O SISTEMA TRIBUTRIO DA CONSTITUIO DE 1988 1

Francisco Dornelles *

1. Introduo

A reforma tributria promovida pela Constituio de 1988 extinguiu impostos federais

cumulativos e descentralizou a receita. O captulo do sistema tributrio da nova Constituio
era (e ainda ) extremamente restritivo no que concerne criao de novos impostos.
Entretanto, a mesma Carta Magna abriu o caminho para a formao de um sistema tributrio
paralelo, formado por contribuies e at mesmo por taxas excessivas. Em particular, o
captulo dedicado seguridade social da Carta Magna abriu caminho para a criao de novas
contribuies, que, na realidade, so impostos disfarados e alcanam receitas, lucros, loterias
e at movimentao financeira. As contribuies no alcanam apenas os salrios, como
ocorre no resto do mundo.
Como a reforma tributria voltou agenda nacional de debates, esta uma excelente
oportunidade para se recuperar a histria dessa matria. A comear por resgatar a ousadia e a
eficincia da reforma dos meados dos anos 60, que edificou o sistema at hoje vigente.
A Constituio de 1988 modernizou os impostos e descentralizou suas receitas, mas, nos
outros ttulos que no eram o das finanas pblicas, abriu caminho para a formao de outro
sistema, no qual ficou fcil aumentar a carga, explorar bases arcaicas e recentralizar as
receitas. Recuperar e refletir melhor sobre esse processo histrico uma boa fonte de
inspirao para iniciarmos o que j passa da hora de ser mudado: ou a reforma do atual
sistema ou, a opo de minha preferncia, a construo de um novo sistema tributrio no Brasil.
Para ajudar neste esforo maior de recuperar e analisar o tratamento dispensado
matria tributria pela Constituio de 1988, realizamos um exaustivo levantamento
bibliogrfico, apresentado em anexo e com algumas citaes ao longo deste texto.

1
Este artigo reproduz, em parte, argumentos, citaes e anlises apresentadas pelo autor em diferentes
trabalhos, artigos, discursos e pronunciamentos. Os principais trabalhos so reproduzidos ao final. Alguns
esto disponveis na pgina do Senador na Internet em: <http://www.dornelles.com.br>. O economista Jos
Roberto Afonso e o estagirio Felipe Missono prestaram apoio de pesquisa.
*
FRANCISCO OSWALDO NEVES DORNELLES Doutor em Direito Financeiro pela Universidade Federal do
Rio de Janeiro (UFRJ), Ps-Graduado em Finanas Pblicas pela Universidade de Nancy (Frana) e em
Tributao Internacional pela Universidade de Harvard (EUA). Senador da Repblica pelo Estado do Rio
de Janeiro.
 2

Certamente, ainda faltam muitas referncias, cometemos injustias, mas o espao limitado e,
de qualquer forma, a lista de obras apresentadas constitui um bom de partida para o analista
que quiser se debruar e aprofundar na anlise da reforma tributria de 1988, desde seus
antecedentes at os seus principais desdobramentos.

2. Lei Fundamental

Antes de tudo, gostaria de fazer uma breve digresso geral sobre a Constituio de
1988, porque muitos de seus traos marcantes, que a seguir aponto e critico, assumem cores
ainda mais intensas no caso do captulo do Sistema Tributrio.
A Constituio, como Lei Fundamental da organizao da sociedade poltica, a lei de
todos, a lei de toda a comunidade. Para ser legtima, deve conformar-se a sua vocao de lei
nacional, de lei da coeso do grupo social, de lei assecuratria das condies mais gerais da
sociedade, de ttulo de garantia dos princpios da concrdia poltica, de primeiro smbolo da
unidade da Nao.
A Constituio no o lugar para o partido poltico consagrar o seu programa
econmico e social. Nem o lugar adequado onde, na base de votaes majoritrias, devem ser
decididos os temas de alto contedo polmico que dividem as diversas correntes ideolgicas
brasileiras. o lugar onde devemos definir o que pode e deve nos unir acima de nossas
divergncias ideolgicas e, desta forma, permitir o funcionamento de um regime democrtico
eficiente e estvel.
E o que pode nos unir acima das divergncias ideolgicas, de modo a permitir a
democracia que todos indistintamente aspiramos? Em primeiro lugar, as regras do jogo
democrtico, capazes de viabilizar a luta competitiva pelo poder, em forma de partidos
polticos e programas, de modo a que tenhamos resultados sempre reconhecidos por todos.
Essas regras tm de assegurar um governo apoiado pela maioria, que seja responsvel.
Assegurar, ainda, que a oposio de hoje no ser destruda, mas que, amanh, poder vir a
trocar de posies com o governo de hoje.
Em segundo lugar, o estabelecimento de um ncleo mnimo de valores bsicos, capazes
de dar um sentido ao jogo democrtico e um fundamento estvel s regras deste. Esses valores
so, no fundo, o respeito ao prximo, o respeito dignidade humana, o respeito aos direitos
fundamentais da pessoa, o respeito aos princpios e direitos inalienveis da sociedade. Pouco
importa as razes filosficas, ideolgicas ou teolgicas que levam as pessoas a aceitar esses
valores. O fundamental todos concordarem, pragmaticamente, que, sem que eles sejam
 3

reconhecidos, a convivncia democrtica entre partidos e grupos divergentes torna-se

simplesmente impossvel.
A Constituio promulgada em 1988 resultou de um grande equvoco. No foi ela uma
carta de princpios. Aprovada por maiorias ocasionais, no conseguiu tambm firmar-se como
a carta de todos. As 56 emendas constitucionais aprovadas at 2007 mais as 6 emendas da
Assembleia Revisora, acrescidas de centenas de propostas de emendas em tramitao no
Congresso, constituem um sintoma de baixo nvel de aceitao da Constituio vigente e do
inconformismo em relao a muitos de seus dispositivos. Isso se explica pelo erro original de
se ter pretendido incluir no texto constitucional as posies de grupos, partidos, classes,
setores da sociedade. Se a Carta somente contivesse aquelas regras bsicas pelas quais, na sua
generalidade, se norteiam partidos, grupos, setores e classes, sem entretanto acolher regras
substantivas a respeito de seus pleitos particulares, a presso constante por sua modificao
seria drasticamente reduzida e o respeito a seus ditames, como lei permanente que deve ser, se
mostraria muito maior.
No obstante a nossa tradio de Constituio extensa, o recomendvel, para torn-la
duradoura, seria que fosse o mais sucinta possvel. Uma Constituio destinada a reger a vida
de um povo, de forma durvel e estvel, h de conter apenas os princpios fundamentais, tais
como o sistema e a forma de governo, a soberania do povo, o respeito s leis, a garantia dos
direitos individuais e coletivos, os direitos e os deveres da cidadania, as relaes entre os
poderes e entre os entes federados, a temporariedade dos mandatos e os processos
canalizadores das solues dos problemas.
A Constituio, em suma, cuida das questes superiores do Estado. s leis, deve ser
deixado tratar das opes polticas cotidianas. Aquelas se enquadram numa equao
permanente; estas, numa equao mais mvel, altervel segundo as ideias dominantes. Se a
Nao muda e elege governantes de outra vertente poltica, estes no ficam impossibilitados
de realizar seu programa, porque as leis podem ser modificadas com relativa facilidade, de
acordo com os desejos do povo.
A Carta de 1988, no entanto, fugiu desse figurino das modernas democracias e
pretendeu dar soluo a todas as divergncias. As foras discordantes desse ou daquele ponto
exercem presso para modific-la, em detrimento da aura de intangibilidade que a deveria
cercar. A Constituio no deve ser nem socialista nem liberal. Ela deve conter princpios que
no impeam, quando vitoriosos nas urnas liberais ou socialistas, a adoo das
correspondentes propostas polticas vencedoras.
 4

