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TROISIEME PARTIE

Traitement comptable
doprations spcifiques

Cours de Comptabilit financire III Fayal DERBEL


2me anne Sciences de gestion option Etudes comptables Anne Universitaire 2004 / 2005
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1re LECON : PRODUCTION DIMMOBILISATIONS


CORPORELLES & INCORPORELLES

Section 1 : Gnralits et dfinitions des concepts


Les entreprises sont parfois appeles assurer par leurs propres moyens la fabrication de biens
dquipement et la construction de btiments, ouvrages ou autres destins leur propre utilisation. Par
ailleurs, certaines entreprises sont souvent amenes garder, pour leur utilisation interne, des biens
quelles fabriquent ou quelles construisent dans le cadre de leur activit et de leur objet social.

Il en est ainsi :

de lentreprise commerciale qui ralise par ses propres moyens et en faisant appel aux diffrents
corps de mtier, la construction dun hangar de stockage,

de lentreprise utilisant un quipement trs spcifique et quelle construit pour elle-mme,

de lentreprise de fabrication de meubles qui garde une partie de sa production (bureaux,


fauteuils ) pour sa propre utilisation,

de lentreprise de btiments et de travaux publics qui construit par ses propres moyens son sige
social,

de lentreprise qui assure la conception et le dveloppement de ses logiciels.

La dtermination du cot dentre de ces biens produits par lentreprise pour elle mme, nest pas aussi
aise que lors dune acquisition directe, puisque ce cot ne rsulte pas dun accord conclu avec un
fournisseur. Lentreprise en question a engag des frais gnraux de fabrication, des frais
dadministration et de financement, a achet des matires et fournitures, a pay des salaires et a
consomm des avantages conomiques lis ses quipements.

Il convient de distinguer les dpenses imputables au cot de production de celles qui en sont exclues,
et de cerner la priode de fabrication pour les besoins de rattachement des charges aux produits et le
cas chant, lincorporation des charges financires.

1.1- Immobilisation produites par lentreprise pour elle-mme

Les normes comptables nont pas explicitement dfinis les immobilisations produites. La doctrine
comptable franaise (Mmento comptable Francis Lefebvre) considre comme telles :

- Les immobilisations cres uniquement par lentreprise ;

- Les immobilisations sous-traites en partie par lentreprise ;

- Les immobilisations sous-traites en totalit, mais lentreprise reste le matre duvre.

De ce qui prcde, nous dduisons que les immobilisations sous-traites en totalit chez des tiers, sont
assimiles des immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme, condition que celle-ci

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demeure le matre duvre de ces immobilisations, cest dire que lentreprise assume les travaux de
suivi et parfois de coordination des travaux. Il ne peut pas sagir, par consquent, dune fabrication
clef en main .

1.2 - Dfinition de la priode de fabrication

La priode de fabrication, ou encore appele priode de prparation, priode de construction ou


priode de production na pas fait lobjet dune dfinition explicite par les normes ou les textes
rglementaires. Nous pouvons considrer quelle correspond la priode sparant le dbut de
ralisation de sa fin.

$ Le dbut de la priode de fabrication commence lorsque :

- Les dpenses relatives au bien ont t ralises dans le cadre du processus de production en
cours,

- Les activits indispensables la prparation du bien, pralablement son utilisation, sont en cours.

Le processus de production doit tre interprt dans une acception large. Il dsigne plus que la seule
opration physique de construction et inclut toutes les tapes ncessaires la prparation du bien
lusage auquel il est destin (tablissement de plan, demande de permis de construction)

$ La fin de la priode de fabrication : Cest le moment partir duquel les immobilisations sont prtes
pour leur utilisation.

Un bien est en gnral prt tre utilis comme prvu, lorsque sa construction physique est acheve,
mme si des travaux administratifs de routine se poursuivent toujours. Si seules des modifications
mineures, telles que la dcoration dune proprit selon les spcifications de lacheteur ou de
lutilisateur, restent apporter, cela indique que les activits sont pratiquement toutes termines.

Section 2 - Cot dentre des immobilisations corporelles produites


En vertu du 17 de la NC 05 le cot dun bien produit par lentreprise pour elle-mme est dtermin en
utilisant les mmes principes que pour les biens acquis. Si lentreprise produit des biens analogues en
vue de les vendre dans le cadre de son exploitation normale, le cot de ce bien est en gnral le mme
que le cot de production des biens destins la vente.

2.1- Rgles gnrales de dtermination du cot dentre

En rgle gnrale, le cot de production est dtermin par laddition des lments suivants :

Le cot dacquisition des matires consommes et comprenant :

- Le prix dachat hors taxes rcuprables. Les rabais, remises et ristournes obtenus doivent tre
dduits du prix dachat, mme si ceux-ci ne sont obtenus que lexercice suivant celui de
lacquisition de limmobilisation.

- Les frais accessoires, cest dire les charges directement lies lacquisition pour la mise en
tat dutilisation du bien ou pour son entre en magasin, tel est le cas :

9 Des frais de transport, dinstallation et de montage ;


9 Des droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes.

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Les charges directes de production : Ce sont les charges ncessaires la mise en tat de
fonctionnement de limmobilisation, conformment lutilisation prvue. Elles comprennent le cot
de prparation du site, les frais de livraison et de manutention initiaux, les frais dinstallation ou les
honoraires darchitectes ou dingnieurs.

Une juste part des charges indirectes de production, dans la mesure o elles peuvent tre
raisonnablement rattaches la production du bien.

Compte tenu de la diversit des situations et des schmas de production dans les entreprises, la
typologie des charges indirectes de production varie selon les cas. Leur dtermination est une
question de fait rsoudre par chaque entreprise.

Aussi, une dtermination prcise de cette quote-part ne peut tre obtenue qu travers un systme de
comptabilit analytique fiable.

Doivent tre EXCLUS du cot de production, les lments suivants :

9 Les frais de dmarrage et les frais analogues qui ne peuvent pas tre directement affects la
mise en tat de fonctionnement dun bien ;

9 Les pertes dexploitation initiales, supportes aprs la mise en service mais avant que le bien
parvienne la performance prvue ;

9 Les frais dadministration gnrale et la quote-part de charges correspondant la sous-activit ;

9 Le cot des montants anormaux de gaspillage lis aux matires premires, la main duvre et
aux autres ressources utilises pour la production du bien.

2.2 - Incorporation des charges demprunts dans le cot de production

En rgle gnrale, les charges financires sont imputes aux rsultats car elles se rattachent des
emprunts finanant des lments dactif qui sont prts tre utiliss par lentreprise ou qui sont prts
tre vendus.

Toutefois, le 7 de la NC 13 charges demprunts prcise que les charges demprunts qui sont
directement imputables lacquisition, la construction ou la production dun bien, pouvant donner lieu
limmobilisation des charges demprunts, doivent tre immobilises comme une partie du cot de ce
bien.

Le 8 de cette mme norme ajoute que les charges demprunt qui sont directement imputables
lacquisition, la construction ou la production dun bien, sont incorpores dans le cot de ce bien. De
telles charges demprunts sont immobilises comme faisant partie du cot de ce bien, lorsquil est
probable quelles donneront lieu des avantages conomiques futurs pour lentreprise et que leur cot
peut tre valu de faon fiable.

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Le 9 prcise galement que les charges demprunts doivent correspondre aux charges demprunts qui
aurait pu tre vits si les dpenses relatives au bien nauraient pas t faites.

De ce qui prcde, nous pouvons dduire que le principe de lincorporation des charges demprunts
(charges financires) au cot de production dun bien est retenu et admis par le systme comptable
linstar des normes internationales de lIASB.

Les conditions dincorporation des charges demprunts devant tre remplies sont les suivantes :

1) Seule la rmunration des capitaux emprunts est retenir, ce qui exclut toute possibilit de retenir
le cot du financement par capitaux propres.

Les charges demprunts peuvent inclure :

Les intrts sur dcouverts bancaires et emprunts court terme et long terme ;

Lamortissement des primes dmission ou de remboursement ;

Lamortissement des cots accessoires entrans par la ralisation demprunts ;

Les charges financires en rapport avec les contrats de crdit-bail ;

Les diffrences de change rsultant des emprunts en devises, dans la mesure o elles sont
assimiles un complment des charges dintrts.

2) Le bien en question doit exiger une longue priode de prparation avant de pouvoir tre utilis.

Ni la NC 05, ni la NC13 nont dfini la dure de la priode de prparation partir de laquelle, il devient
permis dincorporer les charges financires.

Par assimilation la dure fixe par la norme 04 (23), nous pouvons dduire que cette dure doit tre
suprieure 12 mois.

3) Les charges demprunt incorpores doivent se situer dans les limites suivantes :

Une limite infrieure : le montant incorpor doit tre significatif, de faon quil rsulte dune
amlioration substantielle de la qualit de linformation.

Une limite suprieure : le montant incorpor doit correspondre aux charges supportes pendant la
priode de fabrication du bien (voir dfinition ci-avant) et ne doit pas excder le total des charges
financires apparaissant au compte de rsultat.

2.3 - Exemple dillustration

Lentreprise RYM est une entreprise de btiment et de VRD. Elle a construit par ses propres
moyens et pour ses propres besoins son hangar de stockage de matriels et des quipements.

A ce titre, les dpenses engages se dtaillent comme suit (puises de la comptabilit analytique) :

Cot des matires et approvisionnements utiliss 90.000,000

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Charges directes de production (salaires, charges sociales ) (1) 82.500,000


Autres charges (honoraires architectes, assurances chantiers ) 76.500,000
__________
Total des cots directs 249.000,000

Cot des tudes techniques 5.250,000


Charges administratives (cot dadministration gnrale) (2) 37.500,000
Charges financires (3) 30.000,000

Total des cots indirects 72.750,000

Autres dpenses engages (cot de dmolition et de reconstruction des


Bureaux administratifs du magasinier annexs l'hangar) 15.500,000

Total des dpenses engages pour la construction du hangar 337.250,000

(1) Cette charge inclut le cot de cinq journes de grve des ouvriers qui a t pris en charge par la
socit dans le cadre des ngociations salariales. Ce cot est estim 13.400,000.
(2) Les charges dadministration gnrale inclut le salaire du PDG ainsi que les divers frais de
secrtariat et administratifs quil nest pas possible de rattacher la construction.
(3) Les charges financires rmunrent un emprunt consenti le 2 janvier 2001 au moment du dbut de
la construction et slevant 150.000,000. Le taux dintrt tant de 10%.
Cet emprunt sera rembours intgralement dans cinq ans.

La construction a t acheve et mise en service le 1er Octobre 2002.


Le cot de la construction enregistrer au dbit du compte Immobilisations se dtaille comme suit :
Cot des matires et approvisionnements utiliss 90.000,000
Charges directes de production (dduction faite des journes de grve qui
nentranent aucune augmentation des avantages conomiques attendus 69.100,000
Autres charges (honoraires architectes, assurances chantiers) 76.500,000
Cot des tudes techniques 5.250,000
Charges administratives (cot dadministrations gnral) : Ces charges sont
exclues du cot de production -
Charges financires : Seule la fraction correspondant la dure de chantier, cest
dire la priode de construction du hangar est prendre en considration. Elle est
calcule comme suit : 150.000,000 x 10% x 21/12 26.250,000

Autres dpenses engages (cot de dmolition et de reconstruction


de bureaux administratifs du magasinier annexs lhangar) : Dpenses exclues -

Total des dpenses engages pour la construction du hangar et pouvant tre


immobilises du fait quelles rpondent aux critres de prise en compte en tant quactif 267.100,000

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Section 3 : Rgles de comptabilisation


Les rgles de comptabilisation diffrent selon la destination de la dpense engage. Il peut en effet
sagir de dpenses spcifiquement destines la ralisation de limmobilisation ou de charges
dexploitation dont une partie est affecte la production de limmobilisation.

3.1 - Dpenses spcifiquement destines la production de limmobilisation

Lorsque les dpenses engages sont spcifiques limmobilisation produite et se rapportent


exclusivement celle-ci, il nest pas ncessaire de transiter par les comptes de charges. Ces dpenses
peuvent tre imputes directement aux comptes dimmobilisations en cours appropris.

