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COURS FISCALITE

PREMIERE ANNEE MASTER EXPERTISE COMPTABLE / 2016/Enseignant : Mehdi ELLOUZ


APPROFONDIE

Chapitre 6 : Tableau de passage du


rsultat comptable au rsultat fiscal
Ladministration fiscale sappuie, sur linformation comptable pour la dtermination de lassiette imposable. Compte tenu
des diffrences dapproche et de critre de mesure des rsultats, il est normal quil existe des divergences entre comptabilit
et fiscalit.
Dans ce contexte, la rgle qui va gouverner les rapports comptabilit fiscalit est la suivante :
Lorsquune rgle comptable formule dans le systme comptable des entreprises heurte une autre rgle
divergente rsultant dune disposition fiscale expresse, la norme comptable applique est retraite pour les
besoins de la dtermination du rsultat fiscal.
En revanche, toutes les rgles comptables formules dans le systme comptable des entreprises qui ne sont pas
en contradiction avec la rglementation fiscale simposent comme rgles communes aux deux matires.

A ce niveau, on dnombre cinq types de divergences :


Les divergences rsultantes des incitations fiscales.
Les divergences lies la sanction des rgles de forme.
Les divergences lies la diffrence de concepts comptables et fiscaux dexercice de rattachement des charges et
produits (ces divergences sont dites temporelles).
Les divergences lies aux traitements comptables non admis par ladministration fiscale.
Les divergences structurelles lies au rejet par ladministration fiscale de certaines charges ou lexonration de
certains produits.

Par consquent, le bnfice fiscal est dtermin partir du bnfice comptable tout en procdant des ajustements.
La prise en compte de ces ajustements conduit tablir un tableau de dtermination du rsultat fiscal qui regroupe les
diffrentes rintgrations et dductions fiscales.

Section introductive : Conditions gnrales de dduction des charges


Les conditions de dductibilit fiscale des charges se dduisent des rgles dfinies par le code de lIRPP et de lIS.
Ainsi, pour tre admises en dduction, les charges doivent remplir trois conditions de fond et trois conditions de forme :
a. Les conditions de fond :
Se rattacher la gestion ou tre exposes dans lintrt de lentreprise, ce qui exclut les dpenses caractre
priv et celles pouvant tre qualifies dacte anormal de gestion107.
Se traduire par une diminution de lactif net, ce qui exclut les dpenses ayant une contrepartie lactif.
Ne pas tre exclues du droit dduction par une disposition expresse de la loi.
b. Les conditions de forme :
tre comptabilises et dduites de lexercice auquel elles se rattachent.
tre appuyes de justifications suffisantes et probantes.
tre portes sur certaines dclarations lorsquune telle condition est exige par la loi.

107
Mr Pierre-Franois Racine souligne que : le concept d'acte anormal de gestion est le fruit de l'acclimatation ou de la
transplantation en droit fiscal du concept commercial d'acte non conforme l'intrt social, mais avec deux diffrences de taille : seule
l'administration peut l'invoquer et elle peut agir d'office.
Lacte anormal de gestion apparat ainsi comme un acte ou une opration qui se traduit par une criture comptable affectant le bnfice
imposable que ladministration entend carter comme trangre ou contraire aux intrts de lentreprise.

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Section 1 Les rintgrations


1.1. Charges, amortissements et dficits relatifs aux tablissements situs ltranger
1.1.1. Principe gnral
Conformment aux dispositions de larticle 47 du code de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les
socits, le champ dapplication de limpt sur les socits couvre exclusivement les bnfices raliss dans le cadre des
exploitations sises en Tunisie.
En consquence, les rsultats enregistrs par les socits rsidentes en Tunisie dans le cadre des exploitations sises en
dehors de la Tunisie ne sont pas pris en considration pour la dtermination de leurs rsultats passibles de limpt sur les
socits. Corrlativement, les charges, amortissements et pertes108 se rapportant ltablissement stable ltranger ne
sont pas dductibles des rsultats imposables de la socit tunisienne.

Dans ce cas, le rsultat net du sige en Tunisie dgag par la comptabilit tenue cet effet est corrig au niveau du tableau
de dtermination du rsultat fiscal :
Par la rintgration:
- De toutes les charges directes relatives aux exploitations sises ltranger (engages ou supportes par
lentreprise), ainsi que les amortissements correspondant aux immobilisations amortissables mises la disposition
desdites exploitations,
- Dune quote-part des frais gnraux de lentreprise

Par la dduction de tous les produits des exploitations situes ltranger. 109

1.1.2. Cas particuliers


1.1.2.1. Attribution du droit dimposition des tablissements stables situs ltranger la Tunisie
Conformment aux dispositions de larticle 47 susvis, les bnfices raliss dans le cadre des exploitations sises
ltranger peuvent tre soumis limpt en Tunisie, et ce, seulement lorsque ces bnfices sont raliss dans un Etat qui a
conclu avec la Tunisie une convention de non double imposition, et lorsque ladite convention attribue la Tunisie le droit
dimposer ces bnfices110. Dans ce cas, les charges, amortissements et pertes se rapportant ltablissement stable
ltranger sont dductibles des rsultats imposables de la socit tunisienne.

1.1.2.2. Produits raliss ltranger en dehors dune exploitation sise ltranger


1.1.2.2.1. Principe gnral
Les produits raliss directement par les socits Tunisiennes ltranger en dehors dune exploitation sise ltranger sont
pris en considration pour la dtermination de leur rsultat fiscal.

Il sagit notamment :
Des intrts des crdits octroys aux entreprises rsidentes ou tablies ltranger,
Des revenus des placements ltranger,
Des revenus des participations au capital de socits rsidentes ltranger y compris les dividendes et la
plus value de cession des participations,
Des jetons de prsence distribus par les socits tablies ltranger,
des produits des ventes de biens et de services...
Paralllement, les charges relatives ces produits sont prises en considration.111

108
Dans une prise de position (900) du 10 juin 2009, la DGELF a rappel que les tablissements stables de socits tunisiennes en
Mali sont soumis la lgislation fiscale en vigueur dans ce pays.
La DGELF a rappel, aussi, que les dficits dgags par les tablissements stables de socits tunisiennes ltranger se situent en
dehors du champ dapplication de lIS tunisien et ne sont pas, de ce fait, dductibles en Tunisie, et ce, conformment aux dispositions de
larticle 47 du code de lIRPP et de lIS.
109
Note commune N24/2012/Texte n DGI 2012/24
110
Par rfrence aux dispositions des conventions de non double imposition conclues entre la Tunisie et les autres pays , ce principe
sapplique exclusivement aux bnfices provenant de lexploitation de navires ou daronefs dans le domaine du transport
international. De ce fait les dispositions des conventions en la matire permettent la Tunisie dimposer les bnfices raliss par des
socits rsidentes en Tunisie dans le cadre dtablissements sis dans un Etat avec qui elle a conclu une convention de non double
imposition, de lexploitation de navires ou daronefs dans le domaine du transport international, et ce conformment aux dispositions
combines desdites conventions et de larticle 47 du code de lIRPP et de lIS.
111
Note commune N24/2012/Texte n DGI 2012/24

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1.1.2.2.2. Exemple112
Soit une socit A rsidente en Tunisie et exerant dans le domaine de la construction et des travaux publics qui a
conclu un march avec une socit rsidente en Libye pour la construction au cours de lanne 2012, dune partie dun
projet dune route. Il a t convenu entre les parties que la priode limite de lexcution des travaux est de 5 mois.

Dans ce cas, et ds lors que la convention de non double imposition conclue entre les pays du Maghreb Arabe stipule que
les chantiers de construction sont considrs raliss dans le cadre dun tablissement stable lorsque leur dure dpasse 3
mois, la socit A serait considre tablie en Libye au titre de ce march.

Toutefois, si on suppose que la dure de lexcution des travaux ait t fixe 2 mois, dans ce cas, elle ne serait pas
considre tablie en Libye et tous les produits et charges relatifs au march libyen restent rattachs lexploitation sise en
Tunisie.

1.2. Quote-part des frais de sige imputable aux tablissements situs ltranger
1.2.1. Principe gnral
Lorsque les bnfices provenant de ces tablissements stables ne sont pas imposables en Tunisie (voir paragraphe
prcdent), la quote-part des frais de sige imputable aux tablissements situs ltranger en dehors du champ territorial
de limpt sur les socits doit tre rintgre.

Cette quote-part est dtermine par application de la formule suivante :

Frais gnraux de sige x CA des agence trangres


CA global du sige en Tunisie

Nanmoins, les frais gnraux ne doivent pas comprendre :


Les charges et amortissements des immobilisations ne procurant aucun revenu aux tablissements stables
situs ltranger ;
Les frais gnraux directs ncessaire l'exploitation engags par le sige exclusivement au profit dun
tablissement stable ltranger (viter la double rintgration) ;
Toutes les charges et dpenses sans lien avec l'activit des tablissements stable.113

1.2.2. Exemple
Supposons quun bureau dtude rsident en Tunisie ait conclu un contrat pour la ralisation dune activit de surveillance de
la construction dune usine au Sngal pour une priode de 3 ans partir de lanne 2014 et que le rsultat comptable du
bureau en question au titre de lanne 2010 soit bnficiaire de 500 000 D pour un chiffre daffaires global de 3 000 000D
(dont 1 200 000 D ralis au Sngal) ;
Supposons aussi que le montant total des frais gnraux soit de 520 000 D alors que les charges directes lies
lexploitation du Sngal sont de 700 000D.
Travail faire : Dterminer le rsultat net du bureau dtude en Tunisie

Dans ce cas, le rsultat fiscal dudit bureau au titre de lexercice 2014 serait dtermin conformment aux dispositions de
larticle 47 du code de lIRPP et de limpt sur les socits comme suit :

Rsultat net ralis 500 000 D


Rintgration des charges directes relatives + 700 000D
lexploitation sise au Sngal
Rintgration de la quote-part des frais gnraux +208 000 D
(520 000 D x 1 200 000 D) /
3 000 000D
Dduction des produits relatifs lexploitation -1 200 000 D
sise au Sngal
Rsultat fiscal 208 000 D

112
Note commune N24/2012/Texte n DGI 2012/24
113
Prise de position (489) de l'anne 2003

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1.3. Rmunration de lexploitant individuel, ou des associs en nom des socits de personnes et socits et
groupements assimils.

Selon lArticle 14-7 du code de lIRPP et de lIS, ne sont pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice le salaire de lexploitant
ou de lassoci en nom en nom des socits de personnes et socits et groupements assimils.
Tout salaire vers un associ dune SNC alors mme quil noccupe aucune fonction de grance est non dductible.
En revanche, le salaire du grant non associ dune SNC reste dductible.

1.4. Amortissements non dductibles.


Le rgime fiscal des amortissements est nonc par les dispositions des articles 12bis, 13 et 15 du code de l'IRPP et de l'IS.
Ces dispositions ont prvu un rgime gnral, des rgimes particuliers et des exclusions du droit amortissement.
La loi n2007-70 du 27 dcembre 2007 portant loi de finances pour lanne 2008 a harmonis les rgles fiscales avec les
rgles comptables en matire damortissements114, toutefois, cette harmonisation admet quelques divergences.

1.4.1. Rgim gnral


1.4.1.1. les principes prendre en considration pour la dtermination des amortissements
dductibles
1.4.1.1.1. Harmonisation entre les rgles comptables et les rgles fiscales

Sur le plan comptable, l'amortissement est la rpartition systmatique du montant amortissable d'une immobilisation sur sa
dure d'utilisation estime. Il traduit la diminution irrversible de la valeur d'une immobilisation rsultant de l'usage, du
temps, du changement de technique et toute autre cause. La dotation aux amortissements de l'exercice est constate en
charges.
Sur le plan fiscal, l'amortissement constitue une charge dductible du bnfice imposable sous certaines conditions et dans
certaines limites.

En vertu de larticle 12 BIS du code de lIRPP et de lIS : Sont admis en dduction, pour la dtermination du bnfice imposable,
les amortissements effectus par lentreprise selon les rgles fixes par la lgislation comptable. Ainsi, la lgislation fiscale permet la
dduction des amortissements relatifs aux actifs immobiliss proprit de lentreprise115 y compris les constructions sur sols
dautrui116 selon les mmes rgles fixes par la lgislation comptable soit sur la base des avantages conomiques futurs des
actifs tenant compte notamment:
de lusage attendu par lentreprise de lactif immobilis,
des politiques de linvestissement et de maintenance,
de lusure physique,
de lobsolescence cause par les changements technologiques et conomiques.

Par consquent, les mthodes damortissement prconises par la lgislation comptable sont acceptes fiscalement
(lamortissement constant (linaire), lamortissement variable et lamortissement dcroissant) dans la mesure o elle reflte
la manire dont les avantages futurs lis lactif sont consomms par lentreprise.

115
Il en dcoule que l'amortissement n'est pas admis :
-lorsque le bien amortissable n'est pas la proprit de l'entreprise; tel est le cas des biens dont l'exploitant est locataire ou usufruitier.
Toutefois, ce principe admet quelques exceptions (des biens exploits sous forme de leasing ou dans le cadre des contrats dijara ou
constructions sur sols dautrui)
-Des logiciels informatiques lorsque lentreprise dispose seulement dun droit dusage
116
La loi de finances pour lanne 2008 a largi le champ dapplication des amortissements pour couvrir :
- les brevets, les marques de fabrique et les frais de dveloppement capitaliss,
- les redevances des concessions,
- les constructions sur sols dautrui.

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En outre, lharmonisation des rgles fiscales avec les rgles comptables en matire damortissement entraine lacceptation
en fiscalit de la dure dutilisation de limmobilisation dtermine selon les principes comptables comme dure
damortissement.

1.4.1.1.2. Base amortissable


Lamortissement est calcul sur la base du :
- prix de revient dacquisition117 ou ;
- de construction118 ou ;
- de fabrication ou ;
- de la plantation,
- la valeur dapport en socit ou la valeur de fusion ou de scission en cas de fusion ou de scission totale des
socits.
Ne fait pas partie de lassiette de calcul des amortissements, la taxe sur la valeur ajoute ouvrant droit dduction ainsi que
la valeur des terrains pour les constructions.

1.4.1.1.3. Date de dbut damortissement


Lamortissement est calcul partir de :
la date dacquisition ou ;
la date de construction ou ;
la date de fabrication ou ;
la date de mise en service ou dexploitation, si elle intervient ultrieurement, ou ;
la date de la rception du procs-verbal de rception dfinitive pour les stations des sites GSM;
la date dentre en production pour les plantations agricoles.

1.4.1.2. Annuits damortissement dductibles pour la dtermination du rsultat fiscal


1.4.1.2.1. Taux damortissement
La loi de finances pour lanne 2008 a limit les annuits damortissements dductibles celles calcules sur la base des
taux maximum fixs par le dcret n2008-492 du 25 fvrier 2008.119
Ainsi, sur le plan fiscal, l'amortissement dductible est celui qui rsulte de l'application des rgles du systme comptable des
entreprises sans dpasser les seuils de taux admis fiscalement.

Etant prcis que lannuit damortissement dtermine selon les dispositions de la loi de finances pour lanne 2008 et du
dcret n492 du 25fvrier 2008 aussi bien en ce qui concerne les biens proprit de lentreprise que les biens exploits dans
le cadre des contrats de leasing est une annuit maximale, lentreprise reste habilite dduire une annuit infrieure sous
rserve de respecter la mme annuit pour toute la dure dutilisation des actifs.

Les principaux taux maximums fixs par le dcret sont fixs comme suit :

117 Le prix de revient soit le prix dacquisition major des droits et taxes supports et les charges directes ncessaires la premire mise
en service du bien tels que les commissions, les frais dactes, les honoraires des architectes et ingnieurs, les frais de dmolition et de
viabilisation, les frais de prparation du site, les frais de livraison et de manutention initiaux, les frais dinstallation
118 Les frais gnraux ne sont inclus dans le cot de revient que sils se rapportent directement la mise en tat dutilisation des actifs.
119
Ledit dcret a fix des taux damortissement des actifs corporels et des actifs incorporels qui prennent en considration les spcificits
de certains lments dactif. Il a t galement tenu compte des spcificits de certains secteurs savoir :
les industries manufacturires
le secteur de transport
le secteur de lagriculture
le secteur des travaux publics et de btiments
le secteur de tourisme.

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Actifs Taux
I. Frais prliminaires120 100%
II. Brevets, marques de fabrique et frais de dveloppement capitaliss 20%
III. Constructions l'exception de la valeur du terrain
1. Constructions lgres 10%
2. Constructions en dur 5%
IV. Machines, matriels et quipements
1- Machines, matriels et quipements industriels 15%
2- Dpenses des grosses rparations des machines, 33,33%
matriels, et quipements industriels
3- quipements et logiciels informatiques 33,33%
4- Mobilier et matriel de bureau 20%
5- Moyens de transport des personnes ou de marchandises 20%
6_Dpenses des grosses rparations des moyens de transport
Terrestre 33, 33%

1.4.1.2.2. Cas particulier des amortissements non admis en dduction en application des limites
maximales prvues par la lgislation fiscale
Les amortissements constats en comptabilit et excdant les quotits admises fiscalement, et rintgrs121, demeurent
reportables et imputables sur les rsultats des exercices suivants dans les mmes conditions et limites prvues par la
lgislation fiscale en vigueur.

Exemple:122
Soit une entreprise qui a acquis un matriel de transport le 1er janvier 2011 pour une valeur hors TVA de 30.000D. Si on
suppose que lentreprise ait comptabilis les amortissements relatifs au matriel en tenant compte dune priode dutilisation
de 3 ans. Les annuits damortissements dductibles sont de 10.000D et ce, pour les exercices 2011, 2012 et 2013.
Etant donn que les amortissements dductibles se calculent sur la base du taux fix par le dcret n2008-492 20% soit
sur une priode dutilisation de 5 ans, la quotte part excdentaire de lamortissement annuel est dans ce cas rintgre soit
4.000D au niveau du tableau de dtermination du rsultat imposable pour les exercices en question soit 2011, 2012 et 2013.

A la fin de la 3me anne, le matriel de transport est totalement amorti sur le plan comptable, il nest amorti sur le plan
fiscal qu concurrence de 18.000D, le montant de (4.000D x3) = 12.000D a fait lobjet de rintgrations.

Les amortissements ainsi rintgrs (la diffrence entre la valeur dacquisition et les amortissements dduits soit 30.000D
18.000D = 12.000D) continuent tre dduits des rsultats des exercices ultrieurs soit 2014 et 2015 et ce selon le mme
taux soit 20% de la valeur dacquisition soit 6.000 D par lanne 2014 et 6.000 D par lanne 2015.

