Granados Santiago

UNIVERSIDAD RAFAEL LANDVAR
FACULTAD DE CIENCIAS JURDICAS Y SOCIALES

LICENCIATURA EN CIENCIAS JURDICAS Y SOCIALES
"LA INTERPRETACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS"

TESIS DE GRADO
SANTIAGO GRANADOS BALSELLS

CARNET 10780-08
GUATEMALA DE LA ASUNCIN, OCTUBRE DE 2014

CAMPUS CENTRAL
UNIVERSIDAD RAFAEL LANDVAR
FACULTAD DE CIENCIAS JURDICAS Y SOCIALES
LICENCIATURA EN CIENCIAS JURDICAS Y SOCIALES
"LA INTERPRETACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS"

TESIS DE GRADO
TRABAJO PRESENTADO AL CONSEJO DE LA FACULTAD DE

CIENCIAS JURDICAS Y SOCIALES
POR
SANTIAGO GRANADOS BALSELLS
PREVIO A CONFERRSELE
LOS TTULOS DE ABOGADO Y NOTARIO Y EL GRADO ACADMICO DE LICENCIADO EN CIENCIAS

JURDICAS Y SOCIALES
GUATEMALA DE LA ASUNCIN, OCTUBRE DE 2014

CAMPUS CENTRAL
AUTORIDADES DE LA UNIVERSIDAD RAFAEL LANDVAR
RECTOR: P. EDUARDO VALDES BARRIA, S. J.

VICERRECTORA ACADMICA: DRA. MARTA LUCRECIA MNDEZ GONZLEZ DE PENEDO
VICERRECTOR DE DR. CARLOS RAFAEL CABARRS PELLECER, S. J.
INVESTIGACIN Y
PROYECCIN:
VICERRECTOR DE P. JULIO ENRIQUE MOREIRA CHAVARRA, S. J.
INTEGRACIN UNIVERSITARIA:
VICERRECTOR LIC. ARIEL RIVERA IRAS
ADMINISTRATIVO:
SECRETARIA GENERAL: LIC. FABIOLA DE LA LUZ PADILLA BELTRANENA DE
LORENZANA
AUTORIDADES DE LA FACULTAD DE CIENCIAS JURDICAS Y SOCIALES
DECANO: DR. ROLANDO ESCOBAR MENALDO
VICEDECANO: MGTR. PABLO GERARDO HURTADO GARCA
SECRETARIO: MGTR. ALAN ALFREDO GONZLEZ DE LEN
DIRECTOR DE CARRERA: LIC. ERICK MAURICIO MALDONADO ROS
DIRECTOR DE CARRERA: MGTR. ENRIQUE FERNANDO SNCHEZ USERA
DIRECTORA DE CARRERA: MGTR. HELENA CAROLINA MACHADO CARBALLO
NOMBRE DEL ASESOR DE TRABAJO DE GRADUACIN

MGTR. HELENA CAROLINA MACHADO CARBALLO
TERNA QUE PRACTIC LA EVALUACIN

DR. JUAN CARLOS CASELLAS GLVEZ
!
Evaluacin Comprensiva rea Pblica

Fecha: Guatemala 23 de Septiembre de 2014
Terna Evaluadora:
a) Lic. Jorge Cabrera Hurtarte
b) Lic. Adolfo Vinicio Garca Mndez
c) Lic. Gabriel Garca Luna
Evaluacin Comprensiva rea Privada

Fecha: Guatemala 7 de Octubre de 2014
Terna Evaluadora:
a) Lic. Julio Roberto Saavedra Pinetta
b) Licda. Irma Taracena
c) Lic. Juan Jos Vsquez
! 7!
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Abreviaturas
CCAR: Cdigo Civil de la Repblica de Argentina.

CCCR: Cdigo Civil de Costa Rica.
CCES: Cdigo Civil de El Salvador.
CCESP: Cdigo Civil de Espaa.
CCF: Cdigo Civil Federal de Mxico.
CCHN: Cdigo Civil de Honduras.
CFF: Cdigo Fiscal de la Federacin de Mxico.
CNYPT: Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios de Costa Rica.
CPRES: Constitucin Poltica de la Repblica de El Salvador.
CPRG: Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala
CPRNI: Constitucin Poltica de la Repblica de Nicaragua.
CRHN: Constitucin de la Repblica de Honduras.
CTES: Cdigo Tributario de El Salvador.
CTGT: Cdigo Tributario de Guatemala.
CTHN: Cdigo Tributario de Honduras.
CTNI: Cdigo Tributario de la Repblica de Nicaragua.
DEI: Direccin Ejecutiva de Ingresos.
LAEPC: Ley de Amparo, Exhibicin Personal y Constitucionalidad.
LGT: Ley General Tributaria de Espaa.
LOJ: Ley del Organismo Judicial.
LPT: Ley de Procedimiento Tributario de Argentina.
RFOSAT: Resolucin que detalla las figuras organizativas de segundo y tercer
nivel de las dependencias de la Superintendencia de Administracin Tributaria.
RISAT: Reglamento Interno de la Superintendencia de Administracin Tributaria.
SAT: Superintendencia de Administracin Tributaria.
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RESPONSABILIDAD: El Autor es el nico responsable del contenido y las

conclusiones del trabajo de tesis.
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Resumen de la Investigacin.
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La presente investigacin aborda el tema de la interpretacin de las leyes
tributarias desde el punto de la vista doctrinal, para el efecto se investig la
historia, antecedentes, escuelas, mtodos, fuentes y resultados de la
interpretacin. As mismo se realiz un anlisis de derecho comparado entre los
pases de Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa Rica, Mxico,
Argentina y Espaa, para determinar que mtodos de interpretacin se
encuentran previstos en cada legislacin y si se encuentra regulada la institucin
de la consulta tributaria.
Adicionalmente en Guatemala se efectu un anlisis de la normativa anterior al

Cdigo Tributario vigente y sobre los criterios de la Corte de Constitucionalidad
de Guatemala al momento de dictar sentencias de inconstitucionalidad de leyes
tributarias.
Como objetivo general se plante determinar las fuentes aplicables en la

interpretacin del derecho tributario en Guatemala y realizar un anlisis de
derecho comparado sobre los mtodos de interpretacin de las leyes tributarias
y la consulta tributaria en Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa
Rica, Mxico, Argentina y Espaa.
En cuanto a la conclusin ms relevante de la presente investigacin, se logr

determinar que no existe un mtodo nico, universalmente aceptado para
interpretar las leyes tributarias, por ello se recomienda utilizar todos los mtodos
admitidos en derecho con el objeto de determinar el verdadero alcance y
significado de las leyes tributarias.
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ndice.
Introduccin. ..................................................................................................... 15
Captulo 1. Interpretacin de la Ley Tributaria. .............................................. 18

1.1. Antecedentes e historia sobre la interpretacin de las normas jurdicas
tributarias. ........................................................................................................ 18
1.2. Interpretacin de las normas jurdicas. .................................................... 22
1.2.1. Concepto. .......................................................................................... 23
1.2.2. Objeto de la interpretacin. ................................................................ 24
1.2.3. Fines de la Interpretacin. ................................................................. 27
1.3. Interpretacin de la normas jurdicas tributarias. ..................................... 28
1.4. Escuelas, Corrientes y Teoras de interpretacin de las leyes tributarias.32
1.4.1. Escuelas de interpretacin. ............................................................... 33
1.4.1.1. Escuela de la Exgesis. .............................................................. 33
1.4.1.2. Escuela Dogmtica o Sistemtica. .............................................. 34
1.4.1.3. Escuela Teleolgica. ................................................................... 36
1.4.1.4. Escuela del Mtodo de la Evolucin Histrica. ........................... 36
1.4.1.5. Escuela de la Libre Investigacin Cientfica. ............................... 37
1.4.1.6. Escuela del Derecho Libre. ......................................................... 39
1.4.1.7. Escuela de la Teora Pura del Derecho. ..................................... 40
1.4.2. Corrientes. ......................................................................................... 41
1.4.2.1. Corriente de interpretacin a favor del contribuyente. ................ 41
1.4.2.2. Corriente de la interpretacin a favor del fisco. ........................... 43
1.4.3. Teoras. .............................................................................................. 45
1.5. Mtodos de interpretacin. ....................................................................... 46
1.5.1. Mtodo Exegtico. ............................................................................. 47
1.5.2. Mtodo de libre investigacin. ........................................................... 48
1.5.3. Mtodo Histrico- Evolutivo. .............................................................. 49
1.5.4. Mtodo Analgico. ............................................................................. 51
1.5.5. Mtodo Gramatical o Literal. .............................................................. 54
1.5.6. Mtodo Sistemtico. .......................................................................... 56
1.5.7. Mtodo de la Realidad Econmica. ................................................... 57
! 11!
!
1.5.8. Mtodo Principalista. ......................................................................... 58
1.6. Principios aplicables en la interpretacin de las normas tributarias. ........ 59
1.6.1. Principio de realidad social. ............................................................... 60
1.6.2. Principio del contenido econmico. ................................................... 60
1.6.3. Principios Tributarios. ........................................................................ 61
1.6.3.1. Principio de Capacidad de Pago. ................................................ 62
1.6.3.2. Principio de Legalidad. ................................................................ 62
1.6.3.3. Principio de Proporcionalidad. .................................................... 63
1.6.3.4. Principio de Equidad. .................................................................. 64
1.6.3.5. Principio de Tributos No Confiscatorios. ..................................... 64
1.6.3.6. Principio de Generalidad. ............................................................ 65
1.6.3.7. Principio de Igualdad. .................................................................. 65
1.6.3.8. Principio de prohibicin a la doble o mltiple tributacin. ........... 66
1.6.4. Principios Generales del Derecho. .................................................... 67
1.7. Fuentes de la interpretacin. .................................................................... 69
1.7.1. Autntica. ........................................................................................... 69
1.7.2. Judicial. .............................................................................................. 71
1.7.3. Doctrinal. ............................................................................................ 72
1.7.4. Real o Administrativa. ........................................................................ 73
1.8. Resultados de la interpretacin. ............................................................... 74
1.8.1. Interpretacin declarativa. ................................................................. 74
1.8.2. Interpretacin extensiva. .................................................................... 75
1.8.3. Interpretacin restrictiva. ................................................................... 76
1.8.4. Otros resultados. ............................................................................... 76
1.8.5. Contradiccin entre las normas interpretadas. .................................. 77
1.9. Labor del intrprete. ................................................................................. 79
1.10. Interpretacin e integracin de la Ley. ................................................... 81
1.11. Interpretacin de la ley tributaria en Guatemala. ................................... 84
1.12. Interpretacin de la ley tributaria en El Salvador, Honduras, Nicaragua,
Costa Rica, Mxico, Argentina y Espaa. ....................................................... 88
1.12.1. El Salvador. ..................................................................................... 88
! 12!
!
1.12.2. Honduras. ........................................................................................ 93
1.12.3. Nicaragua. ....................................................................................... 96
1.12.4. Costa Rica. ...................................................................................... 98
1.12.5. Mxico. .......................................................................................... 101
1.12.6. Argentina. ...................................................................................... 102
1.12.7. Espaa. .......................................................................................... 103
Captulo 2. Fuentes de interpretacin de las leyes tributarias en Guatemala.

.......................................................................................................................... 106
2.1. Fuentes previstas por la legislacin de Guatemala. ............................... 106
2.2. La Jurisprudencia de la Corte de Constitucionalidad como fuente de
interpretacin tributaria en Guatemala. ......................................................... 108
2.2.1. Jurisprudencia. ................................................................................ 108
2.2.2. La Jurisprudencia como fuente de interpretacin del derecho
tributario. .................................................................................................... 109
2.2.3. La Jurisprudencia constitucional en Guatemala. ............................. 112
2.2.4. Criterios de la Corte de Constitucionalidad durante el perodo 2003-
2013 en la interpretacin de las leyes tributarias. ..................................... 114
Captulo 3. Consulta Tributaria. ..................................................................... 123

3.1. Concepto. ............................................................................................... 123
3.2. La Consulta Tributaria en Guatemala. ................................................... 125
3.3. La Consulta Tributaria en El Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa Rica,
Mxico, Argentina y Espaa. ......................................................................... 128
3.3.1. El Salvador. ..................................................................................... 128
3.3.2. Honduras. ........................................................................................ 129
3.3.3. Nicaragua. ....................................................................................... 131
3.3.4. Costa Rica. ...................................................................................... 133
3.3.5. Mxico. ............................................................................................ 133
3.3.6. Argentina. ........................................................................................ 135
3.3.7. Espaa. ............................................................................................ 136
Captulo 4. Presentacin, anlisis y discusin de resultados. ................... 140
! 13!
!
Conclusiones................................................................................................... 153
Recomendaciones. ......................................................................................... 155
Referencias. ..................................................................................................... 156
Anexos. ............................................................................................................ 164