3. O sistema tributrio definido em 1965/67

Pretendo tambm dedicar espao reforma tributria dos anos 60 para atender dois fins.
Primeiro, mostrar como o sistema vigente foi l construdo e apenas reformado pela
Constituio de 1988. Segundo, buscar inspirao para construirmos um novo sistema, porque
o vigente j acumula tantas disfunes e distores, que exige uma mudana estrutural, com
uma viso de estratgia de economia e sociedade, como se teve em 1965.
A reforma tributria de 1965, elaborada pelos professores Gilberto de Ulha Canto,
Rubens Gomes de Souza e Gerson Augusto da Silva, na gesto de Otvio Gouveia de Bulhes
e Roberto Campos nos Ministrios da Fazenda e do Planejamento do Governo Castello
Branco, teve como premissas bsicas a reduo do nmero de impostos, a criao de um
sistema de repartio de receitas dos impostos da Unio para os estados e municpios e dos
Estados para os Municpios, a substituio dos fatos geradores representados por atos
jurdicos por fatos de natureza econmica que pudessem medir a capacidade contributiva, tais
como renda, consumo e patrimnio 2 .
A reforma de 1965/67 iniciou em nossa federao o ciclo que chamo de federalismo
financeira de integrao. A ideia original era, de um lado, reduzir a autonomia dos estados e
dos municpios para instituir tributos (aos estados sobraram ICM e o ITBI e aos municpios, o
ISS e o IPTU); mais, por outro, criar canais de distribuio automtica dos recursos
arrecadados por uma mquina fiscal centralizada, a da Unio, com o que se visava maior
eficincia administrativa a custos menores. A rigidez do sistema alcanou o mximo possvel,
pela absoluta vedao bitributao e pela entrega da competncia residual exclusivamente
Unio (alis, pela redao original da Emenda de 1965, a competncia residual seria
simplesmente abolida).
Os objetivos daquela reforma eram grandiosos: criar um sistema tributrio realmente
integrado, harmnico e de carter nacional, compatibilizando, ainda, a competncia tributria com
as responsabilidades da Unio relativamente poltica econmica social; reduzir o nmero dos
impostos e fundar os fatos geradores em bases slidas, que tente evitar distores e fatores de
ineficincia; estruturar mecanismos adequados utilizao dos impostos para finalidades
extrafiscais, vale dizer, como instrumentos de poltica econmica e social; racionalizar a
arrecadao dos tributos, centralizando a legislao e a administrao quanto a impostos, na esfera
federal, mas estabelecendo mecanismos automticos de distribuio do produto para as outras
duas esferas; e remodelar determinados impostos, principalmente o de renda e o incidente sobre a
2
Para uma apresentao detalhada e justificada do sistema tributrio na poca adotado, ver COMISSO DE
REFORMA TRIBUTRIA/FGV, 1966.
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produo industrial, de modo a permitir um aumento da progressividade global do sistema

tributrio, viabilizando uma mais justa diviso da carga tributria da sociedade. Orientando-se por
esses objetivos, a Emenda Constitucional n 18 de 1965, cujos princpios foram incorporados
Constituio de 1967, e o Cdigo Tributrio Nacional (Lei 5172/66) ergueram o novo sistema,
que classificou os impostos, segundo a categoria econmica, em quatro grupos: comrcio exterior;
patrimnio e renda; produo e circulao; e especiais3 .
O sistema tributrio institudo com 15 impostos se apoiava principalmente em dois
impostos federais um imposto de renda progressivo e um imposto seletivo sobre o consumo
de produtos industrializados (IPI) e em um imposto estadual de consumo, cobrado no
momento da circulao, cujo fato gerador era a sada das mercadorias do estabelecimento
industrial, comercial ou produtor o ICM. Da arrecadao do imposto de renda e do IPI era
destinado um porcentual para os fundos de participao dos estados e dos municpios. Da
arrecadao do ICM, um porcentual pertencia aos municpios.
O Sistema Tributrio de 1966 funcionou de forma bastante positiva at 1988 e presenciou o
chamado milagre econmico, quando o pas cresceu a taxas extremamente elevadas. verdade
que, devido a uma srie de fatores, o sistema tributrio nacional no pde ser aplicado, desde logo
e rigorosamente, de acordo com o esprito renovador que orientou a reforma tributria4 . A

3
O primeiro grupo, o dos Impostos sobre o Comrcio Exterior, abrigou os impostos de importao e de
exportao, transferido este ltimo, como j se viu, competncia da Unio. O segundo, o dos Impostos
sobre Patrimnio e a Renda, reuniu o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), de competncia dos
municpios, o Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis (ITBI), de competncia dos estados, e o Imposto
sobre a Propriedade Territorial Rural e o sobre a Renda e Proventos, ambos da competncia da Unio. As
maiores alteraes ocorreram no terceiro grupo, o dos Impostos sobre a Produo e Circulao. Nele, em
substituio ao antigo Imposto sobre Vendas e Consignaes, foi introduzido o Imposto sobre Circulao de
Mercadorias (ICM), de competncia dos Estados, cuja incidncia ocorre de forma no cumulativa, ou seja,
recai apenas sobre valor adicionado. Trata-se de um imposto de alquota uniforme, no influindo, por isso
mesmo, na alocao dos recursos e dos investimentos. Outras vantagens desse imposto, devido a sua no-
cumulatividade, so a de permitir a tributao das importaes e a de no favorecer a verticalizao das
atividades produtivas. Nesse grupo tambm, em substituio ao imposto de consumo, foi criado, no mbito da
competncia federal, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), incidindo igualmente sobre o valor
adicionado, mas com alquotas diferenciadas, estabelecidas na razo inversa essencialidade dos bens.
Tambm na competncia federal, foi includo o Imposto sobre Servios de Transporte e Comunicaes e o
Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF). Nesse grupo ainda, mas de competncia municipal, foi previsto o
imposto sobre servios de qualquer natureza, substituindo o Imposto sobre Indstrias e Profisses e o Imposto
sobre Diverses Pblicas. Um quarto e ltimo grupo o dos Impostos Especiais juntou os Impostos dos
nicos sobre Minerais, sobre Energia Eltrica, sobre Combustveis e Lubrificantes, todos de competncia
federal.
4
O imposto de renda foi imaginado desde a implantao do novo sistema, como instrumento, no s de
arrecadao, mas tambm de poltica econmica e de justia fiscal. Entretanto, o excesso de incentivos
setoriais e regionais fez com que perdesse parte de sua eficcia como instrumento de gerao de receita, bem
como produzisse um impacto regressivo sobre o sistema tributrio em seu todo, beneficiando principalmente
as pessoas de classe de renda mais elevada. No que tange ao imposto sobre produtos industrializados,
importante desvio decorreu da ampliao exagerada do seu campo de incidncia. Isso afetou o seu carter
seletivo, uma vez que alcanava produtos de amplo consumo popular, fabricados predominantemente por
pequenas e mdias empresas nacionais, com utilizao intensiva de mo-de-obra. Na rea do imposto sobre
circulao de mercadorias, a principal distoro, face concepo do sistema, se prendeu a sua utilizao
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filosofia inicial da reforma centralizao da competncia tributria com redistribuio do

produto da arrecadao foi tambm afetada por uma srie de medidas que, visando resolver
problemas conjunturais, acabaram reduzindo os recursos transferidos aos estados e municpios5 .

