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I.H.E.

C
CES DE REVISION COMPTABLE
NORMES COMPTABLES

PREMIERE ADOPTION
DES NORMES INTERNATIONALES
DINFORMATION FINANCIERE
(IFRS 1)

I. PRESENTATION GENERALE DE LA NORME IFRS 1

1. Raison dtre de la norme IFRS 1

Linterprtation (SIC 8) dfinit les conditions dapplication des IFRS lorsque ces normes sont
appliques pour la premire fois dans leur intgralit. Selon cette interprtation, la premire
application des IFRS doit aboutir aux mmes tats financiers que si ces normes avaient t
appliques depuis toujours, lobjectif tant dassurer la comparabilit des comptes de toutes les
entreprises appliquant les IFRS indpendamment de la date dadoption de ces normes.

En consquence, limpact des changements de mthodes induits par la premire application des
IFRS doit tre dtermin de manire rtrospective, sauf :
- sil existe des dispositions transitoires spcifiques dans les normes (ou interprtations)
concernes, permettant ou imposant un traitement diffrent (notamment une application
prospective) ; ou
- si limpact ne peut pas tre dtermin de manire fiable, auquel cas la nouvelle mthode doit
tre applique de manire prospective.

Toutefois, la veille de lchance europenne de 2005, les difficults de mise en uvre de cette
interprtation sont stigmatises. En effet, alors que le principe de base de cette interprtation
semble relativement simple, sa mise en application soulve de nombreuses difficults techniques
et pratiques, dont notamment :
- labsence de clart des dispositions transitoires, voire la complexit de certaines de ces
dispositions comme, par exemple, celles des normes IAS 22, Regroupements dentreprises
(remplace par IFRS 3) et IAS 38, Immobilisations incorporelles ;
- labsence de prcision sur la notion dimpossibilit pratique de retraiter linformation
comparative et/ou de dterminer un impact rtrospectif de manire fiable ;
- les difficults dobtention des informations ncessaires pour retraiter de manire
rtrospective certaines oprations antrieures comme, par exemple, les regroupements
dentreprises ;
- labsence de prcision sur la possibilit ou non dutiliser les dernires informations
disponibles la date dtablissement des premiers tats financiers IFRS.

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En juillet 2001, lIASB a dcid dinscrire son programme de travail officiel un projet visant
dvelopper une norme Premire adoption des IFRS , en remplacement de linterprtation SIC
8, dont lobjectif principal serait de faciliter, pour toute entit et tout moment, la transition aux
IFRS partir dun autre rfrentiel comptable.

2. Champ dapplication de la norme IFRS 1

Lintention du Board tant de dvelopper une norme permanente et universelle (applicable par
toute entit, partout dans le monde et tout moment), la norme IFRS 1 doit tre applique par
toute entit qui prsente ses premiers tats financiers IFRS (premier adoptant), cest--dire par
toute entit qui inclut pour la premire fois dans ses tats financiers une dclaration explicite
et sans rserve de conformit aux IFRS.

Tel devrait tre le cas, par exemple, dune socit cote franaise qui prsente actuellement ses
tats financiers consolids en principe franais et qui continuera les prsenter pour lexercice
clos le 31 dcembre 2004 selon ces principes. En 2005, cette socit devra prsenter ses tats
financiers consolids conformment aux IFRS et elle devra, pour la premire fois, les dclarer
conformes lintgralit de ces normes (selon IAS 1). En consquence, cette socit sera, en
2005, un premier adoptant au regard de la norme IFRS 1, Premire adoption des IFRS.

Selon IAS 1, une entit ne peut dclarer ses tats financiers conformes aux IFRS que si et
seulement si ces tats financiers sont tablis en accord avec toutes les dispositions de chaque
norme et de chaque interprtation en vigueur.

Les dispositions de la norme IFRS 1 doivent tre appliques par le premier adoptant :
- dune part, dans le contexte de la clture annuelle de lexercice dadoption des IFRS,
- et, dautre part, loccasion de chacun des arrts intermdiaires de ce mme exercice, ds
lors quils sont tablis et prsents conformment la norme IAS 34, Information financire
intermdiaire.

3. Principes de base de la norme IFRS 1

Objectif prioritaire de comparabilit

Lobjectif prioritaire assign la norme IFRS 1 est dassurer et de privilgier la comparabilit :


- dune part, entre les comptes de tous les exercices prsents en IFRS par une entreprise
donne dans ses premiers tats financiers IFRS,
- et, dautre part, entre les comptes de toutes les entreprises appliquant pour la premire fois et
au mme moment le rfrentiel IFRS.

Lobjectif qui tait assign en priorit SIC 8, savoir assurer la comparabilit entre les comptes
des entits qui appliquent lintgralit des IFRS pour la premire fois et ceux des entreprises qui
les appliquent dj, ne serait plus quun objectif secondaire de la norme IFRS 1.

Principes gnraux applicables ltablissement des premiers tats financiers IFRS

Pour atteindre cet objectif prioritaire, les principes gnraux de premire application des IFRS
devraient tre les suivants :

