El origen del impuesto sobre la renta, se puede ubicar a finales del
siglo XVIII; especficamente para el ao 1797 en Inglaterra cuando se organizan tributos destinados a cubrir necesidades excepcionales que demandaba la guerra con Francia. Despus se fue extendiendo a otros pases de Europa, tal como Alemania y Francia; a Estados Unidos de Norteamrica y a los pases latinoamericanos, en esta parte del mundo fueron Brasil en 1923, Mxico en 1924, Colombia en 1928 y Argentina en 1932; aplicndose no en forma transitoria sino permanente. En sus inicios, este impuesto casi siempre fue aplicado bajo la forma del impuesto cedular, (Gravamen establecido en varios grupos, categoras o cdulas; dentro de los cuales se ubican rentas diversas, segn su origen, y se le aplica una tarifa apropiada a los respectivos tipos de renta); o por la forma del impuesto mixto (Establece el gravamen en dos partes; una parte sobre las diversas clases de rentas, clasificadas en las varias categoras o cdulas, aplicando a cada una de ellas una tarifa progresiva); para luego irse modificando para convertir su aplicacin al sistema global, sobre todo en los pases desarrollados o en vas de desarrollo.
Resea Histrica del Impuesto Sobre La Renta en Venezuela
En Venezuela, la primera Ley de Impuesto sobre la Renta se establece y es publicada en la Gaceta Oficial nmero 20.851 del 17 de julio de 1942; con una Vacatio Legis hasta el 31 de diciembre de 1942, entrando en vigencia el da primero de enero de 1943. Esta Ley se caracterizaba por estar estructurada bajo la forma de impuesto cedular, donde las tarifas se determinaban en base a los distintos tipos de actividad econmica. Desde que la Ley de Impuesto Sobre la Renta entr en vigencia, hasta nuestros das, ha pasado por una serie de modificaciones que van de la mano a las necesidades econmicas y sociales del pas. Cambios y Caractersticas Fundamentales El Impuesto sobre la Renta en Venezuela, tuvo sus orgenes bajo el gobierno Isaas Medina Angarita, en el ao 1942, con entrada en vigencia el 1 de enero de 1943. Desde su originaria Ley hasta la reforma del ao 2015, se procuraba la observancia y resguardo de los principios constitucionales de Capacidad Contributiva, Progresividad, Igualdad y No Confiscacin, al igual que sus caractersticas naturales de impuesto personal, directo, peridico y complejo. Las principales caractersticas del Impuesto sobre la Renta, son las siguientes: Permite la globalizacin de los enriquecimientos: Ya que si un contribuyente obtiene enriquecimientos por diferentes actividades, la ley establece que los mismos deben sumarse para apreciar la capacidad contributiva total del sujeto pasivo, y as poder aplicarle la tarifa correspondiente. Es un impuesto progresivo: Lo que implica que a mayor renta obtenida por el contribuyente representar un mayor pago del impuesto. Es un impuesto eminentemente personal: Ya que el tributo lo paga el beneficiario del enriquecimiento y no otra persona, ya que la ley no permite que un ente que no es el titular de la renta o enriquecimiento, sea el sujeto del gravamen. Es un impuesto directo: Ya que recae directamente sobre el sujeto del enriquecimiento. Es un impuesto nacional: Por cuanto la ley de Impuesto sobre la Renta es aplicable en todo el territorio nacional.
Entre los cambios ms resaltantes que se puede identificar en la
ltima reforma al Impuesto sobre la Renta, destacan: Se realiza un cambio relevante a los criterios que la norma estableca para reconocer la disponibilidad de la renta a efectos de determinar el enriquecimiento neto a partir del cual determinar el tributo. La reforma a Ley establece que algunas de las rentas que anteriormente eran consideradas disponibles en la oportunidad de ser stas pagadas al beneficiario, ahora se considerarn disponibles en el ejercicio fiscal en que se realicen las operaciones que les producen, es decir, cuando se causen. Esta reforma sigue manteniendo la excepcin relativa a los casos de los enriquecimientos provenientes de la sesin de crdito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, donde stas sern consideradas disponibles en dichos aos, en forma proporcional al beneficio que corresponda. As como los producidos bajo relacin de dependencia y las ganancias fortuitas se seguirn considerando disponibles en la oportunidad de ser pagadas. Se establece un gravamen proporcional, (no progresivo), sobre los enriquecimientos por actividades bancarias, financieras, de seguro y reaseguro obtenidos por personas jurdicas o entidades domiciliadas en el pas, el cual ser el 40%. Este resulta superior al tramo ms gravoso de la tarifa aplicable a las dems personas jurdicas y sus asimiladas, que se ubica en 34%. Se suprimen el sistema de rebajas por inversiones. Se excluyen del sistema del ajuste por inflacin fiscal, a los contribuyentes que hayan sido designados por el SENIAT como Sujetos Especiales. Con ello, se suman nuevas exclusiones a las ya previstas en la reforma habilitante de noviembre de 2014 que para ese momento solo excluy del sistema a las entidades bancarias, financieras, de seguros y reaseguro.
