por la reconstruccin consistente en una sucesin
de teoras audaces y fracasos dramticos8.
El cambio cientfico al que se alude nos permite enfocar la problemtica

de la ciencia contable en unas coordenadas generales de la teora de la
ciencia. H. I. Brown concluye lo siguiente:
La clave de estas cuestiones radica en nuestra nocin de cambio dialctico. Un

cambio dialctico de una teora a otra es una reorganizacin de los hilos del
tejido terico junto con la separacin de algunos hilos y la adicin de otros; esta
7. Femndez Pirla, Jos M; Teora econmica de la Contabilidad, ICE, Madrid, 1983,

10 Ed., p. 11.
8. Lakatos, Inre; La metodologa de los programas de investigacin cientfica, Alianza,
Madrid, 1983, p. 40
reorganizacin da cuenta de los cambios en el significado de conceptos cient-

ficos y observaciones asociadas con una revolucin cientfica, ya que tanto los
conceptos como los datos de una teora derivan su significado de su localizacin
en el tejido terico. Pero el cambio de teora tiene lugar dentro de situaciones
de problemas definidos, dentro de las cuales los hilos conservados en la nueva
teora proporcionan la continuidad de desarrollo y los fundamentos para la
comparacin, incluso aunque estos cabos tomen diferentes significados en la
nueva estructura terica.9
Es as como el intento que persigue este estudio se apoya en el com-

promiso de aceptacin de un paradigma de una ciencia contable, en
pleno desarrollo, donde se van produciendo programas de investigacin
simultneos, generando, si no un cambio dialctico, al menos una con-
solidacin sistemtica de la disciplina.
1.3. Ciencias econmicas y teora general de sistemas
En la evolucin reciente de las ciencias sociales y econmicas ha tenido

un papel destacado el enfoque generado por el concepto sistemas y el
anlisis sistemtico. P. Voltes introduce la definicin que sigue:
El anlisis sistemtico exige que el objeto se estudie como un sistema de co-

nexiones cualitativamente determinado, interrelacionado en todos sus elemen-
tos. (...)
La ciencia actual, basndose en la concepcin del sistema como un complejo
de elementos interrelacionados, pretende hallar un conjunto de leyes que expli-
quen su comportamiento, funcionamiento y desarrollo. (...)
De aqu deriva otra nota caracterstica del planteamiento sistemtico: su carc-

ter interdisciplinario. El estudioso de los sistemas se resistir a contemplar un
fenmeno de esta ndole a las nicas luces de una ciencia determinada y, por
el contrario, favorecer toda ocasin de manejar ciencias diversas y establecer
9. Brown, Harold l.; La nueva filosofia de la ciencia, Tecnos, Madrid, 1984, 11 reimpr.,
p. 182.
tantas conexiones entre ellas como las que se observan entre los elementos del
sistema10.
La utilidad de la teora general de sistemas en el mbito de las ciencias

econmicas es la forma de anlisis que se propone, y est basada en las
relaciones dentro del sistema, la conducta del sistema y la conexin del
concepto organizacin y estructura. La introduccin de los modelos
o bien la explicacin de un objeto determinado por un observador
tambin determinado configuran una relacin triangular entre obser-
vador, realidad y modelo; el modelo puede contener grados de abstrac-
cin y peculiaridades metodolgicas, permitiendo que un mismo fen-
meno real sea captado como objeto de conocimiento desde diferentes
perspectivas y atendiendo a diferentes modelos.
La generalizacin y extensin de la informtica, o la posibilidad de su

aplicacin inmediata por mltiples usuarios supone un revulsivo ex-
traordinario para todas las ciencias econmicas y, de forma muy pro-
nunciada, para la propia contabilidad; si los procesos de la economa
son ante todo cuantificacin y la contabilidad sublima la medicin
econmica por excelencia, la teora general de sistemas ha de permi-
tir la concurrencia de diferentes metodologas en la captacin de un
nico fenmeno real; la interaccin de esas disciplinas es extraordi-
nariamente relevante en el mbito de la contabilidad: la planificacin
contable espaola, sirva como ejemplo, ha gozado de una seria genera-
lizacin de forma simultnea a la aparicin de equipos informticos de
pequeas y medianas dimensiones. La introduccin de diferentes mo-
delos en la contabilidad de costes va a salir al encuentro de los tipos de
empresa, de los tipos de produccin, de las tcnicas organizativas en la
produccin de bienes y servicios y en el grado de integracin de hechos
econmicos -procesamiento de datos- y obtencin de informacin.
10. Voltes Bou, Pedro; La teora general de sistemas. Hispano Europea, Barcelona, 1978,
pp. 1 y 2.
P. Voltes11 sugiere que el rechazo a priori del planteamiento sistem-

tico, lleva consigo la destruccin de la economa de la empresa como
ciencia y hara regresar al estudio de los temas empresariales al nivel
practicista en que podan encontrarse hace un siglo. En contraposi-
cin, el citado autor observa que el enfoque sistemtico no slo permi-
te el enriquecimiento de la ciencia empresarial, sino que, adems, ese
estudio alcance la caracterstica propia de una ciencia autnoma.
La contabilidad empresarial participa en gran medida en el subsis-

tema de informacin, integrado en el sistema de gestin global de la
empresa; a su vez, el subsistema de informacin puede subdividirse en
otros subsistemas de rango inferior, a saber, el estadstico, el de pla-
nificacin y el de informacin especial por sectores. La teora general
de sistemas es de utilidad para la ciencia contable por las posibilidades
de clasificacin que le permite y por la apertura de diferentes modelos
que tengan en cuenta lo que M. Vela Pastor12 denomina los sistemas
contables: el sistema macroeconmico o de contabilidad nacional y el
sistema microeconmico o de contabilidad de las unidades bsicas de
produccin.
1.4. Captacin, medicin y anlisis como estructura formal de la ciencia contable
El desarrollo reciente de la disciplina contable en Espaa se apoy tanto

en la escuela italiana (Zappa, Masi, etc.) como en la escuela alema-
na (Schmalenbach, Schneider, etc.), marcando un hito trascendente la
publicacin por J. M Fernndez Pirla de su obra Teora econmica de
la contabilidad13. La primera ctedra de teora de la contabilidad de
la Universidad espaola fue ocupada en los inicios de los sesenta por
11. Voltes Bou, Pedro; ob. cit., p. 139

12. Vela Pastor, Manuel; Sistemas contables, Tcnica Contable, Febrero 1971, pp. 41-46.
13. Femndez Pirla; Jos M; ob. cit
M. Pifarr Riera14, que representa un reconocimiento de una disciplina

completamente emergente, ya que hasta la fecha la contabilidad se ha-
ba impartido en las Escuelas de Comercio predecesoras de las Escuelas
Universitarias de Estudios Empresariales. Sin perder inters por el an-
lisis histrico de la disciplina contable, cabe en la actualidad delimitar el
objeto de estudio de la ciencia contable.
J. M Fernndez Pirla15 destaca que la contabilidad como ciencia eco-

nmica cuyo objeto material es la economa de la empresa, su objeto
formal, al que debe su unidad y autonoma cientfica, sera la represen-
tacin autntica y la medida de la realidad econmica, utilizando para
ello una adecuada tcnica apoyada en principios matemticos y estads-
ticos. En realidad, diversos autores ya han enmendado la restriccin de
que el objeto material lo constituye la economa de la empresa; valga
como ejemplo V. Montesinos Julve16, que manifiesta la tendencia ms
moderna de ofrecer un planteamiento econmico integral de la ciencia
de la contabilidad. En efecto, la economa de la empresa engendra la
ciencia contable pero es marco insuficiente para su desarrollo, las entida-
des no lucrativas y, en mayor grado, la importancia y trascendencia del
Sector Pblico acontecen como evidencias determinantes en apoyo de
ese enfoque integral econmico de la ciencia contable.
En el proceso contable se pueden seccionar varios momentos con tras-

cendencia para la ciencia contable:
1. Captacin de hechos econmicos y su representacin contable.

2. Interpretacin, medicin y registro de tales hechos.
3. Anlisis y comunicacin de la informacin contable.
14. Pifarr Riera, Mario (Homenaje); AA.VV., 25 aos de contabilidad universitaria en

Espaa,Instituto de Planificacin Contable, Madrid, 1988.
15. Femndez Pirla, Jos M; ob. cit., p. 21.
16. Montesinos Julve, Vicente; Formacin histrica, corrientes doctrinales y programas
de investigacin de la contabilidad, Tcnica Contable, Octubre 1978, pp. 373-385.
Con ello se conecta con el enfoque creciente de considerar la contabi-

lidad como un sistema de informacin que obtiene y crea y transmite
elementos propios de cualquier sistema de informacin. L. Caibano
Calvo17 establece los perfiles que conforman la contabilidad como sis-
tema de informacin econmica. Por lo dems, la contabilidad no se
limita a una mera transcripcin de unos datos obtenidos sino que tiende
a una interpretacin econmica de los datos recogidos.
Que la exposicin de un objeto material sea amplio y conecte con otras

disciplinas econmicas implica que la contabilidad sea fundamental-
mente una ciencia de marcado carcter formal o procedimental, pues el
distintivo de su objeto de conocimiento tiene precisamente esa naturale-
za. M. Garca Garca18 plantea la siguiente estructura del procedimiento
contable:
A+ A - d A= P+N Modelo contable

Hecho contable F enmeno de circulacin de valor
econmico en el patrimonio de
una empresa
Proposicin protocolaria D ato sobre el fenmeno de
circulacin
Anlisis precontable A nlisis circulatorio
Formulacin de la ecuacin F ormulacin contable o
circulatoria
Registracin contable S imbolizacin de la frmula con-
table y su memorizacin
Revelacin contable A
nlisis contable ex-post.
17. Caibano Calvo, Leandro; Teora actual de la contabilidad, ICE, Madrid, 1979, p. 244.
18. Garca Garca, Moiss; Memoria sobre el concepto, mtodo, fuentes y programa para la
Oposicin a la plaza de Profesor Agregado de Teora de la Contabilidad, Madrid, 1980, p. 194.
El anlisis circulatorio que se transcribe es vlido para cualquier unidad

econmica e incluso podra extenderse a una realidad social, con inde-
pendencia de sus aspectos temporales y cuantitativos. La ciencia conta-
ble adquiere ese rango cuando formaliza consistentemente definiciones,
clasificaciones, mtodos, modelos, etc.
Los instrumentos conceptuales de la contabilidad se definen en cual-

quier posicin del sistema de informacin contable. El mtodo clsico
de la contabilidad de la partida doble da contenido a conceptos tales
como: cuentas, balances, estados financieros, mrgenes, costes y resul-
tados. El sistema de informacin se apoyar en los instrumentos con-
ceptuales bsicos (cuentas, diario) para alcanzar toda su proyeccin for-
mal en la elaboracin resuntiva o peridica que la misma contabilidad
ofrece: elaboracin de cuentas anuales, estado de costes y resultados,
agregacin contable, etc.
La distincin histrica entre ciencia y tcnica contable residira precisa-

mente en la concepcin formalista de la contabilidad. El modo o procedi-
miento llevara a considerar la contabilidad como instrumento material de
medicin; es decir, la tcnica contable ser precisamente la ejecucin ma-
terial de la captacin, registro y comunicacin de la realidad econmica a
travs de lo que la propia ciencia contable define como instrumentos ma-
teriales de contabilidad: libros, registros, fichas, programas informticos,
listados, etc. El modo de ejecutar materialmente la contabilidad conecta
con la organizacin y diseo de los diferentes instrumentos materiales:
se definen as por la propia ciencia contable lo que se denomina procedi-
mientos contables, que son desarrollos prcticos sobre un mismo modelo
contable. El procedimiento clsico, el diario-mayor, los diarios mltiples,
etc., conforman todo un elenco de medios coherentes que permiten dis-
cernir la estructura lgico-formal de la contabilidad como ciencia de la
praxis contable o tcnica de la contabilidad (ciertamente, la comparacin
y contraste entre la ciencia y la tcnica de la contabilidad la ofrece la com-
paracin entre la ingeniera y la mecnica).
La estructura formal de la contabilidad se completa con mtodos alter-

nativos al de la partida doble ya que, en esencia, la teora del cargo y del
abono se proyectan de forma idntica en esos otros mtodos. La conta-
bilidad multidimensional permite captar y registrar diferentes atributos
a las unidades monetarias, permitiendo una representacin prxima a
las necesidades de informacin sobre unidades fsicas u otras unidades
de medicin. La teora de grafos y la contabilidad por grafos permite un
ensayo del procedimiento contable donde los instrumentos materiales
se permutan por diferentes puntos en el espacio unidos por la represen-
tacin grfica (grafo). La contabilidad matricial es consecuencia de un
desarrollo matemtico de la ecuacin patrimonial bsica de la conta-
bilidad; la utilizacin de ordenadores da posibilidades a esta forma del
procedimiento contable que sustituye en definitiva el cargo-abono por
el clculo matricial, esto es, el registro contable que se apoya en una
matriz de filas y columnas preestablecidas.
1.5. Asuncin de la lgica en la contabilidad
La lgica es una ciencia formal que est presente en cualquier ciencia

sin prejuzgar el carcter emprico o normativo que esa ciencia posee. Es
extrao que ningn autor conocido haya intentado introducir el clculo
lgico en el sistema contable. Modestamente considero que el clculo
lgico de enunciados tiene una aplicacin inmediata en el desarrollo
prctico de la contabilidad; A. Deao19 seala que el clculo de enuncia-
dos es un clculo provisto de una determinada interpretacin, el anlisis
lgico dispuesto como un clculo de las relaciones de inferencia entre
proposiciones. El argumento es el conjunto de enunciados, tal que uno
de ellos, llamado conclusin, se sigue de los otros, a los que se llama
premisas20.
19. Deao, Alfredo; lntroduccin a la lgica formal, Alianza Universidad Textos, Madrid,
1985, 5 ed., p. 51.
20. Garrido, Manuel; Lgica simblica, Tecnos, Madrid, 1981, 5 reimpr., p. 61.
La formalizacin de la contabilidad como sistema de informacin en-

contrara en la deduccin axiomtica un instrumento imprescindible
que permitira estructurar con mayor rigor el mtodo de conocimiento
de la ciencia contable. Los razonamientos naturales frente a la deduc-
cin axiomtica pueden abrir lagunas en cualquier modelo que se pre-
tenda establecer al desarrollar la ciencia contable.
Desde una posicin jurdica, precisamente una disciplina muy poco

permeable a la formalizacin lgica, se han desarrollado esfuerzos con-
siderables en el reconocimiento de ciertas ramas de la lgica superadoras
de la lgica de enunciados y de predicados. Tomando como precedente
la lgica modal de Aristteles, G. H. von Wright21 desarrolla la lgica
dentica a travs de diferentes categoras de prohibicin, obligacin,
permisin; es la lgica del deber ser, que podr tener una clara pro-
yeccin en cualquier disciplina regida por reglas especficas que deben
respetarse en la ejecucin correspondiente. El autor citado establece:
A partir de nuestra lgica de la accin podemos proceder a la construccin de

una Lgica Dentica. Ello puede hacerse de dos (al menos) maneras diferentes.
Una es colocando los operadores denticos como prefijos a los verbos-accin, la
otra colocndolos como prefijos a las oraciones-accin. La primera va conduce
a una Lgica Dentica de la que pienso que se puede decir que fue intenta-
da, aunque no conseguida, en m primer artculo sobre el tema. La segunda
conduce a una Lgica Dentica de un tipo al que pertenecen, por lo que yo s,
todas las lgicas construidas hasta ahora.
G. Kalinowski22 iguala el concepto de proposicin normativo o den-

tico, distinguiendo que el enunciado proposicional normativo es una
proposicin prctica imperativa, para afirmar que toda norma, por ser
norma, puede ser significada por una proposicin as (imperativo), y
solamente una norma puede ser significada por ella.
21. Wright, G.H. von; Lgica dentica, Cuadernos Teorema, Valencia, 1979, p. 60.
22. Kalinowski, Georges; Lgica del discurso normativo, Tecnos, Madrid, 1975, pp. 21 y 22.
En el mbito de la ciencia contable, la consideracin de un sistema de

informacin basado en unos principios contables permiten a J. Ta
Pereda23 esgrimir el siguiente argumento:
Por esta razn, la construccin de principios como reglas para la aplicacin

prctica de la teora contable parece ms propia de la lgica dentica que de
la factual o cognoscitiva, aunque la prctica -entiendo aqu por tal los orga-
nismos profesionales- y una buena prctica de la doctrina hayan preferido
su determinacin por caminos positivos y no teleolgicos, a todas luces menos
adecuados, en un enfoque cuya principal deficiencia radica en la falta de
distincin clara entre lo que debe entenderse por construccin de una teora y
su interpretacin.
La prolfica obra del autor que se cita, de referencia progresivamente

obligada para cualquier estudioso de la ciencia contable, supone una
aclaracin formal de cuestiones lgicas, tratadas con cierta innovadora
valenta, y que permite precisar el amplio campo de investigacin que se
abre para toda la disciplina. La lgica dentica es una lgica de la accin
que se proyecta en un objeto de conocimiento que, como anteriormente
se ha dicho, reside en una actividad econmica, es decir, humana y cam-
biante. Con referencia explcita a Mattessich, J. Ta Pereda24 entiende
que la disciplina contable est encaminada a la creacin de un sistema
que aporte informacin con diferentes grados de validez para diferentes
propsitos en la toma de decisiones.
2. EL MTODO DE CONOCIMIENTO DE LA CIENCIA CONTABLE
En el mbito de la ciencia de la contabilidad han interferido en innu-

merables ocasiones otras disciplinas econmicas o incluso jurdicas.
En cualquier caso, es posible avanzar que la ciencia contable comparte
23. Ta Pereda, Jorge; Principios y normas de contabilidad, Instituto de Planificacin

Contable, Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 1983, p. 373.
24. Ta Pereda, Jorge; ob. cit., p. 379.
varios paradigmas de forma simultnea y que en ocasiones esos pa-

radigmas quedan influenciados por la posicin de aproximacin a la
fenomenologa u objeto de conocimiento de la contabilidad. Lo que ha
de distinguir con precisin una disciplina de otras ciencias es precisa-
mente el mtodo que combina lgica y epistemologa para aprehender
el objeto de conocimiento acotado; la precisin metodolgica permite,
incluso, adivinar el nacimiento de otras disciplinas, consecuencia del
avance cientfico y del abandono de ciertas hiptesis axiomticas por
otras hiptesis que pueden ser reglas que se deben formular y validar
empricamente.
Siguiendo a M. Pifarr Riera, el mtodo de conocimiento de la ciencia

contable es tal porque se dan las siguientes circunstancias:
1. La Contabilidad se constituye por un conjunto de proposiciones evi-

dente que se hallan a la cabeza de los sistemas deductivos de la misma.
2. Las proposiciones son ciertas, necesarias y universales, formando un
conjunto de leyes a las cuales se llegar con ayuda del sistema deduc-
tivo, tanto si son proposiciones universales sintticas (leyes empricas),
como si son reglas de procedimiento (leyes tericas).
3. Sistemticamente organizadas, formando los sistemas de representa-
cin y coordinacin, integrados por determinados postulados y leyes
empricas o tericas, cuyo fin es la captacin, representacin y medida
del patrimonio, y tambin el clculo de expectativas.
4. Deducidas mediata o inmediatamente de los elementos esenciales
constitutivos del objeto. En efecto, las leyes consideradas se obtienen
deductivamente a travs de proposiciones protocolarias (proposiciones
sinttico empricas) arrancadas de la realidad econmica o jurdica
que constituye el objeto material de la ciencia contable25.
25. Pifarr Riera, Mario; 1989, ob. cit., p. 26-27.

2.1. Diseccin de la parcela de conocimiento de la ciencia contable
La teora contable es difcilmente disociable de su aspiracin pragmtica

inmediata; esto se manifiesta tanto en el uso comn de la contabilidad,
como en ocasiones en el desarrollo que de ella hacen muchos docentes.
As, en otros tiempos no muy lejanos, la penetracin persistente de la es-
fera tributaria en el mbito de la contabilidad alent una peculiar creen-
cia de que la contabilidad deba supeditarse al ordenamiento tributario;
consecuencia evidente, la contabilidad era una mera tcnica difcilmente
compatible con postulados y formulaciones cientficas. Pero no es en la
vindicacin, ya innecesaria, del concepto ciencia contable donde est el
problema, sino en que la contabilidad se interrelaciona con disciplinas
concurrentes en las actividades humanas que forman el abanico de sus
respectivos objetos de conocimiento. De ah se sigue la necesaria distin-
cin entre el mtodo cientfico de la contabilidad y los mtodos cientfi-
cos de las disciplinas concurrentes.
2.1.1. Economa de empresa frente a contabilidad
Hasta pocas relativamente recientes, la contabilidad se confunda con la

disciplina economa de la empresa. La contabilidad apareca ms como
un instrumento surgido en esa disciplina que no como una materia que
tuviera un rango especfico de ciencia. La economa de la empresa es
una parcela de conocimiento de base emprica, cuyas formulaciones ge-
nerales siempre encuentran matizaciones, por ser eminentemente de na-
turaleza ontolgica, esto es, del conocimiento expresado por s mismo.
La induccin es el mtodo lgico inherente a este tipo de ciencias. La
experimentacin va unida al empirismo antedicho.
Frente a este somero diseo de la economa de la empresa, la conta-

bilidad puede plantear un mtodo de conocimiento basado en el
deductivismo lgico, en donde el campo de experimentacin queda
fuertemente limitado y el concepto validez tiene una proximidad en
la informacin decisional obtenida. La objetividad y la imparcialidad
son conceptos naturales en la informacin contable pero que podran

resultar incluso perjudiciales en el mbito de la ciencia de la economa
de la empresa.
No obstante lo anterior, tiene inters para la contabilidad plantear sus

objetivos propios dentro de un sistema general que puede coincidir con
la empresa, siguiendo una vinculacin progresiva paralela a la autono-
ma creciente que permite formalizar ambas esferas del conocimiento
humano.
J. M Fernndez Pirla analiz las relaciones entre la contabilidad, la

economa de la empresa y la tcnica contable; de la misma forma que
destaca que el anlisis precontable da contenido a la contabilidad con-
siderada como ciencia, observa la ntima relacin entre economa de la
empresa y contabilidad y cmo ambas van unidas en el desarrollo y en
la investigacin microeconmica, afirmando:
La contabilidad de la empresa no es, a nuestro juicio, otra cosa que la formu-

lacin, de acuerdo con unos principios cientficos y conforme a una tcnica
especial, de la propia economa de la empresa, tal -por consiguiente- como ha
sido vista e interpretada en el anlisis precontable.26
2.1.2. Teora de la organizacin frente a contabilidad
La teora de la organizacin postula el tipo de interrelaciones, estructu-

ras, funciones y responsabilidades en determinados colectivos que in-
ciden de forma peculiar en la misma parcela de actividad econmica
que la ciencia contable. La organizacin de colectivos humanos tiene
por objeto especfico la formulacin de modelos que disee los vnculos
y las transacciones de informacin entre los diferentes miembros de la
organizacin respectiva. Como elemento e instrumento de los contro-
les administrativos surgen elaboraciones especficas de la contabilidad.
26. Fernndez Pirla, Jos M; ob. cit., p. 22.

Desde un extracto de cuentas, pasando a una estadstica de costes o a

la planeacin presupuestaria, determina un vnculo estrecho entre una
disciplina y la otra. El objeto especfico de la organizacin como rama
de saber es el conocimiento de las interrelaciones humanas para llegar a
la formulacin de normas de eficiencia y productividad econmica. En
consecuencia, la teora de la organizacin, extensible a cualquier mbito
no estrictamente empresarial tiene una base emprica y formula principios
y normas generales sobre estructuras humanas, controles y transaccin de
informacin entre los diferentes niveles de la estructura.
En el Documento nmero 1 de la Asociacin Espaola de Contabilidad y

Administracin de Empresas (AECA), sobre Principios de Organizacin
y Sistemas, se establece que la empresa como organizacin queda defi-
nida por un sistema socio-tcnico vinculado con su entorno y formado
por cinco subsistemas que se reflejan en el cuadro siguiente:
Al analizar el subsistema de direccin se establece:
El Subsistema de Direccin se orienta a la definicin del conjunto de atributos,

responsabilidades, reglas y procesos que determinan la toma de decisiones en
la empresa. A ese subsistema tambin se le puede denominar sistema adminis-
trativo, y sus funciones bsicas se centran en la planificacin, programacin y
control de las actividades y procesos de la organizacin.
El desempeo de tales funciones viene determinado por la existencia de

un sistema de informacin integrado, gil y eficazmente superpuesto a
la estructura organizativa27. (El remarcado es nuestro)
El sistema de informacin contable es un subsistema dentro de la orga-

nizacin empresarial que sirve como instrumento privilegiado para la
toma de decisiones de todo tipo. No obstante, el objeto de conocimiento
de la contabilidad es esencialmente diferente a la teora de la organiza-
cin o ciencia de la organizacin, dado que el mtodo cientfico se puede
formalizar por macrorreglas o macroprincipios prcticamente indepen-
dientes del contexto sociolgico en donde han de proyectarse; la ciencia
de la organizacin, la psicologa y la sociologa son instrumentos met-
dicos del todo imprescindibles. La organizacin importar a la ciencia
contable para que el sistema de informacin sea relevante, pertinente y
eficaz, esto es, el cmo producir la informacin contable que conecte
con el concepto genrico del control interno y con los controles de todo
tipo que puedan concurrir en la visin pragmtica de la contabilidad.
Los nuevos procedimientos industriales, las nuevas tcnicas de produc-

cin, as como el desarollo de sistemas informticos, constituyen una
fuente de empirismo lgico para la contabilidad, que ya no slo ha de
plantearse qu informacin debe producir en cada momento sino la
obtencin misma de la captacin de datos y registro, esto es, el input de
la informacin que debe barajar. En particular, en la contabilidad de
costes, la formulacin de modelos est fuertemente condicionada por
los elementos citados, perdiendo su tradicional posicin y las categoras
bsicas de la contabilidad de costes.
Esto en cuanto a la comparacin entre dos disciplinas acadmicas. En

relacin a los diversos enfoques organizativos en s, es preciso reflexionar
27. Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas; Principios de

organizacin y sistemas, Documento nmero 1: El objetivo eficiencia de la empresa, Madrid,
1988, p. 19-20.
sobre la intrnseca imbricacin entre contabilidad de costes y modelos

organizativos. De hecho, la tradicional clasificacin de los sistemas de
costes orgnicos e inorgnicos apuntan a la idea de que, en definiva, un
sistema de costes no es ms que un mtodo de representacin num-
rica de las estructuras organizativas. A la luz de esta reflexin, quizs
las tendencias cristalizadas en sistemas como el ABC (Activity Based
Costing) no aparezcan tanto como propuestas aisladas, sino ms bien
como necesidades informativas de las nuevas organizaciones.
2.1.3. Derecho contable frente a contabilidad
El enfoque legalista de la contabilidad ha supuesto una tendencia espec-

fica en el desarrollo de la ciencia contable. Los procesos generalizados de
armonizacin y normalizacin contable convergen en el sentido de que la
informacin contable se correlaciona con un haz de requisitos jurdico-
formales de los empresarios; la imagen fiel junto a la objetividad han sido
los objetivos especficos de avance en el programa de investigacin cien-
tfica de una parte generalizada de la doctrina. Este enfoque legalista ha
permitido considerar a la ciencia contable como una ciencia estrictamente
normativa y a su mtodo como preponderantemente deductivo.
Como consecuencia, en el mbito de las ciencias jurdicas, y ms con-

cretamente en el derecho mercantil, emerge la necesidad de buscar una
caracterizacin autnoma del ordenamiento destinado a regular la con-
tabilidad en general, desde los empresarios hasta el propio sector pbli-
co. El derecho contable como disciplina autnoma se inserta de lleno en
la metodologa y hermenutica jurdica, distancindose evidentemente
de la metodologa especfica de la ciencia contable.
J. M Fernndez Pirla opin, reiterando posiciones anteriores:
Para mi, como ya he manifestado en otras ocasiones, la base del Derecho Con-
table la constituye el hecho contable, como proyeccin realizada por la Con-
tabilidad de la realidad econmica. El hecho contable, en la actualidad, tras-
ciende al mbito en el que el mismo se formula y precisamente, por su carcter

social, exige un adecuado tratamiento por el Derecho, tratamiento que tiene
que realizarse bajo las perspectivas de unicidad y autonoma, que eviten la
dispersin en su consideracin y la proliferacin de normas de contenido conta-
ble que puedan, sin embargo, entraar contradicciones internas por partir de
enfoques distintos en la consideracin del hecho contable.28
2.1.4. Concrecin del objeto de conocimiento
El objeto formal de la ciencia contable es la captacin, medicin y an-

lisis de hechos de contenido econmico y patrimonial; la contabilidad
tiene por objeto la captacin de unos datos econmicos, el procesamien-
to sujeto a reglas, normas y principios formulados por la propia conta-
bilidad, con el fin de obtener una informacin econmica soportada y
formulada por idnticos principios y reglas.
El objeto de conocimiento presenta el carcter de unicidad, porque las

mismas formulaciones han de aplicarse con independencia del sujeto
econmico que las realice, sin perjuicio de interrelaciones jurdicas o
sociales que se proyectan en esa informacin. La metodologa cientfica
de la contabilidad, con todas las matizaciones que se quieran, se apoya
en la obtencin emprica y deductiva de reglas de aplicacin universal,
o bien de aplicacin especfica por el sujeto receptor de la informacin.
La epistemologa contable se construye sobre categoras aplicables a

cualquier mbito de medicin econmica. La formulacin de normas
generales, basadas fundamentalmente en la teora del cargo y del abo-
no y en el contenido de la propia informacin, permiten que la ciencia
contable alcance una posicin predictiva y que, adems, sus postulados
puedan someterse a refutacin. La epistemologa contable se estructura
de tal suerte que permita a la contabilidad configurarse como un ins-
28. Fernndez Pirla. Jos M; En el Prlogo a la obra La empresa espaola ante la adapta-
cin a las normas contables de la CEE: ensayo y apuntes para la reforma del Derecho Contable,
Rocafort Nicolau, Alfredo - Ferrer Pedrola, Ramn; Hispano Europea. Barcelona. 1987, p. 6.
trumento de medicin de la realidad econmica que si no es nico, si

ocupa una posicin insustituible en cualquier aspecto de la economa;
en definitiva, por la contabilidad se tiende al conocimiento efectivo de
la realidad econmica, sin perjuicio del ente concreto que acte como
sujeto econmico.
Desde la formulacin axiomtica de la contabilidad por parte de R.