3.2 - Dpenses engages dans le cadre de lexploitation et affectes la production de limmobilisation

Ces dpenses sont normalement constates dans leurs comptes de charges appropri au fur et
mesure de leur engagement.

A la fin de la priode comptable, ces comptes de charges sont contre balancs en :


Dbitant le compte dimmobilisations en cours ; et en
Crditant le compte 72 Production immobilise

3.3 - Exemple dillustration

Reprenons lexemple prcdent et supposons que lentreprise RYM ralise la construction du


hangar dans le cadre de ses oprations dexploitation. Les dpenses ainsi engages sont
comptabilises dans leurs comptes de charges appropris comme suit :

1 Matires et approv. Utiliss 90.000,000 602 Achats stocks autres approv.


2 Salaires, charges sociales 82.500,000 64 Charges de personnel

3 Autres charges (honoraires 76.500,000 604 Achats dtudes & de prestations


architectes, assurances chantiers) de services + 616 primes dassurance

4 Cot des tudes techniques 5.250,000 617 Etudes, recherches et divers S.E

5 Charges administratives 37.500,000 61 Services extrieurs (location


administrative, entretien, )
(Cot dadministration gnrale) 62 Autres services extrieurs
63 Charges diverses ordinaires
64 Charges de personnel
6 Charges financires 30.000,000 65 Charges financires

7 Autres dpenses engages (cot de 15.500,000 602 Achats stocks


dmolition et de reconstruction de 61 & 62 Services ext. & autres S.E
bureaux administratifs du magasinier 64 Charges de personnel
annexs lhangar).
Total des dpenses engages 337.250,000

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Laffectation des dpenses engages et figurant dans les rubriques 5 et 7 revt un caractre dfinitif.

Ces dpenses sont imputes au rsultat de lexercice, puisquelles ne constituent pas un lment du
cot de production de limmobilisation.

Les dpenses figurant dans les rubriques 6 et 2 sont imputes en partie au cot de limmobilisation (en
ce qui concerne la quote-part incorporable) et en partie aux rsultats des exercices.

Les dpenses figurant dans les autres rubriques sont imputes au cot de production, en les portant au
crdit du compte 72 Production immobilise qui est destine contrebalancer les charges
enregistres.

Cette affectation permet de passer lcriture suivante :

232 Immobilisations corp. en cours 267.100,000


722 Production immobilise 267.100,000
Imputation des dpenses au cot du hangar

222 Constructions 267.100,000


232 Immobilisations corp. en cours 267.100,000
Virement des constructions acheves

La premire criture est en fait passe en deux temps : la clture de lexercice 1997 pour
contrebalancer les charges engages au titre de cet exercice, et en septembre 1998 pour constater le
reliquat des dpenses engages.

Section 4 : Cas particuliers lis la production dimmobilisations


4.1 - Problme li la TVA sur la production dimmobilisation

La production dimmobilisation est considre comme une opration de livraison soi mme, imposable
la TVA.

Il va sans dire que les livraisons soi mme dimmobilisations ne sont imposables que lorsquelles sont
faites par des assujettis.

Les livraisons soi mme, tant donc soumises la TVA, elles doivent donner lieu la constatation
dune rcupration de TVA au dbit du compte 43 662 TVA dductible sur immobilisations et de la
collecte de cette mme taxe au crdit du compte 43 671 TVA collecte .

Lassiette de la TVA tant le prix de vente de limmobilisation livre, pratiqu pour des biens similaires
ou dfaut par le prix de revient dtermin au moment de l'exigibilit de la taxe.

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4.2 - Problme li limputation des cots de la sous-activit

Dans le cas dune production infrieure la capacit normale de lentreprise, les charges fixes de
production ne sont imputes au cot de production que pour la fraction correspondant son activit
effective par rapport son activit normale (mthode de limputation rationnelle en comptabilit
analytique).

Exemple :

Une entreprise de fabrication de meubles prlve pour ses propres besoins 50 bureaux.

La capacit normale de production de latelier Bureaux est de 1000 units par mois. Au cours du
mois de dcembre, la production effective na t que de 800 dont le cot de production se dtaille
comme suit :

Charges relles du mois de dcembre :

- Charges variables 40 x 800 32.000,000


- Charges fixes 50.000,000
_________
cot complet des 800 units 82.000,000 soit un cot unitaire de 102d,500

En limitant limputation des frais fixes, le cot unitaire serait le suivant :

- Charges variables 32.000,000


- Charges fixes 50.000 x 800/1000 40.000,000
_________
cot aprs imputation rationnelle des charges fixes 72.000,000 soit un cot unitaire de 90d,000

LES 50 BUREAUX RELEVES PAR LENTREPRISE POUR SES PROPRES BESOINS DOIVENT ETRE EVALUES AU COUT
UNITAIRE DE 90,000 ET NON 102,500.

Section 5 : Cot dentre des immobilisations incorporelles produites


Limmobilisation incorporelle est un actif identifiable non montaire et sans existence physique qui est :

1- dtenu par une entreprise pour tre utilis dans la production ou la fourniture des biens et services,
pour tre lous des tiers ou pour servir des fins administratives ;

2- qui est cens tre utilis durant plus dun exercice, et

3- Qui nest pas destin tre vendu dans le cours normal des affaires.

Un autre critre didentification de limmobilisation incorporelle est le lien de droit juridique (contrat de
licence, protection dun brevet ). En labsence dun tel droit, seuls peuvent tre considrs comme
des immobilisations incorporelles, les lments qui sont susceptibles dtre cds indpendamment de
lentit toute entire.

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Pour tre prise en compte lactif, une immobilisation incorporelle doit, comme tout actif :

- Gnrer des avantages conomiques futurs au profit de lentreprise ; et


- Avoir un cot mesurable avec degr suffisant,

) Le fonds commercial et les marques cres par lentreprise ne peuvent pas satisfaire cette 2me
condition, ils ne sont pas par consquent comptabiliss.

) Un lment initialement comptabilis en charges, ne peut tre inscrit au bilan mme sil satisfait
ultrieurement aux conditions de prise en compte.

Les principales immobilisations incorporelles sont :

- Le fonds commercial ;
- Le droit au bail ;
- Les logiciels ;
- Les brevets, marques et droits similaires.

Lvaluation des immobilisations incorporelles obit aux mmes rgles que celles applicables pour les
immobilisations corporelles.

Le 17 de la NC 06 prvoit ce qui suit : Un actif incorporel acquis ou cr est comptabilis son cot
mesur selon les mmes rgles que celles rgissant la comptabilisation des immobilisations
corporelles .

De ce fait, toutes les rgles de dtermination du cot dentre et de comptabilisation examines ci-
avant, sont applicables aux immobilisations incorporelles.

Toutefois, le traitement comptable des logiciels prsente certaines particularits quil convient
dexaminer.

5.1 - Evaluation du cot dentre et traitement comptable des logiciels

On distingue :

les logiciels dissocis (facturs sparment) appels logiciels dapplication informatique, et


les logiciels indissocis (logiciels de base) facturs avec le matriel et comptabiliss avec celui-ci.

Les logiciels dissocis acquis et qui vont servir durablement lexploitation de lentreprise, sont
considrs comme des immobilisations incorporelles.

Les logiciels produits en interne par lentreprise, passent par diffrentes phases de ralisation :

Incorporation dans le cot de production

Etude pralable NON


Analyse fonctionnelle (conception gnrale de lapplication) NON
Analyse dtaille (ou organique) OUI

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Programmation OUI
Tests et jeux dessai OUI
Documentation OUI
Reproduction NON
Formation des utilisateurs NON
Maintenance de lapplication NON
Mise jour de lapplication NON

Seuls
Lanalyse dtaille,
La programmation,
Les tests et la documentation
Rpondent aux critres de prise en compte dun actif, les cots
correspondant sont alors ports en cot de limmobilisation. (compte 213
logiciels).

Les dpenses engages au titre :


Des tudes pralables
De lanalyse fonctionnelle
De la reproduction
De la formation des utilisateurs
De la maintenance de lapplication
Et de sa mise jour
Doivent tre portes en charges de lexercice de leur rattachement.

5.2 - Exemple dapplication


(daprs preuve de comptabilit / finances du concours
dagrgation de lenseignement secondaire session 1998)
Le service informatique de la socit a dvelopp durant lexercice 1997 un logiciel destin contrler
la qualit du son des instruments fabriqus. Ce logiciel a permis damliorer la qualit de la production
ds sa mise en service le premier aot 1997.
Toutes les dpenses engages par lentreprise ont t enregistres au dbit dun compte dattente. ces
dpenses sanalysent comme suit :

Etudes pralables 3.800,000 Documentation 1.800,000


Formation des utilisateurs 2.200,000 Analyse fonctionnelle 4.500,000
Programmation 5.100,000 Tests et jeux dessai 1.600,000

Ce logiciel sera amorti linairement sur une priode de 3 ans.

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SOLUTION

Le cot de production du logiciel devrait comprendre selon le 19 de la NC 06 les lments suivants :

Programmation 5.100,000
Documentation 1.800,000
Tests et jeux dessai 1.600,000

Les deux conditions dinscription lactif, prvues par le 7 de la NC 06 sont runies :


Procuration davantages conomiques au profit de lentreprise : (il est prcis que ce logiciel
amliorera la qualit de la production).
Cot mesur de faon fiable.

Les cots de lanalyse fonctionnelle, ltude pralable et la formation des utilisateurs totalisant
10.500,000 ne peuvent pas tre imputs au cot du logiciel.
Elles sont normalement constates en charges :

213 Logiciels 8.500,000


46 Compte dattente 8.500,000
Imputation des dpenses au cot du logiciel

6811 Dotations aux amortissements 1.180,555


2813 Amortissements du logiciel 1.180,555
Amortissement de lexercice

Charges 10.500,000
Compte dattente 10.500,000

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2me LECON : DEPENSES & EVALUATION


POSTERIEURES DES IMMOBILISATIONS
La convention du cot historique, prvue par le cadre conceptuel, suppose le maintien de la valeur
dorigine des diffrents postes dactif et de passif de lentreprise.

Le maintien de la valeur dorigine ne signifie pas limpossibilit de procder des ajustements futurs.

Ces ajustements demeurent possibles dans les deux sens :

Soit dans le sens de laugmentation et ce, afin dimmobiliser des dpenses postrieures.

Soit dans le sens de la diminution et ce, dans le but de constater une rduction de valeur.

Section 1 : Les dpenses postrieures

Aprs la date dacquisition ou de production dune immobilisation, les entreprises sont souvent
amenes engager des dpenses sur ladite immobilisation.

Le principal problme pos consiste savoir comment ces dpenses seront comptabilises.

Le traitement comptable des dpenses postrieures ncessite une analyse de la nature et des buts de
ces dpenses. Il faut, en fait, savoir :
Si les cots sont engags uniquement pour maintenir le potentiel de services de limmobilisation.

Si les cots engags augmentent le potentiel de services de limmobilisation.

1.1 - Maintien du potentiel de service

Les dpenses de maintien du potentiel de service englobent les frais dentretien, de rparation et de
remplacement mineurs. Ces frais naugmentent pas le potentiel de service et nentranent aucun
accroissement des avantages conomiques futurs aux immobilisations auxquelles ils se rapportent. Ils
sont par consquent, enregistrs en charge de lexercice.

Lanalyse des frais pour savoir sils procurent ou non des avantages conomiques futurs est une affaire
de jugement professionnel, parfois dlicat et vague.

Prenons lexemple des frais de dmnagement, ces frais ne se rattachent pas une immobilisation
mais pourraient augmenter le potentiel de services des immobilisations. Il est difficile daffirmer que les
immobilisations servant la production donneront un meilleur service parce quelles sont situes dans
un autre local.

Toutefois, le dmnagement dun magasin de vente au dtail dans un quartier plus achaland pourrait
permettre daugmenter le chiffre daffaires. Nanmoins, et du moment o la dtermination du montant
de cette augmentation est trs subjective, et compte tenu de la convention de limportance relative des

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montants en cause, il est gnralement prfrable de constater toutes les dpenses engages en
charges.

1.2 - Augmentation du potentiel de service

Les frais engags augmentent le potentiel de services lorsque :

X La capacit de production physique ou de services estime antrieurement est augmente.


ou
Y Les frais dexploitation y affrents sont rduits.
ou
Z La dure de vie de limmobilisation est prolonge.
ou
[ La qualit des produits est amliore.