Cuadro de Cotejo No. 1 (Espacial) ................................................................ 164
Cuadro de Cotejo No. 2 (Temporal) .............................................................. 166
!
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!
! 14!
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Introduccin.
Toda norma legal requiere para su aplicacin que esta sea interpretada. La
interpretacin se puede realizar a travs de una serie de mtodos que la doctrina
ha desarrollado y puede ser efectuada por distintas fuentes de donde la misma
se origina. El derecho tributario no es ajeno a la interpretacin de sus normas,
las cuales son de vital importancia para que el Estado sea capaz de percibir
ingresos y cumplir con sus fines y obligaciones.
La percepcin del tributo ha cambiado durante el tiempo, pasando de ser

prestaciones de carcter odioso a convertirse en obligaciones de los ciudadanos
y es derivado de este desarrollo que surgen escuelas, corrientes, teoras y
mtodos de interpretacin, los cuales son objeto de estudio en la presente
investigacin.
La interpretacin del derecho tributario no proviene nicamente del juzgador,

tambin se origina de otras fuentes y debe de ser realizada de acuerdo a ciertos
parmetros generales y especficos, razn por la cual la pregunta de la presente
investigacin era: Cules son las fuentes de interpretacin de las leyes
tributarias en Guatemala y que regula la legislacin de Guatemala, El Salvador,
Honduras, Nicaragua, Costa Rica, Mxico, Argentina y Espaa en relacin a los
mtodos de interpretacin del derecho tributario y la consulta tributaria?
El objetivo general del presente trabajo era determinar las fuentes aplicables en
la interpretacin del derecho tributario en Guatemala y realizar un anlisis de
derecho comparado sobre los mtodos de interpretacin de las leyes tributarias
y la consulta tributaria en Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa
Rica, Mxico, Argentina y Espaa. Los objetivos especficos fueron los
siguientes: a) Determinar los mtodos aplicables en la interpretacin de las leyes
tributarias; b) Estudiar las fuentes, escuelas, corrientes y teoras sobre la
interpretacin de las leyes tributarias; c) Conocer los criterios de la Corte de
! 15!
!
Constitucionalidad de Guatemala en la interpretacin de las leyes tributarias
durante el perodo 2003 al 2013; y d) Determinar el contenido de la consulta
tributaria en Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa Rica, Mxico,
Argentina y Espaa.
Para ser posible contestar la pregunta de investigacin y para lograr alcanzar los
objetivos, tanto el especfico como el general, el alcance espacial de la
investigacin se circunscribi a Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua,
Costa Rica, Mxico, Argentina y Espaa. Para el efecto, se utiliz como
instrumento el Cuadro de Cotejo No.1 (Espacial), estudiando las siguientes
unidades de anlisis: a) Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios (Cdigo
Tributario). Ley 4755; b) Cdigo Tributario. Decreto No. 230; c) Constitucin
Poltica de la Repblica de El Salvador. Decreto No.38; d) Constitucin Poltica
de la Repblica de Guatemala; e) Constitucin de la Repblica de Honduras.
Decreto No. 131; f) Cdigo Tributario de la Repblica de Nicaragua. Ley No.
562; g) Cdigo Civil. Ley No. 63; h) Cdigo Civil de la Repblica Argentina. Ley
340; i) Ley de Procedimiento Tributario. Ley N 11.683; j) Cdigo Tributario.
Decreto 6-91; k) Ley del Organismo Judicial de Guatemala. Decreto 2-89; l)
Cdigo Civil Federal; m) Cdigo Fiscal de la Federacin; n) Ley General
Tributaria. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; o) Cdigo Civil.
Real Decreto de 24 de julio de 1889; p) Reglamento Interno de la
Superintendencia de Administracin Tributaria. Acuerdo de Directorio Nmero
007-2007; q) Reglamento de Organizacin y Funciones de la Direccin Ejecutiva
de Ingresos. Acuerdo Nmero 0397-2005; r) Circular No. SG-186-2011 del
Ministro Director Ejecutivo de Cuentas; s) Cdigo Civil. Decreto No. 76-1906; t)
Cdigo Tributario. Decreto No. 22-97; u) Cdigo Civil; v) Constitucin Poltica de
la Repblica de Nicaragua; y w) Resolucin que detalla las figuras organizativas
de segundo y tercer nivel de las dependencias de la superintendencia de
administracin tributaria. Resolucin Nmero 467- 2007.
! 16!
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Por su parte, el alcance temporal se efectu mediante el anlisis de sentencias
de la Corte de Constitucionalidad de Guatemala durante el perodo 2003-2013
en materia tributaria y tambin a travs del instrumento Cuadro de Cotejo No.2
(Temporal), el cual se bas en el estudio de las siguientes unidades de anlisis
guatemaltecas: a) Cdigo Tributario. Decreto 6-91; y b) Cdigo Fiscal, Decreto
261.
La presente investigacin no encontr lmite alguno que obstaculizara su

realizacin y conclusin; y las misma contribuir a la sociedad a contar con un
instrumento de referencia para la interpretacin de las leyes tributarias con
enfoque en la legislacin comparada.
! 17!
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Captulo 1. Interpretacin de la Ley Tributaria.
1.1. Antecedentes e historia sobre la interpretacin de las normas jurdicas

tributarias.
Para el desarrollo de la historia de la interpretacin de las normas jurdicas

tributarias, es necesario remontarse a la Edad Antigua para conocer la
percepcin del tributo en dicha poca. De acuerdo con el autor Ezio Vanoni1 en
Grecia, durante la Edad Antigua () quienes pagaban tributos eran los pueblos
que haban sido vencidos guerra y los extranjeros. El ciudadano griego solo
pagaba tributos extraordinarios para financiar las guerras persas, pero se
conceban como una prestacin que denotaba honor. Posteriormente surge el
tributo provincial el cual tena carcter obligatorio para los ciudadanos ().
En Grecia, de acuerdo con lo expuesto, el tributo no se perciba como una

limitacin a la libertad o en detrimento de la propiedad de los ciudadanos, en
primer lugar porque los griegos no se encontraban sujetos al pago de los tributos
ordinarios, y en segundo lugar porque si por alguna circunstancia extraordinaria
se les sujetaba a la obligacin tributaria, consideraban que el cumplimiento de la
misma era un acto de honor ciudadano.
Manuel Hallivis Pelayo2, Jorge Del Busto Vargas3 y Vanoni4 coinciden que
en Roma5 () no predominaban los tributos, sino la utilizacin del patrimonio
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
1
Vanoni, Ezio. Naturaleza e Interpretacin de las leyes tributarias. Traduccin de: Juan Martn Queralt. Espaa, Instituto
de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda, 1973. Pg. 79.
2
Hallivis Pelayo, Manuel L. Interpretacin de la materia tributaria en Mxico. Instituto de Investigaciones Jurdicas,
Universidad Autnoma de Mxico. Pg. 493. Disponible en: http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/6/2564/26.pdf. Fecha de
consulta: 1 de Junio de 2013.
3
Del Busto Vargas, Jorge. Interpretacin de la norma en el derecho Tributario. Instituto Peruano de Derecho Tributario.
Pg. 61. En Lnea: http://www.ipdt.org/editor/docs/03_Rev29_JDBV.pdf. Fecha de Consulta: 1 de Junio.
4
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pg. 80.
5
Carlos Giuliani Fonrouge seala que en Roma el tributo era considerado una carga denigrante y que, por ello,
limitase en su aplicacin a extranjeros y vasallos; ms tarde, al generalizarse y extenderse a los ciudadanos, bajo el
Imperio, no perdi su carcter odioso, aparte de que las exigencias financieras intensificaron considerablemente su peso,
todo lo cual explica que la jurisprudencia haya elaborado frmulas para sustraer a los habitantes a las obligaciones
derivadas del arbitrio del soberano, lo mismo que haran ms tarde los telogos y polticos medievales para liberarse de
! 18!
!
pblico, las sanciones, multas impuestas y los ingresos que se derivaban de los
monopolios del Estado como el caso de la sal. Los tributos nicamente se
cobraban a los vencidos en guerra, por lo cual se identificaron como limitantes
de la libertad, odiosos y eran rechazados ().
Seala Vanoni 6 que () en Roma durante la monarqua el ciudadano

nicamente pagaba tributos para el sostenimiento de las guerras. Las provincias
que formaban parte de Roma se encontraban sujetas a tributos personales y
patrimoniales, los cuales se consideraban odiosos ().
Del Busto Vargas 7 expone que () durante la Repblica desaparece la

diferencia entre ciudadanos romanos y providencianos y se unifica el sistema
tributario, por lo cual todos los ciudadanos se encontraban obligados al pago de
tributos ().
De acuerdo con Vanoni 8 () durante el Imperio se crearon impuesto sobre

transacciones, venta de esclavos y sucesiones para generar ms ingresos al
Estado. La unificacin del sistema tributario era una manifestacin de la
supremaca del emperador sobre los sbditos lo que generaba un sentimiento de
humillacin y odio frente al tributo, consecuencia de ello surge la actividad de los
jurisconsultos que apoyndose en el pasaje de Herenio Modestino contenido en
el Digesto, no permitan la extralimitacin en la aplicacin de las normas fiscales,
utilizando as la interpretacin a favor del contribuyente (). El mismo criterio
comparte Hallivis Pelayo 9 quin manifiesta que () la forma en que se
lograba limitar el alcance de los impuestos en la poca antigua, era a travs de
las opiniones de los jurisconsultos, ya que los sbditos no se podan oponer al
emperador ().
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
los excesos del prncipe.. Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen I. Buenos Aires, Argentina:
Depalma. 2001. 6a. Ed. Pg.98.
6
7
Del Busto Vargas, Jorge. Op. Cit. Pg. 60.
8
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pg. 81- 85.
9
Hallivis Pelayo, Manuel L. Op. Cit. Pg. 494.
! 19!
!
El pasaje de Herenio Modestino que se encuentra contenido en el Digesto,
seala Vanoni que reza non puto delinquere eum qui in dubiis quaestionibus
contra fiscum facile responderit, cuya traduccin al idioma espaol significa que
No puedo apreciar que delinque aquel que, en caso de duda, adopta una
interpretacin que sea favorable al contribuyente. 10 .
Es a travs de la aplicacin del pasaje de Modestino, que se fundamentaron en

Roma los Jurisconsultos para interpretar las normas a favor del contribuyente (o
en contra del Fisco) para evitar la extralimitacin del poder del Emperador. A
pesar de la destruccin del Imperio Romano, la corriente de interpretacin de las
normas a favor del contribuyente (in dubio contra fiscum) contino siendo
aplicada.
Expone Vanoni11 que () en los pueblos germnicos y brbaros, as como en la

poca feudal y comunal se mantuvo el sistema tributario romano, coexistiendo
los impuestos indirectos y las tasas ().
En Italia, la interpretacin a favor del contribuyente, la cual segua

fundamentndose en el precepto de Modestino, continu siendo aplicada. De
acuerdo con Vanoni 12 () los autores Ottone Pavese, Antonio Peregrino,
Johanni Matthia, Alexandrii Turaminii y Pedro Baldo de Ubaldi coinciden que en
la relacin entre el contribuyente y el fisco, se deba favorecer al contribuyente
por la posicin privilegiada de la cual gozaba el fisco ().
Con el surgimiento de los Estados absolutos durante los siglos XV al XVIII, la

situacin econmica tiene un giro trascendental en el derecho tributario. En tal
sentido manifiesta Vanoni que la progresiva formacin de la economa
capitalista, la Hacienda Pblica continu su evolucin: los tributos en especie
cedieron su puesto a los pagados en moneda, la imposicin directa se
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
10
11
Ibid. Pg. 86-88.
12
Ibid. Pg. 90-93.
! 20!
!
desarroll, se consolid, asumi propia entidad y se difundi cada vez ms; los
impuestos indirectos se mantuvieron, acreci su nmero y se hicieron ms
gravosos, incidiendo preferentemente sobre los gneros de mayor consumo;
aument el nmero de tasas a medida que aumentaban las funciones del
Estado; mientras tanto, los ingresos patrimoniales y las regalas perdieron gran
parte de su importancia. Pero si los tributos se multiplicaron, su desigualdad y
gravosidad no disminuyeron. Se trataba de conseguir dinero de los pueblos, sin
tener en consideracin los daos que ello causara a las tierras, el comercio y la
industria de quines deban pagarlos. 13.
Expresa Vanoni14 que () surge la Revolucin Francesa, buscando entre otras

cosas la reestructuracin del sistema impositivo y la necesidad de revisar los
criterios que en aquel entonces informaban al tributo. Se crean normas
apegadas al principio de igualdad ante el tributo. La concepcin del tributo
cambia y se percibe como un deber civil de todos los ciudadanos y no como una
carga humillante. Es as que el tributo inicia su percepcin como un deber del
ciudadano a colaborar con el gasto para la prestacin de los servicios pblicos.
Los jurisconsultos franceses continuaron invocando el precepto de Modestino ya
que consideraron que su aplicacin era justificable. Establecan que era labor del
Estado aportar la prueba para asegurar su derecho y en caso existiera duda, tal
extremo significaba que el Estado no haba podido probar nada y consecuencia
de ello la interpretacin se deba realizar a favor del contribuyente ().
En cambio, Hallivis Pelayo15 determina que (...) durante la poca de Napolen,

se exige el respeto estricto a la ley, de esta forma la interpretacin de las normas
legales debe de ser realizada de forma estricta y literal sin dar lugar a interpretar
las normas tributarias a favor del contribuyente ().
Enrique Aftalin y Jos Vilanova coinciden con el fenmeno de la codificacin

de las leyes, que brindaran una sola interpretacin correcta a extraerse
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
13
Ibid. Pg. 94.
14
Ibid. Pg. 95-97.
15
! 21!
!
mediante un mtodo rigurosamente intelectual, se compaginaba a las mil
maravillas con la posicin antihistrica e intemporal de racionalismo que estaba
en el trasfondo de la codificacin. 16.
Ms recientemente, durante el siglo XX, de acuerdo con Vanoni 17 () el

ciudadano moderno se encuentra consciente que los tributos responden a
conceptos econmicos, polticos y jurdicos (). Coincide en ello Del Busto
Vargas quin manifest que hoy se tiene otro pensamiento acerca del tributo.
Se considera que las normas impositivas no tienen carcter odioso ni
excepcional, sino que son normas generales cuyo fundamento descansa en la
obligacin de todo aqul que tiene capacidad tributaria de contribuir, en la
medida de dicha capacidad, al financiamiento de los servicios pblicos, aspecto
esencial de la promocin del bien comn. 18.
Luego de la codificacin del derecho y el establecimiento de los Estados, cada

uno fue creando legislacin propia sobre la interpretacin de las leyes tributarias.
A pesar de la codificacin de cada Estado, siempre se han mantenido ciertas
semejanzas en cuanto a los mtodos de interpretacin de las normas tributarias,
los cuales se desarrollan ms adelante. As mismo surgen Escuelas de
interpretacin de las leyes, que crean las directrices generales de los distintos
mtodos que se pueden utilizar en la interpretacin.
1.2. Interpretacin de las normas jurdicas.
Previo a desarrollar en la presente investigacin lo relativo a la interpretacin de

las leyes tributarias, es necesaria la exposicin de lo referente a la interpretacin
de las leyes en general. A tal efecto Hallivis Pelayo19 manifiesta que () la
interpretacin de las normas tiene un carcter instrumental, esto porque la
norma no tiene sentido si el significado y contenido de la misma no es revelada
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
16
Aftalin, Enrique R. y Jos Vilanova. Introduccin al Derecho. Buenos Aires, Argentina: Abeledo-Perrot. 1988. 2a. Ed.
Pg. 841.
17
18
19
! 22!
!
por el intrprete. Primero se determina el contenido de la norma y
posteriormente se aplica la norma. De acuerdo con esta caracterstica, toda
norma debe de ser interpretada si esta se va a aplicar ().
1.2.1. Concepto.
El autor Bernardo Lara Berrios define la interpretacin como un conjunto de

operaciones destinadas a determinar el sentido y alcance de una norma, esto
es, su verdadero significado, y extraer de la norma general una norma particular,
que es la que se usa para calificar el caso concreto que debe resolver el
Derecho. 20 .
Hctor Villegas coincide con el hecho que la interpretacin busca descubrir el

alcance y sentido de las leyes, en tal sentido ha manifestado que Interpretar
una ley es descubrir su sentido y alcance. Al intrprete corresponde determinar
qu quiso decir la norma y en qu caso es aplicable. 21
Al igual que los autores Lara Berrios y Villegas, los autores Hugo Carrasco
Irriarte 22 , Catalina Garca Vizcano 23 , Sergio Francisco de la Garza 24 ,
Ignacio Galindo Garfias 25 y Miguel Villoro Toranzo 26 sealan que () la
interpretacin de las normas consiste en establecer el significado y alcance de
las normas para aplicarlas al caso concreto ().
De acuerdo con la obra Apuntes de Derecho Tributario y Legislacin

