Vous êtes sur la page 1sur 197

WAHA JEAN PIERRE

B.P. : 12489 DOUALA


RPUBLIQUE DU CAMEROUN

DIPLOME DEXPERTISE COMPTABLE


SESSION DE MAI 2013

MEMOIRE

PROPOSITION DE CONVERGENCE DU REFERENTIEL


COMPTABLE OHADA VERS LES NORMES IFRS : CAS DES
IMMOBILISATIONS ET AUTRES DISPOSITIONS ESSENTIELLES
TABLE DES MATIERES
Pages
NOTE LIMINAIRE .8
LISTE DES ABREVIATIONS..10
NOTE DE SYNTHESE..11
INTRODUCTION GENERALE.. 16

PREMIERE PARTIE : ETUDE DES IMMOBILISATIONS DU


REFERENTIEL OHADA VERS LES NORMES IFRS... 18

CHAPITRE 1 : TYPOLOGIE COMPAREE DES IMMOBILISATIONS... 20

I. CHARGES IMMOBILISEES....20
I.1. Problmatique des charges non activables..20
I.2. Nature des charges activables.20
I.2.1. Frais dtablissement..21
I.2.2. Charges rpartir sur plusieurs exercices..21
I.2.3 Primes de remboursement des obligations..21
I.3. Similitudes et divergences identifies entre les rgles du systme
comptable OHADA et les normes IFRS .22
I.4. Traitement prfrentiel des charges immobilises ..22
I.4.1. Cas gnral .22
I.4.2. Cas des charges rpartir et des primes de remboursement des
obligations.22
I.5. Donnes extraites de la comptabilit de Granit Htel SARL..23
I.5.1. Principes et choix mthodologiques23
I.5.2. Evaluation des impacts..23
I.5.2.1. Enregistrement comptable .23
I.5.2.2.. Impacts comptables de la conversion.24
I.5.2.3. Impacts fiscaux de la conversion..25
II. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES.... 25
II.1. Principales caractristiques de la norme IAS 38 ...25
II.1.1. Classification des immobilisations incorporelles..26
II.1.1.1. Aspects gnraux des immobilisations incorporelles..26
II.1.1.2. Cas spcifique des frais de recherche et dveloppement..26
II.1.2. Cot dacquisition .27

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 1
II.1.2.1. Valeur dentre en cas dacquisition directe .27
II.1.2.1.1. Cas gnral..27
II.1.2.1.2. Prise en compte des subventions.27
II.1.2.2. Cot dentre dans le cadre dun regroupement dentreprises...28
II.1.2.3. Cot dentre en cas de dveloppement en interne.28
II.1.2.3.1. Goodwill gnr en interne....28
II.1.2.3.2. Autres immobilisations incorporelles gnres en interne...28
II.1.2.4. Cot dentre en cas dchange..29
II.2. Similitudes et divergences identifies entre les rgles du systme comptable
OHADA et les normes IFRS ...29
II.2.1. Prise en compte dans le patrimoine ..... 29
II.2.2. Synthse de comparaison....30
II.2.3. Donnes extraites de la comptabilit de la Socit Granit Htel S.A.R.L...31
III. IMMOBILISATIONS CORPORELLES...31
III.1. Principales caractristiques des normes IAS 16 et 40.31
III.2. Classification des immobilisations corporelles..32
III.2.1. Immobilisations corporelles destines lexploitation..32
III.2.2. Autres actifs corporels dtenus 33
III.2.3. Prise en compte dans le patrimoine.33
III.2.4. Cot dentre dans le patrimoine..33
III.2.4.1. Aspect gnral des cots dacquisition.33
III.2.4.2. Cot selon les composants.34
III.3. Similitudes et divergences identifies entre les rgles du systme comptable
OHADA et les normes IFRS ..35
III.4. Application du corpus normatif la Socit Granit Htel ..35
III.4.1. Donnes extraites de la comptabilit ...35
III.4.2. Evaluation des impacts ...38
III.4.2.1. Impacts comptables de la conversion ...38
III.4.2.2. Impacts fiscaux de la conversion.......40
IV. IMMOBILISATIONS FINANCIERES...41
IV.1. Dfinition des immobilisations financires.41
IV.2. Classification des immobilisations financires..42
IV.3. Cot dacquisition43

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 2
IV.4. Similitudes et divergences identifies entre les rgles comptables OHADA et
IFRS ...44
IV.5. Application du corpus normatif la Socit Granit Htel ..44
V. PRESENTATION DE LINFORMATION FINANCIERE44

CHAPITRE 2 : EVALUATION COMPAREE ET COMPTABILISATION


DES IMMOBILISATIONS46
I. NOTION DE JUSTE VALEUR46
I.1. Existence dun march actif.47
I.2. Absence dun march actif...47
II. TRAITEMENT COMPTABLE DES CHARGES IMMOBILISEES...47
II.1. Evaluation des charges immobilises ..47
II.2. Comptabilisation des charges immobilises...48
II.3. Application du corpus normatif aux donnes de la socit Granit Htel..48
II.3.1. Principes et choix mthodologiques .....48
II.3.2. Evaluation des impacts.....49
II.3.2.1. Impacts comptables de la conversion ...49
III. TRAITEMENT COMPTABLE DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES..50
III.1. Apprhension de la rvaluation .50
III.1.1. Rvaluation libre.50
III.1.2. Rvaluation lgale..50
III.2. Evaluation compare postrieure des immobilisations incorporelles.51
III.2.1. Modle du cot..51
III.2.2. Modle de rvaluation des immobilisations incorporelles .51
III.2.3. Sort des dpenses ultrieures....52
III.2.4. Evaluation des amortissements ....52
III.2.5. Evaluation des dprciations .53
III.4. Ajustement des cots des immobilisations incorporelles..53
III.5. Comptabilisation des immobilisations incorporelles la sortie du patrimoine54
III.6. Application du corpus normatif la socit Granit Htel...54
IV. TRAITEMENT COMPTABLE DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES55
IV.1. Evaluation des immobilisations corporelles ..55
IV.1.1. Traitement de rfrence..55
IV.1.2. Autre traitement autoris.55

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 3
IV.1.3. Evaluation des amortissements...55
IV.1.4. Evaluation des dprciations ...56
IV.2. Comptabilisation des acquisitions par crdit-bail56
IV.2.1. Cas gnral..56
IV.2.2. Cas des biens de faible valeur..57
IV.2.3. Comptabilisation des dpenses ultrieures ...58
IV.2.4. Comptabilisation des amortissements .58
IV.2.5. Comptabilisation des dprciations .58
IV.2.5.1.Comptabilisation des dprciations des immobilisations valorises au
cot ....58
IV.2.5.2. Comptabilisation des dprciations des immobilisations rvalues..59
IV.2.6. Comptabilisation des sorties des immobilisations corporelles 59
IV.2.6.1. Echange des immobilisations.59
IV.2.6.2. Mises au rebut et cessions dactif...60
V. APPLICATION DU CORPUS NORMATIF AUX IMMOBILISATIONS
INCORPORELLES ET CORPORELLES.60
V.1. Evaluation des impacts suivant le modle du cot...60
V.1.1. Impacts comptables de la conversion ...60
V.1.1.1. Schmas des critures dans le rfrentiel OHADA ..61
V.1.1.2. Schmas des critures suivant les normes IFRS ..62
V.1.2. Impacts fiscaux de la conversion.67
V.2. Evaluation des impacts suivant le modle de la rvaluation ...67
VI. TRAITEMENT COMPTABLE DES IMMOBILISATIONS FINANCIERES.68
VI.1. Evaluation compare postrieure des immobilisations financires...68
VI.2. Comptabilisation des immobilisations financires la clture des comptes68

DEUXIEME PARTIE : ETUDE DE CERTAINES DISPOSITIONS DU DROIT


ET SYSTEME COMPTABLES OHADA...71

CHAPITRE 3 : EFFETS DE CERTAINES REGLES COMPABLES SUR


LES CONTENUS DES COMPTES PATRIMONIAUX.73

I. REGLES DEVALUATION DES BIENS A LENTREE DANS LE


PATRIMOINE ..73
I.1. Principe gnral de dtermination des cots dacquisition...73

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 4
I.2. Dispositions contradictoires de dtermination des cots dacquisition.74
I.2.1. Rgles de fonctionnement des comptes des stocks et achats...74
I.2.2. Rgles de fonctionnement du compte 61 intitul Transports 74
I.2.3. Prise en compte des frais dacquisition des immobilisations...74
I.3. Analyses et suggestions lies aux enregistrements comptables.....75
I.3.1. Analyses des lments du cot dacquisition ....75
I.3.2. Problmatique lie aux escomptes obtenus sur achats....75
I.3.3. Application du corpus normatif la socit Granit Htel ..76
I.3.3.1. Donnes comptables 76
I.3.3.2. Impacts comptables sur les comptes de gestion .. ...77
I.3.4. Suggestions intgrer..78
II. TRAITEMENT COMPTABLE DES CESSIONS DES IMMOBILISATIONS.79
II.1. Cessions des immobilisations relevant des activits ordinaires.79
II.2. Cessions des immobilisations ne relevant pas des activits ordinaires...79
II.3. Application 80
II.3.1. Donnes comptables ..80
II.3.2. Schmas des critures comptables .80
II.4. Uniformisation du traitement comptable.81
III. TRAITEMENT COMPTABLE DES CREANCES ET DES DETTES
LIBELLEES EN DEVISES EN FIN DEXERCICE..82
III.1. Principe gnral dajustement des crances et dettes linventaire...82
III.2. Traitement des carts de conversion et rsultat..82
III.3. Ecarts de conversion et structure du bilan...83
III.4. Application du corpus normatif .84
III.4.1. Donnes 84
III.4.2. Schmas des critures comptables ..84
III.5. Suggestion de traitement en fin dexercice .85
IV. REGLES DEVALUATION DE LA TRESORERIE EN DEVISES EN
FIN DEXERCICE.86
IV.1. Principe dajustement de la trsorerie en devises .....86
IV.2. Application du corpus normatif ..87
IV.2.1. Donnes .87
IV.2.2. Schmas des critures comptables ..87
IV.3. Ajustement prconis de la trsorerie en devise ...88

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 5
CHAPITRE 4 : STRUCTURE DU CADRE COMPTABLE OHADA ET
PERSPECTIVES DHARMONISATION.90
I. NOMENCLATURE DES COMPTES...90
I.1. Structure dfinitionnelle de la codification des comptes90
I.1.1. Constantes ....90
I.1.2. Paralllismes......91
I.2. Structure envisageable des comptes ventes...91
II. NOTION DE CHARGES ET PRODUITS HORS ACTIVITES ORDINAIRES..92
II.1.Problmatique danalyse des charges et des produits..92
II.2. Analyses et nouvelle approche dfinitionnelle.93
III. INFLUENCE DE TRANSFERT DES CHARGES SUR LE RESULTAT...94
III.1. Prsentation du compte de rsultat....94
III.1.1. Marge brute sur marchandises....94
III.1.2. Marge brute sur matires .94
III.1.3. Valeur ajoute 95
III.1.4. Excdent brut dexploitation 95
III.1.5. Rsultat dexploitation ..95
III.1.6. Rsultat financier ......96
III.1.7. Rsultat des activits ordinaires .96
III.1.8. Rsultat hors activits ordinaires....96
III.1.9. Rsultat net.96
III.2. Principe de transfert des charges...96
III.3. Impacts des transferts des charges et suggestion..97
III.3.1. Application du corpus normatif Granit htel .97
III.3.2. Analyses et suggestion 97
IV. ANALYSE COMPAREE DU CREDIT-BAIL ENTRE LE SYSTEME
COMPTABLE OHADA ET LE PLAN COMPTABLE DES ETABLISSEMENTS DE
CREDIT ..100
IV. 1. Aperu gnral de la notion de crdit-bail ..100
IV.2. Traitement comptable du crdit-bail en droit comptable OHADA.100
IV.2.1. Analyse du cadre comptable100
IV.2.2. Charges annuelles damortissement......101
IV.2.3. Enregistrement des redevances..101
IV.2.4. Cas des biens de faible valeur.101

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 6
IV.2.5. Application ....102
IV.2.5.1. Donnes comptables ...102
IV.2.5.2. Calculs prliminaires et enregistrement ...102
IV.3. Crdit-bail dans le systme comptable des tablissements de crdit ....104
IV.3.1. Comptabilisation des oprations de crdit-bail104
IV.3.1.1. Principe de comptabilisation chez le bailleur 105
IV.3.1.2. Principe de comptabilisation chez le preneur....106
IV.4. Consquences de la comptabilisation des biens en crdit-bail...107
V. NECESSITES DE CONVERGENCE VERS LES NORMES IFRS108
V.1. Objectifs viss par la conversion.108
V.1.1. Recherche de lefficience dans les transactions internationales109
V.1.2. Uniformisation de linterprtation des informations financires...109
V.1.3. Accs quitable aux marchs financiers internationaux..110
V.2. Structure rgionale danimation et dencadrement .110
V.3. Organismes professionnels nationaux...112
CONCLUSION GENERALE114
ANNEXE..117
BIBLIOGRAPHIE ..191
LISTE DES TABLEAUX...196

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 7
NOTE LIMINAIRE

Le prsent mmoire intitul PROPOSITION DE CONVERGENCE DU REFERENTIEL

COMPTABLE OHADA VERS LES NORMES IFRS : CAS DES IMMOBILISATIONS ET

AUTRES DISPOSITIONS ESSENTIELLES a fait lobjet de deux soutenances


successives. Les aspects conceptuels nouveaux dcoulant des observations
du jury ont t intgrs dans ce travail afin de le parfaire.

La refonte de lapproche globale prcdemment amorce dans la notice


explicative a t le fil conducteur visant intgrer les critiques constructives.
Dans cette optique, il a t question de procder une analyse simultane des
concepts et faits apprhends dans les deux rfrentiels comptables (OHADA
et IFRS). De mme, il a fallu intgrer les donnes comptables de la socit
cible (Granit Htel) concernant ses deux premires annes dactivits pour
apprhender davantage, les impacts de lapplication du corpus normatif
international sur les immobilisations et les informations financires et
comptables obtenues. Les autres dispositions essentielles dapplication parfois
contradictoire en droit comptable OHADA contenues dans la deuxime partie
ont ainsi t revues et prsentes de manire concise et largement influences
par les normes IFRS avec des cas pratiques dillustration.

La version prsente de notre travail nous cde ainsi lopportunit de relever les
ajouts et modifications majeurs dcoulant des critiques et observations
constructives issues des soutenances prcdentes :

La partie traitant lanalyse comparative du traitement comptable des


immobilisations suivant les exigences des deux rfrentiels comptables
OHADA et IFRS a fait lobjet sous laspect forme de lgres modifications
orthographiques ;
Une refonte globale de la deuxime partie traitant des autres dispositions
du droit comptable OHADA a t matrialise par la prise en compte des
lments pertinents suivants :

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 8
o Des exemples dapplication illustrant la pertinence des arguments
dvelopps pour chaque disposition essentielle aborde ;
o Des conclusions partielles revues et corriges tout en prenant en
considration les impacts contenus dans les rsultats obtenus des
applications en conformit avec les exigences de la normalisation
comptable internationale.

Les illustrations contenues dans ce travail eu gard aux attentes prescrites


permettent davantage de comprendre les impacts induits par lapplication des
normes IFRS dans la mise en uvre du droit comptable OHADA. Il est alors
question de relever que le droit comptable OHADA depuis plus dune dcennie na
pas fait lobjet dune mise jour voire dune rvision malgr les travaux
suffisamment avancs de la normalisation comptable sur le plan international.
Cette normalisation se veut pertinente voire obligatoire pour lhomognisation du
traitement des faits comptables et linterprtation des informations financires. Ce
travail devrait ainsi se vouloir comme le fil conducteur de convergence du droit
comptable OHADA vers les normes IFRS.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 9
LISTE DES ABREVIATIONS

BEAC Banque des Etats de lAfrique Centrale


CEMAC Communaut Economique et Montaire de lAfrique Centrale
COBAC Commission Bancaire de lAfrique Centrale
EMF Etablissement de Micro-Finance
HAO Hors Activits Ordinaires
IAS International Accounting Standard
IASB International Accounting Standards Board
IFRS international Financial Reporting Standard
OCAM Organisation Commune Africaine, Mauricienne et Malgache
OHADA Organisation pour lHarmonisation en Afrique du
Droit des Affaires
ONECCA Ordre National des Experts-Comptables du Cameroun
PCEMF Plan Comptable des Etablissements de Micro-finance
PCG Plan Comptable Gnral
UEMOA Union Economique et Montaire Ouest Africaine
UMAC Union Montaire de lAfrique centrale
US GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles
SYSCO Systme Comptable Ohada
TVA Taxe sur la valeur ajoute

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 10
NOTE DE SYNTHESE

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 11
NOTE DE SYNTHESE

Une panoplie dactes uniforme portant Organisation pour lHarmonisation en


Afrique du Droit des Affaires (OHADA) a boulevers de manire significative
lespace juridique des affaires depuis son entre en vigueur en date du 1er janvier
2001 dans les Etats-parties. Parmi ces actes celui portant organisation et
harmonisation des comptabilits des entreprises sises dans les Etats-parties se
trouve au cur de la prsente tude.

Lobjectif vis par ce nouveau droit comptable nonce les rgles de mise en place
des comptabilits. Lorganisation comptable mise en place dans lentreprise doit
satisfaire aux exigences de rgularit et de scurit pour assurer lauthenticit des
critures de faon ce que la comptabilit puisse servir la fois dinstrument de
mesure des droits et obligations des partenaires de lentreprise, dinstrument de
preuve, dinformation des tiers et de gestion1 . Pour atteindre cet objectif, des
principes, mthodes et procds comptables doivent prciser dans leurs dtails
les diffrentes tches comptables excuter.

La mise en uvre du cadre oprationnel a contribu davantage dgager les


diffrents impacts quentranent lapplication et ladoption des normes comptables
internationales dans le processus de traitement des donnes. Les interprtations
des diffrentes informations ainsi obtenues permettent de comprendre la
complexit rencontre dans la mise en uvre du dispositif normatif au niveau
rgional.

Le nouveau rfrentiel comptable OHADA sapparente, quant au traitement


comptable des immobilisations, au modle anglo-saxon dominant en intgrant
certains dispositifs des normes comptables internationales. La premire partie du
travail vise ltude comparative des immobilisations sous laspect comptable dans
les deux rfrentiels.
______________________________

1
Article 14 de lActe uniforme portant organisation des comptabilits en vigueur le 01 janvier 2001
pour les comptes personnels et le 01 janvier 2002 pour les comptes combins et consolids.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 12
Elle permet de mettre en relief les points divergents ainsi que les aspects
convergents issus des deux modles. Lapplication des normes IFRS au regard
des immobilisations cde loccasion de dgager les diffrents impacts quant aux
rsultats obtenus. Ces rsultats, dans lenvironnement de la socit cible (Socit
Granit Htel SARL) au cours de ses deux premires annes dactivits, permettent
de comprendre et de mesurer davantage les carts dinterprtation et de
comprhension des diffrents agrgats de gestion.

La deuxime partie du travail contient les analyses critiques de certaines


dispositions conceptuelles du systme comptable OHADA. Il est apparu que de
multiples tudes ont eu pour objectif dapprcier la convergence des pratiques et
lharmonisation des cadres conceptuels. Des outils ont t souvent utiliss pour
mesurer le degr des convergences, malgr le fait que la porte de ces outils na
pas toujours t la hauteur des attentes. Cette slection permet de rduire les
interprtations, souvent divergentes, des diffrents intervenants dans le processus
de traitement des donnes comptables. Les diffrents dispositifs lgaux ainsi
analyss ont t retenus, soit en raison des ambiguts quils semblent revtir, soit
en raison des difficults dapplication quils posent. Il faut aussi noter leurs
particularits et leurs caractristiques qui requirent un traitement comptable
particulier. Cette analyse illustre par des exemples dapplication permet eu gard
aux normes IFRS de donner une orientation pour lobtention des informations
comptables et financires fiables susceptibles de conduire les dcideurs dans
lorientation des choix en matire de dcision de gestion.

Des rgles qui influencent le contenu des informations comptables abordes en


plus des procdures de traitement de certaines catgories de faits comptables
nonces sont parfois apprhendes de faon contradictoire. La mise jour de
ces rgles devrait permettre tous les intervenants interpells par la pratique de la
comptabilit duniformiser les interprtations et les rgles de prsentation des
informations financires. En annexe 1.3, figure un listing des rubriques et articles
du droit comptable OHADA et du plan comptable des tablissements de micro-
finance impacts par la mise en uvre des normes IFRS.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 13
Ici, il faut reconnatre que les pays de lespace OHADA comme toute conomie en
dveloppement, ont besoin de concours financiers extrieurs pour amorcer
vritablement leur dveloppement. Il est important de noter la faiblesse de l'espace
OHADA caractris par un grand nombre de PME/PMI qui exercent dans des
secteurs purement informels et accordent peu dimportance la fiabilit des
informations financires et comptables. Ce phnomne sobserve surtout en
marge des entreprises multinationales qui mobilisent des capitaux plus importants.

Le systme comptable OHADA mrite ainsi une attention particulire. Ce travail


devra ainsi permettre aux comptables chargs de lappliquer, aux gestionnaires,
vrificateurs et rviseurs chargs de lexploiter et aux enseignants chargs de
lexposer, davoir des interprtations communes et uniformes des diffrentes
rgles et normes comptables. Ceci sera un pari gagn ds que le processus de
sa mise jour sera amorc, voire ladoption des normes internationales IFRS dans
son ensemble.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 14
INTRODUCTION GENERALE

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 15
INTRODUCTION GENERALE

Il est naturel de constater que le dveloppement des normes comptables


internationales contribue au processus de normalisation de traitement des
informations comparables dans le temps et dans lespace. Les systmes
comptables sont parfois diffrents dun pays lautre ou du moins dune rgion
lautre malgr les avances de certaines institutions internationales et rgionales.
Le paramtre dintgration comptable au niveau rgional est de rendre plus aise
lhomognisation des informations financires. Cest ainsi qu la veille du trait
de lOHADA, les droits des Etats de lUEMOA et de la CEMAC prsentaient une
trs grande diversit. Les ministres des finances de la zone franc ont entrepris en
1991, llaboration dun droit rgional des affaires unique, moderne et susceptible
de favoriser le dveloppement conomique et l intgration sous rgionale.
Lharmonisation du droit des affaires dans cet espace conomique a intgr
certains aspects comptables en sinspirant des travaux en cours concernant la
normalisation comptable au niveau international lpoque.

Les pays africains, en majorit de culture francophone de lespace OHADA


contenant 17 Etats de lAfrique de louest et centrale (Bnin, Burkina Faso,
Cameroun, Centrafrique, Comores, Congo Brazzaville, Cte dIvoire, Gabon,
Guine Equatoriale, Mali, Niger, Sngal, Tchad et Togo), y comprises la Guine
Conakry, la Guine Bissau et la Rpublique Dmocratique du Congo, dans le
souci de disposer des informations comptables et financires fiables base du tissu
conomique et du dveloppement, se sont dots des outils favorisant le
dveloppement des transactions commerciales entre les diffrents intervenants.
Parmi les diffrents traits, lActe uniforme portant organisation et harmonisation
des comptabilits des entreprises sises dans les Etats-parties au trait relatif
lharmonisation du droit des affaires en Afrique attire particulirement notre
attention. Les enjeux sont significatifs pour lobtention des informations financires
au profit des diffrents partenaires sociaux.

Ce nouveau droit comptable en vigueur dans la sous-rgion a hrit les facettes


positives du plan comptable OCAM (plan comptable prcdent au rfrentiel
OHADA). La mise en uvre de ce nouveau cadre normatif a ainsi, en plus de
lancien droit comptable, intgr certaines dispositions contenues dans les normes

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 16
comptables internationales. On note par l, le souci dintgration et
dharmonisation progressive des pratiques comptables. Malgr ce facteur intgrant
aussi bien les spcificits des pays concerns et la prise en compte de certaines
dispositions normatives internationales, il reste relever certaines insuffisances.
Des difficults certaines pour tendre davantage vers ces normes internationales se
signalent. Cependant, elles simposent de nos jours comme modle
incontournable. Raison suffisante pour lucider les points abords dans cette
tude et llaboration dun listing des rubriques et articles du droit comptable
OHADA et du PCEMF impacts par les normes IFRS en annexe 1.3.