Les frais engags qui augmentent le potentiel de services, peuvent tre classs en 3 catgories :

a) Les ajouts et les agrandissements

Ces dpenses apportent un lment supplmentaire limmobilisation dj existante. Le potentiel de


services tant amlior, le cot de ces ajouts ou agrandissements doit tre capitalis.

b) Les amliorations et les remplacements

Lamlioration entrane systmatiquement un changement positif dans la qualit de limmobilisation, les


remplacements pourraient galement augmenter le potentiel de services. Ils doivent toutefois, tre
analyss pour apprcier leur impact sur le potentiel de services de lentreprise.

Cest le cas de la substitution dun plancher de marbre un plancher de bois. Ce remplacement


augmente le potentiel de service de limmeuble puisque la dure de vie du marbre est plus longue que
celle du bois.

Par contre le remplacement de pneus, namliore pas le potentiel de service du vhicule.

Le cot des amliorations doit tre dans tous les cas de figure immobilis. Celui des remplacements
doit tre analys. Sil augmente le potentiel de service, il doit tre galement immobilis.

c) Les ramnagements des installations

Les ramnagements des installations pourraient avoir pour effet de rduire les cots futurs de
production.

Lorsque tel est le cas, les dpenses engages ce titre doivent tre immobilises. Dans le cas
contraire, ces dpenses doivent tre passes en charges.

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1.3 - Traitement comptable

Les cots engags aprs la date dacquisition sont capitalisables selon que les frais encourus :

Augmentent la dure de vie utile du bien ;


Accroissent la capacit du bien (augmentent la quantit de produits fabriqus) ;
Amliorent la qualit du produit ;
Rduisent de manire substantielle les frais dexploitation initialement prvus.

Les frais engags pour maintenir le niveau de service actuel doivent tre passs en charges.

En fonction de leur importance relative (en de dune limite prtablie), ces frais peuvent tre passs
en charges. Ce traitement naura aucun effet sur le jugement du lecteur des tats financiers.

Limmobilisation des dpenses postrieures seffectue comme suit :

La valeur comptable de llment, cd ou remplac


est elle connue avec un degr suffisant de certitude

NON OUI

1er cas : Prorogation de la dure de vie 1. Rayer des livres, le cot et lamortissement
cumul de lancien bien.
F Diminuer les amortissements
cumuls des cots engags. (1) 2. Constater un gain ou une perte

2me cas : Amlioration de la capacit de 3. Capitaliser le nouveau cot


production (en quantit ou en qualit)

F Capitaliser les cots dans llment


dactif

Les agrandissements sont des amliorations qui augmentent la capacit du bien. Ces cots sont donc
capitalisables llment dactif.

(1) : Cette solution a t critique par la doctrine comptable, estimant quelle aboutit une valeur
comptable de limmobilisation accrue. Les chiffres prsents au bilan selon cette mthode laissent
croire aux utilisateurs que limmobilisation est plus rcente quelle ne lest en ralit.

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Exemple dillustration

Lentreprise Hla a ralis au courant du mois de dcembre 19N les dpenses suivantes :

1- Le 2/12, rfaction de la toiture afin dviter les infiltrations des eaux pluviales qui samplifient dun
mois un autre. Le cot de cette dpense est de 12.300,000.

2- Le 5/12, transformation des moteurs de certaines machines pour quelles puissent fonctionner au
gaz de ville au lieu du gas-oil. Le cot de cette transformation est de 14.400,000.

3- Le 6/12 remplacement de toutes les lampes de ladministration par dautres lampes Allognes
ayant une dure de vie nettement plus longue et qui sont galement plus conomiques. Le cot de
cette opration est de 440,000.

4- Le 14/12 extension de la mmoire centrale de lordinateur en augmentant la capacit de son disque


et en vitant le recours la sous-traitante. Le cot de cette extension est de 3.000,000.

5- Le 20/12 rception de la facture de la maison BMW relative la rvision moteur de la voiture de


la direction. Le montant de la facture est de 5.500,000.

6- Le 24/12 rception de la facture de rparation du camion suite un accident de la circulation. Le


montant de la facture est de 2.200,000.

SOLUTION

1- La dpense du 2/12 a t engage dans le seul but dviter les infiltrations des eaux pluviales, elle
ne procure vraisemblablement aucun avantage conomique futur A constater en charge de
lexercice.

2- La transformation des moteurs permettra vraisemblablement soit damliorer la qualit soit de


rduire les cots, sinon la dpense naurait pas t engage. Elle doit tre immobilise.
Etant donn que la valeur dorigine des moteurs changs nest pas indique, il convient de porter
le montant de la dpense en immobilisation.

3- Le remplacement des lampes aurait invitablement pour effet dviter des dpenses futurs ou de les
rduire sensiblement, tant donn que les lampes Allognes ont une dure de vie suprieures
aux lampes ordinaires.
Cette dpense pourrait tre immobilise. Toutefois, eu gard son montant et compte tenu de son
importance significative, il serait plus appropri de la constater en charges.

4- Lextension de la mmoire centrale de lordinateur procurera des avantages conomiques certains


en permettant un traitement plus rapide de linformation et dviter le recours la sous-traitance.
Cette dpense pourrait donc tre porte en immobilisation ; du fait que la mmoire centrale initiale
est indissociable de lordinateur et est comptabilis indistinctement de celui-ci. Lextension de cette
mmoire est galement enregistre en tant quimmobilisation corporelle.

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5- La rparation de la BMW correspond une rvision moteur qui aura certainement pour effet de
proroger la dure de vie de la voiture plutt qu une simple opration ordinaire dentretien.
La dpense engage est alors immobilise. Elle donnera lieu une diminution des amortissements
cumuls de la voiture.

6- La rparation du camion engage suite un accident de circulation naura vraisemblablement pour


effet que de rparer les dgts occasionns par cet accident. Elle nentrane ni prorogation de la
dure de vie, ni amlioration de la capacit de production. Cette dpense doit tre enregistre en
charges.

De ce qui prcde, il y a lieu de passer les critures suivantes :

615 Entretien et rparations 12.300,000


Crditeurs divers ou trsorerie 12.300,000
Rfaction toiture _ facture du feur XX n du

223 Installations techniques 14.400,000


Crditeurs divers ou trsorerie 14.400,000
Transformation des moteurs des machines

615 Entretien et rparations 440,000


Crditeurs divers ou trsorerie 440,000
Remplacement des lampes

228 Equipements de bureau 3.000,000


Crditeurs divers ou trsorerie 3.000,000
Extension de la mmoire centrale de lordinateur

224 Matriel de transport 5.500,000


Crditeurs divers ou trsorerie 5.500,000
Rvision moteur BMW

615 Entretien et rparations 2.200,000


Crditeurs divers ou trsorerie 2.200,000
Facture n rparation camion accident

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Section 2 : Evaluation postrieure

Aprs son entre en exploitation, limmobilisation ne garde pas toujours la valeur laquelle elle a t
initialement enregistre. En plus de la dprciation rsultant de lutilisation et de la consommation des
avantages conomiques qui y sont lis, dautres dprciations (perte de valeur) rsultant de diverses
causes pourraient tre releves. En revanche, la valeur de certaines immobilisations pourrait
sapprcier (augmentation de valeur) en raison de circonstances et de facteurs divers.

2.1 Dprciation des immobilisations

La dprciation des immobilisations pourrait rsulter :

Soit de la consommation des avantages conomiques qui y sont lis, travers lutilisation du bien
(usure physique, obsolescence )

Soit dvnements et circonstances non lis lutilisation tels que :

- la baisse significative de la valeur de march dun actif ;

- lvolution importante et dfavorable de la lgislation ou de lenvironnement conomique


affectant la valeur de lactif ;

- laccumulation des cots de loin suprieurs aux montants initialement estims pour la
fabrication ou lacquisition dun lment dactif.

La dprciation rsultant de la consommation des avantages conomiques est constate travers les
critures de dotations aux amortissements.

La dprciation rsultant dvnements ou de circonstances divers et non lis lutilisation, est


constate diffremment selon quil sagisse dune dprciation irrversible ou dune dprciation non
irrversible. Dans ce dernier cas, la constitution de provision pour dprciation est ncessaire.

Lorsque la dprciation est irrversible, cest dire dfinitive, ne pouvant plus tre rpare ou reprise, il
y a lieu de procder une rduction de valeur ;

2..2- Rduction de valeur

Il y a lieu, tout dabord, de prciser que le 45 de la NC05 doit tre formul comme suit :

Lorsque les cash flows actualiss sont infrieurs la valeur comptable nette du bien en question, une
rduction de valeur doit permettre de ramener le bien sa valeur rcuprable. Lorsque les cash flow
sont difficiles dterminer, la valeur rcuprable correspond la juste valeur. Celle-ci est dtermine
par rfrence au prix du march. Sil existe un march actif pour le bien, ou si ce prix ne peut tre
obtenu, par rfrence un prix dun bien quivalent, ou par rfrence dautres techniques
dvaluation, sil nest pas possible de se rfrer un prix de march.

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A signaler galement que le 47 fournit les prcisions suivantes :

$ Aprs avoir constat une rduction de valeur, la nouvelle valeur nette comptable du bien est gale
sa juste valeur,

$ Cette nouvelle valeur constitue la nouvelle base damortissement.

$ Lamortissement est calcul sur la dure restant courir.

$ La rduction de valeur est constate en rsultat de lexercice.

$ La rduction de valeur ne peut tre ultrieurement annule mme si les rsultats futurs
samliorent.

Exemple dillustration

La socit Haute technologie a achet en dbut de 200N un matriel destin la production


dimprimante haute vitesse. Le cot de ce matriel est de 1.000.000 dinars, sa dure de vie utile
estimative est de 8 ans et sa valeur rsiduelle est de 200.000 dinars. Deux ans plus tard, apparaissent
les imprimantes laser qui sont plus performantes. La direction de la socit constate alors que son
matriel a perdu une bonne partie de sa valeur.

Au dbut de 200N+2, alors que la juste valeur du matriel nest que de 300.000D, la dure de vie utile
restante doit tre ramene de 6 2 ans, puisque lentreprise ne peut plus commercialiser ce matriel
partir de 200N+4 (la rduction tant alors irrversible) et la valeur rsiduelle est de 50.000 dinars.

Lcriture comptable constatant cette rduction de valeur est la suivante :

637 Rduction de valeur 500.000


28234 Amortissement Mat. Ind. 200.000
22349 Matriel industriel : RV 700.000

La perte de 500.000 dinars ne doit pas tre considre comme tant de nature extraordinaire. Etant
donn quelle est de nature peu frquente et dun montant important, elle peut tre prsente
distinctement dans les tats financiers.

La nouvelle valeur du matriel sera de 300.000 dinars (1.000.000 700.000 dinars), lannuit
damortissement sera calcule sur cette nouvelle valeur compte tenu de la valeur rsiduelle qui est de
50.000 dinars, soit (300.000 50.000) x 50% = 125.000 dinars.

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3me LECON : INVESTISSEMENTS DE RECHERCHE


&
DE DEVELOPPEMENT
Dans un contexte conomique marqu par la libralisation, louverture des frontires et la comptitivit,
les entreprises sont de plus en plus astreintes innover, crer et dvelopper de nouveaux procds de
fabrication et rpondre au mieux aux besoins des consommateurs, bref, engager des frais de
recherche et de dveloppement.

Dans bien des cas les montants engags dans les activits de recherche et de dveloppement
reprsentent une proportion importante du chiffre daffaires et du bnfice de lentreprise. Ces
oprations occupent aujourdhui une place privilgie dans les activits des entreprises. Eu gard
cette importance les systmes comptables de la plus part des pays avaient dvelopp les modalits de
comptabilisation et de prsentation des dpenses de recherche et de dveloppement dans le cadre de
normes spcifiques. LIASB dveloppe le traitement de ces dpenses dans la norme n38
Immobilisations incorporelles qui a annul et remplac la norme 9 Frais de recherche et de
dveloppement . Le systme comptable des entreprises a prvu le traitement des investissements de
recherche et de dveloppement dans le cadre dune norme spcifique qui est la norme 20 Dpenses
de recherches et de dveloppement .

