11/07/2016

Supuestos de aplicacin parcial del rgimen fiscal especial

Calvo Vrgez, Juan
Esta doctrina forma parte del libro "Fusiones y escisiones de sociedades aspectos prcticos fiscales y
contables" , edicin n 1, Editorial LA LEY, Madrid, Abril 2011.

LA LEY 14725/2011

Como seguramente se recordar, con fecha de 10 de octubre de 2005 la DGT emiti un Informe
relativo a la posibilidad de inaplicacin parcial del rgimen especial de fusiones, escisiones,
aportaciones de activos y canje de valores en operaciones de escisin-venta. Tal y como qued
puesto de manifiesto en dicho Informe, con motivo de la realizacin de esta clase de operaciones ha
de atenderse al llamado principio de proporcionalidad. Y debido precisamente a ello la DGT opt por
incorporar al referido Informe determinados pronunciamientos del TJUE (entre otras, sus Sentencias
de 29 de septiembre de 2000 y de 22 de noviembre de 2001), en las que se declar que el necesario
respeto al citado principio de proporcionalidad exige que todos los actos de las instituciones
comunitarias no rebasen los lmites de aquello que resulte apropiado y necesario para la consecucin
del objetivo perseguido. De este modo, en aquellos supuestos en los que deba elegirse entre varias
medidas apropiadas, habr de recurrirse a aqulla que resulte menos gravosa (1) .
Por otro lado el necesario respeto al principio de proporcionalidad demanda el desarrollo de una
actuacin proporcionada de la Administracin que permita establecer aquellas medidas que resulten
ser ms adecuadas para una correcta aplicacin del rgimen fiscal especial, adoptando a tal efecto
una interpretacin de la norma en los trminos que establece el art. 3.1 del Cdigo Civil (LA LEY
1/1889). Igualmente, a la hora de entrar a comprobar si una determinada operacin persigue o no el
objetivo de fraude o evasin fiscal, las autoridades nacionales competentes no debern limitarse
nicamente a aplicar criterios generales predeterminados, sino que habrn de proceder, caso por
caso, a la realizacin de un examen global de toda la operacin.
Pensemos, por ejemplo, en el supuesto relativo a una operacin de escisin total de una entidad
acogida al rgimen fiscal especial con una posterior transmisin de los ttulos de una de las entidades
beneficiarias por parte de las personas fsicas y con aplicacin de coeficientes reductores, que
determinasen la no sujecin de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisin. A priori el efecto
prctico derivado de la realizacin de la citada operacin (consistente en una escisin total con
transmisin por parte de los socios de la participacin recibida en una de las sociedades
beneficiarias) sera equivalente al que hubiese resultado de la transmisin directa por parte de la
sociedad, sin el concurso de la operacin de escisin, del patrimonio que se quisiese segregar con
una posterior amortizacin de las acciones, reduciendo aquella sociedad capital y reservas en el
mismo importe obtenido a resultas de la realizacin de la transmisin, coincidente con el valor
generado en la transmisin de las participaciones en la sociedad beneficiaria del patrimonio
segregado en la escisin.
Sucede, sin embargo, que la fiscalidad asociada a una y a otra operacin presenta un carcter
diferente, ya que la aplicacin del rgimen especial posibilita eludir la tributacin de la renta
generada con motivo de la transmisin de dicho patrimonio que, por el contrario, quedara puesta de
manifiesto con motivo de la realizacin de la operacin de acuerdo con la segunda forma
anteriormente apuntada.
En resumen, existiendo una ventaja fiscal y siendo el motivo econmico concurrente aparente, se
producir la transmisin de los bienes integrados en el patrimonio de la sociedad, al resultar la