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a. Etablissement dun bilan IFRS la date douverture de la premire priode comparative
retraite en IFRS dans les premiers tats financiers IFRS.
b. En gnral, application rtrospective ce bilan douverture et toutes les priodes
prsentes en IFRS de la version des normes qui sera en vigueur la date de clture des
premiers tats financiers IFRS (par exemple, le 31/12/05 pour une socit cote europenne
qui publierait ses premiers comptes consolids IFRS au titre de lexercice 2005).
Lapplication rtrospective dune version unique des normes (celle en vigueur la date de
clture des premiers tats financiers IFRS) permet dappliquer les mmes principes
comptables pour toutes les priodes couvertes par ces premiers tats financiers (soit, dans
notre exemple, 2004 et 2005), conformment lobjectif prioritaire de comparabilit assign
la norme IFRS 1, Premire adoption des IFRS.
Les versions successives des normes rvises et leurs dispositions transitoires ne seraient
donc pas applicables aux premiers adoptants.
Les entreprises dont les comptes sont dj consolids dans des comptes IFRS devraient
bnficier de dispositions spcifiques.
c. Quelques exceptions lapplication rtrospective des IFRS sont cependant prvues de
manire limitative pour ltablissement du bilan douverture.
d. Imputation sur les capitaux propres du bilan douverture IFRS de tous les ajustements
rsultant du passage du prcdent rfrentiel aux IFRS, sauf lorsquil sagit de retraiter une
immobilisation incorporelle acquise dans le cadre dun regroupement dentreprises
(contrepartie goodwill).
e. Prsentation dans les premiers tats financiers IFRS de nombreuses informations,
permettant notamment dexpliquer aux utilisateurs de ces tats financiers la transition du
prcdent rfrentiel aux IFRS, ainsi que limpact de cette transition sur la situation
financire, la performance et la prsentation des flux de trsorerie.

II. MODALITES PRATIQUES DE MISE EN UVRE


DES DISPOSITIONS DE PREMIERE APPLICATION

1. Point de dpart : tablissement dun bilan douverture IFRS

Date du bilan douverture IFRS

Un premier adoptant devrait tablir un bilan douverture IFRS la date de transition aux IFRS,
cest--dire la date douverture de :
- lexercice le plus ancien prsent en comparatif dans les premiers tats financiers IFRS
dun premier adoptant ;
- et dont les comptes sont tablis (ou retraits) conformment lintgralit des IFRS.

En consquence, la date du bilan douverture dpendrait du nombre dexercices comparatifs


prsents dans les premiers tats financiers IFRS qui seraient effectivement retraits
conformment ces normes.

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Importance du bilan douverture IFRS

Ce bilan douverture serait essentiel car il servirait de point de dpart lapplication ultrieure
des IFRS, la fois :
- dans les premiers tats financiers IFRS, les oprations ralises aprs la date du bilan
douverture (par exemple, en 2004 et 2005) devant tre comptabilises (ou retraites)
conformment ces normes ;
Ltablissement dun bilan douverture complet en IFRS (et pas uniquement dun
rapprochement des capitaux propres entre le prcdent rfrentiel et ces normes) permet non
seulement de mieux matriser les retraitements oprer au titre du premier exercice
comparatif prsent en IFRS (2004, par exemple), mais galement de prparer linformation
requise par la norme de premire application concernant limpact de la transition aux IFRS
sur les principaux postes du bilan la date de transition ces normes.
- et dans les tats financiers tablis en IFRS relatifs aux exercices ultrieurs (par exemple,
2006 et suivants).

En revanche, sa publication nest pas obligatoire ; seules des informations doivent tre fournies.

2. Mthodes comptables applicables dans les premiers tats financiers IFRS

Pour ltablissement de ses premiers tats financiers IFRS, un adoptant devrait gnralement
procder comme suit :
- Application rtrospective au bilan douverture et aux priodes comparatives prsentes en
IFRS de la version la plus rcente de ces normes, cest--dire celle en vigueur la date de
clture des premiers tats financiers IFRS, sans tenir compte des versions successives
antrieures.
Ainsi, il y aurait anticipation, ds le bilan douverture IFRS, de normes qui nentrent en
vigueur quaprs la date de ce bilan douverture.
- Sauf utilisation, uniquement pour ltablissement du bilan douverture, des exceptions
lapplication rtrospective offertes ou imposes par la norme IFRS 1, sans aucune extension
possible de ces exceptions des situations autres que celles explicitement prvues par cette
norme.
- Cas particulier : Des dispositions spcifiques sont cependant prvues dans le cas particulier
o une filiale, une entreprise associe ou une entreprise sous contrle conjoint adopte les
IFRS une date diffrente de celle de leur socit mre.

a. Principe gnral : Application rtrospective des IFRS

Version des IFRS appliquer (avant et aprs le bilan douverture IFRS)

Cas gnral : Application des normes en vigueur la date de clture des premiers
tats financiers IFRS

Premiers tats financiers IFRS annuels

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La norme IFRS 1, Premire adoption des IFRS, impose lapplication rtrospective de la version
des normes en vigueur la date de clture des premiers tats financiers IFRS (par exemple, le
31/12/05 pour une socit cote europenne qui publierait ses premiers comptes consolids IFRS
au titre de lexercice 2005) pour ltablissement la fois :
- du bilan douverture IFRS (par exemple, au 01/01/04 si un seul exercice comparatif est
retrait en IFRS) ;

Quelques exceptions lapplication rtrospective des IFRS sont cependant prvues pour
ltablissement de ce bilan douverture.
- et des comptes des priodes couvertes par ces premiers tats financiers IFRS qui sont
effectivement tablis ou retraits conformment ces normes (par exemple, comptes de
lexercice 2004 retrait, si un seul exercice comparatif est retrait en IFRS, et comptes de
lexercice 2005).

Illustration Publication des premiers comptes IFRS


en 2005

Bilan douverture Comptes 2004 Comptes 2005


Priode A IFRS Priode B retraits IFRS Priode C IFRS

01/01/04 31/12/04 31/12/05

Lapplication rtrospective de la version des IFRS en vigueur au 31/12/05 implique que cette
version soit utilise pour les trois priodes : A, B et C.

Lapplication rtrospective dune version unique des normes (celle en vigueur la date de
clture des premiers tats financiers IFRS) permet dappliquer les mmes principes comptables
pour toutes les priodes couvertes par ces premiers tats financiers, conformment lobjectif
prioritaire de comparabilit assign la norme IFRS 1, Premire adoption des IFRS.