Notre travail intitul PROPOSITION DE CONVERGENCE DU REFERENTIEL


COMPTABLE OHADA VERS LES NORMES IFRS : CAS DES
IMMOBILISATIONS ET AUTRES DISPOSITIONS ESSENTIELLES vise
tudier le traitement comptable de lactif immobilis dans les deux rfrentiels
comptables. Les divergences et les convergences sont abordes afin dtayer les
impacts dcoulant des informations comptables obtenues par la mise en uvre
des dispositifs de la normalisation comptable internationale. Ceci constitue la
premire partie de notre travail. Quant la seconde partie qui vise lanalyse de
certaines dispositions du droit comptable OHADA, il est question, eu gard aux
normes internationales, de relever des insuffisances pour justifier davantage
lintrt de la convergence de ce rfrentiel comptable rgional vers les normes
IFRS. Ces dispositions lgales apprhendes dans le cadre de cette deuxime
partie appuyes par des cas pratiques illustratifs sont celles qui posent des
problmes dinterprtation voire des contradictions que nous avons dceles
travers une tude approfondie du droit comptable OHADA.

Il sagira en fait, par le truchement de cette analyse dichotomique (tude de


limpact de lapplication des normes internationales sur les immobilisations et
tude critique de certaines rgles comptables OHADA), de procder au
rapprochement de ces dispositifs avec les normes comptables internationales.
Ceci vise principalement une contribution lamlioration du droit comptable
OHADA qui se voudrait dynamique pour sadapter lenvironnement international.
Cette adaptation contribuera une meilleure interprtation du droit comptable et
de la pratique de la comptabilit dans cet espace juridique.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 17
PREMIERE PARTIE :

ETUDE DES IMMOBILISATIONS DU REFERENTIEL OHADA


VERS LES NORMES IFRS

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 18
Le traitement comptable des immobilisations dans les rfrentiels comptables
OHADA et IFRS reprsente lobjectif vis par cette premire partie de notre
travail. Cette tude se base sur une application pratique pour mettre en exergue
les points convergents et les points divergents dcels dans la mise en uvre des
dispositions normatives internationales. Nous avons pris un chantillon
suffisamment reprsentatif par une socit nouvellement cre pour mettre en
relief limpact de lapplication des normes IFRS sur le traitement de ses
immobilisations. Les rsultats obtenus permettent de comprendre davantage les
difficults significatives et les enjeux dinterprtation des informations dun
rfrentiel lautre.

Dans le chapitre premier, il sera question, au-del de lapplication pratique


concernant le traitement des immobilisations, dapprhender leur typologie. Celle-
ci situera la conception de lactif immobilis dfinie par le droit comptable OHADA
et celle prsente par le normalisateur international. Les rsultats obtenus devront
clairer linterprtation des informations obtenues en intgrant dans le droit
comptable rgional OHADA, les dispositions des normes internationales.

Le chapitre deuxime contient lanalyse du traitement comptable des


immobilisations. Cette analyse permet ainsi de cerner limpact de lapplication des
normes internationales sur les informations obtenues au niveau de lactif
immobilis et du compte de rsultat dans le processus dvaluation en fin
dexercice.

Les diffrents rsultats obtenus permettront de mettre en relief les points


divergents et convergents. De mme, les carts obtenus seront dun atout majeur
dans le processus de convergence du rfrentiel OHADA vers les normes
internationales IFRS.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 19
CHAPITRE 1 : TYPOLOGIE COMPAREE DES IMMOBILISATIONS

Le systme comptable OHADA apprhende et classifie les actifs immobiliss pour


certaines catgories diffremment des normes IFRS. Lactif immobilis est la
masse du bilan constitue de lensemble des lments destins servir de faon
durable lactivit de lentreprise, et qui ne se consomme pas au premier usage.
Leur dure dutilisation est a priori suprieure un an2.

Lobjet de ce chapitre consiste examiner les apprhensions et les classifications


des lments constituant lactif immobilis sous un double aspect : prsentation du
corpus des exigences normatives comptables au niveau international et
apprhension des immobilisations et leur contenu dans le systme comptable
OHADA.

Cette approche permettra de dgager les points convergents et divergents pour


aboutir des suggestions permettant damliorer le rfrentiel comptable OHADA.

I. CHARGES IMMOBILISEES

I.1. Problmatique des charges non activables

Un lment dactif immobilis doit tre comptabilis si et seulement sil est


probable que des avantages conomiques futurs attribuables iront lentit qui
contrle lactif. De plus, son cot doit tre estim de manire fiable. Ces conditions
sine qua non permettent ainsi de caractriser les lments qui composent lactif
immobilis. Les charges immobilises du rfrentiel comptable OHADA en fait,
sont des dpenses qui ont une incidence sur le rsultat de lentreprise mais
pourtant actives pour talement sur les exercices suivants.

I.2. Nature des charges activables

Les charges immobilises contenues dans le systme comptable OHADA sont des
______________________________________
2
Benot ATANGANA ONANA, in Vers les normes mondiales : comparaison OHADA et IFRS, P.143

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 20
dpenses qui ont un caractre gnral. Elles sont des charges inscrites lorigine
selon leur nature dans les comptes de gestion pour lesquelles il peut tre
dmontr quelles sont profitables lexistence et au dveloppement de
lentreprise. Les effets bnficiaires ainsi mentionns doivent concerner non
seulement lexercice en cours, mais aussi bien les exercices futurs. Les charges
immobilises dans le systme comptable OHADA comprennent les diffrentes
rubriques suivantes :

I.2.1. Frais dtablissement

Les frais dtablissement reprsentent lensemble des dpenses exposes dans le


cadre des oprations qui conditionnent lexistence, lactivit ou le dveloppement
de lentreprise. Ils regroupent aussi les dpenses de fonctionnement antrieur au
dmarrage (frais de constitution constitus des droits denregistrement sur les
apports, les honoraires, les paiements effectus au titre de formalits lgales de
publication, frais de prospection, de publicit et de lancement et celles survenues
au cours de la vie de lentreprise (frais de modification du capital et doprations
diverses telles que les fusions, les scissions ou toute autre transformation de
socit, les frais dentre la bourse et les frais de restructuration).

I.2.2. Charges rpartir sur plusieurs exercices

Les charges rpartir sur plusieurs exercices comprennent des charges engages
ou enregistres pendant lexercice en cours ou les exercices antrieurs et qui se
rattachent aux exercices suivants.

I.2.3 Primes de remboursement des obligations

Ces primes concernent les diffrentes catgories dobligations (obligations


ordinaires, obligations convertibles et les autres emprunts obligataires).

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 21
I.3. Similitudes et divergences identifies entre les rgles du systme
comptable OHADA et les normes IFRS

Tableau 1 : Elments comparatifs des charges immobilises

Critre Normes Systme comptable Observation


IFRS OHADA
Dfinition Aucune Charges profitables Pour les normes
dfinition lexistence et au internationales :
dveloppement de - Aucune dfinition ;
lentreprise ; non seulement - Toutes ces charges
pour lexercice en cours sont enregistres
mais aussi pour les directement dans le
exercices venir compte de rsultat
Elments Inconnus - Frais Pour les normes
constitutifs des dtablissement ; internationales, ces
charges - Charges rpartir ; dpenses sont des charges
immobilises - Primes de de gestion et non des actifs
remboursement des
obligations

I.4. Traitement prfrentiel des charges immobilises

I.4.1. Cas gnral

Nous relevons ici dans le tableau 1 ci-dessus, quil sagit dune divergence
fondamentale dans les critres de classification des immobilisations. Lactivation
des dpenses qui ne sont pas considres comme lment de cot dacquisition
ou de production pour un talement dans le temps ne contient aucun intrt
conomique pour lapprciation de la situation financire de lentreprise. Il convient
ainsi de les enregistrer dans les comptes de rsultat de lexercice au cours duquel
elles sont survenues.

I.4.2. Cas des charges rpartir et des primes de remboursement des obligations

Les charges rpartir et les primes de remboursement des obligations sont


susceptibles dtre tales sur plusieurs exercices cause de leur usage et leur
calendrier de dcaissement tals dans le temps. Pour une meilleure image de
lactif et du bilan eu gard aux normes IFRS, les charges rpartir mritent dtre
enregistres en actif circulant dans le compte 4746 intitul Rpartition priodique

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 22
des charges . Les primes de remboursements des obligations devraient tre
enregistres dans un sous-compte dobligations avec le chiffre 9 comme
quatrime caractre significatif du numro de compte. Les observations en annexe
1.1 concernent les mises jour ncessaires pour la convergence vers les normes
IFRS du contenu du compte 20 intitul Charges immobilises .

I.5. Donnes extraites de la comptabilit de Granit Htel SARL

Les donnes sont exprimes en milliers de francs CFA. La socit Granit Htel est
une structure commerciale exerant dans lindustrie touristique et htelire
Douala au Cameroun. Cette structure htelire a dbut ses activits en dbut
janvier 2010 avec un capital social de 10 000 et un emprunt auprs dun groupe
dassocis pour un montant de 115 000 remboursable par amortissements
constants sur 20 ans au taux dintrt de 10% lan.

I.5.1. Principes et choix mthodologiques

Les dpenses de cration englobent les frais administratifs lis la formation de


la socit et les investissements initiaux.

I.5.2. Evaluation des impacts

Les lments constitutifs des diffrents cots dentre lis la cration sont ainsi
lists pour ce qui concerne principalement les charges immobilises.

Tableau 2: Dtermination des cots dacquisition des charges immobilises


Frais
Elment dtablissement
- Honoraires du notaire 1 650
- Droit denregistrement du capital (dgressif 2%) 200
- Dbours (timbres, etc.) 150
- Dpenses de publicit 1 500
Cot dacquisition 3 500

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 23
Taxe sur la valeur ajoute au taux de 19,25% exclue du cot dachat :
Sur les honoraires du notaire : 1 650 x 19,25% = 317
Sur les dpenses de publicit : 1 500 x 19,25% = 288
Total 605
I.5.2.1. Enregistrement comptable
01/ 2010

52 Banques 125 000


10 Capital 10 000
16 Emprunts 115 000
Libration capital et emprunts

62 Services extrieurs A 1 500


63 Services extrieurs B 2 000
44 Etat (TVA) 605
52 Banques 4 105
Rglement divers frais de cration

La prise en charges est identique dans les deux rfrentiels comptables (OHADA
et IFRS). Cependant la spcificit lie lexigence de lactivation de ces frais
dtablissement en droit comptable OHADA figure au point suivant.

I.5.2.2.. Impacts comptables de la conversion

Dans le rfrentiel comptable OHADA, nous constaterons un actif fictif en fin


danne par le mcanisme de transfert de charges (voir chapitre 2, point II.3.2).
Ceci entranera un accroissement anormal de la masse dactif immobilis et une
augmentation fictive des capitaux propres de la socit. Il faudra aussi noter
linexactitude dans la formation de la valeur ajoute et de lexcdent brut
dexploitation du fait que le transfert entrane le dbit du compte Charges
immobilises et le crdit du compte Transfert de charges (voir chapitre 4
point III). De mme, il faut relever la mauvaise apprciation des performances de
lentreprise travers les rsultats intermdiaires. Par contre la mise en uvre du
rfrentiel normatif international conduit obtenir une image relle du bilan ne
contenant pas dactif fictif et ltablissement des soldes significatifs de gestion qui
prennent en compte lensemble des charges de lentreprise.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 24
I.5.2.3. Impacts fiscaux de la conversion

Sur le plan fiscal, nous pouvons relever les faits caractristiques suivants dans le
rfrentiel comptable OHADA :
Etalement des charges immobilises sur une priode de 2 5 ans;
Dductibilit des charges sur la priode damortissement arrte ;
Augmentation de lassiette de limpt sur les socits par ce mcanisme
dtalement pour les fractions non amorties (impts diffrs) ;
Interdiction de procder aux distributions des dividendes avant
amortissement complet des frais dtablissement.

Quant au rfrentiel international, nous pouvons noter la diminution de la base


dimposition au titre de lexercice concern. Ceci permet sans nul doute
lentreprise de gnrer un supplment de trsorerie et une bonne reprsentativit
des capitaux propres de lentreprise.

II. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

II.1. Principales caractristiques de la norme IAS 38

La norme IAS 38 doit tre applique par toutes les entreprises pour la
comptabilisation des immobilisations incorporelles lexclusion de celles couvertes
par une autre norme comptable internationale lexception des actifs suivants :
Les actifs financiers dfinis par IAS 39 ;
Les droits miniers et les cots de dveloppement lis aux activits
dextraction de ptrole, de gaz ;
Les immobilisations incorporelles couvertes par dautres normes linstar
du goodwill rsultant dun regroupement dentreprises dfini par lIFRS 3 et
les immobilisations incorporelles non courantes destines tre cdes
couvertes par IFRS 5.
Elle sapplique aussi aux dpenses lies aux activits de publicit, de formation,
de dmarrage dactivit, de recherche et de dveloppement en spcifiant la
particularit de traitement comptable les excluant de lactif immobilis.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 25
II.1.1. Classification des immobilisations incorporelles

II.1.1.1. Aspects gnraux des immobilisations incorporelles

La dfinition couramment retenue mentionne quune immobilisation incorporelle


doit tre un actif non montaire, identifiable, sans substance physique, dtenu en
vue de son utilisation pour la production ou la fourniture de biens ou de services,
pour une location des tiers ou des fins administratives. Les immobilisations
incorporelles sont des lments incorporels satisfaisant aux caractristiques
suivantes :
Caractre identifiable ;
Contrle dune ressource ;
Existence davantage conomique futur.

Les immobilisations incorporelles dans le rfrentiel comptable OHADA intgrent


dans sa globalit les lments retenus dans la norme IAS 38. Il y a lieu de
sattarder sur laspect li aux dpenses de recherche et de dveloppement.

II.1.1.2. Cas spcifique des frais de recherche et dveloppement

Les dpenses de recherche et celles de dveloppement sont apprhendes


distinctement. La recherche est une investigation originale et programme par
lentreprise en vue dacqurir une comprhension et des connaissances
scientifiques ou techniques nouvelles. Par contre, le dveloppement est
lapplication des rsultats de la recherche ou dautres connaissances acquises,
un plan ou un modle en vue de la production de matriaux, dispositifs, produits,
procds, systmes ou services nouveaux ou substantiellement amliors, avant
le commencement de leur production commerciale ou de leur utilisation.

Dans le rfrentiel OHADA, ne peuvent tre immobilises que les dpenses


relatives des projets qui ont de srieuses chances de ralisation technique et de
rentabilit commerciale en raison d'un march potentiel. Aussi les projets
concerns doivent tre nettement individualiss et leur cot distinctement tabli
pour tre rpartis dans le temps. Sont par consquent exclus du champ des frais

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 26
de recherche et de dveloppement les dpenses relatives la recherche
fondamentale ainsi que les frais de lancement de la production.

II.1.2. Cot dacquisition

Le cot dentre est apprci en fonction de leur provenance :

II.1.2.1. Valeur dentre en cas dacquisition directe

II.1.2.1.1. Cas gnral

Le cot dachat est constitu du prix dachat et des cots directement attribuables
pour prparer limmobilisation son utilisation finale lexclusion des taxes
rcuprables. Les lments constitutifs du cot dacquisition sont :
Le prix dachat qui est constitu par le prix pay au fournisseur en
retranchant toutes les rductions obtenues caractre commercial (rabais,
remises, ristournes) et celle caractre financier (escompte de rglement) ;
Les cots directement attribuables (cots des avantages lis au personnel
pour mettre lactif en tat de marche, honoraires directement attribuables,
tests de fonctionnement de lactif et les autres frais accessoires sur achats).

II.1.2.1.2. Prise en compte des subventions

Les subventions lies des actifs dfinies par la norme IAS 20 y comprises les
subventions non montaires values leur juste valeur doivent tre prsentes
au bilan sous deux formes distinctes :
Soit en produits diffrs ;
Soit en dduisant la subvention pour arriver la valeur comptable de lactif.

Dans le rfrentiel comptable OHADA, les subventions sont enregistres


uniquement en produits diffrs dans la rubrique des capitaux propres.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 27
II.1.2.2. Cot dentre dans le cadre dun regroupement dentreprises

Le cot dentre dune immobilisation incorporelle acquise dans le cadre de


regroupement dentreprises est constitu par sa juste valeur la date dacquisition
(norme IFRS 3 Regroupements dentreprises).

II.1.2.3. Cot dentre en cas de dveloppement en interne

Les immobilisations incorporelles gnres en interne prsentent deux aspects


divergents denregistrement en comptabilit.

II.1.2.3.1. Goodwill gnr en interne

Le goodwill gnr en interne ne doit pas tre comptabilis en tant qu'actif. Toutes
les charges ainsi engages sont comptabilises directement en compte de
rsultat.

II.1.2.3.2. Autres immobilisations incorporelles gnres en interne

Il est parfois difficile d'apprcier si une immobilisation incorporelle gnre en


interne remplit les conditions pour tre comptabilise en actif. Pour apprcier si
elle satisfait aux critres de comptabilisation, une entit classe la cration de
l'immobilisation dans une phase de recherche, puis dans une phase de
dveloppement. L'entit doit mettre en uvre des mcanismes denregistrement
des dpenses permettant de distinguer les deux phases. Toutes les dpenses
lies la phase de recherche sont directement enregistres en charges de gestion
lorsquelles sont encourues. Par contre, une immobilisation incorporelle rsultant
de la phase de dveloppement doit tre comptabilise comme un lment dactif si
et seulement si une entit peut dmontrer le respect des critres suivants :
La faisabilit technique ncessaire l'achvement de l'immobilisation
incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ;
Son intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de la mettre en
service ou de la vendre ;
Sa capacit mettre en service ou vendre l'immobilisation incorporelle ;

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 28
La faon dont l'immobilisation incorporelle gnrera des avantages
conomiques futurs probables ;
La disponibilit de ressources techniques, financires et autres, appropries
pour achever le dveloppement et mettre en service ou vendre
l'immobilisation incorporelle ;
Sa capacit valuer de faon fiable les dpenses attribuables
l'immobilisation incorporelle au cours de son dveloppement.
Le bien produit en tant quimmobilisation incorporelle par lentreprise est
comptabilis son cot de production. Les dpenses postrieures la date de
reconnaissance des critres dimmobilisation des frais de dveloppement sont
ainsi incorporables au cot de production. Cependant, les cots non incorporables
sont constitus par les frais administratifs et frais gnraux (sauf si directement
attribuables), les pertes oprationnelles initiales, les dpenses de formation du
personnel et les cots indirects.

II.1.2.4. Cot dentre en cas dchange

Le cot dentre est la juste valeur du bien chang sauf absence de substance
commerciale de la transaction et limpossibilit de dtermination fiable de la juste
valeur de limmobilisation reue ni transfre. Dans ces deux cas de non
possibilit de dtermination de sa juste valeur, il convient de retenir la valeur
comptable de lactif abandonn.

II.2. Similitudes et divergences identifies entre les rgles du systme comptable


OHADA et les normes IFRS

II.2.1. Prise en compte dans le patrimoine

Les dpenses constitutives des immobilisations incorporelles sont enregistres en


comptabilit au cours de lexercice concern la date de leur engagement. Les
dpenses relatives un lment incorporel qui ont t initialement comptabilises
en charges par lentreprise dans ses tats financiers annuels antrieurs ou ses
rapports financiers intermdiaires antrieurs ne doivent pas tre incorpores dans

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 29
le cot dune immobilisation incorporelle une date future. Les dpenses
ultrieures au titre dune immobilisation incorporelle aprs son acquisition ou son
achvement doivent tre comptabilises en charges lorsquelles sont encourues.
De manire exceptionnelle, elles doivent tre ajoutes au cot de limmobilisation
incorporelle concerne si les conditions suivantes sont remplies :
Sil est probable que ces dpenses permettront lactif de gnrer des
avantages conomiques futurs, au-del du niveau de performance dfini
lorigine ; et
Si ces dpenses peuvent tre values et attribues lactif de faon fiable.

II.2.2. Synthse de comparaison

Quand bien mme le systme comptable OHADA dfinit les immobilisations


incorporelles avec des critres voisins de ceux des normes internationales, il faut
nanmoins noter que certaines dpenses sont directement enregistres en
charges suivant ces normes. Par contre, elles sont considres comme des actifs
par le rfrentiel comptable OHADA linstar des frais de recherche et de
dveloppement.

Tableau 3 : Elments comparatifs des immobilisations incorporelles


Critre Normes IFRS Systme comptable Observation
OHADA
Actif : Biens : Convergence
Dfinition - Non montaires - Immatriels
- Identifiables - Susceptibles de gnrer
- Sans substance des avantages futurs
physique
Logiciels, brevets, Logiciels, brevets, licences, Convergence
licences, droits de droits de distribution, base de
Elments distribution, base de donnes, frais de
3
constitutifs des donnes, frais de dveloppement
immobilisations dveloppement
3
incorporelles Frais de recherche , dpenses Divergence
Aucun de publicit et de promotion,
dpenses lies au dmarrage
dune activit, dpenses de
dlocalisation ou de
restructuration
____________
3
Compte 211, Frais de recherche et dveloppement du sysco

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 30
II.2.3. Donnes extraites de la comptabilit de la Socit Granit Htel SARL

Dans notre application, la socit Granit Htel SARL pour ses activits acquis
des logiciels dexploitation pour une valeur de 4 500 hors taxe (en milliers de
francs CFA) et TVA au taux de 19,25%. Lenregistrement comptable est le
suivant :

01/ 2010
21 Immobilisations incorporelles 4 500
44 Etat (TVA) 866
52 Banques 5 366
Achat logiciels

Lenregistrement comptable est identique dans les deux rfrentiels comptables


lors de la constatation comptable des acquisitions des immobilisations
incorporelles acquises. Dans un contexte de dmatrialisation, les actifs
incorporels constituent un levier stratgique de valorisation de lentreprise.
Cependant, du fait caractristique que le droit comptable OHADA ne donne pas
plus dindications leurs contenus offre aux entreprises des options souvent
diffrentes dune entreprise lautre.

III. IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels qui sont dtenus par une
organisation pour une dure dutilisation ou de dtention suprieure une priode
de douze mois.

III.1. Principales caractristiques des normes IAS 16 et 40

La norme IAS 16 prescrit le traitement comptable des immobilisations corporelles.


Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations
corporelles portent sur la date de comptabilisation des actifs, la dtermination de
leur valeur comptable ainsi que la comptabilisation des dotations aux
amortissements correspondantes. Cette norme dfinit une immobilisation
corporelle comme une ressource contrle indpendamment du critre juridique

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 31
de proprit, incluant notamment les contrats de location-financement comme
lment part entire de lactif corporel. Elle doit tre applique pour la
comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsquune autre norme
comptable internationale impose ou autorise un traitement comptable diffrent.

Elle ne sapplique pas aux immobilisations corporelles classes dans la rubrique


des actifs destins tre cds selon les dispositions de la norme IFRS 5 traitant
des Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes ,
aux actifs biologiques dfinis par la norme IAS 41 et aux droits miniers ou rserves
de minerais. Toutefois, elle sapplique aux immobilisations corporelles utilises
pour dvelopper ou entretenir des actifs biologiques ou des droits miniers et
rserves de minerais.

La norme IAS 40 prescrit le traitement des informations financires concernant les


immeubles de placement. Un immeuble de placement est apprhend comme un
bien immobilier (terrain ou btiment ou partie dun btiment ou les deux) dtenu
par le propritaire ou par le preneur dans le cadre dun contrat de location-
financement, voire dun contrat de location simple. Lobjectif du propritaire rside
dans la perception des loyers, dans la valorisation du capital ou dans les deux cas
plutt que pour lutiliser dans la production ou la fourniture de biens, de services,
ou des fins administratives ou le vendre dans le cadre de lactivit ordinaire.

III.2. Classification des immobilisations corporelles

III.2.1. Immobilisations corporelles destines lexploitation

Cette catgorie des immobilisations englobe lensemble constitu des matriels et


outillages industriels ncessaires lexploitation de lentreprise. Les
immobilisations issues des contrats de location sont intgres dans lactif
immobilis. Dans cette panoplie, il convient de relever la catgorie des
immobilisations corporelles dfinies par la norme IAS 41 concernant les actifs
biologiques. Lactivit agricole tant apprhende comme tant la gestion par
une entit de la transformation biologique dactifs biologiques en vue de la vente,

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 32
en produits agricoles ou en dautres actifs biologiques4. Un actif biologique est un
animal vivant ou une plante5. Ces actifs biologiques sont classs en deux
catgories distinctes : les consommables ou producteurs et les adultes ou
immatures 6.