Mattessich (Accounting and Analytical Methods-Measurement and
Projection of Income and Wealth in the Micro and Macro Economy), la
contabilidad como instrumento de medicin queda configurada como
un modelo apoyado en axiomas y definiciones bsicas, que permite unas
reglas de tipo lgico-matemtico, las cuales actan como reglas de in-
ferencia; el deductivismo contable facilita el establecimiento de inte-
rrelaciones entre los trminos primitivos y los axiomas y el alcance de
normas de general aplicacin o conjunto de enunciados similares a los
teoremas matemticos. El nexo de unin es el conjunto de reglas de
inferencia que permiten generalizar el desarrollo de cualquier modelo.
La variacin de axiomas tiene como consecuencia la posibilidad de esta-
blecer definiciones mltiples de sistemas contables; o a la inversa. en el
plano deductivo un sistema contable partir de unos axiomas o verdades
universales (que no necesitan demostracin) diferentes a otro conjunto
axiomtico que se apoye en otro sistema contable. Constituye objeto de
conocimiento de la ciencia contable la estructura lgico-formal y axio-
mtica para poder desarrollar distintos modos de medicin o sistemas
contables.
Le corresponde, asimismo, a la contabilidad la interpretacin de los he-

chos econmicos que ha captado y medido. En esencia, la contabilidad
permite establecer reglas de clasificacin, comparacin, reduccin, in-
terpolacin, para facilitar la comprensin de los hechos medidos y, en
ltima instancia, le corresponde formular la informacin contable pre-
cisa para la toma de decisiones, o bien para el conocimiento en general
de la economa de los entes pblicos y privados.
2.2. La ciencia contable y su fecunda subdivisin
Como cualquier disciplina cientfica, la ciencia contable procede a las

clasificaciones y subclasificaciones oportunas para delimitar diferentes
sistemas bien sea por el objeto o por el sujeto econmico que se somete
a medicin econmica.
Las distintas ramas de la contabilidad generan unas normas especficas

para proceder a la captacin, registro, medicin e informacin de la
realidad econmica. Una primera clasificacin, comnmente aceptada,
plantea tomar la contabilidad en base a:
1. Contabilidad monetaria.
2. Contabilidad no monetaria.
La primera mide e informa una realidad econmica expresada en un

flujo dinerario, prescindiendo de los bienes econmicos o servicios que
subyacen en las transacciones econmicas. Por el contrario, la contabi-
lidad no monetaria se dirigira expresamente a esos bienes econmicos
representados por otras unidades medibles distintas de las monetarias;
la medicin de estos atributos puede ejecutarla la contabilidad a travs
de distintas tcnicas, tanto contables como no especficamente conta-
bles, verbigracia, estadsticas o instrumentos similares, que tendrn una
proyeccin particular en la contabilidad de costes.
La contabilidad monetaria puede subdividirse segn el mbito de he-

chos econmicos que mide o informa. Por esta subclasificacin, la con-
tabilidad quedara segmentada en:
A. Contabilidad macroeconmica.
B. Contabilidad microeconmica.
M. Vela Pastor29 define como sistemas de contabilidad macroeconmicos

aquellos que tienen como objeto la medicin de la riqueza de unidades
territoriales y polticas, tal como la nacin, el estado o entes supranaciona-
les. En este aspecto, los diferentes modelos de medicin seran: a) conta-
bilidad de la renta regional y nacional, b) contabilidad de flujos y fondos,
c) tablas de input -output, y d) contabilidad de la balanza de pagos.
La contabilidad microeconmica cifra su objetivo en los hechos eco-

nmicos que acontecen sobre sujetos de personalidad diferenciada. Es
decir, no se mide una realidad econmica objetiva condicionada por un
territorio o unidad poltica, sino que tiene en consideracin el sujeto o
agente econmico en particular. Bajo esta perspectiva, la contabilidad
microeconmica puede subdividirse en:
a. Contabilidad pblica o de entes administrativos.
b. Contabilidad de instituciones pblicas sin finalidad lucrativa, priva-

das o pblicas.
c. Contabilidad de empresas o bien de unidades de consumo.
Dado que el objetivo ltimo de la contabilidad es el de facilitar la infor-

macin econmica, por la posicin que ocupa el receptor de la informa-
cin, cabe una ulterior subdivisin de los sistemas contables anteriores
en:
1. Contabilidad externa, dirigida a una gran diversidad de usuarios, con

un componente legalista y fuertemente normatizado.
29. Vela Pastor, Manuel; art. cit., 1971, p. 41.

2. Contabilidad interna, dirigida a los segmentos de las empresas o a los

rganos a quienes corresponda para la toma de decisiones y la plani-
ficacin y control de la actividad econmica.
Los sistemas de contabilidad microeconmica ocupan un espacio pre-

ponderante en la ciencia y doctrina contable. Estos sistemas pueden cla-
sificarse a su vez por el momento en que se desarrolla la informacin
contable. As, una posicin ex-ante permite definir un sistema contable
presupuestario; una informacin ex-post permite definir una categora
de sistema contable patrimonial; una combinacin de ambas posibili-
dades nos dar sistemas contables complementarios. Cada sistema con-
table facilita un tipo de informacin diferenciada, teniendo todos los
sistemas unas caractersticas comunes, basadas en la representacin de
una realidad econmica, la utilizacin de instrumentos conceptuales
perfectamente sistematizados, la aplicacin del principio de dualidad o
de la partida doble. Todos se apoyan siempre en el principio genrico de
la periodificacin contable y se desarrollan como funciones continuas
entre diferentes perodos contables.
Las propuestas de divisin de la ciencia contable han polarizado la aten-

cin de diversos autores. Por su inters, y a modo de ejemplo, se ofrece
una muestra cronolgica de las formulaciones realizadas:
a) Formulacin de R. Mattessich30 (1957): grfico de sistemas contables

y sus relaciones.
30. Mattessich. R.; Towards a general and axiomatic foundation of accounting. With an
introduction to the matrix formulation of accounting systems, Accounting Research, Vol. 8,
n 4, Octubre 1957, pp. 328-355. (Existe una traduccin castellana en Tcnica econmica,
Abril 1958, pp. 106-127).
b) La propuesta de divisin de V. Montesinos Julve31 es la siguiente:
31. Montesinos Julve, Vicente; En torn0o al problema de la divisin en contabilidad,

Tcnica Contable, Noviembre 1976, p. 417.
Y en cuanto a la contabilidad aplicada a las empresas, el mismo autor32

propone:
c) Por su parte, L. Caibano Calvo33 formula la siguiente propuesta:
32. Montesinos Julve, Vicente; art. cit., p. 420.

33. Caibano Calvo, Leandro; Contabilidad. Anlisis contable de la realidad econmica,
ICE, Madrid, 1982, p. 24.
El mismo autor34, en cuanto a la contabilidad de la empresa, propone

la siguiente divisin:
El presente estudio quiere versar sobre la contabilidad de costes. La con-

tabilidad de costes o analtica es un sistema microeconmico subsumible
en los subsistemas de contabilidad interna. Es decir, interesa insertar de
forma categrica ese perfil requerido en el mbito de la ciencia contable.
2.3 Mtodo cientfico y programas de investigacin contable
La reciente evolucin de la doctrina contable espaola ha supuesto un

esfuerzo notable en el desarrollo de la metodologa cientfica de la conta-
bilidad y del establecimiento de diferentes programas de investigacin,
cada uno de los cuales fundamentado en enfoques distintos entre s.
No es de extraar que el extenso campo de la medicin e informacin
contable facilite el modo de estudiar y analizar los diferentes proble-
mas metodolgicos que pueden llegar a ser, incluso, recprocamente
contradictorios. Los programas de investigacin cientfica, una de las
34. Caibano Calvo, Leandro; ob. cit, p. 30.

piezas centrales de la filosofa de la ciencia propuesta por I. Lakatos35,

se apoyan en la formulacin de un paradigma o una serie de paradigmas
compartidos o rebatidos por diferentes sectores cientficos; una revisin
somera de la clasificacin de la ciencia contable permite comprender por
qu la evolucin reciente de la contabilidad se ha apoyado en la concu-
rrencia de distintos paradigmas, lo que ha determinado la presencia de
diferentes enfoques y programas de investigacin.
Segn L. Caibano Calvo36, los paradigmas lakatosianos se traducen

en la teora contable en los siguientes tres programas de investigacin
cientfica:
1) Programa de investigacin legalista, de corte jurdico-patrimo-

nial, que tiende a analizar toda suerte de deberes contables con-
ducentes a una informacin que represente la imagen fiel de la
situacin financiero-patrimonial de la empresa.
2) Programa de investigacin econmico, en donde el objetivo esen-

cial que informara el paradigma es la contabilidad como ins-
trumento de informacin dirigida a la toma de decisiones, en
un entorno de incertidumbre econmica y cambiante.
3) Programa de investigacin formalizado, interesado en la axio-

matizacin de la contabilidad, centrando su inters en las re-
glas lgico-matemticas o inferenciales, lo que permitira que
la contabilidad como sistema de informacin gane capacidad
explicativa y predictiva.
En el mbito de la informacin contable externa, basada en los con-

ceptos principios contables e imagen fiel, J. Ta Pereda dedica una
35. Lakatos, Imre; ob. cit., p. 41.

36. Caibano Calvo, Leandro; ob. cit,, pp. 11 y 12.
especial atencin a la consideracin de la caracterstica cientfica de la

contabilidad y aporta diferentes enfoques en la bsqueda y sistemati-
zacin de los principios contables. El autor seala la aparicin de un
subprograma de bsqueda que corresponde a un perodo previo carac-
terizado por el respaldo general o amplio a una norma contable; frente
a este subprograma previo apareceran otros dos subprogramas, uno,
el subprograma lgico de cobertura terico-formal para cualquier tipo
de normas contables y, otro, el subprograma teleolgico, consistente en
la delimitacin de estndares a partir de objetivos especficos de la
informacin contable.37
El mismo autor J. Ta Pereda,38 en una aportacin posterior resea las

cuestiones que debe resolver la investigacin emprica:
cuestiones por resolver por la investigacin emprica
De qu manera se utiliza la informacin financiera en la toma de decisiones?

Cul es la informacin ms til para el usuario?
Qu tipo de modelo decisorio adoptan los distintos usuarios?
Cul es la mejor manera de comunicar la informacin?
Cmo se comporta la empresa en la elaboracin de la informacin financiera?
Qu efectos producen las cifras contables en los usuarios individuales y en los
mercados de capitales? y en la empresa que las confecciona?
Qu tipos de informacin financiera promueven o impiden la optimizacin de
los recursos econmicos?
37. Ta Pereda. Jorge; ob. cit., pp. 452 y ss.

38. Ta Pereda. Jorge; La investigacin emprica en contabilidad. La hiptesis de eficiencia
del mercado, Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, Ministerio de Economa y
Hacienda. Madrid, 1991, p. 28.
El paradigma de la utilidad reconoce el cambio epistemolgico y los

mtodos con que se afrontan las construcciones metodolgicas de la
ciencia contable, sealando el autor que una buena muestra de este
cambio es que los criterios tradicionales de verificabilidad y objetitivi-
dad, ligados especialmente este ltimo a la concepcin legalista de la
Contabilidad, sin dejar de ser importantes, dejan paso al de relevancia,
como requisito fundamental de la informacin financiera.39 De aqu se
siguen, segn el mismo autor, ciertas consecuencias de la aplicacin del
paradigma de utilidad:40
algunas consecuencias del paradigma de utilidad
Progresiva ampliacin del concepto de usuario.

Bsqueda y discusin de los objetivos de la informacin financiera.
Aceptacin de la posibilidad de establecer diferentes tipos de estados financieros.
Incremento de cantidad y calidad de la informacin requerida a las empresas.
Desarrollo de los principios contables y atencin especial a la regulacin de la
contabilidad.
Aceptacin del carcter normativo de nuestra disciplina.
Desarrollo de la investigacin emprica.
El paradigma de utilidad queda completado por diferentes pticas y

mtodos en la apreciacin de la investigacin contable. Estos enfoques
pueden c1asificarse en:41
39. Ta Pereda, Jorge; La investigacin emprica en la contabilidad. La hiptesis de eficiencia

del mercado. ob. cit., p. 60. .
40. Ta Pereda, Jorge; La investigacin emprica en la contabilidad. La hiptesis de
eficiencia del mercado, ob. cit., p. 61.
41. Ta Pereda, Jorge; La investigacin emprica en la contabilidad. La hiptesis de eficiencia
del mercado, ob. cit., p. 73.
enfoques en la disciplica contable
CLSICOS RELACIONADOS CON EL PARADIGMA DE UTILIDAD
- Inductivo - Modelos de decisin. Capacidad predictiva.

- Deductivo - Comportamiento agregado al mercado.
- Inversor individual.
Enfoques conductistas.
Enfoques basados en la teora de la informacin.
- Valor econmico de la informacin.
- Neopositivismo.
- Teora de los hechos.
En consecuencia, la contabilidad es una disciplina con diferentes para-

digmas y enfoques que compiten entre s en el estudio de una misma
realidad, lo que permite afirmar que:
Ello hace que nuestra disciplina y, en especial, su epistemologa no est tanto

constituida por una verdad inmutable, pendiente de descubrir, como por un
conjunto de conocimientos que continuamente se perfeccionan, se adaptan a la
realidad circundante que tratan de descubrir y, en especial, a su evolucin y, en
definitiva, se construyen a s mismos continuamente.42
Al analizar la situacin actual de los paradigmas contables, la normali-

zacin ha significado un punto de recepcin de los esfuerzos de la con-
tabilidad. V. Pina Martnez43 esquematiza la situacin de los diferentes
paradigmas y enfoques:
42. Ta Pereda, Jorge; La investigacin emprica en la contabilidad. La hiptesis de efi-

ciencia del mercado, ob. cit., p. 125.
43. Pina Martnez. Vicente; Investigacin emprica y normalizacin contable, Revista
Espaola de Financiacin y Contabilidad, vol. XX, n 66, p. 95.
Como colofn a la metodologa cientfica, aparentemente diversa, cabe

concretar un ncleo bsico de doctrina a modo de supraparadigma
que da una visin integradora de toda la ciencia contable. A los efectos
que interesa en este estudio, en la contabilidad de costes se ha suscita-
do la revisin y modificacin de los paradigmas clsicos, fundamen-
talmente inductivo-positivos. En particular, el efecto de las nuevas
tecnologas y modos de produccin permiten establecer una supuesta
crisis de la contabilidad interna, cuando en realidad lo que contienen
son nuevos enfoques motivados por el entorno circundante.44
2.4. Postulados bsicos de la contabilidad y conexin con la contabilidad de costes
En la construccin cientfica de la contabilidad, fundamentalmente en

su formulacin deductiva, se ha pretendido enunciar un cuerpo bsico
y reducido de principios y postulados de los que pudieran inferirse
44. Vase la obra de Mc Nair, Carol 1. - Mosconi, William J. - Norris, Thomas F.; Crisis
y revolucin de la contabilidad interna y de los sistemas de informacin, TGP Tecnologas de
Gerencia y Produccin, Madrid, 1989.
o derivarse otros principios o normas de accin. El valor del intento

consistira en ver si la contabilidad, como cualquier otra ciencia, es
capaz de formular leyes bsicas susceptibles de aplicacin en cualquier
situacin concreta. Estos principios de la ciencia contable no son ne-
cesariamente coincidentes con el trmino usual de principios de con-
tabilidad o principios de contabilidad generalmente aceptados; estos
otros principios suponen la concrecin de los postulados generales a
un subsistema contable que tendra su objetivo primordial en la infor-
macin contable destinada a terceros usuarios o pblico en general.
Trasladar estos principios generalmente aceptados a la teora de la

contabilidad de costes es una labor infructuosa que abre la necesaria
formulacin de los postulados bsicos y de ellos la concrecin opor-
tuna en la informacin interna o de tipo decisional que representa la
contabilidad de costes.
Entre las formulaciones de postulados generales de la ciencia contable es

imprescindible acudir a M. Moonitz45, que clasifica los postulados y los
enuncia a travs de:
45. Moonitz, Maurice; The basic Postulates 01 Accounting, Accounting Research Study, n
1, American Institute of Certified Public Accountants, 1961.
Entre los autores espaoles estos postulados se desarrollan y comentan, sin perjuicio de
otros autores, en Mallo, Carlos; Contabilidad analtica. Costes, rendimientos, precios y resulta-
dos, Instituto de Planificacin Contable, Madrid, 1982, 21 ed., p. 43; en Ta Pereda, Jorge;
Principios y normas de contabilidad, ob., cit., p. 567 y ss. y en Caibano Calvo, Leandro;
Teora actual de la contabilidad, ob. cit., p. 135.
En la contabilidad de costes cada uno de estos postulados puede te-

ner matizaciones en la comprensin y exposicin de cualquier modelo
y bajo cualquier enfoque. La cuantificacin en la contabilidad de costes
es imprescindible para los objetivos que persigue, tanto desde la vertien-
te dineraria como de los atributos o consumos de unidades fsicas que
correspondan; el postulado-axioma de cuantificacin exige la presencia
de datos cuantitativos para la utilidad de la decisin, y el objeto efectivo
de la contabilidad de costes impone su dualidad (unidades monetarias-
unidades fsicas) para que se constituya en un autntico sistema de in-
formacin decisional cuyos principales usuarios son los gestores de las
unidades econmicas correspondientes. La matizacin quedara estable-
cida precisamente en una cuantificacin dual de los atributos.
El postulado de intercambio o economa de cambio puede verse limita-

do en la contabilidad analtica; si bien se mantiene su validez general,
en la contabilidad de costes puede interesar la informacin y anlisis
de operaciones econmicas no supeditadas a intercambio, sin perjuicio
de que ste subsista para un sinfn de decisiones puntuales. Sirva como
ejemplo el control de servicios internos de la empresa (auto generacin
de energa, talleres de mantenimiento, trabajos para el inmovilizado,
servicios sociales desde Entidades Pblicas, etc.).
El postulado de entidad o unidad econmica toma en la contabili-

dad de costes una dimensin estrictamente econmica y no jurdico-
patrimonial; sobre el postulado de unidad econmica, la contabilidad
de costes establece diferentes modelos para el cumplimiento de sus ob-
jetivos cientficos (costes orgnicos e inorgnicos, costes por secciones,
costes por procesos, etc.).
El postulado de medicin contable respecto de perodos de tiempo se trans-

forma en la contabilidad de costes a una visin variable y no objetivable;
precisamente buena parte de las informaciones obtenidas en la contabili-
dad de costes alcanzan su eficacia gerencial en el factor instantaneidad. Su
validez ha de valorarse por su proximidad al suceso o hecho econmico y
su control y decisin respectiva.
El postulado de unidad de medida ha de ampliarse necesariamente a

las unidades fsicas sin perjuicio de la homogeneizacin de las unidades
monetarias en las que se apoya.
As pues, en cuanto a los postulados denominados del entorno, con las li-
geras matizaciones expresadas, hay una traslacin validativa de esos postu-
lados a la contabilidad de costes; siendo que estos postulados alcanzan el
rango de postulados cientficos en toda la contabilidad microeconmica.
Bien diferente aparece el conjunto de postulados especficamente con-

tables. La delimitacin del postulado de estados financieros, en cuanto
vinculado al postulado de cuantificacin, se manifiesta por un resultado

informativo-analtico apoyado en unos datos concretos que, tal vez, no se
reproducen sobre diferentes ejercicios contables; la comparabilidad de los
resultados producidos no es el factor ms relevante en la contabilidad de
costes: la medicin contable se destina al contraste de la eficiencia empre-
sarial o decisional, y los outputs de la contabilidad de costes pueden ser
sectoriales o parciales dentro de la unidad de produccin. Es ms, en la
contabilidad de costes, la definicin de estados contables resuntivos pierde
generalidad en beneficio del sujeto decisor. No se trata tanto de ofrecer
un cuadro de costes, mrgenes y resultados, sino de ofrecer una medicin
efectiva de los costes y de los instrumentos de control. En consecuencia, el
postulado estados financieros debe reformularse en la contabilidad de cos-
tes a travs de outputs del proceso contable, que pueden ser intermedios
e incluso no articulados entre s. Su validez, ya con muchas matizaciones,
es que los estados informativos del proceso contable interno consisten en
la utilidad decisional de la informacin producida y en la medida de la
eficiencia de los factores productivos.
El postulado de los precios de mercado queda fuertemente matizado al

considerar conceptos muy precisos de la contabilidad de costes. El con-
cepto coste estndar, o bien el concepto coste objetivo es un revul-
sivo de medicin de eficiencia que en su configuracin puede prescindir
de los precios de mercado de los intercambios, sin perjuicio que stos
sirvan objetivamente para dar relevancia y suficiencia a la informacin
de la contabilidad de costes. Igualmente cabe establecer reparos al prin-
cipio de entidad o unidad econmico-contable, porque la entidad como
sujeto puede dejar paso a conceptos como coste de producto. de servi-
cio, de proceso, etc.; el subjetivismo subyacente en el concepto entidad
no tiene por qu ser relevante en la contabilidad de costes. El postulado
de periodificacin o de independencia de ejercicios contables se traslada
al concepto medicin de consumos o inputs de los procesos de fabrica-
cin de bienes y servicios; esto es, en ciertas parcelas la contabilidad de
costes se manifiesta como una contabilidad que no puede expresarse en
trminos de stocks, y, por el contrario, cabe preguntarse por la posibi-
lidad de una funcin discontinua del proceso informacional interno; la

reformulacin de este principio atiende a un factor fsico y no moneta-
rio.
En cuanto a los postulados imperativos son o pueden ser directamen-

te trasladables en tanto se matice que el postulado de informacin, a
efectos de que los informes contables no solamente no sean confusos o
errneos sino que sean imparciales, relevantes, pertinentes y, de modo
particular, elaborados con relacin al tiempo que permitan acercar la
informacin a la decisin.
En la contabilidad de costes la caracterstica de un conglomerado de

formulaciones cientficas cuyo objetivo es la accin tiene su mayor n-
fasis en el desarrollo y ejecucin de la accin. Frente a un control pre
cientfico de la informacin interna basada en estadsticas, resmenes,
etc., el desarrollo cientfico-tcnico recupera el principio de dualidad
contable o, incluso, el mtodo de la partida doble, tanto ms si el modo
de producir la informacin contable se apoya en criterios objetivos y
modelos informatizados. Los instrumentos conceptuales de la teora
contable se adaptan y encauzan al distinto objeto de informacin al que
sirven.
En palabras de E. Bueno Campos46, la contabilidad que se configura

como ciencia, al considerar la contabilidad de costes, requiere un cam-
bio de enfoque:
Para poder llegar a que la Contabilidad sea instrumento operativo hay que
reestructurar su metodologa, hay que utilizar criterios econmicos, crite-
rios lgicos, ms que los simples mecanicistas o de caractersticas jurdico-
patrimoniales, como ha venido manejando la Contabilidad convencional.
46. Bueno Campos, Eduardo; Direct costing, Hervi, Madrid, 1972, p. 24.
La formulacin cientfica de la contabilidad ha alcanzado un grado de

desarrollo muy inferior en la contabilidad de costes, que se desenvuelve
en un plano de hiptesis instrumentales, formuladas en la prctica ms
sobre distintos modelos de medicin que en un desarrollo integrador de
toda la ciencia contable.
3. ELEMENTOS CONFIGURADORES DE LA CONTABILIDAD DE COSTES
Una vez perfilados los diferentes campos de estudio de la contabilidad

general, procede en este apartado encuadrar de forma sistemtica el
perfil de la contabilidad de costes.
Segn J. M Fernndez Pirla47, podra establecerse una previa divisin:
a. Teora contable del coste, en donde la contabilidad partira

del concepto econmico de coste para asumir la funcin de
representacin y medida econmica, a captar el proceso de
formacin de dicha magnitud econmica y a su clculo.
b.
Contabilidad de costes, que tendra por objeto el estudio
de los procedimientos contables dirigidos al conocimiento
del coste en sus distintos estratos o manifestaciones y en las
diferentes empresas. En este aspecto, la contabilidad de costes
alcanzara al anlisis y estudio de los conceptos productividad
y rendimientos.
47. Fernndez Pirla, Jos M; ob. cit., pp. 207 y ss. y 221 y ss.
En la exposicin actual de la contabilidad de costes, ambas facetas se in-

terrelacionan y confunden transfiriendo a esta parcela de la contabilidad
un contenido mucho ms econmico, si cabe la expresin, que al resto
de la contabilidad. La teora contable del coste no se puede disgregar de
la contabilidad de costes salvo que se pretenda dar un elenco de concep-
tos ms o menos eruditos sin mayor proyeccin prctica y operativa. Por
el contrario, se acepta de una forma casi unnime que el desarrollo de
la contabilidad de costes lleva implcito la formulacin de categoras y
conceptos sobre los que con posterioridad se elaborarn diferentes mo-
delos, que a la postre resultan sistemas de informacin-control-decisin
alternativos, de forma concurrente o no.
Por esta razn, en un primer proceso de exposicin cientfica debo

detenerme en la definicin o concepto de diferentes autores sobre la
contabilidad de costes, sin que esto signifique que las citas entresacadas
son exhaustivas, pero s al menos representativas de un cuerpo de la
doctrina contable.
3.1. Aproximacin al concepto contabilidad de costes
Ante todo, es preciso comenzar con algunas precisiones terminolgicas.