Fiscal de la Universidad de San Carlos de Guatemala, la interpretacin de
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
20
Lara Berrios, Bernardo. Hacienda Pblica y Derecho Tributario. El Derecho Tributario: El Tributo. Instituto de Estudios
Fiscales. Pg. 18 Disponible en: http://www.hacienda.go.cr/cifh/sidovih/cursos/material_de_apoyo-F-C
CIFH/1MaterialdeapoyocursosCIFH/8NocionesGlesDerechoAduaneroyTributario/Haciendapubyderechotributario.pdf
Fecha de Consulta: 1 de Junio de 2013.
21
Villegas, Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones Depalma. 1992. Pg.
167.
22
Carrasco Iriarte, Hugo. Derecho Fiscal I. Mxico: IURE Editores, S.A. de C.V. 2001. Pg. 89.
23
Garca Vizcano. Catalina. Derecho Tributario. Consideraciones econmicas y jurdicas. 1T. Buenos Aires, Argentina:
Ediciones de Palma. 1996. Pg. 169.
24
De la Garza, Sergio Francisco. Derecho Financiero Mexicano. Mxico: Editorial Porra, S.A. 1978. 8a. Ed. Pg. 53.
25
Galindo Garfias, Ignacio. Estudios de Derecho Civil. Interpretacin e Integracin de la Ley. Pg. 66. Disponible en:
http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/2/876/7.pdf
Fecha de Consulta: 1 de Junio de 2013.
26
Villoro Toranzo, Miguel. Introduccin al Estudio del Derecho. Mxico: Editorial Porra, S.A. 1990. 9a. Ed. Pg. 253.
! 23!
!
las normas no se limita a encontrar al sentido y alcance de las mismas, sino que
interpretar una norma jurdica significa establecer su verdadero sentido y
alcance. La interpretacin de la ley es siempre la interpretacin de los hechos
que caen bajo el alcance de la ley. 27.
Eduardo Garca Mynez va ms all al definir la interpretacin de las normas y

no se limita nicamente a encontrar el sentido y alcance de la norma
interpretada, a tal efecto ha manifestado que Interpretar las leyes es, por ende,
buscar el derecho aplicable a los casos concretos, a travs de una formula
oficial. Esta interpretacin no debe circunscribirse de modo exclusivo a la
formula misma, sino que ha de realizarse en conexin sistemtica con todo el
ordenamiento vigente. El intrprete puede valerse, para lograr su fin, de
elementos extraos a los textos, pero en tales elementos debe ver simples
medios destinados a esclarecer la significacin de la ley. 28.
Seala Emilio Margin Manautou que la interpretacin supone la

investigacin de lo que el legislador ha querido decir y ha dicho efectivamente,
en una particular regla de derecho 29.
De acuerdo con las distintas concepciones expuestas por la doctrina sobre la

interpretacin de las leyes, se puede definir la interpretacin de las leyes como
aquel proceso que realiza el intrprete para delimitar el alcance y sentido de una
norma y los hechos que encuadran en la misma, as como la interaccin de la
norma interpretada con el resto de normas dentro del ordenamiento jurdico,
para poder ser aplicada a un caso concreto que se pretende resolver.
1.2.2. Objeto de la interpretacin.

!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
27
Universidad San Carlos de Guatemala. Apuntes de Derecho Tributario y Legislacin Fiscal. Guatemala, Guatemala:
Universidad San Carlos de Guatemala. 2000. Pg. 78.
28
Garca Mynez, Eduardo. Introduccin al estudio del Derecho. Mxico: Editorial Porra. 1998. 49a. Ed. Pg. 359.
29
Margin Manautou, Emilio. Introduccin al Estudio del Derecho Tributario Mexicano. Mxico: Editorial Porra, S.A. de
C.V. 2007. 19a. Ed. Pg. 145.
! 24!
!
La doctrina contempornea sostiene que todas las normas jurdicas estn
sujetas a interpretacin, sin importar que tan clara y precisa sea la frmula, en
contraposicin a la tendencia anterior que estableca que nicamente estaban
sujetas a interpretacin aquellas leyes que no son claras en su texto o
contenido, ya sea por oscuridad, contradiccin o ambigedad de la frmula. Por
otro lado, hay autores que sostienen que tambin son objeto de interpretacin
los hechos que encuadran bajo la frmula de la norma.
Los autores Aftalin30, De la Garza31, Del Busto Vargas32, Hallivis Pelayo33 y

Vilanova34 coinciden () en el criterio que todas las normas estn sujetas a
interpretacin, sin importar qu tan clara y precisa sea la frmula (...).
De la Garza seala que para el autor Serra Rojas todas las leyes estn
constituidas por un conjunto de signos o palabras que guardan un sentido. Por
eso las leyes, incluso las ms claras y fciles de aplicar, son objeto de
interpretacin. El mismo esfuerzo para precisar que la ley es clara, implica aun
proceso de interpretacin. 35.
Contina sealando De la Garza36 que () se debe de desmentir el principio

que se encuentra contenido en el adagio latino que reza in claris verbis non fit
interpretatio, es decir, cuando las palabras son claras no hay interpretacin, en
el cual se sustentaba la doctrina para justificar que nicamente se encuentran
sujetas a interpretacin las normas oscuras, contradictorias o ambiguas ().
Los autores Aftalin y Vilanova tambin se han mostrado a favor de la

interpretacin de todas las normas, sin importar la claridad y precisin de la
frmula. A tal efecto han manifestado que Debemos destacar la necesidad de la
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
30
Aftalin, Enrique R. y Jos Vilanova. Op. Cit. Pg. 865.
31
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pg. 53-54.
32
33
34
35
36
Ibid. Pg. 54.
! 25!
!
interpretacin. Esto es absolutamente necesario porque existe un muy difundido
prejuicio segn el cual solo deben interpretarse las leyes o nomas oscuras; las
37
leyes claras se aplicaran sin necesidad de interpretacin alguna. .
Continan sealando Aftalin y Vilanova que toda norma, como se ver,
necesita siempre ser interpretada. No hay nomas que, por ser claras, escapen
a la interpretacin. 38.
Por su parte, el autor Del Busto Vargas seala que Se suele decir todava que
cuando un texto legal es claro e inequvoco y en armona con el sistema jurdico
vigente, no cabe interpretarlo sino slo cumplirlo. 39. Sin embargo, Del Busto
Vargas40, tambin comparte la idea que toda norma debe de ser interpretada. A
tal efecto manifiesta que () en la actualidad, independientemente de que las
normas legales sean claras o inequvocas, de igual manera es necesaria su
interpretacin, debido a que es a travs de la interpretacin que se logra
entender las mismas. As mismo la labor interpretativa de las normas no es
nicamente una actividad realizada previo a la aplicacin de las normas sino
tambin al momento de su creacin, esto encuentra su fundamento en que un
legislador constitucional debe interpretar los valores de justicia e igualdad, as
como textos constitucionales anteriores para crear el nuevo texto constitucional.
Un legislador de leyes ordinarias debe interpretar los mandatos constitucionales
para crear las normas, as como los rganos que crean normas reglamentarias
deben interpretar las normas ordinarias para poder crear los reglamentos a las
mismas ().
Hallivis Pelayo41 tambin determina que () toda norma debe ser interpretada,
a pesar de no ser oscura, contradictoria o ambigua, esto porque la norma no
tiene sentido si el significado y contenido de la misma no es revelada por el
intrprete ().
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
37
38
Loc. Cit.
39
40
Loc. Cit.
41
! 26!
!
En relacin a que no slo las normas se encuentran sujetas a interpretacin,
sino que tambin los hechos que encuadran dentro de las normas que se
pretenden interpretar, De la Garza determina que la interpretacin de la ley
es siempre la interpretacin de los hechos que caen bajo de la ley. Se trata de
interpretar cul es el hecho que se ha verificado en la realidad, para ver si
coincide o no con el concepto de hecho imponible definido abstractamente. 42.
Contina sealando De la Garza que .la letra de la ley puede ser clara en s,
pero los que no son claros son los hechos, y lo que plantea problemas de
interpretacin es cmo los hechos encuadran en determinada norma jurdica. 43.
Tambin Guillermo Cabanellas44 seala que () no slo se debe interpretar la

costumbre, las leyes y los contratos, sino que tambin los actos jurdicos o
hechos ().
Con fundamento en la doctrina, se puede indicar que toda norma jurdica es

susceptible de ser interpretada para poder ser aplicada al caso concreto, sin
importar si la frmula de la norma es clara, precisa e inequvoca. Sera
incorrecto establecer que nicamente las normas contradictorias, oscuras o
ambiguas estn sujetas a la interpretacin, porque tal y como lo establece el
criterio de Hallivis Pelayo, el alcance y sentido de la norma se exterioriza con la
labor del intrprete al aplicarla al caso en concreto. En cuanto a los hechos
como objeto de interpretacin, se considera que no es adecuado afirmar que
estn sujetos a ser interpretados, porque el momento en que se logra determinar
si un hecho encuadra dentro de la frmula es cuando el intrprete ha logrado
establecer el alcance y sentido de la norma jurdica.
1.2.3. Fines de la Interpretacin.

!
La doctrina ha concluido que los fines de la interpretacin de las normas pueden
ser: i) determinar el significado del contenido normativo; ii) captar el sentido y
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
42
De la Garza, Sergio Francisco. Op. Cit. Pg. 54.
43
Loc. Cit.
44
Interpretacin de las leyes. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina:
Editorial Heliasta S.R.L., 1972. 7a. Ed. Pg. 781.
! 27!
!
alcance de la norma; iii) captar el pensamiento del legislador; y iv) aplicar la
norma a un caso concreto que se pretende resolver.
De acuerdo con Hallivis Pelayo El producto o resultado que obtenemos de la

actividad interpretativa es el significado del objeto interpretado, es decir, el
contenido normativo que contiene el documento. 45.
El fin de la interpretacin de las normas, segn Galindo Garfias46 () es captar

el sentido de la norma jurdica que se encuentra expresada en la formula, y
aplicarla al caso concreto ().
Para Cabanellas La interpretacin jurdica por excelencia es la que pretende

descubrir para s mismo (comprender) o para los dems (revelar) el verdadero
47
pensamiento del legislador o explicar el sentido de una disposicin. .
Contina sealando Cabanellas que el fin de la interpretacin de las normas es
conocer su verdadero sentido y determinar su alcance o eficacia general en
un caso particular. 48.
1.3. Interpretacin de la normas jurdicas tributarias.
La doctrina coincide en que el estudio de la interpretacin de las normas

tributarias ha causado problemas, debido que se consideraba que el derecho
tributario era de carcter especial y excepcional, limitando y restringiendo la
libertad y propiedad de las personas. El debate ha llevado a considerar que en la
interpretacin de las leyes tributarias, se deben utilizar mtodos especiales y
excepcionales, no permitiendo el empleo de los mtodos tradicionales. En
relacin a ello, el autor Carlos Giuliani Fonrouge manifiesta que en la
interpretacin de las normas tributarias quienes asignan a las reglas
financieras la condicin de normas de excepcin, propician medios
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
45
46
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pg. 66.
47
Interpretacin. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina: Editorial Heliasta
S.R.L., 1972. 7a. Ed. Pg. 780.
48
Editorial Heliasta S.R.L., 1972. 7a. Ed. Pg. 780-781.
! 28!
!
interpretativos tambin excepcionales: aquellos que, por el contrario, las estiman
de naturaleza ordinaria, les aplican los mtodos vlidos para cualquier disciplina
jurdica. 49.
Previo a abordar la materia de la interpretacin de las normas jurdicas

tributarias, es necesario delimitar qu es el derecho tributario. De acuerdo con
Vanoni el Derecho Tributario es la rama de la ciencia jurdica que estudia las
relaciones jurdicas que se establecen entre los entes pblicos y los particulares
con ocasin de la imposicin de las prestaciones que, segn normas generales,
lo primeros perciben de aquellos que por vnculos polticos, sociales, y
econmicos se encuentran sujetos a su esfera de accin, con el fin de obtener
los medios necesarios para la prestacin de los servicios pblicos. 50.
El autor Alberto Carlos Pacci Cardenas ha sealado que Por interpretacin de

las normas tributarias debemos entender la determinacin del sentido y alcance
de las mismas, esto es, qu quiso decir la norma tributaria y en qu caso es
aplicable. 51.
De acuerdo a lo establecido en la presente investigacin, la interpretacin de las

normas tributarias no es ms que el proceso que realiza el intrprete para
determinar su alcance, sentido y relacin con el resto de las disposiciones del
ordenamiento jurdico, haciendo posible la aplicacin de la norma interpretada al
caso concreto, lo que en materia tributaria permite determinar quines estn
sujetos al cumplimiento de la obligacin tributaria, quines se encuentran
exentos o tienen beneficios tributarios, y el cumplimiento de los supuestos
contenidos en la norma para el nacimiento de la obligacin tributaria.
Dino Jarach determina que El problema de la interpretacin de las normas

tributarias se plantea respecto al derecho sustantivo, es decir, el conjunto de
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
49
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen I. Buenos Aires, Argentina: Depalma. 2001. 6a. Ed. Pg.
96-97.
50
51
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Introduccin al Derecho Tributario. Lima, Per. Pg. 30.
! 29!
!
disposiciones que establecen los elementos constitutivos de las obligaciones
tributarias cuyo objeto es la prestacin del impuesto. 52.
Para Vanoni53 () el estudio de la interpretacin de las normas tributarias, no

compete nicamente a una cuestin jurdica, ya que las caractersticas sociales,
econmicas y polticas forman parte del fenmeno tributario, y por lo tanto no se
pueden dejar a parte ().
Hallivis Pelayo54, Giuliani55, Jarach56, Jose Luis Prez de Ayala57, Eusebio