III.2.2. Autres actifs corporels dtenus

Dans cette panoplie, nous pouvons distinguer les immeubles de placement


prcdemment dfinis (viss par IAS 40) et les immobilisations corporelles faisant
partie des actifs non courants destins tre cds et abandon dactivits
viss par la norme IFRS 5.

Il revient noter que le droit comptable OHADA procde la classification des


immobilisations corporelles selon leur nature sans oprer la distinction entre celles
ncessaires lactivit de lorganisation et celles qui ne le sont pas. Elles
comprennent les terrains, les btiments, installations techniques et agencements
et le matriel (y comprises les immobilisations animales et agricoles). Les
immobilisations corporelles regroupent ainsi les biens acquis en pleine proprit,
en nue proprit, en usufruit et en crdit-bail.

III.2.3. Prise en compte dans le patrimoine

La comptabilisation dune immobilisation sa date dentre dans le patrimoine est


base sur la notion de ressource contrle davantage que sur celle de la proprit
juridique.

III.2.4. Cot dentre dans le patrimoine

III.2.4.1. Aspect gnral des cots dacquisition

Une immobilisation corporelle remplissant les conditions de comptabilisation en


_____________________
4
IAS 41.5
5
IAS 41.5
6
IAS 41.44 et .45

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 33
tant quactif doit tre value initialement son cot. Ce cot est gal son cot
dachat auquel sajoutent les cots directs lis sa mise en tat dutilisation. Les
caractristiques suivantes peuvent tre mentionnes pour comprendre les
lments constituant le cot dentre dans le patrimoine :
Le prix dachat sentend hors taxe rcuprable et dduction faite des
remises, ristournes et rabais commerciaux obtenus ainsi que de lescompte
de rglement ;
Les cots lis la livraison, les frais dinstallation, certains honoraires lis
lachat, les droits de douane et taxes non rcuprables sajoutent au cot
dacquisition ;
Les cots de dmantlement, de mise au rebut dune immobilisation et de
restauration du site rsultant dobligations la charge de lentit constituent
les autres lments du cot dentre.
Les lments suivants nentrent pas dans le cot dune immobilisation corporelle :
les cots douverture dune nouvelle installation ;
les cots de lancement dun nouveau produit ou service (y compris les
cots des activits de publicit et de promotion) ;
les cots de lexploitation dune activit dans un nouveau lieu ou avec une
nouvelle catgorie de clients ;
les frais administratifs et autres frais gnraux ;
les frais de dmarrage et frais similaires de pr-exploitation ;
les pertes oprationnelles initiales encourues avant que lactif parvienne
la performance prvue.

III.2.4.2. Cot selon les composants

Il est noter que ds lors que le cot dun actif immobilis peut tre rparti entre
diffrents composants ayant des dures dutilit ou des rythmes dutilisation
diffrentes, ces composants doivent tre obligatoirement comptabiliss
sparment lorsque leur cot est significatif par rapport au total de limmobilisation.
Cette disposition est prvue par la norme IAS 16 et le rfrentiel comptable
OHADA.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 34
III.3. Similitudes et divergences identifies entre les rgles du systme comptable
OHADA et les normes IFRS

Tableau 4 : Dfinition et lments des immobilisations corporelles


Critre Normes IAS/IFRS Systme comptable Observation
OHADA
Actifs corporels : - Biens matriels Pas de
- dtenus par une entit relevant des divergence
pour tre soit utiliss immobilisations ; formelle.
dans la production des - Biens acquis en LIASB prcise
biens et services, soit pleine proprit, en la destination
Dfinition lous des tiers, soit nue proprit, en du bien alors
utiliss des fins usufruit et en crdit- que le systme
administratives ; bail. comptable
- doivent tre dtenus OHADA met
sur plus dune priode laccent plutt
annuelle sur le mode
dacquisition
- Terrains ; - Terrains Aucune
- Btiments et installations ; - Btiments, divergence
- Matriels y compris les installations
Elments actifs biologiques producteurs techniques et
constitutifs agencements
- Matriels y compris
les actifs biologiques
producteurs.

La synthse comparative de lapprhension des immobilisations corporelles entre


les deux rfrentiels comptables est rsume dans le tableau ci-dessus. Les
rfrentiels IFRS et OHADA sont suffisamment convergents sur le concept
dimmobilisations corporelles. Il faut noter toutefois que le rfrentiel IFRS va plus
loin en distinguant dans les immobilisations corporelles, les immeubles de
placement dfinis par la norme IAS 40 et les actifs non courants dtenus en vue
de la vente et activits abandonnes dfinis par la norme IFRS 5.

III.4. Application du corpus normatif la Socit Granit Htel

III.4.1. Donnes extraites de la comptabilit

Les acquisitions des immobilisations corporelles ont t regroupes dans les


grandes rubriques ci-aprs en milliers de FCFA la cration de la socit.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 35
a) Le terrain a t acquis par lassoci majoritaire et cd lhtel
suivant les modalits ci-aprs :
- Versement fin 2015 10 000
- Versement fin 2020 15 000
- Taux dactualisation retenu : 15% lan (taux de base de la
BEAC augment de 2 points)

b) Le complexe htelier constitu des btiments (20 chambres et un


bloc administratif) a t construit par le mme associ majoritaire et
cd lhtel en fin 2009. Son financement prvoit les modalits
suivantes en maintenant le mme taux dactualisation :
- Versement fin 2015 50 000
- Versement fin 2020 50 000
- Versement fin 2025 50 000

c) Les autres matriels dexploitation comportent :


- Climatiseurs et autres similaires, matriel et mobilier bureau 4 500
- Mobiliers dexploitation (lits, tables, etc.) : 15 000
- Collections et uvres dart : 2 500
- Groupe lectrogne 19 850
- Frais de transport du groupe lectrogne 150

d) Le matriel de transport concerne un minibus acquis en occasion et


financ comme suit :
- Prix comptant 5 000
- Versement en fin 2010 5 000
- Versement en fin dcembre 2011 5 000
- Le mme taux dactualisation est retenu

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 36
Tableau 5.1 : Immobilisations corporelles entres au cot dachat en OHADA
Btiments Groupe Matriel
Elment Terrain (a) (b) lectrogne transport (d)
- Prix dachat 25 000 150 000 19 850 15 000
-Droit proportionnel (15%) 3 750 22 500
- Droit de mutation (5%) 750
- Honoraires du notaire 1 200 1 500
- Autres dbours (notaire) 225 150
- Frais de transport 150
- Autres frais (dcoration) 300
Cot dachat 30 175 174 150 20 000 16 050

Tableau 5.2 : Immobilisations corporelles entres au prix dachat en OHADA


Elment Prix dachat
- Autres matriels et mobiliers hteliers 15 000
- Matriel et mobilier de bureau 4 500
- Autres matriels (collections et uvres dart) 2 500

Tableau 5.3 : Calcul de la taxe sur la valeur ajoute


Elment Base
- Groupe lectrogne 19 850
- Matriel de transport 15 000
- Autres matriels dexploitation 15 000
- Matriel et mobilier de bureau 4 500
- Honoraires du notaire 2 700
Total base de calcul 57 050
TVA au taux de 19,25% 10 982

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 37
Tableau 5.4 : Immobilisations corporelles et TVA par mode de financement

Elment Total Au comptant A terme


Cot dachat du terrain 30 175 5 175 25 000
Cot dachat du btiment 174 150 24 150 150 000
Cot dachat du groupe lectrogne 20 000 20 000
Cot dachat du matriel de transport 16 050 6 050 10 000
Autres matriels et mobiliers 15 000 15 000
Matriels et mobiliers de bureau 4 500 4 500
Collections et uvres dart 2 500 2 500
TVA 10 982 10 982
Total 273 357 88 357 185 000

III.4.2. Evaluation des impacts

III.4.2.1. Impacts comptables de la conversion

- Schma de la comptabilisation suivant le rfrentiel comptable OHADA

01/ 2010
22 Terrains 30 175
23 Btiments, installations techniques 174 150
24. Matriel expl. (groupe lectrogne) 20 000
24. Matriel expl. htelier 15 000
24. Matriel et mobilier de bureau 4 500
24. Matriel de transport 16 050
24. Matriel (collections et uvres dart) 2 500
44 Etat (TVA) 10 982
52 Banques 88 357
481 Fournisseurs dinvestissements 5 000
16 Emprunts et dettes assimiles 180 000
Acquisition des immobilisations

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 38
- Enregistrement suivant les normes IFRS

Tableau 6.1 : Calcul des valeurs actuelles des immobilisations corporelles en


IFRS
Valeur Cumul
-n
Elment Brut Taux (1+i) actuelle valeur
paiement actuelle
-6
10 000 (1+0,15) 4 323
Terrain 15 000 (1+0,15)-11 3 224 7 547
-6
50 000 (1+0,15) 21 616
Btiments 50 000 (1+0,15)-11 10 747
-16
50 000 (1+0,15) 5 343 37 706
Matriel exploitation (groupe) 20 000 20 000 20 000
Matriel exploitation (autres) 15 000 15 000 15 000
Matriel et mobilier bureau 4 500 4 500 4 500
5 000 5 000
Matriel de transport 5 000 (1+0,15)-1 4 347
5 000 (1+0,15)-2 3 780 13 127
Matriel (collections et
uvres dart) 2 500 2 500 2 500

Tableau 6.2 : Immobilisations corporelles acquises entres au cot dachat en


IFRS
Btiments Groupe Matriel
Elment Terrain (a) (b) lectrogne transport (d)

- Valeur actuelle 7 547 37 706 19 850 13 127


-Droit proportionnel (15%) 3 750 22 500
- Droit de mutation (5%) 750
- Honoraires du notaire 1 200 1 500
- Autres dbours (notaire) 225 150
- Frais de transport 150
- Autres frais (dcoration) 300

Cot dachat 12 722 61 856 20 000 14 177

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 39
- Ecritures comptables en normes IFRS

01/ 2010
22 Terrains 12 722
23 Btiments, installations techniques 61 856
24. Matriel expl. (groupe lectrogne) 20 000
24. Matriel expl. (autres) 15 000
24. Matriel et mobilier de bureau 4 500
24. Matriel de transport 14 177
24. Matriel (autres) 2 500
44 Etat (TVA) 10 982
52 Banques 88 357
481 Fournisseurs dinvestissements 4 347
16 Emprunts et dettes assimiles 49 033
Acquisition des immobilisations

III.4.2.2. Impacts fiscaux de la conversion

Tableau 6.3 : Evaluation de limpact de lactualisation sur la TVA


Elment Anne Base actualise Montant TVA
0 5 000 962
Matriel de transport 1 4 347 836
2 3 780 727

Autres matriels 15 000 2 887


Matriels et mobiliers de bureau 4 500 866
Honoraires 2 700 519
Groupe lectrogne 19 850 3821
TVA sous effet IFRS (si TVA non exigible ds livraison des biens) 10 618
TVA Paye (TVA exigible et paye ds livraison des biens) 10 982
Ecart (TVA due lactualisation et paye par anticipation sur les 364
acquisitions des actifs)

Les impacts fiscaux que gnrent les enregistrements comptables dans les deux
rfrentiels sont les suivants :
Une augmentation de la base des amortissements dans le rfrentiel
comptable OHADA entranant de ce fait, la diminution de lassiette de calcul

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 40
de limpt sur les socits comparativement aux normes IFRS en cas de
paiement terme ;
Prise en compte en normes IFRS des intrts courus chus ou non sur la
base actualise entranant ainsi une charge financire ;
La loi fiscale en vigueur en Rpublique du Cameroun conduit lexigibilit
de la TVA concernant les biens ds la facturation et livraison aux clients ;
cet aspect a conduit les diffrents fournisseurs redevables exiger le
versement de la TVA sur les biens acquis7 ;
En normes IFRS, la TVA devrait avoir comme assiette de calcul la valeur
actuelle des biens. Ceci impliquerait le paiement de la TVA chaque
chance sur le montant des paiements constituant les charges financires
supporter par lentit. Cependant, les carts dus lactualisation
persistent comme en tmoigne le tableau 6.3 ci-dessus. Nanmoins,
chaque chance, le crdit de la TVA prcdemment obtenu par
anticipation devra faire lobjet de redressement pour assainir la situation
fiscale de lentreprise ; moins que la dductibilit complte ne soit faite sur
les autres transactions commerciales ralises au cours de lexercice.

IV. IMMOBILISATIONS FINANCIERES

IV.1. Dfinition des immobilisations financires

Lun des lments fondamentaux de dfinition des instruments financiers est


laspect contractuel. Il sen suit que des obligations non contractuelles, par
exemple celles qui se rapportent aux impts ne sont pas des instruments
financiers. Un instrument financier a de par sa dfinition un double aspect. Le
contrat doit donner lieu un actif financier pour lun des cocontractants et un
passif financier ou un instrument de capitaux propres correspondant lautre
cocontractant. Trois normes traitent des instruments financiers :

_______________________
7
Article 133 (1) du Code gnral des impts de la Rpublique du Cameroun

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 41
La norme IAS 32 qui sintresse la distinction entre instruments
demprunts et instruments de capitaux propres ainsi quaux questions de
compensation ;
La norme IAS 39 dont les dispositions visent la comptabilisation et
lvaluation ;
La norme IFRS 7 qui indique les informations financires fournir.

IV.2. Classification des immobilisations financires

Lmetteur dun instrument financier oprera la classification de linstrument


financier en fonction de la substance des dispositions contractuelles. Un actif
financier peut dsigner un des lments suivants :
La trsorerie et quivalents ou liquidits ;
Un droit contractuel dchanger des instruments financiers avec une autre
entit des conditions potentiellement favorables ;
Un instrument de capitaux propres dune autre entit.

Le traitement comptable des instruments financiers postrieur la comptabilisation


initiale est fonction de la catgorie dans laquelle ils sont classs. Cest pourquoi
tous les actifs et les passifs financiers entrant dans le champ dapplication de la
norme IAS 39 doivent faire lobjet dune classification. Pour les actifs financiers, il
existe quatre catgories :
o A la juste valeur par le biais du compte de rsultat ;
o Disponibles la vente ;
o Dtenus jusqu leur chance ;
o Prts et crances.

Le classement de lactif financier nest pas ncessairement libre. Il est


certainement question des faits, des circonstances et de lintention de la direction
la date laquelle celle-ci devient partie prenante au contrat.

Nous retenons dans le cadre de notre tude, les instruments financiers


reprsentant les actifs financiers destins tre dtenus par lentreprise comme

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 42
actif immobilis pour une dure suprieure un exercice (notamment les prts, les
crances et les titres).

IV.3. Cot dacquisition

Aux termes de la norme IAS 39, les instruments financiers sont tous valus
initialement par rfrence leur juste valeur. La juste valeur correspond dans la
plupart des cas la contrepartie verse ou reue par lentreprise. Il revient
relever que la norme IAS 39 prcise que les cots de transaction nincluent ni les
primes de remboursement ou de lmission de la dette, ni les cots de
financement, ni les cots internes dadministration ou des frais de sige.

Les immobilisations financires dans le rfrentiel OHADA regroupent les


lments suivants selon leur nature :
Les avances et acomptes sur immobilisations ;
Les titres de participation ;
Les titres, autres que les titres de participation ;
Les prts et crances non commerciales ;
Les prts au personnel ;
Les crances sur lEtat ;
Les dpts et cautionnements verss.

Ces immobilisations financires dans son ensemble rpondent aux conditions


juridiques en matire de contrat. Leur comptabilisation initiale peut faire lobjet des
observations :
Les titres de participations sont ceux dont lacquisition et la possession
durables permettent dexercer une certaine influence auprs de la socit
qui les a mis. La valeur dentre est constitu par le cot dacquisition ;
Quant aux autres catgories dimmobilisations financires autres que les
titres de participation, la valeur dapport ou dacquisition est le montant
figurant dans le contrat de prts accords, des crances nes ou des
dpts et cautionnements. Tous les frais accessoires sont directement
enregistrs en compte de charges.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 43
IV.4. Similitudes et divergences identifies entre les rgles comptables OHADA et
IFRS
Bien que les rfrentiels comptables IFRS et OHADA retiennent des approches
diffrentes en matire de terminologie quant aux immobilisations financires, la
nature des lments constitutifs confirme par contre la convergence des deux
rfrentiels. Cette convergence se prcise au niveau de lvaluation initiale des
lments constitutifs des actifs financiers immobiliss.

IV.5. Application du corpus normatif la Socit Granit Htel

Les donnes comptables de cette organisation ne contiennent pas les


immobilisations financires au cours de ces deux premires annes de
fonctionnement.

V. PRESENTATION DE LINFORMATION FINANCIERE

Lactif immobilis de la socit Granit SARL la date de clture des comptes et


avant les oprations dinventaire la fin de la premire anne dactivits en
fonction des rubriques ci-dessus analyses se prsente dans le tableau suivant.

Tableau 7 : Actif immobilis au 31/12/2010


Elment OHADA IFRS Ecart
Charges immobilises
Frais dtablissement 2 625 0 2 625
Immobilisations incorporelles
Logiciels 4 500 4 500 0
Immobilisations corporelles
Terrains 30 175 12 722 17 453
Btiments 174 150 61 856 112 294
Matriels 42 000 42 000 0
Matriels de transport 16 050 14 178 1 872
Total 262 375 130 756 131 619
Total actif immobilis 269500 135 256 134 244

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 44
La prise en compte de lactualisation dans le rfrentiel normatif international
entrane des carts significatifs dans la valorisation des actifs. Bien que des
distinctions majeures en classification ne soient pas releves quant aux
immobilisations incorporelles, corporelles et financires comparativement aux
charges immobilises, il convient cependant de mentionner quil y a lieu de
restructurer la nomenclature des comptes du rfrentiel OHADA. Cette
restructuration nous permettrait eu gard aux normes IFRS, de regrouper les actifs
non courants (immobiliss) en deux grandes catgories dans le bilan : une
correspondant aux immobilisations ncessaires lexploitation et lautre pour les
autres actifs immobiliss8.

Ceci vise donner une bonne image quant la prsentation de linformation


comptable et financire au bilan. La constance 1 comme troisime chiffre du
numro de compte permettra didentifier les actifs immobiliss ncessaires
lexploitation par rapport la constance 2 pour les autres immobilisations dtenues
par lentreprise. La codification des sous-comptes correspondant du rfrentiel de
base reste identique.

Ce regroupement par grande famille permettra en plus des donnes contenues en


annexe des tats financiers de disposer par simple lecture du bilan, les
informations lies lactif immobilis productif distinctement des autres actifs
immobiliss accessoirement acquis par lorganisation. La structure dcimale des
comptes dactif immobilis en annexe 1.2 permettra :
de subdiviser les comptes principaux par regroupement en grandes familles
homognes (Immobilisations non courantes ncessaires lexploitation et
Autres immobilisations non courantes);
daccder des niveaux plus ou moins dtaills danalyse des oprations ;
de faciliter le dveloppement des applications informatiques ;
de servir les postes et rubriques entrant dans la dtermination de lactif
immobilis.
__________________________
8
Norme IFRS 5 Actifs non courants en vue de la vente et autres activits abandonnes

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 45
CHAPITRE 2 : EVALUATION COMPAREE ET COMPTABILISATION
DES IMMOBILISATIONS

Le prsent chapitre comme continuit logique du prcdent traitant de la typologie


des immobilisations est consacr aux aspects complmentaires de suivi des
immobilisations dans les organisations. Il sagira de cerner les diffrentes
approches dvaluation et de comptabilisation des actifs immobiliss dans les deux
rfrentiels comptables. Deux mthodes sont prescrites par les normes IAS 16 et
IAS 38 quant lvaluation des immobilisations : Le modle de cot et celui de la
juste valeur. Par contre dans le rfrentiel OHADA, il est question dune mthode
prfrentielle qui est le modle de cot. Le modle de la rvaluation prconise
dans le rfrentiel IFRS est utilis dans des cas particuliers dans le rfrentiel
OHADA.

Cette tude prsentera pour chaque type dimmobilisation, les lments de


comparaison regroupant une synthse prsentant les points de convergence et de
divergence relative lvaluation, la comptabilisation des immobilisations et au
traitement des amortissements et des dprciations. Pour mieux apprhender en
large ces diffrentes mthodes, il convient de rappeler le concept de juste valeur.

I. NOTION DE JUSTE VALEUR

La norme IAS 39 dfinit la juste valeur comme le montant pour lequel un actif
pourrait tre chang, ou un passif teint, entre parties bien informes,
consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale9. Cette
dfinition reste soutenue par les apprhensions que le principe de continuit de
lexploitation de lentreprise et la prsomption que celle-ci na ni lintention, ni
lobligation dentrer en liquidation ou de conclure une transaction des conditions
dfavorables. La juste valeur nest pas le montant quune entit recevrait ou
paierait dans une transaction contrainte, une liquidation involontaire, ou une vente
en catastrophe10.
________________________
9
IAS 39.9
10
Jonction PCGR-IFRS : Aides lenseignement des IFRS au Canada, Comptabilit gnrale
niveau avanc, P.111

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 46
I.1. Existence dun march actif

Un march actif est un march pour lequel les conditions suivantes sont runies :
Les lments ngocis sur ce march sont homognes ;
On peut normalement trouver tout moment des acheteurs et des vendeurs
consentants ;
les prix sont mis la disposition du public.
Lexistence de cotations publies pour lvaluation dun instrument financier sur un
march actif constitue la meilleure indication de la juste valeur. Ceci suppose que
le cours dun instrument financier doit tre aisment et rgulirement disponible
auprs dune bourse, dun courtier, dun ngociateur, dun secteur dactivit, dun
service dvaluation des prix ou dune agence rglementaire.

I.2. Absence dun march actif

En cas dabsence de march actif, lentit tablit la juste valeur par application
dune technique dvaluation. Lobjectif dapplication dune technique dvaluation
est dtablir ce quaurait t le prix de transaction la date dvaluation dans le
cadre dun change dans des conditions de concurrence pleine motiv par des
considrations commerciales rgulires. Cette technique doit prendre rfrence
une transaction identique en substance, avec des ajustements pour tenir comptes
des diffrences, des flux actualiss et modles permettant de dterminer le prix
des options. Dans la rgularit, le montant peru ou vers en change dun bien
constitue la meilleure estimation de sa juste valeur initiale.

II. TRAITEMENT COMPTABLE DES CHARGES IMMOBILISEES

II.1. Evaluation des charges immobilises

La notion de charges immobilises est totalement inconnue dans les normes


comptables internationales. Dans le rfrentiel comptable OHADA par contre, les
dpenses de cette nature prcdemment dfinies (chapitre I point I) sont classes
dans les actifs immobiliss quand bien mme ledit rfrentiel prcise que les

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 47
charges immobilises constituent des actifs fictifs11 . Lvaluation des charges
immobilises est faite selon la mthode du cot historique.

II.2. Comptabilisation des charges immobilises

Les charges immobilises sont pralablement comptabilises dans les comptes


de charges par nature. Les commentaires du compte Charges immobilises du
systme comptable OHADA prcisent quen aucun cas elles ne peuvent tre
portes directement au compte 20, lexception des primes de remboursement
des obligations qui sont inscrites directement au compte 206 intitul Primes de
remboursement des obligations .

A la clture de chaque exercice, les charges qui remplissent les conditions


requises pour tre immobilises sont transfres lactif par le truchement du
crdit du compte de transfert de charges. Ces charges doivent tre amorties le
plus tt possible entre deux et cinq ans lexception des primes de
remboursement des obligations qui peuvent tre rparties sur la dure de
lemprunt.

II.3. Application du corpus normatif aux donnes de la socit Granit Htel

II.3.1. Principes et choix mthodologiques

Nous avons retenu les donnes de la socit Granit Htel. Les tats financiers au
31 dcembre 2010 et 2011 (balance gnrale, bilan, compte de rsultat, tableau
financier des emplois et des ressources et les annexes lies aux immobilisations)
aprs inventaire tablis suivant les deux rfrentiels sont publis en annexes 2.1
3.1. Ces tats contiennent ainsi toutes les rgularisations ncessaires au titre des
immobilisations de cette organisation. Toutes choses restant gales par ailleurs, il
est question ici de mesurer limpact de la conversion du traitement comptable des
immobilisations et des instruments financiers (dettes) y affrents en normes IFRS
_____________________________
11
Contenu du compte 20 Charges immobilises, de lActe uniforme portant organisation des
comptabilits des entreprises sises dans les Etat-parties au Trait relatif lharmonisation du droit
des affaires en Afrique

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 48
sur le compte de rsultat et limpact sur la prsentation des informations
comptables et financires au cours des deux premires annes dactivits de la
socit cible. Les diffrentes rgularisations entreprises concernant les
immobilisations ont t reprises dans la base de donnes duplique suivant les
normes IFRS pour obtenir des tats financiers similaires. Le modle de cot pour
lvaluation des immobilisations en fin dexercice dans les deux rfrentiels a t
retenu. Par contre, le modle de la rvaluation en application du dcret portant
rvaluation des immobilisations na pas fait lobjet de simulation du fait de la
neutralit du coefficient appliquer (voir en annexe 4.1 dcret portant rvaluation
des immobilisations).