En primer lugar, en la literatura contable espaola se usa en la actua-
lidad, sin prctica distincin, el vocablo costes y costos. Sin entrar en
una discusin etimolgica o semntica, considero que ambos vocablos
son sinnimos y coincidentes; que el uso tcnico y cientfico de costes
es ms actual que el originario de costos; que las publicaciones del Plan
Contable Espaol Grupo 9, as como del Plan Contable Francs, cierran
cualquier posible discusin, estableciendo una identidad de conceptos
que en definitiva expresan la misma realidad formal (una breve ojeada a
la bibliografa que se cita en este apartado da una magnitud relativa de
la evolucin costos a costes).
Referencia epistemolgica de la contabilidad de costes en Espaa: El Grupo

9 del Plan General de Contabilidad tuvo la oportunidad histrica de
promover una armonizacin epistemolgica que impregn fundamen-
talmente a la Universidad espaola en su conjunto.
En aparente paradoja, lo indicado en el prrafo anterior no significa que

los profesionales y cientficos de la contabilidad de costes hayan cado en
una absurda autocomplacencia sino, que, por el contrario, este fenmeno
social y poltico coincide en el tiempo con una de las fases ms vivas y
dinmicas de la contabilidad de costes como parcela de la ciencia contable.
Por la proyeccin y audiencia de la Asociacin Espaola de Contabilidad

y Administracin de Empresas (AECA) se ha llevado a cabo una labor
que hoy se puede calificar de encomiable: desde 1990 hasta la actua-
lidad se han publicado Documentos que versan sobre los Principios
de Contabilidad de Gestin. Estos Documentos, numerados del 0 al
34 ambos inclusive, a pesar de que algunos de sus apartados pueden
ser sometidos a otro debate, tienen el elemento positivo de introdu-
cir una tendencia epistemolgica con bases metodolgicas sobre la
Contabilidad de Costes y su aceptacin por un amplio sector de la
doctrina contable.
En particular, la AECA abandona por completo el vocablo costos y re-

coge el concepto de costes o bien costes asociados a otros conceptos
(Principios de Contabilidad de Gestin, Documento n 0: Glosario de
Contabilidad de Gestin, pp. 53 a 69).
Hay que resaltar en este punto la actividad que en la doctrina contable

desarrolla la Asociacin Espaola de Contabilidad Directiva (ACODI)
y tambin resaltar los encuentros peridicos de la Asociacin Espaola
de Profesores Universitarios de Contabilidad (ASEPUC). Teniendo en
cuenta que ambas instituciones surgieron en plena crisis de la contabi-
lidad de costes, desde una perspectiva histrica reciente bien puede ase-
gurarse que se trat de la crisis ms creativa que ha recibido esta parcela

de la ciencia contable.
Como ejemplo y expresin de esa funcin o propuesta epistemolgica

de la AECA, se transcribe el vocablo coste contenido en el Glosario de
Contabilidad de Gestin:
COSTE: Medida y valoracin del consumo realizado o previsto por la

aplicacin racional de los factores para la obtencin de un producto,
trabajo o servicio. En cualquier caso, el trmino coste puede tener otros
significados: la definicin citada corresponde a la corriente doctrinal cen-
troeuropea, siendo el significado ms arraigado en nuestro pas. Bajo esta
perspectiva, se considera el coste como una magnitud relevante para el cl-
culo del resultado intemo, de forma anloga, pero diferenciada, a la mag-
nitud gasto que sera la magnitud relevante para el clculo del resultado
extemo. Aunque en esta corriente se admite que la mayor parte de los gastos
tambin son costes, ya que, los denominados gastos objetivos (mbito ex-
temo) son los costes bsicos, se asume que los gastos neutrales (gastos ajenos
a la explotacin, gastos extraordinarios, y gastos ajenos al perodo) no tie-
nen la consideracin de coste. Por el contrario, los costes suplementarios
(costes de oportunidad como: remuneracin del empresario, remuneracin
de los fondos propios o, alquileres propios) y los costes de las diferencias o
desviaciones por cambio de valoracin tienen la consideracin de costes,
pero no constituyen gastos.
Por otra parte, la corriente doctrinal anglosajona utiliza el trmino coste que
est implcito en el concepto de contabilidad de base acumulativa. Por ello,
con el trmino coste se hace referencia al efectivo o valor monetario equivalente
para alcanzar un objetivo tal como la adquisicin del bien o servicio utilizado,
cumplimiento de un contrato, realizacin de una funcin, o produccin y dis-
tribucin de un producto. As, el trmino coste puede utilizarse en tal variedad
de ocasiones que se recomienda utilizarlo con un adjetivo o frase que explique
su significado. Por ejemplo, el coste de un objeto puede referirse a su coste his-
trico, coste de oportunidad, coste de reposicin, coste estndar, coste estimado,
coste directo, coste variable y, as sucesivamente.48
48. Asociacin Espaola de Contabilidad y Administtacin de Empresas; Principios de

contabilidad de gestin, Documento nmero 0: Glosario de contabilidad de gestin, Madrid,
1994, p. 53-54.
Otra precisin terminolgica viene motivada por el propio concepto

contabilidad de costes. A los inicios de la revolucin industrial y con
la primera introduccin de procedimientos fabriles en masa, la conta-
bilidad de costes se identificaba con el concepto contabilidad industrial
o de los fabricantes. No hay una distincin eficaz entre contabilidad
industrial y contabilidad de costes, que en aras a la precisin epistemo-
lgica podra dar la relacin de subconjunto a conjunto, con tal de ob-
servar que la contabilidad industrial es un modelo particular de la con-
tabilidad de costes. La contabilidad interna coincide en esencia con el
concepto contabilidad de costes, si bien, alguien ha querido derivar de
la contabilidad interna lo que se denomina la contabilidad para gerencia
o un modelo especfico de informacin decisional. Gracias al intento
de planificacin contable, por contabilidad de costes ha de entenderse
como coincidente al concepto contabilidad analtica de explotacin, o
ms brevemente contabilidad analtica. Para una elaboracin sistemati-
zadora se partir de la identidad:
- Contabilidad de costes.
- Contabilidad industrial.
- Contabilidad interna.
- Contabilidad analtica.
La discusin epistemolgica implcita en esta diversidad de nomencla-

turas, hoy por hoy, no tiene ms relieve que la particularidad frente
a la contabilidad financiera o jurdico-patrimonialista. Obsrvese que
en la evolucin reciente de la ciencia contable, el desplazamiento de una
a otra denominacin no tiene en muchas ocasiones un factor creativo
en s mismo considerado. Slo por el anlisis posterior podran surgir
interpretaciones que rompieran la identidad sistemtica que se propone.
En la parcela de la tcnica contable se distingua la contabilidad gene-

ral frente a la contabilidad aplicada; la estructura pre-cientfica, esto es
sustentada ms sobre criterios pragmtico-operativos que sobre una fun-
damentacin formal, delimitaba en la contabilidad aplicada dos ramas
de especializacin:
1.
Contabilidad aplicada por razn del sujeto, que hoy ha de
subsumirse en los paradigmas cientficos de la contabilidad como siste-
ma de informacin econmica, de contenido y enfoque ntidamente ju-
rdico patrimonialista.
2. Contabilidad aplicada por razn del objeto, que tendra su campo de

aplicacin en lo que hoy se denomina contabilidad de costes, adems
de modelos especficos y sectoriales de la contabilidad financiera.
E. Schneider49 establece el siguiente concepto de contabilidad interna o

industrial:
La contabilidad interna o industrial se refiere, como sabemos, al

ciclo tcnico de la corriente de riqueza de la empresa a aquel ciclo,
pues, en el que tiene lugar el proceso de produccin mediante la
elaboracin de las primeras materias. Ocupando un lugar central
en l se hallan los costes y la produccin: costes, como expresin de
los bienes que se consumen en el proceso de produccin; produccin,
como expresin de los bienes que en l se obtienen. De aqu se de-
duce que el conocimiento de la estructura del proceso de produccin
es, por consiguiente, una suposicin necesaria para la comprensin
de la formacin de la contabilidad y de sus funciones. No obstante
el hecho de que cada proceso de produccin posee sus particularida-
des, hay ciertas caractersticas comunes a todos ellos.
49. Schneider, Erich; Contabilidad industrial, Aguilar, Madrid, 1960,2 ed., p. 25.
T. Lang50 en la obra colectiva que encabeza no define expresamente el

concepto contabilidad de costes, sin embargo establece como objetivos
primordiales de la informacin sobre costos:
1. Facilitar informacin sobre la operacin o explotacin y el coste.
2. Presentar de la forma ms prctica posible los datos que revelen

las condiciones del proceso productivo, elevando los niveles de
eficiencia.
3. Ayudar a fijar normas o polticas.
Los informes de costos adquieren para el autor (output de la informa-

cin contable) una serie de ventajas vinculadas directamente a las de-
cisiones de la gerencia y a la maximizacin del beneficio. En particu-
lar reconoce una funcin en la contabilidad de costes desvinculada de
condicionantes externos y dirigida expresamente para los gestores de la
empresa. De tal suerte, segn su razonamiento:
La contabilidad, y en particular la contabilidad de costos, alcanzar su mayor

desarrollo y rendir su mxima utilidad en aquellas empresas en donde los
encargados de la contabilidad o, mejor dicho, donde la organizacin total de
la contabilidad tenga presente y lleve a cabo el principio de Cuentas para los
Administradores, en vez de Cuentas para los Contadores. Si bien es cierto que
hay algunos principios bsicos de la contabilidad y de la auditora que deben
respetarse y que no pueden sacrificarse a los caprichos de los administradores o
encargados de la operacin de la fbrica, sin embargo, el sistema de contabili-
dad, y en particular el sistema de contabilidad de costos, deber planearse fun-
damentalmente para uso de tales administradores o encargados de la operacin
de la fbrica y no para el departamento de costos. Cualquier sistema de costos
impuesto a los departamentos de fabricacin u operacin por el departamento,
de costos, sin un estudio previo y adecuado de las peculiaridades de dicha opera-
cin en todas sus fases, est expuesto al fracaso, y an es probable que despierte
50. Lang, Theodore; Manual del contador de costos, Uthea, Mxico, 1958, reimpr. 1981,
pp. 1 y ss.
en los encargados de dicha fabricacin cierta aversin y determinados prejui-

cios en contra de la contabilidad de costos misma, lo cual puede redundar, a
su vez, en un perjuicio para la empresa. Vemos, pues, que si el sistema de costos
ha de adaptarse a las operaciones o procesos de fabricacin o produccin, los
informes que resulten de dicho sistema no slo tendrn que ajustarse a dichas
operaciones, sino reflejarlas tambin con toda claridad y exactitud. Por consi-
guiente, es muy importante, al instalar su sistema de costos, tener presente la
clase de informes que pueden ser ms tiles para los administradores, directores
y dems empleados responsables de la fbrica, y partiendo de tal base, elaborar
e instalar los mtodos de costos que mejor permitan obtener los informes que
se buscan.51
W. A. Paton dentro de la lnea anglosajona establece una definicin de

la contabilidad de costos:
En trminos generales puede decirse que cualquier sistema de contabilidad por par-
tida doble que se propone determinar el costo de una unidad de produccin, de ope-
racin, de funcin, o cualquier otra unidad de costo, es contabilidad de costos. Las
unidades de costo pueden determinarse con bastante exactitud por medio del costo
de muestras o por medio de registros auxiliares de datos que no se llevan por partida
doble o que no se controlan en modo alguno por medio de los libros generales de
la contabilidad; pero estas determinaciones se designan ms bien con el nombre de
estimaciones de costos. Los costos de fabricacin de que tratamos son aquellos que se
determinan por el mtodo completo de la partida doble y del control por medio de
los libros generales de con tabilidad.52
A la par, seala que la funcin que desempea la contabilidad de costos

es la de proporcionar datos para el control de los negocios, indicando
que los tipos de control que intervienen son:
a) El control del volumen de la produccin o la funcin coordina-

dora entre produccin y venta.
51. Lang, Theodore; ob. cit., p. 3.

52. Paton, W.A.; en la obra colectiva Manual del contador, Vol. II. Uthea, Mxico, 1979.
p. 1369.
b) El control de los costes o la fijacin de responsabilidad por

el empleo eficiente de los recursos, mediante la formulacin
oportuna y pertinente de los citados costes.
L. G. Raybum53, al someter a comparacin la contabilidad financiera y

la contabilidad de costos define a sta de la siguiente forma:
La contabilidad de costos es aquella parte de la contabilidad que identifica,

define, mide, informa y analiza los diferentes elementos de costos, directos o
indirectos, asociados con la fabricacin de un bien y/o la prestacin de un ser-
vicio. En el proceso de acumulacin de costos para la valoracin del inventario
y la determinacin de beneficios, se satisfacen las necesidades de los usuarios
externos y de la direccin. Adems, la contabilidad de costos proporciona a la
direccin informacin exacta y puntual para la planificacin, control y evalua-
cin de las operaciones de la empresa.

M. Garca Garca54 vincula el sistema de produccin con la informacin
que de l se desprende y genera. El autor establece el concepto Sistema
Informativo Contable de los Costes (S.IC.C.) como uno de los canales
de informacin en feed-back que funcionan dentro del sistema produc-
tivo, confiriendo a tal sistema la categora de subsistema dentro del
Sistema de Informacin de la Produccin. As considerado, el S.I.C.C.
es a su vez un sistema productivo cuyo producto final es la informacin
contable relativa a los costes de ese sistema.

M. Garca Garca seala los subsistemas que intervienen en el S.I.C.C.:

1. Subsistema de produccin de los datos empricos y su almace-
namiento.
2. Subsistema del proceso contable de datos y del clculo de los
costes.
53. Raybum, L.G.; Contabilidad de costos, Centrum, Madrid, 1987, p. 14.

54. Garca Garca, Moiss; Economa de la produccin y contabilidad de costes, Instituto de
Planificacin Contable, Madrid, 1984, p. 275.
3. Subsistema de explotacin de la Base Contable de Datos de los

Costes (BCDC) y produccin de la informacin contable de
los costes.
4. Subsistema de distribucin de la informacin contable de los
costes.
5. Subsistema de control y administracin del propio S.l. C.C.55
y las relaciones entre los diferentes subsistemas las simboliza en el dia-

grama siguiente:
G. Shillinglaw56 define al costo como los recursos que han sido o de-
ben sacrificarse para alcanzar cierto objetivo, y consecuentemente la
contabilidad de costos como la medicin del sacrificio de recursos. Para
este autor, cuatro son las actividades distintivas de la contabilidad de
costos (visin operativo-pragmtica):
1. Determinacin de costos.
2. Anlisis de costos.
55. Garca Garca, Moiss; ob. cit., p. 278.

56. Shillinglaw, Gordon; Conlabilidad de costos. Anlisis y control, El Ateneo, Buenos
Aires, 1977, pp. 10 y 11.
3. Registro de costos.
4. Informacin de costos.
Estas cuatro actividades configuran el ncleo esencial de la contabilidad

de costos, definiendo la contabilidad de costos por:
El cuerpo de conceptos, mtodos y procedimientos usados para medir, analizar o

estimar los costos, la rentabilidad y el rendimiento de los productos individua-
les, los departamentos y otros sectores de las operaciones de una empresa, para
uso interno o externo o para ambas aplicaciones y con el fin de informar acerca
de estas cuestiones a las partes interesadas.
Para C. Mallo Rodrguez57 una posible definicin polivalente sera:
La Contabilidad de costes es una parte de la Contabilidad que tiene por objeto

la captacin, medicin, registro, valoracin y control de la circulacin interna
de valores de la empresa, al objeto de suministrar informacin para la toma de
decisiones sobre la produccin, formacin interna de precios de coste y sobre la
poltica de precios de venta y anlisis de los resultados, mediante el contraste con
la informacin que revela el mercado de factores y productos, basndose en:
las leyes tcnicas de produccin,

las leyes sociales de organizacin,
las leyes econmicas de mercado.
La anterior relacin de definiciones de la contabilidad de costes58 per-

mite establecer la siguiente situacin de inters para la construccin
formal de esta disciplina:
57. Mallo Rodrguez; Carlos; ob. cit.. p. 349.

58. Como referencia al Glosario de Contabilidad de Gestin (Documento n 0) AECA,
se hacen coincidir los conceptos contabilidad analtica, contabilidad interna y contabilidad
de costes, involucrando la contabilidad de costes como una parcela o subconjunto necesario
de la contabilidad de gestin, proponiendo la siguiente definicin:
Rama de la contabilidad que tiene por objeto la captacin, medicin y valoracin de la circula-
cin interna, as como su racionalizacin y control, con el fin de suministrar a la organizacin
la informacin relevante para la toma de decisiones empresariales.
1. Convergencia en la funcin de captar, medir, representar, anali-

zar y evaluar los costes de cualquier proceso productivo, seccin
o actividad.
2. Enfoques procedimentalistas que apuntan a la contabilidad de

costes como un instrumento de control interno, basado en la
formulacin contable y auxiliado por otras tcnicas, estadsti-
cas, investigacin operativa, etc.
3. Enfoque decisional, en donde la contabilidad de costes es un

instrumento de informacin, preferiblemente interno, insito
en un sistema de informacin gerencial ms amplio.
3.2. Contabilidad de costes y sistemas de informacin empresarial
En el apartado anterior, de forma preanalizada, se ha definido la iden-

tidad conceptual entre contabilidad de costes y los conceptos contabili-
dad interna, analtica o industrial. Se ha dejado una mencin necesaria
a un concepto emergente cual es la contabilidad para gerencia, tambin
denominada por autores latinoamericanos contabilidad administrativa o
contabilidad para la gestin o para la toma de decisiones.
Ch. T. Horngren considera la contabilidad administrativa o contabi-

lidad directiva como el sistema de informacin-decisin, apoyado en
el sistema contable, con la finalidad de ayudar y coordinar las decisio-
nes a tenor de los objetivos de una organizacin. En su peculiar visin
afirma:59
59. Horngren. Charles T.; Contabilidad administrativa. lntroduccin. Prentice Hall

Internacional, Madrid, 1983, 5 ed., p. 21. En la misma lnea, entre otros, cabe citar a
Bierman JR., Harold, Temas de Contabilidad de costos y toma de decisiones, Fondo de Cultura
Econmica, Mxico, 1976.
La comprensin de los propsitos generales del sistema contable suministra pers-

pectivas para el estudio de la utilidad de la contabilidad para la gerencia. Es
probable que el sistema contable del futuro sea uno de los propsitos mltiples
con su esquema selectivo de informacin. Estar altamente integrado y llenar
tres propsitos principales: (1) Informacin de rutina para la gerencia, espe-
cialmente para la planeacin y el control de las operaciones (registro contable y
enfoque de la atencin). (2) Informacin especial a la gerencia, principalmente
para la planeacin a largo plazo y para la toma de decisiones no recurrentes
(solucin de problemas) y (3) informacin rutinaria de los resultados financie-
ros, orientado principalmente para terceras personas (registro contable). Los dos
primeros propsitos son los que caractersticamente distinguen la contabilidad
interna para efectos de planeacin y control.
La contabilidad interna est ntimamente relacionada con la gerencia mis-

ma. La contabilidad es una funcin de servicio. La contabilidad intema no es
gerencial como comnmente se la concibe, pero ayuda a la gerencia a llevar a
cabo mejor su trabajo.
Tilly y Fiol60 describen el sistema de planificacin contable adminis-

trativo como el soporte de la contabilidad administrativa o directiva,
donde: la contabilidad administrativa est relacionada con la acumu-
lacin, clasificacin e interpretacin del costo, as como con otra infor-
macin que induce y ayuda al ejecutivo individual a cumplir con los
objetivos de las organizaciones, fijados implcitamente o explcitamente
por la gerencia.
El autor antes citado Ch. T. Horngren61 supedita la contabilidad de cos-

tos a la contabilidad administrativa o gerencial, de la forma que sigue:
El sistema de contabilidad es el mayor sistema de informacin cuantitativa en

casi toda organizacin. Cmo la contabilidad de costos encaja dentro de
este sistema global? Originalmente, el trmino contabilidad de costos se refera
a las diferentes formas de acumular costos histricos y de relacionar/os con el
60. Tilly, R. - Fiol, Michel; Desarrollo contemporneo en la contabilidad y control de costos,

Trillas, Mxico, 1974, p. 12.
61. Horngren, Charles T.; Conrabilidad de costos: un enfoque de gerencia, Prentice Hall
Internacional, Madrid, 1980, p. 4.
propsito de suministrar datos para las valorizaciones de los inventarios usados

en los balances y estados de prdidas y ganancias. Aunque la contabilidad de
costos an contina con este importante papel, sus linderos se han extendido
mucho ms all de los estados financieros. La contabilidad de costos es general-
mente indistinguible de la llamada contabilidad administrativa o contabili-
dad gerencial; su finalidad fundamental es asistir al gerente en la toma de una
multitud de decisiones.
La polarizacin y enfoque utilitarista y decisonal le permite establecer el

siguiente esquema de interrelacin:62
62. Horngren, Charles T.; Contabilidad de costos: un enfoque de gerencia., ob. cit., p. 5.
La contabilidad para gerencia o directiva tiene como principal virtud

la consideracin del sistema de informacin contable supeditado al
sistema empresarial, siendo la contabilidad de costes un mero instru-
mento de la direccin ejecutiva de la empresa, que retornara a esta
parcela de la contabilidad al mbito especfico de la economa de la em-
presa; sin perjuicio de su validez en ciertos contextos empresariales, la
contabilidad para gerencia no es ms que la utilizacin de una infor-
macin contable, apoyada en una organizacin administrativa, con el
fin de obtener planificacin, decisin y control sobre operaciones a
corto y largo plazo. Pero tambin desde esta perspectiva tiene como
principal defecto el transformar en instrumental y accesorio el producto
que se obtiene desde la ciencia contable.
La progresin aparente de la contabilidad directiva como acaparadora de

la contabilidad de costes est siendo cuestionada desde diferentes ngulos,
promovido todo ello por un proceso inductivo propiciado por la revolu-
cin tecnolgica y los nuevos sistemas de produccin. Nair, Mosconi y
Norris63, en un repaso crtico de la absorcin de la contabilidad de costes
por la contabilidad gerencial, reconocen: La historia y la riqueza de la
direccin de costes se perdi, reemplazada por una descuidada contabili-
dad de costes (de gerencia) y una orientacin financiera.
R. S. Kaplan64 aporta una crtica a la contabilidad para gerencia, re-

definiendo las funciones idneas de la contabilidad de costes, cuales
son:
A. Valoracin de los stocks para atender las necesidades de la in-

formacin financiera y fiscal.
63. Nair, Carol J. - Mosconi, William J. y Norris, Thomas F.; Crisis y revolucin de la
contabilidad interna y de los sistemas de informacin, TGP, Madrid, 1989, p. 81.
64. Kaplan, Robert S.; Un sistema de costes no es suficiente, en Harvard-Deusto Business
Review, 3er. trimestre 1988, pp.25-32. Versin castellana del artculo en ingls: One cost
system isnt enough, publicado en Harvard Business Review, enero-febrero 1988, pp. 61-66.
B. Control de las operaciones para los directores de departamento

y de produccin.
C. Medidas de coste para cada uno de los productos.
La contabilidad para gerencia ha significado un modelo de informacin

administrativa-contable en donde se han interrelacionado diferentes
elementos tendentes a la gestin empresarial. Sin desmejorar los supues-
tos en que sta tenga plena aplicacin y vigencia, la contabilidad de
costes tiene identidad suficiente como para que no se vea condicionada
o matizada a una supraestructura informativo-administrativa, ya que en
esencia en una economa fuertemente competitiva, la contabilidad de
costes puede ofrecer niveles de informacin y detalle con sustantividad
especfica, esto es, la vindicacin de la contabilidad de costes dentro del
mbito propio de la ciencia contable como instrumento de medicin e
interpretacin econmica. No se puede aceptar una contabilidad direc-
tiva o de gestin que tutele y dirija a la contabilidad de costes; si este
predicado es vlido en el mbito de la gestin empresarial, en el m-
bito de la ciencia contable adquiere su mayor consistencia al considerar
que la contabilidad de costes es una parcela especfica de la ciencia contable,
mientras que la contabilidad directiva tiene carcter disciplinar, y
aglutina tcnicas de organizacin y gestin empresarial, que toma la
informacin contable como un instrumento privilegiado de control y
medicin.
En base a los diferentes criterios que hasta aqu se han apuntado, se

puede definir la contabilidad de costes con la siguiente expresin:
La contabilidad de costes es la parcela de la ciencia contable que tiene

por objeto el estudio formal del coste de los recursos, de cualquier
proceso productivo, bajo la distribucin o no en diferentes centros de
responsabilidad, capaz de medir y evaluar el coste de los productos o
servicios obtenidos en el proceso productivo y que tiene como objetivos
concurrentes la medicin de la productividad, la eficiencia empresarial,
el grado de competitividad y la medicin y evaluacin del resultado

interno en condiciones de incertidumbre econmica.
La contabilidad de costes participa del mtodo contable o de la partida

doble como mejor exponente frente a las estadsticas u otros modelos de
control extracontable; la contabilidad de costes efectivamente desarrollada
asume en sus clculos lgicos tcnicas apoyadas en disciplinas distintas
de la contabilidad, las cuales pueden vincularse incluso con el proceso
productivo sujeto a medicin y control. Ahora bien, la partida doble
no debe confundirse con el asiento: una tabla de doble entrada (hoja de
clculo) es tambin Contabilidad en el sentido de Pacioli.
El despliegue del objeto de conocimiento de la contabilidad de costes,

cuya sustancia o materialidad es la realidad microeconmica, se elabora
por medio de categoras especficas que pueden ser distintas de las elabo-
raciones conceptuales de otras parcelas de la ciencia contable.
3.3. Sistematizacin de la contabilidad de costes
El grado de sistematizacin y formalizacin en la contabilidad de costes

dista del obtenido en la contabilidad externa o financiera. Es una evi-
dencia emprica que en el mundo empresarial o de la Administracin
Pblica, la gestin de costes no ha obtenido la atencin doctrinal ni
el contraste que caracteriza a la contabilidad financiera; por as decir-
lo, son muchas las empresas que producen una informacin externa
sofisticada (valga como ejemplo los premios que otorga la Cmara
de Comercio de Barcelona a las mejores memorias de las sociedades
mercantiles) y las mismas empresas gestionan sus costes de forma ru-
dimentaria, poco sistemtica o, incluso, su control de costes se reduce
a rdenes de produccin con medicin de consumos y productos ob-
tenidos. En consecuencia, la contabilidad de costes tiene ante s un
doble reto:
1. Estructurar y formalizar con base cientfica sus outputs infor-

mativos.
2. Adaptar la revolucin tecnolgica y los sistemas de procesa-

miento de datos, como caractersticas del entorno empresarial.
3.3.1. Postulados y carcter procedimental
En un apartado anterior se han revisado los postulados cientficos elabora-

dos por Moonitz, bien que para asociar o matizar su aplicabilidad efec-
tiva en la contabilidad de costes. Cualquier desarrollo de formalizacin
de la contabilidad de costes ha de apoyarse en la incorporacin de un
postulado relativo a la identificacin del proceso productivo en el que se
inserta cualquier modelo de organizacin e informacin contable. As,
este postulado bsico de proceso productivo ha de encuadrarse en los
postulados del entorno, por los que en esta parcela de la contabilidad
ha de definirse previamente un proceso productivo de bienes o ser-
vicios, dado que se trata de una rama de actividad econmica y una
tecnologa cambiante.
A la definicin de postulado como verdad universal, la descripcin

de uno que haga referencia a los factores de produccin es del todo
necesario para dar una coherencia de medicin mltiple y sobre atribu-
tos fsicos. En conexin con este postulado del entorno cabe enmar-
car un postulado surgido directamente de la contabilidad que puede
desplazar a los postulados antes matizados; en efecto, para que exista
una informacin contable sobre costes es necesario que sta se apoye
en el concepto funcin de costes en ntima conexin con el postulado
del entorno sobre el proceso productivo. El postulado de la funcin de
costes desplaza, al menos, a los postulados de precios de mercado y de
periodificacin, pues tanto el uno como el otro pierden esa posicin
fundamental para transformarse en elementos variables o ataduras de la
funcin de costes.
Paralelamente a estos dos postulados especficos de la contabilidad

de costes, cuya proyeccin como disciplina de accin es evidente, la
contabilidad de costes requiere para su aplicacin prctica unas nor-
mas o reglas concretas que se derivan de los postulados imperativos:
la captacin y registro de los hechos generados en un proceso pro-
ductivo, sobre una funcin de costes dada ha de apoyarse en un haz
de controles administrativos que permitan que el tiempo transcurrido
entre el suceso a medir y la informacin resultante sea mnimo y que el
contenido de la informacin sea pertinente y relevante. Ello determina
una caracterstica muy pronunciada de la contabilidad de costes, como
son las pautas procedimentales, en las que han de definirse los instru-
mentos conceptuales que no slo faciliten una informacin rpida y
relevante, sino que adems alcancen al diseo de los instrumentos
materiales y del circuito de transacciones administrativas que permi-
tan su procesamiento. Difcilmente este requisito es extrapolable a la
contabilidad externa.
3.3.2. Relaciones entre contabilidad externa e interna
La diferencia sustantiva entre la contabilidad externa e interna reside en

la informacin que cada una produce; la primera, proyecta un enfoque
patrimonialista y jurdico con el fin de garantizar una informacin obje-
tiva cuyo paradigma ms elocuente es el de la imagen fiel de los estados
financieros en base al valor razonable por encima del coste histrico. La
segunda, tiene por objeto esencial la eficiencia econmica, esto es, la
medida de la productividad y grado de competitividad de la empresa.
La distincin tambin viene dada por el destinatario o el usuario de la
informacin contable que cada una de las ramas posee; en la contabili-
dad externa el usuario es el pblico en general frente a la contabilidad
interna, en que el usuario es la propia entidad que produce la infor-
macin.
La distincin entre ambas ramas opera tanto en el plano conceptual

como en el aplicativo, sin que por ello deban plantearse los niveles de
interrelacin y coordinacin entre ambas parcelas. Segn sea el grado

de coordinacin se pueden disear diferentes modelos organizativos y
sistemticos de la contabilidad de costes.
Las interrelaciones ms importantes son las siguientes:
1. Costes o consumos externos, inputs del proceso productivo que

la empresa adquiere a terceros.
2. Control de inventarios de materiales y consumibles, vinculado

a la funcin de aprovisionamiento de la empresa.
3. Formacin y valoracin de costes de los productos u otros

outputs del proceso productivo y su incidencia en los estados
financieros.
4. En su caso, los ingresos que inciden en el circuito econmico

del proceso productivo.
En base a la conjugacin y coordinacin de estos elementos de

interrelacin entre ambas contabilidades externa e interna, se puede trazar
una previa clasificacin de la contabilidad de costes. Estos modelos son:
En los modelos monistas, la contabilidad de costes se supedita total-

mente a la contabilidad externa, siendo una mera derivacin o infor-
macin complementaria ms o menos desarrollada sobre los costes del
proceso productivo en su conjunto. En el monismo moderado, la con-
tabilidad se limita a recoger las cuentas colectoras necesarias, despla-
zando el desarrollo analtico en clculos externos, estadsticas, etc.
Los modelos dualistas parten de la consideracin que el tipo de infor-

macin y de transacciones son de naturaleza distinta, con lo que la con-
tabilidad interna como instrumento de gestin se especializa. Seala
C. Mallo65 que el dualismo radical conduce a que la relacin entre
ambos mbitos contables es nula y la informacin que obtienen ha de
someterse a la conciliacin del resultado interno y externo, una vez
se han practicado homogeneizaciones en las polticas valorativas, que
pueden ser no coincidentes. Por el contrario, el dualismo moderado
se apoya en un grado de coordinacin sobre los elementos antes cita-
dos, manteniendo autnoma la gestin y formacin de la informacin
contable.
A. Sez Torrecilla66 describe la contabilidad de costes como parte inte-

grante y necesaria de la contabilidad de gestin y establece los rasgos
delimitadores entre la contabilidad financiera y la contabilidad de costes.
Tales rasgos pueden resumirse en el siguiente cuadro:
65. Mallo Rodrguez; Carlos, ob. cit., p. 370.