Gonzles58 y Vanoni59 concuerdan en que () el derecho tributario no tiene
carcter especial o excepcional, tampoco restringe o atenta contra la libertad
individual de las personas o su propiedad. Por lo tanto, el derecho tributario
pertenece al sistema jurdico general, el cual crea derechos y obligaciones
normales y ordinarias con el fin de proveer al Estado de los medios necesarios
de subsistencia para que cumpla con sus fines y consecuencia de ello, se deben
de interpretar de acuerdo a los mtodos utilizados para las dems normas del
sistema jurdico ().
Con relacin a la aplicacin de los mtodos utilizados para interpretar las dems
normas del sistema jurdico, Hallivis Pelayo 60 seala que el autor Eusebio
Gnzalez determina que () el criterio rector de la interpretacin de las normas
tributarias, es que stas se aplican con arreglo a los criterios admitidos por el
derecho, es decir, que toda la teora general de la interpretacin jurdica se
aplica a la interpretacin de los textos normativos en materia tributaria ().
Contina manifestando al respecto Hallivis Pelayo que Los textos normativos

!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
52
Jarach, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Buenos Aires, Argentina: Abeledo- Perrot. 1983. 3a. Ed. Pg.
393.
53
54
55
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Op. Cit. Pg. 98-99.
56
Jarach, Dino. Op. Cit. Pg. 393.
57
Prez de Ayala, Jos Luis y Eusebio Gnzalez. Curso de Derecho Tributario. Tomo I. Madrid : EDERSA, D.L.
1989.Pg. 92.
58
Loc. Cit.
59
60
! 30!
!
tributarios se interpretan como cualquier otra norma jurdica, por la sencilla razn
61
de que son normas jurdicas. . Sin embargo, Hallivis Pelayo tambin
considera que en la interpretacin de las leyes tributarias, se pueden utilizar
mtodos propios de la materia as como mtodos de carcter general. A tal
efecto el citado autor manifiesta que Si bien es verdad que el juzgador, al
momento de definir los elementos esenciales del tributo, debe partir del texto
literal de la norma, como exigencia lgica de su aplicacin al caso concreto, ello
no implica que le est prohibido acudir a los diversos mtodos de interpretacin
reconocidos por la ciencia jurdica. 62.
A pesar que Vanoni63 defiende la aplicacin de los mtodos generales utilizados

para las dems normas del sistema jurdico, el autor considera que () las
normas tributarias se pueden interpretar utilizando tanto los mtodos generales
como los mtodos especficos para la materia tributaria (). Sin embargo
Vanoni64 es del criterio que () las reglas de interpretacin dentro del campo
del derecho no pueden ser idnticas en todas las ramas del derecho, ya que
existen normas de diversa naturaleza que regulan especficamente otras ramas
del derecho y se utilizan nicamente para ciertos campos del derecho (). Por
lo tanto, Vanoni acepta la aplicacin de los mtodos generales utilizados para la
interpretacin de las normas que componen el sistema jurdico, pero considera
de vital importancia para el derecho tributario que tambin existan mtodos
especficos de interpretacin para poder lograr la correcta aplicacin de las
normas tributarias a cada caso concreto.
Villegas admite que la interpretacin de las normas tributarias cabe realizarla

mediante los mtodos generales y los especficos. Partiendo de tal premisa, ha
sealado que se ha admitido en nuestra poca de que las leyes tributarias
son normales y equiparables, desde el punto de vista de la interpretacin, a
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
61
Loc. Cit.
62
Ibid. Pg. 512.
63
64
Ibid. Pg. 75.
! 31!
!
todas las normas jurdicas. Sin embargo, las ya vistas peculiaridades del
derecho tributario merecen algn especial anlisis en cuanto a interpretacin. 65.
A pesar de lo sealado por Villegas, la autora Garca Vizcano66 manifiesta que
de acuerdo con Villegas () el derecho tributario tiene caractersticas
particulares, que requieren que la interpretacin normativa tenga un anlisis de
carcter especial, ya que el hecho imponible tiene carcter econmico que debe
de revelar capacidad contributiva en el sujeto obligado y a veces las palabras
utilizadas en la frmula no revelan el significado que se les pretendi dar (). Al
igual que Vanoni y Hallivis Pelayo, Villegas sostiene que son aplicables en la
interpretacin de las leyes tributarias tanto los mtodos propios, como los
mtodos generales utilizados para interpretar el resto de normas.
Tal y como lo ha expuesto la doctrina, las leyes tributarias no pueden ser

consideradas como normas excepcionales o especiales. El derecho tributario es
una rama autnoma del derecho que regula una materia especfica, creando
derechos y obligaciones para alcanzar su fin. Por ser parte del sistema jurdico,
entonces cabe utilizar los mtodos permitidos para interpretar todas las dems
normas en un sistema jurdico. Sin embargo, al ser una rama del derecho que
regula una materia especfica, tambin es importante que para lograr una
adecuada interpretacin de las normas tributarias y su correcta aplicacin,
existan mtodos con caractersticas especiales, considerando que el fenmeno
tributario tambin conlleva elementos econmicos, polticos y sociales que
influyen en su interpretacin y aplicacin. Por lo tanto, cabe interpretar las
normas tributarias de acuerdo a los mtodos generales como especficos,
permitidos por del ordenamiento jurdico vigente de un pas.
1.4. Escuelas, Corrientes y Teoras de interpretacin de las leyes

tributarias.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
65
Villegas, Hctor B. Op. Cit. Pg. 167-168.
66
Garca Vizcano. Catalina. Op. Cit. Pg. 170.
! 32!
!
Durante el desarrollo de la doctrina de la interpretacin de las leyes, han surgido
escuelas de interpretacin que han desarrollado las directrices de los distintos
mtodos de interpretacin. Especficamente en la interpretacin de las leyes
tributarias, han existido corrientes y teoras que han marcado la tendencia de
interpretacin de las leyes tributarias a lo largo de la historia.
1.4.1. Escuelas de interpretacin.
Seala el autor Galindo Garfias que Con el problema del objeto de la

interpretacin, se relaciona ntimamente la cuestin de las diversas escuelas que
han prevalecido en distintas pocas y conforme a las cuales el objeto o finalidad
de la interpretacin es distinto. Algunas sostienen que el objeto de la
interpretacin es indagar la voluntad del legislador; otras afirman que la ley, una
vez promulgada, se desvincula totalmente de aquello que el legislador quiso
establecer en la norma y sta adquiere con independencia de la voluntad de su
autor, una supuesta voluntad propia, variable segn la poca histrica, el
momento y las circunstancias de su aplicacin; otras, en fin, sin olvidarse de la
voluntad legislativa, afirman que el juzgador en cada caso concreto de aplicacin
debe sustituirse a la voluntad presunta del legislador si el problema no est
resuelto en la ley, como si ste estuviere presente en el momento que se ha de
decidir el conflicto no previsto. 67. De acuerdo a lo expuesto por el citado autor,
es necesario para el desarrollo de la presente investigacin, exponer las
distintas escuelas de interpretacin de las leyes que han existido.
1.4.1.1. Escuela de la Exgesis.
De acuerdo con los autores Aftalin68, Del Busto Vargas69, De la Garza70 ,

Galindo Garfias 71 , Villoro Toranzo 72 y Vilanova 73 () la Escuela de la
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
67
68
69
70
71
! 33!
!
exgesis, fue la primera escuela que desarroll una doctrina sistemtica y
metdica sobre la interpretacin de las normas jurdicas, esto como
consecuencia del fenmeno codificador que hubo en Francia. En la presente
escuela se rinde culto al texto de la ley y en caso fuera necesario, la
interpretacin de las normas se debe realizar mediante la indagacin de la
voluntad del legislador; cuando esta no se puede determinar con el examen del
texto de la norma, se debe de reconstruir la voluntad del legislador utilizando los
antecedentes, motivos, trabajos preparatorios y discusiones parlamentarias que
anteceden la ley objeto de interpretacin ().
Las caractersticas de esta escuela, de acuerdo con lo sealado por el autor

Galindo Garfias74 , son las siguientes: () a) el intrprete tiene la labor de
descubrir el pensamiento del legislador, de lo contrario no se puede interpretar
una norma dudosa u oscura; b) la codificacin no tiene relacin con los
antecedentes histricos, sociales, polticos, anteriores a ella; c) si la norma es
oscura o incompleta, se debe indagar el pensamiento del legislador a travs de
los trabajos preparatorios; y d) Solo si el caso lo amerita y no se pudo descubrir
la voluntad del legislador, entonces se pueden recurrir a los principios generales
del derecho ().
De la Garza en relacin a esta escuela seala que utiliza

preponderantemente el sentido literal o gramatical de las palabras. En virtud del
principio de legalidad, tiene ms importancia el texto expreso de la Ley en el
Derecho Tributario que en otras ramas del Derecho, ya que no hay impuesto sin
ley expresa que lo que establezca. 75.
1.4.1.2. Escuela Dogmtica o Sistemtica.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
72
Villoro Toranzo, Miguel. Op. Cit. Pg. 261-262.
73
74
75
! 34!
!
La escuela dogmtica, de acuerdo con Aftalin 76 , Galindo Garfias 77 y
Vilanova 78 () surge como una reaccin a la Escuela de la exgesis y
sostienen que la fuente del derecho es el espritu del pueblo y debe ser
considerado como una significacin lgica y en constante evolucin. Su mximo
exponente es Savigny. No se interesa por encontrar o indagar la voluntad del
legislador, sino que esta escuela considera el ordenamiento jurdico como un
todo, en el cual las normas estn ntimamente vinculadas entre s, generando un
sistema uniforme y coherente. Es indispensable la indagacin histrica para
conocer el contraste entre las normas vigentes y las que estas han derogado
().
Los elementos que se deben tomar en cuenta en la interpretacin de las normas

en la Escuela Dogmtica o Sistemtica, de acuerdo con lo expuesto por
Aftalin 79 , Galindo Garfias 80 y Vilanova 81 son los siguientes: () a)
Gramatical o filolgico: permite conocer el lenguaje utilizado; b) Lgico: permite
descomponer as lo que pens el legislador; c) Histrico: permite conocer el
derecho que exista al momento de la creacin de la norma y qu cambios
introdujo esta; y d) sistemtico: permite determinar el vnculo entre el contenido
con una institucin jurdica y su relacin con todo el sistema. Todos estos
elementos deben ser simultneos y no se deben de excluir entre s ().
Los autores Aftalin y Vilanova determinan que la escuela dogmtica, en

vez de afanarse en el anlisis gramaticalista de las palabras de la ley, o en el de
la intencin del legislador, centrar su atencin en la tarea de considerar al
ordenamiento jurdico en tanto que totalidad sistemticamente estructurada
cuantas partes las normas aisladas se vinculan entre si y reciben su sentido del
todo en que se insertan. 82.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
76
77
Galindo Garfias, Ignacio. Op. Cit. Pg. 68-69.
78
79
Ibid. Pg. 849.
80
81
82
Ibid. Pg. 847.
! 35!
!
1.4.1.3. Escuela Teleolgica.
Galindo Garfias83 seala que () la escuela teleolgica va en contra de lo

propuesto por Savigny y que se caracteriza por determinar que el intrprete
debe tener presente el fin de la norma jurdica sobre cualquier otro elemento. La
primera pregunta que se debe hacer el intrprete es cul es el bien jurdico
tutelado? y conociendo este se puede decidir la controversia a travs de
interpretar la norma de acuerdo a que en el momento que esta sea aplicada se
proteja el bien jurdico tutelado. Sus mximos exponentes son Ihering y Heck
().
1.4.1.4. Escuela del Mtodo de la Evolucin Histrica.
La Escuela del Mtodo de la Evolucin Histrica tambin es conocida como la

Escuela de Salailles. De acuerdo con Rafael Calvo Ortega84, Galindo Garfias85
y Garca Mynez86, la Escuela de Salailles se basa en que () la interpretacin
de las normas debe partir de la misma norma por ser la base en que se funda
todo sistema jurdico. Las normas jurdicas son producto de circunstancias
sociales que suceden en el momento en que estas son creadas, pero que se
pueden aplicar a casos posteriores debido a la interpretacin de las normas, la
cual no se realiza tratando de buscar la voluntad del legislador, tampoco
teniendo en cuenta las necesidades econmicas y sociales que prevalecan al
momento de la creacin de la norma, porque la norma tiene una vida propia
independiente de los antecedentes que la hicieron surgir. Entonces, la tarea del
intrprete es la de decidir ajustar la norma de acuerdo a que tenga mayor
armona con la evolucin de la sociedad ().
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
83
84
Calvo Ortega, Rafael. Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario (Parte General). Madrid, Espaa: Civitas,
1990. 9a. Ed. Pg. 97.
85
86
Garca Mynez, Eduardo. Op. Cit. Pg. 351.
! 36!
!
De acuerdo con la Escuela del mtodo de la Evolucin Histrica, Galindo
Garfias87 seala que () se debe de acudir a los elementos externos a la ley,
atendiendo a las costumbres, concepciones morales y evolucin de la sociedad.
Se trata de una interpretacin evolutiva de los textos legales de acuerdo con los
cambios que surgen en la sociedad ().
Manifiesta el autor Garca Mynez que La tarea interpretativa no est

irremisiblemente ligada al momento de la publicacin, sino que debe hacerse en
relacin con las exigencias, siempre nuevas y cambiantes, de cada poca
histrica. Tal posibilidad de adaptacin a las necesidades de la vida obedece a
la multiplicidad de interpretaciones que la frmula legal permite, cuando en ella
no se ve la expresin de un querer subjetivo, sino una manifestacin del
derecho, objetivamente considerado. 88.
1.4.1.5. Escuela de la Libre Investigacin Cientfica.
Galindo Garfias 89 determina que () la Escuela de la Libre Investigacin