120 Dans une prise de position (1317) du 27 octobre 2011, la DGELF a prcis quil est possible de comptabiliser en charges

reportes et de les amortir, les charges affrentes au dveloppement de la socit engages aprs la constitution, telles les dpenses de
publicit dun nouveau produit, ou de formation du personnel et dtudes ; et ce, condition que :
- les dpenses ne reprsentent aucune valeur commerciale ni valeur additionnelle aux actifs immobiliss ou bien pour la socit
dans son ensemble, et quelles ne correspondent pas la production de marchandises ou de services,
- les dpenses se rapportent la cration, lextension ou au dveloppement de la socit, de sorte quelles naient pas le caractre
rptitif,
- il est possible didentifier les dpenses individuellement, devant se rattacher uniquement une opration de dveloppement ou
dextension,
- le montant des dpenses est relativement important.
121
Soit spontanment soit aprs intervention des services des impts
122 Note commune 2008-22/ Texte n DGI 2008/46

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1.4.1.3. Biens exclus du droit lamortissement


Par drogation aux dispositions de larticle 12 bis du prsent code, n'est pas admis en dduction pour la dtermination du
bnfice, l'amortissement:

Des terrains;123
Des fonds de commerce;
Des avions et bateaux de plaisance mis la disposition des dirigeants ou employs de l'entreprise et dont
l'utilisation ne concerne pas directement l'objet de l'entreprise ainsi que des rsidences secondaires ;
Des vhicules de tourisme d'une puissance fiscale suprieure 9 chevaux vapeurs l'exception de ceux
constituant l'objet principal de l'exploitation. 124
Les actifs dont le cot dacquisition est suprieur ou gal 5.000 dinars125 hors taxe sur la valeur ajoute et dont la
contrepartie est paye en espces (voir note commune n 7/2014).126

1.4.1.4. Actifs dtruits ou mis en rebut avant amortissement intgral


Larticle 41 de la loi de finances pour lanne 2008 a confirm la doctrine administrative qui admet la dduction de la valeur
comptable nette des actifs dtruits et ce des rsultats de lexercice de leur destruction. La dduction a lieu dans ce cas
comme perte exceptionnelle.
A ce niveau, il est signaler que les oprations de destruction des actifs doivent avoir lieu en prsence dun huissier notaire
et doivent donner lieu ltablissement dun procs verbal comportant une description dtaille de lopration.

En application des dispositions du IV de larticle 12bis du code de l'IRPP et de l'IS, Est admise en dduction, pour la
dtermination du bnfice imposable, la valeur comptable nette des actifs mis au rebut, des rsultats de lanne de leur mise au rebut, et
ce, sur la base des pices justificatives.
Ainsi, pour le cas particulier des biens mis hors service avant leur amortissement intgral et non dtruits et considrant que
les biens en question continuent figurer au bilan, lentreprise peut constater en pertes exceptionnelles dductibles le
diffrentiel entre la valeur nette comptable et la valeur de ralisation nette.

1.4.2. Les rgimes particuliers


Une srie de rgimes particuliers sont prvus par les dispositions des articles 12bis et 15 du code de l'IRPP et de l'IS.
1.4.2.1. Lamortissement intgral
Les amortissements des actifs immobiliss de faible valeur sont entirement dductibles des rsultats de lexercice de leur
mise en service. Larticle 4 du dcret n 2008-492 du 25 fvrier 2008 a fix la faible valeur 200D.

1.4.2.2. Lamortissement des composantes des actifs immobiliss

Le II de larticle 12bis du code de l'IRPP et de l'IS a permis aux entreprises la dduction des amortissements des
composantes des actifs immobiliss dont la dure d'utilisation diffre de celles de l'actif principal, soumis dprciation et
proprit de l'entreprise. En absence de rgles particulires pour lamortissement des composantes, les rgles gnrales
sont applicables.

1.4.2.3. Lamortissement des redevances de concession


En vertu des dispositions du paragraphe V de larticle 12bis du code de l'IRPP et de l'IS : Sont admis en dduction pour la
dtermination du bnfice imposable, les amortissements enregistrs en comptabilit relatifs aux redevances de concession en

123
Dans une prise de position (1458) du 16 dcembre 2008, la DGELF a rappel les dispositions de l'article 15 du code de
l'IRPP et de l'IS, qui n'admet aucun amortissement de terrains quel qu'en soit le type, contrairement aux dispositions du
systme comptable des entreprises.
124
Dans ce cadre, les voitures utilitaires ainsi que les voitures de tourisme affectes l'objet de l'entreprise (location de voiture)
ouvrent droit l'amortissement quelle que soit leur puissance.
125
Le montant de 20.000 dinars, prvu par les articles 34 et 35 de la loi de finances pour lanne 2014, a t ramen
10.000 dinars pour lanne 2015 et 5000 dinars partir du 1er janvier 2016
126
La dduction est subordonne, outre la satisfaction de toutes les conditions prvues par la lgislation fiscale en vigueur,
au paiement au moyen dun virement un compte bancaire ou postal, ou au moyen dun chque ou dun billet ordre, ou au
moyen de nimporte quel autre moyen de paiement lectronique ou bien par compensation.
Le non respect de cette condition entraine la rintgration des amortissements relatifs aux actifs au rsultat de lexercice au
titre duquel la dduction a t effectue.

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contrepartie de lobtention de concession conformment la lgislation en vigueur, et ce, sur la base de la dure fixe dans le contrat de
concession. 127

1.4.2.4. Cas particulier des agencements, amnagements et installations


Sur le plan fiscal, les agencements, amnagements et installations peuvent faire lobjet dun amortissement dductible
lorsquils se rattachent un lment dactif amortissable et ont pour effet laugmentation de la valeur de llment de lactif
ou de sa dure de vie.
Il sagit de dpenses se rapportant des actifs dont les amortissements sont admis en dduction pour la dtermination du
rsultat imposable et qui sont de nature modifier les caractristiques de llment dactif et accrotre leur valeur.128

1.4.2.5. Amortissement acclr du matriel dexploitation dune entreprise fonctionnant avec plus
dune quipe

En vertu de larticle 2 du dcret n2008-492, les entreprises qui exercent une activit industrielle relevant des industries
manufacturires non saisonnires et qui utilisent leur matriel de production plus dune quipe en conformit avec la
lgislation en vigueur en matire dorganisation de travail par quipes, peuvent pratiquer lamortissement acclr.
Toutefois, cette mesure est rserve exclusivement aux industries manufacturires non saisonnires. Les autres
entreprises ne peuvent pas bnficier de cette mesure

Le matriel ligible ce mode damortissement est celui prvu par le point 1.a du paragraphe IV du dcret susvis, soit les
machines, matriels et quipements industriels exclusivement.129 130

1.4.2.6. Actifs exploites dans le cadre des contrats de leasing


1.4.2.6.1. Au niveau de lentreprise exploitant les actifs
1.4.2.6.1.1. Actifs concerns
Sont admis en dduction, conformment la lgislation fiscale en vigueur, les amortissements constitus au titre des actifs
immobiliss exploits dans le cadre des contrats de leasing.
Il sagit des actifs immobiliss acquis dans le cadre des contrats de leasing conclus partir du premier janvier 2008
amortissables et non exclus du droit de dduction des amortissements en vertu du code de limpt sur le revenu et de limpt
sur les socits.131

1.4.2.6.1.2. Base des amortissements dductibles


Lamortissement est calcul partir de la date de mise en service des actifs sur la base du prix de revient dacquisition par
les tablissements de leasing major de toutes les dpenses ncessites pour la mise en service des actifs quelles soient
engages par les entreprises exerant lactivit de leasing ou par lexploitant des actifs.132

1.4.2.6.1.3. Annuits damortissement dductibles


Lannuit damortissement dductible est dtermine sur la base de la dure de location prvue par le contrat de leasing.
Elle est dtermine en fonction du quotient suivant :

Prix de revient total


Dure du contrat de leasing

127 Dans une prise de position (1488) du 24 novembre 2009, la DGELF a prcis quune socit exploitant un aroport dans le cadre dune
concession, peut pratiquer les taux damortissement prvus par le dcret n 2008-492 du 25 fvrier 2008, sur les machines, quipements,
matriel ainsi que les cots de rnovation des quipements et installations tels que les ascenseurs, machines et matriel
relatifs laroport, au lieu damortir sur la dure de la concession, ds lors quelle sera amene remplacer avant la fin de la concession
128 voir Note commune 2008-22/ Texte n DGI 2008/46
129 Les autres immobilisations ne sont plus ligibles cette mesure
130
Etant donn que le taux damortissement correspondant aux machines, aux matriels et aux quipements tel que fix par larticle 1er
du dcret n2008-492 du 25 fvier 2008 est 15%, un coefficient de 1,5 est appliqu au taux damortissement, dans le cas o le matriel
fonctionne deux quipes soit 16 heures sur 24 heures ce qui aboutit un taux damortissement de 22,5%. Le coefficient est de 2 dans le
cas o le matriel fonctionne trois quipes soit 24 heures sur 24 heures ce qui aboutit un taux damortissement de 30%.
131 Dans une prise de position (950) du 21 juin 2011, la DGELF a prcis que les amortissements des actifs immobiliss exploits dans le

cadre dun contrat de leasing conclus avant le premier janvier 2008 ne sont pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice
imposable chez le preneur.
132 Ne font pas partie de lassiette de calcul des amortissements dans tous les cas :

- la valeur du terrain pour les constructions


- la TVA ouvrant droit dduction.

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Toutefois, la dure prise en compte pour le calcul des amortissements ne doit pas tre infrieure la dure minimale fixe
en fonction de la nature des actifs par le dcret n2008-492 comme suit :
7 ans pour les constructions lexception de la valeur des terrains,
4 ans pour les matriels, machines et quipements,
3 ans pour le matriel de transport.133

Etant signal par ailleurs que ds lors que lexploitant des actifs dans le cadre de contrats de leasing dduit les
amortissements y relatifs, la quote-part des loyers revenant lentreprise exerant lactivit de leasing correspondant
au remboursement du principal de la dette nest plus dductible.

Dans le cas o le montant des amortissements fixs conformment aux dispositions du prsent paragraphe dpasse les
amortissements enregistrs en comptabilit, le diffrentiel damortissement sera dduit de lassiette de limpt condition
que le montant des amortissements dduits et le montant des amortissements enregistrs en comptabilit soient ports au
tableau damortissement et au livre dinventaire.

Exemple:
Supposons quun immeuble ait t acquis pour un montant de 300 milles dinars dont 100.000D reprsentent la valeur du
terrain dans le cadre dun contrat de leasing sur une priode de 5 ans conclu le 1er janvier 2008, alors que la dure
minimale est fixe 7 ans en vertu du dcret n2008-492 et que la dure de son amortissement conomique conformment
aux normes comptables est de 20 ans.
Dans ce cas, les amortissements ce titre sont calculs en ce qui concerne la valeur des constructions sans tenir compte de
la valeur du terrain comme suit :

- Amortissements annuels enregistrs en comptabilit sur la base de la dure dutilisation conomique fixe 20 ans :
200.000D/20 = 10.000D
- Amortissements fixs en tenant compte de la dure du contrat de leasing : 200.000D/5 = 40.000D
- Amortissements dductibles pour la dtermination du bnfice imposable sur la base de la dure minimale prvue par le
dcret susvis et fixe 7 ans partir des rsultats de lexercice 2008 dclars en 2009 : - 200.000D/7 = 28.571,429D

Ainsi, et bien que les amortissements enregistrs en comptabilit, soit 10.000D, soient infrieurs aux amortissements
dductibles, soit 28.571,429D, lentreprise peut dduire le diffrentiel des amortissements dtermin en fonction de la dure
de 7 ans soit 18.571,429D annuellement condition de porter au tableau damortissements et au livre dinventaire le
montant des amortissements enregistrs en comptabilit soit 10.000D et le montant des amortissements dduits soit
28.571,429D.

1.4.2.6.2. Au niveau des entreprises exerant lactivit de leasing


La loi de finances pour lanne 2008 a supprim les amortissements financiers pour les entreprises exerant lactivit de
leasing et ce, en ce qui concerne les actifs objets des contrats de leasing. Les actifs exploits dans le cadre des contrats de
leasing conclus partir du premier janvier 2008 ne sont plus amortissable mais ils sont enregistrs par ces entreprises
comme crances, les intrts affrents auxdits contrats de leasing sont constats parmi les produits.

1.4.2.7. Actifs exploites dans le cadre des contrats dIjra

La loi de finances pour lanne 2012 a tendu le rgime fiscal des oprations de leasing aux oprations dIjra comportant
option dacquisition et ralises par les tablissements de crdit134

1.4.2.8. Les amortissements rgulirement diffrs en priodes dficitaires


Conformment la lgislation fiscale en vigueur, les amortissements diffrs en priodes dficitaires sont dductibles des
rsultats des premiers exercices suivants celui de leur constatation, et ce, sans limitation dans le temps.
La dduction des amortissements diffrs est subordonne leur identification en tant que tel dans les notes aux tats
financiers.
Par ailleurs, lentreprise perd le droit du report de ces amortissements en cas de ralisation de bnfices et de non utilisation
de ces bnfices pour rsorber les amortissements diffrs et ce dans la limite des bnfices raliss.

133Etant prcis que lannuit damortissement dtermine selon les dispositions de la loi de finances pour lanne 2008 et du dcret
n492 du 25fvrier 2008 aussi bien en ce qui concerne les biens proprit de lentreprise que les biens exploits dans le cadre des
contrats de leasing est une annuit maximale, lentreprise reste habilite dduire une annuit infrieure sous rserve de respecter la
mme annuit pour toute la dure dutilisation des actifs.
134
Note commune N 3/2012/ Texte n DGI 2012/3

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1.4.2.9. L'amortissement exceptionnel

En vertu des dispositions de l'article 13 du code, les entreprises qui construisent, font construire ou achtent des
immeubles d'habitation destins au logement de leur personnel, titre gratuit, peuvent, ds achvement de la construction
ou l'acquisition, pratiquer un amortissement exceptionnel gal 50% du prix de revient de ces immeubles ; la valeur
rsiduelle est amortissable au taux linaire constant de 10%.

L'amortissement exceptionnel est subordonn aux deux conditions suivantes:

L'immeuble doit tre destin pour les 3/4 au moins de sa superficie au logement du personnel135 ;
Les logements doivent tre mis gratuitement la disposition du personnel; un loyer mme symbolique ou la
suppression de l'indemnit de logement dont a normalement droit un employ moyennant la mise sa disposition
d'un logement ne confre pas le droit l'entreprise de pratiquer l'amortissement exceptionnel. Bien entendu dans
pareille situation, l'entreprise conserve le droit l'amortissement suivant le mode linaire simple.

1.4.2.10. Mesure transitoire


La loi de finances pour lanne 2008 a permis aux entreprises de dduire les amortissements relatifs aux actifs immobiliss
exploits avant le 1er janvier 2007 par la rpartition de la diffrence entre les amortissements dductibles et les
amortissements qui ont t dduits des rsultats des exercices prcdant lexercice 2007 sur la dure dutilisation restante
fixe sur la base des taux prvus par le dcret n2008-492 du 25 fvrier 2008.

1.5. Charges et amortissements relatifs aux rsidences secondaires, avions et bateaux de plaisance ne faisant
pas lobjet de lexploitation
Nest pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice, lamortissement :
Des avions et bateaux de plaisance mis la disposition des dirigeants ou employs de lentreprise et dont
lutilisation ne concerne pas directement lobjet de lentreprise ainsi que des rsidences secondaires.
Toute charge se rapportant aux rsidences secondaires, avions et bateaux de plaisance viss larticle 15-4e
du code.
On entend par lobjet de lentreprise loutil de production ou la marchandise commercialise. Seules les entreprises qui
louent ou rendent des prestations avec ou vendent les bateaux de plaisance, avions, sont autorises dinclure les charges y
affrentes parmi les charges fiscales.
En revanche, les charges affrentes aux avions privs utiliss pour le dplacement des dirigeants, du personnel ou des
clients ainsi que les bateaux de plaisance utiliss par les dirigeants, le personnel, les clients ou les fournisseurs ne sont pas
admis en dduction du rsultat fiscal.
De mme, toutes les dpenses de quelque nature que ce soit se rattachant aux avions ; bateaux de plaisance et rsidences
secondaires sont exclues du droit dduction.
Selon la doctrine administrative, bien que l'amortissement des avions, bateaux de plaisance et rsidences secondaires soit
exclu du droit dduction, il est pris en compte lors de la dtermination de la plus-value de cession imposable que ledit
amortissement ait t constat en comptabilit ou non.

1.6. Charges et amortissements relatifs aux vhicules de tourisme dune puissance fiscale suprieure 9 CV
ne faisant pas lobjet de lexploitation. 136

Ne sont pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice Les loyers, les dpenses dentretien, de fournitures, de
carburant ou de vignette, engags au titre des vhicules de tourisme dune puissance fiscale suprieure 9 chevaux vapeur
lexception de ceux constituant lobjet principal de lexploitation.

135
Pour l'application de cette mesure, ne sont pas considrs comme faisant partie du personnel de l'entreprise:
l'exploitant individuel;
les associs de socits de personnes;
les membres des associations en participation;
ainsi que le conjoint et les enfants non mancips des personnes prcites.
136
Article 14-5 du code de lIRPP et de lIS

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En sus de lamortissement, les dpenses de location ainsi que les dpenses dentretien, de fournitures, de carburant et de
vignette engages au titre des vhicules de tourisme dune puissance de 10 chevaux fiscaux et plus utiliss pour le transport
des dirigeant<s ou du personnel de lentreprise ne sont pas dductibles pour la dtermination du rsultat fiscal.
Ces dpenses doivent tre rintgres pour leur montant total.
En revanche, les primes dassurance, les frais de gardiennage de ces vhicules, les frais de personnel y affrents
(chauffeur), les droits de visite technique et les droits d'accs l'autoroute restent totalement dductibles.

1.7. Les rceptions, cadeaux, frais de restauration et de spectacle excdentaires


Sont dductibles les cadeaux de toutes natures, les frais de rception y compris les frais de restauration et de spectacle
qui ne dpassent pas 1% du chiffre daffaires brut avec un maximum dductible de vingt mille (20.000) dinars par exercice.

Ne font pas partie des frais de l'espce, les dpenses se rapportant des cadeaux de faible valeur, conus
spcialement des fins de publicit.

Sont considrs comme tels, notamment les cadeaux comportant une inscription apparente publicitaire
mentionnant le nom ou la raison sociale de l'entreprise distributrice.

Exemple

Soit une entreprise qui a ralis un chiffre d'affaires annuel toutes taxes comprises de 400.000 dinars et qui a organis
une rception pour un montant de 6 000 dinars.

Montant dductible : 1 % du CA avec un maximum de 20 000 D 4000


Montant comptabilis parmi les charges 6000
Montant rintgrer 2 000

Reprenons l'exemple, mais avec un CA TTC de 3.000.000 DT, et des frais de rception s'levant 25.000 D.

Limite 1 % du CA 30 000
A retenir maximum de 20 000 D 20 000
Montant comptabilis parmi les charges 25 000
Montant rintgrer 5 000

CAS PARTICULIER : Apport de la note commune n N27/ 2014

Des questions ont t poses concernant le rgime fiscal des montants pays aux distributeurs en contrepartie de la
distribution des produits des entreprises tels que les produits cosmtiques, les complments alimentaires, les produits
dentretien et divers autres produits. A ces questions il a t rpondu que le rgime fiscal des rmunrations revenant aux
distributeurs en contrepartie des oprations de promotion des produits susmentionns est dtermin, compte tenu des
engagements de tous les intervenants dans lopration de distribution, comme suit :

Remises sous forme de produits accords gratuitement


Lentreprise qui accorde des remises en nature est tenue de porter sur la facture la contrepartie de toutes les
marchandises livres y compris celles accordes gratuitement. La valeur des marchandises livres gratuitement est dduite
en tant que remises accordes sur facture.
Sur cette base, le chiffre daffaires pris en considration pour la dtermination du bnfice imposable, est dtermin
compte tenu du montant effectivement factur aux distributeurs, soit sans prendre en considration la valeur des
marchandises accordes gratuitement. De mme, ces marchandises accordes gratuitement ne sont pas prises en compte
au niveau du stock final comptabilis la date de clture de lexercice.