Elle permet galement de rpondre au souci de lIASB de :


- fournir une information financire de qualit, la version la plus rcente des normes tant
cense tre de qualit suprieure celle quelle remplace ;
- faciliter aux entreprises la transition du prcdent rfrentiel aux IFRS, notamment en leur
vitant le traitement de changements de mthodes comptables qui auraient pu rsulter de
lentre en vigueur de nouvelles normes (ou de normes rvises) entre la date du bilan
douverture et la date de clture des premiers tats financiers IFRS.

Application aux arrts intermdiaires de lexercice dadoption des IFRS

Pour ltablissement dun arrt intermdiaire relatif lexercice dadoption des IFRS (par
exemple, au 31/03/05 pour une socit cote europenne) conformment IAS 34, le premier
adoptant devrait retenir la version des IFRS en vigueur la date de larrt intermdiaire (date de
reporting, 31/03/05 dans notre exemple).

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Remarque : Le bilan douverture IFRS au 1er janvier 2004 tabli pour les besoins de larrt
trimestriel au 31 mars 2005 pourrait donc ne plus tre le mme pour le 31 dcembre 2005 (un
changement pourrait survenir chacun des arrts trimestriels de lexercice dadoption des
IFRS). Toutefois, afin de rpondre cette crainte des entreprises, lIASB a adapt le calendrier
de son programme de travail afin que toutes les normes applicables en 2005 soient connues et
publies en 2004 au plus tard, leur date dentre en vigueur tant fixe (au plus tard) aux
priodes ouvertes compter du 1er janvier 2005. Ainsi, les normes applicables dans les tats
financiers intermdiaires et dans les tats financiers annuels de lexercice de premire
application des IFRS (2005) devraient tre les mmes.

Cas particuliers des normes entrant en vigueur aprs la date du bilan douverture

Normes entrant en vigueur entre la date du bilan douverture IFRS et la date de


clture des premiers tats financiers IFRS

En principe, lorsquune nouvelle norme (ou norme rvise) entre en vigueur entre la date de
transition aux IFRS (01/01/04) et la date de reporting (31/12/05), le premier adoptant devrait
appliquer les dispositions de cette nouvelle norme rtrospectivement la date du bilan
douverture IFRS (01/01/04) et pour toutes les priodes comparatives retraites conformment
aux IFRS (31/12/04) sauf exception prvue par la norme IFRS 1, Premire adoption des IFRS, et
ce indpendamment de toute disposition transitoire ventuellement contenue dans cette norme
et qui autoriserait ou imposerait une application prospective.

Les dispositions transitoires (des autres IFRS) sappliquent aux changements de mthodes
comptables raliss par une entit qui applique dj les IFRS.

Normes entrant en vigueur aprs la date de clture des premiers tats financiers
IFRS

Si une norme nouvellement publie nentre en vigueur quaprs la date de reporting (par
exemple, aprs le 31/12/05), lentit a la possibilit si la norme autorise une application
anticipe mais non lobligation, dappliquer cette norme dans ses premiers tats financiers
IFRS.

Principales consquences pratiques de lapplication rtrospective des IFRS

Lapplication rtrospective des IFRS au bilan douverture impose en pratique :


- dinclure tous les actifs et passifs qui rpondent aux dfinitions et conditions de
comptabilisation des IFRS, y compris ceux qui ntaient pas comptabiliss sous le prcdent
rfrentiel ;
- dexclure tous les actifs et passifs comptabiliss sous le prcdent rfrentiel mais ne
rpondant pas aux dfinitions ou conditions de comptabilisation des IFRS ;
- de classer ces actifs et passifs conformment aux IFRS ;
- dvaluer ces actifs et passifs conformment aux IFRS ;
- de comptabiliser limpact de tous ces retraitements en capitaux propres du bilan douverture
IFRS sauf retraitement dimmobilisations incorporelles acquises lors dun regroupement
dentreprises qui trouve sa contrepartie en goodwill.

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b. Exceptions lapplication rtrospective des IFRS dans le bilan douverture IFRS

Conditions gnrales dutilisation des exceptions

Exceptions limites, applicables exclusivement pour ltablissement du bilan douverture : La


norme IFRS 1 prvoit une liste limitative dexceptions son principe gnral dapplication
rtrospective des IFRS qui seront en vigueur la date de clture des premiers tats financiers
IFRS. Ces exceptions sappliquent exclusivement pour ltablissement du bilan douverture
IFRS et en aucun cas aux priodes comparatives postrieures la date de ce bilan douverture.

Ainsi, les oprations postrieures la date du bilan douverture IFRS (oprations des priodes
comparatives retraites conformment aux IFRS) doivent obligatoirement tre retraites de
manire rtrospective conformment aux normes en vigueur la date de clture des premiers
tats financiers IFRS.

Ces exceptions relvent de lune ou lautre des deux catgories suivantes :


- les exceptions obligatoires, imposes par la norme IFRS 1 ;
- les exceptions facultatives, au choix du premier adoptant, parfois sous certaines conditions.

Sagissant dune liste limitative dexceptions cibles, aucune extrapolation dautres oprations,
actifs ou passifs ne serait autorise.

Les exceptions obligatoires (application prospective et non rtrospective)

Il sagit en fait, dans ce cas, dimposer lapplication prospective des dispositions de la norme
IAS 39 relatives aux deux (seules) situations suivantes :
a. Dcomptabilisations dactifs et de passifs financiers antrieures au 01/01/01, date dentre en
vigueur de la norme IAS 39 (IFRS 1 - paragraphe 27) ;
b. Comptabilit de couverture (IFRS 1 - paragraphes 28-30).