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escisin total. Sin embargo, en el presente caso la ventaja fiscal se localiza nicamente en una parte
del patrimonio total de la sociedad, a saber, aqul que figura en la sociedad de la que se transmiten
las participaciones. Debido a ello la operacin societaria en su conjunto, esto es, la escisin total, no
podra en principio acogerse a la aplicacin del rgimen fiscal especial, dado que concurre una
ventaja fiscal y no existe un motivo econmico vlido de reestructuracin. Dicha operacin de
escisin total tributara de acuerdo con el rgimen general.
Ahora bien, al hallarse localizada la ventaja fiscal nicamente en una parte de los bienes, termin
concluyendo la DGT en el citado Informe de 10 de octubre de 2005 que resulta posible una aplicacin
parcial del presente rgimen especial, tributando nicamente por el rgimen general aquella parte del
patrimonio escindido que hubiese obtenido la ventaja fiscal. De este modo, la diferencia resultante
entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable nicamente se aplicara a
los bienes escindidos por los que se hubiese obtenido una ventaja fiscal. En todo caso, y tal y como
precisa el citado Centro Directivo, dicha conclusin no debe entenderse como un criterio general,
sino que debe procederse a analizar, caso por caso, cada una de las operaciones efectuadas de forma
global (2) .

(1) As, por ejemplo, dado un supuesto en el que una sociedad tuviese varios socios personas fsicas con acciones desde hace
mucho tiempo que pudiesen aplicar los coeficientes de abatimiento, figurando en el activo de dicha sociedad, por ejemplo, diez
inmuebles, realizndose operaciones societarias tales una operacin de escisin total mediante la creacin de dos nuevas
sociedades, participando los socios de la sociedad escindida con el mismo porcentaje en cada una de las sociedades de nueva
creacin y teniendo presente adems que a una de las sociedades de nueva creacin se le asignaron nueve inmuebles y a la
otra sociedad de nueva creacin se le asign un nico inmueble de manera que, con posterioridad, los socios de la sociedad
que tenan un nico inmueble transmitieron las acciones a una tercera sociedad, aplicndose los socios los coeficientes de
abatimiento correspondientes, cabra estimar que por el conjunto de operaciones realizadas lo que se pretende efectuar es la
venta de un inmueble por parte de una sociedad con una clara ventaja fiscal y la inexistencia de un motivo de reestructuracin
empresarial, de manera que no resultara de aplicacin el rgimen especial. Y habra que plantearse si en dicho supuesto cabra
aplicar el Informe de la DGT de 10 de octubre de 2005 sobre la aplicacin parcial del rgimen especial y el mantenimiento del
rgimen especial para una de las sociedades escindidas a las que se le atribuyeron los nueve inmuebles.

(2) Dada una Sociedad A que efectuase una aportacin no dineraria consistente en un elemento patrimonial a otra Sociedad B de
nueva creacin o ya creada y que recibiese acciones de B a cambio en un porcentaje superior al 50%, suponiendo que la
operacin en cuestin se acogiese al rgimen especial del art. 94 del TRLIS, de manera que la Sociedad A realizase a
continuacin una escisin parcial financiera atribuyendo las acciones de B a una nueva Sociedad C en la realizacin de una
nueva operacin acogida al rgimen especial y absorbiendo posteriormente por fusin esta Sociedad C a la sociedad B,
acogindose igualmente esta ltima a la aplicacin del rgimen especial, estimamos que el conjunto de las tres operaciones
permite concluir que se realiza una escisin parcial de un bien inmueble que no constituye una rama de actividad, tratndose
por ello de una operacin no permitida por el rgimen especial. Supongamos ahora que estamos en presencia de una sociedad
inactiva que tiene bases imponibles negativas pendientes de compensacin, realizndose la fusin por absorcin de la misma o
comprndose las acciones por parte de la sociedad efectundose entonces una fusin impropia, o bien comprndose las
acciones por los socios de la sociedad teniendo entonces lugar una fusin inversa e impropia. Desde nuestro punto de vista, en
cualquiera de los supuestos habra que considerar que la operacin societaria de reestructuracin se efecta para aprovecharse
de las bases imponibles negativas. Tratndose de una sociedad que realizase una escisin total proporcional y que, acto
seguido, llevase a cabo una operacin de permuta de valores, de manera que cada uno de los socios pasase a tener el 100%
del capital de una de las sociedades beneficiarias, cabra estimar que nos hallamos ante una escisin total subjetiva o no
proporcional cualitativa, requirindose para ello la existencia de ramas de actividad. Finalmente, tratndose de una sociedad
que realizase una aportacin no dineraria por la que se aportase a una entidad unos activos y una deuda no contrada para
financiar dichos activos, estaramos en presencia de una venta-permuta, en parte en dinero y en parte en acciones, no
quedando amparada dicha operacin por la aplicacin del rgimen especial.

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