4. A reforma da Constituio de 1988

Os trabalhos da Assembleia Nacional Constituinte foram iniciados em maro de 1987 e

distribudos entre subcomisses temticas. O sistema tributrio foi analisado por subcomisso
dirigida pelos constituintes Benito Gama e Fernando Bezerra Coelho, cujo anteprojeto foi
aprovado em 25/5/1987. A proposta foi consolidada com o de outra duas subcomisses, que
trataram dos oramentos 6 e do sistema financeiro, no mbito da comisso temtica, composta
por 62 membros, que tive a oportunidade de presidir e que teve como relator o constituinte
Jos Serra. O anteprojeto foi aprovado em 22/6/1987.
Sobre os dois temas que polarizaram os debates da reforma tributria durante a
Assembleia Constituinte, vale reproduzir dois trechos extrados do relatrio da comisso.
Sobre descentralizao e fortalecimento da autonomia dos Estados e Municpios, assim se
posicionou o Relator Jos Serra:
O esforo (...) evidencia-se principalmente pela ampliao da base do ICM e pela maior
liberdade na fixao de suas alquotas; (...) ao mesmo tempo em que se ampliam,
significativamente, o FPE e o FPM. No mesmo sentido, embora com menor significado,
situam-se a partilha da frao do IPI com estados e municpios (...). Veda-se a vinculao
dos recursos transferidos a aplicaes pr-determinadas e criam-se mecanismos de
participao de representantes dos estados e dos municpios, para fins de
acompanhamento dos clculos e das liberaes dos recursos transferidos, e do processo
de descentralizao de funes e de atividades. Elimina-se a faculdade de a Unio
conceder isenes de impostos estaduais e municipais. Cria-se um fundo de
descentralizao, cuja principal fonte o FINSOCIAL. Desnecessrio dizer que essa
descentralizao essencial para viabilizar o equilbrio financeiro bsico que deve existir
entre as trs esferas do governo na federao.

como instrumento de poltica econmica. Esse imposto, pelas suas caractersticas, foi idealizado como uma
funo meramente arrecadadora, de modo que a no incidncia sobre bens de capital e matrias-primas
importadas e uma grande gama de isenes provocaram um desvirtuamento do sistema originalmente
imaginado. Alm do mais, as suas alquotas, nas operaes internas, em 1968, caram de 18% (no Norte e no
Nordeste) e de 17% (no centro-sul), para 15% e 14% respectivamente, afetando o equilbrio financeiro dos
estados.
Para aprofundar uma anlise econmica crtica do sistema de 1965, ver Varsano (1981) e Serra (1983).
5
Os porcentuais que constituem os fundos de participao dos estados e municpios, originalmente fixados em
20% do produto da arrecadao do IPI e do Imposto de Renda, foram reduzidos, em 1969, para 10%,
permanecendo nesse nvel at 1975, quando comeou a ser continuamente elevado por vrias emendas
constitucionais. Para uma crtica mais focada nos aspectos federativos e polticos da reforma de 1965, ver
Oliveira (1981).
6
Para uma anlise detalhada sobre os trabalhos da Assembleia Constituinte em torno da matria do oramento
pblico, ver Afonso (1999).
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J sobre a atenuao dos desequilbrios regionais, tema recorrente na comisso, o

relatrio do constituinte Jos Serra registrou: 7
O esforo para corrigir os desequilbrios regionais confirma-se no s pelo aumento do
FPE e do FPM, mas tambm pela manuteno do Fundo Especial para o Norte-Nordeste
que, de acordo com o anteprojeto, destina-se a aplicaes nessas regies atravs de
instituies oficiais de fomento. Como sabemos, o FPE e o FPM so distribudos de
forma a beneficiar as regies, estados e municpios menos desenvolvidos.

O texto do captulo do sistema tributrio promulgado na Constituio de 1988 reflete em

sua quase totalidade o que tinha sido concebido e detalhado na Comisso Temtica da Tributao,
Oramentos e Finanas, antes citada. Nela, foi construdo um forte consenso poltico. A
imposio de perdas de receitas ao governo federal tinha sido acordada desde o incio dos
trabalhos da Constituinte e suas autoridades optaram por pouco interferir nos debates. Quando um
grupo de constituintes, conhecido como Centro, optou por apresentar substitutivos globais ao
relatrio da Comisso de Sistematizao, praticamente nenhuma mudana relevante foi proposta
nos captulos dedicados tributao e aos oramentos pblicos.
A Constituio de 1988, no seu captulo tributrio, manteve praticamente a estrutura da
Emenda n 18 de 1966. O IR e o IPI continuaram sendo o carro chefe da arrecadao da
Unio e o ICM (que se tornou ICMS), a principal fonte de arrecadao dos estados.
A nfase do legislador constituinte foi promover uma acentuada descentralizao dos
recursos tributrios e assim fortalecer financeiramente os estados e os municpios, sendo estes
ltimos os maiores beneficiados 8 . As alteraes foram as seguintes:
o antigo imposto estadual sobre circulao de mercadorias (ICM) absorveu cinco
impostos que antes eram da competncia exclusiva federal: sobre combustveis e
lubrificantes, energia eltrica e minerao (os trs impostos nicos) 9 , bem como
7
Ainda sobre esta ltima questo, Jos Serra acrescentou em entrevista (Revista Isto , 10/6/1987, p.18):
Durante muito tempo, imaginou-se que a Assembleia encarregada de definir uma nova ordem jurdica para o
Pas seria monopolizada pelo permanente confronto entre progressistas e conservadores, esquerda e direita.
Nos ltimos dias, sem que se pudessem aplicar aos participantes dos debates quaisquer dos chaves
ideolgicos, um novo divisor de guas emergiu no rastro de uma das mais antigas pendengas da poltica
brasileira: a questo regional (...).
[B]astou que se falasse em recursos oramentrios, em dinheiro (...) para que a questo regional aflorasse de
maneira aguda, passando por cima de todas as consideraes partidrias e ideolgicas.
8
Para conhecer estudos e proposies que foram utilizados como ponto-de-partida para os trabalhos da
Assembleia Constituinte, ver CRETAD (1987).
9
interessante registrar parte que energia eltrica e combustveis foram includos na base do ICMS com um
novo e diferente formato de tributao interestadual: com receita integral para o estado de consumo, fora da
regra normal do imposto.
A motivao decisiva foi o fato, por quase todos esquecido, de que, na fase final dos trabalhos da
Constituinte, o Ministrio da Fazenda apresentou proposta para manter o imposto nico em sua competncia e
ofereceu, como contrapartida para atrair o voto especialmente das regies menos desenvolvidas, a
transferncia de parcela maior da receita para os estados segundo a localizao dos consumidores. Como a
esmagadora maioria dos constituintes provinha de estados que consumiam muito mais do que produziam
(afinal, os recursos minerais e hdricos so extremamente concentrados em poucas unidades federadas), s
havia duas alternativas possveis: manter o imposto nico cumulativo ou se modernizar e ampliar a base do
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sobre comunicaes e transportes, e passou a ser conhecido como ICMS (art.155, I, b);
alm disso, no campo da repartio da receita desse imposto, a cota-parte dos
municpios foi elevada de 20 a 25% (art.158, IV);
ainda sobre a competncia estadual, foi redefinida a exigncia do imposto sobre
transmisso causa mortis e doaes (art. 155, I, a), preservado o imposto sobre
veculos IPVA e inovado com a criao de um adicional de at 5% sobre o IRPJ
devido pelas empresas nos respectivos territrios (art. 155, II) alis, este ltimo foi
extinto poucos anos depois, diante dos problemas operacionais e da baixa arrecadao;
a competncia municipal foi ampliada atravs dos impostos sobre transmisso inter
vivos de bens imveis (antes cobrado pelos estados) e sobre vendas a varejo de
combustveis, exceto leo diesel conhecido como IVVC (art.156, II e III);
a participao na arrecadao federal (art. 159) foi ampliada graas: ao aumento da
proporo do IR e do IPI destinada aos fundos de participao dos estados e dos
municpios, que saltaram, respectivamente, de 14% para 21,5% e de 17% para
22,5% (inciso I, a e b); criao dos fundos de financiamento ao desenvolvimento
regional, em substituio ao fundo especial, com incremento de 2% para 3% do IR e
IPI (inciso I, c); e criao da partilha de 10% do IPI com os estados exportadores
de produtos industrializados, dos quais 25% destinados aos municpios, segundo o
mesmo rateio aplicado ao ICMS (inciso II);
a permanncia no estado e no municpio do IR que este retm na fonte passou a
abranger todos os rendimentos pagos pela administrao pblica, alm da aplicao
desta regra tambm para as fundaes municipais (art.158, I);
a arrecadao do imposto federal sobre operaes financeiras (IOF), incidente sobre
o ouro foi toda compartilhada 30% para os Estados e 70% para os municpios de
origem da extrao (art.153, 5 );
em sentido inverso, houve reduo pela metade da partilha municipal do imposto
territorial rural (ITR) arrecadado pela Unio, mas a perda de receita foi
insignificante porque a arrecadao do citado imposto era desprezvel;
dentre as demais normas, a Unio foi proibida, expressamente, de instituir isenes
que abrangessem tributos municipais (art.151, III); as imunidades tributrias foram
limitadas s finalidades essenciais de templos, partidos, sindicatos e instituies
filantrpicas, no sendo aplicadas s atividades do setor produtivo estatal regido por
normas do setor privado como o caso, por exemplo, dos servios porturios
(art.150); em relao contribuio de melhoria, abandonou-se o condicionamento
em relao figura da valorizao imobiliria; a nova Carta diminuiu os requisitos
para a cobrana desse tributo ao vincul-lo, apenas, s obras pblicas (art.145, III).