66. Sez Torrecilla, Angel - Fernndez Fernndez, Antonio - Gutirrez Daz, Gerardo;
Contabilidad de costes y contabilidad de gestin, Vol. 1, McGraw Hill, Madrid, 1993, pp. 10-
11.
El autor contina afirmando que existen rasgos que han dejado de ser
diferenciadores. Queremos llamar la atencin en el hecho de que la con-
tabilidad general y la contabilidad de costes no se diferencian, en cam-
bio, por el tipo de empresas a las que sean de aplicacin. Ya no podemos
hablar de contabilidad de costes como aplicable a las empresas fabriles,
justificando as incluso el nombre de contabilidad industrial con el que
en algn momento lleg a conocrsela.
Probablemente, en la realidad, los sistemas de costes ms evoluciona-

dos se usan en empresas manufactureras, por ser stas donde los pro-
cesos son ms complejos; el campo de aplicacin de la Contabilidad de
Costes trasciende ya esos lmites y tiene su proyeccin concreta en esta-
blecimientos agrcolas y ganaderos, hospitales, bancos y supermercados,
por poner algunos ejemplos.
3.3.3. Objetivos y requisitos de la contabilidad de costes
Diferentes autores coinciden en sealar como objetivos y funciones de

la contabilidad de costes la creacin de un sistema de informacin em-
presarial que tiene por objeto:
1.
Registro y valoracin de los inventarios de los diferentes
materiales que intervienen en el proceso productivo.
2. Determinacin de costes de procesos, productos y secciones,

para el anlisis de la productividad correspondiente.
3.
Registro y valoracin de los inventarios permanentes de
productos y productos en curso de fabricacin.
4. Medicin de la contribucin neta de las operaciones de trans-

formacin y los outputs de la misma.
5. Medicin y determinacin de los rendimientos del proceso pro-

ductivo.
Estas funciones de la contabilidad de costes van dirigidas, en general,

al personal de la propia empresa; esto es, el sistema de informacin
tiene como punto de salida y llegada el mbito interno. Como primera
consecuencia, la contabilidad de costes ofrece un elemento de control
permanente de las distintas actividades de la empresa.
El primer problema que se plantea es precisamente los requisitos que debe

contener esta informacin especfica. Entre los condicionantes de la infor-
macin est el entorno empresarial, su estructura organizativa y la divisin
de responsabilidades; la contabilidad de costes adquiere una funcin de
valoracin implcita de las distintas responsabilidades que afectan a la
rentabilidad del proceso y que, al menos, facilitan elementos y polticas
de reduccin y control de los consumos que se barajan. La necesidad de
informacin ser tanto y ms compleja y sofisticada, cuanto ms grado
de desarrollo y descentralizacin adquiera. Claro est que la contabilidad
de costes es el instrumento que permite la elaboracin de este tipo de
informacin a travs de sus mtodos, instrumentos y reglas de aplicacin.
3.3.4. Caractersticas de la informacin de costes
Las caractersticas esenciales de la informacin de costes sern:
a) U
na informacin objetiva que responda a las necesidades de la
estructura empresarial y que permita la toma de decisiones de
las diferentes secciones que componen la empresa.
b) E
misin de informes o estados especficos de costes, rendimien-
tos o resultados, cuya frecuencia y periodicidad son funcin
de los objetivos empresariales diseados y su control. Frente a la
contabilidad financiera no pueden predicarse unos estados resun-
tivos de periodicidad estable, verbigracia las cuentas anuales.
c) L
a informacin obtenida ha de ser acorde con un manual o nor-
mas de procedimiento interno, que desarrollen los controles
y transacciones administrativas as como la circularizacin y
anlisis jerrquico de esa informacin.
d) La informacin ha de quedar expresada en trminos de uni-

dades fsicas, unidades de tiempo y, simultneamente, en uni-
dades monetarias sin que ste sea un requisito imprescindible.
Siguiendo a T. Lang67, los informes sobre costes han de cuidar los

siguientes requisitos:
1. Economa de tiempo y esfuerzo.

2. Presentacin material, aspecto de forma.
3. Oportunidad de su presentacin.
4. Contenido.
67. Lang, Theodore; ob. cit., p. 7.

La economa del proceso productivo es un requisito no slo evidente

sino que ha de buscar el mensaje suficiente para que gerencia adopte las
polticas correctivas oportunas; este requisito sera difcilmente predica-
ble en la contabilidad externa, en donde la elaboracin queda supeditada
a pautas legales, auditora, etc. La presentacin material ha de contener
los rasgos de identificacin y transmisin informativa necesarios para
una exhaustiva descripcin. El requisito de oportunidad es tal vez el
elemento distintivo a otro tipo de informacin contable; la oportunidad
queda vinculada directamente al factor tiempo, el cual puede medirse
desde la mera instantaneidad hasta la informacin secuencial por me-
ses, semanas, etc. El requisito de contenido se apoya en otros requisitos
como son: a) la comparabilidad de la informacin; b) las variaciones; c)
anlisis crtico que permita la mejora de operaciones y la reduccin de
costes, y d) el segmento por responsabilidades que informa.
En la contabilidad financiera se describen como requisitos de la infor-

macin contable:
Requisitos de la informacin contable

Identificabilidad Oportunidad Claridad
Relevancia Razonabilidad Economicidad
Imparcialidad Objetividad Verificabilidad
Estos requisitos68 son trasladables a la informacin que genera la

contabilidad de costes, variando esencialmente el contenido de la in-
formacin, pero proyectando un enfoque decisional y utilitarista de la
informacin generada por la contabilidad de costes.
3.3.5. Categoras y reglas de la contabilidad de costes
68. Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA),

Documento n 1, Principios y Normas de Contabilidad en Espaa, Madrid, 1980, pp. 25 y ss.
Las categoras bsicas que tradicionalmente define la contabilidad de

costes son: a) Coste de los factores o medicin de los consumos o in-
puts del proceso productivo. b) Coste por secciones y por centros de
responsabilidad, que miden los diferentes inputs atribuidos a la divisin
orgnica y funcional de la empresa. c) Coste de los productos o los
outputs del proceso productivo. d) Mrgenes intermedios que miden
la contribucin neta o bien la distribucin operativa de los diferentes
productos y secciones de la empresa. e) Y, por ltimo, el rendimiento
interno como estado resuntivo y culminacin de la contabilidad de
costes.
La secuencia lgica de la contabilidad de costes se inicia por la medicin

de los costes que intervienen en el esquema informativo. Esta fase ini-
cial conecta con la contabilidad externa al medir, registrar y clasificar
un conjunto de costes denominados, precisamente, costes externos.
Adicionalmente, aparecern costes de los factores cuya valoracin de-
pende slo de la informacin interna o que sirven como objetivos espe-
cficos de la contabilidad de costes, son los denominados costes internos.
Los costes internos se distancian de los criterios y normas de valoracin
de la contabilidad jurdico-patrimonial y por lo tanto no tienen por qu
respetar los denominados principios contables.
A este propsito conviene realizar aqu un recuento suficientemente

amplio, aunque no exhautivo, sobre las diversas taxonomas en las que
se han encuadrado las distintas manifestaciones del concepto de coste.
a) C
ostes y gastos por naturaleza. En este caso se produce una
intercomunicacin de conceptos tendentes a clasificar los costes por
la naturaleza originaria de los mismos:
Coste de materiales, compras.
Coste de personal, gastos de personal.
Costes y gastos financieros.
Costes y gastos por tributos.

Costes y gastos por trabajos, suministros y servicios exteriores.
Costes y gastos por transportes y fletes.
Costes y gastos diversos.
Costes y gastos de amortizacin.
b) Costes y gastos por funcionalidad. El criterio clasificador respon-

de a la finalidad a la que son destinados:
Coste de produccin.
Coste de distribucin.
Coste de administracin.
Coste de gestin y direccin.
c) ostes de factores, centros y productos. Este criterio de clasifi-

C
cacin est directamente vinculado con la aplicacin concreta de
costes a las fases del proceso productivo.
d) ostes por su procedencia formativa. Atendiendo a la infor-

C
macin que sustenta determinados costes, esto es, si el sistema
de informacin es la contabilidad financiera o es la contabilidad
analtica, en cada caso se obtendrn:
Costes externos.
Costes internos.
e) Costes vinculados a la capacidad productiva. El criterio referen-

ciador de capacidad productiva responde a una elaboracin tcnica
de la propia empresa. En cuanto que sean costes consumidos o no
en un perodo y la capacidad real de produccin, tendremos:
Costes de actividad.
Costes de subactividad.
f) ostes vinculados a la produccin y a la estructura de la em-

C
presa. Atendida la proporcionalidad de consumo frente a la pro-
duccin, se obtiene un criterio clasificador que deslinda estos costes
proporcionales de otros costes que responden a la estructura de la
empresa:
Costes variables.
Costes fijos.
Virtualmente, la variabilidad queda referida a corto plazo: los costes
fijos son variables a largo plazo y los costes variables son fijos a largo
plazo.
Se pueden obtener subdivisiones en cada uno de estos costes. As,
obtendramos:
Costes fijos de preparacin de produccin.
Costes semifijos.
Costes proporcionales.
Costes progresivos.
Costes degresivos.
Costes semivariables.
g) ostes vinculados a productos o procesos productivos espe-

C
cficos. En relacin al control y relevancia pueden asignarse unos
costes a unos productos o a unos procesos productivos de forma
especfica; tendremos:
Costes directos.
Costes indirectos.
Permite una subclasificacin, atendida la organizacin productivo-
administrativa de la empresa si la imputacin o asignacin puede
hacerse directamente o mediando una controlabilidad intermedia
a la que se pretende asignar:
Costes primarios
Costes secundarios.
h) ostes referidos al momento de su formulacin. Segn sea el

C
momento temporal en que se formulen los costes, estaremos en:
Costes histricos o a posteriori.
Costes anticipados o a priori.
Estos ltimos permiten subclasificaciones tcnicas, vinculadas al
grado de planificacin informativa:
Escandallos.
Costes estimados.
Costes estndares.
Costes presupuestados.
i) C
ostes en relacin a su control. En tanto que la empresa pueda
accionar mecanismos de dominio sobre los costes, tendremos:
Costes controlables.
Costes no controlables.
En relacin al grado de control informativo, tendremos:
Costes relevantes.
Costes no relevantes.
En relacin a la planificacin informativa, tendremos:
Costes previsibles.
Costes no previsibles.
j) ostes referidos al clculo analtico. Los costes, como instrumen-

C
to informativo y decisional, participan de la naturaleza microeco-
nmica, caracterstica de la economa de empresa. Derivados de esa
percepcin analtica, podemos clasificar:
Coste medio.
Coste marginal.
Coste ptimo.
El coste medio es la relacin entre el coste total y la produccin

total obtenida. El coste marginal es el incremento porcentual de
coste por cada unidad producida:
Coste marginal = Aumento de costes I Aumento de produccin
El coste ptimo representa el coste mnimo por unidad.
k) Costes ordinarios y costes de oportunidad. Interesa tomar deci-
siones sobre diferentes alternativas, proyectando cada una de ellas
los ingresos y costes correspondientes. Desde esta perspectiva, pue-
de interesar la comparacin entre los costes efectivamente realiza-
dos -ordinarios- y aquellos costes derivados del sacrificio de otras
alternativas no escogidas. Es as como surge el concepto costes de
oportunidad que, normalmente se subclasifican en:
Costes de capital.
Costes por sueldo del empresario.
1) C
ostes orgnicos e inorgnicos. Cuando los costes se controlan en
base a la estructura funcional de la empresa, se dice que el sistema
de costes adoptado es orgnico, y, en consecuencia, se deriva el con-
cepto costes orgnicos. Si, por el contrario, el control reside en los
productos o portadores de coste, estamos ante un sistema de costes
inorgnicos y, en defmitiva, se derivan los costes inorgnicos.
En la fase inicial de captacin de los costes intervienen las reglas creadas

y generadas en la misma contabilidad interna. Se analizan en primer
lugar todos los factores y recursos que intervendrn en los procesos de
clculo subsiguientes. Factores tales como:
Materiales, criterios de valoracin por flujos, clasificacin,

inventarios permanentes.
Mano de obra o del factor trabajo, unidades de medicin, clasifi-

cacin e imputacin.
Equipo industrial, mtodos de amortizacin, unidades de

medicin e imputacin.
Gastos generales, unidades de medicin, clasificacin e im-

putacin.
La siguiente secuencia se desenvuelve en relacin con dos elementos

muy concretos:
1. Tipos y modos de produccin.

2. Tipos de organizacin empresarial.
Las categoras que permiten elaborar la contabilidad de costes ha-

cen referencia a:
Modelo de costes por secciones.

Modelo de costes por rdenes de produccin.
Modelo de produccin continua.
Modelo de produccin conjunta.
Costes de productos.
Inventarios permanentes de productos.
Las reglas bsicas de clculo se apoyan en la distribucin e imputacin

de los costes de los factores a las secciones, caso de costes orgnicos, o
bien atendiendo a su naturaleza funcional (costes de distribucin y
administracin). El modo productivo determina diferentes formas de
clculo basadas en el tipo de produccin -continua o discontinua- segn
sean bienes o servicios, permitiendo polarizar el clculo del coste de los
productos en funcin de la forma del proceso productivo. Los inven-
tarios permanentes de productos registran y miden la obtencin y apli-
cacin de los productos, o en su caso son capaces de medir por grado de
desarrollo los productos intermedios o servicios en curso de realizacin.
Culmina la secuencia formal de los costes con el establecimiento de es-
tados diferenciales y resuntivos que consisten en los instrumentos con-

ceptuales:
Ingresos.
Mrgenes.
Contribucin neta.
Resultado econmico.
Resultado interno.
A los efectos de elaborar la informacin de costes, como macrorreglas

que inciden en la cuantificacin y medicin de todo el proceso, apoya-
das en la divisin y clasificacin de costes fijos y variables y costes directos
e indirectos, la elaboracin y presentacin de esa informacin puede
establecerse a travs de:
Modelo funcional o full-cost industrial.

Modelo full-cost integral.
Modelo de coste directo o direct-cost.
Modelo de costes variables o estructura marginal.
Las consecuencias de estos modelos de costes trascienden a la valoracin,

registro y medicin de todos los datos econmicos que intervienen en
el proceso, afectando a la valoracin de los inventarios permanentes y
a la cuantificacin de los estados resuntivos y diferenciales. De forma
consecuente, la eleccin de alguno de estos modelos o macrorreglas de-
termina todo un sistema informativo expreso -concrecin de plan de
cuentas-, afectando a la estructura organizativa y al contenido mismo
de la informacin.
Evidentemente, se infiere una caracterstica muy significativa de la

contabilidad de costes: fundamentalmente la contabilidad de costes
es flexible y adaptable por ramas de actividad y por estructura or-
ganizativa de los sujetos econmicos. Junto a la marginacin de

los principios contables, la contabilidad de costes se aparta de los
condicionantes y de las rigideces que caracterizan a la informacin
contable externa.
Las categoras de la contabilidad de costes se completan por el momento

temporal en que se definen las reglas de clculo e imputacin. Por el anli-
sis de esas reglas ex-ante o ex-post, se elaboran los siguientes modelos:
1. Modelo de costes histricos.

2. Modelo de costes preestablecidos o estndares.
En el modelo de costes preestablecidos se definen reglas de clculo es-

pecficas relativas a:
a) Coste tipo, coste escandallo y coste estndar.

b) Desviaciones en materiales, por cantidad y por precio.
c)
Desviaciones en otros factores de produccin, tcnicas o
econmicas.
d) Presupuestos flexibles sobre costes industriales y las correlativas
desviaciones en actividad, en rendimiento y en presupuesto.
e) Anlisis de las desviaciones.
Entre las reglas determinadas por la contabilidad de costes cabe cifrar la

formulacin matemtica, dada una funcin de costes, sobre el clculo y
determinacin de las desviaciones, mrgenes y resultados y, en particu-
lar, del resultado interno y su conciliacin con el resultado externo.
3.3.6. Extensin del concepto coste
Las formulaciones de la contabilidad de costes se han extendido a otras

parcelas del anlisis econmico que no coinciden necesariamente con la
visin tradicional del proceso productivo, aunque las relaciones con el
mismo sean permanentes o incluso predominantes.
El primer concepto es el relativo a los costes de subactividad, siguiendo

un enfoque utilitarista de imputacin racional sobre los costes de los fac-
tores y la ausencia de una actividad implcita en el proceso productivo.
El modelo que derivan los costes de subactividad comporta que stos
se analicen como una seccin especfica y correlativamente determinen
estados diferenciales resuntivos de medicin econmica (resultado de
la contabilidad analtica de la actividad y resultado de la contabilidad
analtica del perodo).
Se definen los costes de oportunidad como factores de consumos econmi-

cos que no registra la contabilidad financiera. El objeto que sustenta el
modelo de costes de oportunidad consiste en ofrecer una informacin
gerencial directamente vinculada a la eficiencia y rentabilidad compara-
tiva entre aplicaciones alternativas de unos mismos recursos. Tambin
en este supuesto, el modelo culmina con unos estados diferenciales es-
pecficos, que podra alcanzar hasta la formacin del coste del producto.
Las innovaciones en los procesos productivos y las tcnicas relativas a la

organizacin de la produccin permiten establecer un concepto de costes
para la calidad, como medida de la eficiencia y productividad condicio-
nada por la fiabilidad del producto obtenido, valorando aquellos costes
por devoluciones, rechazos, responsabilidades, reciclajes, etc., generados
por una produccin defectuosa o por una produccin que rebasa los
lmites estandarizados de calidad mnima. Estos costes conectan con el
progreso en la organizacin de la produccin y con la extensin de los
departamentos de control de calidad surgidos en el mbito empresarial.
En estrecha vinculacin con el desarrollo industrial y tecnolgico cabe
establecer el concepto relativo a los costes de investigacin y desarrollo,

ms all de su problemtica jurdico-patrimonialista para captar el
mismo fenmeno desde la contabilidad de costes. Entendida la inves-
tigacin como la bsqueda e indagacin de diferentes maneras de hacer
un producto o mejorar un servicio o un proceso productivo, es objeto
de la contabilidad de costes el registro y medicin de todos los inputs
necesarios para esa actividad imprescindible en aras a la competitividad
en el mercado.
Aparecen por ltimo los costes denominados costes socio-econmicos

por su proyeccin ms all del mbito de los sujetos econmicos de la
produccin. Los costes sociales se relacionan con el sacrificio de unos
recursos en el mbito del sector pblico por diferentes actuaciones de
los ciudadanos o de los poderes pblicos. La visin generalizadora del
hbitat permite establecer un concepto de medicin de un recurso finito
que es la naturaleza como medio de supervivencia de la raza humana;
estamos ante lo que se viene denominando el coste ecolgico, que medira
el consumo de recursos naturales de forma indirecta por las diferentes
actividades humanas, incluyendo la reposicin cuando sea posible un
equilibrio del ecosistema. La sensibilizacin generalizada sobre la reper-
cusin medioambiental de las actividades de las empresas promueve que
pueda hablarse de unos costes medioambientales, entendido como medi-
da y valoracin del consumo realizado por la aplicacin de los factores
medioambientales para la obtencin de un producto, trabajo o servicio.
3.4. Sobre la naturaleza de la contabilidad de costes
La contabilidad de costes, entendida como una parcela de la ciencia

contable, es ante todo un sistema de captacin, registro, valoracin y
medicin de una realidad microeconmica capaz de ofrecer una in-
formacin y una interpretacin de esa realidad econmica. Como tal
concepto, la contabilidad de costes se gua por hiptesis normativas,
confirindole un carcter de ciencia normativa o de deber ser, sin per-
juicio de observar que cualquier paradigma cientfico tienda al empiris-

mo deductivo, bien que las generalizaciones que puedan establecerse a
modo de leyes o postulados han de referirse a dos elementos reiterados
en apartados anteriores: proceso productivo y organizacin empresarial.
Esta exposicin enmarcara la unicidad de la ciencia contable, cuyas di-
ferentes proyecciones se conjugan armnicamente en un nico sustrato
cual es la metodologa cientfica de la contabilidad.
PARTE II
DESARROLLO Y EVOLUCIN DE LA CONTABILIDAD DE COSTES
1. INTRODUCCIN: TENDENCIAS EN LA CONTABILIDAD DE

COSTES
La Parte II de este estudio est destinada a la descripcin y anlisis de

la evolucin reciente de la contabilidad de costes, que, como ya se
ha sugerido, sufre una considerable falta de formalizacin frente a la
ciencia contable destinada a la informacin externa.
C. Mallo Rodrguez1 ha resumido la evolucin de la contabilidad de

costes en tres enfoques o programas de investigacin vigentes. En
palabras del autor:
...los programas de investigacin vigentes, que, naturalmente, se encuentran

interconectados y que representan versiones alternativas de resolucin de los
problemas de obtencin de la informacin necesaria para la toma de decisiones,
que deben adaptarse pertinentemente a la clase y dimensin de cada empresa y
a los recursos disponibles.
Es de observar que el ltimo prrafo es coincidente con el criterio man-

tenido en este estudio relativo a los postulados defendidos de identifi-
cacin del proceso productivo y el de organizacin empresarial, que se
proyectan con todo rigor en la contabilidad de costes. El autor citado
describe al menos tres enfoques o programas de investigacin avalados
por la historia reciente de la disciplina.
Los programas o enfoques referidos son, en esencia, los siguientes:
1. Mallo Rodrguez, Carlos; Contabilidad analtica. Costes, rendimientos, precios y resulta-

dos, Instituto de Planificacin Contable, Ministerio de Hacienda, Madrid, 1982, 2 ed., pp.
347 y ss.
1. Enfoque sobre el clculo de costes y valoracin.

2. Enfoque sobre planificacin y control.
3. Enfoque sobre toma de decisiones.
La vigencia de estos programas de la contabilidad de costes, en las dos

ltimas dcadas, debera permitir un cuarto enfoque o, en realidad,
una crtica al enfoque de la toma de decisiones, parcialmente enun-
ciada en el apartado 3.2. de la Parte I de este estudio. En la actualidad
es posible adscribir las aportaciones de R.T. Johnson y R.S. Kaplan2 a
un modelo-programa distinto de los tres anteriores, ya que incorpo-
ran un elemento novedoso, cual es el factor tecnolgico y las nuevas
exigencias del sistema de informacin contable-interno. Si se acepta
un nuevo programa de investigacin, ste podra denominarse de la
siguiente manera:
4. Enfoque tecnolgico, basado en el binomio coste-valor
Paralelamente, ha ido tomando cuerpo la contabilidad analtica de en-

tidades no lucrativas o de naturaleza poltico-administrativa, en donde
se modifican criterios bsicos de la contabilidad de costes aplicada
al entorno empresarial. En efecto, por las disciplinas hacendsticas y
financieras se pone de relieve un factor concomitante de la actividad
financiera de los entes pblicos: el control de la fiscalizacin de los gas-
tos pblicos, tanto en su vertiente econmica como jurdica y formal.
Consecuentemente a estas exigencias de control del gasto pblico, o a la
utilizacin ms eficiente de un recurso limitado como es el ingreso p-
blico, determina a nivel microeconmico con unos objetivos precisos el
2. Johnson, H. Thomas - Kaplan, Robert, S.; Relevance lost. The rise and fall of manage-
ment accounting, Harvard Business School Press, Boston Mss., 1987. Existe una versin en
castellano de esta obra, aunque discutible su traduccin conceptual: La contabilidad de costes.
Auge y caida de la contabilidad de gestin, Plaza & Jans, Barcelona, 1988.
DESARROLLO Y EVOLUCIN DE LA CONTABILIDAD DE COSTES 113
despliegue de un enfoque concurrente basado en la peculiar naturaleza

de los entes citados.
Si se acepta, y estoy convencido que hay motivos suficientes para con-

siderarlo as, esta parcela particular de la contabilidad de costes, basada
fundamentalmente en la concrecin de objetivos especficos, cabra es-
tablecer el siguiente:
5. Enfoque administrativo o de eficacia del gasto pblico.
En esta Parte II se desarrollan escuetamente los distintos programas

enfoques sealados, absorbiendo en su descripcin pautas de evolucin
histrica suficientemente conocidas.
2. PROGRAMAS Y ENFOQUES EN LA CONTABILIDAD DE COSTES

(I): CLCULO DE COSTES Y VALORACIN
En el origen de la Revolucin Industrial del siglo XIX surgi el

planteamiento inicial de la contabilidad de costes para resolver un problema
tan sencillo como era el coste de los productos industriales y, en conse-
cuencia, designar los precios necesarios de venta. En este perodo pre-
cientfico, el objetivo esencial era el clculo operativo de los costes de
los productos; el despliegue cientfico de la contabilidad de costes es de
carcter procedimental, puesto que la visin estrictamente contable est
relegada en beneficio de toda suerte de informaciones complementarias,
tales como partes de trabajo, estadsticas, escandallos, etc.
Con posterioridad, entrado ya el siglo XX, el desarrollo de este enfoque

pone nfasis en la valoracin de los factores y productos, en los proce-
dimientos de implementacin del sistema de costes, en los cuadros de
reparto entre costes directos e indirectos, etc. Una de las obras ms re-
presentativas de este enfoque la constituye T. Lang3, de referencia obli-

gada, en la que se combinan como caractersticas esenciales:
1. Preponderancia del carcter informativo, analtico y de control del

sistema de costes. En este aspecto, a lo largo de toda la obra se de-
sarrollan mltiples procedimientos, documentos, registros y nivel
de organizacin del departamento de costes.
2. El anlisis del sistema de costes se proyecta por el coste de los pro-
ductos mediante la agregacin de los distintos factores de coste,
control de inventarios, con proyeccin especfica a los tipos y mo-
dos de produccin.
3. El modelo se apoya especficamente sobre costes inorgnicos o de

productos, es decir, se margina la localizacin de costes, aunque
se plantea el problema de la acumulacin y distribucin de gastos
indirectos.
4. Se desarrollan las frmulas y variaciones de los costes estndares.
De todo el modelo se desprende un inters notorio por la organizacin

administrativa, incluida la funcin de auditora, y el planteamiento de los
diferentes controles internos que sustentan las transacciones informativas
en la implementacin del modelo. La funcin de compras as como los
inventarios de materiales y la imputacin al coste del consumo de esos
materiales junto a la medicin de tiempos y salarios para imputar el coste
de la mano de obra y a los gastos indirectos, ms los mtodos de depre-
ciacin y su imputacin a coste, es la constante que justifica lo establecido
anteriormente sobre el enfoque que se discurre. Por ltimo, cabe expresar
la formulacin de mtodos de coste en relacin a los modos producti-
vos, esto es, los sistemas de costes por rdenes especficas, por procesos
3. Lang, Theodore; Manual del contador de costos, Uteha, Mxico, 1981.

continuos, y la problemtica derivada de la produccin conjunta. En los

costes ex-ante se desarrollan con toda suerte de detalles las frmulas de las
desviaciones, su anlisis e interpretacin.
T. Lang es un autor representativo de la escuela americana dentro del

enfoque que se analiza. En la escuela europea sera destacable, con
ciertas matizaciones, P. Hansen4; en esencia se introduce la estructura
orgnica de costes, es decir, la clasificacin, localizacin e imputacin de
costes, teniendo como fase destacada la localizacin, en donde se venti-
lan las relaciones funcionales y la imputacin de los costes indirectos a
los costes de los productos.
Dentro del programa de investigacin, la problemtica de los costes

indirectos y su distribucin comport una modificacin sensible en la
elaboracin del modelo. En efecto, la imputacin de costes indirectos
tiene como principal inconveniente los criterios de la distribucin en
costes variables y fijos y en costes directos e indirectos, como conse-
cuencia de la eleccin de unos criterios en lugar de otros que podran
determinar un anlisis distinto o desfigurador. La formulacin del coste
directo o direct-costing fue recogida inicialmente por la Asociacin
Nacional de Contables de Estados Unidos (NACA) y desarrollada por
mltiples autores y estableciendo casi todos un listado de ventajas y des-
ventajas de este modelo de la contabilidad de costes. La utilidad esen-
cial del modelo reside en que puede simultanearse con otros modelos
de control de costes, permitiendo una contrastacin de la informacin
contable y predisponiendo a un anlisis ms fundamentado con apoyo
de ella. Entre los instrumentos analticos del coste directo cabe citar la
relacin coste-volumen-beneficio, o elemento de anlisis post-contable
de la actividad econmica de la empresa.
4. Hansen. PalIe; Tratado de contabilidad, Aguilar, Madrid, 1973,3 ed., 1 reimpr.