II.3.2. Evaluation des impacts

II.3.2.1. Impacts comptables de la conversion

Nous schmatisons ici les enregistrements comptables des rgularisations issues


du cas pratique dans les deux rfrentiels.

Schmas des critures dans le rfrentiel OHADA

31/12/2010
201 Frais dtablissement 3 500
781 Transfert de charges dexploitation 3 500
Transfert des frais de constitution

Prise en compte des amortissements en fin 2010 et 2011

31/12/201.
68 Dotations aux amortissements 875
201 Frais dtablissement 875
Dotations aux amortissements

Le rfrentiel IFRS enregistre les frais dtablissement directement en charges


ds leur acquisition (voir chapitre I point I.5.2).

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 49
III. TRAITEMENT COMPTABLE DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

III.1. Apprhension de la rvaluation

Le systme comptable OHADA linstar de la grande majorit des modles


comptables, utilise la convention du cot historique. La combinaison de cette
convention et des principes de prudence et de continuit dexploitation conduit aux
diverses rgles dvaluation. Les tendances inflationnistes pouvant tre observes
dans les conomies conduisent de fortes distorsions entre les valeurs
historiques figurant dans les bilans et les valeurs actuelles en monnaie courante.
Toute rvaluation dun bien ou dun lment non montaire a pour consquence
la substitution dune valeur la valeur nette prcdemment comptabilise. Dans
de pareil contexte justifi par linflation, les pouvoirs publics peuvent autoriser,
voire imposer une rvision des cots par le mcanisme de la rvaluation des
biens des entreprises. Il peut sagir ainsi de la rvaluation libre ou de la
rvaluation lgale.

III.1.1. Rvaluation libre

Dans le cadre de la rvaluation libre, les organisations ont la possibilit de


rvaluer leurs bilans dans des conditions fixes par les autorits tatiques. La
technique de rvaluation mise en uvre utilise comme base de rfrence la
valeur rvalue ou la valeur actuelle de llment. Cette valeur actuelle est
dtermine par rfrence la valeur du march (juste valeur) et ne saurait tre
suprieure cette dernire.

III.1.2. Rvaluation lgale

La rvaluation lgale dcoule de la promulgation dune loi et peut tre obligatoire


pour toutes les entreprises ou pour certaines catgories seulement. Elle prsente
un caractre ponctuel avec une date deffet donne. Les effets de cette
rvaluation lgale sont les suivants :
Elle doit se drouler une date ou fourchette de dates dtermines ;

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 50
Les modalits techniques prcisent le plus souvent le recours un ou
plusieurs indices de rvaluation indiqus par les autorits comptentes ;
Les bnfices fiscaux plus ou moins attendus pouvant aller jusqu la non
imposition totale de lcart de rvaluation.

III.2. Evaluation compare postrieure des immobilisations incorporelles

La norme IAS 38 prescrit deux mthodes dvaluation des immobilisations


incorporelles postrieurement la comptabilisation initiale. Une entit peut choisir
comme sa mthode comptable, soit le modle du cot, soit le modle de la
rvaluation. Cependant, il faut noter que si une immobilisation incorporelle est
comptabilise postrieurement en utilisant le modle de rvaluation, tous les
autres actifs de sa catgorie doivent galement tre comptabiliss en utilisant le
mme modle. Lexception peut tre faite lorsquil n'existe aucun march actif pour
cette catgorie dactifs.

Les spcificits attribues chacun de ces modles mritent une attention


particulire pour comprendre les enjeux de la comptabilisation et leur impact sur
les informations financires publies par lentit. Il convient alors de retracer
brivement les caractristiques principales des deux modles dvaluation.

III.2.1. Modle du cot

La comptabilisation initiale des immobilisations incorporelles seffectue suivant la


mthode du cot historique. Aprs sa comptabilisation initiale, une immobilisation
incorporelle doit tre comptabilise son cot diminu du cumul des
amortissements et du cumul des pertes de valeur.

III.2.2. Modle de rvaluation des immobilisations incorporelles

Pour les rvaluations effectues selon la norme IAS 38, la juste valeur doit tre
dtermine par rfrence un march actif. Les rvaluations doivent tre
effectues avec une rgularit suffisante pour qu' la date de clture, la valeur

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 51
comptable de l'actif ne diffre pas de faon significative de sa juste valeur. Si une
immobilisation incorporelle appartenant une catgorie d'immobilisations
incorporelles rvalues ne peut pas tre rvalue parce qu'il n'existe pas de
march actif pour cet actif, celle-ci doit tre comptabilise suivant le modle de
cot.

III.2.3. Sort des dpenses ultrieures

Les dpenses relatives un lment incorporel qui ont t initialement


comptabilises en charges ne doivent pas tre incorpores dans le cot d'une
immobilisation incorporelle une date ultrieure. Cependant, en marge du
principe gnral dactivation des dpenses relatives aux immobilisations, une
drogation particulire mentionne quune dpense ultrieure lie une
immobilisation incorporelle doit tre immobilise en ajout du cot dentre du bien
concern si et seulement si elle remplit les conditions dinscription lactif des
immobilisations incorporelles. Dans la pratique courante, les dpenses ultrieures
lies aux immobilisations incorporelles ont rarement le caractre dimmobilisation
et par consquent, sont enregistres dans les charges dexploitation de lexercice.

III.2.4. Evaluation des amortissements

Les amortissements sont dtermins diffremment dans les deux rfrentiels


comptables (normes IFRS et systme comptable OHADA). Lamortissement est
la constatation comptable obligatoire de lamoindrissement de valeur des
immobilisations qui se dprcient de faon certaine et irrversible avec le temps,
lusage ou en raison du changement des techniques, de lvolution des marchs
ou de toute autre cause12. Ceci consiste pour lentreprise rpartir le cot du
bien sur sa dure probable dutilisation selon un plan prdfini. Ce cot sentend
de la diffrence entre son cot dentre et sa valeur rsiduelle prvisionnel. Pour
les immobilisations incorporelles, la valeur rsiduelle est suppose nulle. Le
systme comptable OHADA travers cette disposition prcite mentionne que
toutes les immobilisations sont amortissables. Par contre, la norme IAS 38 ajoute
______________________
12
Article 45 de lacte uniforme OHADA portant organisation des comptabilits

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 52
une prcision complmentaire rendant uniquement amortissables, les
immobilisations incorporelles dure dutilit finie. Cette dure dutilit peut tre
apprcie par la dure du contrat, le nombre d'units de production ou d'units
similaires constituant la plage de consommation du droit ou du bien. Pour les
immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine, il revient revoir
chaque anne les facteurs pertinents permettant de dterminer si les vnements
et circonstances justifient toujours lexistence dune dure dutilit indtermine. Si
ces facteurs permettent denvisager le changement dune dure dutilit
indtermine une dure dutilit finie, il revient de traiter le cas comme un
changement destimation dfini par la norme IAS 8.

III.2.5. Evaluation des dprciations

Suivant la norme IAS 36 pour les dprciations dactif , la clture de chaque


exercice, une entreprise doit apprcier sil existe un quelconque indice montrant
quun actif a pu perdre de la valeur. Sil existe un tel indice, lentreprise doit estimer
la valeur recouvrable de lactif. Particulirement pour les immobilisations
incorporelles dure dutilit indtermine ou en cours, quil y ait un indice de
perte de valeur ou non, une entreprise doit les tester annuellement.

Le systme comptable OHADA considre que toutes les immobilisations


incorporelles peuvent faire lobjet dune dprciation dactif. La provision pour
dprciation doit tenir compte des risques, charges et produits intervenus au
cours de lexercice antrieur. Il en est de mme lorsque ces lments sont connus
seulement entre la date de clture des comptes et celle de larrt des comptes.
Les deux rfrentiels comptables (IFRS et OHADA) convergent toutefois sur le fait
que la perte de valeur doit tre constate chaque fois que la valeur comptable de
lactif est suprieure sa valeur dinventaire (selon larticle 43 du droit comptable
OHADA) ou valeur recouvrable (selon la norme IAS 36)

III.4. Ajustement des cots des immobilisations incorporelles

Au cas o la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle augmente la


suite d'une rvaluation, l'augmentation doit tre crdite directement en capitaux

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 53
propres sous la rubrique "carts de rvaluation". Toutefois, l'augmentation doit
tre comptabilise en rsultat dans la mesure o elle compense une diminution de
rvaluation du mme actif, prcdemment comptabilise en rsultat. Lorsqu' la
suite d'une rvaluation, la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle
diminue, cette diminution doit tre comptabilise en rsultat. Toutefois, une
diminution de la rvaluation doit tre directement impute en capitaux propres
sous la rubrique "carts de rvaluation" dans la mesure o l'cart de rvaluation
prsente un solde crditeur au titre de ce mme actif. Les carts de rvaluation
positifs (augmentation de la valeur nette comptable dun actif) doivent tre crdits
directement dans les capitaux propres sous la rubrique cart de rvaluation. Il en
est de mme des carts de rvaluation ngative directement imputs sur les
capitaux propres sous la rubrique carts de rvaluation correspondant.

III.5. Comptabilisation des immobilisations incorporelles la sortie du patrimoine

Une immobilisation incorporelle doit tre limine du bilan lors de sa sortie ou


lorsque lactif est hors dusage de faon permanente. Lentreprise dans ce cas ne
doit plus attendre davantages conomiques futurs sur le bien concern. Les
profits ou pertes ainsi raliss provenant de la mise hors service ou de la sortie
dune immobilisation incorporelle, doivent tre dtermins par diffrence entre les
produits nets de sortie et la valeur comptable de lactif. Ces pertes ou profits
doivent tre comptabiliss en produits ou en charges dans le compte de rsultat et
ne doivent pas tre classs en produits des activits ordinaires IFRS. Le systme
comptable OHADA prvoit en plus un deuxime schma de comptabilisation en
activits ordinaires.

III.6. Application du corpus normatif la socit Granit Htel

Les donnes comptables de la socit cible contiennent les logiciels acquis


comme immobilisation incorporelle. En droit comptable, OHADA, ce bien est
gnralement amorti sur une priode de 3 ans alors que suivant le rfrentiel
IFRS, lamortissement est fonction de la dure dutilit. Pour notre application en
normes IFRS, il convient de retenir la dure dusage de douze mois prconise
par le PCG.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 54
Les schmas dcritures comptables correspondant au tableau dvaluation des
autres actifs immobiliss corporels en fin danne intgrent celui des
immobilisations incorporelles (tableaux 8 et 9, Etat des immobilisations et des
amortissements).

IV. TRAITEMENT COMPTABLE DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

IV.1. Evaluation des immobilisations corporelles

IV.1.1. Traitement de rfrence

Aprs la comptabilisation initiale, une immobilisation corporelle doit tre


comptabilise son cot diminu du cumul damortissement et du cumul des
pertes de valeur. La convention du cot historique reste la mthode prfrentielle
envisage par le rfrentiel comptable OHADA. Les immobilisations corporelles
postrieurement leur acquisition sont values suivant le modle de cot. A la
clture de lexercice, si la valeur dinventaire est infrieure la valeur dentre, la
dprciation est constate de faon distincte sous la forme dun amortissement ou
dune provision selon que la dprciation est juge dfinitive ou non.

IV.1.2. Autre traitement autoris

Un autre schma de comptabilisation autoris consiste inscrire une


immobilisation corporelle au bilan son montant rvalu.

IV.1.3. Evaluation des amortissements

La mthode damortissement retenue doit reflter le rythme de consommation des


avantages attendus du bien (norme IAS 16). La valeur rsiduelle, la dure dutilit
et la mthode damortissement doivent tre rexamines au minimum chaque
anne. Lamortissement est constat mme si la juste valeur de lactif est
suprieure sa valeur comptable, aussi longtemps que la valeur rsiduelle de
lactif nexcde pas sa valeur comptable. Ds lors quune rvision intervienne, elle

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 55
doit tre comptabilise en tant que changement destimation comptable,
conformment aux dispositions de la norme IAS 8.

Larticle 45 du droit comptable OHADA prescrit les modalits dvaluation des


amortissements des immobilisations. La prise en compte des amortissements
permet lentreprise de rpartir le cot du bien sur sa dure probable dutilisation
selon un plan dfini. Le cot du bien pour lentit sentend de la diffrence entre
son cot dentre et sa valeur rsiduelle prvisionnelle.

IV.1.4. Evaluation des dprciations

Les dispositions de la norme IAS 36 prescrivent aux entits dapprcier chaque


date de clture sil existe un quelconque indice montrant quun actif a pu perdre de
la valeur. Dans le cas o il existe un tel indice, lentreprise doit estimer la valeur
recouvrable de lactif. Une dprciation est alors constate ds lors que la valeur
recouvrable dun actif est infrieure sa valeur comptable. Le systme comptable
OHADA dfinit les provisions pour dprciations comme des pertes probables
constitues par la constatation de lamoindrissement seulement probable de la
valeur dun lment dactif rsultant des causes dont les effets ne sont pas jugs
irrversibles.13

IV.2. Comptabilisation des acquisitions par crdit-bail

IV.2.1. Cas gnral

Un contrat de location est considr comme contrat de location financement ds


lors que les risques et avantages inhrents la proprit dun actif sont transfrs
au preneur. La norme IAS 17 met laccent davantage sur le fond du contrat et non
sa forme pour donner un certain nombre dexemples qui conduisent a priori la
qualification dun contrat de location comme contrat de location-financement. Ces
lments caractristiques dapprhension sont les suivants :

___________________________________

13
Article 47 de lActe uniforme OHADA

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 56
Transfert de proprit la fin du contrat ;
Option dachat en fin de contrat un prix suffisamment infrieur la juste
valeur estime de lactif la date de leve de loption ;
La dure du contrat couvre la majeure partie de la dure de vie conomique
de lactif ;
La valeur actualise des paiements minimaux au titre de la location au
dbut du contrat slve au moins la quasi-totalit de la juste valeur de
lactif lou ;
Lactif lou est dune nature telle que seul le preneur peut en jouir sans
apporter de modifications majeures.

Au commencement du contrat, la comptabilisation dun actif lou en contrat de


location-financement seffectue au bilan pour le plus faible des deux montants
constitus par la juste valeur et la valeur actualise des paiements minimaux au
titre de la location (norme IAS 17). Les cots directs supports par le preneur tels
que les frais de ngociation et de finalisation des accords de location sont ajouts
au cot dentre dans le patrimoine.

Le systme comptable OHADA recommande le prix de la transaction savoir la


juste valeur et ne recourt au calcul de la valeur actuelle quen cas de manque
dinformation concernant le prix dans le contrat. Les fondements de cette
classification obligatoire au bilan rsident dans la recherche de la meilleure
estimation des ressources contrles par une unit et de son endettement. Cette
disposition dcoule de lapplication du principe comptable de la prminence de la
substance sur la forme.

IV.2.2. Cas des biens de faible valeur

En droit comptable OHADA, le mode de comptabilisation avec retraitement ne


simpose aux entreprises que pour les immobilisations dont la valeur dentre
excde 5% du total des immobilisations. Les contrats de crdit-bail portant sur des
biens dune valeur infrieure ce seuil sont enregistrs chez le preneur sans

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 57
retraitement comme de simples locations. Ds lors, le bien ne figure pas lactif et
corrlativement, les loyers sont enregistrs en charges de gestion.

Cependant, il se dgage une limitation cette simplification, dans le cas o une


entreprise utiliserait de nombreux petits matriels pris en crdit-bail, mais dont
la valeur globale reprsenterait plus de 20% des immobilisations brutes utilises.
Dans ce cas, un retraitement simplifi est ncessaire. Le total des loyers
correspondants est ventiler entre intrts et amortissements conomiques des
biens, sans compte courant dun emprunt quivalent.

IV.2.3. Comptabilisation des dpenses ultrieures

Les dpenses ultrieures relatives une immobilisation corporelle dj


comptabilise doivent tre ajoutes sa valeur comptable lorsquil est probable
que des avantages conomiques futurs au-del du niveau de performance dfini
lorigine de lactif existant iront lentreprise. Toutes les autres dpenses
ultrieures doivent tre comptabilises en charges.

IV.2.4. Comptabilisation des amortissements

Larticle 47 du droit comptable OHADA recommande la comptabilisation des


amortissements par inscription distinctive lactif en diminution de la valeur brute
des biens concerns.

IV.2.5. Comptabilisation des dprciations

La norme IAS 36 envisage deux modles denregistrement comptable des pertes


de valeur bass sur le mode de valorisation.

IV.2.5.1. Comptabilisation des dprciations des immobilisations valorises au


cot
La perte de valeur est comptabilise en charges au compte de rsultat. Au bilan, la
dprciation apparat pour les immobilisations concernes.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 58
IV.2.5.2. Comptabilisation des dprciations des immobilisations rvalues

La perte de valeur pour les immobilisations rvalues est comptabilise en


dduction de lcart de rvaluation figurant dans les capitaux propres. Au-del de
celui-ci, le supplment de la dprciation est comptabilis en charges. Quand la
clture dun exercice, on dcle un indice indiquant quune perte de valeur
antrieurement constate peut avoir diminu ou disparu, il convient de recalculer
la valeur recouvrable de lactif. La comptabilisation de la baisse dune perte de
valeur ainsi observe est diffrente selon la mthode de valorisation de lactif :
La reprise est constate en produit au compte de rsultat pour la
valorisation suivant le modle de cot ;
La reprise est traite comme une augmentation de lcart de rvaluation
en capitaux propres, sauf pour la partie antrieurement constate en
charges.
Le systme comptable OHADA dans le modle de cot indique que toute
dprciation ou perte de valeur est directement comptabilise en charges. De
mme, toute reprise de perte de valeur est impute dans les comptes de produits.

IV.2.6. Comptabilisation des sorties des immobilisations corporelles

IV.2.6.1. Echange des immobilisations

Une immobilisation acquise en change dun ou plusieurs actifs non montaires,


ou dune combinaison dactifs montaires et non montaires est value la juste
valeur. Cependant, il peut arriver des cas o lchange na pas de ralit
commerciale pouvant conduire la dtermination des justes valeurs des actifs
reus et donns. La substance commerciale dun change est effective lorsque
des flux de trsorerie futurs vont tre modifis du fait de la transaction.

Pour la comptabilisation, il convient de retenir la juste valeur du bien donn en


change, sauf si la juste valeur du bien reu est plus vidente. De mme, si lactif
reu en change nest pas mesurable la juste valeur, le bien est inscrit la
valeur nette comptable du bien dont on se spare dans lopration.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 59
IV.2.6.2. Mises au rebut et cessions dactif

Une immobilisation corporelle doit tre sortie de lactif lorsquaucun avantage


conomique futur nest attendu de son utilisation ou de sa cession. Le rsultat de
cession obtenu par la diffrence entre le prix de cession et la valeur comptable est
systmatiquement comptabilis en produits ou en charges. Ce rsultat ne doit pas
tre inscrit dans les charges ou les produits des activits ordinaires suivant les
normes comptables internationales. Par contre, le systme comptable OHADA a
prvu lenregistrement comptable des cessions des immobilisations soit dans les
charges et produits des activits ordinaires, soit en hors activits ordinaires (voir
analyse au point II du chapitre III).

V. APPLICATION DU CORPUS NORMATIF AUX IMMOBILISATIONS


INCORPORELLES ET CORPORELLES

Nous adoptons le modle de cot pour lvaluation des immobilisations en fin


dexercice dans les deux rfrentiels.

V.1. Evaluation des impacts suivant le modle du cot

V.1.1. Impacts comptables de la conversion

Nous schmatisons ici les enregistrements comptables des rgularisations issues


du cas pratique dans les deux rfrentiels.

Calculs au 31 dcembre 2010


Intrts sur emprunt :
115 000 x 10% = 11 500
Echances des emprunts moins dun an :
Emprunt auprs des associs : 115 000 / 20 = 5 750
Fournisseur dimmobilisation (vhicule) : 5 000

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 60
V.1.1.1. Schmas des critures dans le rfrentiel OHADA

Dotation aux amortissements (voir dtail au tableau 8 en ci-dessous).

31/12/2010
68 Dotations aux amortissements 21 245
28 Amortissements 20 370
20 Charges immobilises 875
Dotations aux amortissements

Tableau 8 : Etat des immobilisations et des amortissements en OHADA


Elments Base Taux Amortissement Valeur rsiduelle
CHARGES IMMOBILISEES
Frais de constitution 3 500 0,25 875 2 625
Sous-total 3 500 875 2 625
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
Logiciels 4 500 0,33 1 500 3 000
Sous-total 4 500 0 1 500 3 000
IMMOBILISATIONS CORPORELLES
Terrain 30 175 30 175
Btiments 174 150 0,05 8 708 165 442
Groupe lectrogne 20 000 0,10 2 000 18 000
Autres matriels d'exploitation 15 000 0,20 3 000 12 000
Matriel et mobilier de bureau 4 500 0,20 900 3 600
Matriel de transport 16 050 0,25 4 012 12 038
Collections et uvres d'art 2 500 0,10 250 2 250
Sous-total 262 375 18 870 243 505
Total gnral 270 375 21 245 249 130

- Rgularisations lies aux instruments financiers

31/12/2010
67 Frais financiers et charges assimiles 11 500
462 Associs, comptes courants 11 500
Intrts courus sur emprunt

16 Emprunts et dettes assimiles 10 750


462 Associs, comptes courants 5 750
481 Fournisseurs dinvestissement 5 000
Echance payable moins dun an

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 61
- Schmas des critures des rglements concernant les immobilisations au
cours de lexercice 2011
10/01/2011
462 Associs, comptes courants 17 250
52 Banques 17 250
Rglement premire chance emprunt et intrt

481 Fournisseurs dinvestissement 5 000


52 Banques 5 000
Rglement fournisseur mini-bus (1e chance/2)

- Schmas des critures au 31 dcembre 2011

Calculs au 31 dcembre 2011


Intrts sur emprunt :
(115 000 5 750) x 10% = 10 925
Echances des emprunts moins dun an :
Emprunt auprs des associs : 115 000 / 20 = 5 750

31/12/2011

67 Frais financiers et charges assimiles 10 925


462 Associs, comptes courants 10 925
Intrts courus sur emprunt

16 Emprunts et dettes assimiles 5 750


462 Associs, comptes courants 5 750
Echance payable en moins dun an

68 Dotations aux amortissements 21 245


28 Amortissements 20 370
20 Charges immobilises 875
Dotations aux amortissements

V.1.1.2. Schmas des critures suivant les normes IFRS

- Calcul et enregistrement au 31 dcembre 2010


Intrts courus sur les dettes portant sur les acquisitions des immobilisations :
Terrains 7 547 x 15% = 1 132
Btiments 37 706 x 15% = 5 656
Matriel de transport 1 220
4 347 x 15% = 653
3 780 x 15% = 567
Total des intrts courus 8 008

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 62
Tableau 9 : Etat des immobilisations et des amortissements (IFRS) 2010
Elment Base Taux Amortissement Valeur rsiduelle
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
Logiciels 4 500 1,00 4 500 0
Sous-total 4 500 4 500 0
IMMOBILISATIONS CORPORELLES
Terrains 12 722 12 722
Btiments 61 856 0,05 3 093 58 763
Groupe lectrogne 20 000 0,10 2 000 18 000
Autres matriels d'exploitation 15 000 0,20 3 000 12 000
Matriel et mobilier de bureau 4 500 0,20 900 3 600
Matriel de transport 14 177 0,25 3 545 10 632
Collections et uvres d'art 2 500 0,10 250 2 250
Sous-total 130 755 12 788 117 967
Total gnral 135 255 17 288 117 967

31/12/2010
67 Frais financiers et charges assimiles 11 500
462 Associs, comptes courants 11 500
Intrts courus sur emprunt