A noter galement que la norme IFRS 1 interdit lapplication des dispositions de la norme
IAS 10 relatives aux vnements postrieurs qui confirment une situation existant la clture
lorsquil sagit deffectuer en IFRS des estimations dactifs et de passifs qui avaient dj t
opres sous le prcdent rfrentiel.

Les estimations faites par une entit selon les IFRS la date de transition (par exemple, le
01/01/04) doivent tre cohrentes avec les estimations ralises la mme date selon le
rfrentiel comptable antrieur (aprs les ajustements destins reflter toute diffrence entre
les mthodes comptables), sauf si des indices objectifs montrent que ces estimations taient
errones (IFRS 1 - paragraphes 31-34).

Les exceptions facultatives

Libert de choix : Un premier adoptant pourrait choisir librement celles de ces exceptions
facultatives quil entend appliquer indpendamment les unes des autres.

Les conditions dutilisation de ces exceptions facultatives ntant pas identiques, elles sont
classes en deux sous-catgories :

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- les exceptions facultatives en raison de cots ou efforts excessifs ;
- les autres exceptions facultatives, parfois soumises conditions.

Exceptions facultatives en raison de cots ou efforts excessifs

Notion de cots ou efforts excessifs : Selon le Cadre de lIASB, le rapport cot/avantage est
une contrainte gnrale respecter pour que linformation financire soit pertinente et fiable. Les
avantages obtenus de linformation doivent tre suprieurs au cot quil a fallu consentir pour la
produire. Lvaluation des avantages et des cots est cependant, toujours selon le Cadre, une
affaire de jugement.

Nature de ces exceptions : Utilisation dun cot historique par convention Les IFRS exigent ou
autorisent une valuation base sur le cot pour certains actifs et passifs.

Une valuation base sur le cot est une valuation :


a. Soit au cot amorti tel que dcrit dans la norme IAS 39, Instruments financiers
comptabilisation et valuation : Le cot amorti dun actif ou dun passif financier est le
montant auquel lactif ou le passif financier a t valu lors de sa comptabilisation initiale
diminu des remboursements en principal et major ou diminu de lamortissement cumul
de toute diffrence entre ce montant initial et le montant lchance, et diminu de toute
rduction pour dprciation ou risque de non-recouvrement (opre directement ou par le
biais dun compte de correction de valeurs) .

b. Soit au cot historique diminu, le cas chant, des amortissements et pertes de valeur
cumuls.

Par exemple :
- la norme IAS 16 permet de comptabiliser les immobilisations corporelles soit selon la
mthode du cot historique (valuation base sur le cot), soit selon la mthode de la
rvaluation (valuation non base sur le cot) ;
- la norme IAS 39 actuellement en vigueur impose de comptabiliser les actifs financiers
dtenus jusqu lchance selon la mthode du cot amorti (valuation base sur le cot),
les passifs financiers (autres que des drivs) non dtenus des fins de transaction leur
cot amorti (valuation base sur le cot) et les actifs financiers dtenus des fins de
transaction leur juste valeur (valuation non base sur le cot).

A la date de transition aux IFRS (date du bilan douverture), la reconstitution rtrospective du


cot amorti de certains de ces actifs et passifs pourrait entraner des cots ou efforts excessifs.
Pour cela, la norme IFRS 1 autorise leur valuation, dans le bilan douverture, sur une base autre
que le cot historique. Cette valuation tiendrait lieu de cot historique IFRS par convention
compter de cette date pour les actifs et passifs concerns.

Exceptions limites aux lments suivants : Ces exceptions au principe de retour au cot
historique IFRS en raison de cots ou efforts excessifs de reconstitution de ce cot ne pourraient
sappliquer quaux lments suivants, et en aucun cas dautres lments :

LIASB considre, en effet, quen dehors des lments cits ci-aprs, le cot de reconstitution
rtrospective dune valuation base sur le cot conforme aux IFRS est toujours infrieur aux
avantages que cette reconstitution procure aux utilisateurs des tats financiers. Ce cot ne peut
donc jamais tre considr comme excessif.
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a. Immobilisations corporelles comptabilises selon la mthode du cot historique : Possibilit
dvaluer toute immobilisation corporelle sa juste valeur la date du bilan douverture
IFRS (par exemple, le 01/01/04).

Egalement, en pratique, les immobilisations corporelles values selon la mthode de la


rvaluation, lorsquil sagit de dterminer le montant de lcart de rvaluation devant tre
comptabilis en capitaux propres douverture sur une ligne distincte.

b. Immeubles de placement comptabiliss selon le modle du cot : Possibilit dvaluer tout


immeuble de placement sa juste valeur la date du bilan douverture (par exemple, le
01/01/04).

c. Ecarts actuariels relatifs aux avantages du personnel dans le cadre de rgimes prestations
dfinies : Possibilit de les remettre zro la date du bilan douverture IFRS (par exemple,
le 01/01/04) , ltablissement des carts tant ventuellement pratiqu de manire prospective
compter de cette date.

d. Ecarts de conversion cumuls relatifs un investissement net dans une entreprise trangre :
Possibilit de les remettre zro la date du bilan douverture IFRS (par exemple, le
01/01/04), seuls les carts postrieurs cette date tant comptabiliss en capitaux propres sur
une ligne distincte.

Autres exceptions facultatives

Diffrentes natures dexceptions : La norme IFRS 1 offre quatre autres exceptions facultatives
pouvant tre appliques indpendamment les unes des autres par le premier adoptant sans
quil ait justifier son choix, notamment sans quil ait dterminer le caractre excessif des
cots ou efforts ncessaires au retraitement rtrospectif de linformation en IFRS.

a. Regroupements dentreprises antrieurs la date de transition aux IFRS (date du bilan


douverture, par exemple le 01/01/04).