El modelo de coste directo ha tenido desarrollos diversos bajo deno-

minaciones de direct-costing evolucionado5 al hacer intervenir la subdi-
visin en los costes directos e indirectos la clasificacin por variables y
fijos. E. Harris y C. West6 denominan costes marginales a esta reformu-
lacin del direct-costing, afirmando adems los estados de cuentas que
se suministran para tomar decisiones a corto plazo deben presentarse
siempre en el formato de coste marginal.
El enfoque de clculo de costes y valoracin alcanza una formulacin

sustantiva en los costes estndar. La concrecin de un modelo co-
herente y coordinado de costes estndar tiene como objetivo un clculo
de costes y de valoracin adaptado a criterios objetivos y racionales. A
pesar de que se vincula en su formulacin inicial a la direccin cientfica
de la empresa, C.W. Bermett7 establece un mtodo que completa buena
parte de la escuela americana:
La teora de costes standard es la de que dichos costes constituyen los costes reales
de los productos, y que las diferencias entre los costes standard y los reales son
consecuencia de: 1) Aumentos o disminuciones en la eficiencia. 2) Fluctuacio-
nes en los precios de compra. 3) Variaciones en la retribucin de la mano de
obra. 4) Fluctuaciones en el volumen operativo.
La preocupacin fundamental estriba en definir el modelo contable y la

correspondiente medicin, cuantificacin y registro de las desviaciones.
En palabras del propio autor, la contabilidad de costes estndar es un
instrumento de medicin y valoracin, pues afirma: de este modo que-
da bien patente que el plan de costes standard coordina el pensamiento
de la gerencia con la fiscalizacin contable.
5. Alvarez Lpez, Jos; Contabilidad analtica. Adaptada al grupo 9 del PGC y al Nuevo
Plan Contable Francs, Donostiarra, San Sebastian, 1984, 6 ed., pp. 360 y ss.
6. Harris, Elizabeth - West, Colston; Costes marginales y anlisis de desviaciones, Deusto,
Bilbao, 1988, p. 12.
7. Bermett, Clinton W.; Costes standard, Labor, Barcelona, 1967, p. 28.
El modelo de costes estndar o anticipados alcanza a la clasificacin de

los gastos directos e indirectos y se formula un sub-modelo sobre el mis-
mo a travs del concepto presupuestos flexibles. J. Daloubeix8 define el
presupuesto flexible como una previsin que toma valores continuos en
funcin de la produccin; los presupuestos flexibles se basan en la teora
de costes marginales y medios a corto plazo. La aplicacin de los presupu-
estos flexibles define las variaciones o desviaciones y mantiene una preo-
cupacin por la amplitud de las reglas contables que relaciona.
Sin que se promueva una extensin innecesaria de este programa de

investigacin, pues en l cabe el desarrollo de buena parte de la teora
de la contabilidad de costes, s puede servir como conclusin que el
paradigma nuclear del programa reside en:
1. Concrecin de la teora contable de costes.
2. Establecimiento de costes de factores, localizacin, sujetos porta-

dores de coste, a travs de la medicin y registro.
3. Formulacin de las reglas bsicas del clculo de costes, con expre-

sin de diferentes modelos y de las consecuencias valorativas de
cada modelo.
4. Exposicin de unas reglas especficas sustentadas por el soporte

matemtico suficiente para el modelo y registro de los costes an-
ticipados o estndares.
En el entramado paradigmtico los postulados bsicos de modo de pro-

duccin y estructura organizativa prevalecen sobre cualquier otra con-
sideracin, diseando una aplicacin prctica ajustada a la necesidad
especfica de cada empresa.
8. Daloubeix, Jean L.; Los presupuestos flexibles, ICE, Madrid, 1977.

Esta necesidad dio pie a una nueva propuesta de clculo de costes y

valoracin, a la que es preciso referirse, dado el debate sobre el papel
desempeado de esta propuesta en la evolucin de la contabilidad de
costes. Se trata del modelo Activity Based Costing (ABC) o de costes por
actividades.
El ABC se formula como un modelo ms cercano a la denominada con-

tabilidad de gestin o para la toma de decisiones, y no como un modelo
incorporado al clculo y determinacin de costes. Al margen de cuanto
se dice sobre este modelo en mi estudio, varios son los elementos que
determinan su inclusin en este programa de investigacin.
En primer lugar, el modelo ABC contiene los elementos precisos que

estructuran el clculo de costes referidos a las actividades que concurren
en el mbito de la empresa, en cualquier rea de trabajo y no solamente
la productiva. Es, despus del clculo del coste de las actividades,
cuando se llega al clculo del coste de los productos. En este aspecto, el
modelo ABC plantea una sustitucin en la secuencia de las pautas de
clculo. En palabras de J. T. Johnson:9
Una empresa con lneas de producto diversificadas y altos costes indirectos no

puede evitar las distorsiones en los datos de costes de los productos y de mr-
genes. Afortunadamente, existe una solucin. Es la conocida con el nombre
de sistemas de clculos de costes basados en actividades, que parece que no
provocan la distorsin comentada por la distribucin de los costes indirectos
con medias agregadas sensibles a volumen. De hecho, se oponen al clculo de
costes tradicional. El clculo tradicional de costes de los productos supone que
stos originan los costes indirectos cuando se activa el portador (por ejemplo, las
horas de mano de obra directa), que es usado para distribuir los costes indirectos
a los productos.
9. Johnson, H. Thomas; Informacin basada en la actividad: un anteproyecto de gestin

universal. Recogido en Carmona Moreno, Salvador; Cambio tecnolgico y contabilidad de
Gestin, Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, Madrid, 1993, pp. 301 a 319.
El clculo de costes basado en la actividad, por el contrario, asume que son las
actividades que consumen los recursos las que causan los costes; los productos
incurren en costes a travs de las actividades que son precisas para su diseo, in-
geniera, produccin, venta, entrega y servicio. El clculo del coste basado en ac-
tividad asigna los costes a los productos a travs de las actividades (esencialmente
aqullas que los directivos de operaciones controlan con indicadores no financieros
del derroche). Mediante la conexin de las actividades a los costes financieros, la
informacin sobre costes de los productos basada en la actividad complementa,
por consiguiente, la informacin no financiera que los directivos de operaciones
utilizan en la bsqueda de la competitividad en las actividades operativas.
Es frecuente encontrar entre los autores una comparacin entre los m-

todos tradicionales y el mtodo ABC para la determinacin del coste de
los productos:
Consecuentemente, el concepto actividad pasa a ser el ncleo esencial

del control y clculo de costes, adicionando aquellas actividades que
determinan un valor aadido al producto o servicio y una prelacin
en esas actividades. El ABC se distingue por asociar los costes a las ac-
tividades y por buscar unos causantes de costes llamados inductores de
coste (cost drivers) y definidos como el factor de coste.
En la misma lnea, A. Sez Torrecilla10 desgrana el modelo ABC inte-

grado en la contabilidad de gestin, a pesar de que reconoce que los
10. Sez Torrecilla, Angel - Femndez Femndez. Antonio - Gutirrez Daz, Gerardo;
Contabilidad de costes y contabilidad de gestin, Vol. 1, McGraw Hill, Madrid, 1993, pp. 184
a 253
difusores iniciales del modelo (Johnson - Kaplan) consideran que los

sistemas de costes basados en la actividad no han supuesto ms que la
vuelta a sus orgenes de la contabilidad de costes. El anlisis detallado
del proceso de asignacin de costes en el modelo ABC se sintetiza por el
esquema que presenta el mismo autor:11
Siguiendo a M. Bromwich y A. Bhimani,12 se relaciona el modelo ABC

con el modelo de costes completos por centros de actividad, promo-
viendo otro sub-modelo de clculo y determinacin de costes. A este
fin, A. Sez Torrecilla13 propone las fases del proceso contable bsico
segn el modelo ABC:
1. A
pertura de la Contabilidad de Costes, con la recepcin de las
cargas por naturaleza, las compras y las existencias iniciales.
11. Sez Torrecilla, Angel - Femndez Femndez, Antonio - Gutirrez Daz, Gerardo; ob.
cit., p. 198.
12. Bromwich, M. - Bhimani, A.; Management accounting: evolution not revolution,
CIMA, Londres, 1989 .
13. Sez Torrecilla, Angel - Fernndez Fernndez, Antonio - Gutirrez Daz, Gerardo;
ob. cit., p. 214.
2. Localizacin de los costes indirectos y de los directos, excepto los

correspondientes a los materiales, en los centros de actividad.
3. Cesin de los costes de los centros a las actividades.
4. Reclasificacin de los costes de las actividades comunes.
5. Determinacin del coste de las compras.
6. Entrada de las compras en almacn.
7. Determinacin del coste de produccin.
8. Entrada en almacn de los distintos tipos de productos.
9. Determinacin del coste final.
10. Recepcin de los ingresos y determinacin de los resultados analti-
cos.
11. Asiento de cierre.
As mismo, el modelo ABC se relaciona con el modelo anglosajn de

costes completos por departamentos,14 estableciendo otro sub-modelo
de clculo y determinacin de costes, a travs de:
1. Localizacin de costes en los departamentos.

2. Identificacin de actividades en los departamentos en el modelo
ABC.
3. Reparto de los costes entre las actividades de los departamentos.
4. Eleccin de generadores de costes y de bases de reparto.
5. Reclasificacin de las actividades de los departamentos.
6. Formacin del coste de los generadores de costes y de las bases de
asignacin.
14. Sez Torrecilla, Angel - Fernndez Fcrnndez, Antonio - Gutirrez Daz, Gerardo; ob.
cit., pp. 238 a 251.
7. Asignacin de los costes de las actividades y de los departamentos a

los productos.
8. Formacin del coste de fabricacin y del coste final.
La ubicacin del modelo ABC en el programa que se est desarrollan-

do, en mi opinin, queda justificada en las palabras del propio A. Sez
Torrecilla, que en obra posterior concluye:15
No obstante, podramos posiblemente hablar de un marco conceptual general,

en el que se tiende a buscar una concepcin lo ms parecida posible de activi-
dad, generadores de costes, tipos de actividades, anlisis de la contribucin de
las actividades al valor aadido.
Donde empiezan a surgir particularidades notables es en el propio proceso se-

guido para la implantacin del modelo ABC aun respetando ese marco con-
ceptual general. Aqu ya, empiezan las diferencias de enfoque. De entre todas
ellas hemos elegido la que inserta el modelo ABC dentro de un planteamiento
que ha tenido y tiene su vigencia en la doctrina y en la prctica europeo-con-
tinental.
Al desarrollar el proceso de implantacin del modelo ABC dentro de este enfo-

que comprobamos que estamos ante un avance importante, con caractersticas
destacables, pero tambin constatamos que los conceptos fundamentales enla-
zan perfectamente con los planteamientos anteriores.
En cuanto a las posibilidades del modelo ABC, hay que considerar que son ha-
lageas, segn todos los indicios. No solamente como modelo de determinacin
de costes, sino tambin, y sobretodo, como instrumento de anlisis y de gestin.
El rastreo de todas las actividades desarrolladas por la empresa, y el estudio de
su rendimiento y comportamiento atendiendo al valor aadido pensado en
el cliente, constituye una metodologa que ya est ofreciendo extraordinarios
resultados en las empresas que la estn siguiendo adecuadamente.
15. Sez Torrecilla, Angel, El modelo ABC desde la perspectiva europea, en Sez
Torrecilla, Angel (coordinador); Cuestiones actuales de la contabilidad de costes, McGraw Hill
y ACODI Madrid. 1993, pp. 243 - 244.
En conclusin, el modelo ABC tiene una variante como modelo y m-

todo de determinacin y clculo de costes que respeta el paradigma nu-
clear del programa, siendo una evolucin de los modelos preexistentes,
reiterando una vez ms los postulados bsicos de modo de produccin
y estructura organizativa, que en este caso se permite la extensin a un
sinfin de unidades econmicas.

(II): PLANIFICACIN Y CONTROL
La formulacin de este programa es mayoritariamente continental-eu-

ropeo. El presupuesto de partida no es otro que la modelizacin global
de la planificacin empresarial, proyectando como un objetivo mani-
fiesto la determinacin del resultado interno de la empresa.
3.1. Ordenanza alemana de 1937
Seala C. Mallo Rodrguez16 que el origen de todo este programa hay que
buscarlo en la Escuela de Colonia, representada por E. Schmalenbach, que
cristaliz en la propuesta de Planificacin de Cuentas de la Contabilidad
Empresarial. El Decreto de 11 de noviembre de 1937, en el perodo de
la Alemania nazi, por el que se public la Ordenanza Alemana sobre
Contabilidad Empresarial recoga la propuesta anterior, ya que en el plan
de contabilidad que contena se enmarcaba la contabilidad interna.
E. Schamalenbach formula un sistema de cuentas incorporado en el

monismo radical y, aunque observa las limitaciones que pueda contraer,
propone una clasificacin decimal de las cuentas17. Dentro de esta
16. Mallo Rodrguez, Carlos; ob. cit., p. 348.

17. Cfr. Goxns Duch, Antonio; Contabilidad aplicada a empresas, Latina, Barcelona,
1968,4 ed., p. 126.
clasificacin decimal, la finalidad de que fuera soporte para empresas

industriales se evidencia con tal de analizar los siguientes grupos que
propone:
O y 1.
2. Ingresos y gastos ajenos a la explotacin.
3 y 4. Cuentas de costes primarios: compras de materias, salarios y
dems costes.
5. Libre disposicin.
6. Lugares auxiliares de coste.
7. Costes por secciones.
8. Cuenta de fabricacin.
9. Costes de ventas y resultados.
La Ordenanza de 11 de noviembre de 1937 dict un plan obligatorio

de cuentas, que deba ser desarrollado por los Sindicatos Econmicos y
aplicado a todas las industrias. La Ordenanza estableca un modelo b-
sico de balance que, si bien se inspiraba en la formulacin inicial de E.
Schmalenbach, opta por un monismo moderado; esto es, la separacin
que se propone entre las dos ramas de contabilidad, financiera e in-
dustrial, no alcanza a una segregacin, pero el clculo de costes se realiza
a travs de estadsticas contables y se canaliza por cuentas especficas con
el fin de obtener:
a) Control de gastos y precios sobre la base de produccin.

b) Control del grado de eficiencia de la gestin.
Esto en cuanto a la contabilidad industrial, perfeccionndose por otros

dos objetivos, uno correspondiente a la contabilidad financiera -deter-
minacin del patrimonio y del beneficio- y el otro tendente a establecer
un control efectivo de la direccin por el presupuesto.
Del Sindicato Econmico Alemn adaptado a la Ordenanza de 11 de

noviembre de 193718 sobresalen los siguientes grupos de cuentas en cla-
sificacin decimal.
2. Cuentas de Gastos e Ingresos:

20, Gastos extraos al negocio. 21, Ingresos extraos al nego-
cio. 22, Gastos e ingresos extraordinarios. 23, Gastos norma-
les. 24, Ingresos normales. 25, Intereses, descuentos y bonificacio-
nes. 26, Fondo de amortizacin. 27, Quebrantos por siniestros.
28, Presupuestos de gastos. 29, Gastos a amortizar con beneficios.
3. Materias primas, auxiliares y suministros industriales:

30, (Clasificar segn especialidades de cada industria). 31, etc.
4. Cuentas de costes:
40, Materiales de fabricacin. 41, Jornales. 42, Sueldos. 43, Cargas
sociales. 44, Gastos generales de materiales. 45, Seguros. 46, Gastos ge-
nerales varios. 47, Idem. 48, Gastos presupuestados. 49, Otros gastos.
5. Gastos de fabricacin:
50, Fundicin. 51, Carpintera. 52, Material de fabricacin. 53, Costes
generales tipo de material (escandallados). 54, Jornales de fabricacin.
55, Gastos generales de fabricacin. 56, Costes varios de expedicin. 57,
Contingencias. 58, Gastos presupuestados de despacho y administracin.
59, Resultados industriales de fabricacin.
6. Costes de salida:
60 a 68 (Iguales a 50 a 58). 69, Costes de entrega.
7. Fabricacin productos manufacturados y semielaborados:

70, Fundicin de hierro. 71, Fundicin de aluminio. 72, Fundicin
de metal. 73, Modelajes de carpintera. 74, Embalajes de carpintera.
18. Goxns Duch, Antonio; ob. cit., pp. 126 y 127.

75, Productos fabricados. 76, Costes generales escandallados de mate-

rial. 77, Jornales de fabricacin. 78, Costes generales escandallados de
fabricacin.
8. Ventas y beneficios:
80, Importes de suministros propios. 85, Bonificaciones en ventas. 86,
Ventas. 87, Otros lucros.
9. Cuentas de regulacin y cierre:

90, Cuentas diferenciales. 91, Resultados de explotacin y fabricacin.
92, Resultados de explotacin (despacho). 93, Resultados de venta. 94,
Regularizacin de gastos. 95, Regularizacin de ventas y beneficios. 96,
Cuenta de compensacin. 97, Prdidas y ganancias (privadas). 98,
Prdidas y ganancias (publicadas). 99, Cuentas de balance.
La diferencia esencial del monismo moderado al monismo radical es-

triba en la utilizacin de hojas de distribucin de gastos extracontables
a travs de las que las clases de gastos captadas por la contabilidad se
reparten entre servicios y secciones de la empresa devolvindose a la
contabilidad una vez imputados, para su distribucin con cargo a pro-
ductos o servicios que correspondan.
3.2. La aportacin de E. Schneider
E. Schneider19 formula una continuidad y desarrollo de las propuestas

de E. Schmalenbach y representa una aportacin ya clsica de la conta-
bilidad de costes.
En primer lugar, formula el concepto resultado interno estableciendo

las frmulas y comparacin con el resultado externo y promoviendo,
19. Schneider. Erich; Contabilidad industrial, Aguilar, Madrid, 1960,2 ed.

implcitamente, el modelo dualista de la contabilidad de costes. En

efecto, el autor define los costes internos como aquellos que han de
facilitar una informacin empresarial no deducidos de la contabilidad
financiera; se establece formalmente la divisin entre una y otra con-
tabilidad en base a los distintos objetivos y procedimientos para los
que se aplican. Frente a E. Schmalenbach, del que critica el monismo
radical, promueve un monismo moderado apoyado en un esquema de
cuentas y por las diferentes estadsticas y hojas de imputacin ajenas a
los planes de cuentas.
En cualquier caso, la decantacin por el sistema dualista la justifica y

argumenta por ms que explica todo un procedimiento de conexin
entre contabilidad financiera y contabilidad industrial, exigiendo que
exista la posibilidad de comparar una con respecto de la otra y, en defi-
nitiva, en la comparacin-conciliacin del resultado externo e interno.
A los efectos de ejecucin, exige que sea la contabilidad interna la que
contenga las cuentas de enlace y comparacin a la contabilidad externa,
llegando a expresar:
Un sistema dualista organizado de esta forma posee una flexibilidad y posi-

bilidad de adaptacin a las diversas funciones que han de ser resueltas por la
contabilidad, que no se puede conseguir en un sistema monista.20
Otra de las caractersticas ms relevantes de la obra de E. Schneider la

constituye la configuracin temporal de la actividad econmica de la
empresa: 1) como anlisis ex-ante confecciona la planificacin empresa-
rial; y 2) como anlisis ex-post, el control de la actividad econmica real
de la empresa. Precisamente formula la contabilidad respecto de un plan
econmico que converge en la medicin del resultado interno a travs
de la contabilidad.
20. Schneider. Erich; ob. cit.. p. 221.

3.3. Los planes de contabilidad francs y espaol
El Plan Contable Francs de 1947, adaptado en 1957 y revisado en

1982, as como la aprobacin en Espaa en 1978 de la Orden ministe-
rial sobre la Contabilidad Analtica de Explotacin o Grupo 9 del Plan
General de Contabilidad, disean un intento de planificacin contable
en el mbito de la contabilidad interna. Ambos intentos de normaliza-
cin han tenido por objeto el preparar la informacin contable necesaria
a efecto de la planificacin y el control de la actividad interna de la em-
presa, permitiendo, por lo dems, disear como objetivo la valoracin de
inventarios y la ejecucin de trabajos realizados por la propia empresa.
El Grupo 9 del Plan Contable Espaol de 1978 fue una derivacin

de los planes franceses predecesores, estableciendo tres modelos bsicos
que partan del coste industrial completo: modelo de costes histricos,
modelo de costes estndares y modelo de costes de oportunidad. La
aceptacin plena del dualismo moderado define las cuentas de control
analtico y externo como cuentas de enlace y conciliacin de las opera-
ciones de la contabilidad financiera y de la conciliacin de resultados fi-
nanciero y econmico. A pesar de contemplar esa modalidad, ampliable
a la imputacin racional que se trata como un coste de seccin, el Grupo
9 del Plan Contable Espaol no recoga modelos alternativos apoyados
en el direct-costing ni en el direct-costing evolucionado. Sin embargo,
los costes estndares se establecan de tal suerte que las desviaciones se
medan respecto de un coste tipo, resultando un plan limitado a la pla-
nificacin integral y, lgicamente, ofreciendo una informacin analtica
limitada a las desviaciones tcnica y econmica.
Por su parte, el Plan General de Contabilidad Francs, revisado en 1982,

corrigi algunos de los defectos advertidos en los prrafos precedentes;
la mecnica y las reglas contables que articulan el plan otorgaban a ste
plena flexibilidad para la adopcin, tanto en costes histricos como en
costes preestablecidos, de modelos distintos al coste funcional o coste
industrial completo. Precisamente en los costes preestablecidos se ma-
nifestaba la revisin al analizar las desviaciones de cualquier seccin, en

base a la triloga desviacin en rendimiento, desviacin en actividad y
desviacin en presupuesto o costes; as tambin se estableca la desvia-
cin en gastos de seccin en el modelo de direct-cost.21
En la situacin actual, cualquier intento de normalizacin en conta-

bilidad interna ha de asentarse en el modo de produccin, es decir,
preferencia de planes sectoriales, y desplegar diferentes alternativas del
clculo de costes, bien que manteniendo un cuadro de cuentas que per-
mita la citada flexibilidad. Sin embargo, es de prever que la contabili-
dad de costes tenga sus desarrollos ms prximos fuera del mbito de
la normalizacin y defina los nuevos objetivos en consonancia con los
nuevos procedimientos industriales y tecnolgicos, en un entorno de
fuerte competitividad internacional. Frente a estos nuevos retos importa
menos la codificacin contable implcita en un plan, que la obtencin
oportuna de informacin, con la cualidad de la relevancia.
No obstante lo anterior, los planes contables facilitaron en buena medi-

da una gua para el personal encargado del control de costes en las em-
presas; la implantacin racional de un sistema de costes ha de venir dada
por un manual de empresa sobre polticas y procedimientos contables,
sin que pueda desplazarse por el contenido de los planes generales, com-
plementariamente a esa funcin positiva de la difusin divulgativa y
hasta didctica de la contabilidad de costes. Los planes facilitan la infor-
matizacin y, con ello, pueden prestar una utilidad indudable.
3.4. Referencia a proyectos de planificacin contable
Superada la II Guerra Mundial, el fenmeno de la planificacin y nor-

malizacin contable se extendi de forma universalizadora auspiciado
21. Vase Alvarez Lpez. Jos; ob. cit, pp. 581 y ss.
por asociaciones profesionales, por los Estados (Francia y Espaa como

ejemplos ya tratados) o por organismos de carcter supranacional. El
Plan de Cuentas Norteamericano vino impulsado por la American
Accounting Association as como otros organismos de clara trascendencia
en las economas occidentales (AlA, American lnstitute of Accountants;
AICPA, American lnstitute of Certified Public Accountants); en el mbito
de la contabilidad de costes, en 1971 con el respaldo de la AICPA,
el Congreso de los Estados Unidos cre el Cost Accounting Standard
Board,22 destinado a la emisin de normas de contabilidad interna y de
clculo de costes, para establecerlo inicialmente en empresas que con-
trataban con el Departamento de Defensa, proyectando una influencia
notable para toda la profesin contable.
A pesar que el citado CASB (Cost Accounting Standard Board) desapa-

reci en 1980, la trascendencia de las normas de l emanadas (normas
CAS) se basa sobre una metodologa que cabe concretar en:
1. Identificar el rea del problema, estableciendo consultas con los

afectados.
2. Analizar el problema, planteando las mximas posibilidades de
soluciones.
3. Someter la norma a un rodaje experimental.
4. Comprobar, previos informes de los afectados, su aplicacin para
reformar la norma correspondiente.
Las 19 normas23 que dejaron de ser vigentes han tenido gran trascen-
dencia en la profesin contable. El CASB que surgi por una ley fe-
deral de 1988 se ocup de controlar la aplicacin de esas normas, que
22. Ta Pereda, Jorge; Principios y normas de contabilidad, Instituto de Planificacin

Contable, Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 1983, p. 97.
23. Blanco Ibarra, Felipe; ob. cit., pp. 476 - 477.
desempearon un importante papel para los contratistas de la poca que

operaban con el Estado:
400. Definiciones.
401. Consistencia en la estimacin, acumulacin e informes de
costes.
402. Consistencia en la asignacin de costes incurridos por el mismo
objetivo.
403. Asignacin de los gastos generales a los segmentos.
404. Capitalizacin de activos tangibles.
405. Contabilidad para costes no admisibles.
406. Contabilidad de costes estndar. Contabilidad de costes por
perodos.
407. Uso de los costes estndar para los materiales directos y la mano
de obra directa.
408. Contabilizacin de costes para compensar las ausencias del per-
sonal.
409. Contabilidad de costes estndar. Depreciacin de los activos
tangibles.
410. Asignacin de los gastos de la matriz central y administrativos
a los objetivos de costes finales.
411. Contabilidad para los costes estndar de adquisicin de los ma-
teriales.
412. Contabilidad de costes estndar para la composicin y medida
de los costes de pensiones.
413. Ajustes y asignacin de los costes de pensiones.
414. Contabilidad de costes estndar para el coste efectivo, como un
elemento del coste de capital.
415. Contabilidad para compensacin de costes diferidos.
416. Contabilidad para costes de seguros.
417. Coste del efectivo como un elemento del coste de capital de los
activos en construccin.
418. Asignacin de costes directos e indirectos.
420. Contabilidad para los costes de investigacin y desarrollo inde-
pendientes, y para los costes de licitaciones y ofertas.
Entre los intentos de planificacin a nivel mundial, en las ID Jornadas

Internacionales de Contabilidad de 1953 (Pars) se aprob el Plan
Contable Internacional, elaborado por el Comit Internacional des
Professionels de la Comptabilit, con la inspiracin de Joseph Anthonioz24.
Siguiendo a A. Goxns Duch25 el Plan Contable Internacional se sita
entre el monismo moderado y el dualismo moderado, sealando que
la distribucin entre una contabilidad integrada y una contabilidad au-
tnoma son las cuentas de enlace que aparecen en la segunda.
Otros proyectos de normalizacin reseables corresponden al Intitute

of Management Accountants (IMA), antigua National Associations of
Accountants (NACA) y que ya en 1981 promulga la primera norma de-
nominada Statement of Management Accounting, que define el concepto
contabilidad de gestin; a la primera le sucedieron numerosas normas
sobre contabilidad de costes y de gestin. El lMA comparte la misin
de promulgacin de normas con el Institute of Certified Management
Accountants, puesto que la AICPA le confi la emisin de las citadas
normas.
En Gran Bretaa, el Institute of Cost and Management Accountants y

The Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) se encarg
de formular normas sobre la contabilidad de gestin en la dcada de
los ochenta. Estas normas hacen referencia a: coste marginal, gestin
contable para la compaa, terminologa oficial y control y auditora en
la contabilidad de gestin; adems se han promulgado tambin las nor-
mas que hacen referencia a: fundamentos de la contabilidad de gestin
estratgica, impacto de la informacin tecnolgica sobre contabilidad
de gestin, contabilidad de gestin para corporaciones locales, coste
marginal y armonizacin de las prcticas contables financieras.
24. Vase Mommen, H.E.R.; El Plan Contable Internacional, Ediciones Tcnicas

Marcombo, Barcelona, 1966.
25. Goxns Duch, Antonio; Manual de clculo de costos y contabilidad industrial,
Marcombo Boixareu, Barcelona, 1978,41 ed. rev. y act., 11 reimpr, pp. 288 y ss.
3.5. Referencia a la normalizacin en Espaa
La Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas

(AECA) ha formulado 34 Documentos, ms el Documento nmero
0 (sobre el glosario de la contabilidad de gestin) y una separata de
resmenes e ndices de los denominados Principios de Contabilidad de
Gestin. Precisamente en este ltimo, el Presidente de la Comisin de
Contabilidad de Gestin de AECA J. Lizcano lvarez- afirma que los
documentos pretenden ofrecer una serie de pautas o recomendaciones que
puedan servir de orientacin o referencia a la hora de aplicar de forma co-
herente en las empresas los mtodos y tcnicas de la Contabilidad de Gestin,
as como el desarrollo de un cuerpo normalizado de conocimientos que pue-
da facilitar la difusin a nivel general y la enseanza de la Contabilidad de
Gestin en los centros universitarios.
He aqu la lista de los Documentos emitidos por la Comisin de