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En ce qui concerne les produits accords dans un but promotionnel.

Les charges relatives aux produits accords gratuitement aux distributeurs des fins promotionnelles, linstar de ceux
portant le logo de lentreprise ou le nom des produits objet de distribution (valises, chapeaux, vtements,..) sont dductibles
de lassiette imposable au niveau de lentreprise qui accorde gratuitement ces produits. Etant prcis que les charges en
question ne sont pas prises en considration pour la dtermination des limites de 1% et de 20.000 D prvues pour les
cadeaux par larticle 14 du code de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits.

Remarque
La doctrine administrative a accept dans certains cas particuliers la dduction intgrale des frais de rception, de
restauration 137 et de cadeaux138 sous rserve de satisfaire les conditions requises. Dans dautres cas, elle a refus la
dduction des frais de rception et de cadeaux malgr le non dpassement du seuil susvis.139

1.8. Les commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, rmunrations payes aux salaris et aux
non salaris en contrepartie dun travail occasionnel ou accidentel en dehors de leur activit principale,
honoraires non dclars dans la dclaration de lemployeur

Les rmunrations des intermdiaires (honoraires, commissions, courtages...) ainsi que des services rendus par les
tiers (avocats, architectes, travaux faon ...) sont dductibles pour la dtermination du rsultat net.

Toutefois, ne sont pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice imposable les commissions, les
courtages, les ristournes commerciales140141 ou non (y compris les remises commerciales accords hors factures mme en
nature et les escomptes financiers), les rmunrations occasionnelles et les honoraires supports par l'entreprise s'ils ne
sont pas dclars dans le cadre de la dclaration de lemployeur dposer avant le 28 fvrier de chaque anne. Cette
dclaration rvle lidentit complte des bnficiaires et les montants supports ou verss.

Etant prcis ce niveau que lobligation de dclaration est une condition de dduction et quelle concerne aussi bien
les sommes soumises la retenue la source, tels que les honoraires, les commissions, que celles non soumises la
retenue la source telles que ristournes commerciales ou non. 142

137 Exemple : Frais de restauration et de sjour supports par les entreprises de formation l'occasion de leurs activits de
formation
138 Exemple : Dpenses et frais engags par des actions publicitaires consistant offrir des prix et des cadeaux en nature dans le
cadre de la loi n 2002-62 du 9 juillet 2002 relative aux jeux promotionnels
139 Exemple : Dpenses et cadeaux ne revtant pas un caractre gnral et destins des personnes dsignes, ou acquis et
offerts sur choix et proposition des clients

140 Dans une prise de position (931) du 24 juin 2009, la DGELF a prcis le rgime fiscal des rductions de prix accordes aux

clients sous forme de quantit supplmentaire de marchandises en sus de leur approvisionnement. Ainsi, lorsquelles font lobjet dune
facture davoir, les rductions de prix accordes aux clients sous forme de marchandises gratuites en sus de leurs achats sont
considres comme rductions commerciales admises en dduction pour la dtermination du rsultat imposable de lexercice au cours
duquel elles ont t accordes. Pour tre admises en dduction, les rductions commerciales matrialises par des factures davoir
doivent tre portes sur la dclaration de lemployeur.

141 Dans une prise de position DGELF (22) du 7 janvier 2013, la DGELF a prcis le rgime applicable, en matire dimpts directs,
des cadeaux servis aux clients dans le cadre de la publicit : La valeur des appareils offerts gratuitement aux clients est considre une
rduction commerciale. La facture doit mentionner toutes les marchandises livres y compris celles offertes gratuitement, et par la suite, il
est procd la dduction de la valeur des marchandises servies gratuitement sous forme de rduction sur facture. Dans ce cas, le chiffre
daffaires pris en considration pour la fixation du bnfice imposable est fix compte tenu des marchandises livres aux clients avec
contrepartie ; la valeur des marchandises offertes gratuitement tant exclue. Du moment que les rductions commerciales accordes sont
prises en compte pour le calcul du prix de vente sur la mme facture, elles nont de ce fait aucune incidence sur la base imposable et
lentreprise nest pas tenue de les mentionner au niveau de la dclaration dite de lemployeur.

142
Dans une prise de position (191) du 22 fvrier 2011, la DGELF a rappel que les commissions, courtages, ristournes
commerciales ou non, rmunrations occasionnelles et honoraires supports par lentreprise ne sont admis en dduction pour la
dtermination du bnfice imposable qu la condition dtre ports sur la dclaration de lemployeur dpose au cours de lanne qui suit
lanne de leur engagement. Etant prcis que les omissions commises au niveau de la dclaration de lemployeur, au titre dexercices
non atteints par la prescription peuvent, avant lintervention des services de ladministration fiscale, tre rpares par le dpt d'une
dclaration rectificative.

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1.9. Dons et subventions excdentaires ou accords des associations qui nouvrent pas droit la
dduction.
Trois rgimes fiscaux rgissent la dductibilit des dons et subventions 143 de limpt sur les bnfices 144 et la
condition quils soient comptabiliss, dclars avec la dclaration annuelle des rsultats et justifis par des documents
probants La dduction est subordonne linscription de ces dpenses en comptabilit, leur justification par des documents
probants, ainsi que le dpt, lappui de la dclaration annuelle de limpt dun relev dtaill des dons et subventions
accords avec mention de lidentit des bnficiaires et des montants accords.
1. Les dons et subventions accords aux organismes, projets et uvres sociales dont la liste est fixe par
dcret sont dductibles pour leur totalit.
2. Les dons et subventions servis des uvres ou organismes dintrt gnral, caractre philanthropique,
ducatif, scientifique, social ou culturel sont, dans la mesure o ils sont justifis, admis en dduction pour la
dtermination du rsultat net imposable concurrence de 2 du chiffre daffaires brut.
3. Les autres dons et subvention ainsi que ceux non dclars sont non dductibles

Les dons et subventions non dclars ne sont pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice imposable.
En effet, larticle 14-9 du code de lIRPP et de lIS a subordonn la dduction des dons et subventions accords la
production par les entreprises donatrices, l'appui de leurs dclarations annuelles de revenus ou bnfices, d'un tat,
dtaill des dons et subventions accords avec mention de lidentit des bnficiaires et des montants accords.

Il y a lieu de noter que lobligation de dclaration des dons et subventions concerne ceux dductibles concurrence de
0,2% du chiffre daffaires TTC mais galement ceux dductibles sans plafond.

Exemple
Une socit commerciale ralisant un chiffre daffaires TTC de 15.000.000 DT, a comptabilis parmi ces charges les dons
suivants (obligation dclarative accomplie) :
Don une association visant contribuer aux efforts de dveloppement rgional et au dveloppement agricole :
15 000 DT
Don une municipalit 7 000 DT
Don un jardin d'enfant : 2 000 DT
Don un projet commercial: 1 000 DT
Don un hpital rgional, (figurant dans un arrt du ministre des affaires sociales) : 15 000 DT
Don une socit du groupe:5 000 DT
Total des dons passs en charges : 45 000 DT

Dons dductibles en totalit : 15 000


Don non dductible 8 000

Dons susceptibles d'tre dduits avec plafond de 0,2% 22 000


Plafond de dductibilit selon le critre du chiffre daffaires 30 000
Montant rintgrer 0
Total rintgrer 8000

143 L'expression "dons et subventions" couvre aussi bien les sommes payes en espces que les dons et subventions accords en
nature. Dans ce dernier cas et pour la dtermination du montant dductible, les dons et subventions sont valus leur prix de revient.
144
Larticle 49 de la loi n2014-54 du 19 aot 2014 portant loi de finances complmentaire pour lanne 2014 a prvu la dduction du
bnfice imposable des mcnats accords aux entreprises, projets, et oeuvres culturelles ayant obtenu lapprobation du ministre charg
de la culture sous rserve de leur dclaration dans la lannexe de la dclaration annuelle de limpt sur le revenu ou de limpt sur les
socits

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1.10. Jetons de prsence dpassant les frais de prsence

Selon Article 48-VI du code de lIRPP et de lIS Les jetons de prsence servis aux membres du conseil dadministration ou
du conseil de surveillance dans les socits anonymes et les socits en commandite par actions au titre de remboursement
de frais de prsence auxdits conseils sont dductibles de lassiette de limpt sur les socits.

Ainsi, la lgislation fiscale prvoit que les jetons de prsence145 ne sont dductibles que pour la fraction juge quivalente au
remboursement146 des frais de prsence.147 Le surplus doit tre rintgr dans le rsultat fiscal de la personne morale.

Toutefois, selon une doctrine administrative rcente148, les jetons de prsence accords par les socits au profit des
membres de leur conseil dadministration titre de remboursement des frais de prsence non appuys de pices
justificatives ouvrent droit dduction du bnfice imposable dans la limite de :

1.000 dinars par membre et par runion du conseil pour les membres rsidents ;
3.000 dinars par membre et par runion du conseil pour les membres non-rsidents.

1.11. Abandon de crances non dductibles


1.11.1.Principe de rintgration de labandon de crance
Conformment la lgislation fiscale en vigueur, ne sont pas dductibles pour la dtermination du bnfice imposable, les
pertes rsultant de labandon total ou partiel par lentreprise de ses crances sagissant dun abandon volontaire de
crances.149

1.11.2.Dduction des abandons de crances


1.11.2.1. Dduction des crances abandonnes au profit des entreprises en difficult 150
Larticle 36 de la loi de finances pour lanne 2010 a permis toutes les entreprises soumises lgalement laudit dun
commissaire aux comptes, de dduire les crances en principal et en intrts quelles abandonnent totalement ou
partiellement au profit des entreprises en difficults conomiques dans le cadre du rglement amiable ou du rglement
judiciaires prvu par la loi n 95-34 du 17 avril 1995, et ce, pour la dtermination de leurs rsultats imposables.151

Le bnfice de la dduction est subordonn la satisfaction des conditions suivantes :

1. Lentreprise bnficiaire de labandon doit tre lgalement soumise laudit dun commissaire aux comptes,
2. Les comptes de lentreprise qui a abandonn ainsi que ceux de lentreprise bnficiaire de labandon au titre des
exercices prcdant lexercice de labandon et non prescrits doivent avoir t certifis sans que la certification comporte
des rserves ayant une incidence sur lassiette de limpt.
3. Lentreprise qui a abandonn les crances doit joindre la dclaration de limpt sur les socits un tat dtaill des
crances abandonnes indiquant le principal de la crance, les intrts, lidentit du bnficiaire et les rfrences des
jugements ou des arrts en vertu desquels a eu lieu labandon.152

145
Dans une prise de position (170) du 16 fvrier 2011, la DGELF a prcis que les tantimes attribus aux membres du conseil
dadministration sont exonrs de lIRPP et de lIS, quel que soit le statut du -rsident.
146 Dans une prise de position (1165) du 1er aot 2006, la DGELF a prcis que les frais de prsence reprsentent des dpenses

relles et justifies
147 Selon le TEXTE DGI 1995/23 - Note commune n 16, Le terme "remboursement de frais" doit s'entendre au sens des frais

occasionns par la participation aux travaux des conseils d'administration et de surveillance (frais de transport, hbergement,
restauration...)
148 Prise de position (182) du 31 janvier 2014, la DGI a rappel que les jetons de prsence ne sont dductibles que pour

la fraction juge quivalente au remboursement des frais de prsence appuys des pices justificatives.
149
Sont dductibles les pertes appuyes par un PV de carence tabli par un huissier notaire
150 Texte n DGI 2010/22 Note commune N 15/2010
151 En vertu de larticle 36 de la loi de finances pour lanne 2010, toutes les entreprises en difficults conomiques

rgies par les dispositions de la loi 95-34 du 17 avril 1995 et bnficiaires de labandon de crances leur charge peuvent
dduire les dficits non dductibles du fait de la prescription ; soient ceux enregistrs depuis plus de quatre ans et sans que
la priode de leur enregistrement dpassse 10 ans, des revenus exceptionnels quelles ralisent suite au bnfice de
labandon des crances leur charge , dans la mesure o labandon entrane la ralisation dun rsultat global bnficiaire.
152
En cas de recouvrement des crances objet de labandon, partiellement ou totalement, les sommes recouvres et
qui ont t dduites conformment aux dispositions du prsent paragraphe sont rintgrer aux rsultats de lexercice au
cours duquel a eu lieu le recouvrement.

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1.11.2.2. Dduction des crances abandonnes par les tablissements de crdit au profit des
entreprises en difficult
Conformment la lgislation en vigueur, les banques153, les tablissements financiers de leasing et les tablissements
financiers de factoring154 peuvent dduire les crances abandonnes au profit des entreprises en difficults conomiques. La
dduction concerne le montant global des sommes abandonnes tel qu'il est fix soit dans le cadre de l'accord amiable
homologu par le prsident du tribunal de premire instance conformment la loi n 95-34 du 17 avril 1995 soit par le
jugement prononc dans le cadre du rglement judiciaire.

Le bnfice de cette dduction est subordonn labandon des crances dans le cadre du rglement amiable ou du
rglement judiciaire prvus par la loi n95-34 du 17 avril 1995, relative au redressement des entreprises en difficults
conomiques et la production lappui de la dclaration annuelle de limpt sur les socits dun tat dtaill des crances
abandonnes indiquant le montant des crances en principal et en intrts, lidentit du bnficiaire de labandon et les
rfrences des jugements et dcisions en vertu desquels a eu lieu labandon.

1.11.2.3. Abandon des crances douteuses dont le nominal nexcde pas 100 dinars
Sont dductibles pour la dtermination du rsultat soumis l'impt les pertes rsultant de l'abandon des crances
irrcouvrables dont le nominal ne dpasse pas pour chaque client 100 dinars ; Ce montant est relev de 500 dinars pour les
tablissements bancaires.

La dduction est subordonne la satisfaction des conditions suivantes :


- l'chance des crances remonte plus d'un an ;
- l'entreprise ne doit pas continuer entretenir des relations d'affaires avec le client ;
- la dclaration annuelle de l'impt doit tre accompagne d'un tat nominatif des clients concerns.

La loi de finances pour l'anne 2016 a supprim la condition relative la cessation de toute relation d'affaires avec le client
pour la dduction des crances dont le nominal ne dpasse pas 100 dinars et abandonnes par les personnes morales
prtant des services au public (article 24).155

1.12. Intrts excdentaires des comptes courants associs


1.12.1.Cadre gnral
Les intrts allous par la socit aux associs ou aux actionnaires en contrepartie des sommes quils mettent sa
disposition sont dductibles dans la limite de 8% par an condition que :
Le capital soit au pralable totalement libr.
Les sommes gnratrices des intrts sont plafonns pour lensemble des associs pris globalement 50% du
capital social ne dpassent pas 50% du capital.
Tout intrt nouvre pas droit dduction si le capital nest pas intgralement libr et tout intrt vers en
dpassement des deux plafonds susviss nest pas dductible.

Sur la base de ce qui prcde, seront rintgrs aux rsultats imposables :


La quote-part des intrts qui dpasse 8% calcule sur la base d'un montant n'excdant pas 50% du capital
La quote-part des intrts relatifs aux sommes mises la disposition de la socit par les associs qui
dpasse 50% du capital et ce, quelque soit le taux d'intrt dcompt.

153 NC 21/1999
154 Texte n DGI 2007/28/ Note commune N 17/2007
155
Cette mesure s'applique exclusivement aux personnes morales prtant des services au public. Il s'agit :
- de la Socit Tunisienne de l'Electricit et du Gaz ; - de la Socit Nationale d'Exploitation et de Distribution des Eaux ; - des oprateurs
des rseaux de tlcommunication ; - de la Poste Tunisienne ; - des fournisseurs des services d'internet ; - de l'Office National de
l'Assainissement ; - des socits de transport public. Il va sans dire que toute les autres conditions exigibles pour la dduction desdites
crances telles que suscites doivent tre respectes.

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1.12.2.Cas particulier des banques


La lgislation fiscale admis un taux dintrt diffrent de 8% au titre des comptes courants des associs lorsquil sagit dun
tablissement de crdit ayant la qualit de banque, en prenant en considration le taux dintrt pratiqu par ledit
tablissement au titre des crdits avec les tiers. Il y a lieu de prciser par ailleurs que les intrts servis ltablissement
Bancaire en contrepartie des sommes quil a mises la disposition de la socit sont admis en dduction mme dans le cas
o les conditions exigibles pour la dduction des intrts et relatives la libration du capital et la limite de la dduction
des intrts au titre des sommes ne dpassant pas 50% du capital ne sont pas remplies.

Exemple:
Soit une banque qui est actionnaire dans une socit anonyme au capital de 3MD et qui a mis la disposition de ladite
socit au cours du deuxime semestre de lexercice 2003 la somme de 1 700.000D moyennant un taux dintrt de 11%
sachant que le taux dintrt pratiqu par la banque au titre des crdits avec les tiers est de 10% .
Dans ce cas, les intrts dductibles et les intrts rintgrer seront dtermins comme suit :

a) Les intrts dductibles


Les intrts dductibles sont dcompts sur la base du taux pratiqu par la banque au titre des crdits avec les tiers, soit
10% :
1 700.000D x 10% x 6 = 85 000D
12
b) Les intrts rintgrer
1 700.000D x (12% - 10%) x 6 = 17 000D
12

1.13. Intrts non dcompts ou dcompts un taux infrieur au taux prvu pour la rmunration des
comptes courants associs
Tout compte courant associ dbiteur est rput productif d'un intrt imposable au taux de 8% l'an, que ledit intrt
soit factur ou non l'associ personne physique ou personne morale bnficiaire.

Exemple :
Soit une socit qui a mis la disposition de lun de ses associs durant lexercice 2003 la somme de 100.000D
moyennant un taux dintrt de 5%.
Dans ce cas, il y a lieu de rintgrer aux rsultats imposables de ladite socit au titre dudit exercice, les intrts non
dcompts soit :
100.000D x (8% - 5%) = 3.000D

1.14. Rmunrations excdentaires des titres participatifs.


Les titres participatifs sont des valeurs mobilires ngociables dont lmission est autorise par lassemble gnrale
ordinaire des socits anonymes.

Les rmunrations des titres participatifs sont dductibles dans la limite de 8% de la valeur nominale des titres et ce aussi
bien pour la partie variable que celle fixe et indpendamment du fait que le titulaire du titre soit ou non actionnaire de la
socit mettrice.

1.15. Les intrts servis lexploitant ou aux associs des socits de personnes ou des socits en
participation
Ne sont pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice les intrts servis lexploitant ou aux associs des
socits de personnes ou des associations en participation raison des sommes verses par eux dans la caisse de
lentreprise en sus de leur apport en capital.

1.16. Provisions non dductibles


En dterminant le rsultat fiscal, lentreprise doit, dans une premire tape, rintgrer toutes les provisions constitues et
enregistres dans sa comptabilit.