16 Emprunts et dettes assimiles 5 750


462 Associs, comptes courants 5 750
Echance emprunt payable en moins dun an

68 Dotations aux amortissements 17 288


28 Amortissements 17 288
Dotations aux amortissements

67 Frais financiers et charges assimiles 8 008


16 Emprunts et dettes assimiles 6 788
481 Fournisseurs dinvestissements 1 220
Intrts courus

16 Emprunts et dettes assimiles 3 780


481 Fournisseurs dinvestissements 3 780
Echance moins dun an (achat vhicule)

- Schmas des critures des rglements concernant les immobilisations au


cours de lexercice 2011
10/01/2011
462 Associs, comptes courants 17 250
52 Banques 17 250
Rglement premire chance emprunt et intrt

481 Fournisseurs dinvestissement 5 000


52 Banques 5 000
Rglement fournisseur mini-bus (1e chance/2)

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 63
- Calculs et enregistrement au 31 dcembre 2011
Calcul en francs CFA au 31 dcembre 2011
Intrts courus sur les dettes portant sur les acquisitions des
immobilisations :
Terrains 7 547 X 1,15 x 15% = 1 301
Btiments 37 706 X 1,15 x 15% = 6 504
Matriel de transport 3 780 X 1,15 x 15% = 653

Total des intrts courus 8 458

Les dotations aux amortissements sont reprises lexception des logiciels


compltement amortis ds la premire anne (2010).
31/12/2011
67 Frais financiers et charges assimiles 10 925
462 Associs, comptes courants 10 925
Intrts courus sur emprunt

16 Emprunts et dettes assimiles 5 750


462 Associs, comptes courants 5 750
Echance emprunt payable en moins dun an

68 Dotations aux amortissements 12 788


28 Amortissements 12 788
Dotations aux amortissements

67 Frais financiers et charges assimiles 8 458


16 Emprunts et dettes assimiles 7 805
481 Fournisseurs dinvestissements 653
Intrts courus

Les diffrents tats financiers figurent en annexes 2 et 3. Les diffrents rsultats


obtenus partir des critures comptables dans les deux rfrentiels comptables
sont contenus dans les tableaux de synthse ci-aprs. A toute chose gale, il
serait judicieux de constater que les critures comptables dans les deux
rfrentiels quant aux immobilisations conduisent lobtention des rsultats
divergents.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 64
Tableau 10.1. : Synthse comparative des rsultats obtenus (Bilan)

Exercice 2010 Exercice 2011


Elment OHADA IFRS ECART OHADA IFRS ECART
BILAN ACTIF
Actif immobilis brut 269 500 135 257 134 243 268625 135 257 133 368
Actif immobilis net 249 130 117 970 131 160 227885 105 182 122 703
Actif circulant 19 247 19 247 0 21014 19 820 1 194
Trsorerie 30 938 30 938 0 4494 4 494 0
Total actif du bilan 299 315 168 156 131 159 253394 129 498 123 896

BILAN PASSIF
Capitaux propres -13 873 -21 423 7 550 -57107 -64 657 7 550
Dettes financires 284 250 161 292 122 958 278500 163 348 115 152
Ressources stables 270 376 139 869 130 507 221392 98 690 122 702
Passif circulant 28 939 28 287 652 32001 30 807 1 194

Les faits majeurs suivants mritent dtre relevs :


Les valeurs dorigine suivant le modle de cot sont diffrentes cause de
lactualisation des paiements diffrs ;
Les bases de calcul des amortissements sont ainsi diffrentes cause de
lactualisation ;
La prise en compte des intrts courus sur les acquisitions crdit en fin
dexercice suivant le rfrentiel IFRS permet ainsi au cours des exercices
futurs de raliser que le cumul des dotations aux amortissements et les
charges financires y affrent est sensiblement gal aux dotations aux
amortissements dans le rfrentiel OHADA ;
Au niveau du bilan, les grandes masses notamment les immobilisations et
les capitaux permanents accusent des diffrences significatives ;
Les capitaux propres sont ainsi directement impacts par les actifs fictifs
que constituent les charges immobilises dans le rfrentiel OHADA ;
Lanalyse financire des grandes masses du bilan ncessite une trs
grande prudence pour lapprciation juste titre des indicateurs financiers
notamment la formation du fonds de roulement.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 65
Tableau 10.2. : Synthse comparative des rsultats obtenus (Exploitation)
Exercice 2010 Exercice 2011
Elment OHADA IFRS ECART OHADA IFRS ECART
COMPTE DE RESULTAT
Chiffre d'affaires 31 409 31 409 36632 36 632 0
Marge brute sur marchandises 3 059 3 059 0 -119 -119 0
marge brute sur matires premires 23 538 23 538 0 27912 27 912 0
Valeur ajoute 11 718 11 718 0 -3240 -3 240 0
Excdent brut d'exploitation 5 716 5 716 0 -10623 -10 623 0
Rsultat d'exploitation -12 028 -11 570 -458 -31868 -23 411 -8 457
Rsultat financier -11 500 -19 507 8 007 -10962 -19 420 8 458
Rsultat des activits ordinaires -23 528 -31 077 7 549 -42830 -42 831 1
Rsultat net -23 873 -31 423 7 550 -43233 -43 234 1

TABLEAU FINANCIER DES RESSOURCES ET DES EMPLOIS


Capacit d'autofinancement global -2 628 -14 135 11 507 -21988 -30 447 8 459
Excdent de trsorerie d'exploitation 5 408 5 408 0 -4328 -4 328 0
Emplois totaux financer 260 683 126 218 134 465 -1295 -9 753 8 458
Ressources nettes de financement 291 621 157 156 134 465 -27738 -36 197 8 459
Excdent de ressources de financement 30 938 30 938 0 -26443 -26 443 0
ASPECT FISCAL
Perte fiscale de l'exercice -23 528 31 077 -54 605 42 778 42 831 -53
Impt sur les socits au taux de 38,5% Nant Nant Nant Nant Nant Nant
Minimum de perception (1,1% du CA) 345 345 0 402 402 0

Au niveau de lexploitation, il convient de relever les facteurs indicatifs suivants :


Au niveau du compte dexploitation, lactivation des charges lies la
constitution de la socit entrane une distorsion notable dans la formation
des soldes significatifs de gestion notamment la valeur ajoute et lexcdent
brut dexploitation ( voir point III au chapitre IV) ;
Les charges financires sont aussi largement impactes dans les deux
rfrentiels ;
Les ressources de financement conduisent des carts significatifs ;
Une nette apprciation de la situation financire relle tenant comptant de
lactualisation des flux financiers en application des normes IFRS (rsultat
financier, rsultat net, capacit dautofinancement) ;
Le rsultat dexploitation est affect par les dotations aux amortissements
sur des bases distinctes dun rfrentiel lautre (voir en annexes 2 et 3, les
tableaux des immobilisations).

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 66
V.1.2. Impacts fiscaux de la conversion

Sur laspect fiscal, il convient de mettre en relief les effets suivants eu gard aux
impositions diffres :
Diminution de la base dimposition suivant le rfrentiel IFRS cause de
lactualisation des paiements diffrs entranant la rduction du cot
dentre des immobilisations concernes ;
Prise en compte des intrts courus en fin dexercice entranant avec les
amortissements un report dimposition ; do un gain de trsorerie pour
lorganisation ;
Amortissements des logiciels sur 12 mois entranant aussi un gain de
trsorerie gnr par lamoindrissement de lassiette dimposition au titre du
premier exercice ;
Montant considrable du report de la perte fiscale de lexercice eu gard
aux normes IFRS.

Le traitement comptable des immobilisations de la socit cible ont permis de


comprendre les effets induits sur les rsultats obtenus dans les deux rfrentiels.
Les interprtations des informations mritent une attention trs particulire. La
mise en uvre du dispositif normatif internationale devra contribuer
lhomognisation non seulement du processus de traitement mais beaucoup plus
la prsentation de linformation financire. Les carts divergents constats au
niveau de la structure du bilan restent significatifs dans lanalyse de la situation
financire de lentit par les diffrents acteurs. De mme, au niveau de la
formation du rsultat, il convient aussi dapprcier davantage limpact de ce
traitement sur les aspects comptables et fiscaux.

V.2. Evaluation des impacts suivant le modle de la rvaluation

La rvaluation lgale des immobilisations en Rpublique du Cameroun fait lobjet


du dcret n 2011/0975/PM du 04 avril 2011 fixant l es diffrentes modalits (voir
annexe 4.1.). Lapplication des dispositions dudit dcret devrait nous conduire
apprhender davantage les effets de ce modle sur les informations financires et

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 67
comptables gnres par la mise en uvre des exigences normatives
internationales. Lconomie de ce dcret permet de relever un coefficient de
rvaluation qui se situe 1,00 pour toutes les acquisitions en 2009 et 2010. La
mise en uvre dudit dcret dans la socit cible cre en 2009 et qui a dbut
ses activits en dbut 2010 nentrane aucun changement sur les informations
comptables et financires. Un article de la revue de lONECCA portant rflexion
critique sur la mise en uvre dudit dcret figure en annexe 4.2.

VI. TRAITEMENT COMPTABLE DES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

VI.1. Evaluation compare postrieure des immobilisations financires

A la clture de lexercice, les titres de participation sont valus leur juste valeur
ou au cot amorti (cot dacquisition diminu des dprciations ventuelles). Cette
juste valeur peut tre constitue par le cours de bourse ou cours moyen du dernier
mois pour les titres cots ou la valeur actuelle voire valeur de march pour les
titres non cots.

Nous relevons ici des similitudes entre les deux rfrentiels. Pour les autres titres
relevant des immobilisations financires linstar des prts et autres crances,
lvaluation en fin dexercice se fait au cot amorti suivant la norme IAS 39. Le
systme comptable OHADA pour cette catgorie prvoit par contre la prise en
compte de la valeur nominale.

VI.2. Comptabilisation des immobilisations financires la clture des comptes

Pour la comptabilisation des variations la hausse comme la baisse des cours


des titres en fin danne, la norme IAS 36 donne les prcisions suivantes :
Enregistrement de la variation la hausse ou la baisse du cours des titres
immobiliss directement dans les capitaux propres;
Comptabilisation dans les charges de lexercice de la perte de valeur pour
les autres immobilisations financires ;

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 68
Reprise dans les produits de lexercice lorsquelles ne sont plus
ncessaires de toutes les pertes de valeur antrieurement enregistres en
charges ou toute variation de valeur initialement porte dans les capitaux
propres (cas des titres).

Dans le rfrentiel OHADA, les travaux de rgularisation portent sur les points
suivants :
Enregistrement de la perte de valeur en charges dans le compte de rsultat
par le truchement dun compte spcifique de dotation aux provisions ;
Reprise de la perte de valeur antrieure dans un compte de produit lorsque
celle-ci nest plus justifie ;
Non prise en considration des variations la hausse des instruments
financiers.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 69
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE

Lapprhension de la typologie des immobilisations met en relief la distinction et la


classification des diffrents lments constituant lactif immobilis dans les deux
rfrentiels comptables. Cette classification permet ainsi de comprendre les
diffrents aspects divergents et convergents afin de justifier la dynamique de la
normalisation comptable au niveau rgional. Dans le rfrentiel OHADA, il parat
utile de mettre en relief deux grandes catgories concernant les immobilisations.
La premire concerne les actifs ncessaires lexploitation, et la deuxime
regroupe les autres immobilisations dtenues par lentreprise accessoirement.
Cette distinction devrait faciliter la lecture du bilan en plus des informations
complmentaires contenues en annexes.

Lvaluation des immobilisations en fin dexercice comptable a permis par la suite


de noter les divergences qui existent entre les deux rfrentiels. Les deux
rfrentiels disposent de deux modles dvaluation : modle du cot et modle
de la rvaluation. Dans lapplication que nous avons retenue, seul le modle du
cot a t appliqu de faon comparative pour lvaluation des immobilisations
corporelles et incorporelles. Ce choix sexplique par le fait que le systme
comptable OHADA ne retient le modle de la rvaluation que dans des cas
particuliers de rvaluation libre ou lgale. Cest en fait des cas rarement
rencontrs, moins quil ne sagisse de la rvaluation lgale. Le modle de la
rvaluation eu gard au coefficient fiscal applicable savoir 1,00 nentrane
aucune modification dans la structure des informations comptables et financires.
De plus, lexistence des marchs actifs na pas connu un dveloppement
suffisamment significatif pour entraner la mise en place du modle de
rvaluation sous langle conomique.

Ltude du cas par application du modle du cot a permis de cerner pour cette
structure nouvelle, les impacts comptables, financiers et fiscaux lis
linterprtation de certains agrgats de gestion que nous avons relevs. Cette
tude sera complte par des analyses critiques de certaines dispositions du droit
et systme comptable OHADA avec un appui certain sur le dispositif des normes
internationales IFRS.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 70
DEUXIEME PARTIE :
ETUDE DE CERTAINES DISPOSITIONS DU DROIT
ET SYSTEME COMPTABLES OHADA

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 71
La premire partie a t consacre ltude des dispositions comptables dans le
rfrentiel comptable international et le rfrentiel rgional OHADA quant aux
lments de lactif immobilis. Cette tude a permis de mettre en relief les enjeux
et les impacts lis au traitement de lactif immobilis pour une convergence du
rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS. Le rfrentiel comptable
OHADA a fait lobjet dune panoplie darticles (113 au total) constituant ainsi le
droit comptable applicable dans la sous-rgion.

Ce cadre juridique est complt par un ensemble de dispositions fixant la liste des
comptes, les rgles de fonctionnement des comptes, la composition des tats
financiers de synthse et les dispositions spcifiques (rgles de consolidation,
oprations et problmes spcifiques). Une exploitation attentive dudit acte
uniforme fait ressortir quelques dispositions parfois contradictoires ou imprcises
qui mritent dtre revues tout en sinspirant du rfrentiel international.

Lintrt de cette deuxime partie traitant de certaines dispositions essentielles


trouve son essence dans lanalyse dordre conceptuel des textes de base du droit
comptable OHADA tout en prenant en considration ltat de lvolution des
normes comptables sur le plan international. Cette tude intgre nos observations
et suggestions visant mettre en relief les claircissements ventuels et les pistes
de rflexion ayant pour but de parfaire davantage ce droit comptable rgional
partir des cas illustratifs.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 72
CHAPITRE 3 : EFFETS DE CERTAINES REGLES COMPABLES SUR
LES CONTENUS DES COMPTES PATRIMONIAUX

Sil nest pas certain que lon puisse expliquer avec prcision pourquoi les rgles
comptables diffrent dun pays lautre, on peut cependant mettre en vidence
certaines caractristiques particulires qui influencent les choix comptables. Le
constat communment relev rside dans le fait que les rgles et les pratiques
comptables sont souvent influences par lenvironnement dans lequel elles
sexercent.

Le rfrentiel comptable OHADA contient un certain nombre de rgles de


dtermination des diffrents agrgats ou grandeurs de gestion. Ces rgles, face
aux exigences de la normalisation comptable au niveau international, posent des
difficults dapplication et dinterprtation.

Ce chapitre consiste tudier certaines rgles dudit dispositif, qui ont attir de
manire significative notre attention dans la tenue des comptabilits des socits.

I. REGLES DEVALUATION DES BIENS A LENTREE DANS LE


PATRIMOINE

I.1. Principe gnral de dtermination des cots dacquisition

Lentre dun bien dans le patrimoine dune entreprise obit certaines rgles
dvaluation, notamment le principe du cot historique qui est le cot rel
dacquisition14. Les diffrents schmas de comptabilisation proposs dans le
systme comptable OHADA laissent apparatre des difficults dapplication,
notamment en ce qui concerne lentre des stocks dans le patrimoine voire des
actifs immobiliss. Les articles 35 38 dfinissent les rgles dvaluation des
biens inscrits en comptabilit en se fondant sur la convention du cot historique en
prcisant les lments qui rentrent dans la formation du cot dacquisition et du
cot de production tels que dfinis par la norme IAS 2.

_____________
14
Article 35, Acte uniforme, op. cit.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 73
I.2. Dispositions contradictoires de dtermination des cots dacquisition

I.2.1. Rgles de fonctionnement des comptes des stocks et achats

Les rgles de fonctionnement du compte 31 intitul Marchandises prcisent


quil est dbit chaque entre en stock du cot des marchandises achetes (prix
dachat et frais accessoires dachat). Les commentaires des comptes 601, 602,
604, 605 et 608 destins aux enregistrements des achats prcisent que le
montant des factures dachat inscrire au compte 60 sentend, le cas chant, net
de taxes rcuprables, auquel sajoutent les droits de douane affrents aux biens
acquis (prix rendu frontire) . La suite des commentaires prcise que les achats
sont comptabiliss, dduction faite des rabais et remises imputs directement sur
le montant de la facture. Mme lorsquils sont dduits sur la facture dachat, les
escomptes de rglement sont ports au compte 773 Escomptes obtenus . Le
compte 60 intitul Achats contient en exclusion quil ne doit pas servir
enregistrer les frais accessoires dachats et quil convient dans les cas
despce dutiliser les comptes de la classe 6 correspondant leur nature .

I.2.2. Rgles de fonctionnement du compte 61 intitul Transports

Le dispositif indique que les frais de transport comprennent le montant des


charges de port ou transports engags par lentreprise, loccasion des achats,
des ventes, des dplacements de son personnel ou de lexpdition de plis. Ce
mme dispositif prcise que les frais de transport rattachables une
immobilisation en sont exclus . Par ailleurs, il faut noter que le compte 61 intitul
transports sur achats enregistre les frais de transport supports loccasion
des achats des marchandises et matires premires et autres fournitures.

I.2.3. Prise en compte des frais dacquisition des immobilisations

Le sous-compte 2022 intitul Frais dacquisition des immobilisations est


destin lenregistrement comptable des frais accessoires (droits
denregistrement, honoraires, commissions et frais dactes) sur achats des
immobilisations.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 74
I.3. Analyses et suggestions lies aux enregistrements comptables

I.3.1. Analyses des lments du cot dacquisition

Le prix dachat ne doit pas tre diminu des escomptes de rglement obtenus,
au contraire des rabais, remises ou ristournes. La dfinition du cot dachat
nexclut pas, non plus les charges internes telles que les salaires ou les
amortissements. Leur caractre direct (au sens de la comptabilit analytique de
gestion) doit tre pris en considration15 . Il apparat deux modles
contradictoires pour lenregistrement des frais accessoires sur achats : la prise en
compte de certains frais accessoires sur achats (droits de douane par exemple)
dans la formation des cots dacquisition et lexclusion de la formation des cots
dacquisition de certains frais accessoires sur achat qui sont enregistrs dans les
comptes de charges correspondant leur nature. La norme IAS 2 prcise que le
cot dacquisition comprend le prix dachat, les droits de douane, les taxes non
rcuprables, les frais de transport et de manutention, les autres cots directs
imputables et dduction des escomptes, rabais, remises et ristournes.

I.3.2. Problmatique lie aux escomptes obtenus sur achats

Le principe de rattachement des charges aux produits de lexercice prescrit que la


constatation en charges de la valeur comptable des stocks seffectue au cours de
lexercice durant lequel les produits correspondants sont comptabiliss. Nous
pouvons envisager deux enjeux significatifs pouvant se raliser. Dans un premier
cas, nous considrons que tous les achats ont t vendus au cours de la priode
pour que la neutralisation des escomptes obtenus enregistrs en produits
dexploitation se gnre au niveau du rsultat global. Dans un deuxime cas,
nous envisageons que certains stocks nettement identifis pour lesquels des
escomptes de rglement ont t obtenus (pour un montant significatif) se trouvent
encore au magasin la date de clture des comptes. Il reviendra ici de constater
que les achats (stocks) ne figurant pas en charges ne se rattachent pas aux
produits financiers ainsi comptabiliss.
________________________________
15
Systme comptable ouest africain, p 95

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 75
I.3.3. Application du corpus normatif la socit Granit Htel

I.3.3.1. Donnes comptables

Les donnes dexploitation se rsume comme ci-dessous pour les deux premires
annes dactivits (en milliers de francs CFA).

Tableau 11.1 : Extrait des donnes comptables


Elment 2010 2011
Comptes des charges dbiteurs
Achats et variation des stocks des marchandises 4 147 3 167
Achats et variation des stocks des matires premires 664 5 590
Autres achats 5 198 13 731
Transports 0 826
Services extrieurs 8 509 15 406
Impts et taxes 1 172 1 017
Autres charges 0 158
Comptes des produits crditeurs
Ventes de marchandises 7 206 3 047
Ventes de produits fabriqus 3 505 6 510
Services vendus 20 697 26 992
Produits accessoires 0 82
Autres produits 0 24

Le grand livre gnral fait ressortir les donnes complmentaires ci-aprs :


2010 2011
Transport sur achats des matires premires 0 320
Transport sur achats des marchandises 0 150
Frais accessoires sur achats marchandises 1 450 980
Frais accessoires sur achats des matires premires 80 1 751
(Les frais accessoires sont compris dans les services extrieurs)

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 76
Tableau 11.2 : Retraitement des donnes suivant la norme IAS 2
Elment 2010 2011
Achats et variation stocks des marchandises 4 147 3 167
Transports sur achats des marchandises 0 150
Frais accessoires sur achats des marchandises 1 450 980

Cot dachat des marchandises vendues 5 597 4 297


Achats et variation stocks des matires premires 664 5 590
Transports sur achats des matires premires 0 320
Frais accessoires sur achats des matires premires 80 1 751

Cot dachat des matires premires consommes 744 7 661


Transports 0 356
2011 : (826- 320-150)
Services extrieurs 6 979 12 675
2010 : (8 509 - 1 450 80)
2011 : (15 406 980 1 751)

I.3.3.2. Impacts comptables sur les comptes de gestion

Tableau 11.3 : Dtermination de certains indicateurs de gestion en IFRS


Elment 2010 2011
Ventes des marchandises 7 206 3 047
Cot dachat des marchandises vendues -5 597 -4 297
Marge sur marchandises (a) 1 609 -1 250
Ventes des produits fabriqus 3 505 6 510
Services vendus 20 697 26 992
Cot dachat des matires consommes -744 -7 661
Marge sur matires premires (b) 23 458 25 841
Produits accessoires 0 82
Autres produits 0 24
Total autres produits (c) 0 106

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 77
Tableau 11.3 : Dtermination de certains indicateurs de gestion en IFRS (suite)
Elment 2010 2011
Transports 0 356
Autres achats 5 198 13 731
Impts et taxes 1 172 1 017
Services extrieurs 6 979 12 675
Autres charges 0 158
Total autres charges (d) 13 349 27 937
Valeur ajoute (a+b+c-d) 11 718 -3 240

Tableau 10.2. : Synthse comparative des rsultats obtenus (Exploitation)


Exercice 2010 Exercice 2011
Elment OHADA IFRS ECART OHADA IFRS ECART
Marge brute sur marchandises 3 059 1 609 450 -119 -1 250 1 131
marge brute sur matires premires 23 538 23 458 80 27 912 25 841 2 071
Valeur ajoute 11 718 11 718 0 -3240 -3 240 0

I.3.4. Suggestions intgrer

Lapplication du corpus normatif impacte significativement les deux premiers


indicateurs de gestion. Leffet pouvait davantage se multiplier au cas o il existerait
des escomptes obtenus sur les achats des marchandises et les matires
premires. Lapproche prescrite par la norme IAS 2 en plus des exigences du
principe fondamental de rattachement des charges aux produits conduirait la
redfinition des rgles de fonctionnement des comptes ainsi concerns. Ceci
devrait se raliser ventuellement par le truchement des sous-comptes intgrer
dans la nomenclature des comptes du systme comptable OHADA pour
lenregistrement des diffrents lments constitutifs du cot dacquisition
(escomptes obtenus et autres frais accessoires autres que droits de douane).
Cette restructuration permettra dtablir la cohrence entre la dfinition des
concepts et les outils denregistrement (comptes).