Contabilidad de Gestin de AECA desde su constitucin en enero de
1986: El Documento n 1: El marco de la contabilidad de gestin, pro-
pone los elementos bases que distinguen la contabilidad de costes de la
contabilidad de gestin y alcanza a proponer la contabilidad de direccin
estratgica. El Documento n 2: La contabilidad de gestin como instru-
mento de control, destaca la contabilidad de gestin orientada al control
y el proceso de control a travs de los presupuestos. El Documento n
3: La contabilidad de costes: conceptos y metodologa bsicos, hace hincapi
en el ciclo contable de la contabilidad de costes, los mtodos de conta-
bilizacin y los informes de la contabilidad de costes. El Documento n
4: El proceso presupuestario en la empresa, establece las pautas del proceso
presupuestario, define el concepto presupuesto y presupuesto maestro,
desgrana las tcnicas de presupuestacin y define el marco del control
presupuestario. El Documento n 5: Materiales: valoracin, asignacin
y control, que se refiere a los modelos de valoracin en un sistema de
costes histricos, propone tcnicas de presupuestacin sobre el rea, de-
sarrolla las nuevas tcnicas de gestin de materiales (MRP, OPT, JIT Y
FMS). El Documento n 6: Mano de obra: valoracin, asignacin y con-
trol, afronta los problemas de la asignacin del coste de la mano de obra,

la presupuestacin y la motivacin y eficiencia del factor humano. El
Documento n 7: Costes indirectos de produccin: localizacin, imputacin
y control, se refiere a la clasificacin, localizacin, reparto, imputacin
y control de costes indirectos. El Documento n 8: Los costes conjuntos
y comunes en la empresa, establece diferentes mtodos de asignacin de
costes conjuntos y costes comunes, a la par que resea la irrelevancia de
los mtodos de asignacin de los costes conjuntos para la toma de deci-
siones. Los Documentos n 9 y 10 son de tipo sectorial y hacen referen-
cia a la Contabilidad de gestin en las entidades bancarias y en las entidades
de seguros. El Documento n 11: Costes de calidad, delimita los costes de
obtencin de la calidad, los costes de fallos y propone la implantacin
de un sistema de costes totales de calidad. El Documento n 12: Costes
estndares y anlisis de desviaciones, propone no slo las definiciones y es-
tablecimiento y tipos de estndares, adems del clculo y determinacin
de las desviaciones, sino que adems orienta sobre la informacin de las
desviaciones para gerencia. El Documento n 13: Contabilidad de gestin
medioambiental, que, partiendo de las exigencias medioambientales en la
empresa, define el concepto y tratamiento de los costes medioambien-
tales y desarrolla los informes medioambientales para la gestin.
Los Documentos que siguieron demuestran, por el solo ttulo, la riqueza

y variedad temtica abordada por esta Institucin privada: Documento
n 14: La contabilidad de gestin en los centros sanitarios. Documento
n 15: La contabilidad de gestin en las entidades pblicas. Documento
n 16: Indicadores de gestin para las entidades pblicas. Documento n
17: Indicadores para la gestin empresarial. Documento n 18: El sis-
tema de costes basado en las actividades. Documento n19: La conta-
bilidad de gestin en las empresas vitivincolas. Documento n 20: La
contabilidad de gestin en las empresas agrarias. Documento n 21: La
teora de las limitaciones en la contabilidad de gestin. Documento n
22: La contabilidad de gestin en las empresas elctricas. Documento
n 23: Gestin estratgica de costes. Documento n 24: La contabili-
dad de gestin en las entidades sin fines de lucro. Documento n 25: La
contabilidad de gestin en las empresas constructoras. Documento n 26:

Un sistema de indicadores de gestin para los ayuntamientos. Documento
n 27: Contabilidad de gestin para la toma de decisiones. Documento
n 28: Contabilidad de gestin en las empresas de fabricacin de automviles.
Documento n 29: La gestin de proyectos. Un modelo de contabilidad de
gestin. Documento n 30: La contabilidad de gestin en las empresas
hoteleras. Documento n 31: La contabilidad de gestin en el sistema por-
tuario espaol. Documento n 32: El control de gestin en las empresas de-
scentralizadas. Documento n 33: Aplicacin de la contabilidad de gestin
a la cadena de suministros y Documento n 34: La contabilidad de gestin
en las empresas de telecomunicaciones.
3.6. Nota sobre los programas de planificacin y control en la contabili-

dad de costes
Como puede observarse, la mayor parte de propuestas normalizadoras

a las que me he referido en el apartado anterior inciden, precisamente,
sobre los programas definidos como programas para la toma de deci-
siones y del enfoque tecnolgico, lo cual no es contradictorio, ya que
la dialctica entre distintos programas alcanzara su znit cuando sus
propuestas adquiriesen ese rango de normalidad. La competencia entre
distintos programas permite la interrelacin de los mismos aunque ha
de observarse una tendencia a la extensin de conceptos de un
programa sobre otro, cuyo ejemplo claro podra ser el modelo de costes
por actividades ABC, que surge en esta poca.
La normalizacin en la contabilidad de costes tiene un alcance superior

a la armonizacin de conceptos, a la metodologa para establecer nor-
mas y a la epistemologa que de lo anterior se deriva. Los programas o
enfoques en la normalizacin de la contabilidad de costes se mantienen
con independencia de lo anterior, siendo un buen ejemplo la propuesta
que desarrollan C. Mallo Rodrguez y J. I. Broto Rubio en el artculo La
normalizacin en la contabilidad de costes26. El proceso de normalizacin

est orientado por el objetivo de impulsar la racionalidad de las prcti-
cas contables con respeto a la unidad del ciclo de actividad econmica
de la empresa; se define un objeto de coste es todo aquello para lo que se
requiere una medicin independiente de su coste; la determinacin de los
principales objetivos de coste constituyen la base para seleccionar las
cuentas que debe emplear el plan de cuentas. El registro de las transac-
ciones internas ha de apoyarse en un modelo contable que permita
mostrar las distintas fases de anlisis y clculo para elaborar la informa-
cin; para ello, es necesario adems establecer la coordinacin contable
entre las distintas clases de cuentas.
C. Mallo Rodrguez y J. I. Broto Rubio,27 hacen descansar la propuesta

de una poltica de normalizacin de la contabilidad de costes, de forma
condicionada, sobre el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas
(ICAC), otorgndole un papel de coordinacin, y a tal fin propusieron:
1. Elaborar el plan de cuentas del mbito interno que garantice, gracias a su

coordinacin con el vigente Plan General de Contabilidad, la posibilidad de
efectuar el seguimiento completo del proceso de generacin de la renta empresa-
rial a travs de las operaciones constitutivas de su actividad econmica.
2. Desarrollar, a partir de las relaciones contables definidas por el plan de cuen-

tas, y en la medida en que sea necesario para elaborar determinados cuadros o in-
formes sobre la formacin del coste de los productos o servicios que tengan carcter
registral (incluso cuando haya de garantizarse su confidencialidad por los agentes
externos que estn autorizados a requerirlos), las Resoluciones contables que fijen
las normas de clculo y presentacin de dichos informes o cuadros.
26. Mallo Rodrguez. Carlos - Broto Rubio. Jess 1. La normalizacin en la contabilidad

de costes, en Sez Torrecilla, ngel (coordinador); Cuestiones actuales de contabilidad de costes,
McGraw Hill - ACODI, Madrid, 1993, pp. 1 a 26.
27. Mallo Rodrguez, Carlos - Broto Rubio, Jess I. La normalizacin en la contabilidad
de costes, en Sez Torrecilla, ngel (coordinador); Cuestiones actuales de contabilidad de costes,;
McGraw Hill - ACODI, Madrid, 1993, p. 24; Mallo Rodrguez, Carlos; Contabilidad de
Costes y de Gestin, Pirmide, Madrid, 1989, captulo 15.
3. Igual que se ha hecho con relacin a las partes segunda y tercera del PGC,
el cuadro de cuentas, as como las relaciones contables que se establezcan, de-
beran ser aplicadas voluntariamente por las empresas, para que stas puedan
adaptarlas a sus propias caractersticas.
4. Garantizar la comunicacin de la informacin contable, superando la limi-

tacin impuesta por una normalizacin meramente formal de cuadros, listas
o ttulos de cuentas, de tal forma que cuando determinan ciertos objetivos de
coste resultase molesto para la direccin de las empresas, se conozca para los
datos comunicados el mtodo utilizado.
5. Cuando la racionalizacin del proceso contable imponga la pluralidad de

los documentos utilizados por la gerencia, como respuesta a las necesidades
impuestas por las diferentes tcnicas de gestin, de modo que la Contabilidad
de costes sea ante todo un instrumento apropiado para facilitar la gestin, de-
ber dotarse al plan contable no slo de la suficiente flexibilidad para permitir
dichos desarrollos, sino de un modelo de coordinacin contable que permita
discriminar y cuantificar el efecto que sobre la determinacin del resultado
contable tiene cada una de las modificaciones asumidas para obtener los infor-
mes sobre costes, ingresos y resultados.
En el mbito espaol no es previsible que el enfoque normalizador de la

contabilidad de costes vuelva a adquirir un papel preponderante de aqu
a los prximos aos. Sin embargo, cada vez mas, se sentir la necesidad
de emitir guias y principios por parte de las distintas instituciones pri-
vadas.

(III): TOMA DE DECISIONES
Uno de los enfoques que ha gozado de una fuerte expansin en la conta-

bilidad de costes ha sido el de la toma de decisiones, entendiendo por
tal el intento que desde el mbito contable se contribuya a la formacin
racional de precios y, en definitiva, a las decisiones empresariales tanto
a corto como a largo plazo. Para ello, la contabilidad de costes se ex-
tiende al contenido y anlisis de la inversin y financiacin empresarial,
al coste del capital y al anlisis del equilibrio microeconmico de la

empresa, con exposicin del excedente de productividad obtenido por
la entidad y su distribucin entre los partcipes de la misma.
Como ejemplo paradigmtico de esta tendencia cabe citar a Backer,

Jacobsen y Ramrez Padilla.28 Segn estos autores, los costes ofrecen
una base para determinar el beneficio, para hacer la planificacin de los
resultados, para el control y la toma de decisiones.
Su proyeccin decisional les lleva a desarrollar una parte inicial que po-
dra ser coincidente con el clculo y valoracin de la teora contable de
costes, para defender lo que denominan contabilidad administrativa,
que recogera fundamentalmente la contabilidad interna y adems se
aadiran los siguientes elementos distintivos:
1. Conexin con presupuestos operacionales y financieros.

2. La contabilidad para la toma de decisiones a corto plazo.
3. Determinacin de precios y precios de transferencia.
4. Decisiones en inversiones de capital.
5. Contabilidad por reas y responsabilidad.
En este sentido, la contabilidad directiva o administrativa sera el sis-

tema de informacin orientado a proporcionar, segn las necesidades de
la administracin, una orientacin programtica para facilitar las fun-
ciones de planificacin, control y toma de decisiones29. La contabilidad
se instrumentaliza en beneficio de la direccin econmica de la empresa,
compartiendo con otras disciplinas (estadstica, investigacin operativa,
matemtica financiera, etc.) el objeto de la informacin interna; sin que
28. Backer, Morton - Jacobsen, Lyle - Ramrez Padilla, David Noel; Contabilidad de costos.
Un enfoque administrativo para la toma de decisiones, McGraw-Hill, Mxico, 1983, p. 29.
29. Backer, Morton - Jacobsen, Lyle - Ramrez Padilla, David Noel; ob. cit., p. 422.
pierda inters la captacin y medicin econmica, sta se supedita a

unos objetivos precisos como son las funciones gerenciales de control y
de toma de decisiones.
En la misma lnea decisional tiene inters, segn L.G. Rayburn,30

extenderse a temas especficos de control, como son: los costes del
marketing, su control y anlisis, segmentacin, etc.; anlisis de las divisiones
de empresas, descentralizacin, filiales y evaluaciones no financieras.
De forma paralela G. Shillinglaw31 distingue la medicin de costes en

sentido estricto, la planificacin presupuestaria y el enfoque de la conta-
bilidad de costes para modelos de decisin (inversiones de capital, pre-
cios de producto y modelos de optimizacin a corto plazo).
C. T. Horngren32 desarrolla este enfoque ajustado a la medicin y valo-

racin de costes. Por una parte, el mismo autor afirma que la esencia
del proceso administrativo es la toma de decisiones identificando conta-
bilidad gerencial con la contabilidad de costos. En otra obra, el mismo
autor33 reconoce, por otro lado, que la contabilidad es una funcin de
servicio, por ms que seale que la contabilidad interna no es gerencial
pero permite a la gerencia realizar ms racionalmente su trabajo. Es
relevante el esquema que distingue una de otra:34
30. Rayburn, Leticia Gayle; Contabilidad de costos, Centrum, Barcelona, 1987.

31. Shillinglaw, Gordon; Contabilidad de costos. Anlisis y Control, El Ateneo, Buenos
Aires, 1977.
32. Horngren, Charles T.; Contabilidad de costos. Un enfoque de gerencia, Prentice-HaII
Internacional, Madrid, 1980.
33. Horngren, Charles T.; Contabilidad administrativa. Introduccin, Prentice-Hall
Internacional, Madrid, 1983.
34. Carlos Mallo Rodrguez en su obra citada le asocia al enfoque del clculo de costes y
valoracin, discrepando de este autor por la contemplacin conjunta de dos de sus obras ms
conocidas.
Otros autores, sin nimo de ser exhaustivo, que habran de adscribirse

a este enfoque son R. du Tilly y M. Fiol35, que introducen anlisis esta-
dsticos y regresin mltiple en la contabilidad interna, llegando incluso
a cuestionar la utilidad de la partida doble. En esta misma lnea, se en-
cuentran H. Bierman36, S. Moriarity y C.P. Allen37, y R.S. Polimeni, FJ.
Fabozzi y A.H. Adelberg38.
4.1. Management accounting frente a cost accounting
En base a la formulacin de la National Association of Accountant (NAA)

se consolida el concepto Management Accounting o contabilidad de ges-
tin directiva como el proceso de identificacin, medida, acumulacin,
anlisis, preparacin, interpretacin y comunicacin de la informacin
financiera usada por la gestin para planificar, evaluar y controlar una
entidad a fin de asegurar el uso apropiado de los recursos y su contabi-
lizacin.39 A travs de las diferentes normas se articulan unos objetivos
tendentes a la gestin directiva.40
Los mentores del concepto contabilidad directiva observan la insuficien-

cia de la contabilidad de costes tradicional a los efectos de la toma de
decisiones, marcando una evolucin a lo que se denomina contabilidad
de gestin. sta quedara definida por la captacin, representacin, valo-
35. Tilly, Roberto du - Fiol, Michel; Desarrollo contemporneo en la contabilidad y control

de costos, Trillas, Mxico, 1974.
36. Bierman, Harold; Temas de contabilidad de costes y toma de decisiones, Fondo de Cultura
Econmica, Mxico, 1976.
37. Moriarity, Shane - Allen, Carl.P.; Contabilidad de costos, CECSA. Mxico, 1990.
38. Polimeni, Ralph S. - Fabozzi, Frank J. - Adelberg, Anhur H; Contabilidad de costos.
Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones gerencia/es, McGraw-Hill, Bogot, 1989,
2ed.
39. Alvarez Lpez. Jos - Blanco Ibarra, Felipe; Introduccin a la contabilidad directiva,
Donostiarra, San Sebastin, 1989, p. 299.
40. Vase Moriarity, Shane - Allen, Carl P.; ob. cit., pp. 912 y ss.
racin e interpretacin de los costes con el objeto de determinar elemen-

tos que inciden en la contabilidad externa (coste productos vendidos y
valoracin de existencias finales) y en la contabilidad interna, vinculada
a la toma de decisiones a corto plazo (eficiencia de procesos, costes y
rendimientos, mrgenes de contribucin, seleccin de alternativas). La
contabilidad de gestin desbordara, por su extensin, la contabilidad de
costes clsica, que quedara implcitamente integrada en la anterior.
4.2. Teora de sistemas y contabilidad directiva
En una aportacin que vincula la contabilidad interna con la teora del

comportamiento humano y de la organizacin, H. Gutirrez Ponce41
desarrolla la vinculacin del comportamiento humano, la evolucin
tcnica y la teora de la organizacin, para encauzar las formulaciones
de la contabilidad de costes y su cristalizacin en lo que se denomina
contabilidad directiva. La teora del comportamiento sirve para intro-
ducir el control organizacional, como base de la contabilidad de gestin;
y teniendo por objetivo la eficiencia, la planificacin presupuestaria se
toma como modelo para guiar las decisiones y actuaciones de la geren-
cia. Entresacamos una doble cita, entre las conclusiones generales que
aporta la autora mencionada:
La interrelacin entre la contabilidad de costes y las teoras organizativas tie-

nen su origen en la Revolucin Industrial, como consecuencia del crecimiento
de las empresas en capital y en mano de obra. (...)
La contabilidad ha de jugar un papel organizacional mayor y plantearse no

tanto los aspectos cuantitativos sino dar mayor importancia al efecto que las
tcnicas de costes tienen en los individuos de la organizacin. (...)
41. Gutirrez Ponce, Herenia; Los sistemas contables de gestin y el factor humano: Una
apuesta de futuro, Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, Ministerio de Economa
y Hacienda, Madrid, 1991.
Resumimos estas conclusiones tericas afirmando la interrelacin que ha exis-

tido y existe entre contabilidad interna y teoras organizativas de comporta-
miento.
Esta conexin es ms fuerte hoy, ya que la contabilidad interna, lo es de gestin

o de direccin; sus objetivos son cuantitativos (clculo de costes) y cualitativos
(de organizacin y comportamiento), y ha de suministrar informacin a todos
los niveles organizativos, conocer los efectos de esa informacin y controlarlos.
(...)
La interrelacin entre instrumentos de control financiero y el comportamiento

humano nos da como resultado una contabilidad de gestin o de direccin.42
J. Alvarez Lpez y F. Blanco Ibarra43 contraponen el concepto contabili-

dad directiva al de contabilidad de gestin (managemen accounting). La
contabilidad directiva sera el instrumento esencial de la gerencia para
los siguientes objetivos de informacin:
1. Diagnstico de la empresa.
2. Proceso de planificacin total y coherente de la organizacin,

en las modalidades estratgica, tctica y organizativa.
3. Procesos de control que aseguren el cumplimiento de fines y

objetivos.
La contabilidad directiva representa el ptimo de un sistema informa-

tivo contable empresarial, estableciendo la siguiente relacin44:
42. Gutirrez Ponce, Herenia; ob. cit., pp. 251 a 256.

43. Alvarez Lpez, Jos - Blanco Ibarra, Felipe; ob. cit., p. 40.
44. Alvarez Lpez, Jos - Blanco Ibarra, Felipe; ob. cit., p. 48.
A travs de la clasificacin, por su contenido, de las decisiones empre-

sariales en: a) decisiones de direccin, que seran del tipo estratgico y
estructural; y b) decisiones de gestin o decisiones operativas, se obten-
dra la siguiente estratificacion conceptual:
1. Contabilidad de gestin, que tendra por objeto todo el control

de costes y la obtencin de informacin destinada para la toma
de decisiones tcticas y operativas, esto es, a corto plazo.
2. Contabilidad directiva, de contenido pluridisciplinar en que se

recogera toda la informacin interna o externa necesaria para
las decisiones estratgicas y estructurales.
Para los citados autores, el objeto formal de la contabilidad directiva

es la problemtica de la planificacin y control de cualquier organiza-
cin considerado como un conjunto, siendo sus mdulos esenciales la
planificacin a largo plazo, la planificacin a corto plazo y el control
de la organizacin en la consecucin de objetivos previamente defini-
dos.
4.3. Apunte sobre la contabilidad de gestin en Espaa
La adscripcin de la doctrina contable espaola a la denominada conta-

bilidad de gestin ha sido notoria en la dcada de los noventa (las formu-
laciones de la AECA desarrolladas en el apartado anterior seran un pulso
evidente en este sentido). Posiblemente como destaca G. Gutirrez Daz45
le corresponde a A. Sez Torrecilla el papel de pionero y promotor de la
contabilidad de gestin en Espaa. Precisamente A. Sez Torrecilla, al
analizar la incorporacin de la contabilidad de costes a la contabilidad de
gestin, describe la evolucin operada en la segunda mitad del siglo XX;
en particular, observa que para la dcada de los ochenta:
...se intenta, en definitiva, instrumentar una teora general que sirva, por s
sola, para explicar lo que se hace y predecir lo que se puede hacer en el futuro,
todo ello, a partir de la observacin de las aplicaciones de los conocimientos y
tcnicas existentes dentro de la contabilidad de costes. Por eso se habla de coste
como verdad realizada.
y aade:
Adems se produce en esta dcada un gran avance en los aspectos relacionados

con la organizacin y el comportamiento en la empresa, en la delegacin de
responsabilidad y en el carcter interdisciplinar de esta rama de la ciencia
contable46.
Sez Torrecilla, Femndez Femndez y Gutirrez Daz llegan a plantear

si la contabilidad de costes y la contabilidad de gestin han alcanzado
un grado de delimitacin suficiente para que una sea autnoma de la
otra, apuntando la existencia de tres corrientes entorno a la cuestin.
Denomina corriente restrictiva aquella que observara dos ramas distin-
45. Gutirrez Daz, Gerardo; Angel Saz Torrecilla. Apuntes para una semblanza,
Actualidad Financiera. Nmero monogrfico primer trimestre 1996, p. 3.
46. Sez Torrecilla, ngel - Fernndez Fernndez, Antonio - Gutirrez Daz, Gerardo;
Contabilidad de costes y contabilidad de gestin, Vol. 1, McGraw Hill, Madrid, 1993, p. 7.
tas de la ciencia contable porque sus objetivos seran distintos; seala

como corriente integradora la que considera a ambas contabilidades como
una misma rama de la ciencia contable; por ltimo, asigna una tercera
corriente renovadora que contempla la separacin de la contabilidad de
costes y de la contabilidad de gestin siendo la primera una rama de la
segunda y reseando la contabilidad de gestin como la que tiene por
objetivo la toma de todo tipo de decisiones. Los autores se adscriben a
la corriente renovadora47.
Los mismos autores apuntan como aspectos ms innovadores para la

contabilidad de gestin las tcnicas derivadas del Just in Time, el con-
trol total de calidad y la implantacin de tecnologa avanzada como
elementos dinamizadores de la contabilidad de gestin48. Aspectos es-
tos ltimos que en mi opinin cabe desarrollar con los programas y
enfoques que denomino en este estudio como Enfoque Tecnolgico
basado en el binomio coste-valor.
M.I. Blanco Dopico y S. Gago Rodrguez49 apuntan abiertamente a que

las lneas de investigacin de la contabilidad de gestin en la dcada de
los setenta e inicios de los ochenta iban destinadas a la contabilidad de
gestin como sistema de decisin, a la contabilidad de gestin como
sistema de informacin y a la contabilidad de gestin y control. Estas
autoras establecen las siguientes lneas futuras de investigacin:
47. Sez Torrecilla, Angel - Femndez Femndez, Antonio - Gutirrez Daz, Gerardo;
Contabilidad de costes y contabilidad de gestin, Vol. II. McGraw Hill, Madrid, 1993, pp. 3 y
4. Una ampliacin de la descripcin de estas corrientes la desarrolla A. Femndez Femndez
en el artculo Contabilidad de costes y contabilidad de gestin: una propuesta delimitadora en el
libro Cuestiones actuales de la contabilidad de costes, McGraw Hill - ACODI, Madrid, 1993,
pp. 54 - 56.
48. Sez Torrecilla, ngel - Femndez Femndez, Antonio - Gutirrez Daz, Gerardo;
Contabilidad de costes y contabilidad de gestin, Vol. 1, ob. cit., pp. 183 a 218.
49. Blanco Dopico, Mara Isabel - Gago Rodrguez, Susana; Las lneas de investigacin
en la Contabilidad de gestin, en Sez Torrecilla, ngel (coordinador); Cuestiones actuales de
contabilidad de costes, McGraw Hill - ACDDI, Madrid, 1993, pp. 67 a 110.
a. Contabilidad para decisiones operativas o de gestin.
b. La bsqueda de la excelencia.
b1 Nuevos sistemas de clculo de costes.
b2 Gestin de costes adaptada al ciclo de vida del producto.
c. Implicaciones de la tecnologa y las nuevas prcticas de fabricacin

en la contabilidad de gestin.
c1 Sistema JIT.
c2 Sistemas flexibles de fabricacin.
c3 Tecnologa. Su incidencia contable.
d. Medidas de la productividad y del rendimiento.
e. La calidad.
Para las citadas autoras, el desarrollo de la investigacin en contabilidad

de gestin ha de tener en cuenta:
Una mejora de los instrumentos de la Contabilidad de gestin que permita el

desarrollo de una teora sistemtica, con una mayor atencin a la observacin
emprica para una mejor comprensin de las prcticas contables en las orga-
nizaciones.
El beneficio de la investigacin se realizar slo a travs de continuos inter-

cambios de informacin entre el decisor y el investigador: se trata de lograr
una reformulacin continuada del problema de forma compartida entre el
decisor y el investigador. En este sentido, es necesaria la colaboracin activa
entre contables, ingenieros y directores de explotacin para el establecimiento
de los problemas actuales, y el diseo de nuevas vas de investigacin hacia la
construccin de modelos contables ms adaptados a la realidad.
La Contabilidad de gestin, para ser una herramienta til tanto en la conse-

cucin de los objetivos organizativos como en la revisin de stos, ha de asumir
explcitamente la estrategia empresarial, logrando de este modo una mayor

incidencia en el largo plazo frente al corto plazo.50
Tambin en este caso debo resear que, en mi opinin, alguno de los

aspectos propuestos por I. Blanco Dopico y S. Gago Rodrguez han de
incorporarse al siguiente enfoque que he dado en denominar enfoque
tecnolgico basado en el valor.

(IV): ENFOQUE TECNOLGICO BASADO EN EL BINOMIO
COSTE-VALOR
En la dcada de los ochenta, como consecuencia de un desarrollo

tecnolgico relevante producido en el entorno econmico internacio-
nal, se formularon crticas a la contabilidad de gestin, que justifican,
tal vez de forma excesiva (al menos para el caso espaol), lo que se dio
en llamar crisis de la contabilidad de gestin. En esencia, supone desplazar
el paradigma de los objetivos que ha de cumplir la contabilidad interna
como instrumento de gestin. A. Rocafort y F. Martn51 apuntaron tres
razones que justifican las crticas mencionadas:
1) El hecho evidente de que muy pocas empresas utilizan un sistema contable

que desde la vertiente acadmica aparece extremadamente depurado, mientras
que desde el punto de vista prctico de la gestin se considera ineficaz o, cuando
menos, superfluo.
2) La aparicin de nuevos enfoques y modelos de management de la produccin

para los cuales es urgente encontrar unos sistemas de informacin contable ms
ajustados a sus necesidades.
50. Blanco Dopico, Mara Isabel - Gago Rodrguez, Susana; Las lneas de investigacin
en la Contabilidad de gestin, en Sez Torrecilla. ngel (coordinador); Cuestiones actuales de
contabilidad de costes, ob. cit., pp. 99 - 100.
51. Rocafort Nicolau, Alfredo - Martn Pea, Francisco; Just in time para empresas espa-
olas, Miquel, Barcelona, 1991, pp. 237 y 238.
3) La existencia de una tecnologa de la informacin y telecomunicacin ins-

tantnea cada vez ms refinada, basada en los avances de la informtica.
El horizonte conceptual que se abra a partir de este momento a esta

disciplina se ampla por un lado, con el progreso de la misma teora
de la toma de decisiones y, por otro, con la incorporacin de empresas
tradicionalmente alejadas del anlisis clsico de los costes (asegurado-
ras, bancos, hospitales, instituciones culturales o docentes, hostelera,
consultoras ...). El cambio tecnolgico se hace patente en una primera
aproximacin al considerar la evolucin del volumen de mano de obra
directa en el coste de la produccin. Como es sabido, este factor de coste
serva, en la contabilidad analtica tradicional, de elemento aglutinante
de los restantes factores de coste. Existe, asimismo, otra razn que ava-
la con ms fuerza an la necesaria revisin de los modelos bsicos en
que se fundamenta la doctrina tradicional de la contabilidad de costes.
Esta razn se centra en la preponderancia adquirida por la mquina no
slo como factor de coste indirecto sino como colector y suministrador
automtico de datos a procesar por la contabilidad interna. La prolife-
racin de mquinas de control numrico es una seal de cambio en el
panorama metodolgico de las prcticas contables. Si a esto se aade la
incorporacin de la informtica al pilotaje de las operaciones realizadas
por la mquina, es explicable la conclusin que formulaba P. Mevellec52
segn el cual nos encontramos en vsperas de una revolucin en el
campo de la recogida de datos tcnicos y en el modo de concebir los
procesos de la contabilidad analtica.
Ese tiempo ha llegado ya, y como consecuencia ms inmediata se

observa el valor atribuido al tiempo necesario para la elaboracin de
los informes internos relativos al control de costes en el que predomi-
naba la fase de la captacin y depuracin de los datos de produccin.
52. Mevellec. Pierre; La comptabilit analytique face lvolution technologique, Revue