imposto estadual, mas simultaneamente adotar a regra de cobrana no destino. Alis, esse princpio foi
proposto para o imposto, no apenas em relao s novas bases, como tambm para as antigas bases, pelo
relator da comisso temtica, mas foi rejeitado, como j dito, porque autoridades e parlamentares do Nordeste
e Norte preferiam aumentar as transferncias federais.
De qualquer forma, o fato incontestvel que, com a adoo do destino para as novas bases do ICMS,
nenhum estado perdeu a receita que simplesmente no dispunha porque a energia eltrica e os combustveis,
assim como as comunicaes e os minerais, eram tributados apenas pela Unio e no pelo imposto estadual.
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Os Constituintes tambm promoveram avanos muito importantes no campo das

limitaes ao poder de tributar, que muitos ignoram ou esquecem. Neste caso, podemos citar:
a competncia residual, limitada Unio, foi fortemente restringida exigida lei
complementar, no-cumulatividade e base diferente dos atuais impostos (art.154, I); assim
como emprstimos compulsrios s podero ser criados por lei de qurum qualificado; a
graduao dos impostos segundo a capacidade econmica dos contribuintes (art. 145, 1) e a
vedao para tratamento desigual entre contribuintes de situao equivalente (art. 150, II) so
dois princpios explicitados no texto constitucional; anistia ou remisso s por lei especfica
(art. 150, 6); e vedao para tributos federais diferenciados no territrio (art. 151, I).
Sobre os primeiros impactos da reforma promovida pela Constituio de 1988 10 , vale se
concentrar nos aspectos que mais chamaram a ateno dos constituintes.
Quanto descentralizao tributria, em artigo publicado na revista da FGV,
Conjuntura Econmica, de 1991, o Governador Jos Serra e o economista Jos Roberto
Afonso estimaram que a reforma constitucional, depois de computadas todas as medidas
(inclusive relativas s contribuies sociais), provocaram: por um lado, uma perda lquida
para a Unio de 0,6% do PIB ou 4% das receitas tributrias pr-reforma; por outro, os estados
ganhavam 0,7% do PIB ou mais 10% de receitas disponveis e os municpios, 0,9% do PIB ou
mais 26% em receitas; no agregado, a carga tributria aumentou 1% do PIB 11 .
Vrios estudos de especialistas e organismos internacionais atestam 12 que poucos pases
no mundo apresentam hoje uma estrutura fiscal to descentralizada quanto a brasileira, que se
assemelha a de federaes de larga tradio, como Canad, Alemanha e Estados Unidos.
Enfim, os nmeros sobre o primeiro perodo ps-Constituinte so inequvocos sobre os
ganhos de recursos que estados e, muito mais, municpios, especialmente aqueles localizados
no Nordeste, Norte e Centro-Oeste, alcanaram com a reforma tributria promovida pela nova
Constituio. A descentralizao, entretanto, ser parcialmente revertida pela expanso das
contribuies cobradas pela Unio, o que passou a ser feito de forma cada vez mais acelerada
nos ltimos anos.

5. O outro sistema engendrado em 1988

O captulo tributrio da Constituio de 1988 acolheu, como j mencionamos, normas

muito rgidas, que praticamente tornavam impossvel a criao de novos impostos. Entretanto,

10
Vrios livros foram publicados detalhando a anlise de cada dispositivo do texto constitucional de 1988, nos
permitimos destacar o organizado pelo professor Dr. Ives Gandra Martins Martins (1992).
11
Ver Serra; Afonso (1991).
12
o caso de Shah (1990), por exemplo.
 10

a Constituio de 1988, em outros captulos, especialmente no da seguridade social 13 , criou

um sistema tributrio paralelo, permitindo ao legislador criar uma srie de contribuies sobre
a folha de salrio, o faturamento e o lucro para a seguridade social (art. 195); para o ensino
fundamental (art. 212, 5); para o apoio ao trabalhador (art. 239); e para entidades
vinculadas ao sistema sindical (art. 240).
Especificamente em relao s contribuies para a seguridade social, foram elas
excepcionalizadas do chamado princpio da anualidade pelos constituintes, podendo ser
exigidos 90 dias da data da publicao da lei que as criou ou majorou. Ou seja, era muito mais
fcil aumentar a incidncia de contribuies do que de impostos, e ainda havia a vantagem,
para o governo federal, de nada compartilhar com outros governos sem mencionar que, na
maioria das vezes, o incremento de tais contribuies foi regulado por medida provisria.
Faltou um melhor esforo de sistematizao e consistncia durante a Assembleia
Constituinte. Como se iniciaram os trabalhos com a diviso das matrias entre dezenas de
comisses e subcomisses, as contribuies e outras formas de exigncias compulsrias
foram surgindo nos relatrios que tratam de outros ttulos e captulos diferentes ao do sistema
tributrio. Ou seja, por um lado, a Comisso de Finanas, formada por menos de 10% do total
de constituintes da assembleia, examinava os impostos e aprovava a reduo do seu nmero,
as restries para que fossem facilmente majorados e raramente criados novos, a
descentralizao da receita, entre outros. Enquanto que, por outro lado, nas outras comisses,
especialmente em torno da ordem social, contribuies eram criadas e cravadas no texto
constitucional, era facilitada sua cobrana e no prevista a repartio federativa de seus
recursos.
A desarticulao institucional s no foi pior porque, na fase final de trabalhos da
Constituinte, em uma das raras mudanas promovidas no texto do captulo do sistema
tributrio, foi aprovada a redao de um artigo exclusivamente dedicado s contribuies, o
ltimo da seo dos princpios gerais (art. 149). Alm de explicitar que a competncia para
sua criao exclusiva da Unio e deve constituir instrumento de sua atuao nas reas
sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse de categorias profissionais e
econmicas, aproveitou-se a ocasio para prever que essas contribuies deveriam atender s
normas gerais fixadas em lei complementar (art. 146, III) e aos princpios da legalidade e da
anterioridade (art. 150, I e III) nesse ltimo caso, com a exceo j comentada das