Incorporacin del Principio de la Renta Mundial
Se conoce como renta mundial a la utilizacin de la fuente como criterio prioritario, entendido como reconocimiento del derecho del pas fuente a gravar esos bienes en primer trmino y con discrecionalidad, sin perjuicio de las limitaciones que puedan convenirse en los tratados para evitar la doble tributacin, y a gravar subsidiariamente las rentas de fuente extranjera, reconociendo los crditos por impuesto pagado en el extranjero en virtud del principio de la fuente. En fecha 22 de Octubre de 1999, segn Gaceta Oficial N 5390, se emiti el decreto Ley de Reforma parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en el cual establecieron los lineamientos para la aplicacin de la normas sobre Renta mundial, Ganancias de Capitales, Rgimen de transparencia fiscal internacional y rgimen de precios de transparencia. Es importante sealar que en esta reforma destaca el reconocimiento del principio de territorialidad de la renta, el cual fue aplicado en el proceso de reforma de la Ley de Impuesto Sobre La Renta que tom lugar en el 1999, incluyndose como eventos gravables tanto los de fuente territorial como los de fuente extraterritorial. El rgimen de renta mundial establece que toda persona natural o jurdica, residente o domiciliada en Venezuela, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos estn situadas dentro o fuera del pas; salvo disposiciones en contrario de la Ley. En este sistema, las personas naturales residentes y las personas jurdicas domiciliadas, tributarn por la totalidad de sus enriquecimientos obtenidos dentro o fuera del pas. La implementacin de un sistema tributario global de rentas, origina en la mayora de los caso la doble tributacin internacional debido a la superposicin de poderes tributarios y a la adopcin por parte de los pases de diferentes criterios de sujecin fiscal o de interpretaciones distintas en cuanto al origen econmico de una renta, por esas razones Venezuela ha firmado convenios internacionales para evitar la doble imposicin. Este mtodo consiste fundamentalmente, en imputar a la cuota tributaria originada en el pas; el monto del impuesto pagado en el exterior limitado por la proporcin que representa el enriquecimiento de fuente extranjera respecto del total del enriquecimiento de fuente territorial, esto es la determinacin del monto mximo a acreditar depender de la fraccin de la tarifa que corresponda a dicha proporcin. La excepcin a esta norma y a este principio se encuentra en aquellos casos en los cuales la causa o fuente de la renta, est ubicada en un pas que haya celebrado un Tratado para evitar la Doble Tributacin, en cuyo caso, habr que atender a las regulaciones de dicho tratado para determinar, en cada caso, si la renta obtenida en el extranjero tributa o no en Venezuela.
Justificacin del Principio de la renta mundial
El principio de la renta mundial tiene un fundamento democrtico basado en la igualdad de todos los habitantes del pas ante la ley; considerando un justo trato impositivo entre quienes obtienen la renta del pas y aquellos que la perciben en el exterior. Este principio seala que los impuestos deben ser de carcter general, para que abarquen todos los tipos de ingresos de la misma manera. El principio de renta mundial viene a reafirmar, otro principio referido a la capacidad contributiva ya que establece la revisin o consulta de esta condicin en los contribuyentes. A travs de la aplicacin de este principio, se establece la totalidad de las rentas de los contribuyentes cualquiera que sea la ubicacin geogrfica de fuente, con lo cual se puede determinar de forma ms precisa su capacidad de contribuir con las cargas del Estado. El sistema de renta mundial asegura una menor distorsin en las decisiones de ubicacin del capital, en la medida en que a un inversionista se le grava sobre la base de su residencia o domicilio en la misma forma como invierte dentro o fuera de su pas. Esto se hace tomando en cuenta la totalidad de la renta nacional y extranjera del contribuyente y otorgndole un crdito por el impuesto que pague en el exterior, limitado hasta la tarifa mxima nacional.