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Ensuite, elle doit calculer un rsultat fiscal avant dduction des provisions (qui est gal au rsultat comptable augment de
toutes rintgrations et notamment des rintgrations des provisions et diminu des dductions). Le rsultat fiscal avant
dduction des provisions est la base du calcul du plafond gnral de dductibilit des provisions.
Ce plafond est de 50% du rsultat fiscal avant dduction des provisions. Dautres plafonds de dduction des provisions
existent pour les tablissements de crdit, les SICAR et les socits dassurance.

1.17. Moins-value de cession des titres des organismes de placement collectif en valeurs mobilires provenant
de la distribution des bnfices.
Nest pas admise en dduction la moins-value provenant de la cession des actions ou des parts des organismes des
placements collectifs en valeurs mobilires prvus par le code des organismes de placements collectifs promulgu par la loi
n 2001-83 du 24 juillet 2001, et ce, dans la limite de la dprciation de la valeur liquidative rsultant de la distribution des
bnfices ou revenus

Dans ce cadre, larticle 53 de la loi n2007-70 du 27 dcembre 2007 portant loi de finances pour lanne 2008 a rationalis la
dduction de la moins-value provenant de la cession des actions ou des parts des organismes de placements collectifs en
valeurs mobilires inscrites un bilan, et ce, en limitant la dduction de la moins-value provenant de la cession desdites
actions ou parts la dprciation de la valeur liquidative ne rsultant pas de la distribution des bnfices ou revenus.

Pour la dtermination de la moins-value non dductible, les dividendes prendre en considration sont ceux rsultant de la
dernire distribution effectue avant lopration de cession des titres par les bnficiaires des dividendes.

Exemple :156
Supposons quune socit soumise limpt sur les socits ait ralis au titre de lexercice 2007 un bnfice net de
250.000D tenant compte dune moins-value de 50.000D provenant de la cession dactions dune socit dinvestissement
capital variable enregistre sur la base des donnes suivantes :

La socit a acquis les actions en date du 02 fvrier 2007 pour 150.000D reprsentant la valeur liquidative desdites actions
cette date, elle a bnfici ce titre de dividendes en date du 1er mars 2007 de 50.000D et elle a procd la cession
des actions en date du 15 mars 2007 sur la base dun prix de cession gal 100.000D.

Dans ce cas, la moins-value de 50.000D enregistre nest pas admise en dduction ds lors quelle rsulte de la distribution
de bnfices (distribution de dividendes de 50.000D), la socit na ainsi enregistr aucune perte effective (acquisition des
titres pour une valeur de 150.000D et rception de 50.000D au titre des dividendes et de 100.000D au titre de la valeur de
cession desdits titres), et par consquent, son bnfice soumis limpt sur les socits au titre de lexercice 2007 est
dtermin comme suit :
- bnfice net dclar 250.000D
- rintgration de la moins-value non admise en dduction 50.000D
- Bnfice net soumis limpt sur les socits 300.000D

1.18. Plus value de cession des actifs non comptabilise ou insuffisamment comptabilise.

Le rsultat net est dtermin d'aprs les rsultats d'ensemble des oprations de toute nature effectues par l'entreprise y
compris notamment la cession de tout lment d'actif.

Font partie du rsultat imposable la plus value de cession des actifs non comptabilise ou insuffisamment comptabilise.

1.19. La taxe sur les voyages


La taxe sur les voyages est non dductible de lassiette de limpt.

156 Texte n DGI 2008/26 -NOTE COMMUNE N 11/2008

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1.20. Limpt support la place du redevable rel


Par drogation aux dispositions de l'article 12-1er du prsent code, ne sont pas admis en dduction pour la dtermination du
bnfice, limpt sur le revenu ou limpt sur les socits y compris la retenue la source y affrente, support la place du
redevable rel.157

Exemple : Une personne qui supporte les 15% de retenue la source sur redevances payes aux non rsidents va tre
prive de la dductibilit de la prise en charge de cette retenue en tant que charge.

1.21. Limpt sur les socits et limpt sur le revenu


Limpt sur les socits et limpt sur le revenu ne sont pas admis parmi les charges dductibles pour la dtermination
du bnfice imposable.

1.22. Transactions, amendes, confiscations et pnalits non dductibles.


Ne sont pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice, les transactions, amendes, confiscations et
pnalits de toutes natures mises la charge des contrevenants aux dispositions lgales rgissant les prix, la
commercialisation, la rpartition de divers produits, le contrle des changes, l'assiette des impts, contributions ou taxes et
d'une manire gnrale toute infraction la lgislation en vigueur.

Lexclusion du droit dduction ne couvre pas les pnalits contractuelles.

1.23. Dpenses excdentaires engages pour la ralisation des oprations dessaimage


Les entreprises qui font recours la technique de lessaimage158, telle que dfinie par la lgislation en vigueur, peuvent
dduire les dpenses engages pour la ralisation de lopration dessaimage de lassiette de limpt de lanne au titre de
laquelle les dpenses ont t engages, et ce ,dans la limite de 1% du chiffre daffaires brut annuel avec un plafond de
trente mille dinars par projet.

1.24. Les charges dont le montant est suprieur au seuil lgal et dont la contrepartie est paye en espces
Pour la dtermination du rsultat imposable, la dduction des charges relatives aux biens ou services et des amortissements
relatifs aux actifs ncessits par lexploitation dont la valeur est gale ou suprieure 10.000 dinars159 hors taxe sur la
valeur ajoute est subordonne au non paiement de leur valeur en espces.

Ainsi, la dduction est subordonne, outre la satisfaction de toutes les conditions prvues par la lgislation fiscale en
vigueur, au paiement au moyen dun virement un compte bancaire ou postal, ou au moyen dun chque ou dun billet
ordre, ou au moyen de nimporte quel autre moyen de paiement lectronique ou bien par compensation.

Le non respect de cette condition entraine la rintgration des charges et des amortissements relatifs aux actifs au rsultat
de lexercice au titre duquel la dduction a t effectue.160

Exemples pratiques161
Exemple n1 :
Supposons quune entreprise industrielle ait acquis des marchandises soumises la TVA au taux de 18% pour un montant
global gal 55.000 D Hors TVA, dont la valeur a t paye comme suit :

157 (Modifi Art 51 LF 94-127 du 26/12/94, Art 51-1 LF 2002-101 du 17/12/2002, Art 41-11 LF 2010-58 du 17/12/2010 et abrog et
remplac Art 39 LF 2013-54 du 30/12/2013).
158 (Ajout Art. 5 loi 2005-56 du 18 juillet 2005, relative lessaimage des entreprises conomiques)

159 Conformment larticle 34-4 de la loi de finances 2014, le montant initial de 20 000Dinars a t rduit 10.000 dinars partir

du premier janvier 2015 et sera rduit 5.000 dinars partir du premier janvier 2016
160 Dans le cas dun paiement partiel en espces des acquisitions susvises, les dispositions des articles 34 et 35 sappliquent sur la

seule partie du montant pay en espces sil est gal ou suprieur 10.000 dinars hors taxe sur la valeur ajoute.
Les dispositions des articles 34 et 35 ne sappliquent pas aussi aux montants et factures dun montant infrieur au plafond susvis
mme si le total du montant recouvr durant lanne auprs du mme client dpasse ledit plafond.
Toutefois, les dispositions des articles 34 et 35 susviss sappliquent aux oprations commerciales dont la valeur est gale ou
suprieure 10.000 dinars hors taxe sur la valeur ajoute et dont le paiement a t fractionn mme si chaque montant pay est infrieur
au plafond susvis.
Lesdites dispositions sappliquent galement en cas de paiement via un dpt dans un compte bancaire, lequel dpt est
considr comme tant un paiement en espce au sens des articles 34 et 35 susviss.
161 NOTE COMMUNE N 7 /2014

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-30.000 D par chque titre davance,


- le reste soit 25000 D, en espces lors de la rception des marchandises ayant eu lieu en 2014,

Dans ce cas, et tant donn que le non respect de la condition prvue larticle 34 de la loi de finances pour lanne 2014
ne concerne que le montant de 25.000 D, la quotepart des charges non dductible pour la dtermination du rsultat fiscal
pour lanne 2014 est limite 25.000 D. Ce montant est rintgrer au rsultat imposable de lexercice 2014.
De mme la TVA non dductible est limite celle relative audit montant, soit :
25.000 D x 18% = 4.500 D

Exemple n2 :
Reprenons les donnes de lexemple n1 et supposons que la valeur des acquisitions soit gale 35.000 D que la moiti
soit paye en espces titre davance et que lautre moiti soit paye par chque. Dans ce cas, les dispositions des articles
34 et 35 ne sappliquent pas tant donn que les montants pays en espces sont infrieurs 20.000 D.

1.25. Principales autres rintgrations (liste non exhaustive)


1.25.1.les cotisations payes au profit des employs dans le cadre des contrats dassurance-vie et des
contrats de capitalisation
La loi de finances pour lanne 2014 a introduit des modifications la lgislation fiscale relative lassurance-vie, visant
clarifier les conditions des avantages fiscaux accords aux contrats dassurance-vie et aux contrats de capitalisation et les
rationaliser.
Sur cette base, le rgime fiscal desdits contrats est dfini au 1er janvier 2014 comme suit :

1.25.1.1. Contrats ouvrant droit aux avantages fiscaux

Sont ligibles aux avantages fiscaux, les contrats dassurance-vie et les contrats de capitalisation qui comportent:

Pour les contrats individuels

Une garantie d'un capital ou dune rente au profit de l'assur, de son conjoint, de ses ascendants ou descendants
d'une dure effective au moins gale dix ans, ou
Une garantie des units de compte162 au profit de l'assur, de son conjoint, de ses ascendants ou descendants
servies aprs une dure minimale de dix ans, ou
Une garantie d'un capital ou dune rente en cas de dcs au profit du conjoint, des ascendants ou descendants, et

Pour les contrats collectifs:163

une cotisation minimale de laffili164 165selon le taux fix par larrt du Ministre de lEconomie et des Finances du
11 mars 2014,166

162 Les produits d'assurance vie en units de comptes sont des contrats pour lesquels la garantie n'est pas exprime en dinar

tunisien mais en fonction d'un support constitu de titres. La valeur de ces contrats est dtermine en fonction des placements pour
lesquels le souscripteur supporte le risque ou en fonction d'un indice quelconque. En cas de ralisation du risque assur ou au terme du
contrat, les sommes quivalentes auxdits supports et payes aux bnficiaires sont calculessur la base de la valeur commerciale des
supports en question la date de leur versement,
163 La note commune N22 / 2014 a prvu des mesures transitoires pour les contrats conclus avant le 1er janvier 2014 sans respect de la

condition de la cotisation minimale.


164 Dans une prise de position (1311) du 21 aot 2014, la DGELF a rappel que la cotisation des salaris dans les contrats

dassurance-vie collectifs reste obligatoire dans tous les cas o lassur bnficie davantages fiscaux dans le cadre dudit contrat
dassurance. Pour le cas prcis, la DGELF a prcis que la cotisation du salari reste non obligatoire pour les contrats dassurance se
rapportant lexcution des obligations du souscripteur ds lors que les montants revenant au salari en excution de tels contrats ne
bnficient daucun avantage fiscal et demeurent soumis lIR et la retenue la source.
165
La renonciation de lemploy des primes ou indemnits de quelque nature que ce soit (primes priodiques, primes annuelles,
primes du bilan...) est considre une cotisation de lemploy.
166 Le taux a t fix par larrt du Ministre de lEconomie et des Finances du 11 mars 2014 :

- _10% pour les contrats qui garantissent un capital ou une rente ou des units de compte verss lors du dpart de l'adhrent
la retraite conformment l'un des rgimes obligatoires de la retraite,
- _5% pour les contrats qui garantissent un capital ou une rente ou des units de compte, visant la motivation des salaris
conformment aux dcisions de l'entreprise, verss indpendamment du dpart de l'adhrent la retraite,
- _1% pour les contrats qui garantissent un capital ou une rente en cas de dcs.

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une dure daffiliation minimale du salari de 10 ans lexception des contrats collectifs souscrits avant le 1er
janvier 2014 par les salaris dont la priode allant de la date daffiliation la date de dpart la retraite est
infrieure 10 ans.

1.25.1.2. Avantages fiscaux de lemployeur y relatifs


Lemployeur souscripteur peut dduire pour la dtermination de son assiette passible de limpt sur le revenu ou de limpt
sur les socits, les cotisations payes au profit de ses employs dans le cadre des contrats dassurance-vie et des contrats
de capitalisation susviss y compris celles payes en excution de ses obligations prvues par la lgislation en vigueur tels
que ses engagements relatifs lindemnit de dpart la retraite(contrats donnant droit aux avantages au seul employeur
Souscripteur).

1.25.1.3. Consquences de non respect de la priode de lpargne de 10ans


Le non respect de la priode de lpargne fixe 10 ans entraine le paiement de limpt non acquitt major des pnalits
de retard exigibles. La remise en cause des avantages fiscaux en question a lieu aussi bien au niveau de lassur quau
niveau de lemployeur souscripteur.

Il est prciser, quaussi bien pour lassur que pour lemployeur souscripteur:
a) les pnalits de retard ne sont pas exigibles lorsque le retrait total ou partiel de lpargne a lieu :
aprs lexpiration dune dure dpargne gale 5 ans au moins ; ou
suite la survenance dvnements imprvisibles.
b) les avantages fiscaux ne sont pas remis en cause dans le cas o la valeur de la provision mathmatique constitue est
transfre une autre entreprise dassurance, et ce, sous rserves du respect de la condition relative la priode de 10 ans
qui serait dcompte, dans ce cas, partir de la date du contrat initial.

1.25.2.Pertes de change non ralises sur dettes et crances courantes en devises


Fiscalement, seules les diffrences de change entre le cours de la date d'acquisition et le cours effectif de paiement
peuvent tre prises en compte.
Comptablement, chaque date de clture de l'exercice, les dettes et crances en devises trangres sont values en
utilisant le taux de change en vigueur la date de clture. Le gain ou la perte est ainsi pris en compte en rsultat de
l'exercice.
Toute perte de change ainsi comptabilise n'est pas fiscalise tant qu'il n'y a pas encaissement ou paiement de la
crance ou de la dette.
Ainsi, la Perte de change non ralise sur dettes et crances courantes en devises n'est pas dductible.
Corrlativement, la diffrence de change sera dtermine, sur le plan fiscal, pendant l'exercice o intervient le paiement
par la diffrence entre le cours historique et le cours effectif de rglement.

1.25.3.Moins-values non ralises sur titres cots trs liquides


Conformment la NCT 7, les titres cots qui sont trs liquides sont comptabiliss la valeur de march selon le cours
moyen du dernier mois de l'exercice et les moins-values dgages sont portes en charges financires de l'exercice.
Sur le plan fiscal, toute moins-value ainsi comptabilise en charges financires n'est pas dductible tant qu'il n'y a pas
cession des titres.

1.25.4.Traitement des subventions


1.25.4.1. Subventions dinvestissement :
Fiscalement, les subventions d'quipement accordes aux entreprises ne sont pas comprises dans les rsultats de l'anne
de leur encaissement. Ces subventions doivent tre rapportes aux rsultats nets des exercices concurrence du montant
des amortissements pratiqus, la clture desdits exercices, sur le prix de revient des immobilisations amortissables,
lorsqu'elles sont utilises pour la cration ou l'acquisition de ces immobilisations.
Les Subventions affectes la cration ou l'acquisition d'immobilisations non amortissables doivent tre rapportes
par fractions gales au rsultat de chacune des dix annes y compris celle de la cration ou de l'acquisition de ces
immobilisations.
Les subventions accordes aux entreprises et destines financer les investissements immatriels sont rapporter aux
rsultats nets de chaque anne durant 10 ans compter de lanne de leur encaissement.

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En cas de cession des immobilisations, la fraction de la subvention non encore rapporte aux bases de l'impt, est
retranche de la valeur comptable de ces immobilisations pour la dtermination de la plus-value imposable ou la moins-
value dductible.

1.25.4.2. Subventions dexploitation et dquilibre :


Sur le plan comptable
Ces subventions peuvent tre prises en compte en produits lorsquil existe une assurance raisonnable quelles seront
perues selon les rgles suivantes :
Les subventions dexploitation obtenues pour couvrir les charges spcifiques sont rapporter aux rsultats des
exercices ayant enregistr ces charges.
Les subventions dquilibre accordes une entreprise en compensation de pertes au cours dun exercice
antrieur sont comptabilises parmi les produits de lexercice dexigibilit.
Sur le plan fiscal,
Les subventions dexploitation et dquilibre sont prises en compte pour la dtermination des rsultats de lexercice de
leur encaissement.

Exemple

Dterminez le rsultat fiscal de la socit ABC qui a ralis en N un bnfice avant impt de 3.000 DT et dont la
comptabilit enregistre lencaissement dune subvention de mise niveau dtaille comme suit :

- Subvention au titre du terrain acquis au 1er janvier N - 100.000 DT

- Subvention au titre dune tude 8.000 DT

Les frais correspondant ltude ont t passs en charges de lexercice N et la subvention y affrente a t porte
parmi les produits (compte 74)
Rsultat comptable avant IS (N) 3 000
Rintgrations
Subvention au titre du terrain 10 000
Subventions investissements immatriels 800
Dductions
Rsorption subvention / etude -8 000
Rsultat fiscal soumis limpt sur les socits 5 800
IS 25% 1450167

NB : Le traitement comptable et le traitement fiscal relatifs aux subventions dinvestissement lis aux investissements
matriels et aux lments non amortissables sont divergents.

1.25.5.Contribution conjoncturelle exceptionnelle au profit du budget de lEtat de lanne 2014


La loi n2014-54 du 19 aot 2014, portant loi de finances complmentaire pour lanne 2014 a institu une contribution
conjoncturelle exceptionnelle au profit du budget de lEtat de lanne 2014 exigible par les personnes morales soumises
limpt sur les socits ou limpt ptrolier et les personnes physiques de nationalit tunisienne.
En vertu de larticle 31 de la loi de finances complmentaire pour lanne 2014, ladite contribution conjoncturelle nest
pas dductible de lassiette de limpt sur le revenu ou de limpt sur les socits ou de limpt ptrolier.
1.25.6.Redevance de compensation au profit de la caisse gnrale de compensation (Pour les personnes
physiques)
Le point 4 de larticle 63 de la loi n 2012-27 du 29 dcembre 2012 portant loi de finances pour lanne 2013 a institu
une redevance au profit de la caisse gnrale de compensation due par les personnes physiques sur la base de leur revenu
annuel net qui dpasse 20.000 dinars au taux de 1%. La redevance tant due au profit de la caisse gnrale de
compensation, elle nest dductible de limpt sur le revenu.

167Faycel Derbel, cours fiscalit 2015, ISG Tunis

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1.25.7.Transactions entre les socits ayant des liens de dpendance


En vertu de larticle 51 de la loi de finances pour lanne 2010, ladministration fiscale peut redresser les bnfices
minors du fait de ladoption par les entreprises ayant des liens de dpendance dans le cadre de leurs transactions
commerciales et financires de rgles qui diffrent de celles adoptes par des entreprises indpendantes, et ce, dans le cas
o il est tabli que cette minoration des bnfices a entran une minoration de limpt d (voir chapitre 9).