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 78
II. TRAITEMENT COMPTABLE DES CESSIONS DES IMMOBILISATIONS

II.1. Cessions des immobilisations relevant des activits ordinaires

Les dispositions de larticle 4 de lActe uniforme relatif au Droit comptable donnent


des prcisions pour garantir la fiabilit, la comprhension et la comparabilit des
informations comptables de chaque entreprise par lindication qui suit. la
comptabilit de chaque entreprise implique le respect dune terminologie et de
principes directeurs communs lensemble des entreprises concernes des Etats-
parties au trait relatif lharmonisation du droit des affaires en Afrique . Dans
lannexe du plan comptable OHADA, la cession des immobilisations est dfinie
comme vente, change, mise au rebut ou destruction . Le commentaire du
compte 754 intitul Produits des cessions courantes dimmobilisations prcise
que ce compte enregistre le prix de cession des immobilisations lorsque ces
cessions prsentent un caractre ordinaire en raison des politiques de
dsinvestissement et de renouvellement des immobilisations. Les imputations
comptables sont inscrites dans les comptes 654 et 754 intituls respectivement
Valeur comptable des cessions courantes dimmobilisations et Produits des
cessions courantes dimmobilisations .

II.2. Cessions des immobilisations ne relevant pas des activits ordinaires

La dfinition de cession pourrait conduire classer ce type dopration en activits


ordinaires eu gard la dfinition des oprations hors activits ordinaires
considres comme celles lies la restructuration ou des vnements naturels
tels que les raz-de-mare16. Pour les cessions considres comme relevant des
oprations hors activits ordinaires, lusage des comptes 81 et 82 intituls
respectivement Valeurs comptables des cessions dimmobilisations et
Produits des cessions dimmobilisations est prconis. Le commentaires et
contenu du compte 81 intitul Valeurs comptables des cessions dimmobilisations
prcisent que par cession, il faut entendre : vente, change, mise au rebut ou

______________________________
16
Commentaires du compte 83 Charges hors activits ordinaires

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 79
destruction. Paralllement, le compte 82 intitul Produits des cessions
dimmobilisations enregistre le produit net de la cession. Dans le cas de vente,
prix rsultant de laccord entre les cocontractants et figurant sur lacte de vente
diminu des commissions et des frais de vente.

II.3. Application

II.3.1. Donnes comptables

La socit de commercialisation des aliments pour btail Apha a cd un matriel


le 26/12/N. Les donnes suivantes concernent ce matriel en milliers de francs
CFA :
Cot dacquisition 10 000
Cumul des amortissements 6 000
Prix de cession (hors taxe) 5 000

II.3.2. Schmas des critures comptables

- Ecritures comptables recommandes : en activits ordinaires

26/12/N

52 Banques 5 962
754 Produits cessions immob. 5 000
44 Etat (TVA) 962
Vente matriel

654 Valeurs comptables immob. cdes 4 000


28 Amortissements 6 000
24 Matriel 10 000
Sortie matriel cd

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 80
- Ecritures comptables non recommandes : en hors activits ordinaires
26/12/N

52 Banques 5 962
82 Produits cessions immob 5 000
44 Etat (TVA) 962
Vente matriel

81 Valeurs comptables immob cedes 4 000


28 Amortissements 6 000
24 Matriel 10 000
Sortie matriel cd

II.4. Uniformisation du traitement comptable

Les activits ordinaires sont par dfinition, les activits courantes rentrant
dans lobjet social de lentit. Elles sont par consquent directement
rattachables aux activits rgulires de lentreprise. Les cessions des
immobilisations dfinies comme outil de production ne contient pas
suffisamment dindication pour un traitement comptable appropri et unique
en droit comptable OHADA. La cession de ces actifs nintervient que de
faon priodique voire exceptionnelle et non frquente. Le rsultat ainsi
ralis du fait de la cession dune immobilisation doit fait lobjet dun traitement
comptable suivant les exigences des normes IFRS.

Il convient de mettre en pratique les dispositions de la norme IAS 16 qui


donne amples prcisions en matire de mises au rebut et de cessions dactifs
(immobilisations corporelles). Une immobilisation corporelle doit tre sortie de
lactif lors de sa vente ou lorsquaucun avantage conomique futur nest attendu
de son utilisation ou de sa vente. Elle indique par ailleurs la comptabilisation
systmatique du rsultat de cession en produits ou en charges. Ce rsultat doit
tre gal la diffrence entre le prix de cession et la valeur comptable. Lutilisation
des comptes hors activits ordinaires 81 et 82 serait proscrire afin de traduire la
mise en uvre de la norme IAS 16.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 81
III. TRAITEMENT COMPTABLE DES CREANCES ET DES DETTES
LIBELLEES EN DEVISES EN FIN DEXERCICE

III.1. Principe gnral dajustement des crances et dettes linventaire

Les crances et les dettes libelles en monnaies trangres lorsquelles subsistent


linventaire, doivent faire lobjet de conversion et de rgularisation des carts en
fin danne. Elles sont converties sur la base du dernier cours de change la date
de clture des comptes. Les dispositions de lActe uniforme portant sur
lorganisation des comptabilits contiennent des prescriptions suivantes quand au
traitement comptable des oprations en devises :
La comptabilit de lentreprise doit tre tenue dans la langue officielle et
dans lunit montaire lgale du pays (article 17 de lActe uniforme). Une
telle disposition oblige les entreprises qui entretiennent des relations
daffaires avec ltranger de convertir dans lunit montaire lgale du
pays les flux en devises ;
En fin dexercice, la fluctuation montaire aidant, il se pose le
problme de lvaluation des crances et dettes libelles en monnaies
trangres qui nont pas encore connu de dnouement . Le droit
comptable OHADA dfinit travers les articles 51 57 les rgles
particulires pour lvaluation de ces crances et dettes libelles en
devises.

Lconomie de ces dispositifs nous permet de relever les observations


particulires de comptabilisation.

III.2. Traitement des carts de conversion et rsultat

En fin dexercice, les carts de conversion positifs ou ngatifs majorent ou


diminuent les montants initiaux des dettes et des crances en application de la
rgle de prudence. Larticle 54 de lActe uniforme prcise les modalits
denregistrement des carts de conversion :
Les gains latents inscrits au compte 479 Ecarts de conversion Passif
ninterviennent pas dans la formation du rsultat de lexercice ;

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 82
Les pertes probables inscrites au compte 478 Ecarts de conversion Actif
entranent en revanche, la constitution dune provision pour pertes de
change dun montant quivalent.

LActe uniforme prvoit cependant deux exceptions travers les articles 56 et 57 :


Larticle 56 prescrit que lorsque des pertes probables ou des gains latents
sont attachs des oprations demprunts ou de prts affectant deux ou
plusieurs exercices, lentreprise doit procder leur talement sur la dure
restant courir. Cet talement doit se faire en proportion des
remboursements ou encaissements venir prvus au contrat. Le montant
potentiel de la perte totale ou du gain total futur est recalcul la fin de
chaque exercice.
Larticle 57, prescrit que lorsque lentreprise dcide dintgrer dans une
position globale de change toutes ses oprations traites avec ltranger et
non encore dnoues linventaire, une compensation est admise entre les
pertes probables et les gains latents, devise par devise. La dotation au titre
des provisions pour pertes de change est limite lexcdent des pertes
probables sur les gains latents.

III.3. Ecarts de conversion et structure du bilan

Ces diffrences sont inscrites directement au bilan dans les comptes Ecarts de
conversion Actif (numro 478) et Ecarts de conversion Passif (numro 479) en
ayant comme contrepartie, les comptes de crances et de dettes concernes
modifiant ainsi leurs cots dacquisition. Le compte 478 Ecarts de conversion
Actif regroupe des pertes probables (augmentation de dettes et diminution de
crances). Le compte 479 Ecarts de conversion Passif regroupe des gains
probables (diminution de dettes et augmentation de crances).

Les gains latents ninterviennent pas dans la formation du rsultat alors que les
pertes probables comme lment de formation du rsultat entranent la
constatation de charges provisionnes inscrites au passif du bilan dans les
comptes ci-aprs :

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 83
Compte 499 intitul Risques provisionns pour les oprations
dexploitation court terme et
Compte 194 intitul Provisions pour pertes de change pour les
oprations financires plus dun an.

Les deux comptes dEcarts de conversion Actif et Passif (478 et 479) nont
pratiquement aucune influence tant sur la structure des grandes masses du bilan
que sur le rsultat de lexercice. Ces critures comptables de redressement des
soldes enregistres dans les comptes des actifs et passifs courants nont aucune
influence sur la formation du besoin en fonds de roulement.

III.4. Application du corpus normatif

III.4.1. Donnes

La balance gnrale de la socit Alpha contient des dettes et des crances


commerciales en devises au 31/12/N enregistres au cot historiques
respectivement de 25 000 et 45 000 (en milliers de francs CFA). Ces dettes en
devises ont t values au cours de change la clture pour un montant de
27 000 et les crances pour 48 000.

III.4.2. Schmas des critures comptables

Pertes probables de change sur les dettes : 27 000 25 000 = 2 000


Gains probables de change sur les crances : 48 000 45 000 = 3 000
- Ecritures comptables en normes IFRS
31/12/N

676 Pertes de change 2 000


401 Fournisseurs 2 000
Ajustement des dettes en devises

411 Clients 3 000


776 Gains de change 3 000
Ajustement des crances en devises

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 84
- Ecritures comptables en droit comptable OHADA
31/12/N

478 Ecarts de conversion Actif 2 000


401 Fournisseurs 2 000
Ajustement des dettes en devises

411 Clients 3 000


479 Ecarts de conversion Passif 3 000
Ajustement des crances en devises

6594 Charges provisionnes dexp s/cr. 2 000


499 Prov. Pour pertes de change 2 000
Dotation aux prov. p/ pertes change

III.5. Suggestion de traitement en fin dexercice

Les dispositions de la norme IAS 21 traitant des Effets des variations des cours
des monnaies trangres prcisent entre autres comment comptabiliser les
transactions en monnaies trangres et les activits ltranger la date de
clture :
Les lments montaires en monnaie trangre doivent tre comptabiliss
en utilisant le cours de clture ;
Les lments non montaires qui sont comptabiliss au cot historique
libell dans une monnaie trangre doivent tre comptabiliss en utilisant le
cours de change la date de transaction ;
Les lments non montaires qui sont comptabiliss la juste valeur libell
dans une monnaie trangre doivent tre comptabiliss en utilisant les
cours de change qui existaient la date o ces valeurs ont t
dtermines.

Les carts de change rsultant de la prsentation dlments montaires dune


entit des cours diffrents de ceux utiliss pour lenregistrement initial au cours
de lexercice doivent tre comptabiliss en produits ou en charges de lexercice au
cours duquel ils sont survenus. Lexception est faite pour les carts de change
relatifs un investissement net dans une entit trangre. Ainsi, les carts de
change de cette autre nature qui en substance fait partie intgrante de

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 85
linvestissement net dune entit dans une entit trangre doivent tre inscrits
dans une rubrique spciale des capitaux propres jusqu la sortie de cet
investissement net, date laquelle ils sont comptabiliss en produits ou en
charges.

Il serait ds lors souhaitable de prescrire dans le dispositif rglementaire du droit


comptable OHADA le respect de la norme IAS 21 afin dimpacter directement la
formation du rsultat de la priode sagissant des gains et pertes latents de
change. Cette disposition devrait entraner la suppression des comptes dcarts de
conversion actif et passif pour impacter directement les postes de crances et de
dettes en devises concerns.

IV. REGLES DEVALUATION DE LA TRESORERIE EN DEVISES EN FIN


DEXERCICE

IV.1. Principe dajustement de la trsorerie en devises

Les carts de change constats en fin danne par conversion des disponibilits
en devises sur la base du dernier cours de change connu sont directement inscrits
dans les produits et les charges de lexercice en question au titre de gains ou de
pertes de change17. Le commentaire du fonctionnement du compte de charges
676 intitul Pertes de change confirme davantage cette situation par la prise
en compte des carts de conversion ngatifs constats la clture de lexercice
sur les disponibilits en devises. Il en est de mme des carts de conversion
positifs directement enregistrs en produits.

Par ailleurs, lanalyse du contenu et du commentaire du fonctionnement du compte


59 intitul Dprciations et risques provisionns prcisent que les risques
provisionnes caractre financier enregistrent les pertes probables moins dun
an ayant leur origine dans une opration de nature financire : exemple provisions
pour pertes de change.

_________________
17
Article 58, Acte uniforme OHADA, op. cit.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 86
Dans le chapitre 6 section 7 traitant les oprations en monnaies trangres nous
relevons que Toute opration faite en monnaie trangre prsente sa propre
spcificit, car elle a pour consquence la prise dun risque de perte ou une
chance de gain du fait de lvolution des cours entre le dbut et le rglement final
de lopration. Les pertes de change et les gains de change doivent tre inscrits
dans les comptes 676 et 776 du systme comptable OHADA, ds lors que
lopration est dnoue18 .

IV.2. Application du corpus normatif

IV.2.1. Donnes

La trsorerie en devises de la socit Alpha (en milliers de francs CFA) se rsume


comme suit en fin dexercice N :
- Dollars US au cot historique de 7 500 valus au cours de clture
8 000 ;
- Dollars canadiens au cot historique de 4 500 valus au cours de clture
4 250.
IV.2.2. Schmas des critures comptables

Gains de change au 31/12/N : 8 000 7 500 = 500


Pertes de change au 31/12/N : 4 500 4 250 = 250
- Ecritures comptables recommandes dans les deux rfrentiels comptables

31/12/N

5712 Caisse en devises 500


776 Gains de change 500
Ecart conversion devises

676 Pertes de change 250


5712 Caisse en devises 250
Ecart conversion devises

_______________________________
18
Acte uniforme OHADA, p.259, op. cit.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 87
- Autre schma dcritures en droit comptable OHADA pour les pertes
probable de change
31/12/N

6591 Charges provisionnes s/risque CT 250


599 Risques prov. Caract. financ. 250
Prov. p/perte de change s/devise

Cette criture dcoule du fonctionnement du compte 59 Dprciations et risques


provisionns et des instructions du chapitre 6 section 7 traitant les oprations en
monnaies trangres.

IV.3. Ajustement prconis de la trsorerie en devises

Il ressort de ces dispositions du droit comptable OHADA deux modles


contradictoires dcritures comptables pour un mme fait. Si nous nous en tenons
larticle 58 et aux commentaires du compte 676 intitul Pertes de change, les
carts dvaluation des disponibilits en devises sont doffice intgrs dans le
rsultat de lexercice comme pertes et gains de change enregistrs
respectivement dans les comptes 676 et 776 intituls Pertes de change et
Gains de change . Il sagit en fait des vnements probables nayant connu
aucun dnouement ; les cours des devises fluctuant en permanence. A ce titre, le
lgislateur comptable adopte ici les dispositions de la norme IAS 21 pour intgrer
les carts de conversion dans la formation du rsultat comptable. Il convient ainsi
de procder la rvision du texte du rfrentiel comptable OHADA qui envisage
lenregistrement en charges ou en produits de ces carts quau moment du
dnouement de lopration.

Les dispositions de la norme IAS 21 prcdemment rappeles au point prcdent


portant sur le traitement des crances et des dettes en devises stipulent que les
carts de change rsultant de la conversion des lments montaires soient
directement enregistrs en charges ou en produits de lexercice.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 88
Des dispositions lgales ont fait lobjet dapprhension dans le cadre de ce
chapitre. Le but vis consister procder aux analyses dordre conceptuel en se
rapprochant des dispositions normatives internationales appuyes par des
illustrations. Ainsi aprs des rapprochements entre les faits contenus dans le droit
comptable OHADA, nous avons dgag des synthses qui en dcoulent suivies
de nos apprciations et suggestions largement influences par les normes IFRS.

Le contenu de ce chapitre pratiquement rserv des tudes critiques des


dispositions lgales de lActe uniforme OHADA portant sur lorganisation des
comptabilits nous ouvre des portes de rflexion. Ces apprciations nous
conduiront dans les lignes suivantes de chercher comprendre le cadre
organisationnel du systme comptable OHADA dans lenvironnement rgional.
Ceci permettra sans nul doute dorienter les points dvelopps sur les effets de la
convergence du droit comptable vers les normes comptables internationales
IAS/IFRS.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 89
CHAPITRE 4 : STRUCTURE DU CADRE COMPTABLE OHADA ET
PERSPECTIVES DHARMONISATION

La continuit dans lanalyse des lments relevs dans le chapitre prcdent


quant aux distorsions contenues dans le systme comptable OHADA en
rapprochement avec la doctrine et les normes comptables internationales permet
de situer le droit comptable OHADA dans un environnement normatif rigide. Ce
rapprochement aboutit mettre en relief lintrt dadoption des normes IFRS
intgres partiellement de faon implicite ou pas dans le systme comptable
OHADA.

Ce chapitre permettra daborder successivement les diffrents points ci-aprs


voqus. Ces rubriques entendent analyser dans une approche mthodologique,
les structures organisationnelles du systme comptable OHADA eu gard aux
normes internationales IAS/IFRS. Aprs ce rapprochement visant le droit
comptable OHADA, il sera question de dceler lopportunit et les suggestions
dans le but damliorer ses cadres institutionnel et oprationnel.

I. NOMENCLATURE DES COMPTES

I.1. Structure dfinitionnelle de la codification des comptes

Lun des points sur lesquels le systme comptable OHADA prsente des
avantages par rapport au plan comptable OCAM prcdent rside dans la
prsentation dune nomenclature des comptes assez dtaille pour faciliter les
enregistrement des faits comptables. Cette nomenclature tablit des constantes et
des paralllismes susceptibles daider mmoriser et comprendre les comptes.

I.1.1. Constantes

La position dun caractre (chiffre) dans la formation du numro de compte peut


avoir une signification particulire. Le rle de toute terminaison 9 dans les comptes
trois chiffres et plus donne une prcision. Le chiffre 9 en troisime ou quatrime

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 90
position annonce tant pour ce qui concerne les comptes du bilan que les comptes
de gestion, le solde invers des oprations par rapport aux oprations couvertes
par le compte de niveau immdiatement suprieur et classes dans les
subdivisions se terminant par 1 8. Lexception cette rgle est faite pour ce qui
concerne les comptes de la classe 2.

I.1.2. Paralllismes

Entre les charges et les produits lis aux activits ordinaires le respect de cette
rgle simpose comme en tmoigne les deux comptes ci-aprs concernant les
marchandises dans le compte du rsultat :
Compte 601 intitul Achats de marchandises et
compte 701 Ventes de marchandises

Il ressort de la nomenclature du systme comptable OHADA les comptes des


achats et variations de stocks (60) ayant en quatrime position le chiffre 9 destins
lenregistrement des rabais, remises et ristournes obtenus hors factures. Ces
comptes solde crditeur permettent ainsi de corriger les cots dachat des
marchandises (montant net de toutes les rductions commerciales).

I.2. Structure envisageable des comptes ventes

Parlant des exigences pour les constances et les paralllismes, nous notons
labsence des comptes appropris pour lenregistrement des rductions accordes
hors factures dans les comptes 70 enregistrant les ventes. Les rgles de
fonctionnement du compte 70 indique simplement quil est dbit des retours sur
ventes et des rabais remises et ristournes accords hors factures aux clients .

Cette modification structurelle permettra de mettre en exergue le critre de


paralllisme dans la dfinition de la structure des comptes de ventes (produits
finis, produits intermdiaires, produits rsiduels, services vendus et produits
accessoires). Ceci corrigerait la formation du cot dachat des stocks vendus et du
chiffre daffaires dans le respect des normes IFRS.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 91
II. NOTION DE CHARGES ET PRODUITS HORS ACTIVITES ORDINAIRES

II.1.Problmatique danalyse des charges et des produits

Cette notion nouvelle de charges et de produits hors activits ordinaires donne


une nouvelle orientation voire dfinition des charges et produits hors exploitation
du prcdent plan comptable OCAM. Ltude de cette notion travers les
dispositifs conceptuels du systme comptable OHADA fait ressortir les dfinitions
ci-aprs parfois contradictoires :
seules les charges lies la restructuration de lentreprise ou des
vnements extraordinaires (tels que les phnomnes naturels : temptes,
raz-de-mare, tremblements de terre, vols de criquets,) doivent tre
considres comme relevant des activits autres que ordinaires. Toute
autre charge est ordinaire, y compris, par exemple, les amendes fiscales ou
pnales. Il en est de mme des charges sur exercices antrieurs lies aux
activits courantes de lentreprise19. ;
Larticle 59 stipule que le rsultat de chaque exercice est indpendant de
celui qui le prcde et de celui qui le suit ; pour sa dtermination, il convient
de lui rattacher et de lui imputer tous les vnements et toutes les
oprations qui lui sont propres et ceux-l seulement (respect des
principes de spcialisation des exercices et de rattachement des charges
aux produits) ;
Cette disposition est contradictoire eu gard larticle 61 qui stipule que
les produits et les charges concernant des exercices antrieurs sont
enregistrs, selon leur nature, comme les produits et les charges de
lexercice en cours et participent la formation du rsultat dexploitation,
financier ou hors activits ordinaires de cet exercice. Ils doivent faire lobjet
dune mention spcifique dans ltat annex ;
La cration dun compte de charges immobilises numro 2017 pour
lenregistrement en actif fictif des frais lis la restructuration pralablement

____________________________
19
Commentaires du compte 83 intitul Charges hors activits ordinaires

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 92
enregistrs en charges en activits ordinaires avant leur transfert en fin
dexercice ;
Dans le chapitre 7 traitant de la terminologie et concernant la dfinition des
charges hors activits ordinaires en section 2, nous retenons la mention
suivante. Charges non rcurrentes, de nature non lie lactivit ordinaire
de lentreprise ; elles sont gnralement engendres par des changements
de structure, de stratgie de lentreprise ou enfin par des changements
importants dans lenvironnement lgislatif, conomique et financier.
Les cessions des immobilisations conduisent deux schmas dcritures
comptables : Enregistrement tantt en activits ordinaires (Comptes 654
Valeur comptable des cessions courantes dimmobilisations et 754
Produits des cessions courantes dimmobilisations ), tantt en hors
activits ordinaires (comptes 81 Valeurs comptables des cessions
dimmobilisations et 82 Produits des cessions dimmobilisations ).

II.2. Analyses et nouvelle approche dfinitionnelle

Il est judicieux et opportun de prendre en considration le principe comptable


dautonomie des exercices pour envisager une nouvelle dfinition claire et prcise
des notions des charges et produits hors activits ordinaires dans le systme
comptable OHADA. De mme, il sera illustratif dindiquer les lments prcis
didentification des activits courantes permettant llaboration des tats financiers
conduisant la comparabilit des informations qui y sont contenues. Dans le
rfrentiel IFRS, sil nexiste pas de normes spcifiques relatives aux charges et
aux produits, certaines normes telles les normes IAS 10, IAS 11, IAS 18, IAS 19,
IAS 20, IAS 23, IAS 36 et IAS 37 traitent de ces thmes. La norme IAS 18 traitant
des Produits des activits ordinaires apprhende les produits ordinaires
comme les entres brutes davantages conomiques au cours de lexercice dans
le cadre des activits ordinaires lorsque ces entres conduisent des
augmentations des capitaux propres. Ces augmentations sont autres que celles
relatives aux contributions des participants aux capitaux propres.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 93
Dans les normes IFRS, la reconnaissance des produits sappuie sur la notion de
transfert de risque. La dfinition donne au rsultat des activits ordinaires nous
permettra de comprendre la nature des diffrents lments devant constituer ses
dtails. Un Rsultat susceptible de se reproduire qualit de gestion gale,
dune anne lautre. Il est gal la somme du rsultat dexploitation et du
rsultat financier. Cest un solde caractristique de gestion. Il est utilis dans
lanalyse des performances de lentreprise.

III. INFLUENCE DE TRANSFERT DES CHARGES SUR LE RESULTAT

III.1. Prsentation du compte de rsultat

Pour mieux saisir limpact de transfert des charges aux comptes des charges
immobilises voire aux comptes des tiers, il est important de retracer la structure
du compte de rsultat dans le systme comptable OHADA. Cette structure fait tat
des soldes significatifs de gestion qualifis comme grandeurs calcules partir
des comptes de gestion.

III.1.1. Marge brute sur marchandises

Solde significatif de gestion prvu dans le systme comptable OHADA et calcul


comme diffrence entre le prix de vente des marchandises et le prix dachat des
marchandises corrig de la variation des stocks. La variation des stocks qui
apparat au bilan est en cot dachat et non en prix dachat par mesure de
simplification. Cette simplification de la variation des stocks en cot dachat
dnature davantage limportance, la signification et linterprtation de ce rsultat
intermdiaire. Cette grandeur, de ce fait, connatra une trs grande variation entre
sa valeur relle et le montant obtenu en fonction de la diffrence entre le stock
initial et le stock final.