Residencia en los Tratados Internacionales
En la medida que la globalizacin y el comercio internacional ha ido formando parte fundamental del desarrollo de un pas, se han establecido diferentes factores de vinculacin tributaria, los cuales legitiman al Estado para ejercer dicha potestad sobre una persona determinada por razn de su nacionalidad, residencia, fuente de riqueza, lugar de negocios, adems de otros criterios como su lugar de constitucin y domicilio; por lo que de acuerdo al Modelo de Convenio de la OCDE, cuando una persona fsica sea considerada como residente para efectos fiscales de dos pases, en virtud de los criterios contenidos en la legislacin interna de los pases contratantes, la situacin se resolvera aplicando de manera sucesiva, y en el debido orden, los siguientes criterios: 1.- La vivienda permanente: ser residente del pas donde tenga una vivienda permanente a su disposicin. Esto significa que la persona fsica ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento est disponible en cualquier momento, de una manera continuada, por lo que la habr reservado para su uso permanente y no ocasional, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duracin, tales como viajes de placer, de negocios, de estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc. Si tuviese una vivienda permanente a su disposicin en ambos pases, entonces corresponder evaluar el siguiente criterio. 2.- El centro de intereses vitales: Ser residente del pas con el que mantenga relaciones personales y econmicas ms estrechas, es decir, donde se encuentre su centro de intereses vitales. Con el fin de determinar con cul de los dos pases tiene relaciones personales y econmicas ms estrechas la persona fsica, se tomarn en consideracin sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades polticas, culturales o de otro tipo, la localizacin de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administracin de su patrimonio, etc. Si no pudiera determinarse el pas donde la persona tiene su centro de intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente en ninguno de los dos pases, entonces se proceder a revisar el siguiente criterio. 3.- El lugar donde se tenga el domicilio habitual: Ser residente del pas donde more. La morada deber entenderse como el lugar donde la persona fsica tenga su domicilio habitual, es decir, el lugar donde permanezca con mayor frecuencia, para aquellos casos en los cuales la persona fsica tiene una vivienda permanente a su disposicin en ambos pases y no es posible determinar su centro de intereses vitales. Por lo que para tal fin deben considerarse no slo las estancias en la vivienda permanente del pas de que se trate, sino tambin las efectuadas en cualquier otro lugar del mismo pas. Mientras que en el caso de que la persona fsica no tenga una vivienda permanente en ninguno de los dos pases, entonces han de considerarse igualmente todas las estancias en un pas, sea que se aloje en un hotel o con alguien ms, y sin que sea necesario determinar la razn de las mismas. Si no morara en ninguno de los dos pases, o bien, morara en los dos pases, entonces se deber revisar el siguiente criterio. 4.- La nacionalidad: .Ser residente del pas del que sea nacional. La nacionalidad de la persona fsica se convierte en el criterio de desempate cuando no se morara en ninguno de los dos pases, o bien se morara en ambos. Si la persona fuera nacional de ambos pases, o no lo fuera de ninguno de ellos, entonces corresponder evaluar el siguiente y ltimo criterio. 5.- El acuerdo mutuo: Ser residente del pas que determinen ambos Estados de comn acuerdo. Como ltimo criterio de desempate se encuentra el de un acuerdo amistoso conforme al procedimiento establecido en el artculo 25 del Convenio de Modelo de la OCDE.
Nocin de residencia y domicilio segn el Cdigo Orgnico Tributario
En el Cdigo Orgnico Tributario, si bien no define con precisin el domicilio, si seala las formas en que debe considerarse el domicilio fiscal de las personas 1.- Permanencia de la persona natural en jurisdiccin de Venezuela por un perodo continuo o discontinuo de ms de 183 das en un ao calendario, o en el ao inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponde determinar el tributo. 2.- Personas naturales que hayan fijado su residencia o lugar de habitacin en Venezuela; excepcin: que permanezcan en otro pas por un perodo continuo o discontinuo de ms de 183 das, y acrediten haber adquirido la residencia fiscal en ese otro pas. 3.- Venezolanos que desempeen en el exterior funciones de representacin o cargos oficiales de la Repblica, Estados, Municipios o entidades descentralizadas y que perciban remuneraciones de eso entes 4.- Las personas naturales de nacionalidad venezolana o adquirentes de la nacionalidad venezolana por naturalizacin se presumen residentes fiscales en Venezuela, salvo prueba en contrario 5.- Personas jurdicas constituidas en el Pas, o que se hayan domiciliado en l conforme a la ley
En el concepto de residencia, para la renta mundial y la tributacin del
enriquecimiento neto de fuente territorial imputable a no residentes, exige que se defina previamente el concepto de residencia. Si bien el RLISLR opt por remitir a las disposiciones del Cdigo Orgnico Tributario tal definicin, ha realizado, en su artculo 2, algunas presiones importantes, al considerar que no tendrn la condicin de residentes: a) Los miembros de misiones diplomticas y consulares de pases extranjeros en el pas y su personal tcnico y administrativo de nacionalidad extranjera que, al tiempo de su contratacin no revistieran la condicin de residentes en el pas de acuerdo con las disposiciones que a tal efecto establece el Cdigo Orgnico Tributario. Asimismo los familiares que los acompaen que no posean dicha condicin. b) Los representantes y agentes que acten en organismos internacionales, en los cuales la nacin sea parte y desarrollen sus actividades en el pas, cuando sean de nacionalidad extranjera y no revistieran la condicin de residentes en el pas de acuerdo con las disposiciones que a tal efecto establece el Cdigo Orgnico Tributario al iniciar dichas actividades, as como los familiares que los acompaen que no revistan dicha condicin.