Section 2 les dductions

2.1. Produits raliss par les tablissements situs ltranger.


Les bnfices passibles de l'impt sur les socits sont ceux raliss dans le cadre d'tablissements situs en Tunisie et
ceux dont l'imposition est attribue en Tunisie par une convention fiscale de non double imposition.

En consquence, les produits enregistrs par les socits rsidentes en Tunisie dans le cadre des exploitations sises en
dehors de la Tunisie ne sont pas pris en considration pour la dtermination de leurs rsultats passibles de limpt sur les
socits sauf si le droit dimposition est attribu la Tunisie.

Exemple : Les convention de non double imposition permettent la Tunisie dimposer les bnfices raliss par des
socits rsidentes en Tunisie dans le cadre dtablissements sis dans un Etat avec qui elle a conclu une convention de non
double imposition, de lexploitation de navires ou daronefs dans le domaine du transport international, et ce conformment
aux dispositions combines desdites conventions et de larticle 47 du code de lIRPP et de lIS.

En outre, les produits raliss par lesdites socits ltranger en dehors dune exploitation sise ltranger sont pris en
considration pour la dtermination de leur rsultat fiscal.168

2.2. Reprise sur provisions rintgres au rsultat fiscal de lanne de leur constitution
Le rgime fiscal des reprises sur provisions est fonction du traitement fiscal initial de cette provision

Sont dductibles fiscalement, les reprises sur provisions qui correspondent des provisions qui navaient pas t
dduites du rsultat fiscal. En effet, la reprise sur une provision initialement rintgre n'est pas imposable.

Demeurent imposables les reprises sur des provisions qui avaient t dduites fiscalement.
2.3. Amortissements excdentaires rintgrs aux rsultats des annes antrieures.169
Les amortissements constats en comptabilit et excdant les quotits admises fiscalement, et rintgrs, soit
spontanment soit aprs intervention des services des impts demeurent reportables et imputables sur les rsultats
des exercices suivants dans les mmes conditions et limites prvues par la lgislation fiscale en vigueur.
Cette disposition est galement applicable pour les amortissements relatifs aux actifs immobiliss exploits dans le cadre
des contrats de leasing conclus partir du premier janvier 2008.

2.4. Les autres dductions


Les dductions oprer dans cette tape sont celles dduites indpendamment du montant du rsultat fiscal, c'est--dire les
dductions pouvant aboutir lenregistrement dun dficit fiscal ou laugmentation du dficit enregistr.

Exemple1 : Larticle 41 de la loi de finances pour lanne 2008 a permis aux entreprises de dduire le diffrentiel des
amortissements fiscaux des Actifs exploits dans le cadre de contrats de leasing par rapport aux amortissements
comptables et ce nonobstant sa non comptabilisation au titre de lexercice concern par la dduction.
Exemple 2 : Dduction des gains de change non raliss sur dettes et crances en devises.
Exemple 3 : Dduction de la plus value non ralise sur les titres cots trs liquides.
Exemple 4 : Dduction de la quote part dans les pertes des socits de personnes et assimiles.

2.5. Dtermination du rsultat fiscal avant dduction des provisions


A la suite des rintgrations opres dans la premire section et des dductions opres dans les quatre premiers
paragraphes de cette section, la socit dtermine le rsultat fiscal avant dduction des provisions qui sert de base pour le
calcul de la limite des provisions dductibles

168 Voir premire section P47, 48 et 49


169 Voir premire section paragraphe 1.4

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2.6. La dduction des provisions


2.6.1. Cadre gnral
2.6.1.1. Provisions dductibles
En dehors du rgime spcifique pour certains secteurs, la lgislation fiscale prvoit la dduction des catgories de
provisions suivantes :
les provisions pour crances douteuses
les provisions pour dprciation des stocks destins la vente
les provisions pour dprciation des actions cotes en bourse

Les provisions autres que celles se rapportant aux crances douteuses, la dprciation des stocks destins la vente
ou la dprciation des actions cotes en bourse ne sont pas dductibles de lassiette de limpt.
Il en est ainsi des provisions suivantes :
Les provisions pour risques et charges
Les provisions pour dprciation des immobilisations corporelles ou incorporelles
Les provisions pour dprciation des actions non cotes ou des parts sociales170
Les provisions pour dprciation des actifs courants.

2.6.1.2. Les catgories des provisions dductibles


2.6.1.2.1. Les provisions pour crances douteuses
Dfinition des crances douteuses
Les provisions pour crances douteuses sont destines couvrir une charge dont la ralisation est non seulement
ventuelle, mais probable171.

En outre, les crances douteuses donnant droit la constitution d'une provision, sont celles dont le recouvrement devient
incertain en raison d'vnements intervenus avant la clture de l'exercice et continuant exister la date de l'inventaire.

NB : Les crances dfinitivement compromises sont dductibles, sous forme de comptabilisation en pertes, lorsque le
dbiteur est dclar en faillite ou en liquidation judiciaire ayant abouti une perte dfinitive ou lorsque linsolvabilit est
constate par un procs-verbal de carence tabli par un huissier notaire sur la base dun jugement.

Ncessit de laction en justice

Ladite dduction est subordonne l'engagement d'une action en justice contre le dbiteur dfaillant172.

La condition relative lengagement dune action en justice nest pas exigible pour le besoin de la dduction des provisions
pour crances douteuses des entreprises en difficults conomiques et ce durant la priode de suspension des procdures
judiciaires prvues par la loi n95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficults conomiques
telle que modifie et complte par les textes subsquents.(Ajout Art. 21-1 LF 2006-85 du 25/12/2006)173

Ajustement d aux provisions dductibles constitues depuis trois ans

Les provisions constitues pendant une anne sont rintgres aux bnfices imposables de la 3me anne qui suit celle
de leur constitution dans la mesure o l'action en justice concernant les crances auxquelles elles se rapportent suit encore
son cours.

Rgime particulier des crances douteuses dont le nominal n'excde pas 100 dinars

170 Sous rserve des dispositions particulires pour les tablissements de crdit et les SICAR.
171 tels que :
- dclaration en faillite du dbiteur ;
- situation financire prcaire du dbiteur (retour de traites ou de chques impays, rupture de stock, mventes etc. ) ;
- et tout autre indice susceptible de compromettre le recouvrement de la crance (TEXTE DGI N 91/15, Note commune n 13).
172 Dans une prise de position (101) du 20 janvier 2000. la DGELF a prcis que la condition de l'action en justice pour qu'une provision

pour crances douteuses soit ligible la dductibilit fiscale doit tre remplie avant la fin de l'exercice pour que ladite provision soit
dductible au titre de cet exercice.
173 Voir Texte n DGI 2007/74- Note commune N 36/2007

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Les crances douteuses dont le nominal par client n'excde pas 100 dinars sont dductibles des bnfices de l'exercice au
cours duquel elles acquirent cette caractristique, c'est--dire les crances non rgles par leurs dbiteurs et dont
l'chance remonte plus d'un an la date de clture du bilan sous rserve que l'entreprise ne continue pas entretenir
des relations d'affaires avec le dbiteur.

2.6.1.2.2. Provisions pour dprciation des stocks destins la vente


Stocks pouvant faire l'objet de provisions dductibles

Les stocks pouvant faire l'objet de provisions dductibles sont constitus des produits destins la vente. Il s'agit donc des
stocks de produits finis dtenus par l'entreprise pour tre vendus dans le cadre de la ralisation de l'objet social.174

Dtermination du montant des provisions dductibles

Le montant des provisions dductibles au titre de la dprciation des stocks est constitu par la diffrence entre le prix de
revient du produit constat en comptabilit et la valeur de ralisation nette175 connue la date de clture du bilan de
l'exercice au titre duquel les provisions sont constitues sans tenir compte des frais non raliss cette date,176

2.6.1.2.3. Provisions pour dprciation des actions cotes en bourse


La dprciation des actions cotes en bourse peut tre constate par voie de provisions lorsqu la clture de
lexercice leur cours moyen journalier de la bourse est infrieur leur cot d'acquisition ou de souscription.
Les actions sont values d'aprs le cours moyen journalier la bourse des valeurs mobilires de Tunis du dernier mois de
l'exercice au titre duquel les provisions sont constitues.

2.6.1.3. Conditions communes de dduction des provisions


2.6.1.3.1. Limite des provisions dductibles
Le montant global dduire au titre des trois catgories de provisions ne peut excder 50% du bnfice imposable
dtermin prcdemment (paragraphe 2.5 de cette section).

2.6.1.3.2. Provisions excdant les limites de dductibilit


La fraction des provisions qui n'a pas pu tre dduite du fait de la limite susvise, est reportable sur les bnfices ultrieurs
sans limitation dans le temps et ce dans les mmes conditions et limites.

Lorsque la dprciation constate des stocks dpasse 50% du prix de revient des marchandises, le montant des provisions
dductibles est limit 50 % du prix de revient ; le reliquat des provisions constitues n'est pas susceptible de report sur les
exercices ultrieurs.

2.6.1.3.3. Conditions de la dclaration


Pour bnficier de ces dductions, les entreprises ayant pratiqu des provisions sont tenues de joindre leur dclaration
annuelle de l'impt sur le revenu un tat dtaill des provisions constitues. 177

174En consquence, sont exclus de la dduction les provisions constitues au titre :


- des stocks en cours de production,
- des stocks de matires ou des fournitures devant tre consommes au cours du processus de production.

175 Cest--dire le prix de vente normal connu la date de clture de l'exercice, major ventuellement des subventions, mais sans tenir
compte des frais non encore engags la date de clture de l'exercice tels que les frais de distribution
176 Lorsque les produits sont subventionns ou bnficient d'une compensation la vente, la valeur de ralisation nette inclut la valeur de

la subvention ou de la compensation.

177- un relev dtaill des provisions pour crances douteuses indiquant lidentit du dbiteur, la valeur nominale par crance, les
provisions constitues et la valeur comptable nette,

- un relev dtaill des provisions constitues au titre de la dprciation de la valeur des stocks indiquant le cot d'origine, les
provisions constitues et la valeur comptable nette par catgorie de stocks,

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Ltat des provisions dductibles relatives aux crances des entreprises en difficults conomiques doit mentionner les
rfrences de la dcision de suspension des procdures judiciaires.

2.6.1.3.4. Sort des provisions qui ne dpassent pas les limites de dduction et qui nont pas t
dduites de lassiette imposable de lexercice de leur constitution
Les provisions constitues au titre dun exercice donn sont dductibles du bnfice soumis limpt du mme exercice et
ce dans les limites fixes par la lgislation fiscale en vigueur.

Sur cette base, les provisions dductibles et qui nont pas t dduites bien quelles naient pas dpass lesdites limites de
dduction, ne sont plus dductibles des bnfices des exercices ultrieurs du fait quil sagit dun abandon volontaire de
dduction dune charge dductible pour la dtermination du bnfice imposable des entreprises.178

2.6.1.3.5. Ordre d'imputation des provisions et des dficits antrieurs et des amortissements
rputs diffrs
Les provisions constitues au titre d'un exercice donn s'imputent sur le bnfice imposable dudit exercice avant imputation
des dficits antrieurs et des amortissements diffrs.179

2.6.1.3.6. Exemple

Soit une socit exerant une activit commerciale soumise limpt sur les socits qui a ralis au titre de lanne 2007
un bnfice net de 600.000Davant dduction des provisions.

Supposons que la socit ait constitu au titre de la mme anne :

des provisions au titre des crances douteuses de 180.000D pour lesquelles une action en justice a t engage,
des provisions au titre de la dprciation de la valeur des stocks destins la vente de 120.000D.

Le prix de revient des marchandises enregistr en comptabilit tant de 200.000D, la valeur de ralisation nette connue au
31 dcembre 2007 tant de 80.000D.

Dans ce cas, les provisions dductibles et le bnfice imposable sont dtermins comme suit :
Bnfice fiscal avant dduction des provisions 600 000D
Dduction des provisions au titre des crances douteuses :
* provisions constitues : 180.000D
* limite dductible (600.000D x 50%) = 300.000D
* provisions dductibles 180 000D

Dduction des provisions constitues au titre de la dprciation de la valeur des stocks


provisions constitues : 120.000D
limite dductible [(600.000D x 50%) 180 000D] = 120.000D
Sans dpasser 50% du prix de revient soit : (200.000Dx50%)= 100.000D
provisions dductibles 100.000D
Bnfice net imposable 320.000D

2.6.2. Cas particuliers


2.6.2.1. Etablissements de crdits
2.6.2.1.1. Provisions au titre des crances douteuses
Les provisions au titre des crances douteuses et au titre de laval octroy aux clients, constitues par les tablissements de
crdit (tablissements de crdit ayant la qualit de banque, tablissements financiers de leasing et tablissements financiers
de factoring ) et par les tablissements de crdit non rsidents exerant dans le cadre du code de prestation des services

- un relev dtaill des provisions constitues au titre de la


dprciation de la valeur des actions et des parts sociales indiquant le cot d'origine, les provisions constitues et la valeur
comptable nette des actions et des parts sociales ,

178 Note commune N 11/2006


179 Note commune n 1/2004

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financiers aux non rsidents promulgu par la loi n2009-64 du 12 aot 2009 et relatives aux financements quils accordent,
sont totalement dductibles, nonobstant la nature de lentreprise bnficiaire et la zone de son implantation, et ce, sans
limitation dans le temps et sans que la dduction soit limite au bnfice imposable.

Pour la dduction des provisions au titre des crances douteuses par les tablissements susviss, la condition relative
lengagement dune action en justice nest pas applicable.

Par ailleurs sont dductibles pour la dtermination du bnfice imposable des tablissements de crdit ayant la qualit de
banque, les crances douteuses dont le montant en principal et en intrts ne dpasse pas cinq cents dinars par dbiteur, et
ce, sous rserve de la satisfaction des conditions prvues au paragraphe 3 de larticle 12 du code de lIRPP et de lIS.

2.6.2.1.2. Les provisions collectives


Les tablissements de crdit sus-mentionns peuvent galement dduire les provisions collectives constitues pour la
couverture des risques relatifs aux engagements courants et ceux ncessitant un suivi particulier conformment la
rglementation en vigueur, et ce, dans la limite de 1% du total de lencours des engagements figurant dans leurs tats
financiers de lanne concerne par la dduction des provisions en question et certifis par les commissaires aux comptes
(Note commune N 4 / 2013).

NB : Les tablissements de crdit peuvent radier de leurs bilans les crances irrcouvrables ayant fait l'objet des provisions
requises sous rserve de respecter les conditions prvues par le paragraphe VII quaterdecies de larticle 48 du code de
lIRPP et de lIS. Cette opration ne doit pas aboutir l'augmentation ou la diminution du bnfice soumis l'impt sur les
socits de l'anne de la radiation.

2.6.2.2. Socits dinvestissement capital risque

Pour la dtermination du bnfice imposable, les socits dinvestissement capital risque peuvent dduire les provisions
constitues au titre de la dprciation de la valeur des actions et des parts sociales,180 nonobstant le secteur ou la zone
dexercice de lactivit de lentreprise objet de la participation ou du lieu de son implantation, et sans que la dduction soit
limite au bnfice imposable.

Les actions et les parts sociales sont values sur la base :

De la valeur daprs le cours moyen du dernier mois de lexercice au titre duquel les provisions sont constitues
pour les actions des socits admises la cote de la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis ;
La valeur intrinsque pour les autres actions et parts sociales.181

2.6.2.3. Les entreprises dassurance ou de rassurance

Sont admises en dduction pour la dtermination du bnfice imposable des entreprises dassurance ou de rassurance, les
provisions techniques, constitues conformment la lgislation en vigueur en matire dassurance :

En totalit pour les provisions techniques cites dans le paragraphe II de larticle 48 du code de lIRPP et de lIS.
Dans la limite de 50% du bnfice imposable aprs dduction des provisions techniques dductibles en totalit et
avant dduction des bnfices rinvestis pour les provisions pour risque dexigibilit des engagements techniques.

2.6.2.4. Les oprations de fusion ou de scission totale de socits


Les provisions constitues (pour crances douteuses, pour dprciation des stocks destins la vente, pour dprciation
des actions cotes en bourse ou pour dprciation des actions et des parts sociales pour les SICAR) et ayant t dduites
des rsultats imposables des exercices antrieurs sont dductibles pour la dtermination du rsultat imposable de lexercice
de la fusion ou de la scission totale (lesdites provisions tant comprises dans le rsultat comptable du fait de leur reprises),

Conditions:
Lesdites provisions nont pas perdu leur objet et,

181 Actif net/ nombre des actions ou parts sociales

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Les provisions en question soient inscrites aux bilans des socits ayant reu les actifs objets des
provisions dans le cadre de lopration de fusion ou de lopration de scission.

Exemple (Note commune n 14/2015) :


Supposons quune socit anonyme A ait absorb une autre socit anonyme B et que lopration ait pris effet le 2
juillet 2015.
On suppose que la socit B ait constitu et dduit de ses rsultats des annes antrieures lanne de la fusion :
- des provisions pour crances douteuses couvrant le montant total desdites crances pour un montant de 150.000D, ces
crances sont reprises par la socit A pour une valeur nulle (0 dinars).
- des provisions pour dprciation des stocks destins la vente, le prix de revient des stocks tant de 250.000 D. Les
provisions constitues et dduites ce titre tant de 110.000 D, lesdits stocks ont t repris par la socit A pour une
valeur de 180.000 D.

Dans ce cas, la socit absorbe dduit les provisions nayant pas perdu leur objet pour:
Crances douteuses 150.000D
Dprciation des stocks destins la vente 70.000 D

Les provisions au titre des crances douteuses (150.000 D) et au titre des stocks destins la vente (70.000 D) nayant pas
perdu leur objet doivent tre inscrites au bilan la socit ayant reu les lments dactif et rintgres dans ses rsultats
imposables de lanne au cours de laquelle ces provisions deviennent sans objet.

2.7. Dduction de la moins value provenant de la leve de loption


2.7.1. Prsentation du mcanisme de l'option de participation au capital social de la socit
Une option de participation au capital social est un droit personnel attribu un responsable, un cadre ou toute autre
personne ayant la qualit de salari dans la socit offrant l'option.
Ce droit permet son bnficiaire de prendre une participation au capital social de la socit :
Par la souscription des actions ou parts sociales nouvellement mises ou,
Ou par l'acquisition des actions ou par sociales anciennes,
Selon des conditions particulires fixes par l'option et relatives notamment au prix de souscription ou
d'acquisition des actions ou parts sociales concernes par l'option ainsi qu'au dlai imparti pour la leve de
l'option.

2.7.2. Entreprises ligibles au rgime


Les socits exerant essentiellement dans le secteur des services informatiques, dingnierie informatique et
des services connexes.182
Les socits exerant essentiellement dans les secteurs de la technologie de la communication et des
nouvelles technologies.
Les socits cotes la bourse des valeurs mobilires de Tunis et ce quelle que soit la nature de leur activit.

2.7.3. Avantages relatifs au mcanisme de la leve de loption


2.7.3.1. Avantages
Les entreprises susvises qui offrent leurs salaris loption de souscription leur capital ou dacquisition de leurs
actions ou parts sociales un prix dtermin et dans un dlai fix, bnficient des avantages fiscaux suivants :
Dduction de la moins-value rsultant de la leve de loption de lassiette de limpt sur les socits d au titre
de lexercice au cours duquel la leve de loption a eu lieu et ce dans certaines limites.
Exonration de la taxe de formation professionnelle et de la contribution au profit du fonds de promotion du
logement pour les salaris au titre de la plus-value ralise par les salaris suite la leve de loption.