Section 1 : Gnralits et dfinitions des concepts


Toutes les normes traitant de cette question se basent sur une distinction claire et prcise entre les
activits de recherche et celles de dveloppement.

1.1. La recherche

La norme tunisienne donne la dfinition suivante :

La recherche est une investigation originale, conduite systmatiquement, dans la perspective


dacqurir une comprhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles .

le manuel de lICCA dfinit la recherche comme tant une investigation planifie entreprise dans
lespoir de mieux comprendre la nature et dacqurir de nouvelles connaissances techniques et
scientifiques. Il peut sagir de recherche applique, oriente vers un but ou une application pratique bien
dfinis, ou de recherche pure .

La recherche prsente les caractristiques suivantes :

- Elle est mene dans le but dacqurir des connaissances ou de dvelopper sans pour autant viser
un objectif de ralisation (produit, modle, procd ou autre) bien cibl.

- Elle porte sur des tudes, des analyses et divers travaux dordre plutt intellectuel qui permettent
de trouver des connaissances nouvelles et de faire des dcouvertes aptes tre concrtises
travers la construction et la conception de produits, procds ou autres.

- Elle ne prsente pas la certitude de pouvoir servir utilement lentreprise et lui procurer des
avantages conomiques futurs.

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A titre dexemple de travaux de recherche, il est possible de citer :


Recherche en laboratoire destine lacquisition de nouvelles connaissances.
Recherche dapplications pratiques des rsultats de la recherche pure ou de toute autre
connaissance.
Activits visant acqurir des connaissances nouvelles.
Recherche de produits ou procds possibles.
Formulation et conception dventuels autres produits ou procds nouveaux ou amliors

Ceci tant le cas de :


- la socit pharmaceutique qui entreprend des recherches en laboratoires afin de dcouvrir un
mdicament pour traiter le Sida.

- la socit de tissage qui ralise des recherches en vue de dcouvrir un tissu la fois plus solide et
plus lger.

- la laitire qui ralise des travaux de recherches pour allonger encore plus la dure de conservation
du lait pasteuris sans pour autant quil perde de sa substance.

1.2. Le dveloppement

La norme tunisienne dfinit les activits de dveloppement comme suit : cest la mise en application
des rsultats de recherche ou dautres connaissances acquises des projets ou la conception en vue
de la production de matriaux, dappareil, de produits, de procds, de systme ou de services
nouveaux ou fortement amliors avant le commencement dune production ou dune utilisation
commercialisable .

Le manuel de lICCA fournit la dfinition suivante :

Travail de transposition des dcouvertes issues de la recherche, et dautres connaissances, qui se


situe avant le commencement de lexploitation commerciale et qui consiste mettre au point des
matriaux, appareils, produits, systmes ou services nouveaux ou sensiblement amliors .

Les dpenses de dveloppement prsentent les caractristiques suivantes :

- Elles sont engages pour la concrtisation des rsultats doprations de recherche.

- Elles supposent un aboutissement quasi certain des travaux de recherches pralablement


entrepris.

- Elles entraneront de manire directe ou indirecte la procuration davantages conomiques futurs


au profit de lentreprise.

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Comme dpenses de dveloppement, nous pouvons citer :


Les essais visant la dcouverte ou la mise lpreuve de nouveaux produits ou procds ;
Le dessin de plans, la construction et les essais de prototypes et de modles ;
Le dessin doutils, de gabarits, de moules et de matrices pour la mise en uvre de nouvelles
connaissances technologiques ;
La conception, la construction et lexploitation dune usine pilote dune taille non
conomiquement suffisante pour la production commerciale.

Exemple : (Selon louvrage canadien : comptabilit intermdiaire)

Si lon suppose que les recherches menes par le laboratoire pour la dcouverte dun mdicament pour
soigner le SIDA, ont permis de dcouvrir le fameux mdicament. Toutefois, le comprim la taille dun
ballon de football, il convient dengager des dpenses de dveloppement afin de le transformer de
faon quil puisse tre administr aux patients. Ce nest que lorsque ce dveloppement sera termin
quil sera possible dentreprendre la phase commerciale.

1.3 - Dpenses exclues

Certaines dpenses quoique prsentant des similitudes avec les investissements de recherche et de
dveloppement tels que ci-avant examins ne sont considres ni comme recherche ni comme
dveloppement.

La doctrine comptable a donn certains exemples de dpenses qui ne font partie ni de la recherche ni
du dveloppement. Nous citons les suivants :

NATURE DE LOPERATION EXEMPLE

Suivi de la part des ingnieurs au dbut de Le suivi afin de sassurer quun jouet fabriqu
lexploitation commerciale. par lentreprise respecte les normes sy
rapportant.

Contrle de la qualit durant lexploitation Dans une entreprise de fabrication de sirop et


commerciale, y compris les essais priodiques boissons gazeuses, le salaire dun employ
de produits. charg de goter chaque lot de production
de boissons.

Intervention de rparation des pannes Les frais pour rparer le bris dune courroie
survenant au cours de la production survenu en cours de production.
commerciale.

Tout travail, y compris le travail dingnierie, qui Le cot du plan damnagement ou de


se rapporte la construction, au ramnagement dune usine.
dmnagement et au ramnagement autres
que ceux qui sont utiliss exclusivement dans
le cadre dun projet de recherche et de
dveloppement particulier.

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En plus des activits prcdentes, les travaux de nature courante ou publicitaire effectus dans le cadre
dtudes de march sont exclus des activits de recherche et de dveloppement. Cependant, si les
tudes de march sont entreprises avant le stade de la production commerciale, elles sont considres
comme des activits de dveloppement.

Section 2 : Elments constitutifs des cots des dpenses de recherche et de


dveloppement
Les dpenses de recherche et de dveloppement comprennent tous les cots qui sont directement
imputables aux activits y affrents et notamment :

- Le cot des matires et services consomms dans la recherche et le dveloppement.

- La rmunration du personnel prenant part directement aux travaux de recherche et de


dveloppement et les frais connexes.

- Lamortissement du matriel et des installations dans la mesure o ils sont utiliss pour la
recherche et le dveloppement.

- Une imputation raisonnable dune quote-part des frais gnraux.

- Lamortissement dlments dactifs incorporels dans la mesure o ces derniers sont lis la
recherche et au dveloppement.

2.1 - Traitement comptable des dpenses de recherche et de dveloppement

Il convient de distinguer entre la recherche et le dveloppement.

2.1.1. La recherche

De par sa nature, la recherche ne donne pas lieu une certitude suffisante que des avantages
conomiques futurs seront raliss ou acquis la suite de ces dpenses. En effet, tant et aussi
longtemps que rien nest dcouvert, aucun avantage futur ne peut tre prvu. Cest pourquoi les frais de
recherche sont toujours imputs aux rsultats de lexercice au cours duquel ils sont engags.

2.1.2. Le dveloppement

Cest travers le dveloppement dune dcouverte quune entreprise pourra ventuellement raliser
des bnfices. Toutefois, les avantages dcoulant des activits de dveloppement sont plus ou moins
incertains selon les projets. La notion de prudence doit amener une constatation de ces dpenses en
charges de lexercice, moins que les 5 conditions suivantes, prvues par la norme 20 (NCT 20), ne
soient runies :

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CONDITION EXEMPLE

(1) Le produit ou le processus est clairement La rduction de la taille du mdicament contre


identifi et les cots imputables ce produit le SIDA comporte des cots prcis
ou ce procd peuvent tre individualiss identifiables.
et mesurs de faon fiable.

(2) La possibilit technique de fabrication du Les travaux raliss par les chimistes ont
produit ou du procd peut tre dmontre. permis de rduire effectivement la taille du
mdicament celle dun comprim ordinaire.
Tous les tests mdicaux dmontrent son
efficacit.

(3) Lentreprise lintention de produire et de Le conseil dadministration a approuv la


commercialiser ou dutiliser le produit ou le production lchelle commerciale.
procd

(4) Lexistence dun march potentiel pour ce Ltude de march rvle un potentiel
produit ou ce procd ou sil doit tre utilis indiscutable.
au niveau interne et non pas vendu, son
utilit pour lentreprise peut tre dmontre.

(5) Des ressources suffisantes existent, et leur Lentreprise dispose de ressources humaines
disponibilit peut tre dmontre, pour (personnel), financires (argent) et matrielles
complter le projet et commercialiser ou (produits, laboratoires, etc ) ncessaires.
utiliser le produit ou le procd.

La norme prcise que les dpenses de dveloppement imputes aux rsultats des exercices
prcdents ne doivent pas tre capitaliss mme si les circonstances qui justifiaient leur radiation nont
plus cours.

Section 3 : Amortissement des dpenses de dveloppement


Les dpenses de dveloppement inscrites lactif doivent tre amorties sur les exercices futurs.

Lamortissement doit avoir pour but de raliser le rapprochement systmatique entre ces dpenses et
les avantages auxquels elles se rapportent. Pour ce faire :

) Il faut commencer amortir ces dpenses au moment o lon commence commercialiser ou


utiliser le produit ou le procd,

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) La mthode damortissement devrait tre tablie en fonction des avantages que lon compte tirer
de la vente ou de lutilisation du produit ou du procd.

Louvrage comptabilit intermdiaire fournit les prcisions suivantes au sujet de lamortissement des
dpenses de dveloppement :

Lorsque les frais de dveloppement sont capitaliss, le cot dacquisition doit tre imput aux
rsultats des exercices subsquents dune manire systmatique et logique, afin de permettre un bon
rapprochement des produits et des charges, il ne faut commencer amortir ces frais que lorsque
lentreprise commence profiter des avantages dcoulant des activits de dveloppement, cest dire
lorsque lexploitation commerciale commence. Le CNC (canadien) suggre aussi de sen tenir une
priode damortissement relativement brve cause des risques de dsutude technologique ou
conomique. Le choix dune mthode damortissement tiendra compte des prvisions de vente ou
dutilisation sur lesquelles lentreprise sest fonde pour justifier la capitalisation des frais de
dveloppement. Comme dans le cas de lamortissement des immobilisations corporelles, les
estimations relatives lamortissement des frais de dveloppement capitaliss doivent tre rvises
priodiquement. Si les modifications savrent ncessaires, elles sont refltes de faon prospective
dans les tats financiers .

Section 4 : Valeur dinventaire des dpenses de dveloppement


Rgle de base :

Les frais de dveloppement capitaliss relatifs un projet doivent tre examins la fin de chaque
exercice.

Les dpenses de dveloppement dun projet inscrites lactif ne doivent pas tre suprieures au
montant quil est probable de rcuprer sur des avantages futurs, dduction faite des frais de
dveloppement ultrieurs, des charges de production correspondantes et des frais administratifs et de
vente directement encourus pour commercialiser le produit.

Rduction de valeur :

A la fin de chaque exercice, il y a lieu de procder un examen du solde non amorti des frais de
dveloppement capitaliss. Cet examen est assur en se rfrant lvaluation des projets auxquels
ces frais se rapportent avec pour but de dterminer si, pour chaque projet, les conditions qui ont justifi
la capitalisation des frais prvalent toujours.

Sil existe des doutes cet gard, le solde non amorti doit tre comptabilis en charge de lexercice
immdiatement et quel que soit le rsultat de cet exercice.

Si la capitalisation des dpenses demeure justifie, il y a lieu de comparer le solde non amorti des
dpenses, capitalises lgard de chaque projet au montant que lon espre rcuprer (revenus
escompts moins les frais affrents au projet et ventuellement les frais de dveloppement restant
engager).

Tout excdent de frais capitaliss et non amorti par rapport au revenu net escompt du projet doit tre
port en charge.

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4me LECON : OPERATIONS SUR TITRES

Section 1 : Dfinitions et gnralits

En dehors des oprations commerciales courantes dachat et de vente de biens ou de services et


permettant de raliser un gain au profit de lentreprise, celle-ci accomplit assez souvent mais de
manire moins frquentes, dautres oprations de nature financire ayant pour objectif den tirer des
bnfices sous forme dintrts, de dividendes ou de revenus assimils, de gains en capital ou autres.

Les oprations permettant la ralisation des tels revenus sont appeles PLACEMENTS .

Le placement est dfini par la norme 7 comme suit : cest un actif dtenu par une entreprise dans
lobjectif den tirer des bnfices sous forme dintrts, de dividendes . La norme distingue entre les
placements long terme et les placements court terme. Dans les deux catgories le support de ces
oprations est appel titre .