Cientfica fue fundada por el jurisconsulto Francoise Geny y est en contra de la
Escuela de la Exgesis. Sostiene la necesidad de examinar la norma jurdica de
acuerdo a su ratio legis, factores extrnsecos y las circunstancias que hicieron
surgir la norma (occasio legis), a pesar que la norma sea clara ().
Seala Galindo Garfias 90 que Gny crtica la Escuela de la Exgesis ()

porque las leyes no agotan todo el derecho porque el legislador no es capaz de
crear normas exactas como las matemticas y porque tampoco se puede tener
en cuenta todas las hiptesis posibles, por ello se debe proceder a interpretar la
norma de acuerdo a su ratio legis y occasio legis ().
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
87
88
89
90
Ibid. Pg. 71.
! 37!
!
Contina sealando Galindo Garfias91 que la tesis de Gny determina que ()
cuando la norma es oscura o insuficiente, la labor del intrprete se transforma a
una labor integradora y eso manifiesta una separacin absoluta de la voluntad
del legislador. La labor de interpretar las normas tiene por objeto comprender el
concepto contenido en la frmula, pero para realizarlo es necesario utilizar la
lgica en el lenguaje, de lo contrario este quedara sin sentido. Se debe de tomar
en cuenta en la interpretacin las relaciones que el legislador quiso regular con
la norma, exigencias morales, sociales, polticas, econmicas y tambin el
ambiente social en el momento en que fue creada la norma que ocasionaron el
surgimiento de la norma ().
Seala Garca Mynez 92 en relacin a esta escuela, que () la labor del

intrprete es libre porque no se encuentra sujeta a las fuentes formales y es de
carcter cientfico porque se debe fundamentar en criterios objetivos que
nicamente se pueden descubrir a travs de la ciencia () Contina sealando
Garca Mynez que el juez debe de ejercer una actividad libre, pero
basndose en datos objetivos que presentan las situaciones por resolver 93.
En relacin a la Escuela de la Libre Investigacin, Villoro Toranzo determina

que se fundamenta en los siguientes aspectos: 1) porque da cierto margen de
libertad al intrprete, a diferencia del mtodo de la Exgesis que lo reduce a una
funcin mecnica; 2) porque lo sujeta a una investigacin cientfica, ya que por
medio de la Historia del Derecho y la Dogmtica jurdica lo obliga a descubrir las
valoraciones de la Ley; y 3) porque lo que trata de descubrir no es el mero
Derecho Positivo contenido en la Ley sino todo el Derecho, que se expresa
tambin en otras fuentes formales y que se encuentra sintetizado 94.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
91
Ibid. Pg. 71-72.
92
93
Loc. Cit.
94
Villoro Toranzo, Miguel. Op. Cit. Pg. 265.
! 38!
!
Contina sealando Villoro Toranzo95 en relacin a esta escuela que () busca
determinar la voluntad de la ley y no la voluntad del legislador, a travs de los
valores de justicia que se pretendi proteger en la norma ().
Vanoni no se encuentra a favor de esta escuela y en este sentido ha sealado

que El intrprete no puede crear derecho: la concesin de tal facultad en el
mbito de la ley tributaria equivaldra, en hiptesis extremas, a conceder al
intrprete la posibilidad de determinar el nacimiento de la obligacin tributaria, lo
que ya desde el punto de vista poltico es inadmisible. 96.
1.4.1.6. Escuela del Derecho Libre.
Galindo Garfias97, Garca Mynez98, Jarach99 y Villoro Toranzo100 coinciden

en que la Escuela del Derecho Libre () fue fundada por Kantorowicz, y
defiende que la Ciencia del Derecho no se encuentra limitada nicamente al
conocimiento las normas; sino que a su vez se crea derecho a travs de la labor
del juez cuando interpreta las disposiciones legales creando normas jurdicas
individualizadas con el objeto de alcanzar la justicia. La Escuela del Derecho
Libre no acepta la integracin de las normas por analoga, tampoco la
interpretacin extensiva de las normas y la aplicacin de los principios generales
del derecho. De igual manera esta Escuela no acepta la hermenutica jurdica y
si la ley no es suficiente para hacer justicia, entonces el juez est facultado para
la creacin de nuevo derecho colocndose as en la posicin del legislador ().
En relacin a la Escuela del Derecho Libre, Villoro Toranzo manifiesta que Su

preocupacin ya no es la certeza del Derecho sino la Justicia del caso que cree
conculcada por las incomprensiones de una Ley inflexible. Su solucin: facultar
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
95
Loc. Cit.
96
97
98
99
100
Villoro Toranzo, Miguel. Op. Cit. Pg.259.
! 39!
!
al juez para que pueda resolver fuera de la Ley y para que se atenga en todo
caso al sentido que la comunidad tiene de la Justicia. 101.
De acuerdo con Garca Mynez102 la Escuela del Derecho Libre se fundamenta

en los siguientes puntos: () a) Repudiacin de la doctrina de la suficiencia
absoluta de la ley; b) Afirmacin de que el juez debe realizar, precisamente por
la insuficiencia de los textos, una labor personal y creadora; c) Tesis de que la
funcin del juzgador ha de aproximarse cada vez ms a la actividad legislativa
().
1.4.1.7. Escuela de la Teora Pura del Derecho.
En relacin a la Escuela de la Teora Pura del Derecho, los autores Galindo

Garfias 103 , Garca Mynez 104 y Villoro Toranzo 105 establecen que () es
fundada por Hans Kelsen, la cual incluye dentro de la labor de interpretacin de
las normas la variable de la voluntad del intrprete, quien al momento de
interpretar escoge dentro de las posibilidades que le da la ley, creando as
normas individualizadas ().
De acuerdo con Galindo Garfias con la Escuela de la Teora Pura del Derecho
cuando hay que aplicar una norma de grado superior, el legislador o el
intrprete encuentran que esa norma superior prev no slo el procedimiento de
la produccin de la norma inferior, sino el contenido de ella. Esta determinacin
nunca es completa, siempre queda un margen de aplicacin ms o menos
amplio, un marco de posibilidades dentro del cual el aplicador de la norma puede
moverse legtimamente, bien porque la norma superior haya autorizado el
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
101
Loc. Cit.
102
103
104
105
! 40!
!
arbitrio del juzgador o del juez, o bien porque la disposicin de la norma que
trata de aplicarse es ambigua y permite varias significaciones. 106 .
Garca Mynez coincide con Galindo Garfias en relacin a la determinacin del

contenido que tiene una norma de grado superior sobre una inferior. A tal efecto,
el citado autor determina que Toda norma de grado superior determina, en
cierto modo, a la de rango inferior. Mas la determinacin de que hablamos no es,
ni puede ser, completa. En la aplicacin de una norma cualquiera interviene
siempre, en mayor o menor grado, la iniciativa del rgano que la aplica, porque
no es posible que aqulla reglamente en todos sus pormenores el acto de
aplicacin. 107.
1.4.2. Corrientes.
108
De acuerdo con los autores Jorge Aguilar , De la Garza 109 , Garca
Vizcano 110 , Giuliani 111 , Hallivis Pelayo 112 , Jarach 113 , Lara Berrios 114 ,
Margin Manautou115 , Gladys Elizabeth Monterroso Velsquez116 , Pacci
Cardenas117, Vanoni118 y Villegas119 () a lo largo del desarrollo de la doctrina
de la interpretacin de las leyes tributarias, las corrientes que han predominado
son las siguientes: a) interpretacin a favor del contribuyente; y b) interpretacin
a favor del fisco ().
1.4.2.1. Corriente de interpretacin a favor del contribuyente.

!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
106
107
108
Aguilar G. Jorge I. Op. Cit. Pg. 48.
109
110
Garca Vizcano. Catalina. Op. Cit. Pg. 189-190.
111
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Op. Cit. Pg.98.
112
Hallivis Pelayo, Manuel L. Op. Cit. Pg. 493-510.
113
114
Lara Berrios, Bernardo. Op. Cit. Pg. 18.
115
Margin Manautou, Emilio. Op. Cit. Pg. 146-147.
116
Monterroso Velsquez, Gladys Elizabeth. Fundamentos Tributarios. Sistema tributario de la Repblica de Guatemala.
Guatemala: Comunicacin Grfica G&A. 4ta. Ed. Pg. 113- 114.
117
Pacci Cardenas, Alberto Carlos. Op. Cit. Pg. 33.
118
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pg. 101-105, 222-225.
119
! 41!
!
La corriente que seala que la interpretacin de las leyes tributarias se debe de
hacer siempre a favor del contribuyente, tambin es conocida dentro de la
doctrina como interpretacin in dubio contra fiscum. Tal y como se ha
establecido en el presente trabajo, la corriente surge en Roma efecto de las
arbitrariedades de los emperadores romanos en la aplicacin de las normas
tributarias. As mismo, cabe sealar de nuevo, que los jurisconsultos romanos se
apoyaron en el precepto de Herenio Modestino contenido en el Digesto para
interpretar las normas a favor del contribuyente.
Aguilar 120 , Garca Vizcano 121 , Giuliani 122 , Hallivis Pelayo 123 , Margin
Manautou 124 , Monterroso Velsquez 125
, Pacci Cardenas 126 , Vanoni 127 y
Villegas128 coinciden que la interpretacin a favor del contribuyente consiste en
() que en caso de duda, oscuridad o ambigedad, las normas tributarias se
deben de interpretar a favor del contribuyente (). De acuerdo con Margin
Manautou la interpretacin a favor del contribuyente se debe de realizar porque
si el legislador es autor de la norma, el poder pblico debe sufrir las
consecuencias de una norma oscura o deficiente, pues siendo los tributos
cargas que se imponen a los particulares, en caso de oscuridad o de duda debe
estarse por la no imposicin. 129.
A pesar que la interpretacin in dubio contra fiscum tuvo mucho auge y

aplicacin desde la poca del Imperio Romano hasta la etapa moderna,
Vanoni130 manifiesta que () la aplicacin de la frase de Modestino en la cual
se proclama la interpretacin de la norma tributaria de una forma ms favorable
para el contribuyente puede no ser acorde a el derecho tributario moderno, ya
que en la antigua Roma el tributo no se conceba tal y como se concibe en la
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
120
121
Garca Vizcano. Op. Cit. Pg. 189.
122
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Op. Cit. Pg. 98.
123
124
Margin Manautou, Emilio. Op. Cit Pg. 146.
125
Monterroso Velsquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pg. 114.
126
127
128
Villegas, Hctor B. Op. Cit. Pg. 174.
129
Margin Manautou, Emilio. Op. Cit. Pg. 146.
130
! 42!
!
actualidad (). La postura de Vanoni se considera adecuada, porque esta
corriente de interpretacin surge por el carcter de odiosos y excepcionales que
tenan los tributos en Roma, sin embargo, el derecho tributario es una rama del
derecho, que regula una materia especfica, la cual se encarga de dotar al
Estado de los medios necesarios para afrontar sus obligaciones frente a los
ciudadanos, por tal razn las normas no tienen carcter de excepcionales,
especiales o restrictivas de libertad y propiedad de las personas. Es por ello, que
en la actualidad no se puede establecer que las normas tributarias se interpreten
siempre a favor del contribuyente, ya que se atenta contra el fin del derecho
tributario y causara al Estado la incapacidad de cumplir con sus obligaciones.
1.4.2.2. Corriente de la interpretacin a favor del fisco.
La corriente que seala que la interpretacin de las leyes tributarias se debe de

hacer siempre a favor del fisco, tambin es conocida dentro de la doctrina como
interpretacin in dubio pro fiscum. Esta corriente tambin surge en Roma y
tambin se apoya en el precepto de Herenio Modestino contenido en el Digesto.
La diferencia es que se basa en que las normas tributarias tutelan intereses del
Estado cuya importancia no se puede obviar y por lo tanto las normas tributarias
se deben de interpretar a favor del fisco. A tal efecto, Vanoni131 seala que ()
en Roma tambin se puede apreciar la corriente de interpretacin a favor del
fisco, esto debido que tanto en la poca clsica como en la poca imperial, se
poda privilegiar la causa del fisco a travs de los interdictos dictados por el
emperador mediante los cuales instrua al juez a fallar a favor del fisco ().
Los autores que coinciden en la existencia de la corriente de interpretacin a

favor del fisco son Aguilar 132 , Garca Vizcano 133 , Giuliani 134 , Hallivis
Pelayo135, Jarach136, Margin Manautou137 , Monterroso Velsquez138, Pacci
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
131
Ibid. Pg. 101.
132
133
134
135
Hallivis Pelayo, Manuel L. Op. Cit. Pg. 497-500.
! 43!
!
Cardenas139, Vanoni140 y Villegas141 y sealan que esta corriente se basa que
() en caso de duda debe de prevalecer el inters colectivo sobre lo individual,
consecuencia de ello se debe interpretar las normas a favor del fisco, de lo
contrario se estara atentando contra la realizacin de las obligaciones del
Estado por no ser capaz de recaudar los impuestos necesarios para satisfacer
las necesidad de sus ciudadanos ().
Hallivis Pelayo subraya que El criterio in dubio pro fiscum, postula que en caso
de duda, la norma tributaria se debe interpretar en el sentido que sea ms
favorable al Estado (fisco) para con ello poder mantener las necesidades del
Estado y la igualdad en el reparto tributario, porque si se interpreta a favor de un
contribuyente, se puede perjudicar a otro, quien deber pagar lo que dej de
pagar aquel, ya que de todas formas el Estado debe percibir las contribuciones
hasta el monto necesario para cubrir sus necesidades. 142 .
Monterroso Velsquez por su lado no se encuentra a favor de esta corriente de

interpretacin, al respecto manifiesta que el in dubio pro fisco establece que
en caso de duda la Ley favorece al fisco, principio que puede llevar al abuso del
Estado contra el contribuyente como Sujeto Pasivo de la Relacin Jurdico
Tributaria se encuentra en desventaja, ya que es el mismo Estado quien crea las
leyes, condiciona su aplicacin, y obliga al cumplimiento de las mismas. 143.
Al igual que la corriente in dubio contra fiscum, la interpretacin a favor del fisco
no es aplicable en la actualidad, porque el Estado no se puede hacer valer de
cualquier medio para recaudar, lo debe de hacer respetando los derechos de los
ciudadanos y con apego a lo establecido en la ley de cada pas. De lo contrario,
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
136
137
138
Monterroso Velsquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pg. 113- 114.
139
140
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pg. 101-103
141
142
143
Monterroso Velsquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pg. 113- 114.
! 44!
!
si se aplicara la interpretacin a favor del fisco, siempre que existiera duda,
ambigedad u oscuridad, se estaran limitando derechos de los contribuyentes y
principios fundamentales en los cuales se basa el sistema impositivo actual. A
pesar que el Estado debe de hacer frente a sus obligaciones y uno de los
medios es la recaudacin de impuestos, no es justificable que se realice
mediante una interpretacin a su favor.
1.4.3. Teoras.
De acuerdo con el autor Hallivis Pelayo144 () recientemente la teora sobre la

interpretacin de las normas se ha dividido entre la teora formalista y la teora
escptica ().
En relacin a la Teora Formalista, Hallivis Pelayo 145 seala que () se

sustenta en una interpretacin cognoscitiva, consistente en descubrir el
significado objetivo de la norma y la intencin del legislador. Esta se basa en el
postulado de certeza del derecho y que el sistema normativo carece de lagunas
legales ().
Por el otro lado, la Teora Escptica, de acuerdo con Hallivis Pelayo146 ()