Rappel : les salaris concerns par loption bnficient de lexonration de la plus-value ralise de la leve de loption de
limpt sur le revenu (voir P23).

2.7.3.2. Limites du droit dduction de la moins value

- 182 le dveloppement et la maintenance des logiciels,


- le dveloppement des supports multimdia,
- l'assistance technique, les tudes et l'ingnierie informatiques,
- la cration et la mise disposition de banques de donnes et de services en ligne,
- la saisie et le traitement des donnes.
- les autres services informatiques autres que la location d'quipements.

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La moins-value rsultant de la leve de l'option est admise en dduction du bnfice soumis l'impt sur les socits dans
les limites de :

25% de la valeur relle, la date de l'offre de loption, des actions ou part sociales concernes par l'option,
5% du bnfice soumis l'impt sur les socits, aprs dduction des provisions dductibles conformment
la lgislation fiscale en vigueur.

2.7.3.3. Mode de dtermination de la moins -value dductible


La moins-value susvise est calcule sur la base de la diffrence entre la valeur relle des actions ou parts sociales, la
date de l'offre de l'option et leur valeur fixe cette mme date pour y souscrire ou pour les acqurir.

La valeur relle des actions et des parts sociales est dtermine, la date de l'offre de l'option, d'aprs :
Leur cours moyen journalier la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis du dernier mois de l'exercice
prcdant celui au cours duquel l'option est offerte pour les actions cotes la bourse ;
Leur valeur relle dtermine d'aprs le bilan de l'exercice prcdant celui au cours duquel l'option est offerte
pour les autres actions et pour les parts sociales.
.
2.7.3.4. Conditions de bnfice des avantages
2.7.3.4.1. Au niveau de la socit
La tenue d'une comptabilit conforme la lgislation comptable des entreprises ;
Lexercice de lactivit par des entreprises exerant essentiellement dans les secteurs susviss,
L'exclusion de l'option des salaris dont la participation au capital de l'entreprise excde, au moment de l'offre
de l'option, 10% de son capital souscrit ;
La production par la socit qui offre loption lappui de sa dclaration annuelle de lIS au titre de lanne de
la leve de loption , d'un tat dtaill comportant les noms des salaris bnficiaires de l'option, le nombre
d'actions ou de parts sociales souscrites ou acquises par chacun d'eux ainsi que la valeur relle et la valeur
de souscription ou d'acquisition de ces titres et la moins-value dduite ;
La non-dlivrance des actions leurs titulaires et le non-changement des noms des bnficiaires de parts
sociales avant l'expiration de la troisime anne suivant celle au cours de laquelle l'option est leve.

2.7.3.4.2. Au niveau des salaries bnficiaires de loption


Les actions ou les parts sociales concernes ne fassent pas l'objet de cession avant l'expiration de la troisime anne
suivant celle au cours de laquelle l'option est leve.

2.7.4. Dchance de l'avantage


Le manquement par la socit la condition relative au blocage des actions ou parts sociales, objet de l'option, par la
dlivrance de toute ou partie de ces actions leurs titulaires ou par le changement des noms des bnficiaires de tout ou
partie de ces parts sociales durant la priode du blocage entrane la dchance du droit dduction dont a bnfici la
socit au titre de l'impt sur les socits et ce dans la limite du montant de la moins-value relative aux actions ou parts
sociales pour lesquelles la condition du blocage n'a pas t respecte. En consquence, la socit est tenue de souscrire
une dclaration rectificative de l'impt sur les socits exigibles au titre de lanne de la leve de loption et de reverser le
montant de l'avantage fiscal dont elle a bnfici au titre de la moins -value rsultant de la leve de l'option ainsi que les
pnalits exigibles conformment la lgislation en vigueur

Toutefois, ce manquement est sans effet sur les exonrations dont a bnfici la socit, au moment de la leve de
l'option, au titre de la taxe de formation professionnelle (TFP) et de la contribution au Fonds de Promotion du Logement
pour les Salaris (FOPROLOS).

La cession des actions ou parts sociales souscrites ou acquises dans le cadre de la leve de l'option, intervenant avant
l'expiration de cette priode, entrane la dchance de l'exonration prcite pour le salari. la personne qui en a bnficie
est tenue de reverser l'impt sur le revenu dgrev ainsi que les pnalits exigibles conformment la lgislation en
vigueur.

2.7.5. Exemple pratique (Note commune N 6/2006):


Supposons quune socit anonyme cote la bourse des valeurs mobilires de Tunis exerant dans le secteur du
commerce ait adopt un plan visant le renforcement de sa situation commerciale et financire et lencouragement de ses
moyens personnels qui prvoit loffre, au cours du mois davril 2006, dune option de souscription quelques uns de ses
cadres comme suit :
Prsident Directeur Gnral 1000 actions

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Prsident Directeur Gnral Adjoint 800 actions


Directeur Financier 600 actions
Total 2 400 actions
Supposons que le cours moyen journalier en bourse de laction au cours du mois de dcembre 2005 serait de 50D et
que le prix de souscription ait t fix 40D.

Remarque : loffre de loption de la souscription naurait aucune incidence fiscale en ce qui concerne lanne en
question ; soit lanne 2006.

Supposons que la leve de loption ait eu lieu au cours du mois de mars 2008 et que le cours moyen journalier en
bourse de laction du mois de dcembre 2007 serait de 65D et que le bnfice imposable de la socit concerne aprs
dduction des provisions au titre de lanne 2008 serait de 200.000D.

Dans ce cas les avantages fiscaux seraient accords comme suit :


a) En ce qui concerne la socit
La moins value ralise, tel que fixe au titre de lexercice 2006 serait dductible de la base de limpt comme suit :
moins value ralise ((50-40)D x 2400 actions) = 24 000D
dduction limite (50D x 25% ) x 2400 actions = 30 000D

La moins value ralise serait dductible du fait que son montant ne dpasse pas 30.000D et ce dans la limite de 5%
du bnfice soumis lIS aprs dduction des provisions ; soit : 200 000D x 5% = 10 000D.
Sur cette base la moins value serait dductible dans la limite de 10.000D et le bnfice imposable serait dtermin
comme suit : 200 000D - 10 000D= 190 000D

b) En ce qui concerne les salaris


Plus value ralise (65D 40D ) x 2400 actions = 60 000D
Cette plus value serait exonre de lIR au niveau des salaris concerns. Elle serait exonre galement de :
la taxe de formation professionnelle,
et de la contribution au profit du fonds de promotion du logement pour les salaris.

Section 3 : Dduction des amortissements diffrs et dficits reports

3.1. Rintgration des amortissements de lexercice

Pour tout exercice bnficiaire, la dduction des dficits et des amortissements seffectue selon lordre suivant :

a- les dficits reportables ;

b- les amortissements de lexercice concern ;

c- les amortissements rputs diffrs en priodes dficitaires.

Cela se traduit en pratique par la rintgration des amortissements de lexercice ds lors que les dficits peuvent simputer
sur le bnfice imposable avant les amortissements de lexercice concern.

3.2. Dduction des dficits reports


3.2.1. Priode de dduction du dficit
3.2.1.1. Principe gnral
Le dficit enregistr au titre dun exercice et dgag par une comptabilit conforme la lgislation comptable des
entreprises est dduit successivement des rsultats des exercices suivants et ce jusqu la cinquime anne inclusivement.
La dduction ne couvre pas les dficits rsultant de la dduction des revenus ou bnfices conformment la lgislation
fiscale en vigueur.

3.2.1.2. Exception : Report dficitaire dpassant 5 ans


Les entreprises en difficults conomiques rgies par les dispositions de la loi n 95-34 du 17 avril 1995 et bnficiaires
dun abandon de crances peuvent dduire les dficits enregistrs depuis plus de cinq ans des revenus exceptionnels
quelles ralisent suite au bnfice de labandon des crances dont elles sont redevables lorsque labandon bnficie du

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rgime fiscal spcifique prvu par le code de lIRPP et de lIS. Cette dduction couvre les dficits enregistrs depuis une
priode ne dpassant pas dix ans lanne de la dduction et condition que les exercices au titre desquels les dficits
ont t enregistrs aient t certifis par un commissaire aux comptes et sans que la certification ne comporte des rserves
ayant une incidence sur lassiette de limpt.183

3.2.2. Conditions de dduction du dficit


La dduction du dficit est subordonne trois conditions, savoir quil soit dclar et doit tre rel et li lidentit de la
personne qui la subi et quil soit dclar

3.2.2.1. Le dficit dductible doit tre dclar


La dduction du dficit est subordonn la production, lappui de la dclaration annuelle de limpt sur les socits de
lanne de la dduction des dficits enregistrs depuis plus de cinq annes, dun tat dtaill indiquant le montant des
dficits qui nont pas t dduits des rsultats des exercices antrieurs, lanne de leur enregistrement, le montant des
crances abandonnes et lanne du bnfice de labandon.

3.2.2.2. Le dficit dductible doit tre rel


Le dficit reportable peut tre un dficit comptable ou un dficit fiscal suite aux retraitements oprs dans les tapes 1 et 2
de la note commune 2013-13 (sections 1 et 2 de ce chapitre).
Toutefois, le report des pertes ne couvre pas les dficits rsultant de la dduction des revenus ou bnfices, en vertu des dispositions du
code de lIRPP et de lIS, dont notamment :
- les dividendes,
- les intrts des dpts et des titres en devises ou en dinars convertibles,
- la plus-value provenant de la cession de certaines valeurs mobilires.

3.2.2.3. Le dficit dductible est li lidentit de la personne qui la subi


3.2.2.3.1. Principe : Le dficit enregistr par une entreprise ne peut tre dduit que
par la mme entreprise

3.2.2.3.2. Exception : Cas des dficits enregistrs par une entreprise et dduits
par une autre entreprise
3.2.2.3.2.1. Transformation de la forme juridique de la socit
En cas de transformation de la nature juridique dune entreprise, et lorsquune telle transformation entraine le changement
du rgime fiscal de lentreprise transforme, le dficit subi par la socit transforme nest pas dductible au niveau de la
nouvelle socit.
Exemple : transformation dune socit de capitaux en socit de personnes ou inversement
Par contre, les transformations rgulires dentreprises nentrainant pas le changement du rgime fiscal de lentreprise
transforme ne met pas obstacle au droit de dduire les pertes subies avant la transformation de sa nature juridique
(transformation dune socit responsabilit limite en une socit anonyme)

3.2.2.3.2.2. Oprations de fusion ou de scission totale de socits


Voir paragraphe 4.7.3.3

3.2.2.3.2.3. Cas de groupe de socits qui opte pour le rgime dintgration fiscale
des rsultats
Le rgime dintgration fiscale des rsultats permet une socit mre dtre impose sur un rsultat densemble constitu
par ses propres rsultats et par ceux de ses filiales, ce qui permet la compensation entre les rsultats bnficiaires et les
rsultats dficitaires enregistrs au niveau de toutes les socits du groupe.
Par ailleurs, et en cas de sortie de lune ou de plusieurs socits du rgime dintgration fiscale des rsultats, les dficits
enregistrs au titre des exercices concerns par le rgime dintgration par les socits sortantes et non encore dduits du
rsultat intgr ne sont plus dductibles de leurs rsultats.

3.2.2.3.2.4. Cas des entits fiscalement transparentes


Les entits fiscalement transparentes (socits de personnes et assimiles) ntant passibles ni de lIR ni de lIS, les
rsultats quelles enregistrent sont imposables au niveau des membres ou associs desdites entits chacun
proportionnellement ses droits dans la socit ou groupement. Paralllement les dficits quelles enregistrent restent
reportables au niveau de ces derniers selon les mmes droits.

3.2.3. Sort des dficits non imputs sur les rsultats bnficiaires des premiers exercices suivant celui de
la constatation des pertes

183 Le bnfice de cette dduction ncessite laccomplissement des obligations dclaratives lappui de la dclaration annuelle.

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Les pertes non imputes sur les revenus ou sur les bnfices des annes suivant immdiatement lanne ayant
constat le dficit ne peuvent plus tre reportables ultrieurement et ce, dans la limite des revenus et bnfices raliss.
NB : Au cas o lentreprise adopte un ordre dimputation autre que celui susvis, elle perd le droit au report de la quotte part
de la perte non impute du fait de lordre quelle a adopt.

3.2.4. Exemple
Soit une socit anonyme dont le capital social entirement libr slve 2.000.000D, qui a ralis au titre de lexercice
2013 un chiffre daffaires TTC de 3.000.000D et un rsultat comptable net de 300.000D qui tient compte notamment des
lments suivants :
- des amortissements de lexercice pour un montant de 60.000D, dont 6.000D provenant de lamortissement dune voiture de
tourisme dune puissance fiscale de 11 chevaux
- des provisions pour crances douteuses pour un montant de 280.000D, laction en justice a t engage,
- des dividendes provenant de la participation au capital dune SARL tablie en Tunisie pour : 50.000D
- des frais dune rception que lentreprise a organise loccasion de la conclusion dun march, slevant 35.000D

Si lon suppose que lentreprise ait enregistr un dficit au titre de lexercice 2012 de 70.000D et des amortissements diffrs
pour 30.000D, le bnfice imposable au titre de lexercice 2013 est dtermin comme suit :

Rsultat comptable 300.000D


Rintgration des charges non admises en dduction :
Amortissement de la voiture de tourisme de 11 chevaux 6.000D
Frais de rception excdant 1% du chiffre daffaires et 20.000D soit 3.000.000 x 1% = 15.000D
30.000 D dduction limite 20.000D
Rintgration des provisions constitues 200.000D
Bnfice imposable thorique servant de base pour le calcul des provisions dductibles 521.000D

Dduction des provisions dans la limite de 50% du bnfice imposable 260.500D


Rintgration des amortissements de lexercice 54.000D
Imputation du dficit de lexercice 2002 70.000D
Dduction des amortissements de lexercice 54.000D
Imputation des amortissements diffrs 30.000D

Rsultat fiscal aprs dduction des dficits et amortissements 160.500D

Dduction des bnfices ou revenus exceptionnels non imposables 50.000D


Rsultat imposable 110.500D

3.3. Dduction des amortissements de lexercice


Les amortissements de lexercice ayant t rintgrs sont dductibles sauf si les conditions gnrales de dduction ne
sont pas vrifies.

3.4. Dduction des amortissements diffrs en priodes dficitaires


3.4.1. Principes dimputation des amortissements rputs diffrs
Les amortissements rputs diffrs en priode dficitaire restent dductibles sans limite dans le temps.

Les amortissements diffrs dgags au titre dun exercice et non imputs sur les revenus ou sur les bnfices
raliss au titre du premier exercice bnficiaire qui suit ne peuvent plus tre reports, et ce, dans la limite des
revenus et bnfices raliss au titre de lexercice en question.
La dduction des amortissements diffrs est subordonne leur identification en tant que tel dans les notes aux
tats financiers.
3.4.2. Cas particulier dune opration de fusion ou de scission totale
Voir paragraphe 2.7. 3.3

3.4.3. Exemple 184 :

184 Texte n DGI 2003/42- Note commune N 27/2003

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Supposons quune socit anonyme ait constat un rsultat bnficiaire en 1998 et des pertes partir de lexercice 1999 et
un bnfice en 2003 :

Dans ce cas, le rsultat fiscal de la socit en question au titre de lexercice 2003 est dtermin comme suit :
Rsultats avant imputation des amortissements de lexercice 2003 : 170.000D

1- imputation des pertes reportables :


dficits de lexercice 1999 - 40.000D
dficits de lexercice 2000 - 60.000D
dficits de lexercice 2001 - 20.000D
dficits de lexercice 2002 - 30.000D
Rsultats de lexercice 2003 avant dduction des amortissements de lexercice 20.000D

2- Imputation des amortissements de lexercice 2003 : 20.000D


- amortissements de lexercice 2003 reporter 55.000D
Les amortissements rputs diffrs des annes antrieures qui nont pas pu tre dduits demeurent reportables sur les
exercices ultrieurs sans limitation de dlais, il sagit de :

Anne 1999 2000 2001 2002 2003


Amortissements de 30 000 40 000 80 000 90 000 55 000
l'exercice

Section 4 : Dduction des bnfices ou revenus exceptionnels non imposables


Les bnfices provenant de lexploitation et bnficiant du droit dduction sont dductibles du rsultat fiscal aprs avoir
procd toutes les dductions et rintgrations prvues par la lgislation fiscale en vigueur, y compris les dficits reports
et les amortissements rputs diffrs en priodes dficitaires.

4.1. Dividendes et assimils.

En vertu de larticle 48-III du code de lIRPP et de lIS sont dductibles pour la dtermination du bnfice imposable :

Les dividendes distribus par les socits Tunisiennes


Les revenus des parts des fonds communs de placement en valeurs mobilires prvus par le code des organisme
des placements collectifs promulgu par la loi n2001-83 du 24 juillet 2001 (y compris les fonds communs de
placement risque) et par les fonds d'amorage prvus par la loi n2005-58 du 18 juillet 2005185 186.

185 A l'exception de la plus value relative auxdites parts ou aux droits relatifs prvus au deuxime paragraphe de l'article 3 et au

deuxime paragraphe de l'article 31 bis du code de lIRPP et de lIS.

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Remarque : Les dividendes perus de ltranger, ne sont pas dductibles du bnfice imposable des personnes morales
et des personnes physiques tunisiens.

La retenue la source au taux de 5% sur les dividendes et les revenus des parts mentionns ci-dessus,
distribus aux personnes physiques et aux non rsidents est libratoire de limpt sur le revenu ou de limpt sur
les socits. Toutefois, la retenue la source subie est dductible de limpt sur le revenu annuel ou est
restituable, et ce, si leurs revenus distribus ne dpassent pas 10.000 dinars annuellement.

4.2. Plus-value de cession des actions dans le cadre dune opration dintroduction en bourse.
Est dductible du rsultat imposable, la plus-value ralise dans le cadre dune introduction en bourse des
Valeurs Mobilires de Tunis.

4.3. Plus-value de cession des actions cotes la bourse des valeurs mobilires de Tunis acquises avant le
1er janvier 2011 ou celles acquises partir du 1er janvier 2011 et cdes aprs lexpiration de lanne
suivant celle de leur acquisition ou de leur souscription
La plus value provenant de la cession dactions cotes la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis acquises
ou souscrites partir du 1er janvier 2011 et cdes avant lexpiration de lanne suivant celle de leur
acquisition ou de leur souscription est soumise limpt sur le revenu ou limpt sur les socits.
Sur cette base, demeure exonre de limpt la plus value provenant de la cession dactions cotes la
Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis:
Acquises ou souscrites avant le 1er janvier 2011,
Acquises ou souscrites partir du 1er janvier 2011 et cdes aprs lexpiration de lanne suivant
celle de leur acquisition ou de leur souscription.

4.4. Plus-value de cession des actions et des parts sociales ralise par les socits dinvestissement capital
risque, pour leur compte ou pour le compte d'autrui (totalement ou dans la limite de 50%). 187

4.4.1. Apport Dcret-loi n2011-99 du 21 octobre 2011


Le dcret-loi n2011-99 du 21 octobre 2011 a modifi le cadre lgislatif des socits dinvestissement capital risque et
des fonds communs de placement risque, au niveau:
de leur champ dintervention,
des limites, des moyens et des dlais dintervention,
du remploi des produits de cession des titres.