Le titre na fait lobjet daucune dfinition lgale. Il revt une multitude de formes et de types. Nous
citons titre indicatif et non limitatif :

Les titres de crances autres que les valeurs mobilires (effets, warrants etc)

Les titres de participation (droits dans le capital dautres entreprises)

Les valeurs mobilires de placement (Bons de trsor ngociables en bourse, obligations)

Les titres immobiliss (certificats dinvestissement, titres participatifs etc)

En plus de cette varit, ces titres font le plus souvent lobjet de nombreuses oprations de natures
diffrentes : acquisitions directes de titres, de droit prfrentiel ou dattribution, cessions, rtrocessions,
souscriptions une augmentation de capital, etc).

Ltude de toutes ces oprations suppose une connaissance parfaite et approfondie de tous les types
de titres et de la nature juridique et parfois des implications fiscales de ces oprations.

A cet effet, nous limiterons cette tude lexamen des oprations relatives aux obligations et celles
portant sur la souscription, lacquisition et la cession des actions et parts sociales dtenues au capital
dautres entreprises, tout en examinant galement les aspects lis lvaluation de ces titres la
clture de lexercice.

Section 2 : Les obligations


2.1 Gnralits & dfinitions

Lemprunt obligataire est un emprunt long terme mis par une socit et divis en parts gales
reprsentes par des titres appeles obligations dont le remboursement est chelonn sur la dure de
lemprunt.

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Tandis que laction reprsente une fraction du capital de la socit, lobligation constitue une crance
ngociable. Son porteur, lobligataire, est un crancier de lentreprise. Il a droit un intrt sur la valeur
nominale de lobligation et le remboursement de cette obligation chance, indpendamment du
rsultat ralis.

Lmission dun emprunt obligataire est rigoureusement rglemente, elle est rgie par les dispositions
des articles 327 345 du Code du Socits Commerciales.

Ces dispositions prvoient une srie de conditions pour lmission dun emprunt obligataires, parmi
lesquelles nous pouvons citer :

- Il doit sagir dune socit anonyme, qui justifie de deux exercices bnficiaires successifs

- Lemprunt doit tre garanti par un tablissement financier (lorsquil nest pas mis par un
tablissement financier ou une socit faisant appel public l'pargne).

2.2 Traitement comptable des obligations

2.2.1 Chez la socit mettrice

La comptabilisation de lemprunt obligataire comporte trois tapes successives :

A) La souscription

Au moment de la souscription et aprs lmission de lemprunt, le compte 161 emprunts obligataires


est crdit pour le montant de lemprunt (nombre dobligations X valeur nominale) par le dbit du (ou
des) comptes (S) :

456 Obligataires (non prvu par la nomenclature)

Si lmission se fait au pair, cest dire lorsque les sommes reues des obligataires quivalent la dette
contracte par la socit.

Ou bien

456 obligataires

2731 Prime de remboursement des obligations : lorsque lmission se fait au dessous du pair.

Exemple :

Emission dun emprunt de 1.000.000 dinars comprenant 10.000 obligations de 100 dinars chacune,
mise 100 dinars (1er cas), 90 dinars (2me cas).

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1er cas

456 Obligataires* 1.000.000

161 Emprunt obligataires 1.000.000


2me cas

273 Primes de remboursements Des obligations 100.000

456 Obligataires* 900.000

Emprunts obligataires 1.000.000

161 Emiss. de 10.000 obligations 90.000 D

Non prvu par la nomenclature gnrale.

B/ La libration

Lorsque les obligataires sacquittent du montant de leurs obligations il sera procd :

- Au crdit du compte 456 obligataires pour le solder ;

- Au dbit du compte 532 banque pour le montant du versement dduction faite des frais
bancaires et autres frais occasionns par cette opration ;

- Au dbit du compte 2732 frais dmission dobligations pour le montant des frais.

Il convient de prciser que les oprations de souscription et de libration peuvent tre concomitamment
enregistres en comptabilit, et ce, lorsque la souscription et la libration se font en mme temps (ce
qui est souvent le cas). Dans ce cas, le compte 456 obligataires nest pas utilis.

C) Le remboursement

A chaque chance, la socit emprunteuse doit rembourser les obligations chues augmentes des
intrts.

Il y a lieu de prciser que les obligations dont lchance est devenue infrieure une anne doivent
donner lieu une criture de reclassement qui consiste :

- Dbiter le compte 161 Emprunts obligataires

- Crditer le compte 505 Echances moins dun an sur emprunts non courants (sous compte
5051 Obligations moins dun an : ajouter la NCG).

Ensuite, le compte 6511 intrts des emprunts et dettes est dbit par le crdit du compte 50851
Intrts courus sur obligations .

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Au moment du remboursement les comptes 5051 Obligations moins dun an et 50851 Intrts
courus sur obligations sont dbits pour solde par le crdit dun compte de trsorerie.

Le schma de comptabilisation peut se prsenter comme suit :

31 Dcembre

161 Emprunts obligataires

5051 Obligations moins dun an

Obligations moins dun an


31 Dcembre

6511 Intrts des emprunts et dettes fin (chus)

50851 Intrts courus sur obligations

Rattachement des intrts courus de lexercice


A lchance

6511 Intrts des emprunts et dettes finan. (reliquat)

50851 Intrts courus sur obligations

Constatation du reliquat des intrts


Au payement

50851 Intrts courus/obligations

5051 Obligation - dun an

53 Banque

Rglements des obligations chues et des intrts

Ces critures sont passes chaque chance jusquau remboursement intgral de lemprunt.

2.2.2 Chez la socit dtentrice des obligations

A) Acquisition ou souscription

Lobligation acquise par une entreprise est comptabilise au dbit du compte :

2621 Obligations : lorsquil sagit dun placement long terme

526 Obligations : lorsquil sagit dun placement court terme

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Le montant port au dbit de lun de ces deux comptes correspond au prix dacquisition cest dire au
prix pay soit la socit mettrice, en cas de souscription directe auprs de celle-ci, soit
lintermdiaire, en cas dachat en bourse.

Il convient cet gard de tenir compte des rgles suivantes :

- Les frais dacquisition, tels que les commissions dintermdiaires, les honoraires, les droits et les
frais de banque ne sont pas inclus dans le cot dacquisition. Ils sont ports en charges au dbit du
compte 6271 frais sur titres .

- Les honoraires dtude et de conseil engags loccasion dacquisition de placements long


terme peuvent tre inclus dans le cot des titres acquis.

- Lorsque le prix dacquisition inclut une quote-part dintrts (intrts courus et non chus), celle-ci
est exclue du cot dacquisition, elle est porte au dbit dun compte de rgularisation ou dattente,
qui est sold lors de lencaissement des intrts.

- Lorsque lobligation est acquise un prix infrieur au prix de remboursement, elle doit tre
comptabilise pour son prix dacquisition, et la diffrence entre ce prix et celui du remboursement
doit tre constate en produits au fur et mesure de sa ralisation, sur la base du taux rel de
rendement.

Exemple dillustration

La socit ABC a acquis le 31 mars 2002, 3000 obligations au prix de 30.750,000. Le nominal de
lobligation est de 10,000, le taux dintrt tant de 10% lan et les intrts sont servis au 31 dcembre
de chaque anne.

La socit compte garder ces obligations pour des fins de placement long terme, les frais et
commissions pays se sont levs 245,600.

Les critures traduisant ces oprations sont les suivantes :

31.03.02

2621 Obligations 30.000,000

461 Compte dattente 750,000

6271 Frais sur titres 245,600

Crditeurs divers ou trsorerie 30.995,600

Acquisition 3000 obligations suivant ordre n

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B) Revenu des obligations

Le revenu des obligations est constat au crdit du compte :

752 Produits des autres immobilisations financires : lorsque les obligations sont
enregistres en immobilisations financires (compte 2621 obligations ).

754 Revenus des valeurs mobilires de placement ; lorsque les obligations sont constates
en placements courants (comptes 526 obligations ).

La constatation du produit des obligations ne dpend pas de lencaissement. En effet, et en application


de lhypothse sous-jacente de la comptabilit dengagement, les intrts sont constats en produits au
fur et mesure de leur ralisation, cest dire, il convient denregistrer les intrts courus quils soient
chus ou non.

Exemple :

Si lon suppose que lentreprise ABC a encaiss le 31 dcembre 2002 les intrts de ses obligations
slevant 3.000,000.

Lcriture passer serait la suivante :

31.12.02

53 Liquidits ou quivalents de liquidits 3.000,000

461 Compte dattente 750,000

752 Pdt des autres immo. financires 2.250,000

Encaissement des intrts des obligations

C) Cession ou remboursement des obligations

La cession ou le remboursement des obligations leur chance est constater au crdit du compte
obligations pour la valeur dentre de ces obligations. La diffrence est constater :

au dbit du compte 656 charge nettes sur cessions de valeurs mobilires et ce, en cas de
perte ;

au crdit du compte :

752 produits des autres immobilisations financires ou 754 revenus des valeurs
mobilires de placement lorsque la diffrence correspond des intrts.

757 produits nets sur cessions de valeurs mobilires de placement , lorsque la diffrence
correspond une plus-value de cession.

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Exemple :

Si lon suppose que la socit ABC ait vendu le 30 juin 2003, 100 obligations au prix total de
1.200,000.

Lcriture passer serait la suivante :

53 Liquidits ou quivalents de liquidits 1.200,000

2621 Obligations 1.000,000


752 Pdt des autres immob. financires 50,000

757 Pdts nets sur cessions de V.M 150,000

Cession de 1000 obligations

Section 3 : Les titres dtenus dans le capital social dautres socits


Ce sont principalement les actions et les parts sociales dtenues dans le capital des socits anonymes
et des socits responsabilit limite ou en nom collectif.

Ces titres peuvent avoir t acquis :

1- soit pour permettre la socit dtentrice dexercer un pouvoir de dcision et de contrle chez la
socit mettrice, avec bien entendu lintention de les garder durablement,

2- soit pour raliser des revenus sur une priode relativement longue, travers les dividendes
distribus et/ou les plus-values enregistres,

3- soit enfin pour raliser des profits brve chance.

Ces trois diffrents objectifs dterminent la nature comptable des titres dtenus. En effet, lorsque les
titres permettent :
Dexercer un pouvoir de dcision et de contrle
$Il sagit de participations (compte n251)
De raliser un revenu de manire durable
$Il sagit de titres immobiliss (compte n261)
De raliser un revenu brve chance
$Il sagit de placements courants (compte n 52)

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3.1 Entre des titres dans le patrimoine social


Lentre des titres dans le patrimoine de lentreprise a lieu soit suite une souscription au capital initial
ou son augmentation soit suite une acquisition directe en bourse ou auprs dun cessionnaire.
Dans tous les cas, les titres sont enregistrs au dbit de lun des comptes sus-indiqus pour le cot
dacquisition.
Le cot dacquisition correspond :
Au prix pay au cessionnaire ou la socit mettrice des titres y compris les primes dmission
et quelle que soit la valeur nominale des titres.
A la valeur dtermine par les termes du contrat dacquisition (par exemple valeur dapport lors
dune fusion)
Les frais dacquisition des titres ne sont pas inclus dans le cot dacquisition. Ils sont systmatiquement
ports en charges de lexercice au cours duquel ils ont t engags. Parmi ces frais, on peut citer titre
indicatif et non limitatif :
- La rmunration de lintermdiaire en bourse,
- La commission de transaction boursire,
- Les impts et taxes grevant la transaction.
3.1.1 - Comptabilisation de la libration
Il convient de prciser tout dabord que seules les actions des socits anonymes peuvent faire lobjet
dune libration (cest dire de payement par le souscripteur) fractionne dans le temps. Le dlai de la
libration intgrale tant de 5 ans et le minimum devant tre libr au moment de la souscription est
gal au quart du capital social. La prime dmission (diffrence entre valeur nominale des actions et leur
prix dmission) doit tre intgralement libre au moment de la souscription.
Les parts sociales des socits responsabilit limite et des socits en nom collectif doivent tre
intgralement libres au moment de la souscription. Dans ce type de socit, la souscription et la
libration se font au mme moment et constituent deux phases confondues dans le temps.
Lcriture comptable constatant la souscription et la libration des participations est la suivante :
251 Titres de participation
OU
2611 Titres immobiliss : Actions (Pour le montant total souscrit)
OU
523 Placements courants : Actions
532 Banques (pour le montant libr)
+
259 Versements restant effectuer S/T.P librs (1)
OU
269 Versements restant effectuer sur T.I librs (1)
OU
529 Versements restant effectuer sur valeurs mobilires
de placement non libres (1)

(1) Suivant la nature des titres


Les comptes 259 269 et 529 enregistrent la partie non encore libre des titres (exclusivement des
actions de socits anonymes).