13
Para uma explicao da motivao dos Constituintes para a reforma e ampliao das contribuies para a
seguridade social, ver Azeredo (1987).
 11

contribuies para a seguridade social. Apesar disso, as contribuies se multiplicaram e

cresceram com mais intensidade que os impostos depois de 1988.
Com base nas facilidades criadas pelo captulo da seguridade social, o legislador
reduziu o IR e o IPI, cuja receita era partilhada com estados e municpios, e criou uma srie
de contribuies sociais, cuja receita era totalmente distribuda Unio. A alquota do
imposto de renda sobre pessoa jurdica foi reduzido de 35% para 25% e criada uma
contribuio social de 9% sobre o lucro, que nada mais do que um imposto de renda de
receita no compartilhada com estados e municpios. O IPI, imposto de consumo de natureza
no-cumulativa, foi reduzido, e foi criado o FINSOCIAL, atual COFINS, que hoje nada mais
do que um ICMS federal, cuja receita pertence integralmente Unio. Foram criados
tambm o PIS-PASEP e a CPMF.
A ideia da Constituio de 1988, ao possibilitar ao legislador criar contribuies sobre a
folha de salrio, o faturamento ou o lucro das empresas, era deixar uma larga margem de
alternativas, de modo a estruturar uma contribuio social que satisfizesse s necessidades
financeiras da seguridade social e atendesse s exigncias tcnicas da tributao. Ocorre,
entretanto, que o legislador infraconstitucional, ao invs de optar por uma das formas de
estruturao, criou uma contribuio social sobre cada uma das possibilidades constitucionais.
Chegamos a manter duas contribuies sobre o faturamento o PIS e o FINSOCIAL, hoje
COFINS , consequentemente, com o mesmo fato gerador e a mesma base de clculo (isso
sem contar que outras tantas contribuies e taxas alcanam bases muito semelhantes) 14 .
Essa no foi apenas uma questo tributria, no sentido mais restrito. A questo
federativa foi decisiva. Como reao descentralizao da reforma de 1988, a Unio passou a
cobrar cada vez mais contribuies e mesmo taxas , e, em consequncia, reduziu a
importncia relativa dos impostos, cuja receita era compartilhada com estados e municpios.
Foi no bojo dessas mudanas que foram criadas a COFINS, a CSLL, a CPMF e as CIDEs.
Alm de afetar o equilbrio federativo, a justia social e a eficincia econmica tambm foram
prejudicadas, porque muitas dessas contribuies tm natureza regressiva e cumulativa. So
cobradas de forma invisvel, embutidas nos preos dos bens e servios, e, hoje, j propiciam
uma arrecadao maior que aquela derivada dos impostos clssicos.

14
O peculiar sistema de financiamento da seguridade social no Brasil analisado, inclusive levando em conta os
desdobramentos recentes, em Dain (2005) e Serra; Afonso (2007b).
 12

Essa estratgia avanou tanto, que no h como negar a tendncia recentralizao no

perodo mais recente, quando analisada a diviso federativa do bolo tributrio 15 . O quadro a
seguir, elaborado pelo economista Jos Roberto Afonso, compreende o conceito mais
abrangente de carga tributria (includas receitas no computadas na anlise do item anterior)
e mostra que, depois de computadas transferncias obrigatrias, a participao relativa da
Unio na receita tributria nacional cresceu 1,4 ponto percentual nesta dcada. No longo
prazo, comparada a diviso federativa da gerao direta de recursos e, sobretudo, da receita
disponvel, fica clara outra profunda mudana observada na federao: os municpios
avanaram sobre o espao que antes era ocupado pelos estados. E esse um processo muito
mais acentuado do que ocorreu com a Unio, que reverteu muito das perdas sofridas em 1988.

Arrecadao Tributria por Esfera de Governo 1960/2006

Receita Central Estadual Local Total
Ano
% PIB Composio % do Total
ARRECADAO DIRETA
1960 17,41 64,0 31,3 4,7 100,0
1980 24,52 74,7 21,6 3,7 100,0
1988 22,43 71,7 25,6 2,7 100,0
1995 26,93 66,0 28,6 5,4 100,0
2000 31,15 66,7 27,6 5,7 100,0
2006 35,50 68,3 26,0 5,7 100,0
RECEITA DISPONVEL
1960 17,41 59,5 34,1 6,4 100,0
1980 24,52 68,2 23,3 8,6 100,0
1988 22,43 60,1 26,6 13,3 100,0
1995 26,93 56,2 27,2 16,6 100,0
2000 31,15 55,8 26,3 17,9 100,0
2006 35,50 57,2 25,4 17,4 100,0
Elaborado por Afonso, Meirelles e Castro.
Fontes: Balano Oficial da Unio, STN; Balano dos Estados, STN; Finbra, STN; SRF
Conceito de contas nacionais impostos, taxas e contribuies, inclusive FGTS e Sistema S.
Receita disponvel considera repartio constitucional de impostos.

parte, comentado que a repartio da receita tributria compreende os fundos de

participao, a quota do salrio-educao, a redistribuio promovida pelo Fundo de
Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais de
Educao (FUNDEB) e, ainda, os repasses federais oriundos da Lei Kandir (Lei
Complementar n 87, de 1996), entre outros. Abrange uma movimentao expressiva de
recursos pblicos: em 2006, foram cerca de R$ 137 bilhes, equivalente a 5,9% do PIB, como

15
Para uma anlise crtica de como a poltica tributria mais recente atenuou a descentralizao fiscal, entre
outros autores, ver Serra; Afonso (2007) e Afonso; Barroso (2007).
 13

detalhado na tabela a seguir. Nesse ano, a Unio transferiu para as outras esferas de governo
cerca de R$ 82 bilhes ou 60% da repartio nacional de tributos. curioso que os estados
entregaram aos seus municpios cerca de R$ 11 bilhes a mais do que receberam da Unio a
ttulo de transferncias obrigatrias em 2006. Isso explica porque eles tambm perdem
participao relativa no clculo final da diviso do bolo tributrio nacional, do mesmo
modo que o governo federal.

Repartio Constitucional e Legal de Receitas Tributrias em 2006

Per capita
Transferncias R$ Bilhes % PIB % Total
(R$)
Soma 136,8 5,89 100,0 745
Unio para Estados 43,9 1,89 32,1 239
FPE 28,2 1,21 20,6 154
FPEx (10% IPI) 2,3 0,10 1,7 13
SAL. EDUCAO 4,6 0,20 3,4 25
FUNDEF/B 4,4 0,19 3,2 24
Auxlio Exportadores 1,8 0,08 1,3 10
CIDE 1,3 0,06 1,0 7
Lei Kandir ICMS 1,2 0,05 0,9 7
IOF OURO 0,0 0,00 0,0 0
Unio para Municpios 37,8 1,63 27,7 206
FPM 29,5 1,27 21,6 161
FUNDEF 6,7 0,29 4,9 37
Auxlio Exportadores 0,6 0,03 0,4 3
ITR 0,2 0,01 0,1 1
CIDE 0,4 0,02 0,3 2
Lei Kandir ICMS 0,4 0,02 0,3 2
IOF OURO 0,0 0,00 0,0 0
Estados para Municpios 55,0 2,37 40,2 300
ICMS 35,2 1,52 25,7 192
FUNDEF/B 13,2 0,57 9,6 72
IPVA 6,0 0,26 4,4 33
FPEx (10% IPI x 25%) 0,6 0,03 0,4 3
Fontes primrias: STN e CONFAZ (repartio estadual arbitrada a partir da receita).

Enfim, os impostos esto ficando para trs diante do avano das contribuies. Em
1984, volto a repetir, a arrecadao do imposto de renda e do IPI representavam 80% da
arrecadao federal. Em 1988, 84% da arrecadao de impostos da Unio e 43% do somatrio
de todos os tributos coletados nessa esfera provinha de apenas dois impostos: o imposto sobre
a renda e proventos de qualquer natureza (IR) e o imposto sobre produtos industrializados
(IPI). Desde a promulgao da nova Constituio, aqueles dois impostos perderam cada vez
mais prioridade na poltica tributria federal e, por conseguinte, tambm diminuram sua
importncia na gerao da receita chegaram a representar apenas um quarto da arrecadao
tributria federal em 2005 e alcanaram 26,4% em 2006.
 14