En particulier le dcret-loi n2011-100 du 21 octobre 2011 a fix dans le code de lIR et de lIS, le champ dintervention du
capital risque qui ouvre droit aux avantages fiscaux tant au niveau des SICAR quau niveau des investisseurs dans le capital
risque, il sagit du catalogue dintervention tel quil tait fix par larticle 21 de la loi n 88-92 du 2 aot 1988 relative aux
socits dinvestissement auquel ont t ajoutes lagriculture, la pche, la lutte contre la pollution et la protection de
lenvironnement. (Annexe n 1 la note commune 15-2012)

4.4.2. Avantages fiscaux


4.4.2.1. Au niveau des SICAR (Article 48 VII du code de lIRPP et de lIS)
Intervention de la SICAR dans le champ libre188 :
La dduction de la plus value :

Nest accorde que si les socits mettrices des titres ouvrent droit aux avantages fiscaux au titre du
rinvestissement des revenus ou bnfices,
Est limite 50% de son montant avec condition de dtention des titres de 5 ans au moins.

186 Modifi Art. 6 dcret-loi n100 du 21 octobre 2011 portant adaptation des avantages fiscaux relatifs au rinvestissement dans le

capital risque avec le champ d'intervention des socits d'investissement capital risque et des fonds communs de placement risque
187 Voir Texte n DGI 2012/15- Note commune N 15/2012
188
Le champ libre dintervention des socits dinvestissement capital risque et des fonds communs de placement
risque couvre toutes les socits tablies en Tunisie et non cotes la bourse quelque soit le secteur de leur activit
lexception de celles exerant dans le secteur immobilier relatif lhabitat

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_ Intervention de la SICAR dans le catalogue :


La dduction de la plus value est totale et quelle que soit la dure de dtention des titres.

4.4.2.2. Au niveau des investisseurs auprs des SICAR et des FCPR


Interventions des SICAR et des FCPR dans le champ libre
La plus value ralise de la cession ou de la rtrocession des actions ou des parts sociales ayant donn droit lavantage
fiscal lentre et des parts des fonds intervenant dans les mmes entreprises et des droits y relatifs, aprs cinq ans de
dtention est exonre de limpt, et ce, dans la limite de 50% de son montant.
Interventions des SICAR et des FCPR dans le catalogue
La plus value ralise de la cession ou de la rtrocession des actions, des parts sociales et des parts dans les FCPR ayant
donn lieu lavantage fiscal lentre et des droits y relatifs est exonre de limpt quelle que soit la dure de dtention
des titres.

Exemple
Supposons que la SICAR ait cd pour le compte de la socit X les actions:
- souscrites au cours de lexercice 2014 au capital de la clinique ralisant ainsi une plus value de 78.000 D,
- souscrites au cours de lexercice 2014 au capital de la socit de distribution des produits de beaut ralisant aussi une
plus value de 15.000 D.

Dans ce cas, le rgime fiscal des plus values ralises par la socit X est dtermin comme suit :
1- La plus value provenant de la cession des actions dans le capital de la socit commerciale : Aucun avantage puisque le
secteur commercial nouvre pas droit aux avantages fiscaux au titre de rinvestissement des bnfices et revenus,
2- La plus value de cession des actions de la clinique : son rgime fiscal est dtermin en fonction de lanne de cession
selon les deux hypothses suivantes :
Hypothse 1 : La cession a lieu avant lexpiration de 5 ans de dtention (avant 2020)
La plus value en question nest pas dductible pour la dtermination du rsultat imposable de lexercice de la cession.
Hypothse 2 : La cession a lieu aprs 5 ans de dtention ( partir de 2020)
La plus value est, dans ce cas, dductible pour la dtermination du rsultat imposable de lexercice de la cession dans la
limite de 50% de son montant soit 39.000 D.

4.5. Plus-value de cession des parts des fonds communs de placement risque (totalement ou dans la limite
de 50%).
4.5.1. Avantages des SICAR en matire des plus values de cession ou de rtrocession des actions, et, ou
des parts sociales et des droits y relatifs
Les FCPR sont en dehors du champ dapplication de limpt. Ils ne sont soumis qu la retenue la source libratoire de
20% au titre des revenus de capitaux mobiliers.

4.5.2. Avantages au niveau des investisseurs auprs des FCPR


Voir paragraphe 4.4.2

4.6. Plus- value de cession des parts des fonds damorage ((Article 48 VII du code de lIRPP et de lIS)
La plus value provenant de la cession des parts des fonds damorage189 est dductible de la base de lIR et de lIS.

4.7. Dduction de la Plus-value dapport dans le cadre dune opration de fusion ou de scission totale de
socits, ou dune opration dapport des entreprises individuelles dans le capital dune socit (au niveau

189La loi 2005-59 du 18 juillet 2005 a fix le rgime fiscal des fonds damorage crs par la loi n 2005-58 du 18 juillet 2005 et des
souscripteurs leurs parts comme suit :
1. En ce qui concerne les fonds damorage
- les fonds damorage nont pas la personnalit morale ; en consquence, lesdits fonds sont en dehors du champ
dapplication de limpt.
- Les revenus des capitaux mobiliers raliss par les fonds damorage sont soumis une retenue la source
libratoire et dfinitive de 20% (art. 5).
2. En ce qui concerne les souscripteurs aux parts des fonds damorage
- Les montants rinvestis dans la souscription aux parts des fonds damorage sont dductibles de la base de lIR ou de lIS
sans que le minimum dimpt prvu par les articles 12 et 12
- les revenus provenant des parts des fonds damorage sont considrs comme tant des revenus distribus et sont
exonrs de lIR et de lIS. (art. 2)
- La plus value provenant de la cession des parts des fonds damorage est dductible de la base de lIR et de lIS. (art. 1)

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de la socit absorbe, scinde ou la socit ayant fait lapport). (Article 49 decies du code de lIRPP et de
lIS)
4.7.1. Dduction de la Plus-value dapport
La socit absorbe ou la socit scinde bnficie du droit dduire la plus value dapport des lments dactif autres que
les valeurs et les marchandises faisant lobjet de lexploitation (stocks) de ses rsultats imposables de lanne de la fusion
ou de lanne de la scission totale.

Considrations particulires
1. La dduction couvre la plus value ralise sur les fonds de commerce non inscrits au bilan (goodwill) ;.
2. Pour les lments dactif bnficiaires dune subvention, la dduction de la plus value entraine la non imposition de
la fraction de la subvention non encore rapporte la base dimposition.
3. La plus value ralise sur les stocks peut tre dduite dans le cas o la socit absorbe ou scinde bnficie
dun avantage fiscal au titre des bnfices provenant de lexploitation.190

4.7.2. Rgime fiscal en matire dimpt sur les socits des oprations de fusion ou de scission totale de
socits au niveau de la socit absorbe ou de la socit scinde
4.7.2.1. Conditions exiges pour le bnfice du rgime fiscal de faveur pour les oprations de fusion
ou de scission totale de socits
Le rgime fiscal privilgi en matire dIS tel que sus- indiqu ne sapplique quaux :
Socits passibles de limpt sur les socits et lgalement soumises l'audit dun commissaire aux comptes et dont
les comptes au titre du dernier exercice cltur la date de la fusion ou de la scission totale des socits sont certifis,
Oprations de fusion et de scission totale de socits qui ont lieu conformment aux dispositions du code des socits
commerciales.

4.7.2.2. Plus-value de fusion ou de scission totale de socits


Voir paragraphe 4.7.1

4.7.2.3. Provisions au titre des actifs objets de la fusion ou de la scission totale


Voir paragraphe 2.6.2.4

4.7.2.4. Dficits et amortissements diffrs


4.7.2.4.1. Principe gnral
Les socits ayant reu les lments dactif dans le cadre dune opration de fusion ou de scission totale de socits
ralise conformment aux dispositions du code de lIRPP et de lIS, peuvent dduire les dficits et les amortissements
diffrs191 enregistrs au niveau de la socit absorbe ou de la socit scinde et qui nont pas pu tre dduits des
rsultats de lanne de la fusion ou de lanne de la scission totale de socits.
4.7.2.4.2. Dficits et amortissements diffrs concerns par la dduction et conditions de
dduction

Les dficits et les amortissements diffrs enregistrs par la socit absorbe ou scinde sont dductibles des rsultats de
la socit ayant reu les lments dactif dans le cadre de lopration de fusion ou de scission totale de socits. Ces
dficits et amortissements doivent tre mentionns dans les notes aux tats financiers de lexercice de la fusion ou de la
scission totale. Pour les dficits dexploitation, la dduction a lieu dans la limite de la priode restante des 5 ans.
La dduction ne concerne que les dficits et les amortissements diffrs qui nont pas pu tre dduits du rsultat imposable
de lexercice de la fusion ou de la scission totale.
Pour les oprations de scission totale de socits, chaque socit ayant reu les lments dactif aura droit la dduction
des dficits et des amortissements diffrs dans la limite de la proportion des actifs nets reus de la socit scinde
par rapport au total des actifs nets objet de la scission.

4.7.2.5. Dlais de dpt de la dclaration de cessation de lactivit


La socit fusionne ou scinde doit dposer au centre ou au bureau de contrle des impts comptent, dans un dlai ne
dpassant pas la fin du troisime mois compter de la date de la tenue de la dernire assemble gnrale extraordinaire
ayant approuv l'opration de fusion ou l'opration de scission :

190
Exemple : socit tablie dans une zone de dveloppement rgional, socit bnficiaire des avantages relatifs au dveloppement
agricole, la socit ayant reu les lments dactif est une socit totalement exportatrice....
191 y compris les dficits rsorbs par la rduction du capital.

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une copie du procs-verbal de ladite assemble et une copie des documents viss l'article 418 ou l'article 429
du code des socits commerciales selon le cas ;
une liste des lments d'actif objet de l'apport, comportant leur valeur d'origine, le total des amortissements, leur
valeur comptable nette, la valeur d'apport et la plus-value ou la moins-value rsultant de l'opration de fusion ou de
l'opration de scission ;
une liste comportant les lments d'actif objet des provisions et les provisions constitues ce titre.

Lorsque lopration de fusion ou lopration de scission a un effet rtroactif, les rsultats de lanne de fusion ou de
lanne de scission sont rintgrs aux rsultats des socits ayant reu les lments dactif dans le cadre de lopration de
fusion ou de lopration de scission. Dans ce cas, la plus-value ou la moins-value rsultant de lapport des lments dactif
est dtermine sur la base de leur valeur comptable nette au niveau de la socit fusionne ou de la socit scinde la
date de la clture du bilan de lanne qui prcde lanne de la fusion ou lanne de la scission.

4.7.2.6. Crdit dimpt


Le crdit dimpt sur les socits quelle que soit son origine dgag par la dclaration de cessation de lactivit dpose par
la socit absorbe ou par la socit scinde nest pas susceptible de report au niveau des socits ayant reu les lments
dactif dans le cadre de lopration de fusion ou de scission totale de socits. Ce crdit est restituable aux socits qui lont
dgag sur demande dposer dans les conditions prvues par le code des droits et procdures fiscaux.192

4.7.2.7. Cas particulier de la Plus-value dapport dans le cadre dune opration de fusion ou de
scission totale de socits, ou dune opration dapport des entreprises individuelles dans le
capital dune socit (au niveau de la socit ayant fait lapport)(Article 11 Bis III du code de
lIRPP et de lIS)
Larticle 12 de la loi de finances pour lanne 2007 a tendu le rgime de fusion de socits aux oprations dapport
dune entreprise individuelle dans le capital de socits soumises limpt sur les socits en ce qui concerne la plus-
value rsultant de lapport.
A ce titre :
La plus-value provenant de lapport des lments dactif lexception des biens et valeurs faisant lobjet de
lexploitation est dductible des rsultats de lentreprise individuelle apporteuse, et
Ladite plus-value est rintgre aux rsultats de la socit bnficiaire de lapport dans la limite de 50% de son
montant sur la base du cinquime annuellement.

Le bnfice des dispositions de ce paragraphe est subordonn la satisfaction des conditions suivantes :

Lentreprise individuelle doit tre soumise limpt sur le revenu selon le rgime rel et les actifs objets de lapport
doivent tre inscrits au bilan la date de lapport.

La socit bnficiaire de lapport doit poursuivre lexploitation de lentreprise objet de lapport pendant une
priode de 3 ans au moins compter du premier janvier de lanne qui suit celle de lapport. Le non respect de
cette condition entrane le paiement par le bnficiaire de la dduction de limpt non acquitt conformment aux
dispositions de ce paragraphe major des pnalits de retard exigibles conformment la lgislation en vigueur.
Ces dispositions ne sappliquent pas en cas de non respect de cette condition pour des motifs qui ne sont pas
imputables lentreprise bnficiaire de lapport prvus par le Dcret n 2007-1266 du 21 mai 2007 relatif la
fixation des motifs de larrt de lactivit non imputables lentreprise.193

4.8. Plus-value provenant de lapport dactions ou de parts sociales au capital de la socit mre ou de la
socit holding dans le cadre des oprations de restructuration des entreprises ayant pour objet
lintroduction de la socit mre ou de la socit holding la bourse.

192
Dans le cas o lopration de fusion ou de scission totale prvoit un effet rtroactif, la socit absorbe ou scinde est suppose
dissoute le 31 dcembre de lanne qui prcde lanne de la fusion ou de scission totale et toutes les oprations faites par celle-ci durant
cette priode intercalaire soit entre le premier janvier de lanne de fusion ou de scission totale et la date de la fusion ou de scission totale
sont supposes faites par la socit ayant reu les lments dactif.
De ce fait, les retenues la source appliques sur les montants revenant la socit dissoute durant ladite priode, ainsi que les
comptes provisionnels et les avances pays par elle pendant cette priode sont dductibles de limpt sur les socits ou des acomptes
provisionnels dus par la socit ayant reu les lments dactif.
193
Annexe de la Note commune N 32/2007

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4.8.1. Teneur de la mesure


La loi de finances pour lanne 2007 a exonr la plus-value provenant de lapport dactions et de parts sociales au
capital de la socit mre ou de la socit holding qui sengage introduire ses actions la bourse des valeurs
mobilires de Tunis au plus tard la fin de lanne suivant celle de lexonration avec possibilit de prorogation dudit dlai
dune seule anne par dcision du ministre des finances sur la base dun rapport motiv du conseil du march financier.

Lavantage consiste en :
lexonration de la plus-value dapport relative aux actions et parts sociales non inscrites un bilan de limpt
sur le revenu,
la dduction de la plus-value dapport relative aux actions et parts sociales inscrites un bilan de lassiette de
limpt sur le revenu ou de limpt sur les socits.

4.8.2. Consquences du non introduction de la socit mre ou de la socit holding de ses actions en
bourse dans les dlais lgaux
Dchance de lavantage lencontre du bnficiaire de lexonration ou de la dduction de la plus-value en cas de non
introduction des actions de la socit mre ou de la socit holding en bourse dans les dlais fixs.
Le bnficiaire de lavantage est tenu de payer limpt non acquitt au titre de la plus-value bnficiant de lexonration ou
de la dduction de lassiette de limpt major des pnalits de retard exigibles conformment la lgislation en vigueur.194

4.9. Plus-value provenant de la cession totale ou partielle des lments de lactif constituant une unit
indpendante et autonome suite au dpart la retraite du propritaire de lentreprise ou cause de
lincapacit de poursuivre la gestion de lentreprise. (Article 11 Bis I du code de lIRPP et de lIS)

Est dductible du bnfice imposable, la plus-value provenant de la cession totale des lments de lactif ou de la
cession partielle des actifs constituant une unit conomique indpendante et autonome et ce, pour les oprations de
cession qui interviennent suite latteinte du propritaire de lentreprise de lge de la retraite ou son incapacit de
poursuivre la gestion de lentreprise.

Le bnfice de cette dduction est subordonn la satisfaction des conditions prvues par les dispositions du paragraphe I de
larticle 11 bis du code de lIRPP et de lIS.

4.10. Plus-value provenant de la cession des entreprises en difficults conomiques dans le cadre du
rglement judiciaire prvu par la loi relative au redressement des entreprises. (Article 11 Bis II du code de
lIRPP et de lIS)

Est dductible du bnfice imposable la plus-value provenant de la cession des entreprises en difficults conomiques dans
le cadre du rglement judiciaire prvu par la loi n95-34 du 17 avril 1995 ou de la cession dune branche de son activit ou
dun ensemble de branches complmentaires.

Le bnfice de cette dduction est subordonn la prsentation lappui de la dclaration annuelle de limpt de lanne de
la dduction dun tat des actifs cds mentionnant les rfrences de la dcision de la cession, les rfrences du journal
officiel de la Rpublique Tunisienne comportant publication de la dcision de la cession, la valeur comptable nette des actifs,
la valeur de cession et la plus-value ou la moins-value enregistre.

4.11. Intrts des dpts et de titres en devises ou en dinars convertibles (Article 48 - VII nonies du code de
lIRPP et de lIS)
Pour la dtermination du bnfice imposable des personnes morales, sont admis en dduction, les intrts des dpts
et des titres en devises et en dinars convertibles.195

194 Les pnalits de retard ne seront pas exigibles en cas de prsentation dune attestation dlivre par le conseil du march financier
prouvant que la non introduction de la socit mre ou de la socit holding la bourse des valeurs mobilires de Tunis est due
des motifs qui ne sont pas imputables la socit mre ou la socit holding.
195 Pour les personnes physiques ainsi que pour les non rsidents ces intrts ne sont pas soumis limpt

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Section 5 : Rsultat fiscal avant dduction des bnfices provenant de


lexploitation
Suite lapplication des dductions et des rintgrations prvues dans les quatre premires tapes de la note commune
2013-13 (4 premires sections du cours), la socit dtermine son rsultat fiscal avant dduction des bnfices provenant
de lexploitation.

SECTION 6 : Bnfices servant de base pour la dtermination de la quote-part des


bnfices provenant de lexploitation dductible

6.1. Dduction des bnfices provenant de lexploitation


Les avantages fiscaux ayant une influence sur la dtermination du bnfice fiscal sont de deux sortes :
- Les abattements sur les bnfices imposables.
- Les dgrvements qui se rpartissent leur tour en deux types : les dgrvements physiques et les dgrvements
financiers (section 7)

Les avantages fiscaux lis lexploitation sont institus par le code dincitations aux investissements et les diverses
autres dispositions davantages fiscaux dont notamment
Larticle 48 du code de lIRPP et de lIS pour les personnes morales.
Larticle 39 du code de lIRPP et de lIS pour les personnes physiques.

A titre dexemple, le code de lIRPP et de lIS a prvu les dductions suivantes :


Exportations (Article 39-V et 48-VII du code de lIRPP et de lIS):

Rgime fiscal des bnfices provenant Rgime fiscal des revenus provenant de
Date dentre en activit de lexportation lexportation
Personne. Morale Personne. Physique

Dduction de lassiette imposable de 2/3 des


Avant le 01/01/2006 Imposition au taux de 10%
revenus provenant de lexportation.