tambin se le denomina realista o anti formalista, y establece que la
interpretacin es una actividad de valoracin y decisin. Su fundamento se
encuentra en que el significado de las palabras de la norma puede ser tanto el
que quiso plasmar el legislador o el que le quiere dar su intrprete ().
Como postura intermedia entre la Teora Formalista y la Teora Escptica, se

encuentra una corriente mixta segn lo manifiesta Hallivis Pelayo147 y seala
que esta () establece que la interpretacin puede ser tanto una labor de
conocimiento a travs de la cual se descubre el significado del texto normativo,
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
144
145
Loc. Cit.
146
Loc. Cit.
147
Loc. Cit.
! 45!
!
as como una tarea de decisin con carcter discrecional para que el intrprete
asigne el valor que considere necesario al texto normativo ().
1.5. Mtodos de interpretacin.
Los autores Aftalin 148 , Garca Vizcano 149 , Giuliani 150 , Gnzalez 151 ,
Jarach152 , Prez de Ayala153 , Villegas154 y Vilanova155 coinciden que en la
actualidad para la interpretacin de las leyes tributarias () no existe un mtodo
nico de interpretacin que predomine sobre el resto, simplemente porque no
hay uno que sea de carcter universal y cada uno de ellos ofrece elementos de
inters parcial para la interpretacin ().
Giuliani seala que nunca ningn jurista consigui elegir, con razones
plenamente justificadas, uno de los mtodos como el correcto y repudiar los
dems, ninguno tiene validez universal, pero cada uno de ellos ofrece elementos
de inters parcial, de modo que el intrprete debe saber excogitar aquel o
aquellos mtodos que lo conduzcan a la solucin ms justa entre todas las
posibles. 156 .
Especficamente en la interpretacin de las leyes tributarias, Jarach157 sostiene

que () la doctrina y la jurisprudencia han coincidido que todos los mtodos de
interpretacin son aplicables en la interpretacin tributaria, y ninguno tiene un
mayor valor sobre otro ().
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
148
149
150
151
Prez de Ayala, Jos Luis y Eusebio Gnzalez. Op. Cit. Pg. 88.
152
153
Prez de Ayala, Jos Luis y Eusebio Gnzalez. Op. Cit. Pg. 88.
154
155
156
157
! 46!
!
De acuerdo con Juan Martin Queralt la aplicacin de uno u otros mtodos
interpretativos se encontrar condicionada por una insoslayable premisa: la
concepcin que el intrprete tenga acerca del concepto mismo de Derecho. 158.
En virtud que la doctrina sostiene que no se puede escoger un mtodo de

interpretacin sobre otro, porque no existe uno con caractersticas universales y
que en la interpretacin de las leyes tributarias son aplicables todos los mtodos
de interpretacin aceptados por la doctrina, es de inters para el presente
trabajo el desarrollo los distintos mtodos de interpretacin.
1.5.1. Mtodo Exegtico.
Manifiestan los autores Aftalin 159 , Cabanellas 160 , De la Garza 161 , Garca
Mynez 162 , Garca Vizcano 163 , Giuliani 164 , Armando Porras y Lpez 165 ,
Vanoni 166 , Vilanova 167 y Villoro Toranzo 168 que el mtodo exegtico ()
pretende identificar la voluntad de la ley con la interpretacin de la voluntad del
legislador. Entre los elementos que se pueden estudiar para determinar la
voluntad del legislador estn los siguientes: a) trabajos preparatorios; b) motivos
de la ley; c) discusiones parlamentarias sobre la ley interpretada ().
De acuerdo con el autor Villoro Toranzo el mtodo exegtico se basa en los

pasos siguientes para interpretar las normas: 1) Primero, hay que acudir a la
interpretacin gramatical, que es aqulla que se funda en las reglas del lenguaje
y la gramtica; 2) si la anterior no fuere suficiente, habr que reconstruir la
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
158
Queralt, Juan Martn. Estudio Introductorio. En: Vanoni, Ezio. Naturaleza e Interpretacin de las leyes tributarias.
Espaa, Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda, 1973. Pg. 46
159
Aftalin, Enrique R. y Jos Vilanova. Op. Cit. Pg. 841-843 y 851.
160
161
162
Garca Mynez, Eduardo. Op. Cit. Pg. 341, 351 y 358.
163
164
165
Porras y Lpez, Armando. Derecho Fiscal (Aspectos jurdicos y contables). Mxico: Editorial Porra, S.A. 1949. Pg.
43.
166
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pg. 219-220.
167
Aftalin, Enrique R. y Jos Vilanova. Op. Cit. Pg. 841-843 y 851.
168
Villoro Toranzo, Miguel. Op. Cit. Pg. 257-263.
! 47!
!
intencin del legislador al tiempo en que fue dictada la Ley, para lo cual se
deber recurrir a la exposiciones de motivos, al texto de las discusiones
parlamentarias y de los trabajos preparatorios; 3) los comentarios y notas de
aquellos que participaron directamente en la elaboracin legal se convierten en
una gua inapreciable para el intrprete, ya que permiten reconstruir con
fidelidad el espritu de la legislacin y autorizan la aplicacin de leyes anlogas,
y 4) si los pasos anteriores no bastaren, entonces habr que acudir a la
aplicacin de los principios generales del Derecho. 169.
En relacin a la aplicacin del mtodo exegtico en la interpretacin de las leyes

tributarias, la autora Garca Vizcano seala que se entiende que la materia
tributaria se caracteriza por su movilidad, y las respectivas normas no pueden
ser interpretadas segn el pensamiento del legislador porque ello paralizara la
evolucin. Empero, se debe evitar dar a las normas un sentido distinto del que
tuvieron al momento de su dictado, a efectos de salvaguardar los principios de
certeza y seguridad jurdica nsitos en el principio de legalidad. 170.
Se puede establecer de acuerdo con la doctrina que el mtodo exegtico se

caracteriza por interpretar las normas de acuerdo al espritu de la ley a travs de
indagar la voluntad del legislador de la norma interpretada.
1.5.2. Mtodo de libre investigacin.
De acuerdo con Vanoni171 y De la Garza172 el mtodo de la libre investigacin

() surge a inicios del siglo XX en Francia y Alemania y se fundamenta en que
el intrprete tiene funciones creadoras de derecho, ya que interpreta las normas
de acuerdo con la conciencia popular, porque para que el derecho pueda
evolucionar, este se debe modificar y adecuar constantemente ().
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
169
Ibid. Pg. 257.
170
171
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pg. 220-234.
172
! 48!
!
A travs del mtodo de la libre investigacin del derecho, seala Vanoni que
una norma de conducta puede ser estructurada por la libre investigacin del
intrprete, quien se basa en las condiciones morales, polticas, sociales y
econmicas dominantes en un determinado medio y en una determinada poca.
173
.
Vanoni rechaza la aplicacin del mtodo de la libre investigacin dentro del

Derecho Tributario, a tal efecto seala que El intrprete no puede crear
derecho: la concesin de tal facultad en el mbito de la ley tributaria equivaldra,
en hiptesis extremas, a conceder al intrprete la posibilidad de determinar el
nacimiento de la obligacin tributaria, lo que ya desde el punto de vista poltico
es inadmisible. 174 .
Se puede definir el mtodo de la libre investigacin, como aquel que permite al

juzgador interpretar la norma de acuerdo a elementos extrnsecos a la norma,
como elementos polticos, econmicos, sociales y morales.
Se considera que la aplicacin del mtodo de la libre investigacin permitira al

intrprete, en este caso al juzgador, la facultad de crear normas de carcter
tributario, sometiendo a quienes no se encuentran sujetos a la obligacin
tributaria o creando obligaciones tributarias, situacin contraria a uno de los
principios fundamentales del Derecho Tributario que es el de legalidad. Por lo
tanto, no debe ser aplicable el mtodo de la libre investigacin del derecho para
interpretar normas de carcter sustantivo mediante las cuales se crean los
elementos cuantitativos o cualitativos del tributo.
1.5.3. Mtodo Histrico- Evolutivo.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
173
174
Ibid. Pg. 234.
! 49!
!
De la Garza 175 , Garca Mynez 176 , Monterroso Velsquez 177 , Pacci
Cardenas178, Porras y Lpez179 , Vanoni180, Villegas181 y Villoro Toranzo182
concuerdan en el que Mtodo Histrico-Evolutivo, tambin denominado
simplemente como Histrico o Evolutivo () se fundamenta en la interpretacin
de las normas a travs del examen histrico de la norma estudiando los trabajos
preparatorios, discusiones, motivos y otros elementos que puedan demostrar la
razn que dio origen a la norma; y cmo han evolucionado los motivos y
circunstancias para poder aplicar la ley con posterioridad ().
De acuerdo con Vanoni183 () existe coincidencia en la necesidad de interpretar

la norma tributaria valorando las nuevas realidades sociales, ya que es a travs
de ello que se hace posible la evolucin de los conceptos tributarios, sin
embargo esta evolucin no crea derecho ().
De acuerdo con Monterroso Velsquez la importancia del Mtodo Histrico-

Evolutivo en el Derecho Tributario es de primera prioridad ya que se plantea
la evolucin de la norma tributaria, dependiendo de las nuevas condiciones y
cambios en la sociedad y sus necesidades, tanto de tipo socio econmico, como
financiero, cultural y tributarios o de cargas, las normas tributarias contemplan
planteamientos que dejan de tener concordancia con las nuevas condiciones de
vida, siendo la Ley fuente del Derecho Tributario, debe adaptarse a las nuevas
circunstancias de vida, ante todo tomando en cuenta que en pases como el
nuestro, las necesidades polticas del gobierno en turno, hacen que todas las
Leyes tributarias tanto generales como especficas, sufran constantes cambios,
que hacen necesario mantenerse actualizado e interpretar la legislacin de
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
175
176
177
Monterroso Velsquez, Gladys Elizabeth. Op. Cit. Pg. 109-110.
178
179
Porras y Lpez, Armando. Op. Cit. Pg. 45.
180
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pg. 54, 221-22, 226, 241, 244-255, 248, 253 y 269.
181
182
Villoro Toranzo, Miguel. Op. Cit. Pg.263-264.
183
! 50!
!
acuerdo a la evolucin de la misma, utilizando el momento histrico que se
vive 184 .
Se puede definir el mtodo histrico-evolutivo como aquel que para interpretar

las normas se basa en el estudio de los antecedentes, trabajos preparatorios y
discusiones para poder aplicar la norma de acuerdo con la evolucin y cambios
que surgen.
Se considera de importancia el mtodo histrico-evolutivo para la interpretacin

de las leyes tributarias, porque tal y como ha sido expuesto en la presente
investigacin, el fenmeno tributario goza de constante evolucin por su
contenido econmico, social y poltico, por lo tanto para una adecuada
interpretacin de sus normas, es necesario tener presente los motivos que
hicieron surgir las leyes tributarias y cmo estas se pueden adaptar a las
realidades del momento en que se pretende aplicar la norma interpretada.
1.5.4. Mtodo Analgico.
El mtodo analgico es uno de los mtodos que ms controversias ha generado

en la interpretacin de las normas tributarias, porque tal y como lo establece su
nombre, a travs de este se puede extender una norma para aplicarla a un caso
concreto que no est regulado expresamente en la frmula legal. Seala
Vanoni185 que (...) a travs del mtodo analgico de interpretacin, se extiende
un precepto legal a supuestos que no estn regulados en el mismo, pero que
con las hiptesis previstas en esta norma, existe un grado de afinidad que puede
afirmarse se encuentra en la misma ratio jurdica que inspira la norma
examinada ().
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
184
185
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pg. 338
! 51!
!
Vanoni sostiene que si la analoga no crea una norma nueva, sino que lo
nico que hace es aplicar un principio jurdico ya contenido en una norma
expresa de la ley, es obvio que la aplicacin analgica de una norma tributaria
no supone la creacin de un nuevo tributo, sino que aplica el tributo ya existente,
segn los principios que le son propios. 186 . Pacci Cardenas 187 tambin
comparte el criterio de () aplicar la interpretacin analgica dentro del derecho
tributario ().
Los autores Aguilar188, Jarach189 y Villegas190 coinciden en que la aplicacin

del mtodo analgico en el derecho tributario () nicamente tiene cabida para
aquellas normas que no crean los elementos cualitativos o cuantitativos del
tributo, que deben de estar contenidos en ley, as como las exenciones o normas
tributarias de carcter excepcional ().
Por su parte, De la Garza191 y Margin Manautou192 son de la opinin que en el

derecho tributario no cabe la interpretacin analgica de las leyes. Incluso
Margin Manautou manifiesta que Se considera peligroso aplicar este mtodo
de interpretacin, por cuanto que su elasticidad permitira hacer extensiva una
disposicin a situaciones que no eran intencin del legislador gravar o regular,
por su sola semejanza- no igualdad- con la situacin verdaderamente aplicable.
Con esto se dotara a los organismos administrativos de capacidad de legislar, lo
que puede ser de graves consecuencias para el contribuyente. 193.
Los autores Garca Mynez194 , Garca Vizcano195 y Ramn Valds Costa196

determinan que () la analoga no es un mtodo de interpretacin, sino que un
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
186
Ibid. Pg. 344
187
188
189
190
191
192
193
194
Garca Mynez, Eduardo. Op. Cit. Pg.343.
195
Garca Vizcano. Op. Cit. Pg. 191-192.
196
Valds Costa, Ramn. Curso de Derecho Tributario. Buenos Aires, Argentina: Depalma; Santa F de Bogot: Temis;
Marcial Pons: Madrid. 1996. Pg. 275.
! 52!
!
medio de integracin del derecho, debido a que existe una laguna legal que se
debe de suplir mediante la aplicacin de una norma anloga, pero que en
realidad no existe una norma que deba de ser interpretada ().
De acuerdo con Galindo Garfias197 y Cabanellas198 () la analoga se clasifica

en analoga legis y analoga juris. La analoga legis se refiere a aplicar la norma
que a pesar que el caso concreto no tiene todos los elementos contenidos en
esta, si comparte el elemento fundamental de la ratio legis. La analoga juris es
la que realiza el intrprete sin ser capaz de tener como base un elemento legal
concreto y especfico, sino que la institucin se encuentra en varias normas que
tienen un mismo principio rector y que puede ser aplicado al caso concreto que
no ha sido previsto por ninguna de esas normas de donde se extrajo el principio
aplicado ().
Se puede definir el mtodo analgico de interpretacin como aquel que se

realiza a travs de la extensin de una norma para cubrir casos no previstos
expresamente, pero que sus elementos esenciales son comunes y afines a la
norma aplicada. Se refiere a extender el contenido de la norma a supuestos que
tienen congruencia y similitudes suficientes con los supuestos previstos
expresamente en la ley.
La aplicacin del mtodo analgico en la interpretacin de las normas tributarias,

tal y como lo establece parte de la doctrina, pudiera causar la creacin de
elementos cualitativos y cuantitativos del tributo, que de acuerdo al principio de
legalidad, deben de estar contenidos en ley. Es por ello que se considera que su
aplicacin es posible en la materia tributaria, siempre y cuando mediante esta no
se creen aquellos elementos que no pueden ser establecidos sino por una ley o
de acuerdo al procedimiento propio de cada pas.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
197
198
Analoga. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 1T. Buenos Aires, Argentina: Editorial Heliasta S.R.L.,
1972. 7a. Ed. Pg. 283.
! 53!
!
1.5.5. Mtodo Gramatical o Literal.
El mtodo gramatical o literal, es uno de los mtodos con mayor aceptacin y

aplicacin, sobre todo en materia tributaria por la certeza y seguridad jurdica
que conlleva, ya que a travs de este no existe posibilidad que el intrprete
tenga funciones creadoras de derecho. Sin embargo, tal y como se ha
establecido, el derecho tributario est en constante evolucin por los cambios
sociales, econmicos, polticos y culturales, por lo que su aplicacin aislada
puede tener repercusiones en la materia impositiva.
Los autores Aguilar199, Aftalin200 , Cabanellas201 , De la Garza202, Del Busto