Au moment de la libration, ces comptes sont solds par le crdit dun compte de trsorerie.

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3.1.2 Rgles spcifiques de calcul du cot dacquisition

a) Souscription moyennant des droits de souscription acquis

Les droits de souscription acquis pour permettre lentreprise de souscrire laugmentation du capital
dune autre entreprise sont assimils la prime dmission. Ils obissent au mme traitement
comptable que celle-ci.

Selon le 07 de la norme comptable n07 le montant des droits de souscription acquis en mme
temps que les titres correspondants souscrits en vertu de ces droits est inclus dans le cot dentre du
placement .

b) Dividendes inclus dans le prix dacquisition pay


Le prix dachat des titres pourrait inclure une part de dividendes.
Lorsque tel est le cas et que :
la dcision de distribution est antrieure la date dacquisition ;
les dividendes sont lis des rsultats raliss au cours de la priode antrieure celle de
lacquisition ; et
il est clairement dmontr que les dividendes reprsentent une distribution sur des bnfices
dfinitivement raliss la date de lacquisition,
le prix dacquisition est rduit hauteur de cette part. (Les dividendes sont exclus du cot dacquisition ;
ils sont enregistrs au dbit dun compte transitoire qui sera sold au moment de lencaissement des
dividendes).

c) Honoraires dtudes et de conseil pour lacquisition dun placement

Il arrive que lentreprise engage des frais, en confiant un bureau spcialis une mission dtude et de
conseil pralablement lacquisition dun placement.

Daprs le 05 de la N.C07, les cots de cette tude pourrait tre inclus dans le cot dacquisition du
placement, condition que :

Les placements constituent des placements long terme (titres de participation ou titres
immobiliss, lexclusion donc des placements courants)

Les frais engags sont dune importance significative et ont rellement conditionn lacquisition
du placement, cest dire sils nont pas t engags, le placement naurait pas t ralis.

Exemple dillustration

La socit ABC a ralis au courant du mois de juin 2002, les oprations de placement suivantes :

1- Souscription laugmentation du capital dune banque : 5.000 actions dune valeur nominale de
10,000 souscrites 13,000 et libres du quart. Les frais et commissions pays se sont levs
234,000.

2- Achat de 500 actions dune socit anonyme dun nominal de 50,000 laction, au prix total de
28.450,000. Le capital de cette SA tant de 40.000,000. Les dividendes rattachs aux actions

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achets et affrents lexercice 2001 slvent 3.000,000. Les frais et commissions ont t de
330,000.

3- Sur recommandation de son intermdiaire en bourse, qui a t charg dune mission dtude et
dingnierie financire, la socit ABC a :

- Achet 1000 titres dune SICAV au prix global de 76.000,000. Ces titres seront cds ds
que la valeur liquidative de la SICAV enregistre une volution de 6%, ce qui parat trs
plausible au bout de 9 mois.

- Achet 600 actions MTX au prix global de 60.000,000. Ces titres seront gards par la
socit puisquils procurent des dividendes consistants

- Souscrit au capital dun htel en voie de ralisation qui a dexcellentes perspectives de


croissance et qui aura distribuer des dividendes consistant ds son entre en
exploitation. Les actions souscrites et intgralement libres slvent 136.000,000. Elles
permettent lentreprise dtre membre du conseil dadministration de cette socit.
Le cot de la mission dtude et dingnierie financire sest lev 12.000,000
Tous les payements ont t effectus par banque.
Les critures traduisant ces oprations se prsentent comme suit :
(1)

261 Titres immobiliss 65.000,000

6271 Frais sur titres 234,000

269 Versements rest. S/ T.I.N.L 37.500,000

53 Banque 27.734,0000
(2)

251 Titres de participation 25.450,000


6271 Frais sur titres 330,000
461 Compte transitoire ou dattente 3.000,000

53 Banque 28.780,000

(3)

261 Titres immobiliss 62.647,059

251 Titres de participation 142.000,000

521 Placements courants 76.000,000

6271 Frais sur titres 3.352,941

53 Banque 284.000,000

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60 000 / 272 000 x 12.000 = 2.647,059 D Titres immobiliss


136 000 / 272 000 x 12.000 = 6.000,000 D Titres de participation
76 000 / 272 000 x 12.000 = 3.352,941 D Charges (frais s/titres)

12 000,000

d) Les actions gratuites

Il arrive souvent que les socits procdent une augmentation de capital par incorporation de
rserves. En effet, les rserves qui constituent des bnfices accumuls et non distribus (ou une prime
dmission ou de fusion) et qui sont la proprit exclusive des associs peuvent tre distribus ces
derniers ( lexception de la rserve lgale) ou incorpors au capital social.

Lincorporation des rserves au capital social donne lieu une augmentation de celui-ci. Cette
augmentation est ralise soit en augmentant le nominal des actions dj existantes, soit en crant de
nouvelles qui seront distribues aux actionnaires proportionnellement au nombre dactions quils
dtiennent.

Les actions reues gratuitement suite une augmentation de capital de la socit mettrice ne donnent
lieu aucune criture comptable chez la socit dtentrice des titres, puisque cette distribution ne
procure pas davantages conomiques futurs additionnels au profit de lentreprise.

Toutefois, une information doit tre fournie tout en prcisant le nombre total dactions dtenues et le
nombre dactions reues gratuitement et ce, au niveau des notes aux tats financiers.

3.2 Les dividendes revenant lentreprise

Les dividendes revenant lentreprise doivent tre ports au crdit du compte :

751 Produits de participation pour ce qui est des titres de participation

752 Produits des autres immobilisations financires pour les titres immobiliss

754 Revenus des valeurs mobilires de placement pour les placements courants

Le fait gnrateur de la comptabilisation des dividendes est la dlibration de lassemble gnrale des
actionnaires (ou des associs). A partir de cette date et sur la base du procs verbal de ladite
assemble, il y a lieu de constater le produit des dividendes mme si lencaissement na pas eu lieu,
auquel cas ce produit est port au dbit dun compte de dbiteurs divers.

Section 4 : Cession dactions


La cession des actions entrane une double opration :
constatation du prix de cession
sortie dun bien du patrimoine do lannulation de sa valeur comptable
La diffrence entre le prix de cession et la valeur comptable constitue le rsultat de la cession (plus ou
moins value).
En effet :

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RESULTAT DE CESSION = PRIX DE CESSION VALEUR COMPTABLE DES TITRES

4.1 Prix de cession

Le prix de cession correspond au prix mentionn dans lacte de vente (contrat, avis dopr etc) sans
diminution des frais de vente.

Ces frais sont enregistrs, comme les frais dacquisition, au dbit du compte 6271 Frais sur titres .

Toutefois, la lecture de lintitul du compte enregistrant le rsultat de cession (656 charges nettes sur
cession de valeurs mobilires ou 757 produits nets sur cession de valeurs mobilires de placement)
laisse supposer la possibilit denregistrer ces frais en dduction (ou en plus) du rsultat de cession.

4.2 Valeur comptable lors de la cession

Elle est constitue par la valeur brute, sans dduction des provisions pour dprciation. Celles ci
doivent tre annules (reprise).

La valeur brute correspond normalement au cot dentre des titres. Mais, lorsque la cession porte sur
une fraction dun ensemble de titres de mme nature confrant les mmes droits et acquis en plusieurs
lots diffrents prix, le cot dentre de la fraction cde est estim au cot dachat moyen pondr ou
dfaut, en prsumant que le premier lment sorti a t le premier entr (mthode FIFO).

Une fois la mthode comptable choisie, elle doit sappliquer toutes les catgories de titres en
application de la convention de permanence des mthodes sauf drogation dment motive.

Exemple dillustration

Une socit X a cd le 30 juin 2001, un lot de 4500 titres de la socit Z au prix global de
54.650,000. Les titres Z ont t acquis comme suit :

1- Souscription au capital initial : 3000 titres au prix de 30.000,000

2- Acquisition de 2000 titres au prix de 24.000,000

3- Participation laugmentation du capital en souscrivant 2.000 actions la valeur nominale plus


3,000 de prime dmission par action.

4- Distribution par la socit Z de 619 actions gratuites

SOLUTION

Avant de passer lcriture de cession, il convient de dterminer le cot dachat des titres cds. Pour ce
faire, diffrentes mthodes sont envisageables :

) La mthode du cot moyen pondr : daprs cette mthode le cot moyen pondr de laction
est de 80.000,000 soit 10,500
7.619

Les titres cds seront alors comptabiliss pour 4.500 x 10.500 soit 47.250,000 une plus
value de 54.650,000 47.250,000 = 7.400,000

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) La mthode du FIFO : les actions cdes sont les plus anciennes, cest dire les premires qui
ont t acquises. Les cessions portent sur les 3000 acquises 30.000,000 (1er lot) et 1.500
acquises 12,000 lune soit 18.000,000 do un cot global de 48.000,000 et un gain de
6.650,000.

) La mthode du LIFO : les actions cdes sont les plus rcentes, la cession porte sur les actions
entres les dernires dans le patrimoine de la socit. Le cot des actions cdes serait de :

0 pour 619 actions

26.000,000 pour 2.000 actions

22.572,000 pour 1.881 actions

48.572,000 le cot total des actions cdes, donnant une plus value de 6.078,000

En supposant que lentreprise applique la mthode du cot moyen pondr, lcriture passer sera la
suivante :

532 Banque ou dbiteurs divers (1) 54.650,000

251/261 Titres (de part. ou immobiliss) 47.250,000

757 Pdts nets s/cession de V.M 7.400,000

(1) Compte de lintermdiaire en bourse

Section 5 : Oprations sur les droits attachs aux actions

Les droits attachs aux actions sont principalement le droit prfrentiel de souscription et le droit
dattribution.
) Le droit prfrentiel de souscription est le droit rserv aux actionnaires de souscrire une
augmentation de capital avant de faire appel de nouveaux actionnaires. Cest une priorit
accorde par le code des socits commerciales aux actionnaires de participer une
augmentation du capital de leur socit, proportionnellement leur participation initiale.
) Le droit dattribution est le droit revenant aux actionnaires dune socit dobtenir gratuitement
des actions nouvelles suite une augmentation de capital par incorporation des rserves.
Le droit de souscription et le droit dattribution, constituent des valeurs ngociables, et il arrive assez
souvent que lentreprise achte ou vende des droits.
5.1 Acquisition des droits

Lacquisition des droits prfrentiels de souscription ou dattribution ne pose aucun problme particulier
de comptabilisation. Comme il a t ci-avant indiqu, et conformment aux dispositions des

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paragraphes 7 et 8 de la NC 07, les montants des droits de souscription acquis en mme temps que les
titres correspondants souscrits en vertu de ces droits est inclus dans le cot dentre du placement.
Les droits dattribution dactions gratuites acquis en vue dobtenir les actions correspondantes sont
inclus dans le cot de ces dernires.
5.2 Cession des droits
En vertu des dispositions des paragraphes 19 et 20 de la NC07, le prix de cession des droits
prfrentiel de souscription (DPS) et des droits dattribution (DA) couvre, en partie, le cot dacquisition
des droits (inclus dans la valeur comptable des placements). De ce fait, la cession du DPS ou du DA
doit se traduire par une diminution de la valeur comptable des placements hauteur du cot
dacquisition des droits. La diffrence par rapport au prix de cession est porte en rsultat.
Ainsi, il y a lieu de :
1) Dterminer les proportions valeur de laction ex droit, dune part, et valeur du droit (dps ou da),
dautre part, dans la valeur de laction avant augmentation du capital.
2) Eclater la valeur comptable des titres en cot dacquisition des titres ex-droit, et cot dacquisition
des droits, en application des proportions dtermines prcdemment.
Pour la dtermination des proportions relatives de la valeur de laction ex-droit et la valeur du droit
(tape 1 ci-dessus), il doit tre fait usage des informations disponibles. Le paragraphe 20 cite, titre
indicatif, une mthode qui suppose la connaissance de la valeur de laction soit avant augmentation du
capital soit aprs augmentation du capital. Il est, toutefois, clair que plus la mthode sappuie sur le prix
de march, plus les rsultats de calcul sont fiables.