Exonration pour la priode restante des Exonration pour la priode restante des dix ans et
01/01/2006- 31/12/2013 dix ans et imposition au taux de 10% partir de dduction de lassiette imposable de 2/3 des revenus
la onzime anne. provenant de lexportation partir de la onzime anne.

Dclaration
dinvestissement avant le Exonration pour les dix premires Exonration durant les dix premires annes et
31/12/2013 et entre en annes et imposition au taux de 10% partir de dduction de lassiette imposable de 2/3 des revenus
activit au cours de la onzime anne. provenant de lexportation partir de la onzime anne.
A partir du lexercice 2014
1er janvier 2014

Dclaration
Dduction de lassiette imposable de 2/3 des
dinvestissement aprs le Imposition au taux de 10%
revenus provenant de lexportation.
31/12/2013

Loyers et restauration des tudiants (Article 39-III et 48-VII bis du code de lIRPP et de lIS):

Les revenus ou bnfices raliss au titre de la location dimmeubles au profit des tudiants ou de la restauration au profit des
tudiants, des lves et des apprenants dans les centres de formation professionnelle de base conformment un cahier des charges

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sont dductibles 100% sans minimum dimpt et ce durant les dix premires annes dactivit compter de la date de commencement
desdites activits.
Location des constructions verticales destines lhabitat collectif social ou conomique (Article 39-VII et 48-VII
quindecies du code de lIRPP et de lIS)
Les revenus ou bnfices provenant de la location des constructions verticales caractre social ou conomique
usage d'habitations collective66 exploites conformment au cahier des charges approuv par arrt du ministre de
l'quipement et de l'habitat sont totalement dductibles durant les 10 premiers annes d'activit. La dduction ne doit pas
aboutir un impt infrieur :
- 10% du bnfice global imposable sans tenir compte de l'avantage (pour les PM);
- 30% de l'IR d sur le revenu global imposable sans tenir compte de l'avantage (pour les PP)

Courtage international: Article 39-V bis et 48-VII decies Bis du code de lIRPP et de lIS)
Les PP ou PM qui realisent des operations de courtage international, beneficient de la deduction de 50 % sans MI durant les
10 premieres annees d'activite des revenus ou benefices provenant de ces operations de l'assiette imposable.

Bureaux dencadrement et dassistance fiscales: Article 39-XI et 48-VII vicies du code de lIRPP et de lIS)
Les bureaux dencadrements et dassistance fiscale peuvent dduire 50% sans MI des revenus ou bnfices provenant
de lactivit durant les 3 premires annes d'activit.

Petite et moyenne Entreprise:( Article 39-sexies et 48-octies du code de lIRPP et de lIS)


Les articles 19 et 20 de la LF2011 ont prvu des dispositions visant encourager les PME (activits
de services et les professions non commerciales, activits dachat en vue de la revente et les activits de
transformation et la consommation sur place) durant la phase de leur dmarrage, en permettant ces socits sous
rserve de satisfaire les conditions exiges, de dduire une quote-part de leurs bnfices ou revenus provenant de
lexploitation, comme suit :
Premire anne : 75%
Deuxime anne : 50%
Troisime anne : 25%

Le chiffre d'affaires fix pour les petites et moyennes entreprises 300.000 D pour les activits de services et les
professions non commerciales et 600.000 D pour les activits d'achat en vue de la revente, les activits de transformation
et pour la consommation sur place. Les limites du chiffre d'affaires susvises doivent s'entendre en hors taxes.

NB : Larticle 17 de la LF2013 tel que modifi par larticle 20 de la LF2014 a amlior le rgime prfrentiel prvu par la
LF2011, et ce, pour les PME industrielles cres partir du 1er janvier 2013, et les PME susvises cres en 2013 en
permettant lexonration de leurs revenus raliss pendant 5 ans partir de la date dentre en activit, nonobstant le
minimum dimpt.

Larticle 13 de la loi n 2015-53 du 25 dcembre 2015 portant loi de finances pour lanne 2016 a exonr :
- de limpt sur le revenu ou de limpt sur les socits, les nouvelles entreprises exerant des activits de
transformation dont le chiffre daffaires annuel brut ne dpasse pas 600 mille dinars, et ce, pour une priode de 5 ans ;

- de limpt sur les socits, les nouvelles socits dans le secteur des services ou des professions non commerciales
dont le chiffre daffaires annuel ne dpasse pas 300 mille dinars et constitues par les personnes au chmage titulaires dun
diplme universitaire ou dun brevet de technicien suprieur, et ce, pour une priode de 5 ans.196

196
Texte n DGI 2016/9 Note commune n 9/2016

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La promotion immobilire relative lhabitat social, lamnagement de zones pour les activits agricoles, de
tourisme et dindustrie et la construction des btiments destins aux activits industrielles :
Dduction de la totalit des revenus ou bnfices provenant de ces activits de lassiette de limpt pendant les 10
premires annes sans minimum dimpt.

6.2. Dductions des gains exceptionnels bnficiaires dun avantage fiscal


6.2.1. Principe de dduction prvu par larticle 11.1 BIS du code de lIRPP et de lIS
Dans le cadre de la lgislation rgissant les avantages fiscaux, certaines entreprises bnficient de l'exonration de l'impt
sur le revenu ou de l'impt sur les socits au titre de leur activit. Les bnfices objet de l'exonration doivent s'entendre de
ceux raliss dans le cadre de l'exploitation directe, objet de l'agrment, ainsi que des gains exceptionnels raliss sur des
lments d'actif de l'entreprise affects par nature l'exploitation. Les bnfices accessoires et les gains exceptionnels
n'ayant pas un lien un direct et troit avec l'exploitation ne sont pas concerns par l'exonration et demeurent de ce fait
soumis l'impt.

Larticle 11.1 BIS du code de lIRPP et de lIS a numr une liste exhaustive des revenus et des bnfices exceptionnels
dductibles du bnfice imposable : Les revenus et les bnfices exceptionnels lis l'activit principale des entreprises
sont dductibles dans les mmes limites et conditions prvues par la lgislation en vigueur pour les revenus et les bnfices
provenant de l'exploitation. Il s'agit :
des primes d'investissement accordes dans le cadre de la lgislation relative l'incitation l'investissement, des
primes de mise niveau accordes dans le cadre d'un programme de mise niveau approuv et des primes accordes
dans le cadre de l'encouragement l'exportation,
de la plus-value provenant des oprations de cession des lments de l'actif immobilis affects l'activit
principale des entreprises l'exception des immeubles btis, des immeubles non btis et des fonds de commerce,
des gains de change relatifs aux ventes et aux acquisitions ralises par les entreprises dans le cadre de l'exercice
de l'activit principale,
labandon de crances197
Pour que les entreprises exportatrices puissent bnficier de ces dispositions, il faut que la cession des lments de l'actif
soit ralise l'tranger ou au profit des entreprises totalement exportatrices au sens de la lgislation fiscale en vigueur en
ce qui concerne la plus-value provenant de la cession des lments de l'actif, et que les autres bnfices exceptionnels
susviss soient lis l'opration d'exportation. 198

En dehors des revenus accessoires cits larticle 11.1 BIS du code de lIRPP et de lIS, et sous rserve des produits non
imposables, tous les autres produits et gains exceptionnels demeurent imposables.199

197 Cette mesure concerne toutes les crances des entreprises lies lactivit et abandonnes son profit que ce soient par ses

fournisseurs, ses actionnaires dans le cadre du compte courant associs ou par les banques ou par tout autre dbiteur.
198 Voir Texte n DGI 2008/41- NOTE COMMUNE N20/2008
199Exemple : Les Entreprises totalement exportatrices demeurent imposables pour les produits et gains exceptionnels suivants :

La plus-value provenant des oprations de cession :


o des immeubles btis, des immeubles non btis, des fonds de commerce et des lments de l'actif immobilis non affects
l'activit principale des entreprises.
o des lments de l'actif immobilis en Tunisie moins que :
lentreprise entreprise totalement exportatrice soit tablie dans une zone de dveloppement rgional, ou
bnficiaire des avantages relatifs au dveloppement agricole
La cession est effectue une entreprise totalement exportatrice.
o des lments de l'actif immobilis non affects l'activit principale des entreprises tel est le cas des quipements destins
une activit secondaire exerce dans le march locale.
o des lments de l'actif immobilis des socits implantes ltranger si lopration en question ne rpond pas la
dfinition dexportation tel est le cas de la vente des immobilisations qui sont dj importes de ltranger.
Les revenus lis des oprations de location.
Les revenus de capitaux mobiliers y compris les intrts de retard, raliss au titre des ventes termes des marchandises
exportes,
Les intrts au titre des comptes courant associs et des prts accords par lentreprise.
Les redevances acquises par lentreprise au titre des concessions, des brevets, des licences, des marques, des procds,
droits et valeurs similaires.
Les primes ne figurant pas lannexe de la note commune 2008.
Les abandons de crance non lis aux oprations dexportation, tels sont les cas, de labandon de crance effectu par lavocat
de la socit suite un licenciement dun salari ou les abondons de crances effectus par les clients locaux de la socit.

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6.2.2. Modalit de dduction des revenus accessoires pour les socits dont le rsultat dexploitation est
dficitaire
Il y a lieu de noter que les revenus accessoires ne sont imposables que dans la limite du bnfice imposable. Dans ce
cadre, trois cas de figure peuvent se prsenter :
Au cas o le rsultat dexploitation, sans tenir compte du montant des produits accessoires, est bnficiaire,
ces derniers sont soumis limpt sur la base de leur montant intgral.
Au cas o le rsultat dexploitation, sans tenir compte du montant des produits accessoires, est dficitaire et
que le rsultat global est bnficiaire du fait desdits produits accessoires, limposition de ces derniers est
limite une partie correspondant au bnfice ralis.
Au cas o le rsultat global est dficitaire, aucun impt ne sera imput aux produits accessoires ou aux gains
exceptionnels, et ce, en vertu du principe de lunicit du rsultat.

6.2.3. Exemple:
Supposons quune entreprise A industrielle totalement exportatrice ait cd au cours de lanne 2007 un quipement
industriel inscrit parmi ses actifs immobiliss au profit de lune de ses filiales tablies ltranger.
Supposons que ladite socit ait ralis au titre de lanne 2007 un bnfice net de 1.730.000D et un chiffre daffaires de
10.500.000D dont 20% ralis sur le march local
Le bnfice ainsi ralis est ventil comme suit :
- bnfice provenant de lactivit 1.350 000D
- plus-value provenant de la cession de lquipement industriel 130.000D
- Revenus de capitaux mobiliers 80.000D
- Revenus des loyers 120.000D
- Autres produits divers 50.000D
Dans ce cas, le bnfice dductible au titre de lexportation est dtermin comme suit :
- Bnfice global 1.730.000D
- Bnfice provenant de lexportation dductible totalement y compris la plus-value provenant de la cession de
lquipement industriel : (1.350.000D + 130.000D) x 80%= 1.184.000D
- Bnfice imposable conformment au droit commun : 1.730.000D 1.184.000D = 546.000D

Section 7 : Bnfice fiscal aprs dduction des bnfices au titre de lexploitation

7.1. Dduction pour rinvestissement exonr.


Les entreprises peuvent procder au rinvestissement de leurs bnfices en exonration fiscale. Des seuils des
rinvestissements sont fixs selon le secteur dactivit dans lequel est effectu le rinvestissement. Ce seuil sapplique au
bnfice fiscal de lentreprise avant rinvestissement exonr. Le recours aux rinvestissements exonrs entrane
gnralement lobligation de limpt minimum de 20% en matire dIS et de 60% de limpt sur le revenu en matire dIRPP.
Nanmoins, le rinvestissement dans certains secteurs en nombre trs rduit est affranchi de la rgle du minimum dimpt.

7.2. Rintgration du cinquime de la plus-value provenant doprations de fusion, scission ou doprations


dapport (dans la limite de 50%) pour la socit absorbante ou la socit bnficiaire de la scission ou de
lapport dentreprise individuelle.
7.2.1. Principe d'imposition
La plus-value de fusion ralise par la socit absorbe ou la socit scinde est rintgre aux rsultats imposables
de la socit absorbante ou de la socit bnficiaire de la scission dans la limite de 50% de son montant.

7.2.2. Plus-value concerne par l'imposition

Les indemnisations des compagnies dassurances.


Le ddommagement des clients et des partenaires de lentreprise.
Les gains de change autres que ceux relatifs aux ventes et aux acquisitions ralises par les entreprises dans le cadre de
l'exercice de l'activit principale, tels sont les cas des gains de change lis aux comptes courants, prts accordes ou emprunts
contracts.
Plus value sur participations.
Etc

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La rintgration susvise ne concerne que la plus-value de fusion ayant bnfici de la dduction de l'assiette
imposable au niveau de la socit absorbe ou scinde. En consquence, ne sont pas concernes par la rintgration, les
plus-values ralises au titre des marchandises, biens et valeurs objet de l'exploitation.

La plus-value de fusion ou scission ralise par la socit absorbe ou scinde au titre des lments d'actif qui serait
exonre ou dductible de l'assiette soumise l'IS en cas de cession desdits lments, soit en vertu d'un texte de loi, soit en
vertu de conventions particulires approuves par une loi, continue bnficier du mme rgime de faveur en cas de fusion
ou scission. Ainsi, la plus- value ralise sur ces lments sera dductible de l'assiette soumise l'IS au niveau de la socit
absorbe ou scinde et ne fera pas l'objet de rintgration au niveau de la socit absorbante bnficiaire de la scission
(Voir paragraphes 4.3, 4.4 et 4.6 de ce chapitre).200

A titre dexemple, la rintgration na pas lieu lorsquil sagit de la plus-value de cession des lments dactif ncessaires
lactivit principale de la socit absorbe ou scinde lorsque celle ci bnficie de la dduction des bnfices de lactivit, et
ce, lexception des immeubles btis, des immeubles non btis et des fonds de commerce,

7.2.3. Modalits d'imposition de la plus-value de fusion


L'imposition de la fraction de la plus-value de fusion ou scission au niveau de la socit absorbante ou la socit
bnficiaire de la scission est chelonne sur cinq ans partir de l'anne de la fusion ou scission. En consquence, sera
rintgr aux rsultats de la socit absorbante ou bnficiaire de la scission, annuellement un cinquime de la quote-part
de la plus-value imposable.

Exemple201 :
Supposons qu'une socit anonyme A ait t absorbe le 1er mars 2001 par une socit anonyme B, et que le
projet de fusion stipule que celle-ci prend effet rtroactivement le 1er janvier 2001.
Si on suppose que la socit absorbe A ait ralis au titre de l'anne 2001 un bnfice global de 500.000D dont :
- 350.000D provenant de l'exploitation ;
- 40.000D provenant d'une plus-value de fusion ralise sur des quipements ;
- 60.000D provenant d'une plus-value de fusion ralise sur un immeuble ;
- et 50.000D provenant d'une plus-value de fusion ralise sur un stock de marchandises.
Dans ce cas, l'assiette soumise l'impt sur les socits au niveau de la socit absorbe A au titre de l'anne
2001 et la rintgration de 50% de la plus-value de fusion au niveau de la socit absorbante B seraient dtermines
comme suit :
1) Au niveau de la socit absorbe A
- Bnfice global 500.000D
- dduction de la plus-value ralise sur les quipements 40.000D
- dduction de la plus-value ralise sur l'immeuble 60.000D
- bnfice imposable 400.000D
* Au niveau de la socit absorbante B , la rintgration aux rsultats de la socit absorbante B concernera
50% de la plus-value de fusion non impose au niveau de la socit absorbe A soit 50% de la plus-value de fusion
ralise sur l'immeuble et les quipements. Cette quote-part rintgrer sera dtermine comme suit :
- quote-part de la plus-value de fusion rintgrer au titre des quipements : 40.000D x 50% = 20.000D
- quote-part de la plus-value de fusion rintgrer au titre de l'immeuble : 60.000D x 50% = 30.000D
Total de la plus-value de fusion rintgrer : 50.000D
La rintgration aura lieu par cinquime soit 1/5 x 50.000 D (10.000D) et ce, aux rsultats des annes 2001,2002,
2003,2004 et 2005.

7.2.4. Sort fiscal de la plus-value de scission ou fusion en cas de cession des lments objet dapport
En cas de cession desdits lments dont la plus-value est objet rintgration par les socits ayant reu les actifs dans le
cadre de lopration de scission ou fusion avant lexpiration de la cinquime anne compter de lanne de la fusion ou de
lanne de la scission, la fraction de la plus-value non encore impose est rintgre aux rsultats de lanne de la cession
indpendamment des rsultats de lopration de cession ( plus-value ou moins-value).

7.2.5. Sort fiscal des provisions dduites des rsultats de la socit scinde ou absorbe
Les provisions ayant t dduites des rsultats imposables de la socit scinde et nayant pas fait lobjet de rintgration
dans ses rsultats de lanne de la scission seront reprises aux bilans des socits ayant reu les lments dactifs objet

200
Etant prcis que lorsque lavantage de la plus-value est limit, la non rintgration ne couvre que la quote-part concerne par
lavantage.
201 TEXTE DGI 2001/19 - Note commune n 12/2001

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desdites provisions, et rintgres dans leurs rsultats imposables de lexercice au cours duquel lesdites provisions
deviennent sans objet.

7.2.6. Dchance du rgime fiscal de faveur en matire dIS des oprations de fusion et des oprations de
scission
Les socits ayant reu les lments dactif dans le cadre de lopration de fusion ou de scission totale sont tenues, en cas
de ralisation doprations de scission totale avant la fin dune priode de trois ans compter du 1er janvier de
lanne qui suit celle de la fusion ou celle de la scission totale, de payer limpt sur les socits non acquitt en raison du
bnfice du rgime privilgi des oprations de fusion ou de scission totale, et ce, en ce qui concerne :
50% de la plus value des lments dactif dduite des rsultats de lexercice de la fusion ou de la scission totale
des socits, et nayant pas fait lobjet de rintgration au niveau de la socit ayant reu les lments dactifs,
La quote-part non encore rintgre des 50% restant de la plus value des lments dactif,
Les provisions dduites des rsultats de la socit absorbe ou scinde,
Les dficits et les amortissements diffrs transfrs de la socit absorbe ou scinde et dduits par la socit
ayant reu les lments dactif.
Les pnalits de retard sont galement exigibles conformment la lgislation fiscale en vigueur.

7.2.7. Oprations dapport dune entreprise individuelle dans le capital de socits soumises limpt sur
les socits
Larticle 12 de la loi de finances pour lanne 2007 a tendu le rgime de fusion de socits aux oprations dapport
dune entreprise individuelle dans le capital de socits soumises limpt sur les socits en ce qui concerne la plus-value
rsultant de lapport. A ce titre la plus-value provenant de lapport des lments dactif lexception des biens et valeurs
faisant lobjet de lexploitation est rintgre aux rsultats de la socit bnficiaire de lapport dans la limite de 50% de son
montant sur la base du cinquime annuellement.202
Etant prcis que le rgime fiscal relatif aux oprations de fusion de socits ne sapplique pas aux oprations dapport
dentreprise individuelle, et ce en ce qui concerne :
- Les provisions,
- Les amortissements diffrs et les dficits enregistrs au niveau de lentreprise objet de lapport,
- Le dlai de dpt de la dclaration de cessation dactivit de lentreprise objet de lapport.

202 Voir paragraphe 4.7.3. 6

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