Ces regroupements pourraient ne pas tre retraits de manire rtrospective conformment


la norme IFRS 3 sur les regroupements dentreprises (IFRS 1- Annexe B).

b. Rvaluation antrieure la date de transition aux IFRS, sous le prcdent rfrentiel,


dlments faisant partie des catgories suivantes dactifs :
- immobilisations corporelles comptabilises selon la mthode du cot historique,
- immeubles de placement comptabiliss selon le modle du cot,
- immobilisations incorporelles qui satisfont aux critres de comptabilisation et de
rvaluation de la norme IAS 38.

La rvaluation antrieure de ces actifs pourrait se rvler plus pertinente, pour les
utilisateurs des tats financiers, que le cot initial. En consquence, elle pourrait servir de
cot historique IFRS par convention la date de rvaluation dans le cadre des premiers tats
financiers IFRS et ce, mme si lentit tait en mesure dtablir une valuation base sur le
cot en IFRS sans cots ou efforts excessifs.

c. Rvaluation la juste valeur antrieure la date de transition aux IFRS, loccasion dun
vnement particulier tel quune privatisation ou une introduction en bourse.

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Cette exception pourrait sappliquer tout actif ou passif figurant au bilan douverture IFRS
du premier adoptant et qui aurait fait lobjet dune rvaluation antrieure la juste valeur,
loccasion dun vnement particulier. Auquel cas, la valeur attribue llment dactif ou
de passif concern sous le prcdent rfrentiel, la date de la rvaluation, lui tiendrait lieu
de cot historique IFRS par convention compter de cette date.

Par exemple, si un groupe immobilier a procd avant la date de transition aux IFRS une
rvaluation ponctuelle la juste valeur de son patrimoine immobilier en vue de son
introduction en bourse, les justes valeurs la date de rvaluation pourraient tre considres
comme le cot historique par convention cette date dans les tats financiers IFRS. Ainsi, en
pratique, le cot historique (avant amortissements et dprciations) demeure inchang lors du
passage aux IFRS.

Prcisions concernant la juste valeur : Pour tre considre comme conforme ou proche de
la juste valeur telle que dfinie par les IFRS, la valeur de rvaluation retenue sous le
prcdent rfrentiel (et ventuellement maintenue en IFRS, comme cot historique par
convention la date de rvaluation) devrait avoir t dtermine conformment aux
dispositions de la norme IAS 22, Regroupements dentreprises, relatives la dtermination
de la juste valeur des actifs et passifs identifiables acquis ou, le cas chant, aux dispositions
dautres IFRS plus spcifiques.

d. Instruments financiers composs dont la composante dette est chue la date de transition
aux IFRS : La comptabilisation spare en capitaux propres du cumul relatif la composante
dette et de la composante capitaux propres ne serait pas obligatoire.

c. Cas particulier des entreprises consolides adoptant les IFRS une date diffrente de
celle de leur socit mre

Entreprise consolide adoptant les IFRS aprs sa socit mre

Lorsque, au cours de la priode prcdente, les comptes dun premier adoptant IFRS taient
inclus dans des comptes consolids comportant une dclaration explicite et sans rserve de
conformit aux IFRS, ce premier adoptant pourrait choisir, pour ltablissement de ses propres
premiers tats financiers IFRS, dvaluer ses actifs et passifs sur une base qui reflte la date de
transition aux IFRS du groupe qui tablit ces comptes consolids et non sa propre date de
transition. Ceci afin dviter au premier adoptant IFRS dtablir, pour une mme priode, deux
jeux de comptes IFRS diffrents parce qutablis sur la base de versions diffrentes des IFRS.

Exemple : Soit une socit mre qui tablit ses premiers tats financiers consolids IFRS en
2005 avec une date de transition aux IFRS (date du bilan douverture IFRS) au 01/01/04.

Si une de ses filiales trangres adopte les IFRS en 2007, cette filiale dont les comptes sont
compris en 2006, dans les comptes consolids IFRS de sa socit mre pourrait tablir son
bilan douverture IFRS au 01/01/06 en valuant ses actifs et passifs sur la base de la date de
transition de sa socit mre aux IFRS, soit le 01/01/04 : elle retiendrait alors, en principe, les
valeurs de ses actifs et passifs qui devraient figurer dans le bilan IFRS publi par sa socit mre
au 31/12/05 sous rserve des ajustements de consolidation.

Si cette filiale nopte pas pour cette disposition drogatoire, ces mmes actifs devraient tre
valus au 01/01/06 conformment aux IFRS qui seront en vigueur au 31/12/07 ; auquel cas, la
filiale aurait un bilan IFRS publi au 31/12/07 probablement diffrent du bilan IFRS intgr dans
les comptes consolids IFRS de sa socit mre la mme date.
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Socit mre adoptant les IFRS aprs une de ses filiales ou participations consolides

Lorsquune socit mre adopte les IFRS alors quune de ses filiales ou participations
consolides les utilise dj, cette socit mre devrait obligatoirement dans ses comptes
consolids IFRS, reprendre les actifs et passifs de lentreprise consolide pour leur valeur nette
comptable dans les comptes IFRS de cette entreprise, aprs ajustement pour tenir compte des
procdures de consolidation et des effets du regroupement dentreprises au cours duquel cette
entreprise avait t acquise par le groupe.

3. Estimations retenir

Selon IAS 8, en raison des incertitudes inhrentes aux activits des entreprises, de nombreux
lments des tats financiers ne peuvent pas tre valus avec prcision et ne peuvent faire
lobjet que dune estimation. La procdure destimation implique des jugements fonds sur les
dernires informations disponibles. Il peut tre ncessaire, par exemple, de procder
lestimation des crances douteuses, de lobsolescence des stocks, de la juste valeur des
instruments financiers, du rythme attendu de consommation des avantages conomiques procurs
par les immobilisations amortissables ou de leur dure dutilit.