III.1.2. Marge brute sur matires

Ce solde significatif de gestion est calcul comme diffrence entre la production de


la priode (cest--dire vente de produits finis, travaux et services, plus les

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 94
productions stockes et immobilises) et le prix dachat des matires corrig de la
variation des stocks.

La critique indique pour la marge brute sur marchandises reste valable pour ce
rsultat intermdiaire de gestion. Son interprtation et sa comparabilit dune
structure conomique lautre voire dans le temps au sein de la mme structure
posent des difficults de comprhension et de dtermination.

III.1.3. Valeur ajoute

La valeur ajoute est une cration de valeur ou accroissement de valeur que


lentreprise apporte aux biens et services en provenance des tiers dans lexercice
de ses activits professionnelles courantes. Elle est la diffrence entre la
production de la priode et les consommations de biens et services ncessaires
cette production. La valeur ajoute dtermine dans le systme comptable
OHADA est une grandeur de gestion diffrente du concept macro-conomique de
valeur ajoute.

III.1.4. Excdent brut dexploitation

Lexcdent brut dexploitation est une approche du rsultat de lentreprise. Cette


approche est cependant indpendante du systme damortissement, de la
rglementation fiscale relative aux amortissements, de la manire dont lentreprise
est finance et des lments caractre exceptionnel.

III.1.5. Rsultat dexploitation

Le rsultat dexploitation mesure les performances industrielles et commerciales


indpendamment de limportance respective du travail et du capital comme
facteurs de production. Il est indpendant de toute politique financire, fiscale,
dinvestissement, et de distribution. Il est gal la diffrence entre les produits
dexploitation et les charges dexploitation. Ce solde significatif de gestion
reprsente la ressource tire de lactivit dexploitation avant la prise en compte
des lments financiers et hors activits ordinaires.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 95
III.1.6. Rsultat financier

Le rsultat financier est le rsultat des oprations financires. Il renseigne sur la


politique de financement de lentreprise.

III.1.7. Rsultat des activits ordinaires

Le rsultat des activits ordinaires est le rsultat susceptible de se reproduire,


qualit de gestion gale, dune anne lautre. Il est gal la somme du rsultat
dexploitation et du rsultat financier. Il est aussi dune grande importance dans
lanalyse de la performance de lentreprise. Contrairement au rsultat
dexploitation, il tient compte de lincidence du mode de financement de
lentreprise.

III.1.8. Rsultat hors activits ordinaires

Le rsultat hors activits ordinaires est le rsultat obtenu sur les oprations non
rcurrentes. Ce solde significatif de gestion est utilis pour analyser les incidences
caractre financier des changements de structure ou de stratgie de lentreprise.

III.1.9. Rsultat net

Le rsultat net est constitu par la diffrence entre les produits et les charges lis
lensemble des activits de lentreprise. Il est aussi gal la variation des
capitaux propres entre le dbut et la fin de lexercice. Il sagit ici de la variation
brute diminue des apports nouveaux et augmente des rpartitions aux ayants
droit aux capitaux propres.

III.2. Principe de transfert des charges

La dcision dtaler certaines charges sur plusieurs exercices se ralise par


lusage des comptes 2020 Charges immobilises et 4746 Rpartition
_____________________________________

20
Commentaires du fonctionnement du compte 20 Charges immobilises

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 96
priodique des charges avec le compte 78 Transferts de charges comme
contrepartie. De mme, les comptes des tiers sont dbits pour les dpenses
mises leur charge (remboursement de dbours et frais divers) par le crdit du
compte de transfert de charges. Lorsquil sagit des lments exceptionnels
transfrer, le compte 848 Transferts de charges H.A.O. est utilis sil est
question de charges de cette nature immobiliser 21 ;

III.3. Impacts des transferts des charges et suggestion

III.3.1. Application du corpus normatif Granit Htel

Les donnes extraites des tats financiers de Granit Htel en 2010 (en annexe
3.1) permettent dapprhender lincidence des transferts des charges sur les
soldes significatifs de gestion.

Tableau 12 : Mise en vidence des transferts des charges


Elment OHADA IFRS Ecart
Valeur ajoute 11 718 11 718 0
Excdent brut dexploitation 5 716 5 716 0
Rsultat dexploitation -12 028 -11 570 458

Lcart observ au niveau de rsultat dexploitation sexplique par la diffrence


constitue par :
- Lactivation des frais de constitution en droit comptable pour 3 500 ;
- Lcart dcoulant des dotations aux amortissements ayant des bases de
calcul distinctes dans les deux rfrentiels ( 21 245 en OHADA et 17 287 en
normes IFRS) soit 3 958.

III.3.2. Analyses et suggestions

Suivant ces dispositions et prescriptions du systme comptable OHADA, les


_________________________
21
Commentaires du fonctionnement du compte 78 Transferts de charges

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 97
charges sont enregistres par nature tout au long de lexercice dans les comptes
de la classe 6 en activits ordinaires. Ceci signifie en clair que les charges
transfrer en charges immobilises ou aux comptes des tiers restent contenues
dans les soldes des comptes de la classe 6 en question. Ces soldes bruts non
retraits permettent ainsi de dterminer les deux soldes significatifs de gestion
savoir la valeur ajoute et lexcdent brut dexploitation. Nous constatons ds lors
que les schmas des critures comptables de transfert des charges en
immobilisations ou aux comptes des tiers impactent directement ces deux
grandeurs importantes dans lapprciation des performances des entits. Les
montants des charges transfres ninterviennent quau niveau du rsultat
dexploitation. Or ils peuvent concerner aussi bien les achats de marchandises
(marge brute sur marchandises) que les autres achats ou les services extrieurs
(valeur ajoute) voire les charges de personnel et les impts (excdent brut
dexploitation). Il se dgage ainsi que les lments transfrs de part leur
importance conduisent donner une image inexacte dans linterprtation des
informations financires (tableau 12 en page 97 et tableau 13 en page 99).

Le souci est de dterminer avec exactitude ces deux grandeurs de gestion que
sont la valeur ajoute et lexcdent brut dexploitation eu gard aux diffrentes
dcisions de gestion susceptibles dtre prises. Il apparat cohrent et rationnel
que la dcision de transfert des charges puisse senregistrer en comptabilit de
manire maintenir les charges dans leur ralit conomique par les crdits des
comptes impliqus.

Ce choix permettra la mise en uvre des dispositions de la norme IAS 1


dfinissant les lments comprendre dans le compte de rsultat Etat de
rsultat global ou statement of comprehensive income . Les informations
prsenter au compte de rsultat doivent comporter au minimum, les postes
prsentant les montants suivants :
Produits des activits ordinaires ;
Charges financires ;
Quote-part dans le rsultat net des entits associes et des co-entits
comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence ;
Charge dimpt sur le rsultat ;

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 98
Total du rsultat aprs impt li des activits abandonnes et du rsultat
aprs impt provenant de lvaluation la juste valeur diminue des frais de
vente ou de cession des actifs ou groupes dactifs constituant les activits
abandonnes ;
Rsultat net (perte ou profit) ;
Les autres composants des lments conduisant au rsultat global
(lments du rsultat comptabiliss directement en capitaux propres) ;
Quote-part dans les autres lments conduisant au rsultat global des
entits associes et des co-entits comptabilises selon la mthode de la
mise en quivalence ;
Rsultat global.

Il y a lieu de distinguer en normes IFRS les deux prsentations du rsultat. Le


compte de rsultat global (statement of comprehensive income) comprend tous
les lments de rsultat y compris ceux imputs directement en capitaux propres.
Le compte de rsultat proprement dit ou compte de profits et pertes (separate
income statement or statement of profit and loss for the period).

Tableau 13 : Elments de dtermination de deux soldes significatifs de gestion


Soldes de Comptes ports en produits Comptes ports en charges
gestion N Intitul N Intitul
70 Ventes 60 Achats et variations de
71 Subventions stocks
Valeur ajoute dexploitation 61 Transports
(compte 133) 72 Production immobilise 62 Services extrieurs A
73 Variations des stocks de 63 Services extrieurs B
biens et de services 64 Impts et taxes
produits 65 Autres charges
75 Autres produits
Excdent brut
dexploitation 133 Valeur ajoute 66 Charges de personnel
(compte 134)

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 99
IV. ANALYSE COMPAREE DU CREDIT-BAIL ENTRE LE SYSTEME
COMPTABLE OHADA ET LE PLAN COMPTABLE DES ETABLISSEMENTS DE
CREDIT
IV. 1. Aperu gnral de la notion de crdit-bail

Un contrat de crdit-bail est un accord par lequel le bailleur cde au preneur pour
une priode dtermine, le droit dutilisation dun actif en change dun paiement
ou dune srie de paiements. La norme IAS 17 prcise les principes permettant de
distinguer les contrats de location gnrateurs dun contrle, appels contrats de
location-financement, des autres contrats appels contrats de location simple. Elle
rglemente lvaluation et la comptabilisation de chaque type de contrat chez le
preneur et chez le bailleur. Elle permet alors dviter une comptabilisation non
reprsentative de la ralit conomique et traite les types de contrats suivants :
Le contrat de location-financement ou finance lease ;
Le contrat de location simple ou operating lease ;
Le contrat de cession-bail ou lease back.

IV.2. Traitement comptable du crdit-bail en droit comptable OHADA

IV.2.1. Analyse du cadre comptable

Le contrat de crdit-bail apparat pour lentreprise preneur du bien comme un


moyen de financement de ses immobilisations, un substitut de lemprunt. Le
systme comptable OHADA traite cette opration comme une acquisition assortie
dun emprunt de mme montant. Cette apprhension dcoule de lapplication du
principe comptable de la primaut de la substance sur la forme. Les
immobilisations relevant des oprations de crdit-bail chez le crdit-preneur sont
ainsi intgres dans le patrimoine de ce dernier et font partie des lments
constitutifs de son potentiel conomique de production. Lapplication de ce
principe est prescrite dans la norme IAS17 qui numre entre autres les diffrents
critres distinctifs du contrat de location-financement.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 100
IV.2.2. Charges annuelles damortissement

Les dotations aux amortissements sont rgulirement enregistres conformment


au plan damortissement comme les autres actifs amortissables de la mme
catgorie.

IV.2.3. Enregistrement des redevances

En cours dexercice, les redevances sont enregistres au dbit du compte de


charges 623 intitul Redevances de crdit-bail et contrats assimils . A la
clture de lexercice, le retraitement envisag oblige que ce mme compte de
charges soit crdit du montant global des redevances payes pour ventilation en
charges dintrts et en remboursement de lemprunt.

IV.2.4. Cas des biens de faible valeur

Le retraitement des oprations de crdit-bail est la rgle et les cas de non


retraitement constituent lexception. Un allgement des tches comptables a t
recherch dans la non-obligation de retraitement pour les contrats de crdit-bail de
faible valeur. Le mode de comptabilisation avec retraitement ne simpose en fait
aux entreprises que pour les immobilisations dont la valeur dentre excde 5% du
total brut des immobilisations. Les contrats portant sur des biens dune valeur
infrieure ce seuil sont enregistrs chez le preneur sans retraitement, comme de
simples locations. Le bien par ricochet ne figure pas lactif et corrlativement, les
loyers correspondants sont enregistrs comme tels en charges.

Cependant, le systme comptable OHADA apporte une limitation cette


simplification dans le cas o une entreprise utiliserait de nombreux petits matriels
en crdit-bail de faible valeur mais dont la valeur globale reprsenterait plus de
20% des immobilisations brutes utilises. Dans ce cas prcis, le total des loyers
correspondants est ventiler entre intrts et amortissements conomiques des
biens, sans compte courant dun emprunt quivalent.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 101
Le systme comptable OHADA ne donne aucune indication concernant le
traitement des oprations de crdit-bail chez le bailleur. Cette opration de nature
financire trouve des indications denregistrement comptable dans le plan
comptable des tablissements de crdit.

IV.2.5. Application

IV.2.5.1. Donnes comptables

La socit Anonyme MBU a acquis auprs de Amicale Finance S.A le 01/01/N un


matriel amortissable en 8 ans moyennant le paiement dune redevance annuelle
de crdit-bail de 15 000 (en milliers de francs CFA) hors taxe durant 5 ans en
dbut dexercice. Le prix dachat symbolique de leve doption est de 1 400. Le
taux dactualisation retenu est de 15% (taux de base de la banque centrale plus
deux points) et la TVA au taux en vigueur (19,25%). La juste valeur du matriel est
la valeur du march qui est de 58 520.

IV.2.5.2. Calculs prliminaires et enregistrements

Valeur actualise des paiements :


(15 000 x 1 1,15-5 x 1,15) + (1 400 x 1,15-5) = 58 520
0,15
Tableau 14.1 : Amortissement de lemprunt
Date Reste Intrts Remboursements Montant
rembourser pays effectus paiement
1/1/N 58 520 15 000 15 000
1/1/N+1 43 520 6 528 8 472 15 000
1/1/N+2 35 048 5 258 9 742 15 000
1/1/N+3 25 305 3 796 11 204 15 000
1/1/N+4 14 107 1 115 12 885 15 000
31/12/N+5 1 217 183 1 217 1 400
Total 17 880 58 520 76 400

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 102
Tableau 14.2 : Amortissement du matriel
Date Valeur Taux en % Amortissements Valeur nette
dorigine Dotation Cumul comptable
31/12/N 58 520 12,5 7 315 7 315 51 205
31/12/N+1 58 520 12,5 7 315 14 630 43 890
31/12/N+2 58 520 12,5 7 315 21 945 36 575
31/12/N+3 58 520 12,5 7 315 29 260 29 260
31/12/N+4 58 520 12,5 7 315 36 575 21 945
31/12/N+5 58 520 12,5 7 315 43 890 14 630
31/12/N+6 58 520 12,5 7 315 51 205 7 315
31/12/N+7 58 520 12,5 7 315 58 520 0
58 520

- Ecritures comptables au 01/01/N


01/01/N
24 Matriel 58 520
173 Emprunt quiv. Crdit-bail 58 520
Achat matriel par crdit-bail

623 Redevances de crdit-bail 15 000


4451 Etat TVA, rcuprable sur immob. 2 887
52 Banques 17 887
Versement loyer anne 1

- Ecritures comptables au 31/12/N


31/12/N

173 Emprunt quiv. Crdit-bail 15 000


623 Redevances de crdit-bail 15 000
Amortissement dette anne 1

6813 Dotations amort. immob. corp. 7 315


284 Amortissements matriel 7 315
Dotation aux amortissements mat.
6722 Intrts dans loyers crdit-bail mob. 6 528
1763 Intrts courus emp. Crd. B. 6 528
Intrts exercice N payer en N+1

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 103
- Ecritures comptables au 01/01/N+1
01/01/N+1
1763 Intrts courus emp. Crdit-bail 6 528
173 Emprunt quiv. Crdit-bail 8 472
4451 Etat, TVA rcuprable s/ immob. 1 256
52 Banques 16 256
Versement loyer 2e chance crd.B.

IV.3. Crdit-bail dans le systme comptable des tablissements de crdit

Le crdit-bail est une opration de banque et ne peut par consquent tre ralis
titre de profession habituelle que par les seuls tablissements de crdit22. Les
tablissements de micro-finance agrs sont autoriss effectuer les oprations
de crdit-bail titre accessoires23. Sur la base des textes OHADA, la Commission
bancaire de lAfrique Centrale a dfini le plan comptable des tablissements de
micro-finance en sinspirant du Plan comptable des tablissements de crdit 24.

IV.3.1. Comptabilisation des oprations de crdit-bail

Les modalits de comptabilisation des oprations de location avec option sont


identiques celles des oprations de crdit-bail. Les oprations de crdit-bail sont
comptabilises aussi bien chez le bailleur que chez le preneur. Les critures
passes dans les comptes de bilan privilgient laspect juridique des oprations.
Cependant, cette traduction comptable ne donne pas toujours une image fidle de
lopration. Le principe comptable de prminence de la ralit sur lapparence
conduit retracer sa ralit conomique dans les comptes dengagement en hors-
bilan, compltant ainsi la traduction comptable qui en est faite au bilan.

_______________________________
22
Au sens de larticle 6 de lannexe la Convention du 17 octobre 1992 portant harmonisation de
la rglementation bancaire en Afrique Central
23
Rglement n 01/02/CEMAC/UMAC/COBAC relatif aux co nditions dexercice et de contrle de
lactivit de micro-finance dans la CEMAC
24
Rglement COBAC EMF-2010/01 du 01/04/2009

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 104
IV.3.1.1. Principes de comptabilisation chez le bailleur

Au moment de leur acquisition, les actifs sont inscrits dans les comptes
dimmobilisations crs cet effet suivant leur nature. Tant quils figurent dans le
patrimoine, ces actifs sont amortis suivant les rgles comptables et fiscales de
droit commun. Les dotations aux amortissements et aux provisions se rapportant
ces biens sont portes au compte de charges concernes.

A la leve de loption, le compte dimmobilisation et ceux des amortissements et


provisions sont solds pour matrialiser la cession et constater le rsultat sur
cession : Moins-value ou plus-value de cession sur immobilisations affectes au
crdit-bail.

En marge des critures enregistres dans les comptes de bilan au moment de


lentre des actifs dans le patrimoine, le bailleur tient une comptabilit dans
laquelle lopration est considre comme un concours financier octroy au
preneur. Cette traduction comptable se fait dans les comptes hors-bilan en
engagements donns.

- Ecritures comptables au 01/01/N


01/01/N
227 Mat et mob affects au crdit-bail 58 520
560 Comptes vue 58 520
Achat matriel affect au crdit-bail

560 Comptes vue 17 887


74290 Loyers 15 000
4303 Etat, TVA facture 2 887
er
1 chance loyer matriel
9941 Cpte gnral engagement cdt bail.reu 76 400
9421 Encours financiers 15 000
9423 Autres engagements 61 400
Mise en forme crdit-bail (matriel)

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 105
- Ecritures comptables au 31/12/N

31/12/N
64292 Dotations aux amort. des immob. (1) 7 315
2827 Amort mat et mob affect C. B. 7 315
Dotations amort mat affect c b

4713 Loyer crdit-bail recevoir 15 000


74290 Loyers 15 000
Loyer courus exercice N

(1) Compte 642 Charges sur oprations accessoires

- Ecritures comptables au 01/01/N+1


01/01/N
74290 Loyers 15 000
4713 Loyer de crdit-bail recevoir 15 000
Reprise criture rgulariation12/N

560 Comptes vue 16 256


74290 Loyers 15 000
4303 Etat, TVA facture 1 256
Encaissement 2e chance crdit-b.
9421 Encours financiers 15 000
9941 Cpte gnral engagt c.b. reu 15 000
Rgularisation 1e chance

IV.3.1.2. Principe de comptabilisation chez le preneur

Le plan comptable des tablissements de crdit met laccent sur laspect juridique
du crdit-bail. Ainsi, ntant pas propritaire de lactif quil a reu en location-
financement, le preneur nenregistre jusqu la leve effective de loption dachat,
aucune criture y relative dans les comptes dimmobilisations et damortissements
ou de provisions. Ds la conclusion du contrat de crdit-bail, le montant global
des redevances acquitter au titre dudit contrat est enregistr dans les comptes
hors-bilan en engagements reus.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 106
Les loyers chus sont intgralement comptabiliss dans le compte 652 intitul
charges gnrales dexploitation . Lors de la leve de loption dachat, le bien
est enregistr dans le compte dimmobilisations dont il relve, pour le prix
contractuel de cession. Il est amorti conformment aux rgles comptables et
fiscales de droit commun.

- Ecritures comptables au 01/01/N


01/01/N
652 Charges gnrales dexploitation 15 000
4305 Etat, TVA dductible 2 887
560 Comptes vue 17 887
Paiement 1e chance loyer C.B.

9942 Cpte gl engagt crdit-bail donns 61 400


941 Redev. crdtbail restant courir 61 400
Redevances courir

- Ecritures comptables au 01/01/N+1

01/01/N+1
652 Charges gnrales dexploitation 15 000
4305 Etat, TVA dductible 2 887
560 Comptes vue 17 887
Paiement 1e chance loyer C.B.

941 Redev. crdt bail restant courir 15 000


9942 Cpte gl engagt crdit-bail donns 15 000
2e chance loyer crdit- bail mat.

IV.4. Consquences de la comptabilisation des biens en crdit-bail

Lanalyse du dispositif juridique du plan comptable des tablissements de crdit


permet de mettre en relief le non respect du principe de la prminence de la
substance sur la forme dans les oprations de crdit bail. Il convient aussi de noter
labsence de prise en compte des dispositions du systme comptable OHADA en
matire de crdit-bail pour une meilleure intgration juridique et conomique. Ce
mcanisme de comptabilit conduit la publication des informations non fiables et
non pertinentes issues de la comptabilit du bailleur qui enregistre dans ses actifs

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 107
les mmes biens objet du contrat linstar du preneur en droit comptable OHADA.
De plus, il convient de relever lusage du compte 652 charges gnrales
dexploitation du PCEMF chez le preneur au lieu du compte 623 redevances
de crdit-bail prconis dans le plan comptable OHADA. Le preneur
gnralement relve du droit comptable OHADA et non du PCEMF.

Les analyses dmontrent que le systme comptable OHADA na donn aucune


indication concernant le traitement comptable du crdit-bail chez le bailleur. Le
plan comptable des tablissements de micro-finance sest intress aux diffrents
aspects juridiques tant chez le bailleur que chez le preneur au dtriment de
lapprciation des ralits conomiques pourtant mentionnes en droit comptable
OHADA.

Les trois plans comptables impliqus (OHADA, Etablissements de crdits et


Etablissements de micro-finance) ne sont pas harmoniss. Ce qui conduit en
matire de crdit-bail de noter une double comptabilisation du mme bien dans
deux patrimoines distincts. Il convient de corriger les dispositions concernes eu
gard aux prescriptions de la norme IAS 17 par suppression de lenregistrement
des biens concerns dans les actifs du crdit-bailleur.

V. NECESSITES DE CONVERGENCE VERS LES NORMES IFRS

V.1. Objectifs viss par la conversion

Les valuations comptables dpendent des rgles de chaque pays. Ceci influence
linterprtation des informations au-del des frontires et aux gouvernements qui
sans cesse crent des zones de libre change. Plusieurs causes ont incit les
pays industrialiss tablir des normes de prsentation des comptes parmi
lesquelles nous pouvons retenir les lments prdominants tels que le
dveloppement des marchs financiers, le recours croissant des entreprises aux
sources de financement externes et linternationalisation des activits ;

Le souci dharmonisation et duniformisation des rgles et pratiques comptables


sest dgag comme une ncessit sur le plan mondial. Les principaux enjeux de

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 108
lharmonisation comptable internationale sont analyss dans les trois rubriques
suivantes :

V.1.1. Recherche de lefficience dans les transactions internationales

Les socits multinationales du fait de leur installation dans plusieurs rgions


voire pays utilisent des rfrentiels comptables distincts pour ltablissement des
comptes individuels obissant ainsi la lgislation locale. Les particularits
saillantes ci-aprs peuvent tre releves :
Les comptes consolids sont labors conformment aux normes du pays
de la socit mre pour les besoins du march des capitaux suivant les
normes comptables internationales ;
Les comptes individuels des socits (filiales) tablis selon les rgles
comptables locales et ayant essentiellement un but fiscal suivant chaque
pays.

La ncessit de se conformer aux exigences nationales voire sous-rgionales


accroit de faon significative les cots correspondants supports par lentreprise.
Les avantages issus de cette efficience entranent un meilleur contrle de
lapplication des rgles de fiscalit des entreprises ainsi quune surveillance facile
des comptabilits par les professionnels.

V.1.2. Uniformisation de linterprtation des informations financires

Lune des tches aussi importante de la comptabilit financire est de fournir des
informations fiables concernant la situation conomique et financire des agents
conomiques. Ceci reste un facteur de fiabilit des informations pour les
actionnaires et les investisseurs potentiels. La recherche de lhomognit des
systmes comptables semble tre une volont duniformisation des conditions de
mise en uvre de la concurrence entre pays voire entre les agents conomiques.
Les rgles et les mthodes comptables identiques permettent aux diffrents
agents conomiques dlaborer les tats financiers sous le mme rfrentiel afin
de faciliter linterprtation des informations comptables. De plus, la comparaison

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 109
des donnes dun exercice lautre voire entre les entreprises dun mme secteur
dactivit constitue un atout pour tout investisseur suffisamment inform. La
recherche de la standardisation des rgles comptables conduit une lecture aise
des comptes par les tiers (banquiers, investisseurs, personnel, statisticiens).