Exemple
La socit A dtient une participation dans la socit F socit cote, de 2400 actions pour 240.000DT.
La socit F a dcid une augmentation de capital de 50% (1 action nouvelle contre 2 actions
anciennes), au prix dmission de 85 DT par action.
La socit A a vendu la moiti de ses droits pour un prix total de 36.000DT, et a utilis lautre moiti
pour la souscription.
Pendant la priode de souscription laugmentation de capital, la cotation moyenne du dps slve
30DT et la cotation moyenne de laction ex-dps slve 150 DT.
Solution
1) Le cot dacquisition des titres (valeurs comptables) slevant 240.000DT est clat comme suit :
F Cot historique des dps 240 000 x 30 = 40 000 Cot de 1dps = 16,667
150 + 30
F Cot historique des actions ex dps 240 000 x 150 = 200 000 Cot de 1 action = 83,333
150 + 30
2) Rsultat de cession des dps

Cot des dps cds 40 000 x = 20 000

Prix de cession des dps 36.000


Plus value de cession 16.000

3) Ecritures comptables :

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2512 Participation (2400 DPS) 40.000,000

2511 Participation 40.000,000

Dmembrement des titres

53 Trsorerie 36.000,000

2512 Participation 20.000,000

757 Produits nets s/ cession de V.M 16.000,000


Souscription aux
actions

2511 Participations 71.000,000

2512 Participations (120 DPS) 20.000,000

53 Trsorerie 51.000,000

Exemple

La socit B dtient une participation dans la socit S, socit non cote, de 2400 actions pour
240.000DT.

La socit S a dcid une augmentation de capital de 50% par incorporation de rserves et cration de
10 000 actions nouvelles.

La socit B a vendu la totalit de ses droits dattribution pour un prix total de 72 000 DT.

La valeur mathmatique de laction socit S avant augmentation a t calcule. Elle slve 280 DT.
Aucune transaction rcente na eu lieu sur les actions socit S pouvant donner une indication quant
leur juste valeur.

Solution

Etant donn lindisponibilit dinformations sur la valeur de march des actions socit B, la
dtermination des proportions relatives de la valeur de laction ex droit et de la valeur du da se fera sur
la base de la valeur mathmatique.

1- Valeur mathmatique de laction aprs augmentation de capital

VM actions aprs augmentation = 20 000 x 280 = 186,667


30 000

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2- Valeur du da

VM actions avant augmentation - Valeur de laction aprs augmentation

Do 1 da = 280 186,667 = 93.334

3- Le cot dacquisition des titres (valeur comptable) slevant 240 000 DT est clat comme suit :

Cot des da = 240 000 x 93.334 = 80 000


280

Cot des actions ex da = 240 000 80 000 = 160 000

4- Le prix de cession des da de 72 000 DT est analys comme suit :

Rduction de la valeur comptable des titres = 80 000

Moins value de cession = 8.000

5- Ecritures comptables

53 Trsorerie 72 000,000

657 Charges nettes sur cession de V.M 8.000,000

261 Participation 80 000,000

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5me LECON : OPERATIONS EN MONNAIES


ETRANGERES

Les oprations en monnaies trangres taient traites selon les dispositions de la norme 11 de lordre
des experts comptables publies en 1987.

Cette norme na pas fait lobjet dune application systmatique et gnrale et na pas eu ladhsion de
toutes les entreprises. Plusieurs dentre elles ont contest ses dispositions surtout lorsque leur
application se rpercute par la constatation dune importante perte de change.

A compter des exercices ouverts partir du 1er janvier 1997, date dentre en vigueur du systme
comptable, les diffrentes oprations libelles en monnaies trangres seront rgies par les
dispositions de la norme 15 Norme comptable relative aux oprations en monnaies trangres .

Les dispositions de la norme et les rgles rgissant les oprations en monnaies trangres se basent
sur une distinction nette et fondamentale entre les lments montaires et les lments non
montaires. Elles retiennent le principe de constatation aussi bien des pertes que des gains de
changes sur les lments montaires courants et ltalement de la diffrence de change dgage sur
les lments montaires dont la dure de vie stend au del de lexercice subsquent.

Section 1 : Dfinition des concepts

1.1- Distinction entre lments montaires et lments non montaires

$ Les lments montaires : Ce sont les numraires et les lments dactif et de passif qui doivent
tre encaisss ou pays pour des montants fixes ou dterminables.

Nous citons par exemple :


Les dettes et les crances (fournisseurs et comptes rattachs, clients et comptes rattachs,
dbiteurs et crditeurs divers)
Les prts et les emprunts
Les liquidits et les quivalents de liquidits
$ Les lments non montaires : Ce sont les lments qui nont pas la caractristique dtre
directement payables ou encaissables.
Nous citons par exemple :
Les immobilisations corporelles et en cours
Les stocks
Les titres de participations et immobiliss
La norme assimile aux lments non montaires, les charges et les produits qui obissent lors de leur
conversion aux mmes rgles que celles applicables aux lments non montaires.

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Par ailleurs, la norme prvoit un traitement spcifique aux lments non montaires comptabiliss la
juste valeur exprime en monnaie trangre.
Sont considrs comme tels :
Les titres cots ltranger
Les stocks destins la vente en devises
Les immobilisations situes ltranger et non destines tre rapatries
1.2- Monnaie de comptabilisation
Cest la monnaie dans laquelle sont exprims les tats financiers publis par lentreprise. Pour les
entreprises de droit tunisien il sagit du dinar tunisien.
1.3- Monnaie trangre

Cest la monnaie autre que celle dans laquelle sont exprims les tats financiers publis par
lentreprise.
1.4- Taux de change

Cest le taux auquel sont changes les monnaies des deux pays un moment donn.
1.5- Diffrence de change

Cest la diffrence provenant de la traduction du mme nombre dunits dune monnaie trangre dans
la monnaie de comptabilisation de lentreprise des taux de change diffrents.
1.6- Date du rglement
Cest la date laquelle les crances sont encaisses ou les dettes payes.

Section 2 : Conversion des oprations lors de leur ralisation et de leur rglement


2.1 - Ralisation de lopration

Tout actif, passif, produit ou charge rsultant dune opration en monnaie trangre effectue par
lentreprise doit tre converti en monnaie de comptabilisation la date de lopration, selon le cours en
vigueur cette date.

Pour des considrations pratiques, la norme autorise lapplication dun taux moyen pour une semaine
ou un mois pour lensemble des oprations conclues dans chaque monnaie trangre au cours de cette
priode.
Exemple : (Adaptation dune illustration de louvrage comptabilit financire avance)
Le 5 mars 200N, la SNM vend 100 units de son produit aux Etats-Unis pour une somme de
100.000 $. La SNM doit convertir la vente en un montant quivalent en dinars tunisiens. Si nous
supposons que le taux de change la date de la vente est de 1$ = 1,4. La vente peut tre
comptabilise de la faon suivante, en supposant quelle constitue une vente crdit.
Clients, et comptes rattachs 140.000,000
Ventes export 140.000,000

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2.2 - Rglement de lopration


Le rglement qui survient pendant lexercice au cours duquel lopration a t ralise fait dgager un
rsultat de change qui sera constat :

- au dbit du compte 655 pertes de change


ou
- au crdit du compte 756 gains de change

Pour les lments non montaires, la conversion ainsi faite la date de ralisation de lopration revt
normalement un caractre dfinitif. Les fluctuations postrieures des cours de change doivent tre sans
impact sur ces lments (sauf en ce qui concerne les lments non montaires valus la juste valeur
exprime en monnaies trangres.

Exemple :

Supposons que le 25 juin 200N, le client amricain a rgl la SNM la totalit de la crance. Le cours
le jour de rglement est de 1$ = 1,380. La SNM doit passer lcriture suivante :

Liquidits et quivalents de liquidits (banque) 138.000,000


Perte de change 2.000,000

Clients et comptes rattachs 140.000,000

2.3 Conversion des lments la clture des comptes

2.3.1. Les lments non montaires

Comme il est indiqu dans le paragraphe 11 (b et c) de la norme 15, les lments non montaires qui
sont comptabiliss au cot historique exprim en monnaies trangres, restent valus au taux de
change en vigueur la date de lopration.

Les lments non montaires comptabiliss la juste valeur exprime en monnaies trangres, sont
valus au taux de change en vigueur la date o cette valeur a t dtermine.

La variation de la valeur de ces biens par rapport leur cot historique pourrait rsulter de deux
facteurs de mme sens ou de sens opposs :

Valeur marchande ou valeur de ralisation nette ou valeur rcuprable

Variation des cours de change

La conversion du prix du march de ces biens en monnaie de comptabilisation pourrait donner lieu un
gain ou une perte de change dont les effets peuvent tre compenss ou cumuls ;

Le montant cumul ou compens de ces gains et pertes est trait comme suit :

$ La moins value doit tre provisionne

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$ La plus value ne doit pas donner lieu la constatation de gain. Lvaluation des lments en
question doit tre limite au cot historique.

CAS D'ILLUSTRATION :
Illustration n 1
La socit ABC dtient 1000 actions au capital de la Compagnie Franaise de Rassurance
COFAR . Ces actions ont t acquises au prix de 150 Euros et comptabilises au cours de 1 Euro =
1,350 DT. Les frais dune tude ralise par Assur Conseils et slevant 1.000 Euros ont t
imputs au cot de ces titres au mme cours de change. Au 31 dcembre 200N, les cours boursiers de
laction et de change stablissent comme suit :
1er cas 2me cas 3me cas
Cours boursier de laction (en euro) 130 170 140
Cours de change : 1 Euro / au dinar 1,550 1,210 1,650

Au moment de lachat des titres, il convient de passer lcriture suivante :


Titres immobiliss 203.850
Trsorerie 203.850
(150 Euros x 1000 + 1000 x 1,35)

A la clture des comptes, et tant donn que cet lment est comptabilis la juste valeur exprim
en monnaie trangre, la variation de sa valeur par rapport son cot historique devrait tre
constate lorsquelle correspond une moins value latente.
1er Cas :
Evaluation la date de clture : 130 x 1,550 x 1000 = 201.500
Moins value latente : 203.850 201.500 = 2.350 doit donner lieu la constatation dune provision
2me Cas :
Evaluation la date de clture : 170 x 1000 x 1,210 = 205.700
Plus value latente : 205.700 203.850 = 1.850. Aucun gain ne doit tre constat, en plus la baisse
du cours de change est compense par la hausse du cours boursier.
3me Cas :
Evaluation la date de clture : 140 x 1000 x 1,650 = 231.000
Plus value latente : 231.000 203.850 = 27.150, aucun gain ne doit tre constat, en plus la baisse
du cours boursier est compense par la hausse du cours de change.

Illustration n 2 :

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La balance de clture arrte au 31 dcembre 2002 de la socit MTX fait apparatre les soldes
convertis suivants :

Matriel de transport 18.800,000 Bus acquis en 2001 au prix de 10.000 Euros


convertis au cours de 1 = 1,880

45.500,000 Matires acquises aux prix de 45.000 $ (1$ =


Matires premires 0,960), majors de frais sur achats slevant
2.300,000

Deux crances sur le mme client pour 2.500


Clients trangers 13.893,000
Euros (1 = 1,890)
4.800 FF (1 = 1,910)

4 effets trangers chant et constats aux cours


Effets payer 30.935,000 suivants :
- 15/01/03 : 4.000 (1 = 1,890)
- 31/01/03 : 7.000 (1 = 1,905)
- 05/02/03 :3.000 (1 = 1,780)
- 10/02/03 : 2.500 (1 = 1,880)
On note qu'au 31/12/2002

1 = 1,900 et 1 $ = 1,010

SOLUTION
1. Matriel de transport
Valeur convertie au 31 dcembre 2002 : 10.000 x 1,900 = 19.000,000, soit un gain de 200,000.
Il sagit dun lment non montaire, la conversion au taux de clture ne doit avoir aucun impact sur le
cot dentre, cest dire le cot historique. Mme sil sagit dune perte de change, le cot historique
doit toujours tre maintenu.
2. Matires premires
Valeur convertie au 31 dcembre 2002 : 45.000 $ x 1,010 + 2.300,000 = 47.750,000
Le gain de change slevant 2.250,000 : 45.000 x (1,010 0,96) ne doit pas tre constat puisquil
sagit dun lment non montaire.