6. Ps-Constituinte

No faltam trabalhos demonstrando e analisando o comportamento da arrecadao

tributria 16 , da diviso de suas receitas entre nveis de governo 17 e setor de atuao, as
mudanas no processo poltico 18 , da elaborao e aplicao da legislao infraconstitucional e
da correspondente jurisprudncia 19 . No cabe repetir nem mesmo resumir todo esse contedo
aqui. Aproveito apenas para destacar algumas lies e caractersticas mais marcantes do que
se passou nos ltimos 20 anos.
Como a reforma tributria voltou agenda nacional de debates, importante, antes de
tudo, esclarecer quais so os objetivos, matria e impactos das definies a serem tomadas no
texto constitucional e o que matria das leis, polticas e prticas posteriores.
Existe na discusso da matria uma grande confuso entre ajuste fiscal e reforma
tributria, que apenas um dos pontos do ajuste 20 . Muitos consideram tambm que o
aperfeioamento do sistema tributrio brasileiro compreende exclusivamente uma reforma da
Constituio. O caso da carga tributria emblemtico.
A Constituio diretamente no aumenta ou reduz o tamanho da carga tributria. Ela
apenas define o poder da Unio, dos estados e dos municpios para criar, aumentar ou reduzir
tributos, o que feito atravs da lei. A Constituio no precisa o alcance dos impostos. Caso
a lei do imposto de renda reduza o limite de iseno, o nmero de contribuintes do imposto
pode aumentar consideravelmente. Por meio de decreto, pode ser aumentada a abrangncia do
IPI. O nico imposto em cascata existente no captulo tributrio da Constituio o imposto
municipal sobre servios, que atinge apenas uma parcela da atividade econmica. A COFINS
e o PIS-PASEP, que incidem em cascata, so contribuies sociais no tratadas no captulo do
sistema tributrio.
As maiores dificuldades hoje existentes no Pas na rea da receita fiscal provm da rea
da seguridade social, da complexidade da legislao especfica dos impostos e de uma
administrao tributria atrasada e burocratizada. O nmero de contribuies e taxas
existentes muito mais elevado do que o de impostos. Mas todas elas foram criadas por lei e
podem ser eliminadas por lei. Como j foi dito, o captulo da Constituio dedicado

16
Para uma srie histrica da arrecadao no ps-guerra e para o debate metodolgico em torno do conceito de
carga tributria adotado pelos economistas, ver Afonso; Meirelles (2005).
17
Muitos autores e trabalhos analisaram o impacto federativo da reforma tributria de 1988, podemos aqui citar
apenas alguns: Teixeira (1988); Secretaria da Receita Federal (1994); Costa (1995); Oliveira (1995); Serra;
Afonso (1999); Mora; Varsano (2001); e Castanhar (2003).
18
Para uma abordagem do processo poltico de decises, ver, entre outros, Melo (1998) e Souza (1998);
Azevedo; Melo (1997); Selcher (1999); Horta (1999); Barbosa; Tristo (1999); Souza (2001); Eidt (2007).
19
Dentre outros, ver Piscitelli; Silva; Giffoni; Rosa (1989) e Martins (1992).
20
Para um histrico do processo recente de ajuste fiscal no Pas, vide Giambiagi (2008).
 15

seguridade social permitiu criar, na prtica, um sistema tributrio paralelo, que no obedece
aos princpios da boa tcnica e de justia fiscal, pessoalidade, no-cumulatividade,
progressividade.
No campo da administrao tributria, o gerenciamento por vezes deixa a desejar, tendo
em vista o excesso de controles, de burocracia e a pouca utilizao dos recursos oferecidos
pela informtica. Existe, tambm, resistncia da mquina administrativa contra quaisquer
medidas que impliquem simplificao dos procedimentos tributrios.
Como foi dito, a Constituio Federal, no captulo tributrio, apenas define a
competncia da Unio, dos estados e dos municpios para criar impostos e estabelece limites
ao exerccio dessa competncia. Para diminuir ou elevar a carga tributria, aumentar a
abrangncia dos impostos, simplificar a legislao, suprimir impostos em cascata, desonerar
as exportaes e eliminar tributos, no necessria, portanto, uma reviso constitucional.
Todos esses objetivos podem ser alcanados, excepcionalmente, atravs de lei complementar
e, na grande maioria dos casos, por leis ordinrias, decretos e boa gerncia administrativa.
Sobre a questo da diviso federativa dos recursos e, o principal, do poder poltico,
preciso qualificar que nunca se compreendeu, ou se aceitou, o alcance da mudana promovida
pela Constituio de 1988. A consolidao do regime democrtico e da federao no Brasil
exige um amplo processo de desconcentrao de poder, que passa pela reduo da
competncia da Unio e pela transferncia de maiores encargos a estados e municpios 21 .
Ora, os regimes polticos fechados tm como corolrio a concentrao de poder.
No perodo ps 1964, a concentrao de poder no Brasil se deu pelo enfraquecimento do
Poder Legislativo, dos estados e dos municpios, e pela reduo da rea de atuao do setor
privado. A Constituio de 1988 transferiu expressiva massa de recursos da Unio para
estados e municpios. Ao transferirem maiores recursos para os estados e municpios, os
constituintes de 1988 esperavam que a modificao na partilha das receitas pblicas
produzisse naturalmente uma nova acomodao na distribuio de encargos. Entretanto, isso
no ocorreu. Atualmente, Unio, estados e municpios atuam de forma concorrente em
diversas reas. Nos mais de cinco mil municpios do Pas se faz sentir, de forma direta ou
indireta, a presena dos rgos federais e dos estaduais, na forma de pesadas e mltiplas
mquinas administrativas, que se sobrepem, se chocam e at se anulam. A Unio parece que

21
Exatamente na mesma direo da descentralizao, acrescento a questo da estatizao da economia. Aqui,
foroso reconhecer que a Constituio de 1988 agiu em sentido inverso: em nada contribuiu para a
desestatizao da economia. Manteve uma srie de atividades sob a forma de monoplio na competncia da
Unio Federal, aumentou o poder regulador do Estado, reduziu o campo de atuao do setor privado. S
depois, em meados dos anos 90, foi promovido um enorme processo de desestatizao, que passou pela
privatizao de empresas estatais, quebra de monoplios e desregulamentao da economia.
 16

at hoje se mantm habituada antiga realidade, continua incapaz de absorver rapidamente a

profunda alterao ocorrida, nega-se e, agora, voltou a aumentar seu campo de ao.
De certa forma, at compreensvel que a Unio resista em omitir sua presena de
estados e municpios, at porque isso implica perda de poder poltico. O problema que, em
termos financeiros, isso impe um custo muito alto na sociedade, tambm se refletindo no
tamanho do oramento do governo federal e, por conseguinte, no de sua carga tributria; e,
em termos polticos, o aumento da subordinao dos governos estaduais e municipais Unio
sinaliza em favor do Estado unitrio. No custa recordar que o meio termo, isto , a
convivncia harmnica entre estados e municpios, autnomos, e Unio, igualmente
autnoma, mediante a fixao de competncias especficas, traduz a existncia da federao.
O contedo da federao se consubstancia no princpio da unidade na pluralidade. Assegurada
a unidade nacional, preciso que se liberem as amarras capazes de prejudicar as afirmaes e
o livre desenvolvimento da criatividade e das potencialidades de cada uma das unidades
federadas. Deveriam permanecer na competncia da Unio as tarefas ligadas diretamente
manuteno da unidade nacional, tais como poltica externa e de segurana nacional, poltica
econmica, de energia, de transporte e de comunicao, bem como a complementao do
esforo de desenvolvimento das regies mais pobres. Caberia, de outra parte, limitar ao
mximo a presena da Unio pela transferncia a estados e municpios das responsabilidades
nas reas da educao, da sade, do trabalho, da agricultura, do transporte e da ao social.
Desejo tecer um breve diagnstico do atual desempenho da arrecadao tributria no
Brasil e da funcionalidade do sistema tributrio at por ser, no momento, relator de uma
subcomisso temtica da Comisso de Assuntos Econmicos, presidida pelo Senador Tasso
Jereissati, que examina tais matrias no Senado Federal 22 . Alis, a partir do trabalho e das
anlises levadas a cabo nessa subcomisso, derivamos uma proposta mais ousada para
reforma do sistema tributrio do que a ora debatida na Cmara dos Deputados.
Em uma concepo mais restrita, possvel dizer que o desempenho vigente das
administraes pblicas no Brasil atende tarefa esperada, uma vez que o volume de
arrecadao expressivamente alto , na verdade, um volume recorde, seja em relao ao
passado tributrio do Pas, seja comparativamente s outras economias, especialmente as
emergentes. Basta citar que, em 2007, a arrecadao estimada de todos os impostos, taxas e
contribuies foi de R$ 940 bilhes ou 36,8% do PIB. No entanto, esse sucesso na coleta de