V.1.3. Accs quitable aux marchs financiers internationaux

Les rgles comptables ont volu dans le temps pour rpondre aux besoins
toujours croissant des agents conomiques tout en prenant en considration les
facteurs lis lenvironnement social et aux influences culturelles et conomiques
de chaque pays.

Il est vident de constater que lhtrognit des priorits et des objectifs


poursuivis par la comptabilit financire entre diffrents pays reprsente un
obstacle laccs aux marchs internationaux des capitaux. Il se dgage ds lors
une dichotomie dans les approches. Dans certains pays, ltablissement des
comptes obit beaucoup plus aux proccupations dordre fiscal alors que dans
dautres pays, lobjectif principal est de disposer des informations fiables pour les
marchs financiers.

Dans la premire approche, on entrevoit facilement un systme comptable domin


par le principe comptable de prudence et le choix des mthodes ou options
minimisant le rsultat. Par contre, dans la seconde approche, les entreprises sont
incites oprer des choix qui accroissent la rentabilit apparente. Mme si les
entreprises ne sont pas tenues dtablir les comptes pour des exigences
boursires, elles sont, du fait de la ralit conomique tenues de produire les
comptes pour rpondre aux exigences des partenaires sociaux.

V.2. Structure rgionale danimation et dencadrement

Il est un fait certain et indniable de reconnatre au systme comptable OHADA le


mrite des apports contribuant lobtention de linformation financire. Il convient
cependant de relever que lacte uniforme relatif au droit comptable OHADA na pas
prvu les superstructures daccompagnement charges de rsoudre les

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 110
problmes affectant toute structure fonctionnelle dans les diffrents aspects
suivants :
Interprtation des textes lgaux et mise jour permanente eu gard aux
lgislations internationales ;
Orientation des praticiens comptables et des auditeurs pour certains
aspects contradictoires contenus dans les textes ;
Suivi et adaptation des dispositions comptables rgionales aux volutions
de la normalisation comptable internationale.

Nanmoins, au niveau des deux sous-rgions obissant chacune une


communaut conomique distincte lune de lautre, nous pouvons relever les
efforts de commencement de normalisation par la mise en place des structures
uvrant en rangs disperss sans aucune structure de coordination. Dans
lUEMOA, nous notons lordre des experts-comptables et des comptables agrs
par pays, les centres de gestion agrs par pays, un guichet spcialis pour le
dpt unique des tats financiers, le conseil comptable ouest africain pour les
travaux de normalisation et un organe communautaire de coordination de lactivit
des ordres des experts-comptables et des comptables agrs. Dans lespace
gographique OHADA, Il nexiste aucune structure de coordination au niveau
sous-rgional en comptabilit. Nous notons aussi une absence de coordination
entre les pays pour ce qui concerne la normalisation comptable au niveau sous-
rgional voire international. Les organisations professionnelles de la comptabilit
telle que les ordres des experts-comptables existent mais ninterviennent
vritablement pas de manire sensible et visible dans les tudes visant la
normalisation de la comptabilit.

La prise en compte de ces diffrents facteurs permettra son adaptation en fonction


de lvolution de lenvironnement comptable, conomique et financier largement
influenc par les normes comptables internationales. Ce dispositif normatif et
technique peut tre calqu sur la structure existante au niveau de lUnion
europenne. Les structures nationales seront ainsi charges de transposer les
normes IAS/IFRS dans chaque lgislation nationale par le truchement des

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 111
directives (Autorit des normes comptables en France par exemple). A contrario, il
serait judicieux de procder ladoption desdites normes.

V.3. Organismes professionnels nationaux

Les organisations professionnelles nationales linstar des ordres des experts-


comptables devraient simpliquer davantage dans le processus de normalisation
sous-rgionale. Ce sont en fait ces professionnels qui sont au quotidien
confronts aux difficults de tout ordre rencontres par les agents conomiques
tant dans la tenue des comptes que dans llaboration des tats financiers. Leur
implication devrait en fait constituer une source dtude et de proposition dans le
processus dharmonisation comptable au niveau rgional voire international. Les
structures rgionales OHADA devraient intgrer de manire efficiente, les
organismes professionnels nationaux avec une cellule ventuelle de coordination
des activits.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 112
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE

En dfinitive, nous pouvons retenir les faits majeurs dcoulant de ces analyses en
mentionnant le degr de divergence lev entre le systme comptable OHADA et
les normes IAS/IFRS. Ces dispositions conceptuelles insuffisamment dfinies
dans lacte uniforme portant sur lorganisation des comptabilits des socits dans
lespace OHADA entranent des pratiques comptables distinctes dune
organisation lautre.

Le systme comptable OHADA depuis son entre en vigueur en 2001 na jamais


connu une quelconque modification ou mise jour. Ltat statique de ce droit
comptable ne peut ds lors favoriser une comparaison utile avec les normes
comptables internationales rgulirement mises jour. Ceci est d en partie
labsence des structures charges de la mise jour des lgislations comptables et
de coordination au niveau national voire rgional. La mise jour de ce rfrentiel
comptable prenant en compte lvolution des tissus conomiques et juridiques de
lenvironnement international ne sest pas encore ralise.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 113
CONCLUSION GENERALE

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 114
CONCLUSION GENERALE

Au terme de notre tude, nous pouvons dj rpondre aux proccupations ayant


constitu lobjet de notre travail. Le sujet de recherche intitul, PROPOSITION
DE CONVERGENCE DU REFERENTIEL COMPTABLE OHADA VERS LES
NORMES IFRS : CAS DES IMMOBILISATIONS ET AUTRES DISPOSITIONS
ESSENTIELLES donne ipso facto lide que ce systme comptable sinscrit
davantage dans une perspective de convergence vers les normes internationales.
La mthodologie adopte a permis de procder une tude dichotomique.

Au dpart, ltude a permis de faire le point sur lapprhension et le traitement des


actifs immobiliss dans les deux rfrentiels comptables. De cette partie premire
contenant une tude de cas pratique dune entreprise nouvellement cre, les
impacts tant comptables que fiscaux ont t relevs. Ces indices ont contribu
tayer davantage lintrt de la mise en uvre des dispositifs normatifs
internationaux. La deuxime partie quant elle a permis daboutir sur les analyses
critiques appuyes par des exemples illustratifs de certaines dispositions
contenues dans le droit comptable OHADA en relation avec lvolution du tissu
conomique de la sous-rgion. Mais cette approche sest inspire davantage des
influences dcoulant des normes comptables internationales qui de nos jours sont
incontournables.

Sur le plan international, on note la prdominance du modle comptable anglo-


saxon reprsent par les US-GAAP et surtout linfluence des travaux de
lInternational Accounting Standards Board. Lirrversible ascension des normes
IFRS au cours de cette dcennie en fait aujourdhui le rfrentiel normatif
international de base vers lequel tous les pays convergent. Dans cette dynamique,
lAfrique noire francophone en majorit a mis en application depuis le 1er janvier
2001, un nouveau rfrentiel comptable dnomme Systme comptable OHADA.
La particularit de ce nouveau dispositif tient au fait quil est issu du modle
continental largement orient vers la macro-conomie. Les influences anglo-
saxonnes y sont intgres dans une moindre mesure en plus des ralits
africaines. Cette particularit a permis de procder au positionnement du systme
comptable OHADA par rapport aux normes IAS/IFRS en ce qui concerne les

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 115
immobilisations et les autres dispositions tudies. Malgr les acquis,
lharmonisation comptable lchelle internationale est encore un processus
dynamique dans la mesure o la dichotomie entre le modle continental et le
modle anglo-saxon, en plus du dveloppement des nouveaux instruments
financiers, restent encore des ralits certaines. Pour les rfrentiels comptables
priphriques comme le systme comptable OHADA, le problme est dabord
celui du positionnement par rapport ces deux modles dominants.

La principale conclusion laquelle lanalyse nous conduit est que le Systme


comptable OHADA apparat au stade actuel non pas comme un rfrentiel
domin, mais bien comme un cadre qui tend rconcilier les deux modles
comptables dominants. Cette conclusion reste toutefois tributaire de lapproche
mthodologique ayant consist analyser les rfrentiels comptables dans leurs
cadres conceptuels et non les pratiques comptables dans leurs mises en uvre.
Sans doute, lorientation de lanalyse vers cette deuxime approche pourrait tre
une tape ncessaire pour le renforcement de la conclusion mise en vidence.

Les organes comptents en matire de lgislation comptable dans lespace


OHADA devraient prendre en considration les observations et analyses menes
afin damliorer luniformisation des traitements comptables qui se veut un modle
de rfrence dans les Etats-parties. Ainsi, la comptabilit pourra vritablement
jouer son rle comme instrument indispensable de gestion au service des
entreprises en mme temps quun outil de collecte des donnes pour les analyses
macro-conomiques. Ces structures sous-rgionales que nous avons prconises
pourront tre calques sur celles qui uvrent dans le processus de la
normalisation comptable au niveau de lUnion Europenne.

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 116
ANNEXES
ANNEXE 1.1 : Retraitement du contenu du compte 20 Charges immobilises
ANNEXE 1.2 : Retraitement du contenu de lactif immobilis
ANNEXE 1.3 : Rubriques et articles impacts par les normes IFRS
ANNEXE 2.1. : Etats financiers issus du rfrentiel comptable OHADA (2010)
ANNEXE 2.2. : Etats financiers issus du rfrentiel comptable OHADA (2011)
ANNEXE 3.1. : Etats financiers issus du rfrentiel comptable IFRS (2010)
ANNEXE 3.2. : Etats financiers issus du rfrentiel comptable IFRS (2011)
ANNEXE 4.1. : Dcret portant rvaluation des immobilisations en Rpublique
du Cameroun
ANNEXE 4.2. : Rflexion sur la rvaluation (article de la Revue Comptabilit
et Gestion)
ANNEXE 5 : Extrait du plan comptable des EMF

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 117
ANNEXE 1.1 :
Retraitement du contenu du compte 20 intitul Charges immobilises
Subdivision actuelle Observations
201 Frais dtablissement
2011 Frais de constitution
2012 Frais de prospection Elments constituant des
2013 Frais de publicit et de lancement actifs fictifs enregistrer
2014 Frais de fonctionnement antrieurs au dmarrage en charges (comptes
2015 Frais de modification du capital supprimer dans la
2016 Frais dentre la bourse nomenclature des
2017 Frais de restructuration comptes)
2018 Frais divers dtablissement
202 Charges rpartir sur plusieurs exercices
2021 Charges diffres Usage du compte 4746
2022 Frais dacquisition dimmobilisation Au cot dachat
2026 Frais dmission des emprunts En compte de rsultat
2028 Charges taler Usage du compte 4746 (1)
206 Primes de remboursement des obligations
2061 Obligations ordinaires Usage des sous-comptes
2062 Obligations convertibles 1619 crer (2)
2068 Autres emprunts obligataires

(2). Compte 47 Dbiteurs et crditeurs divers


Compte 4746 intitul Rpartition priodique des charges
(2) Sous-comptes crer
1619 Primes de remboursement des obligations
16191 Primes de remboursement des emprunts obligataires ordinaires
16192 Primes de remboursement des emprunts obligataires convertibles
16198 Primes de remboursement des autres emprunts obligataires

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 118
ANNEXE 1.2. :
Retraitement du contenu de lactif immobilis (classement par nature et par
utilit)
Rubrique Compte
N Intitul
2111 Frais de dveloppement
2112 Brevets, licences, concessions et droits similaires
2113 Logiciels
2114 Marques
Immobilisations non courantes ncessaires lexploitation

2115 Fonds commercial


Incorporelles

2116 Droit au bail


2117 Investissements de cration
2118 Autres droits et valeurs incorporelles
2119 Immobilisations incorporelles en cours
21191 Frais de dveloppement
21193 Logiciels
21198 Autres droits et valeurs incorporels

221 Terrains
Corporelles

231 Btiments, installations techniques et agencements


241 Matriel

251 Avances et acomptes verss sur immobilisations


Financires

261 Titres de participation


271 Autres immobilisations financires

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 119
Contenu de lactif immobilis (suite)
Rubrique Compte
N Intitul
2121 Frais de dveloppement
2122 Brevets, licences, concessions et droits similaires
2123 Logiciels
2124 Marques
2125 Fonds commercial
Incorporelles

2126 Droit au bail


2127 Investissements de cration
Autres Immobilisations non courantes

2128 Autres droits et valeurs incorporelles


2129 Immobilisations incorporelles en cours
21291 Frais de dveloppement
21293 Logiciels
21298 Autres droits et valeurs incorporels

222 Terrains
Corporelles

232 Btiments, installations techniques et agencements


242 Matriel

252 Avances et acomptes verss sur immobilisations


Financires

262 Titres de participation


272 Autres immobilisations financires

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 120
ANNEXE 1.3. :
Rubriques et articles du droit comptable OHADA et PCEMF impacts
par les normes IFRS
Rubriques et articles Normes IFRS concernes
Compte 20 Charges immobilises Norme IAS 38 : Immobilisations
voir retraitement du contenu du compte 20 incorporelles
en annexe 1
Compte 21 Immobilisations Norme IAS 38 :
incorporelles
voir lments comparatifs des
immobilisations incorporelles en tableau 3
Comptes des immobilisations corporelles Normes
voir retraitement du contenu de lactif IAS 16 : Immobilisations corporelles
immobilis en annexe 2 IAS 40 : Immeubles de placement
IAS 41 : Agriculture
IFRS 5 : Actifs non courants destins
tre cds et abandon dactivits
Compte 60 Achats et variations des Norme IAS 2 : Stocks
stocks
Compte 61 Transports
Prise en considration des frais
accessoires dans la formation du cot
dachat
Compte 773 Escomptes obtenus Norme IAS 2
Prise en considration de lescompte
obtenu dans la formation du prix dachat
Compte 2022 Frais dacquisition des Norme IAS 2
immobilisations
Prise en considration des frais
accessoires dans la formation du cot
dacquisition des immobilisations
Compte 82 Produits des cessions Norme IAS 16
dimmobilisations

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 121
Compte 81 Valeurs comptables des
cessions dimmobilisations
Article 54 de lActe uniforme prcisant les Norme IAS 21 : Effets des variations des
modalits denregistrement des carts de cours des monnaies trangres
conversion
Compte 194 Provisions pour pertes de Normes IAS 21
change
Compte 478 Ecarts de conversion Actif
Compte 479 Ecart de conversion
Passif
Compte 499 Risques provisionns
Compte 599 Risques provisionns
caractre financier
Chapitre 6 : du droit comptable OHADA Norme IAS 17 : Contrats de location
portant sur les oprations et problmes
spcifiques
Section 2 portant sur la comptabilisation
des oprations de crdit-bail (chez le
preneur)

Chapitre 6 du plan comptable des Norme IAS 17


tablissements de micro-finance portant
sur le traitement comptable des
oprations de crdit-bail

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 122
ANNEXE 2.1. : Etats financiers issus du rfrentiel comptable OHADA 2010
- Balance gnrale
- Bilan
- Compte de rsultat
- Tableau financier des ressources et des emplois
- Etats des immobilisations et des amortissements

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 123
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 124
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 125
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 126
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 127
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 128
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 129
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 130
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 131
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 132
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 133
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 134
ANNEXE 2.2. : Etats financiers issus du rfrentiel comptable OHADA 2011
- Balance gnrale
- Bilan
- Compte de rsultat
- Tableau financier des ressources et des emplois
- Etats des immobilisations et des amortissements

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 135
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 136
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 137
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 138
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 139
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 140
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 141
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 142
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 143
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 144
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 145
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 146
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 147
ANNEXE 3.1. : Etats financiers issus du rfrentiel comptable IFRS 2010
- Balance gnrale
- Bilan
- Compte de rsultat
- Tableau financier des ressources et des emplois
- Etat des immobilisations et des amortissements

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 148
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 149
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 150
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 151
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 152
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 153
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 154
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 155
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 156
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 157
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 158
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 159
ANNEXE 3.2. : Etats financiers issus du rfrentiel comptable IFRS 2011
- Balance gnrale
- Bilan
- Compte de rsultat
- Tableau financier des ressources et des emplois
- Etat des immobilisations et des amortissements

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 160
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 161
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 162
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 163
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 164
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 165
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 166
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 167
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 168
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 169
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 170
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 171
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 172
ANNEXE 4.1. : Dcret portant rvaluation des immobilisations en Rpublique du
Cameroun

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 173
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 174
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 175
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 176
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 177
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 178
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 179
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 180
ANNEXE 4.2. : Rflexion sur la rvaluation (Extrait de la revue Comptabilit et
Gestion de lONECCA, octobre et dcembre 2011)

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 181
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 182
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 183
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 184
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 185
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 186
ANNEXE 5 : Extrait du plan comptable des EMF

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 187
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 188
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 189
Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 190
BIBLIOGRAPHIE

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 191
BIBLIOGRAPHIE

3.1. OUVRAGES GENERAUX

- ATANGANA ONANA Benot, Vers les normes mondiales : comparaison


OHADA et IFRS, Pucac, 2007, 461 pages

- CORRE J. PEROCHON C. PROST A, Le plan comptable gnral de


lOCAM et lentreprise, Guide dapplication, Foucher, Paris, 1971

- DEGOSS J.G, Histoire de la comptabilit, PUF, Paris, 1998

- Deloitte and Touche, Guide sur les IFRS, dition 2010, 110 pages

- ICCA, Jonction PCGR-IFRS : Aides lenseignement des IFRS au


Canada, 304 P, Disponible sur le site http://www.icca.ca

- Odile BARBE et Laurent DIDELOT, Matriser les IFRS, Groupe Revue


Fiduciaire, Edition 2009, 846 pages

- PRICEWATERHOUSECOOPERS, IFRS 2010, Francis Lefebvre, 3e


dition 2010,

- PRICEWATERHOUSECOOPERS, IFRS 2005, Francis Lefebvre, 2e


dition, 2004, 2123 pages

- Robert OBERT, Pratique des normes IFRS, Dunod, 4e dition, 2009,


612 pages

- Stphan BRUN, Lessentiel des Normes comptables internationales


IAS/IFRS, Gualino diteur, 3e dition, 2006, 166 pages

3.2. MEMOIRES

3.2.1. MEMOIRES EXPERTISE COMPTABLE (BIBLIOTIQUE)


- AIACH GAD, Lapplication des normes IFRS aux activits financires dune
banque de march, novembre 2005, 119 pages
- BOHBOT-BOBOT Edna, Mise en uvre des normes comptables relatives
aux engagements de retraite et avantages similaires : proposition dun
guide mthodologique destin aux entreprises, novembre 2005, 114
pages

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 192
- Dumont Amlie, Convergence du PCG vers les normes internationales :
opportunits et problmatiques offertes par lIAS17, mai 2010, 116 pages
- LETURGEON Vronique, Lapplication de la norme IAS 36 limmobilier
locatif dune socit prpondrance immobilire. Immeubles de
placement : des composants la dprciation, novembre 2005, 125
pages
- Sandra QUIRIN, Le traitement comptable des immobilisations : une
convergence du plan comptable gnral vers les normes IAS/IFRS :
illustration avec la comptabilisation des outillages dans le secteur
automobile, mai 2006, 206 pages
- Vincent TIGNON, Ladoption des normes IAS dans les comptes consolids
franais : appliquer pour la premire fois la norme internationale IAS 22
Regroupements dentreprises, mai 2003, 135 pages

3.2.2. AUTRES MEMOIRES

- Christian NKEFACK, Le systme comptable OHADA et


lharmonisation comptable internationale, universit de Douala,
2006/2007, 101 pages.

- Ibrahima HAMID, Impact du systme comptable OHADA sur la


gouvernance des entreprises camerounaises, Universit
Ngaoundr, 2007/2008, 154 pages.

3.3.. REVUES PROFESSIONNELLES

- Bigou-Lare,N. Le SYSCOA et la pertinence de linformation


comptable : une analyse de la pratique dans les entreprises
togolaises, Association franaise de comptabilit (AFC), Congrs de
Metz

- Bernheim Y, Normaliser, interprter, harmoniser : o va-t-on ?,


Revue franaise de comptabilit, n 289, mai 1997, P 25

- Ordre des experts-comptables, Les IFRS en substance : un srieux


rsum, 3e dition, 82 pages, au 1er janvier 2010

- ONECCA, La Revue Comptabilit et Gestion, n 2, oc tobre et


dcembre 2011

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 193
3.4..TEXTES OFFICIELS

- COBAC, Plan comptable des tablissements de micro-finance


,dition janvier 2010

- Dcret n 2011/0975/PM du 4 avril 2011 portant r valuation des


immobilisations en Rpublique du Cameroun

- OHADA, Projet dActe uniforme portant organisation et


harmonisation des comptabilits des entreprises sises dans les
Etats-parties au Trait relatif lharmonisation du droit des affaires
en Afrique, 371 pages

- Union Economique et Montaire Ouest Africain, SYSCOHADA :


Systme Comptable Ouest Africain , Foucher, 1998, 831 pages

3.5..DOCUMENTS ELECTRONIQUES
3.5.1..MEMOIRES DISPONIBLES SUR LE SITE http://www.memoire online.com

- Mamadou foun TOUNKARA, Normes comptables internationales et


le syscohada : convergences et divergences, Universit Hassan II -
Mohammedia fsjes, 2007, 56 pages

- Ciss MPIRA, Normalisation comptable internationale cas de


l'espace ohada, International Bussiness School Matrise, 2007, 58
pages

- Mohamed Deen TOURE, Etude comparative SYSCOHADA et IFRS


ISCAE Guine - Matrise finance comptabilit, 2008 , 60 pages

- Oboub Delphin MANTANVI, Le SYSCOA face l'harmonisation


comptable internationale: opportunit ou menace, ISCT PIGIER -
Master en audit et contrle de gestion, 2008, 73 pages

- LUWAU KIKO Pathy, Systme comptable congolais face au systme


comptable ohada, Universit de Kinshasa, 2004/2005, 107 pages

3.5.2. AUTRES DOCUMENTS ELECTRONIQUES

- CNCC, OEC, Comprendre le nouveau monde de linformation


financire, 2010, 229 P. disponible sur le site
http://www.focusifrs.com

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 194
- Committee of european securities regulators, Activity report on IFRS
enforcement 2009, disponible sur le site http://www.cesr.eu

- Compilation des normes IAS/IFRS et des interprtations SIC/IFRS,


jour au 27 janvier 2011, 213 pages

- Convergence IFRS-US GAAP, Enjeux identifis partir de la


pratique des groupes franais cots aux USA, cahiers de lAcadmie
Sciences Techniques Comptables et financires, novembre 2007 n
9, 94 pages

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 195
LISTE DES TABLEAUX

Tableau 1 : Elments comparatifs des charges immobilises


Tableau 2 : Dtermination des cots dacquisition des charges immobilises
Tableau 3 : Elments comparatifs des immobilisations incorporelles
Tableau 4 : Dfinition et lments des immobilisations corporelles
Tableau 5.1 : Immobilisations corporelles entres au cot dachat en OHADA
Tableau 5.2 : Immobilisations corporelles entres au prix dachat en OHADA
Tableau 5.3 : Calcul de la taxe sur la valeur ajoute
Tableau 5.4 : Immobilisations corporelles et TVA par mode de financement
Tableau 6.1 : Calcul des valeurs actuelles des immobilisations corporelles en IFRS
Tableau 6.2 : Immobilisations corporelles entres au cot dachat en IFRS
Tableau 6.3 : Evaluation de limpact de lactualisation sur la TVA
Tableau 7 : Actif immobilis au 31/12/2010
Tableau 8 : Etat des immobilisations et des amortissements en OHADA
Tableau 9 : Etat des immobilisations et des amortissements en IFRS (2010)
Tableau 10.1. : Synthse comparative des rsultats obtenus (Bilan)
Tableau 10.2. : Synthse comparative des rsultats obtenus (Exploitation)
Tableau 11.1. : Extrait des donnes comptables
Tableau 11.2. : Retraitement des donnes suivant la norme IAS 2
Tableau 11.3. : Dtermination de certains indicateurs de gestion en normes IFRS
Tableau 11.4. : Etat comparatif des rsultats
Tableau 12 : Mise en vidence des transferts des charges
Tableau 13 : Elments de dtermination de deux soldes significatifs de gestion
Tableau 14.1. Amortissement de lemprunt
Tableau 14.2. Amortissement du matriel

Proposition de convergence du rfrentiel comptable OHADA vers les normes IFRS : Cas des immobilisations et autres dispositions essentielles Page 196

Vous aimerez peut-être aussi