Les dispositions relatives aux estimations, prsentes ci-aprs, concernent aussi bien le bilan
douverture IFRS que toutes les priodes comparatives prsentes en IFRS (par exemple, pour
une socit cote europenne prsentant en 2005 un seul exercice comparatif 2004 en IFRS,
ces dispositions sappliquent tant au 01/01/04 quau 31/12/04).

En pratique, il convient de distinguer les trois situations suivantes :


- les estimations ncessaires en IFRS ont t effectues sous le prcdent rfrentiel et ce
rfrentiel ne prsente pas de divergence de mthodes comptables avec les IFRS ;
- les estimations ncessaires en IFRS ont t effectues sous le prcdent rfrentiel, mais
celui-ci prsente des divergences de mthodes ou de modalits dvaluation avec les IFRS ;
- les estimations ncessaires en IFRS navaient pas t effectues sous le prcdent rfrentiel.

1er Cas : Estimations ncessaires en IFRS effectues sous le prcdent rfrentiel et


celui-ci ne prsente pas de divergence avec les IFRS

Estimations maintenues sauf erreur : Dans ce cas, les estimations effectues une certaine date
sous le prcdent rfrentiel devraient tre maintenues pour cette mme date en IFRS, sauf
prouver que ces estimations taient errones (auquel cas, la correction derreur devrait tre
opre dans lexercice o lerreur sest produite, conformment IAS 8).

En consquence, en cas de rvision ultrieure de ces estimations, lentit en tiendrait compte au


titre de lexercice de rvision et non pas la date de lestimation initiale.

Ainsi, par drogation aux principes gnraux de prise en compte des vnements postrieurs
la clture noncs par la norme IAS 10, il ne devrait pas tre tenu compte des vnements
postrieurs la date darrt des comptes, sous le prcdent rfrentiel, des priodes concernes,
mme si ces vnements confirment des conditions qui existaient cette date.

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Par exemple, un premier adoptant IFRS en 2005 ne pourrait pas bnficier du recul quil peut
avoir en 2005 lors de ltablissement du bilan douverture IFRS au 01/01/04 et du bilan IFRS au
31/12/04. Il devrait fonder les estimations sur les seules informations qui taient disponibles la
date darrt des comptes tablis sous le prcdent rfrentiel (par exemple, dbut 2004 pour le
bilan au 31/12/03 et dbut 2005 pour le bilan au 31/12/04), cest--dire sur les estimations dj
faites sous le prcdent rfrentiel.

2me Cas : Estimations ncessaires en IFRS effectues sous le prcdent rfrentiel,


mais celui-ci prsente une divergence avec les IFRS

Estimations modifies : Dans ce cas, les estimations antrieures devraient tre modifies
uniquement pour tenir compte de la divergence de mthode comptable, mais en retenant les
seules informations qui existaient la date des estimations antrieures.

Sauf prouver que ces estimations taient errones, auquel cas la correction derreur devrait tre
corrige dans lexercice o lerreur sest produite, conformment IAS 8.

En cas de rvision ultrieure de ces estimations, lentit en tiendrait compte au cours de


lexercice de rvision et non pas la date destimation.

3me Cas : Estimations ncessaires en IFRS non effectues sous le prcdent


rfrentiel

Estimations effectuer laide dinformations disponibles jusquen 2005 : Lorsque les


estimations ncessaires en IFRS nont pas t effectues sous le prcdent rfrentiel par
exemple, parce quelles ntaient pas ncessaires sous ce rfrentiel elles devraient tre
effectues posteriori pour les besoins des premiers tats financiers IFRS en appliquant les
principes gnraux noncs par la norme IAS 10, Evnements postrieurs la date de clture,
cest--dire :
- en tenant compte des informations disponibles la date dtablissement des premiers tats
financiers IFRS, soit 2005 (dans ce cas, lentit bnficierait donc du hindsight ) ;
- mais uniquement dans la mesure o elles confirment des conditions qui existaient la date
de rfrence de ces estimations (date du bilan douverture IFRS ou dates de clture des
priodes comparatives prsentes en IFRS).

Les estimations ne devraient donc pas reflter les conditions apparues postrieurement la date
de lestimation (date du bilan douverture IFRS ou dates de clture des priodes comparatives
prsentes dans les premiers tats financiers IFRS). Notamment, les estimations des prix de
march, des taux dintrt ou des taux de change une date donne devraient tre le reflet des
conditions du march cette date.

Remarque : Ces dispositions ne remettent pas en cause celles contenues dans les autres IFRS et
qui requirent que lvaluation des actifs et passifs prenne en compte les circonstances qui
prvalaient au moment des dcisions prises lors de la comptabilisation initiale. Par exemple, pour
ltablissement du bilan douverture IFRS :
- la distinction dettes/capitaux propres selon IAS 32 devrait prendre en compte les conditions
qui existaient la date laquelle linstrument rpondait pour la premire fois aux conditions
de comptabilisation au bilan, sans prendre en compte les ventuelles modifications de
linstrument postrieurement cette date ;

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- la classification dun contrat de location en location-financement ou en location simple selon
IAS 17 devrait prendre en compte les conditions qui existaient la date de conclusion du
contrat.