Franaise de Gestion, enero-febrero 1988, p. 31.
Hasta hace pocos aos se daba una exagerada hegemona de la primera

etapa del proceso contable completo, en detrimento de las restantes. La
siguiente figura ofrece en sntesis una ilustracin del cambio operado a
partir de los avances tecnolgicos ms recientes.
Se da, pues, una situacin crucial donde la contabilidad empieza a libe-

rarse de las tareas ms serviles y bsicas para centrarse en la que consti-
tuye, en definitiva, la justificacin de su existencia: el suministro de
una informacin oportuna y de calidad, ajustada en cada momento a la
toma de decisiones a la cual se destina. Las nuevas tecnologas admiten
sin duda este salto cualitativo en la forma de encarar un sistema conta-
ble para gerencia. Mientras la contabilidad tradicional ofreca datos con
la finalidad de inspirar las medidas de gestin ms adecuadas, en la
actualidad parece invertirse el orden para ser precisamente la decisin
por adoptar la fuente de inspiracin del informe contable por elaborar.
Sin dejar de definirse como el instrumento ms eficaz para la toma de
decisiones, la contabilidad analtica se atomiza, en este nuevo enfoque,
en tantos modelos como distintos pueden ser los tipos de decisiones por
adoptar.
5.1. Disfuncionalidad de objetivos del management accounting
El enfoque tradicional de la contabilidad de costes tena por objetivo el

control econmico de la produccin. A medida que los sistemas pro-
ductivos fueron avanzando en complejidad, la contabilidad analtica
complic a su vez los mtodos de clculo y control de costes.
Precisamente en esta paulatina complicacin del sistema contable es

donde algunos autores entrevn una de las principales debilidades de
la contabilidad analtica frente a los actuales mtodos de simplificacin
de la produccin. Esta, es, en sntesis, la opinin de K. Williams y P.
Taylor, segn los cuales:
La razn primordial por la cual los sistemas tradicionales de gestin de costes

resultan inadecuados est en que son incapaces de reconocer los cambios de ten-
dencia en la produccin. La filosofa JIT (abrev. Just in Time) est construida
sobre criterios como el de la produccin simplificada, la mejora de la calidad de
los productos y materiales, el inventario mnimo e indicadores y control visible del
funcionamiento, mientras que los sistemas tradicionales de gestin de costes fueron
diseados con el objetivo de controlar un entorno de produccin complejo53.
Estos mismos autores ofrecen un cuadro comparativo de las deficiencias

de la contabilidad de costes tradicional frente a las nuevas necesidades
surgidas modernamente, tal como se indica en la figura que sigue seg-
mentada por reas de costes.
53. Williams. Keith - Taylor, Paul; The impact of JIT on financial management, en Chris
A. Voss (ed.). Proceedings 3rd. International Conference on Just-in-time Manufacturing, IFS
Publications, Londres, 1988, p. 63.
El cambiante panorama propiciado por la difusin de las nuevas

filosofas de direccin y produccin justificaron en parte afirmacio-
nes tan desencantadas como la de G. Plossl, segn el cual los contables
contabilizan lo que es fcil de contar, pero no aquello que ms cuenta,54
quiz como reflejo - respuesta de los usuarios de la informacin inter-
na, muchas veces desconocedores del objetivo de la contabilidad de
costes.
R. Danziger55 enumera una serie de puntos dbiles en los sistemas ac-

tuales de control de gestin basado en los costes. Estos puntos seran:
1. Estos sistemas de informacin no se insertan en un sistema co-

herente capaz de llegar a una sntesis bajo un objetivo comn:
identificar las causas de un determinado resultado.
2. La periodificacin contable ha hecho que predomine el punto

de vista del corto plazo, en detrimento del largo plazo; as, los
principios contables de la anualidad y de prudencia ignoran
la curva de aprendizaje y los futuros beneficios de un plan de
formacin.
3. El razonamiento cuantitativo eclipsa la exigencia de calidad

y la responsabilidad social de la empresa frente a su entorno:
el cuadro de mando ofrece datos contables sobre la evolucin
de los beneficios pero silencia las externalidades negativas o la
insatisfaccin de los consumidores.
4. La evolucin de los mtodos de produccin ha multiplicado

los centros de costes en los que la relacin entre inversiones
54. Cfr. Mather, Hal; Competilive Manufacturing, Prentice Hall, Englewood Cliffs NJ,
1988, p. 189.
55. Danziger, Raymond, Une nouvelle dimension du contrle de gestion: les indicateurs
de qualit, Revue Franaise de Comptabilit, julio-agosto 1989, pp. 59 - 64.
y resultados no puede definirse con precisin, especialmente

cuando se observa un crecimiento de los centros auxiliares. Si a
esto se aade el cambio frecuente del entorno (mercados, pre-
cios, legislacin ...), que exige una respuesta rpida, se concluir
la inadecuacin de unos procedimientos contables escasamente
dinmicos y flexibles.
Para R. Danziger, la falta de un sistema contable que, adems de valora-

ciones monetarias, admita otros tipos de indicadores fsicos, hace que la
contabilidad presupuestaria basada en los costes no acabe de vincularse
al objetivo comn de los restantes sistemas implantados en la empresa.
Esta situacin se agrava an ms con el enfoque a corto plazo que pre-
side los informes de la contabilidad analtica.
Entre las voces acadmicas que con ms vehemencia postulaban la

revisin terica y prctica de la contabilidad de costes se encontraban
la de R. S. Kaplan y la H. T. Johnson. Para estos autores los nuevos
sistemas de direccin y produccin empresariales, as como los avan-
ces tecnolgicos, exigan un nuevo planteamiento para la contabilidad
interna:
Las tcnicas de produccin JIT invalidan ciertas medidas tradicionales de la

eficacia de tipo local, tales como el rendimiento individual del trabajador o
la carga de trabajo de una mquina. Con el JIT, si el rendimiento de un tra-
bajador en un da es menor que el esperado, puede deberse a cuellos de botella
tanto previos como posteriores a este trabajador; ambas situaciones obligan al
trabajador a dejar de producir. Por la misma razn, permitir que las mqui-
nas trabajen en producir stocks no necesarios todava resulta contradictorio
con la filosofa JIT. Las empresas que adoptan una filosofa de produccin
JIT, manteniendo por otro lado sus indicadores de eficacia tradicionales, no
harn sino confundir tanto a los trabajadores como a la direccin.56
56. Johnson, H. Thomas - Kaplan, Robert S.; ob. cit., p. 1.

5.2. Los indicadores no financieros para el control de la produccin de

H. Mather
Las crticas anteriormente reseadas muestran, junto a la radicalidad de

los reproches, un rasgo comn: todos los autores proponan simultnea-
mente algn tipo de sugerencias que faciliten la labor de actualizacin
de la contabilidad de costes a la moderna realidad empresarial.
K. Williams y P. Taylor, por ejemplo, postulaban el seguimiento conta-

ble de los beneficios intangibles que la implantacin y desarrollo de un
modelo integrado de produccin aportan a la empresa. Generalmente se
trata de beneficios a medio y largo plazo originados por el logro de ciertos
objetivos de la implantacin, como la mayor flexibilidad productiva, el
sistema de sugerencias, la reduccin del tiempo total de produccin y de
los tiempos de ajuste y la calidad total. No solamente porque se trata de
factores que influyen a largo plazo en el grado de competitividad de la
empresa, sino por su naturaleza de intangibles, la contabilidad de costes
tradicional excluira su tratamiento cuantitativo en trminos monetarios.
Para superar este obstculo que impide a la contabilidad proporcionar

informacin sobre unos factores, que, por otra parte, resultan induda-
blemente decisivos a la hora de garantizar un beneficio estable a la em-
presa, los autores citados sugieren la utilizacin de mtodos de medida
indirectos. Uno de estos mtodos podra ser, por ejemplo, la estimacin
del porcentaje de incremento de ventas que la sincronizacin del ci-
clo compras-fabricacin-distribucin pudiera aportar a la empresa, y
en base a este porcentaje valorar el progreso en dicha sincronizacin.
Otro ejemplo podra ser el de estimar el proceso de mejora de la calidad
total mediante el indicador indirecto de la eliminacin o reduccin al
mnimo de las devoluciones de ventas.
Estos mismos autores consideran innecesario, y hasta desorientador, el

modelo de costes estndares tradicional. Segn ellos, los costes estnda-
res clsicos aparecen viciados por determinados factores de costes que,
al no aadir valor, entran en colisin con la filosofa JIT. Un anlisis de

desviaciones basado en este enfoque fundamentalmente esttico y fata-
lista conduce a una desinformacin y hasta ignorancia del despilfarro
que se trata de eliminar. En sustitucin del modelo proponen la utiliza-
cin de indicadores no financieros que midan el desarrollo del sistema
productivo. Entre estos indicadores se encontraran:
- Porcentaje de productos rechazados.

- Nmero de averas de una mquina o clula.
- Absentismo y presencia laboral.
- Tiempo del ciclo de produccin.
En general, el papel de la contabilidad analtica y de los contables es

visto con una ptica distinta. Dicho papel vera desplazados sus centros
de atencin del clculo de costes del producto y del resultado interno
a aquellos aspectos que sirvieran de soporte al desarrollo de un sistema
JIT de produccin: cobraran importancia, as, la planificacin de los
costes bajo la tcnica de anlisis de valor, la determinacin de los costes
y economas de la calidad y el coste del ciclo de vida del producto.
Sobre el indicado desplazamiento de los centros de inters de la contabili-

dad analtica, H. Mather aporta un ejemplo que evidencia su necesidad.
Una de nuestras tres empresas de automocin ms grandes decidi realizar

pruebas-piloto de implantacin del JIT en algunas de sus plantas. Realiz
cambios para reducir el tamao de los lotes, fabricaba productos slo cuando
se demandaban y no segn un plan predefinido, mejor la distribucin de las
plantas, etc. Los stocks se redujeron drsticamente, la empresa se hizo ms flexi-
ble y qued bien orientada hacia una mejora continua.
Sin embargo, los managers de estas plantas piloto decidieron suspender las
pruebas: el sistema financiero estaba informando pobres resultados. La mayora
de los managers de planta no son evaluados en funcin del nivel de inventa-
rios. Por esta razn, las plantas recibieron escaso o ningn crdito por haber
reducido inventarios, liberado espacios o ganado en flexibilidad. Al contrario,
recibieron duras crticas por aumentar el tiempo no productivo (trabajo di-

recto no aplicado al producto), incrementar el ratio trabajo directo/indirecto y
absorber insuficientemente los gastos. generales (...). El sistema de medidas de
los resultados deba haber sido cambiado antes de que el JIT fuera considerado
un programa viable para toda la empresa.57
Motivado por experiencias similares, el autor desarrolla un sistema de

indicadores que, aplicados mensualmente o en perodos ms cortos,
tratan de llenar algunas de estas lagunas informativas. Estos indicado-
res se presentan como una superacin del sistema contable tradicional,
entendiendo que cada empresa debe desarrollar sus propias medidas,
inspiradas en las que se proponen a continuacin. H. Mather distingue
tres centros neurlgicos en la empresa: ventas, produccin y diseo. La
figura siguiente ofrece en sntesis un sistema de indicadores para cada
centro o departamento.
57. Mather, Hal; ob. cit., p. 188.

El conjunto de tales indicadores constituye un autntico cuadro de

mando que permite pilotar el desarrollo de una empresa comprome-
tida con un progresivo acercamiento hacia la excelencia. De forma
indirecta seala cules son los puntos que un sistema de informacin
de costes tradicional desconoce, a pesar de su evidente trascendencia.
Por ejemplo, la informacin basada en el tiempo, deficientemente uti-
lizada en un modelo de costes estndares, est presente en buena parte
de los indicadores propuestos por H. Mather de forma explcita.
As el ratio P/D (tiempo de fabricacin de un producto/tiempo de

demanda) indica el grado de competitividad en que se encuentra la
empresa frente a sus plazos de entrega. Este ratio puede an ser ms
expresivo si se distinguen tres tipos de tiempo de demanda, D: D1
plazo de entrega normal, D2 plazo de entrega deseado por el cliente,
D3 plazo de entrega inferior al de la competencia. Los valores prxi-
mos o inferiores a la unidad para un ratio P/D1 aconsejarn un ulterior
planteamiento estratgico basado en el ratio P/D2 y de ste al objetivo
del acortamiento del plazo de entrega frente a la competencia.
5.3. Sistemas de costes diversificados de R.S. Kaplan
Un enfoque menos radical que el de H. Mather, aunque igualmen-

te innovador, fue el propuesto por R. S. Kaplan58. El autor parte del
principio segn el cual los nuevos sistemas de costes deben centrarse
en tres tipos de funciones diversas, generalmente no cubiertas de forma
simultnea por los sistemas tradicionales:
58. Kaplan. Robert S.; Un sistema de costes no es suficiente. Harvard-Deusto Business

Review. 3er. trimestre 1988. pp.25-32. Versin castellana del artculo en ingls: One cost sys-
tem isnt enough, publicado en Harvard Business Review, enero-febrero 1988, pp. 61 - 66.
A. Valoracin de los stocks para atender las necesidades de la informa-

cin financiera y fiscal.
B. Control de las operaciones para los directores de departamento y de

produccin.
C. Medidas de coste para cada uno de los productos.
En la siguiente figura se reproduce un cuadro sinptico de las caracte-

rsticas temporales, grados de objetividad, de asignacin, y otros rasgos,
que cada una de estas funciones ofrece dentro del sistema de informa-
cin global.
El sistema de costes destinado a la valoracin de stocks e inspirado en la

funcin A, representa, segn el autor, un interface de la contabilidad de
costes con la contabilidad financiera. Es un sistema de costes para la in-

formacin exterior, que, sin embargo, no proporciona a los directores
una medida digna de confianza de los resultados ni ninguna informa-
cin sobre costes de produccin59. Como muestra de esta afirmacin,
R. S. Kaplan aduce la prctica de determinados mtodos de clculo de
costes basados en la asignacin de los gastos generales en funcin de los
costes directos de mano de obra. Tales mtodos eluden los problemas
que representan porcentajes mnimos de mano de obra en la determi-
nacin del coste total e incluso el hecho de no variar la cuota de gastos
generales a pesar de que los productos se obtienen bajo procesos de
produccin distintos. Es evidente que este primer sistema de costes no
aporta datos significativos para los responsables de los distintos centros
de la empresa, y, por ende, para una correcta gestin de las operaciones
de los mismos.
Para colmar esta laguna se propone un segundo sistema con esa finalidad
especfica, la funcin B. Ahora bien, el control de operaciones slo es
posible si se acompasa el ritmo de la informacin con el de la actividad
tpica de cada centro. De aqu que la frecuencia de las informaciones
que deben generar se pueda variar de una hora o un da a un mes e
incluso a un perodo ms largo de tiempo. Esta informacin debe dar
cumplida noticia del consumo de materiales, mano de obra, tiempo de
trabajo de mquinas, consumo de energa, por unidad de trabajo del
centro en cuestin.
Naturalmente, determinados departamentos o centros como el de I+D

rechazan, por distorsionadora, una informacin a intervalos rgidos
(diarios, mensuales ...) cuando sus unidades de trabajo o proyectos de
investigacin tienen un tiempo de maduracin diferente. Por otra parte,
la informtica aplicada a cada centro puede contribuir decisivamente a
la tempestividad y precisin del control de las operaciones. Un sistema
59. Kaplan, Robert S.; art. cit., p. 27.

que deslinde los consumos fijos y variables del centro, prescindiendo de

cualquier tipo de asignacin de costes indirectos, permite la preparacin
de presupuestos flexibles adaptados a distintos niveles de actividad, lo
que redunda en un control ms ajustado de las operaciones.60
Precisamente esta no asignacin de costes indirectos aporta al sistema el

alto grado de objetividad que una gestin eficaz de los costes del centro
le exige. Esta exigencia explica a la vez el que tal sistema se fundamente
principalmente en indicadores no financieros, como seran las medidas
de calidad (proporcin de defectos por milln de piezas fabricadas, de
tiempo perdido en averas por tiempo de actividad normal, nmero de
sugerencias...), los ratios tcnicos de funcionamiento (tiempo de setup,
ciclo de produccin...), y otros indicadores similares.
El tercer sistema propuesto (funcin C) est destinado a la medicin del

coste del producto. Aparentemente este sistema podra confundirse con
el expuesto en primer trmino, correspondiente a la funcin A. Sin em-
bargo, la distinta finalidad de ambos no permite su equiparacin. Ms
que una informacin a efectos financieros de tipo externo, o en atencin
a convenios con terceros, este ltimo sistema persigue un cuidadoso
anlisis del comportamiento de los costes relativos a un producto en un
arco temporal de observacin amplio. Las decisiones sobre productos
(intensificar su produccin, eliminarlos, modificacin de su diseo...)
no se toman de un da para otro, sino que exigen plazos de maduracin
medios y largos. De aqu que la informacin que debe generar este sis-
tema tenga una frecuencia igual o superior al ao.
60. Slo aquellos costes relacionados directamente con actividades realizadas dentro de
un centro de costes y cuyo consumo puede medirse con toda precisin a ese nivel deben
ser comunicados peridicamente al director de la unidad productiva. Por ejemplo, los kilo-
watios/hora de electricidad o las libras de vapor que necesita un centro de costes, deberan
asignarse a ese centro conforme a las lecturas de los contadores. Pero si la medicin resulta
difcil de realizar, ninguna empresa mejorar sus actividades de control de costes asignando
los gastos de la factura de servicios pblicos a los distintos centros de costes. Kaplan, Robert
S., art. cit., p.28.
R. S. Kaplan insiste en la necesidad de este tercer sistema, habida cuenta

de la insuficiencia de los precedentes cuando se abordan decisiones de
producto basadas en el comportamiento de los costes. As, cita el caso
de una empresa de transportes que en los aos sesenta se consideraba
satisfecha con el sistema de control de las operaciones de sus ms de
cinco mil centros. Las dificultades surgieron en el momento en que se
liberalizaron las tarifas de los servicios ofertados. A partir de entonces,
la empresa consider necesario -y logr establecer- un sistema de clculo
y anlisis de costes que permitiera afrontar los desafos de precios de la
competencia.
Dos observaciones a tener en cuenta, sobre el modo prctico de esta-

blecer este sistema, seran, segn el autor:
a) El clculo exige numerosas asignaciones de costes no inmedia-

tamente relacionados con los productos, lo que redunda, por
una parte, en un menor grado de objetividad y, por otra, en
una menor precisin frente a las estimaciones de costes de esos
productos.
b) Tradicionalmente se ha considerado imprescindible, para esta

finalidad de toma de decisiones sobre productos, una contabi-
lidad basada en la clasificacin rigurosa entre costes variables
y fijos. Para el autor, teniendo en cuenta la amplitud del plazo
que comportan estas decisiones, todos los costes pueden con-
siderarse, en un mayor o menor grado, variables.
Todos los costes significativos deben, pues, ser absorbidos por el pro-
ducto. Ahora bien, determinados centros generan costes que no acon-
sejan su inclusin. Es el caso del centro I+D, cuyos consumos debern,
ms bien, imputarse a los costes de productos futuros y no a los actuales.
Igualmente es el caso de los costes de subactividad, cuya naturaleza y
comportamiento nada tienen que ver con los del producto.
R. S. Kaplan es consciente de que su propuesta puede albergar grados

de dificultad imprevisibles en algunas empresas, y nulos en otras. De lo
que s est seguro es de que en la actualidad la contabilidad de costes
debe resolver su crisis desmembrndose en tantos sistemas como sugiera
la situacin empresarial en que se encuentra:
No existe un sistema nico capaz de satisfacer las exigencias que plantean las
diversas funciones de cualquier sistema de costes. Si bien las empresas pueden
utilizar un mtodo nico para obtener todos los datos correspondientes a las
transacciones que realizan, el tratamiento de esa informacin exige un desarro-
llo independiente y especfico segn los receptores y los objetivos.61
5.4. La evolucin de la contabilidad de costes en Japn.
Es ilustrativo investigar la paulatina reubicacin de la contabilidad de

costes dentro del esquema general del control de gestin en las empresas
japonesas. En los aos ochenta Y. Monden62 sostena que el sistema de
costes global en las empresas japonesas de la industria del automvil
cubra estas tres reas:
a) Planificacin del producto que satisface los deseos del cliente.
b) Determinacin del coste-objetivo sobre la base del anlisis del

valor.
c) Anlisis de los procesos que permitirn alcanzar el coste-obje-

tivo en el desarrollo de la produccin.
61. Kaplan, Robert S.; art. cit., p. 32.

62. Monden, Yasuhiro; Total cost management system in japanese automobile corporations,
marzo 1985, apuntes de trabajo facilitados gentilmente por el profesor japons.
Y. Monden observa como la contabilidad de costes tradicional ha ido

perdiendo parte de su antigua relevancia, por lo que el departamento de
gestin de costes se desglosa actualmente en tres secciones:
1. La seccin de control de costes: planificacin del beneficio,

control presupuestario, contabilidad de costes para usos finan-
cieros.
2. La seccin de planificacin de costes: promocin general de un

plan de costes, estimacin de costes y reduccin de costes.
3. La seccin de mejora de costes: promocin general de aquellas

actividades que mejoran los costes en la fbrica.
Como puede colegirse de la ramificacin del departamento de gestin

de costes, la contabilidad interna tradicional se sita en una posicin
de inters muy reducido, cuando, paradjicamente, el departamento
entero gravita sobre un concepto contable central como es el coste. Y.
Monden vea en esta contradiccin un motivo ulterior para la investi-
gacin de nuevos enfoques en la contabilidad interna.
El centro de atencin del management japons de la produccin se ha

desplazado, y los objetivos que la normativa nipona de 1962 atribua
a la contabilidad de costes perdieron vigencia en favor de un creciente
protagonismo del anlisis y control de la productividad. Esta realidad
no slo explica el actual eclipse de la contabilidad interna en las empre-
sas japonesas ms avanzadas sino tambin el auge de un nuevo instru-
mento de gestin, como es el estado del valor aadido.
El anlisis de la productividad se vincula a la obtencin del beneficio

empresarial, y ste se atribuye a las distintas divisiones en funcin de la
contribucin del trabajo de los empleados al valor aadido. En muchos
casos, el anlisis de la productividad se realiza sobre la base del valor
aadido y con independencia de la asignacin de los beneficios. Poco

a poco, el valor aadido se convierte as en un indicador de la produc-
tividad. Pero es de notar que, al igual que en otros pases, este concepto
difiere en su composicin segn los usuarios de esta informacin.
El anlisis de la productividad mediante el valor aadido se instrument

en las empresas japonesas a travs del desglose del indicador bsico en
otros indicadores extremadamente significativos, incluso para el traba-
jador. El cuadro muestra este desglose en forma de pirmide de ratios.
Pirmide de los ratios fundamentales para el anlisis de la productividad en base al

valor aadido.63
63. Yuhi, Ito; Managerial use of accounting information, en F.D.S. Choi K-Hiramatsu
(ed.), Accounting and financial reporting in Japan, Van Nostrand Reinhold, Wokingham,
1987, p. 159.
La contabilidad de costes en el Japn de finales del siglo XX presentaba,

en resumen, estas caractersticas:
a) L
a contabilidad de costes, inicialmente influida por la nor-
mativa oficial (a su vez inspirada en normas contables ameri-
canas), ha ido despojndose de su impronta taylorista y de su
orientacin hacia un estilo de direccin alejado de la realidad
productiva, para volver de nuevo a convertirse en un instru-
mento eficaz del management de la produccin.
b) Se inicia un sensible abandono del modelo de costes estndares

tradicional. Una encuesta realizada sobre 300 empresas en-
tre las ms grandes de los Estados Unidos y del Japn puso
de manifiesto que mientras dicho modelo era aplicado por el
92% de las empresas americanas, slo el 73,8% de las empresas
japonesas lo tenan en cuenta.
c) La contabilidad de costes se ha venido enriqueciendo con la

incorporacin de sistemas de indicadores, combinando reali-
dades econmicas con realidades tcnicas, en un cuadro origi-
nal de medidas que configuran una informacin orientada a
los trabajadores y responsables directos de la produccin. Los
mismos costes estndares, cuando se utilizan, servan ms como
objetivos de reduccin de costes que en datos valorativos de
procesos y tecnologas estndares.
5.5. La propuesta de Nair, Mosconi y Norris
Las crticas lanzadas contra la contabilidad de gestin por diferentes

autores giran en torno a la utilidad funcional de sus objetivos clsicos.
J.M. Mc Nair, W J. Mosconi y TF. Norris64 aluden a varios de los aspec-

tos anteriormente analizados. As, por ejemplo, ponen en tela de juicio
el nfasis analtico de la contabilidad de gestin sobre la mano de obra
directa y las tasas de reparto y distribucin de los costes indirectos sobre
aqulla, en un momento en que la produccin automatizada desplaza
el componente de la mano de obra. Estos autores plantean la evolucin
del entorno tecnolgico, preveyendo para la dcada de los noventa la
comparacin que se detalla.
64. Mc Nair, Caro} J. - Moseoni, William J. - Nonis, Thomas F.; Crisis y revolucin de la
contabilidad interna y de los sistemas de informacin, TGP, Madrid, 1989, p. 39.
Se propone un cambio de las tcnicas de gestin en base a los costes

estndares por los costes actuales, reseando:
Las capacidades de proceso de informacin provistas por los ordenadores hacen

que el seguimiento de los costes actuales de produccin sea simple y efectivo.
Utilizar los costes actuales significa que la eficiencia y efectividad del proceso
puedan verificarse comparando con perodos anteriores y ptimos tericos. En
el seguimiento de los cambios en los costes actuales, el mensaje de la mejora
continua se identifica y transmite a travs del sistema de contabilidad de di-
reccin.65
65. Mc Nair, Carol J. - Mosconi, William J. - Norris, Thomas F.; ob. cit, p. 117.
En base a la experiencia de una empresa real que denominan General

Business exponen la metolologa del cargo directo como un sistema de re-
cuperacin de los costes de produccin, orientados a conectar los costes
con productos especficos y a identificar los elementos que no aaden
valor para su eliminacin. Esquemticamente, la metodologa del cargo
directo consiste en:66
Y, por ltimo, definen la contabilidad propia de los sistemas JIT, que

introduce un gran nmero de cambios en polticas, procedimientos y
sistemas usados para disear y operar en la contabilidad interna, como
son:
Sistema automatizado de cuentas a pagar por materiales recibidos -rde-

nes de compra abiertas-, consolidacin automtica de todas las recepcio-
66. Mc Nair, Carol J. - Mosconi, William J. - Norris, Thomas F.; ob. cit, p. 144.
nes (ms frecuentes que tradicionalmente) y comprobacin automtica de

facturas resumen de todas las entregas de un perodo.
Los materiales y sus costes, son backflushed (deducidos automticamente

de inventario de entrada de un solo golpe al dar de alta los productos aca-
bados, o en fases del proceso, evitndose las transacciones intermedias -este
backflushing se hace con base en cantidades fsicas tericas resgistradas
en la memoria del ordenador-).
Reduccin drstica de los requerimientos de inspeccin de materiales reci-

bidos, conforme proveedores homologados entregan los materiales directa-
mente a la lnea de produccin.
Se eliminan el registro y seguimiento del trabajo en curso y su inventa-

rio.
Se eliminan las rdenes de trabajo y transacciones basadas en las mis-

mas.67
Ante el cambio tecnolgico se sealan tres tendencias para la conta-

bilidad de gestin: 1) Los clculos de costes en entornos modernos
de fabricacin acortan su proceso contable; la transferencia de costes
se basa en la terminacin del proceso de produccin en cuyo mo-
mento se reconcilian las diversas cuentas de inventario, los costes de
produccin se imputan al output y se paga a los proveedores por los
materiales usados. 2) Los costes actuales reemplazan a los estndares
como base primaria para aplicar costes; se utilizan estndares flexibles
consistentes en medias de ciclos de tiempo actuales previos para medir
la eficiencia en el cumplimiento de programas ms que estndares pre-
establecidos. 3) Se admite, junto a los costes basados en el volumen,
la imputabilidad de costes basados en las actividades de clulas de
fabricacin avanzadas.
67. Mc Nair, Carol J. - Moseoni, William J. - Norris, Thomas F.; ob. cit., pp. 194 y
195.
5.6. Nuevos paradigmas en la contabilidad de costes
Lo que realmente convierte una empresa en fbrica del futuro es la per-

fecta simbiosis entre un modelo organizativo y de management avan-
zado y las innovaciones tecnolgicas disponibles en la actualidad. Esta
es, al menos, una de las conclusiones a que condujo el Informe so-
bre las Ciencias de la Organizacin (1986), elaborado por encargo del
Ministerio de Investigacin y Tecnologa de Francia:
El cambio tcnico debe estar ntimamente asociado al cambio de organizacin,

en una dialctica permanente; el xito de los japoneses se debe tanto -si no ms-
a su capacidad organizativa como a su capacidad tcnica. 68
En vano, pues, se disearan nuevos sistemas de costes para nuevos en-

tornos tecnolgicos, si la estructura humana y el modelo organizativo
de la empresa que los adopta se encuentran anclados en una concepcin
clsica de corte taylorista y fayoliana.
Otra cuestin candente atae a la naturaleza de la informacin que los

nuevos sistemas de contabilidad interna deben generar. Los apartados
que preceden muestran cmo una de las sugerencias comunes de los
distintos autores citados se centra en la necesidad de que la contabilidad
de costes supere el estricto mbito financiero en que se desenvuelve.
La tendencia crtica generalizada apunta, pues, hacia una contabilidad
que cuantifique los aspectos productivos de la empresa no slo bajo
el prisma monetario. Una futura contabilidad a dos esferas tendra
por cometido ofrecer, junto a la informacin econmica relevante, una
serie de indicadores necesarios para que la imagen de competitividad
empresarial y, por tanto, de capacidad de generar beneficios sostenibles,
sea lo ms ajustada posible a la realidad. Esta supuesta contabilidad
bidimensional, estructurada sobre la base de indicadores econmicos
68. Davous, Pierre - Melese, Jacques; Rapport sur les sciences de lorganisation au Ministere
de la Recherche et de la Technologie. Les Editions dOrganisation. Pars. 1986.
y no econmicos, deber conciliar, ms que rechazar, los avances meto-

dolgicos y de procedimiento conseguidos por la contabilidad de costes
tradicional, al mismo tiempo que habr de extraer el mximo partido
a los modernos sistemas de gestin de bases de datos y procesamiento
instantneo que brinda la electrnica.
Un elemento de inters lo constituye las experiencias de implantacin de

nuevos sistemas contables en empresas que han adoptado la visin inte-
gradora japonesa, las cules coinciden en superar la supuesta asimetra
existente en el uso formal de los sistemas de informacin contable. Estos
intentos tratan de cambiar el papel tradicional del contable interno, que
pasara de ser un vigilante del proceso productivo a convertirse en un
suministrador de datos tiles para el cambio y la mejora continua. Esto
significa ampliar el restringido grupo de usuarios a los cuales se orientan
sus informes contables, para englobar tambin al trabajador en la planta.
La contabilidad de costes servir, entonces, no slo para la toma de deci-

siones a un nivel jerrquico superior sino tambin para la toma de concien-
cia y la mejora continua de los procesos. De una utilizacin unidireccio-
nal de la contabilidad interna se pasara a una contabilidad multidirec-
cional, a una efectiva democratizacin del flujo informativo contable,
con el consiguiente efecto flexibilizador de la estructura empresarial. Esta
orientacin bsica parece coincidir con los resultados de algunas inves-
tigaciones sobre informacin y estructuras organizativas en las empresas
occidentales. As, B. Hedberg y S. Jonsson ya observaron:
Hay sistemas de informacin que ofrecen una menor relevancia que otros para
la toma de decisiones, y que conducen a una rigidez organizativa. Existen, por
su parte, otros sistemas de informacin que estimulan a las organizaciones al
experimento y a la innovacin, y que fomentan la flexibilidad organizativa.69
69. Hedberg, B. - Jonsson, S.; Designing semi-confusing information systems for or-
ganisations in changing environments, Accounting Organizations and Society, 1978, pp. 47
a 64.
La anterior lnea maestra, que postula una contabilidad para todos, se

complementa con la ulterior exigencia de una contabilidad como pro-
ducto de todos. Ello quiere decir que tambin en el departamento de
contabilidad analtica las tradicionales fronteras impuestas por la espe-
cializacin deben ceder a un enfoque interdisciplinario y multifuncional
de la informacin contable. Un acercamiento del contable a la planta
industrial, as como la participacin de ste en los informes generados
por los ingenieros de diseo y los mismos responsables del departamento
comercial, est produciendo en algunas empresas innovadoras un nuevo
estilo de elaboracin y anlisis de los datos productivos. La contabilidad
interna se ira conviertiendo as en un instrumento imprescindible para
el control del desarrollo de la produccin, all donde slo era objeto de
una instrumentalizacin rutinaria.
Otro aspecto crucial para la correcta comprensin del nuevo enfoque

de la contabilidad que en este apartado se apunta reside en el cambio
de orientacin ya estudiado en las empresas japonesas, para las cuales el
inters preferente est en los deseos del cliente ms que en el producto ac-
tualmente ofertado. Una empresa que pretende sincronizar su produccin
con las exigencias del mercado habr de adaptar igualmente su contabili-
dad en esa direccin. Este supuesto bsico tiene en la actualidad una con-
crecin prctica en el concepto japons de coste-objetivo (target cost).
La contabilidad en el Japn tambin refleja y refuerza un imperioso compro-

miso hacia una direccin centrada en el mercado. Cuando estiman los costes
de nuevos productos, por ejemplo, muchas empresas ponen especial empeo
en no basarse exclusivamente en las normas de ingeniera prevalecientes. Por
el contraro, establecen objetivos de costes derivados de las estimaciones de un
precio de mercado competitivo. Estos objetivos de costes son, normalmente, muy
inferiores a los costes que se pueden lograr en ese momento, que se basan en tec-
nologas y procesos estndares. Los directivos establecen entonces unos puntos de
referencia para medir los progresos incrementales hacia el logro de los objetivos
de costes que se haban fijado.70
70. Hiromoto, Toshiro; El reflejo del marketing en la contabilidad de costes, Harvard