22
Para o relatrio detalhado dos trabalhos j realizados no mbito do Senado Federal e conhecer o detalhamento
da proposta, ver SENADO FEDERAL (2008) ou consultar diretamente na Internet:
<http://www.senado.gov.br/web/senador/tassojereissati/Destaques/PropostaTributaria.pdf>.
 17

um montante recorde de tributos resulta num alto custo para a economia, com danos para a
competitividade 23 e para a justia social 24 . Muitas dessas distores so explicadas pelo
sistema tributrio paralelo criado ou estimulado pela Constituio de 1988.
Para resumir em apenas poucos indicadores a falta de funcionalidade que o sistema
brasileiro tem para os contribuintes, vale citar estudo recentemente divulgado pelo Banco
Mundial, denominado Paying Taxes 2008 (WORLD BANK; PRICE WATERHOUSE
COOPERS, 2008), que definiu uma empresa como modelo e, considerando o mesmo
faturamento, salrios, lucro e capital, estimou os impostos que a mesma pagaria em 177 pases
do mundo. Foram medidas as obrigaes acessrias (como o nmero de guias de
recolhimento preenchidas e o tempo gasto para apurar e pagar os impostos) e, o principal, o
montante de impostos em proporo ao lucro da empresa-modelo. A classificao do Brasil
no ranking de 177 pases foi a seguinte: 137 lugar no ndice global de facilidade para pagar
impostos, decorrente do 24 lugar, quando considerado o nmero de pagamentos realizados
por ano (11 pagamentos/ano); do 158 lugar, quando apurada a razo entre total de impostos e
lucro da empresas (69.2%); e 177 lugar ou seja, o ltimo , quando computado o tempo
gasto pela empresa para apurar e pagar os impostos (2.600 horas/ano).
O Brasil chamou especialmente a ateno no estudo no que se refere ao ltimo critrio:
a empresa-modelo gastaria 2.600 horas por ano para apurar e pagar seus tributos, das quais
1.374 horas relativas aos tributos sobre consumo (basicamente, o ICMS estadual), 736 horas
com os tributos sobre lucro e renda e 491 horas com tributos sobre salrios. Isso coloca o Pas
em ltimo lugar entre os 177 pases pesquisados. A diferena para outros pases to gritante,
que, se tal carga horria fosse cortada pela metade, o Brasil s melhoraria duas posies no
ranking mundial.

23
Para uma anlise especfica da cumulatividade vigente na tributao brasileira, ver Medeiros (2001).
24
Uma recente e pioneira quantificao econmica da incidncia de tributos, diretos e indiretos, distribudo
entre famlias, por faixa de renda, foi publicada por Zockun (2007).
 18

HORAS GASTAS PARA SE PAGAR IMPOSTOS EM PASES SELECIONADOS

2600

2500

2000

1500

H
o 1120
r 1000
a 872
s
615
552
500 448
350 350
298 316 325
268 271 290
170 180 196
135 166
63 80 87 105 107 119 132

Impostos Consumo Impostos Renda (PJ) Impostos Salrios

Fonte primria: World Bank and Price Waterhouse Coopers, Paying Taxes 2008.
Impostos compreendem tambm contribuies e taxas.

7. Por um Novo Sistema

Comemorar e analisar a Constituio de 1988 uma excelente oportunidade para

relembrarmos o processo histrico de suas decises, para cotejar os objetivos na poca
traados com os resultados obtidos e para tirar lies que nos ajudem na caminhada futura.
Vejo o caso do captulo do sistema tributrio como particular e emblemtico.
O vigsimo aniversrio da reforma de 1988 um bom momento para retroagir ainda mais,
voltar quatro dcadas atrs, at a criao do sistema tributrio em 1965/66. Isso porque os
alicerces do sistema vigente continuam sendo aqueles fincados nos anos sessenta.
A Constituio de 1988 mais reformou do que mudou aquela estrutura por exemplo, no
acabou com o ICM ou com os fundos de participao, apenas ampliou a base do imposto e os
percentuais de partilha dos fundos. A mesma Carta Magna, porm, abriu atalho para a
desfigurao do sistema de impostos e para a criao de um sistema paralelo, em que
contribuies e at taxas foram criadas, majoradas e cobradas como se impostos fossem. Se o
atual sistema inegavelmente eficiente para arrecadar, por outro lado peca cada vez mais pela
qualidade cumulativo, opaco, inquo, complexo, oneroso.
Insisto que hora no apenas para lembrarmos a reforma tributria de 1988, mas para
retomar a inspirao da criao do sistema em 1965/66. Mais que nunca, precisamos de uma
viso estratgica para moldar um sistema tributrio consistente com a nova realidade
 19

econmica e social do Pas, como foi o caso em 1965, antecedendo ao milagre que j foi
brasileiro, nos anos 70, e hoje passou a ser chins. Precisamos da mesma coragem para ousar
na definio das competncias tributrias que se teve em 1965, quando fomos o primeiro pas
do mundo a adotar um imposto sobre valor adicionado em larga escala.
hora de retornar e reviver o processo de reformas de meados dos anos 60. Tratar toda
matria tributria em um mesmo captulo tributrio, de modo a eliminar contribuies e taxas
e ainda impedir que sejam ressuscitadas. No difcil conceber um sistema tributrio com
poucos impostos, de receita compartilhada, baseado em fatos geradores de consistncia
econmica. A pergunta que deve ser feita no momento em que se discute a reforma tributria
no Pas : por que motivo o Brasil no pode ter um sistema tributrio como o existente em
outros pases, baseado exclusivamente nos impostos sobre a renda, o consumo e o
patrimnio?
O Brasil pode e precisa de uma mudana tributria para valer 25 . Entendo que, antes de
tudo, preciso revisar o tratamento que foi dispensado aos projetos de reforma tributria dos
anos anteriores. No se deve concentrar demasiada ateno na mudana constitucional e, por
outro lado, menosprezar ou abandonar as alteraes na legislao ordinria e nos
regulamentos. Um dos equvocos cometidos por projetos de reforma tributria tem sido iniciar
o debate pela apresentao e exame de um texto legal, ou seja, comeando pelo que deveria
ser o fim 26 . Antes de formular um texto legal, cabe avaliar o consenso em relao ao desenho
proposto, principalmente em relao aos seus aspectos federativos.
Para tanto, o Senado Federal vem estudando essa matria h mais de um ano. Com
apoio de Senadores de diferentes partidos e regies, em subcomisso presidida pelo Senador
Tasso Jereissati e com minha relatoria, estamos trazendo uma proposta para o debate nacional.
No h divergncia com o projeto de reforma tributria proposto pelo Executivo Federal e ora
em debate na Cmara dos Deputados 27 . S optamos por mais ousadia, porque entendemos que
tantas distores exigem solues mais urgentes e profundas.
O grande desafio passar do diagnstico para as mudanas. Essas no podem mais ser
focalizadas apenas na criao de um, dois ou trs impostos sobre o valor adicionado.
preciso ampliar os horizontes da anlise e, sobretudo, dos objetivos e das mudanas