Vargas 203 , Garca Vizcano 204 , Lara Berrios 205 , Monterroso Velsquez 206 ,
Pacci Cardenas207, Porras y Lpez208 , Vanoni209 , Villegas210, Vilanova211 y
Villoro Toranzo212 coinciden en que el mtodo gramatical () se fundamenta
en la interpretacin de las leyes a travs de la determinacin del significado de
las palabras, ya sea por el uso comn o vulgar, as como por el significado
tcnico y cientfico de las mismas. El estudio de la etimologa de las palabras
permite delimitar el alcance del contenido de la frmula ().
Monterroso Velsquez seala que Los trminos legales son analizados

mediante el estudio gramatical etimolgico, los fines de este mtodo son,
asegurar los Derechos de los particulares y respetar la seguridad jurdica,
filosficamente significa aplicar rgidamente las ideas racionalistas, por lo que
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
199
200
201
202
203
204
205
Lara Berrios, Bernardo. Op. Cit. Pg. 18.
206
207
208
209
210
211
212
! 54!
!
segn los analistas, utilizarlo exclusivamente es insuficiente, ms an en el
campo de los tributos por la limitante que conlleva ajustar hechos reales a la
literalidad de la ley, ya que con lo cambiante que es la sociedad, la ley no
siempre es reflejo de la realidad y uno de los ms aplicables segn este anlisis
es el Derecho Tributario, por su misma esencia tan vertical, en contraposicin a
los cambios que diariamente sufre la sociedad, y las nuevas formas de fomentar
la riqueza, elemento esencial, para el pago de tributos. 213. En la misma lnea se
pronuncian Aftalin214 , Giuliani215 , Porras y Lpez216 y Vilanova217 quienes
sostienen que () el mtodo gramatical o literal no puede ser utilizado como
nico mtodo de interpretacin, sino que nicamente como un punto de partida
para la interpretacin ().
De la Garza se manifiesta a favor de la interpretacin literal de las leyes

tributarias porque es un principio del derecho impositivo el que, en la
aplicacin de los tributos, deben tomarse en cuenta, exclusivamente, los
trminos que la ley que los crea, sin que sea dable ampliarlos o restringidos
218
.
La autora Garca Vizcano219 y Pacci Cardenas220 () comparten la postura de

la preponderancia de la interpretacin gramatical o literal de las normas
tributarias por la materia que regula ().
El autor Valds Costa se encuentra contrario a la aplicacin del mtodo

gramatical o literal y en ese sentido determina que La limitacin al examen
literal de los vocablos utilizados en la ley es la negacin del concepto de
interpretacin que tiene como objetivo esencial determinar su verdadero
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
213
214
215
216
217
218
219
220
! 55!
!
significado y que, por lo tanto, requiere la correccin de los vocablos utilizados
impropiamente por el legislador. 221.
El mtodo gramatical o literal se puede explicar cmo el mtodo mediante el cual

la interpretacin de las normas se realiza rindindole culto a las palabras
contenidas en la norma, realizando la interpretacin con apego estricto a la
literalidad de las palabras, determinando el significado usual, tcnico o cientfico
de las mismas.
1.5.6. Mtodo Sistemtico.
Aguilar222 , Cabanellas223 , De la Garza224 , Del Busto Vargas225, Giuliani226 ,

Hallivis Pelayo227, Monterroso Velsquez228, Pacci Cardenas229, Porras y
Lpez230 , Vanoni231 y Villoro Toranzo232 comparten el criterio que el mtodo
sistemtico de interpretacin se refiere a () interpretar las leyes de acuerdo a
la armona con las dems normas que integran el ordenamiento jurdico al cual
pertenecen. La interpretacin sistemtica implica que las normas no se
contradigan entre s ().
Afirma Aguilar que en ocasiones no nos bastar simplemente con recurrir a

los preceptos de una misma ley tributaria, sino que para obtener una cabal
comprensin del problema ser menester tomar en cuenta los preceptos de
otras leyes que por su ntima vinculacin con la situacin que se trata de
resolver puedan ser tiles para interpretar adecuadamente el precepto. 233.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
221
Valds Costa, Ramn. Op. Cit. Pg. 280.
222
223
Interpretacin lgica. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina: Editorial
Heliasta S.R.L., 1972. 7a. Ed. Pg. 784.
224
225
Del Busto Vargas, Jorge. Op. Cit. Pg. 65-66.
226
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Op. Cit. Pg.120-121.
227
228
229
230
231
232
233
! 56!
!
Tambin a favor de la aplicacin de la interpretacin sistemtica en el derecho

tributario, Vanoni determina que la norma no puede ser analizada en su
misma individualidad, aislada de los restantes preceptos jurdicos, sino que debe
encuadrarse en el marco de todas las disposiciones que integran la ley de que
ella forma parte. El precepto legal debe ponerse en relacin con las
disposiciones de leyes afines y, en general, con las de todas las leyes vigentes
en el concreto ordenamiento jurdico. 234 .
Se puede establecer que el mtodo sistemtico se basa en interpretar las

normas de acuerdo a la armona y relacin que tiene con el resto de normas que
conforman la legislacin de un pas.
La interpretacin de las leyes tributarias de acuerdo al mtodo sistemtico es

adecuada y de carcter esencial en la materia, porque a travs de la misma no
se asla la norma interpretada con el resto de normas que componen un sistema
jurdico. La materia tributaria se encuentra contenida en una serie de
disposiciones de diversa naturaleza, ya sea constitucional, ordinarias o
reglamentarias y por tanto, es necesario que su interpretacin no se realice de
manera separada, ya que esto puede conllevar a una aplicacin incorrecta de
las normas a los casos concretos.
1.5.7. Mtodo de la Realidad Econmica.
El mtodo de la realidad econmica, es un mtodo propio de interpretacin de

las leyes tributarias, el cual surge por la necesidad de un mtodo que reflejara el
contenido econmico del cual gozan las normas de carcter tributario.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
234
Vanoni, Ezio.Op. Cit. Pg. 282.
! 57!
!
De acuerdo con la autora Monterroso Velsquez235, el mtodo de la realidad
econmica () surge en Alemania y establece que las leyes o normas de
carcter tributario, deben de ser interpretadas de acuerdo a los siguientes
elementos: a) finalidad de la norma: se refiere al objeto de la norma; b) el
contenido econmico de la norma: alude al significado econmico de la norma; y
c) el desarrollo de las circunstancias: apunta a los hechos como han sucedido en
la realidad. En materia tributaria, este mtodo colabora para lograr la justicia y
equidad ().
Manifiesta Villegas que La interpretacin segn la realidad econmica se basa

en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoracin
poltica de la capacidad contributiva que el legislador efectu teniendo en cuenta
precisamente la realidad econmica. 236.
De la Garza en relacin a este mtodo manifiesta que Otro mtodo que se

ofrece es el de la significacin econmica que tienen las leyes financieras, dado
el contenido econmico que poseen. 237.
Se puede definir el mtodo de la realidad econmica como aquel que toma en

consideracin los elementos econmicos que contiene la norma y que se basa
en la capacidad contributiva de los obligados. As mismo se puede afirmar que
este mtodo surge como un mtodo propio de la materia tributaria, ya que es el
nico que se basa en los elementos de carcter econmico que caracteriza el
derecho tributario.
1.5.8. Mtodo Principalista.
Otro mtodo de interpretacin propio del derecho tributario es el mtodo

principalista. De acuerdo con la autora Monterroso Velsquez consiste en la
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
235
236
237
! 58!
!
utilizacin de los principios que han presidido toda su produccin normativa para
conocer en caso de duda todo lo que ha establecido la norma que se interpreta.
El ordenamiento tributario no se rige por el principio ms o menos abstracto del
inters general (aunque no lo excluya), sino por otros concretos que hemos
analizado anteriormente: generalidad tributaria, capacidad econmica,
progresividad, igualdad, justicia y otros. 238.
Tambin en relacin al mtodo principalista, Calvo Ortega determina que el

principalsmo es una herramienta suficiente para resolver gran parte de las
dudas que puedan presentarse en la aplicacin de las normas tributarias. 239 .
Contina Calvo Ortega 240 sealando que () no solo se utilizan en la
interpretacin de las normas los principios propios del derecho tributario, sino
tambin son aplicables en la interpretacin los principios generales del derecho
().
Es posible establecer que el mtodo principalista es aquel mtodo propio de

interpretacin de las leyes tributarias, el cual tiene como base y eje central los
principios rectores del derecho tributario, que dan lugar al surgimiento y sirven
como fundamento del sistema tributario. Este mtodo se basa tanto en los
principios generales del derecho como en principios tributarios.
1.6. Principios aplicables en la interpretacin de las normas tributarias.
De acuerdo con lo expuesto, es fundamental para la presente investigacin el

desarrollo de los principios que la doctrina ha considerado importantes en la
interpretacin de las leyes tributarias. Los autores Prez de Ayala y Gnzalez
han sealado que No obstante utilizar el Derecho fiscal, conceptos recibidos del
ordenamiento jurdico privado y sujetarse la interpretacin de las normas
tributarias a los mismos criterios admitidos en Derecho, y siendo uno de estos
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
238
239
Calvo Ortega, Rafael. Op. Cit. Pg. 98.
240
Ibid. Pg. 98-99.
! 59!
!
medios de interpretacin sistemtica, no es menos evidente que en la aplicacin
de este medio para fijar el verdadero sentido de una norma tributaria, habra que
usarlo encajando la norma dentro del sistema para aplicarla con arreglo a los
principios inmanentes de la institucin 241.
1.6.1. Principio de realidad social.
De acuerdo con Queralt242 y Vanoni 243 () el principio de la realidad social

permite al intrprete determinar el fondo econmico contenido en la norma
tributaria, colocando en relieve la forma en que la norma se adapta a las
exigencias sociales en constante evolucin ().
Queralt subraya que a juicio de Vanoni el canon de la interpretacin de la

norma tributaria est constituido por el principio de que para aplicar
correctamente el precepto legal, de acuerdo con el fin que le es propio, es
preciso proceder de la exacta valoracin de la funcin econmica de los hechos
sociales a lo que se refiere la norma impositiva. 244.
De acuerdo con la doctrina, se establece que la aplicacin del principio de la

realidad social en la interpretacin de las normas tributarias, permitir al
intrprete comprender el contenido econmico que da lugar a la adaptacin de la
norma a las nuevas exigencias sociales.
1.6.2. Principio del contenido econmico.
ntimamente relacionado al principio de la realidad social se encuentra el

245
principio del contenido econmico, el cual de acuerdo con Queralt y
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
241
Prez de Ayala, Jos Luis y Eusebio Gnzalez. Op. Cit. Pg. 90-91.
242
Queralt, Juan Martn. Op. Cit. Pg. 53.
243
244
Queralt, Juan Martn. Op. Cit. Pg. 50.
245
Ibid. Pg. 51.
! 60!
!
Vanoni246 () se refiere a la valoracin de la funcin econmica que subyace en
la norma, con el objeto de percibir si la aplicacin de la misma permitir alcanzar
el fin econmico para la cual fue creada ().
Vanoni establece que es esencial que se tenga convenientemente en cuenta

el nexo de la ley con la economa nacional y el fin que debe alcanzarse con la
ley, incluso debe de tenerse en cuenta el cambio de los conceptos dominantes
en el transcurso del tiempo si no se quiere incurrir continuamente en el momento
de aplicar la ley en contradicciones con la opinin general. 247.
Vanoni defiende la aplicacin del principio del contenido econmico y determina

que puede formularse como canon de interpretacin de la norma tributaria el
principio de que para aplicar un precepto legal, de acuerdo con su propio fin, es
preciso proceder a la exacta valoracin de la funcin econmica realizada por
los hechos sociales a que se refiere la ley impositiva. 248.
El principio de contenido econmico se refiere al principio tributario que permite

al intrprete realizar su labor de acuerdo a la funcin econmica del tributo.
1.6.3. Principios Tributarios.
Los principio tributarios, se refieren a aquellos principios rectores en los cuales

se fundamenta el derecho tributario, los cuales gozan de universalidad y
aceptacin por la doctrina. A tal efecto, Vanoni249 ha manifestado en relacin a
su aplicacin en la interpretacin de las normas tributarias que () estos
principios tributarios son los que se utilizan para poder dimensionar la posicin
del contribuyente de acuerdo a sus deberes frente al Estado, los cuales no
deben ser apreciados nicamente segn su forma expresa sino tambin a travs
de su valor profundo. Por principios se debe de entender como las reglas y
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
246
247
Loc. Cit.
248
Ibid. Pg. 300.
249
Ibid. Pg. 347
! 61!
!
puntos cardinales que inspiran las normas y sirven para reconducir los hechos
sociales. A travs de los principios se puede interpretar hechos que no estn
expresamente previstos en la ley. Para que se pueda determinar que existen
posiciones idnticas es necesario que se valoren en base a los principios
fundamentales contemplados en la ley ().
El autor Calvo Ortega tambin se manifiesta a favor de la aplicacin de los

principios tributarios en la interpretacin de las normas tributarias porque La
peculiaridad del Derecho Tributario en cuanto a la interpretacin de sus normas
se refiere consiste en la utilizacin de los principios que han presidido toda su
produccin normativa para conocer en caso de duda todo lo que ha establecido
la norma que se interpreta. 250.
1.6.3.1. Principio de Capacidad de Pago.
Principio que establece que el sujeto de la obligacin tributaria est en las