Deusto Business Review, 2 trimestre, 1989, p. 36.
Los costes-objetivo representan una superacin del modelo tradicional

de costes estndares, a los cuales, desde esta ptica, se reprocha un in-
deseado lastre de estaticismo y fatalidad. De igual modo, el prolijo y
discutible anlisis clsico de las desviaciones es sustituido por un sistema
ms sencillo de variaciones de los costes reales frente a los costes estima-
dos como competitivos para un determinado mercado. Partiendo de la
constatacin previa de unos costes-objetivo inferiores a los costes actua-
les de la empresa, la evolucin de estos ltimos con respecto a aqullos,
an registrando siempre desviaciones desfavorables, seala el grado de
compromiso de la empresa con el propsito de mejora continua y con-
siguiente reduccin de costes. Ms que unas seales de alarma para un
perodo dado, las nuevas desviaciones se convierten en un interesante
registro cronolgico del progreso (o retroceso) operado por el sistema
productivo adoptado.
Por ltimo, se asume que la nueva contabilidad de costes debe encarar

la problemtica de los gastos generales de fabricacin de una forma ins-
trumental y ms conscientemente de lo que suele practicarse hoy en da.
Parece evidente que tales costes indirectos representan un desafo tanto
por el lado de su asignacin al coste de los productos como por el de
su rastreabilidad segn la fuente que los origina. Las prcticas japone-
sas no siempre dan la razn a la crtica anteriormente apuntada de H.
Johnson y R.S. Kaplan, al considerar distorsionador el empleo rutinario
del coste de la mano de obra directa como criterio de asignacin de los
gastos generales a los productos. En ocasiones, este criterio puede resul-
tar extremadamente orientador para una eficaz mejora de los mtodos
productivos. As, este mtodo permite subrayar la importancia de la
automatizacin de un proceso productivo frente a otro proceso prepon-
derantemente manual. Al asignar ms costes indirectos a aquellos pro-
cesos que, como una necesidad a largo plazo, deben automatizarse para
reducir sus costes y aumentar la competitividad, los contables nipones
no buscan tanto la precisin de los clculos como la instrumentacin de
unos indicadores que favorezcan el objetivo final de la automatizacin.
5.7. Incidencia del desarrollo tecnolgico en los programas de contabi-

lidad para la gestin
La atencin que la doctrina contable presta al desarrollo tecnolgico

ha hecho que este programa de investigacin quede absorbido por el
enfoque decisional, en una peculiar simbiosis donde un fenmeno real
del entorno empresarial se proyecta en las formulaciones cientficas de
la contabilidad. Si los postulados bsicos de la contabilidad de costes
son el modo de produccin y el tipo de organizacin de las unidades
econmicas no es de extraar la inclusin de aspectos parciales conteni-
dos en el enfoque tecnolgico en otro tipo de enfoques.
Sirva como ejemplo el Documento n 11 de la AECA71: Costes de calidad,

que de forma implcita introduce la filosofa, tcnicas y procedimientos
productivos de la calidad total a un tipo de informacin determinada.
De este Documento recojo por ilustrativo el siguiente diagrama:
F. Blanco Ibarra destaca la trascendencia del factor humano en el mbito

de la contabilidad de gestin (aprendizaje, motivacin, nuevos estilos de
71. Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA),

Documento n 11: Costes de calidad, Madrid, 1995, p. 13.
direccin, etc.), pero de forma abierta concreta su atencin en el factor

tecnolgico, analizando los crculos de control de calidad, el anlisis
del valor y el coste global del producto, junto a otras tcnicas de pro-
duccin, de gestin de materiales (MRP1 y MRP2), tcnicas de CAD-
CAM, CIM, JIT y, en definitiva, la competitividad empresarial.72
El mismo autor analiza la filosofa del target costing como mtodo de

asignacin de costes, involucrado a la reduccin y control de costes;
recoge los mtodos de informacin de costes vinculados a los flujos de
tesorera (Einzelkosten).73
R. Rodrguez Gonzlez con relacin al anlisis de la informacin por

medio de ratios en entornos de tecnologa avanzada propone una serie
de informaciones con referencia a modelos JIT, MRP y Kanban, calidad
total, gestin del valor aadido, medida de la eficiencia y resea otros
ratios no cuantificables ni convencionales; el citado autor concluye:74
Ante el continuo devenir de procesos e innovaciones en el mundo empresarial

actual, es preciso aguzar el ingenio en la localizacin de aquellas variables sig-
nificativas o relevantes en relacin con la medida de la excelencia en la fabrica-
cin y gestin. Los sistemas de ratios mediante la comparacin de tales variables
en el tiempo y en el espacio constituyen un magnfico ndice del grado de salud
de que disfruta la empresa. El establecimiento tanto de los adecuados canales de
informacin, como de las variables objeto de anlisis y su jerarquizacin, cons-
tituye uno de los objetivos clave de la gestin moderna. El soporte logstico est
disponible mediante la adopcin de los adecuados niveles de informatizacin;
es preciso que los planteamientos estratgicos y tcticos establezcan los objetivos
a perseguir, as como los adecuados instrumentos de control y seguimiento, para
que el sistema pueda avanzar en su esfuerzo global de mejora continuada.
72. Blanco Ibarra, Felipe; Contabilidad de costes y analtica de gestin para las decisiones
estratgicas, Deusto, Bilbao, 1995, pp. 391 - 416.
73. Blanco Ibarra, Felipe; ob. cit., pp. 246-248.
74. Rodrguez Gonzlez, Ricardo; Los ratios de gestin en entornos de tecnologa avanzada,
en Sez Torrecilla, ngel (coordinador); Cuestiones actuales de contabilidad de costes, McGraw
Hill - ACODI, Madrid, 1993, p. 396.
A. Sez Torrecilla incorpora como tendencias actuales de la contabilidad

de gestin lo que en este estudio se denomina Enfoque Tecnolgico ba-
sado en el binomio coste-valor, bajo la denominacin de aspectos ms
actuales de la contabilidad de gestin y que aborda desde los sistemas
de fabricacin flexibles hasta la gestin de costes en el nuevo contexto
productivo y la gestin de la calidad. Analiza la implantacin de tecno-
loga avanzada en la empresa reseando las siguientes etapas:
1. Etapa de simplificacin del proceso productivo.

2. Etapa de preautomatizacin.
3. Etapa de automatizacin.
4. Etapa de tecnologa de la informacin.
Su conclusin es que el factor tecnolgico incide de forma importante

en la contabilidad de gestin:
La contabilidad de gestin deber, por tanto, calibrar el alcance de tales mo-

dificaciones para adaptar sus sistemas de planificacin y control de tal manera
que la informacin transmitida recoja aquellos aspectos que puedan resultar
relevantes para tomar las decisiones ms adecuadas en relacin con esta nueva
manera de entender el proceso productivo75
Asimismo apuntan dos elementos a considerar por la influencia de la

tecnologa avanzada:
a. Influencia con respecto a los elementos del coste.

b. Influencia con respecto al proceso de informacin.
75. Sez Torrecilla, Angel - Femndez Femndez. Antonio - Gutirrez Daz, Gerardo;
Contabilidad de costes y contabilidad de gestin. Vol. II, McGraw Hill, Madrid, 1993, p. 192.

(V): EFICACIA Y CONTROL DEL GASTO PBLICO
Se acepta, en general, que una parcela ascendente del derecho finan-

ciero lo constituye el sector del ordenamiento jurdico cuyo objeto es
el control de ejecucin de los ingresos y gastos pblicos. La tendencia
sociolgica y poltica que caracteriza las ltimas dcadas se proyecta en
el mbito econmico con una exigencia de transparencia financiera y de
sujetar a distintos tipos de controles sobre toda la actividad financiera.
El poder legislativo sera el rgano poltico que inicialmente debiera
fiscalizar toda la actividad desplegada por la Administracin del Estado.
El Tribunal de Cuentas representara el control y la fiscalizacin en su
aspecto tcnico, avalado por el conocimiento cientfico y por un haz de
potestades que le confiere la legislacin. En ltima instancia, la opinin
pblica asume un papel decisivo al ejercer el derecho ciudadano de la
votacin. Siguiendo a J.M. Buchanan76 el programa poltico contendra
una oferta fiscal (de ingresos y de gastos) que el ciudadano, al votar por
una u otra opcin, asumira, demandando una alternativa u otra.
La tendencia de control del gasto pblico va dirigida a dos objetivos

concretos: 1) control de eficacia en la aplicacin de recursos alternativos
para satisfacer necesidades pblicas; 2) control de efectividad del gasto
pblico. La revolucin fiscal de finales de los aos setenta en algunos
estados de Norteamrica vena a plasmar la preocupacin creciente del
ciudadano sobre la informacin y control de la actividad estatal. De
forma precedente, el ensayo de presupuestos por programas o la tcni-
ca del presupuesto base cero, son instrumentos ntidamente contables
aplicados a la gestin de la cosa pblica.
76. Buchanan, James M.; La Hacienda Pblica en un proceso democrtico, Aguilar, Madrid,
1973.
Cabe establecer un sistema de informacin de costes basado, precisa-

mente, no en tcnicas de gestin y rendicin de cuentas al modo pre-
supuestario, sino que, considerando ste necesario pero insuficiente,
promueva la conciencia de costes mediante el desarrollo especfico de la
contabilidad analtica para el sector pblico.
En Espaa, la Orden de 6 de mayo de 1994 aprob un nuevo Plan

General de Contabilidad Pblica que vena a sustituir al Plan Contable
de 1983, representando la culminacin de toda una serie de experiencias
y trabajos que en materia de contabilidad desarroll la Intervencin
General de la Administracin del Estado durante etapas anteriores. El
nuevo Plan General de Contabilidad Pblica determina la inclusin de
la contabilidad microeconmica del Estado en la tendencia de planifi-
cacin contable con los siguientes objetivos manifiestos:
Modernizar la Contabilidad Pblica, acercndola a las concep-

ciones vigentes en la actualidad en la disciplina contable.
Normalizar los datos ofrecidos por la contabilidad de los agentes
del Sector Pblico, de forma que sean comparables y agrega-
bles.
Integrar los datos normalizados del Sector Pblico en la
Contabilidad Nacional.
Una de las caractersticas notorias de este Plan General es la integracin

dentro del Plan, siguiendo un modelo dualista, de las cuentas de control
presupuestario exigidas por las normas legales.
La Orden de 20 de septiembre de 1983 aprob la Contabilidad Analtica

o Grupo 9 del Plan General de Contablidad Pblica. En el prembulo
de esta Orden se afirmaba:
Dos son las caractersticas de los mismos que interesa destacar, por su importan-
cia de cara al diseo de un modelo contable de representacin de su actividad
interna:
a) La produccin de servicios pblicos constituye su actividad principal.
b) El carcter indivisible de tales servicios determina que su financiacin se

realice, de forma fundamental, a travs de prestaciones de carcter obligato-
rio.
1) La naturaleza econmica de servicios que posee la actividad principal de

estos entes, constituye un elemento esencial a la hora de establecer el referido
modelo.
El carcter inmaterial de los outputs de la actividad tiene consecuencias evi-

dentes traducidas en la dificultad de identificacin de los mismos, su no inven-
tariabilidad as como la intensidad de la incorporacin del factor trabajo con
una, relativamente escasa, incorporacin de materiales.
En el mbito contable quizs la nota esencial, como los autores han destacado,
se encuentre en la dificultad del tratamiento de portadores de coste y en la im-
portancia bsica que tiene la adaptacin de la capacidad a su utilizacin en
orden a la determinacin de los costes.
2) El carcter indivisible de los servicios pblicos determina la no posibilidad

de venta en el mercado y origina la necesidad de financiacin de tales activi-
dades por otras vas.
Desde una perspectiva de Contabilidad interna, tal hecho plantea indudables

problemas a la hora de determinar una valoracin de los outputs que puesta
en relacin con su coste origine una determinacin de mrgenes y resultados.
Estas caractersticas, en cuanto representan constricciones fundamentales a la

hora del establecimiento del modelo contable buscado, es preciso sean puestas de
manifiesto en este primer estadio introductorio.
No es el momento ahora de someter a un riguroso examen la Contabilidad

Analtica del Sector Pblico, en la que ya he resaltado la adopcin de un
sistema dualista, que incluso pudiera considerarse radical (introduccin
de costes de oportunidad); la vinculacin al presupuesto por programas
es elocuente al definir como sujetos de coste a los distintos programas,
en sustitucin del coste de los productos.
Previsiblemente, la experiencia espaola en este campo va a significar

el desarrollo disciplinar de una materia para la que poltica, jurdica, y
socialmente se exige mayor informacin econmica, confiando a la con-
tabilidad el papel natural de captacin, medicin, registro y valoracin
de esa realidad econmica. El desarrollo particular de una Contabilidad
Analtica del Sector Pblico vincular a las tcnicas presupuestarias una
planificacin mucho ms justificada aqu que en otros modelos de con-
tabilidad interna. La Administracin tiene la obligacin de ser eficaz y
en el aspecto tcnico esta eficacia slo la puede medir la contabilidad
interna.
Como ya se ha advertido tambin, la Asociacin Espaola de Conta-

bilidad y Administracin de Empresas (AECA) public en su momento
un Documento relativo a la Gestin de la Entidades Pblicas (Documento
n 15), lo que muestra a las claras cmo el objeto de nuestra disciplina se
ha extendido al mbito del sector pblico.
A pesar de que en este sector existe una gran profusin de normas ju-
rdicas, la gestin eficiente de los recursos escasos est llamada a ser un
elemento central de la investigacin contable para la toma de decisiones
de los entes pblicos, que superan el enfoque presupuestario y confieren
a la organizacin administrativa los elementos de decisin necesarios
para una innovacin imprescindible frente a la competitividad interna-
cional del conjunto de la economa.
7. LOS ENFOQUES Y PROGRAMAS DE INVESTIGACIN A

PRINCIPIOS DEL SIGLO XXI
Hasta aqu mi esfuerzo expositivo se ha centrado en ofrecer una sntesis

lo ms apretada y contextualizada posible que permita ver claramente
los distintos caminos por los que han circulado y circulan actualmente
los cinco enfoques ms significativos de la moderna contabilidad de
gestin. Cinco enfoques que resultan esenciales para dibujar la evolu-
cin de la contabilidad de costes especialmente en la segunda mitad del
siglo XX.
En las propuestas y documentos citados destacan varios hechos histri-

cos que es preciso resaltar aqu77:
a) L
a crisis del petrleo de los aos 70, cuyo impacto en la contabi-
lidad de costes poda muy bien deducirse sea por una utilizacin
ms ajustada de la teora de la capacidad productiva y del anlisis
ex-ante de los costes de los recursos, sea por un inters que desde
nuestra perspectiva actual puede parecer desmedido por las tcni-
cas presupuestarias de anticipacin de costes operativos, en espe-
cial por las modalidades presupuestarias que se conocieron por las
siglas espaolas PBC, presupuesto base cero, o anglosajonas ZBB,
Zero Based Budgeting.
b) E
l consumismo de los aos 80, que sigui a la crisis menciona-
da, al muro de Berln y al final del sistema centralizador ruso.
Consumismo que convirti al cliente en el centro de atencin de
todos los tericos del mrketing y de las tcnicas del control de
77. Ver: Atkinson, A. A.- R. Balakrishnan - P. Booth, J. M. Cole - T. Groot - T. Malmi,

H. Roberts - E. Uliana - A. Wu.; New directions in management accounting research,
Journal of Management Accounting Research, 1997, pp. 79-108; Foster, G. - S. M. Young.;
Frontiers of management accounting research, Journal of Management Accounting Research,
1997, pp. 63-77
gestin de esa dcada. Esta entronizacin del reinado del cliente

como punto de convergencia de todos los esfuerzos empresariales,
sean productivos, comerciales o financieros, dio lugar a un cambio
de modelo en las teoras relativas a la dinmica empresarial que
tuvo como consecuencia ms vistosa el cambio en los sistemas
productivos de una perspectiva push, basada en la gestin de
almacenes, a una perspectiva pull, cuyo secreto estribaba en la
gestin ptima de los pedidos de clientes. Ms en concreto para
nuestra disciplina, el cambio consumstico de estos aos acentu
una autntica moda empresarial conocida como gestin de las re-
laciones con los clientes (ingls, CRM), moda que desemboc en
la tendencia contable tambin conocida como gestin de la ren-
tabilidad por clientes (ingls, Yield Management). Es innegable el
notable enriquecimiento doctrinal que esto signific para el enfo-
que que he dado en llamar de la toma de decisiones78.
c) E
l impacto que supuso el xito comercial de las empresas japonesas
en esa misma dcada de los aos 80 provoc, a finales de dicha
dcada y principios de los aos 90, una avalancha de estudios so-
bre el modelo de costes japons y de anlisis sobre los verdade-
ros factores de su xito, de los que ya hemos tenido ocasin de
comentar en apartados anteriores. De estos estudios arrancaron
nuevas propuestas en la elaboracin de la informacin econmica
que, si no se desmarcan de los cinco enfoques analizados, s vinie-
ron a enriquecerlos con prcticas y propuestas, hasta ese momento
latentes nuestros enfoques. Esto resulta particularmente evidente
con la aparicin, en 1992, de la propuesta contable y de gestin
conocida por las siglas inglesas BSC (Balanced Score Card, deno-
minado en Espaa Cuadro de Mando Integral, y en ciertos pases
78. Kuchta, D. - M. Troska.; Activity-based costing and customer profitability, Cost

Management (May/June), 2007 pp. 18-25; Rocafort, A. Snchez, V., El sistema USALI
versus el sistema ABC, compatibilidad o complementariedad?, en Nuevas tendencias en con-
tabilidad de gestin, ACCID, Deusto, Barcelona 2006.
latinoamericanos Tablero de Mandos Equilibrado). No deja de ser

significativo que sea uno de los creadores del modelo ABC, el pro-
fesor Robert Kaplan quien, en connivencia con el consultor David
Norton, propusiera este otro modelo de control empresarial en la
que se combinan indicadores financieros, extrados de la contabi-
lidad tradicional, con indicadores no financieros, a gestionar en
adelante por una nueva generacin de contables, a los que se les
exigir un profundo conocimiento sea de los procesos internos,
sea de las fuerzas que gobiernan el entorno de la firma para la que
trabajan.
La primera dcada del siglo XXI que est por cumplirse ha aportado a la
contabilidad de costes una aproximacin de sus outputs al pensamiento
estratgico empresarial: los informes contables, abandonando principios
conservadores como el coste histrico, comienzan a tener ahora una
validez a medio y largo plazo antes poco considerada.
El mismo instrumento de gestin BSC, mencionado, ha evolucionado

en este sentido, y de simple cuadro de indicadores para el pilotaje de
la firma, destinado a sustituir el presupuesto considerado por algunos
como caduco, se ha pasado a considerarlo como una herramienta im-
prescindible de concrecin y comunicacin de la visin estratgica de
la empresa79.
Quizs sea el binomio Contabilidad de Costes Direccin estratgica

el aspecto ms controvertido y menos concretado de las distintas lneas
de estudio y propuestas prcticas examinadas. A punto de iniciarse la se-
gunda dcada del siglo XXI este binomio parece ser el ms prometedor
de todos, por las mltiples consecuencias fcilmente previsibles que del
79. Kaplan, R. S. and D. P. Norton,Strategy Maps: Converting Intangible Assets into

Tangible Outcomes. Harvard Business School Press, Boston, 2004, Kaplan, R. S. - D. P.
Norton. The Strategy-Focused Organization: How Balanced Scorecard Companies Thrive in the
New Business Environment.: Harvard Business School Press, Boston, MA, 2001
mismo parecen derivarse. Tanto el sector pblico, como el sector priva-

do y las organizaciones sin afn de lucro, tienen una cita pendiente con
los usuarios de la informacin que elaboran, no slo financiera y no slo
para un ao. El maridaje entre el amplio concepto de sostenibilidad de
la organizacin y lo que se llegue a entender como costes estratgicos,
es una de las vas de evolucin de nuestra disciplina cientfica que ms
inters despertar entre los cientficos en los prximos aos80.
80. Ver: Kaplan, R. S.; Innovation action research: Creating new management theory
and practice, Journal of Management Accounting Research, 1998, pp. 89-118; Palmer, R. J.
- H. H. Davis.; Connecting concepts of business strategy and competitive advantage to ac-
tivity-based machine cost allocations, Advances in Management Accounting, 2004, pp.219-
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Universidad Autnoma de Coahuila
Mxico
2009 - Excmo. Sr. Dr. D. Alfredo Rocafort Nicolau

del

como
Doctor Honoris Causa por la Universidad Autnoma de Coahuila, Mxico

Discurso:
EVOLUCIN RECIENTE DE LA CONTABILIDAD DE COSTES

ENFOQUES Y PROGRAMAS DE INVESTIGACIN CIENTFICA
Presentacin e Introduccin por el
UNIVERSIDAD AUTNOMA DE COAHUILA

MXICO Mxico 2009

Evolucion Contabilidad Costes

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Universidad Autnoma de Coahuila

2009 - Excmo. Sr. Dr. D. Alfredo Rocafort Nicolau

Excmo. Sr. Dr. D. Alfredo Rocafort Nicolau

Doctor Honoris Causa por la Universidad Autnoma de Coahuila, Mxico

EVOLUCIN RECIENTE DE LA CONTABILIDAD DE COSTES

Presentacin e Introduccin por el

Excmo. y Magnfico Sr. Rector D. Mario Alberto Ochoa Rivera

UNIVERSIDAD AUTNOMA DE COAHUILA

ENFOQUES Y PROGRAMaS DE INVESTIGACIN cientfica

Acto de Investidura Oficial

Excmo. Sr. Dr. D. Alfredo Rocafort Nicolau

Doctor Honoris Causa por la Universidad Autnoma de Coahuila,

UNIVERSIDAD AUTNOMA DE COAHUILA................................. 7

DISCURSO DEL EXCMO. Y MAGNFICO SR. RECTOR

Evolucin reciente de la Contabilidad de Costes:

1. CONOCIMIENTO CIENTFIco COMO CONCEPTO

2. EL MTODO DE CONOCIMIENTO DE LA CIENCIA

2.3. Mtodo cientfico y programas de investigacin contable............. 62

3. ELEMENTOS CONFIGURADORES DE LA CONTABILIDAD

1. INTRODUCCIN: TENDENCIAS EN LA CONTABILIDAD

2. PROGRAMAS Y ENFOQUES EN LA CONTABILIDAD

3. PROGRAMAS Y ENFOQUES EN LA CONTABILIDAD

3.6. Nota sobre los programas de planificacin y

4. PROGRAMAS Y ENFOQUES EN LA CONTABILIDAD

5. PROGRAMAS Y ENFOQUES EN LA CONTABILIDAD DE

BIBLIOGRAFA GENERAL................................................................ 187

La Universidad Autnoma de Coahuila es una de las instituciones de

Los autores del escudo fueron: de la iconografa, el Ing. Jos Crdenas

En el ao 1973 se concede la autonoma a la Universidad y se

Como institucin pblica al servicio de la comunidad, la Universidad

los valores humanos y haciendo suyos los principios de la ciencia y del

Coahuila es el tercer estado de la Repblica Mexicana en extensin

1) Saltillo: conformada por 24 escuelas, facultades e institutos,

2) Torren: la constituyen 17 escuelas y facultades e institutos

3) Norte, integrada por 10 escuelas, facultades e institutos ubicados

En su totalidad, la Universidad Autnoma de Coahuila cuenta con 13

Adems de las 51 instituciones oficiales, la universidad avala los

La Universidad Autnoma de Coahuila cuenta con tres hospitales,

Siendo la investigacin cientfica uno de los fines primordiales de

La universidad difunde la cultura a travs de la Coordinacin General

La misin de la Universidad Autnoma de Coahuila es:

S er palanca vigorosa para el desarrollo del capital social y

La Universidad Autnoma de Coahuila es una universidad de calidad

Tiene una estrecha y fructfera vinculacin con la sociedad.

peridica para obtener su acreditacin o nivel de calidad, altas tasas

Es un grato honor para m, como Rector de la Universidad Autnoma

En la Universidad Autnoma de Coahuila, la entrega del grado de

En esta decisin El Consejo Acadmico asegura la preeminencia de

Autnoma de Coahuila contina as una noble tradicin institucional,

Esta es una ceremonia singular por su significacin en el orden

El Dr. Alfredo Rocafort Nicolau, con una slida y excelente formacin

La comunidad acadmica de la Universidad Autnoma de Coahuila

fundamentos ticos irreductibles, asistidos por la inteligencia, que

Dr. Mario Alberto Ochoa Rivera

Mario Alberto Ochoa Rivera es el actual Rector de la Universidad Autnoma de

Sus modelos educativos se centran en tcnicas innovadoras de enseanza y amplio

Ha potenciado la investigacin en la Universidad Autnoma de Coahuila,

Su deseo de llevar la educacin a sectores ms amplios de la sociedad le impuls

En su etapa profesional, de gran relevancia en el sector, ha desempeado cargos

Recientemente ha sido galardonado en Espaa con el Honorary Degree, distincin

por el Excmo. Sr. Dr. D. Alfredo Rocafort Nicolau

Ingresa como Profesor en la Escuela Universitaria de Estudios Empresariales de la Universidad

Dirige varios Masters y Cursos de Postgrado vinculados al mundo econmico y empresarial.

1. CONOCIMIENTO CIENTFIco COMO CONCEPTO

2. EL MTODO DE CONOCIMIENTO DE LA CIENCIA

3. ELEMENTOS CONFIGURADORES DE LA CONTABILIDAD

1. INTRODUCCIN: TENDENCIAS EN LA CONTABILIDAD

2. PROGRAMAS Y ENFOQUES EN LA CONTABILIDAD

3. PROGRAMAS Y ENFOQUES EN LA CONTABILIDAD

3.6. Nota sobre los programas de planificacin y

4. PROGRAMAS Y ENFOQUES EN LA CONTABILIDAD

5. PROGRAMAS Y ENFOQUES EN LA CONTABILIDAD DE

1) Saltillo: conformada por 24 escuelas, facultades e institutos,

2) Torren: la constituyen 17 escuelas y facultades e institutos

3) Norte, integrada por 10 escuelas, facultades e institutos ubicados

S er palanca vigorosa para el desarrollo del capital social y