Exemple dapplication rcapitulatif

Les premiers tats financiers IFRS dune entit ABC sont tablis au 31/12/05 et comprennent un
seul exercice comparatif retrait en IFRS (2004). Sous son prcdent rfrentiel, ABC navait
pas comptabilis de provision pour un procs relatif des vnements qui se sont produits en
septembre 2004. Au dnouement du procs le 15/03/05, ABC a t condamne la somme de
200 quelle a verse le 10/04/05.

a. 1re Hypothse : Le prcdent rfrentiel tait compatible avec IAS 37 et ABC avait conclu
que les critres de comptabilisation au 31/12/04 ntaient pas respects. En consquence,
ABC ne devrait pas comptabiliser de provision en IFRS au 31/12/04 (cas o des estimations
similaires ont t effectues la mme date sous le prcdent rfrentiel selon une mthode
comptable compatible avec les IFRS).

b. 2meHypothse : Le prcdent rfrentiel ntait pas compatible avec IAS 37. Dans ce cas,
ABC devrait procder aux estimations et comptabilisations ventuelles ncessaires
conformment IAS 37.

Selon IAS 37, lentit devrait dterminer lexistence ou non dune obligation au 31/12/04 en
tenant compte de toutes les informations disponibles, y compris toute information
complmentaire fournie par des vnements postrieurs cette date. En outre, selon IAS 10,
la dcision rendue par un tribunal aprs la date de clture est un vnement postrieur la
date de clture donnant lieu des ajustements (ajustement dune provision comptabilise ou
comptabilisation dune provision au lieu dindiquer simplement un passif ventuel) du fait
quelle confirme lexistence la date de clture dune obligation actuelle de lentit.

En consquence, comme le dnouement du procs confirme lexistence dune obligation de


ABC ne en septembre 2004, lentit devrait comptabiliser dans ses premiers tats financiers
IFRS une provision au 31/12/04 dun montant correspondant la valeur actuelle de 200, en
utilisant un taux dactualisation conforme IAS 37 et refltant les conditions de march au
31/12/04.

4. Comptabilisation de limpact des ajustements

Principe gnral : imputation sur les capitaux propres douverture

Touts les ajustements qui rsulteraient du passage du prcdent rfrentiel aux IFRS devraient
tre comptabiliss dans les capitaux propres douverture du premier exercice prsent en
comparatif et retrait en IFRS (bilan douverture) et non dans le rsultat du premier exercice
prsent en IFRS.

Le cas chant, diffrentes rubriques des capitaux propres devraient tre utilises pour
enregistrer limpact du passage aux IFRS. Par exemple :
- limpact dune rvaluation la juste valeur dimmobilisations corporelles antrieurement
comptabilises selon la mthode du cot historique devrait tre, sauf cas particuliers, port
dans la rubrique cart de rvaluation ;

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- limpact dune rvaluation la juste valeur dimmeubles de placement (non compris dans
les immobilisations corporelles en IFRS) devrait tre port dans la rubrique rsultats
accumuls non distribus ;
- limpact dune valuation des actifs financiers disponibles la vente leur juste valeur
devrait tre port dans une rubrique spcifique cart de restimation des actifs financiers
disponibles la vente .

Exception : Retraitement dimmobilisations incorporelles acquises lors dun


regroupement dentreprises en contrepartie du goodwill

La seule et unique exception au principe gnral dimputation des ajustements lis la premire
application des IFRS sur les capitaux propres douverture concerne les immobilisations
incorporelles acquises lors dun regroupement dentreprises et comptabilises sparment sous le
prcdent rfrentiel, alors quelles ne rpondent pas la dfinition ou aux conditions de
comptabilisation en IFRS : ces immobilisations devraient tre reclasses en goodwill pour leur
montant net dimpt diffr et hauteur de la seule part du groupe.

Toutefois, en labsence de goodwill ou si le goodwill avait t imput sur les capitaux propres,
llimination de limmobilisation incorporelle aurait pour contrepartie les capitaux propres
douverture.

5. Informations fournir dans les premiers tats financiers IFRS

Informations fournir dans les premiers tats financiers IFRS annuels

Dans ses premiers tats financiers IFRS, un premier adoptant devrait expliquer lincidence de la
transition du prcdent rfrentiel aux IFRS sur sa situation financire, sa performance financire
et ses flux de trsorerie.

En consquence, les premiers tats financiers IFRS annuels devraient fournir les informations
dtailles ci-aprs.

Impact de la transition sur les capitaux propres

Afin dexpliquer lincidence de la transition aux IFRS sur sa situation financire, un premier
adoptant devrait tablir un rapprochement entre ses capitaux propres publis sous le prcdent
rfrentiel et ses capitaux propres tablis en IFRS aux dates suivantes :
- la date de transition aux IFRS, cest--dire la date du bilan douverture IFRS ;
- la date de clture de lexercice le plus rcent prsent dans les derniers tats financiers
publis sous le prcdent rfrentiel (exercice N-1).

Par exemple, une socit cote europenne qui appliquerait les IFRS pour la premire fois dans
ses tats financiers pour lexercice clos le 31/12/05 et qui prsenterait un seul exercice
comparatif conforme aux IFRS (2004) devrait fournir un rapprochement des capitaux propres
sous le prcdent rfrentiel avec ceux dtermins conformment aux IFRS :
- dune part au 01/01/04 ;
- et, dautre part, au 31/12/04.

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Ces rapprochements devraient tre suffisamment dtaills afin de :
- permettre aux utilisateurs des tats financiers de comprendre les ajustements significatifs
apports au bilan ;
- distinguer les changements de mthodes comptables des corrections derreurs.

Impact de la transition sur le rsultat net

Afin dexpliquer lincidence de la transition aux IFRS sur sa performance financire, un premier
adoptant devrait tablir un rapprochement entre son rsultat publi sous le prcdent rfrentiel
et son rsultat tabli en IFRS pour lexercice prcdent prsent en comparatif (exercice 2004 en
cas de premire application en 2005).