25
Entre inmeros trabalhos que apresentam diagnsticos e proposies para uma nova reforma tributria,
podemos mencionar: Mattos (1992); FIPE (1993); Afonso; Rezende; Varsano (1998); Afonso; Arajo;
Rezende; Varsano (2000); Zockun (2007).
26
Para um levantamento histrico dos projetos de reformas apresentados logo aps a Constituinte e uma
avaliao das frustraes, ver, respectivamente, Rangel; Medeiros (2003); Varsano (2003) e Varsano; Afonso
(2004).
27
Ver este projeto em Ministrio da Fazenda (2008).
 20

necessrias. Temos o propsito de iniciar o exame da mudana na tributao, apresentando

um desenho inicial do que deve ser o novo sistema. Havendo entendimento sobre ele, passar-
se-ia a examinar as estatsticas fiscais, estimando a arrecadao e a situao que adviria para
cada esfera de governo e ente federado da adoo do novo desenho, entre outros aspectos
quantitativos. S ento se passaria redao dos textos constitucionais e legais, como
indicado na proposta minimamente acordada. Para dimensionar quanto se precisa arrecadar,
teremos de equacionar duas questes essenciais: primeiro, quanto se precisa gastar,
especialmente com os programas sociais bsicos; segundo, como devemos distribuir recursos
dentro da federao, especialmente atentando para os governos estaduais e as prefeituras.
Assim, apresentamos uma proposta para desenho de um novo sistema tributrio
nacional, que ser construdo a partir de um processo gradual e progressivo de mudanas nas
reas da legislao tributria constitucional e ordinria e da administrao tributria. No
mbito constitucional, o texto ficar limitado a trs matrias: a definio de tributo e dos seus
limites; a distribuio das competncias tributrias entre os entes federativos; e a fixao das
parcelas da receita a serem repartidas entre eles. Toda e qualquer norma que trate da extrao
compulsria de recursos pelo poder pblico, hoje dispersa entre vrios captulos da Carta
Magna, ser transferida para o captulo do sistema tributrio.
A fundamentao da proposta para a diviso federativa das competncias tributrias a
seguinte: concentrar na Unio as competncias de tributos que gravam a renda, os lucros, o
comrcio exterior e a folha salarial; nos estados, as que incidem sobre o mercado domstico
de produtos e servios; e nos municpios, as relativas propriedade imobiliria.
O fato de um governo centralizar a cobrana e a fiscalizao do imposto no significa
que a receita lhe pertena integralmente. As atuais experincias bem sucedidas na repartio
de impostos entre estados e municpios como no caso da quota-parte municipal do ICMS e
do imposto sobre a propriedade de veculos automotores (IPVA) , bem como das
transferncias vinculadas educao caso do FUNDEB , indicam que possvel repartir o
produto da arrecadao j na rede bancria, de modo automtico e no mais curto perodo de
tempo possvel, sem que a receita transite pelos cofres do governo responsvel pela coleta do
imposto.
No mbito da legislao infraconstitucional, o principal instrumento ser o Cdigo
Tributrio Nacional, que concentrar a regulamentao do sistema tributrio redesenhado pela
emenda constitucional. A entrada em vigor do novo cdigo tambm definir a vigncia do
novo sistema. Para este cdigo sero transferidos todo o detalhamento e todas as normas
especficas hoje discriminadas no texto constitucional.
 21

Outras mudanas na legislao podem ser promovidas independentemente da aprovao

da emenda constitucional e do cdigo tributrio. o caso, por exemplo, da elaborao de
regulamentos que consolidem toda a legislao de cada tributo e em cada esfera de governo.
Outro caso o do incio da desonerao efetiva das exportaes e dos investimentos
produtivos, incluindo o equacionamento gradual do passivo de crditos tributrios
acumulados, especialmente no caso do ICMS dos exportadores.
No mbito da administrao tributria, sugerido o seguinte: a criao e a implantao
de cadastro nico de contribuintes, em carter nacional, seja de pessoas jurdicas, seja de
fsicas, e, se possvel, tambm de veculos e de bens imveis; a implantao da emisso
eletrnica de notas fiscais, com um s procedimento em todo territrio nacional; a
organizao de um sistema integrado de informaes fiscais, abrangendo dados e aes de
todas as administraes fazendrias, inclusive as estaduais e as municipais; e a obrigao de
que o contribuinte seja informado do montante estimado do conjunto de tributos hoje
incidentes sobre a venda de uma mercadoria ou a prestao de um servio.
Em particular, vale reproduzir aqui os argumentos que publiquei com o Senador
Jereissati sobre a pea fundamental da proposta: a criao de um nico e amplo imposto sobre
valor adicionado o IVA nacional. Sugerimos incorporar todo e qualquer tributo sobre as
vendas em um nico IVA do ICMS estadual at o IPI federal, passando por COFINS, PIS,
CIDE, FUST, entre outros. O ISS municipal mantido enquanto no se viabiliza a
substituio de sua receita, porm os servios j integraro a base do novo IVA.
A arrecadao ser nacional. A Unio criar e legislar. Os estados fiscalizaro e
cobraro. Ser igual em todo o territrio nacional para a mesma mercadoria ou servio,
independentemente de onde seja produzida ou consumida, com idnticas alquotas e forma de
apurao. Sendo nacional, ser mais eficaz desonerar por completo exportaes e
investimentos. As alquotas sero mais de uma, seletivas, fixadas em lei complementar e
enquadradas pelo Senado Federal. Benefcios tambm tero carter nacional (como no caso da
cesta bsica), o que acabar com a atual concesso predatria. O estado poder atrair novos
negcios, mas usar recursos de seu oramento, como qualquer outra despesa.
A receita do IVA ser dividida entre a Unio e os estados, proporcionalmente ao que
cada um hoje cobra e vier a ele ser incorporado. A arrecadao ser dividida diretamente pela
rede bancria, sem transitar pelos cofres de quem cobra o imposto. No caso dos estados, uma
pequena parte pertencer ao de origem e a maior parcela ser alocada entre todos, segundo
ndices de participao no consumo final das bases do imposto. Municpios continuaro
recebendo 25% da quota estadual.
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Algumas especificidades sero observadas. Ser permitida a criao de um adicional

sobre poucas bases de consumo final por estados que hoje aplicam alquotas do ICMS acima
da mais comum no pas. A Zona Franca de Manaus ter reduo de alquota igual ao seu
benefcio do IPI. Sero mantidos os recursos para programas hoje atendidos pelas
contribuies que forem incorporadas ao IVA nacional. Tais destinaes, como os fundos de
participao, incidiro sobre o total da receita tributria federal.
Enfim, o IVA ser um imposto nacional, de direito e de fato. O pas precisa de impostos
que no pertenam a este ou quele governo porque os contribuintes so um s os brasileiros.
A proposta do Senado contempla outras medidas para racionalizar a cobrana dos
impostos e melhorar a repartio da receita na federao. Desde 2003 defendemos que a
mudana tributria seja feita em etapas, com mudanas administrativas, legais e
constitucionais. Portanto, garantimos que nossa proposta reduzir drasticamente o custo de se
pagar tributos, que faz com que os tributos custem aos contribuintes mais do que recolhem
aos cofres do governo.
importante qualificar que mudana constitucional envolve muito mais a qualidade da
tributao do que a quantidade do que se arrecada. O redesenho imperioso do captulo do
sistema tributrio na Constituio dever abranger a simplificao e racionalizao da
cobrana de tributos impostos sociedade, de modo que sejam utilizados menos instrumentos
e, ao mesmo tempo, aplicados de forma mais eficiente para a economia e menos regressiva na
distribuio do nus entre os brasileiros. A reduo da carga invisvel, representada pelo custo
de se pagar tributos, ser assegurada pelo novo sistema tributrio ora proposto. J o tamanho
da carga tributria visvel depende muito mais das polticas e das prticas tributrias, que so
decididas e definidas no mbito da legislao infraconstitucional, especialmente ordinria.
O Brasil precisa de reformas de base. premente abrir caminho para que o Pas tenha
um sistema tributrio que seja efetivamente um instrumento de impulso ao processo de
crescimento do pas e de melhoria do bem estar social. No momento, o Senado Federal est
fazendo sua parte ao optar por discutir no uma proposta para reformar o sistema que a est,
e sim examinar como construir um novo e moderno sistema tributrio no Brasil.
 23

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