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Toutefois, lorsque ces matires sont destines tre utilises dans le cadre dune commande ferme
dun client tranger et constitueront une composante du prix de revient de cette commande qui sera
facture en devise trangre, il est possible de constater le gain de change en lincluant dans le cot de
stock de matire au cours du 31 dcembre.

3. Clients trangers
Conversion des crances au cours du 31 dcembre :

2.500 x 1,90 = 4.750,000 soit un gain de change de 25,000

4.800 x 1,90 = 9.120,000 soit une perte de change de 48,000


Ecriture comptable

Clients trangers (A) 25,000


Gain de change 25,000
Perte de change 48,000
Clients trangers (B) 48,000

4. Effets payer
Effets Valeur convertie Cot historique Gain de change Perte de change

1 7.600,000 7.560,000 40,000


2 13.300,000 13.335,000 35,000
3 5.700,000 5.340,000 360,000
4 4.750,000 4.700,000 50,000
_________ _________
31.350,000 30.935,000

Effets payer 35,000


Gain de change 35,000

Perte de change 450,000


Effets payer 450,000

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Illustration n 3

La socit "ABC" a export le 1er dcembre de l'exercice N des marchandises aux Etats-Unis pour une
valeur de 100.000 $ payable le 31 mars N+1. Elle a contract cet effet un emprunt pour un montant
de 50.000 $ le 25 dcembre de l'exercice N.

Le rglement de cet emprunt se fera en deux tranches gales, la premire au 30 juin N+1 l'exercice
N+1 et la deuxime le 30 janvier N+2.

Les cours du dollar sont les suivants :

Le 01/12/N, 1 $ = 1d,000
Le 25/12/N, 1 $ = 1d,000
Le 31/12/N, 1 $ = 1d,000
Le 31/03/N+1, 1 $ = 1d,000
Le 30/06/N+1, 1 $ = 1d,150
Le 31/12/N+1, 1 $ = 1d,150
Le 30/01/N+2, 1 $ = 1d,200

A la date de l'exportation, la socit constate la vente au cours du jour de l'opration soit 100.000
dollars multiplis par le cours du 01/12/N. L'criture comptable constater est la suivante :

Clients trangers 100.000,000

Ventes l'exportation 100.000,000

Le 25 dcembre de l'exercice N, la socit constate l'emprunt contract au cours du jour de l'opration


soit 50.000 $ x 1d,000. L'criture passer est la suivante :

Trsorerie 50.000,000
Emprunt 50.000,000

A la clture de l'exercice N, la socit actualise la crance client et l'emprunt contract en dollars sur la
base du taux de clture soit 1$=1,1 dinar. L'volution du cours du dollar au 31 dcembre entrane
l'apparition d'une diffrence de change sur la crance et sur la dette.

La diffrence de change sur la crance est gale : 100.000 x (1,1-1). Il s'agit dans ce cas d'un gain de
change (class parmi les produits financiers) qui sera trait comptablement comme suit :

Clients trangers 10 000,000


Gain de change 10 000,000

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La diffrence de change sur l'emprunt libell en dollars s'lve 5.000,000 soit 50.000 X (1,1 - 1).

Cette diffrence de change doit tre subdivise en deux catgories, l'une concernant la partie court
terme de la dette et l'autre la partie long terme.

La diffrence de change court terme correspond l'actualisation de l'chance de rglement qui


interviendra en N+1. Celle long terme correspond l'actualisation de l'chance de rglement prvue
en N+2. La socit doit alors constater dans ses tats financiers :

- Une diffrence de change incorporable au rsultat et correspondant l'actualisation de


l'chance moins d'un an s'levant 2.500 = 25.000 $ x (1,1-1).

- Un cart de conversion actif correspondant l'actualisation de l'chance de rglement qui


interviendra en N+2 qui est gale 2.500 : 25.000 $ x (1,1-1).

L'criture comptable passer est la suivante :

Perte de change 2.500,000

Ecart de conversion actif 2.500,000

Emprunt 5.000,000

L'cart de conversion actif fera l'objet d'un amortissement linaire sur la priode de l'emprunt soit trois
exercices comptables (N, N+1, N+2). Il en rsulte la constatation au 31/12/N d'une perte de change de
2.500/3=833,333.

Perte de change 833 333

Ecart de conversion-actif 833 333

Le 31 mars de l'exercice N+1, la socit constate le rglement de la crance client au cours de 1$


=1,05 dinar do une diffrence de change par rapport au cours de clture (cours de la dernire
actualisation de la crance) de 5 000 = 100 000$ x (1,05-1,1). Cette diffrence sera traduite par
l'criture suivante :

Trsorerie 105.000,000

Perte de change 5.000,000

Clients trangers 110.000,000

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Le 30/06/N+1, la socit constate le remboursement de la premire chance de l'emprunt pour le


montant de 28 750 = 25 000 $ x 1,15. Une diffrence de change gale 1 250 = 25.000 $ x (1,15-1,1).
L'criture comptable passer est la suivante :

Emprunt 27 500,000

Perte de change 1 250,000

Trsorerie 28 750,000

A la clture de l'exercice N+1, la socit actualise l'chance de l'emprunt rembourser en N+2 au


cours de clture de l'exercice N+1 savoir 1 $ = 1,15 dinar. La diffrence de change qui se dgage est
gale 1 250 = 25 000 x (1,15-1,1).

2.3.2. Les lments montaires

Une distinction est faire entre les lments courants et les lments non courants.

2.3.2.1 Les lments montaires courants

Les lments montaires courants doivent faire lobjet dune conversion au cours de clture. Les gains
et les pertes de change sont constats en rsultat.

Il convient de distinguer au niveau des notes aux tats financiers, entre les gains et pertes effectivement
raliss ou subies et les gains et pertes latents. (Une distinction dans la nomenclature des comptes est
conseille).

Les dispositions du 20 (autorisant de diffrer les gains latents) ne sont pas applicables aux lments
montaires courants.

2.3.2.2 Les lments montaires non courants

Le paragraphe 16 de la norme n15 distingue les lments montaires actifs et passifs long terme.
Seuls les lments non courants doivent tre concerns par les dispositions de ce paragraphe.

Les lments courants sont traits comme prsent ci-dessus, quelles que soient leurs dures de vie.

Les lments montaires non courants doivent, eux aussi, faire lobjet dune conversion au cours de
clture. Les gains et les pertes de change qui en rsultant doivent tre reports et amortis sur la dure
de vie restante de llment montaire correspondant.

Les paragraphes 16 19 de la norme 15 prconisent un amortissement de lcart de conversion long


terme sur une base systmatique et logique.

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Plusieurs traitements comptables de ces gains et ces pertes non ralises ou non subies peuvent tre
envisages. Les deux traitements suivants pourraient tre retenus.

$ TRAITEMENT SIMPLIFIEE

Ce traitement consiste dterminer lcart de conversion sur la partie de llment long terme de
faon globale et de ltaler linairement sur la dure restante de remboursement. Lcart de conversion,
constituant la base amortissable, est ajust en fin de chaque exercice en fonction du cours de change
cette date.
Le gain ou la perte de change constat sur les chances devenant court terme la clture de
chaque exercice, par rapport la clture prcdente, est intgralement port en rsultat.
Pour pouvoir appliquer le traitement simplifi, deux conditions de base doivent tre remplies :
1- Lemprunt ou le crdit ne prvoit pas de dlai de grce, ni des distorsions dans les chances de
remboursement. Ce qui suppose que le remboursement de llment se fait de faon constante et
intervalles rguliers.
2- La mthode choisie doit tre applique de manire gnrale (pour tous les crdits) et permanente
(dune anne une autre).
$ TRAITEMENT DE BASE

Ce traitement prconise un amortissement de lcart de conversion, qui tient compte de la dure


pondre par le montant restant courir de llment en question. Ceci revient considrer llment
montaire non courant en plusieurs portions o chaque portion correspond une chance et qui fera
lobjet dun amortissement linaire sur la dure restant courir lchance, en tenant compte de
lanne en cours.

Exemple dillustration

Le 1r janvier 1997, une entreprise emprunte 200 000 US$ remboursables comme suit :
- 100 000 US le 31 dcembre 1998
- 100 000 US le 31 Dcembre 2000

Les intrts sont calculs au taux de 10% et pays annuellement le 31 Dcembre.


Les taux de change sont les suivants :
1er Janvier 1997 1 US$ = 1,10 dinars
31 Dcembre 1997 1 US$ = 1,00 dinars
31 Dcembre 1998 1 US$ = 1,15 dinars
31 Dcembre 1999 1 US$ = 1,20 dinars
31 Dcembre 2000 1 US$ = 1,15 dinars

Il est question de dterminer les gains ou les pertes non matrialises et prsenter le traitement
comptable leur rserver.

Solution

Selon le traitement prconis, on ajuste les comptes la fin de chaque anne en fonction du gain ou de
la perte non matrialis cette date. Le calcul tant effectu chance par chance.

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ECHEANCE REMBOURSABLE LE 31 dcembre 1998

31-12-1997 31-12-1998

- Dette aux taux d'origine 110 000 110 000


- Dette au taux courant 100 000 115 000
- Gain ou perte non matrialis 10 000 (5 000)
- Portion reporte 1/2 -
- Ecart de conversion 5 000 -
- Portion applicable l'anne courante 5000 (5 000)
- Annulation des affectations antrieures des rsultats - (5.000)
- Affectation de l'tat des rsultats de l'anne 5.000 (10 000)

ECHEANCE REMBOURSABLE LE 31.12.2000

31.12.97 31.12.98 31.12.99 31.12.00

- Dette au taux d'origine 110 000 110 000 110 000 110 000
- Dette au taux courant 100 000 115 000 120 000 115 000
- Gain (ou perte) non matrialis(e) 10 000 (5000) (10 000) (5 000)
- Portion reporte 3/4 2/3 1/2 -
- Ecart de conversion 7 500 (3 333) (5 000) -
- Portion applicable l'anne courante 2 500 (1 667) (5 000) (5 000)
- Annulation des affectations
antrieures de l'tat des rsultats - (2500) 1 667 5 000
- Affectation de l'tat des rsultats de
l'anne 2 500 (4 167) 3 333 -

Synthse des deux tableaux prcdents

31.12.97 31.12.98 31.12.99 31.12.00

- Affectation de l'tat de rsultat


- Due la 1re chance 5.000 (10.000) - -
- Due la 2me chance 2.500 (4.167) (3.333) -
- Total 1 7.500 (14.167) (3.333) -
-
- Affectation du bilan
- Due la 1re chance 5.000 - - -
- Due la 2me chance 7.500 (3.333) (5.000)
- Total 2 12.500 (3.333) (5.000) -

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ECRITURES COMPTABLES

31.12.1997
Emprunt 20 000
Gain de change 7 500
Ecart de conversion 12 500
d
Charge d'intrts 20 000
(200 000 $ x 10% x 1)
Trsorerie 20 000

31.12.1998
Perte de change 14 167
Ecart de conversion 15 833
Emprunt 30 000
D + 01.01.1999
Emprunt 115 000
Charges d'intrts 23 000
(200 000 $ x 10% x 1,15)
Trsorerie 138 000
31.12.1999
Perte de change 3 333
Ecart de conversion 1 667
Emprunt 30 000
d
Charges d'intrts 12 000
(200 000 $ x 10% x 1,2)
Trsorerie 12 000
31.12.2000
Emprunt 5 000
Ecart de conversion 5 000
d
Emprunt 115 000
Charges d'intrts 11 500
(200 000 $ x 10% x 1,15)
Trsorerie 126 500

Cours de Comptabilit financire III Fayal DERBEL


2me anne Sciences de gestion option Etudes comptables Anne Universitaire 2004 / 2005