Ce rapprochement devrait tre suffisamment dtaill afin de :


- permettre aux utilisateurs des tats financiers de comprendre les ajustements significatifs
apports au compte de rsultat ;

- distinguer les changements de mthodes comptables des corrections derreurs.

Impact de la transition sur les flux de trsorerie

Un premier adoptant devrait galement fournir des explications sur les ajustements significatifs
apports au tableau des flux de trsorerie pour lexercice prcdent prsent en comparatif dans
les premiers tats financiers IFRS (du 01/01/04 au 31/12/04).

Autres informations

Dprciation des actifs : Si, lors de ltablissement du bilan douverture IFRS, lentit
comptabilise des pertes de valeurs ou reprend des pertes de valeurs comptabilises sous le
prcdent rfrentiel, elle devrait fournir les informations qui auraient t exiges par IAS 36,
Dprciation dactifs, si lentit avait comptabilis ou repris ces pertes de valeurs au cours de
lexercice ouvert la date de transition aux IFRS.

Cette mesure viterait certains abus, notamment la tentation que pourraient avoir certains
premiers adoptants de procder un nettoyage du pass, sans jamais passer par le rsultat.

Utilisation de la juste valeur en tan que cot historique par convention : Si le premier adoptant
retient, dans son bilan douverture IFRS, la juste valeur la date de ce bilan en tant que cot
historique par convention pour des immobilisations corporelles ou des immeubles de placement
pour lesquels une valuation base sur le cot aurait induit des cots ou efforts excessifs, il
devrait pour chaque poste du bilan douverture concern :
- communiquer le montant global de ces justes valeurs ;
- communiquer le montant global des ajustements apports aux valeurs comptables publies
sous le prcdent rfrentiel ;
- expliquer pourquoi une valuation base sur le cot, telle que requise par les IFRS, induirait
des cots ou efforts excessifs.

Informations complmentaires fournir au titre des exercices non retraits en IFRS : Les
informations financires prsentes au titre dexercices antrieurs ceux pour lesquels des
comptes totalement retraits en IFRS sont prsents, devraient tre compltes. Ainsi :

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- les comptes des exercices prsents en comparatif mais non retraits en IFRS devraient tre
clairement identifis comme nayant pas t retraits ;
- les premiers tats financiers IFRS devraient comporter une description de la nature des
ajustements qui auraient t ncessaires pour mettre en conformit avec les IFRS les donnes
financires prsentes dans ces premiers tats financiers IFRS mais non retraites en
conformit avec ces normes. Le chiffrage de ces ajustements ne serait cependant pas
obligatoire.

Informations fournir dans les premiers rapports financiers intermdiaires IFRS

Afin dexpliquer lincidence de la transition du prcdent rfrentiel aux IFRS sur sa situation
financire, sa performance et ses flux de trsorerie, un premier adoptant qui prsente un rapport
financier intermdiaire en conformit avec la norme IAS 34 pour une priode couverte par
lexercice dadoption des IFRS devrait fournir, en complment des informations requises par
IAS 34, les informations dtailles ci-aprs.

Dans chacun des rapports financiers intermdiaires IFRS prsents au cours de


lexercice dadoption des IFRS

Si lentit avait prsent un rapport financier intermdiaire pour une priode comparable au
cours de lexercice prcdent, elle devrait inclure les rapprochements suivants :
- rapprochement entre ses capitaux propres sous le prcdent rfrentiel et ses capitaux
propres en IFRS la date du rapport financier intermdiaire prsent en comparatif ;
- rapprochement entre son rsultat publi sous le prcdent rfrentiel et son rsultat tabli en
IFRS pour la priode couverte par le rapport financier intermdiaire prsent en comparatif
(sur une base cumule depuis le dbut de lexercice jusqu la date intermdiaire ainsi que
pour la priode intermdiaire).

Dans le premier rapport financier intermdiaire IFRS

Dans son premier rapport financier intermdiaire IFRS, un premier adoptant devrait fournir :
- toutes les informations requises dans chacun des rapports financiers intermdiaires IFRS
prsents au cours de lexercice dadoption des IFRS ;
- ainsi que les rapprochements de capitaux propres, de rsultat et de flux de trsorerie requis
dans les premiers tats financiers annuels IFRS (ou un renvoi tout autre document
prsentant ces informations).

Illustration

Une socit franaise cote adopte les IFRS en 2005 et prsente un seul exercice comparatif
retrait en IFRS. Elle publie galement des comptes trimestriels conformes aux IFRS. Cette
socit devrait fournir les informations suivantes dans son rapport financier au 31 mars 2005
tabli en IFRS (en complment des informations exiges par IAS 34) :
- rapprochement entre ses capitaux propres publis selon les principes franais au 31 mars
2004 et ses capitaux propres tablis la mme date en IFRS pour tre prsents en
comparatif du 31 mars 2005 ;

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- rapprochement entre son rsultat du premier trimestre 2004 publi selon les principes
franais et le rsultat tabli pour la mme priode en IFRS afin dtre prsent en comparatif
du premier trimestre 2005 ;
- rapprochement dtaill entre ses capitaux propres publis selon les principes franais et les
capitaux propres tablis en IFRS dune part, au 1er janvier 2004 (bilan douverture) et,
dautre part, au 31 dcembre 2004 ;
- rapprochement dtaill entre son rsultat relatif lexercice 2004 publi selon les principes
franais et le rsultat tabli en IFRS pour la mme priode ;
- explications sur les ajustements significatifs apports au tableau des flux de trsorerie relatif
lexercice 2004.

Pour les trois derniers points, lentit aurait le choix entre les publier dans le rapport trimestriel
ou faire un renvoi un autre document publi qui inclut ces informations.

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