condiciones econmicas de afrontar su deber por ser posible determinar la
manifestacin de riqueza. De acuerdo con Carrasco Irriarte implica el
establecimiento de contribuciones segn la posibilidad econmica de cada
individuo, determinndose esta ltima principalmente con base en el ingreso de
la persona. 251.
De acuerdo con el autor Calvo Ortega el principio de capacidad econmica

tiene la flexibilidad suficiente para permitir la adaptacin y evolucin automtica
de situaciones a la tributacin. 252.
1.6.3.2. Principio de Legalidad.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
250
251
Carrasco Iriarte, Hugo. Op. Cit. Pg. 31.
252
! 62!
!
El principio de legalidad tributaria de acuerdo con los autores Garca
Vizcano253, Pacci Cardenas254 y Jose Luis Zavala Ortiz255 se refiere a que
() en el derecho tributario, el derecho material o sustantivo, que crea
obligaciones y derechos debe estar regulado por una norma legal, creada de
acuerdo al procedimiento legislativo pertinente en cada pas (). Pacci
Cardenas determina que a travs del principio de legalidad se obliga a que
determinados aspectos del tributo sean regulados normativamente por
disposiciones legales con rango de ley 256.
En relacin a la aplicacin del principio de legalidad en la interpretacin de las

normas tributarias, Garca Vizcano determina que En virtud de este principio,
las leyes son interpretadas conforme a su letra y espritu, vedando la posibilidad
de crear impuestos y exenciones por analoga 257 .
1.6.3.3. Principio de Proporcionalidad.
Es el principio que sostiene que todas las personas deben contribuir al gasto
pblico de acuerdo con su capacidad econmica. Este principio se encuentra
muy relacionado con el de capacidad contributiva, ya que se preocupa por
determinar la capacidad de cada sujeto de cumplir con sus obligaciones
tributarias, siempre que pueda satisfacer previamente todas sus necesidades de
carcter esencial.
De acuerdo con el autor Carrasco Irriarte se refiere al aspecto econmico de

la imposicin, que toda persona contribuya al gasto pblico, conforme su
capacidad contributiva. 258.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
253
254
255
Zavala Ortiz, Jose Luis. Manual de Derecho Tributario. Chile: Editorial Jurdica Conosur Ltda. 1998. Pg. 16.
256
257
258
! 63!
!
En semejante posicin se manifiesta Garca Vizcano y determina que por el
principio de proporcionalidad se permite que el monto de los gravmenes
est en proporcin a las manifestaciones de capacidad contributiva de los
obligados a su pago. 259.
1.6.3.4. Principio de Equidad.
Carrasco Irriarte260 , Garca Vizcano261 y Pacci Cardenas262 concuerdan en

que el principio de equidad se refiere a () que se debe tratar igual a los iguales
en idnticas condiciones, logrando una distribucin equitativa de las cargas
impositivas entre toda la poblacin ().
De acuerdo con Pacci Cardenas a travs del principio de equidad las

personas deben aportar equitativa y razonablemente segn el tratamiento
tributario otorgado por las leyes tributarias de modo tal que se permita ciertos
distingos 263.
1.6.3.5. Principio de Tributos No Confiscatorios.
Presupuesto esencial para que exista la tributacin es la riqueza, razn por la

cual las obligaciones tributarias no pueden tener como consecuencia la
confiscacin de la propiedad de los contribuyentes porque provocaran la
desaparicin de la riqueza que se pretende gravar. Es por ello que el principio de
no confiscatoriedad se refiere de acuerdo con Carrasco Irriarte264 que () no
est permitido a la autoridad la apropiacin violenta de los bienes de una
persona ().
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
259
260
261
262
263
Loc. Cit.
264
! 64!
!
El principio de no confiscatoriedad de acuerdo con Pacci Cardenas informa y
limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal, garantizando que la ley
tributaria no pueda afectar irrazonable y desproporcionadamente la esfera
patrimonial de las personas. 265.
1.6.3.6. Principio de Generalidad.
Relacionado al principio de igualdad, el principio de generalidad se refiere a que

la tributacin se debe de extender a todos aquellas personas que cumplan con
las condiciones necesarias para estar sujetos a las obligaciones tributarias, sin
conceder privilegios relacionados a raza, sexo, religin o cualquier otro que
pudiera discriminar de manera positiva a un grupo o persona para no estar
sujeto al cumplimiento de las obligaciones tributarias.
El principio de generalidad de acuerdo con Garca Vizcano Se refiere al

carcter extensivo de la tributacin, de modo de no excluir de su mbito a
quienes tengan capacidad contributiva (apreciada razonablemente), por lo cual
las leyes no pueden establecer privilegios personales, de case, linaje o casta, a
fin de salvaguardar la igualdad 266.
1.6.3.7. Principio de Igualdad.
El principio de igualdad, de acuerdo con Villegas se basa en igualdad de

tratamiento frente a igualdad de situaciones o circunstancias. Ello, a su vez,
supone que a situaciones o circunstancias desiguales, corresponden
tratamientos desiguales 267.
Este principio se encuentra ntimamente relacionado al principio de equidad y

generalidad. Tambin se le conoce en la doctrina como principio de igualdad
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
265
266
267
! 65!
!
tributaria y se refiere a que no se puede realizar distinciones arbitrarias en contra
de personas o grupos de personas en las obligaciones tributarias, todos los
sujetos gozan de trato igual en circunstancias iguales.
De acuerdo con Garca Vizcano el principio de igualdad excluye todo

distingo arbitrario, injusto u hostil contra personas o categoras de personas
268
.
Por su parte, el autor Zavala Ortiz seala que Este principio lo entendemos
como aqul en virtud del cual, el tributo slo puede afectar a los sujetos que se
encuentran en el supuesto de hecho que la ley ha previsto, hecho gravado. Lo
anterior significa que el tributo no puede tener destinatarios especiales. 269 .
De acuerdo con Pacci Cardenas el principio de igualdad tributaria se

encuentra ntimamente vinculado a la capacidad contributiva, garantizando que
la carga tributaria sea directamente proporcional a la capacidad econmica de
los contribuyentes. 270 .
1.6.3.8. Principio de prohibicin a la doble o mltiple tributacin.
De acuerdo con Monterroso Velsquez se entiende como doble o mltiple

tributacin, cuando las mismas personas, o bienes son gravados dos o ms
veces, por el mismo hecho generador, en el mismo perodo de tiempo y por el
mismo u otro sujeto activo. 271 .
Contina sealando Monterroso Velsquez 272 que () la doble o mltiple

tributacin puede ser de carcter interno o externo. La primera surge cuando se
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
268
269
Zavala Ortiz, Jose Luis. Op. Cit. Pg. 17.
270
271
272
Ibid. Pg. 68.
! 66!
!
dan los supuestos de doble o mltiple tributacin dentro del territorio de un pas,
y la segunda cuando los supuestos ocurren en pases distintos ().
El autor Juan Carlos Luqui273 define la doble o mltiple tributacin como ()

aquella circunstancia por la cual el sujeto pasivo se encuentra obligado al pago
de dos o ms tributos por el mismo hecho generador, durante el mismo perodo
impositivo y frente al mismo sujeto activo ().
De acuerdo con Rolando Escobar Menaldo Diversos autores que tratan la

materia, cuando definen la doble tributacin, consideran que no basta que la
misma riqueza y el mismo sujeto econmico sean gravados dos veces para que
se pueda hablar de duplicacin del tributo, sino que se necesita que se grave
dos veces por el mismo ttulo. 274.
Como consecuencia de lo que ha manifestado la doctrina, se puede definir el

principio de prohibicin a la doble o mltiple tributacin como aquel principio
rector del derecho tributario que no permite que el contribuyente se encuentre
sujeto al pago de dos o ms tributos por la concurrencia del mismo hecho
generador, durante el mismo perodo impositivo y frente al mismo sujeto activo,
prohibicin que depende de la legislacin de cada pas, puede ser de carcter
interno (nacional) o externo (internacional).
1.6.4. Principios Generales del Derecho.
Se ha manifestado en el presente trabajo de investigacin, que las normas

tributarias no son de carcter excepcional, especial, odioso o limitativas del
patrimonio y libertad de las personas, razn por la cual no cabe ms
consideracin que son normas que regulan una materia especfica y que por lo
tanto en su interpretacin cabe emplear los mtodos utilizados para interpretar
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
273
Luqui, Juan Carlos. La Obligacin Tributaria. Buenos Aires, Argentina: Depalma. 1989. Pg. 166.
274
Escobar Menaldo. Rolando. Principios Constitucionales de la Tributacin en Guatemala. Guatemala 2004. Pg. 12.
Disponible en: http://www.minfin.gob.gt/archivos/pacto/2004/b/2/uno.pdf Fecha de Consulta: 8 de octubre de 2013.
! 67!
!
las dems normas. Es por ello que es de inters de la presente investigacin el
desarrollo breve de la aplicacin de los Principios Generales del Derecho en la
interpretacin de las leyes tributarias.
De acuerdo con Galindo Garfias275 () los principios generales del derecho

encuentran su fundamento en: a) el derecho natural; b) son heredados del
derecho romano; c) son aquellos que se identifican con la justicia; y d) son
principios fundamentales que existen en todo sistema de derecho objetivo ().
Giuliani276 , Pacci Cardenas277 y Vanoni278 concuerdan que () los principios

generales del derecho son aplicables tambin a la interpretacin de las normas
tributarias cuando no pueden resolverse las controversias por otros medios ().
Giuliani determina que los principios generales del derecho Considerndolos

con alcance general, es innegable la posibilidad de su empleo, sobre todo
teniendo en cuenta que ciertos principios de inters fundamental para el derecho
financiero estn consagrados en la Constitucin nacional, de manera que
ocupan un lugar superior en la jerarqua de las normas jurdicas, tales como la
libertad del hombre y sus derechos esenciales, el respecto a la propiedad, la
igualdad ante el impuesto y las cargas pblicas. 279 .
Jarach tambin comparte la aplicacin de los principios generales en la

interpretacin de las leyes tributarias, pero con ciertas restricciones, y en ese
sentido seala que deben buscarse principios generales de derecho que sean
aplicables a la materia, pero teniendo en cuenta la finalidad, el propsito y el
significado de las normas tributarias y de las instituciones que se quieren reglar;
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
275
276
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Pg.111.
277
278
279
! 68!
!
esto es, se har aplicacin de los principios generales, pero con las limitaciones
dadas por los propsitos y la naturaleza misma de la materia tributaria. 280.
1.7. Fuentes de la interpretacin.
La interpretacin de las normas puede ser realizada por los jueces, legisladores,
autoridades administrativas o incluso los jurisconsultos, y en virtud de donde
surge la interpretacin, es como la doctrina las ha clasificado.
De acuerdo con Aguilar281, Del Busto Vargas282 , Monterroso Velsquez283 las

fuentes de interpretacin de las normas se clasifican en () a) Autntica; b)
Judicial; y c) Doctrinal (). La obra Apuntes de Derecho Tributario y
284
Legislacin Fiscal agrega a esta clasificacin () la interpretacin
administrativa o real ().
1.7.1. Autntica.
De acuerdo con Aguilar 285 , Cabanellas 286 , De la Garza 287 , Margin

Manautou 288 , Pacci Cardenas 289 , Porras y Lpez 290 , Vanoni 291 , Villoro
Toranzo292 y la obra Apuntes de Derecho Tributario y Legislacin Fiscal293
la interpretacin autntica () es aquella que realiza el rgano legislativo del
cual emana la norma interpretada ().
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
280
281
282
Del Busto Vargas, Jorge. Op. Cit. 61-63.
283
284
Universidad San Carlos de Guatemala. Op. Cit. Pg. 86.
285
286
Interpretacin Autntica. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina: Editorial
287
288
289
290
Porras y Lpez, Armando. Op. Cit. Pg. 43-44.
291
292
Villoro Toranzo, Miguel. Op. Cit. Pg.255.
293
! 69!
!
Vanoni294 determina que () el fundamento de la fuente autntica surge como
consecuencia de las incertidumbres o problemas en la norma jurdica al estar
mal formulada, por lo tanto se requiere que el legislador intervenga con el fin de
aclarar la norma inexacta u oscura. El medio utilizado para ello, es a travs de
otra norma jurdica ya que es la nica forma en que se puede lograr la
observancia general de dicha interpretacin autntica ().
De acuerdo a Vanoni295 la interpretacin autntica () no recae nicamente en

la que pudiera realizar el rgano legislativo, sino que tambin aquella que
pudiera realizar un rgano ejecutivo o administrativo, si el ejecutivo tiene
competencia propia o delegada para la creacin de normas su consecuencia es
tener competencia para realizar la interpretacin autntica. Existen pues
reglamentos, circulares y reglas que acompaan o suceden las leyes
impositivas, entre los cuales hay unos que nicamente se limitan a dar
instrucciones para la aplicacin de estas y otros que pueden servir para
interpretar autnticamente normas jurdicas ya formuladas ().
Segn la obra Apuntes de Derecho Tributario y Legislacin Fiscal296 la

interpretacin autntica () tambin puede ser aquella interpretacin que se
deriva del contenido de una norma en la cual el legislador decidi determinar el
significado a las palabras contenidas en la frmula ().
Porras y Lpez determina que Esta consiste en que el intrprete es el propio

legislador. Se pueden presentar dos situaciones: una en la cual la nueva ley
vaya a interpretar a la anterior, a fin de ampliarla, aconteciendo en este caso que
la ley interpretativa puede ser retroactivaLa segunda situacin consiste en que
la ley que vaya a interpretar a la antigua, la transforma en cuanto al fondo
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
294
295
Ibid. Pg. 355.
296
! 70!
!
mismo; pero entonces, de hecho y por derecho, se trata de una nueva ley que
quiz, a su vez, puede ser objeto de nueva interpretacin. 297.
Para Cabanellas la interpretacin autntica va ms all de la realizada por el

rgano legislativo, en tal sentido, ha determinado que la interpretacin autntica
es La que emana o procede del propio autor; as en las leyes, la que efecta el
legislador; en las sentencias, la de los jueces que las han dictado; en los
contratos, la de las partes contratantesPor antomasia, interpretacin autntica
es la aclaracin que el propio legislador hace de la ley dictada por l.
Estrictamente, se trata de una ley nueva o complementaria, de igual naturaleza y
obligatoriedad que la dudosa o incompleta que ha motivado la interpretacin.
Puede obedecer sta a la propia iniciativa del rgano legislativo, al advertir las
diferencias, obscuridades, contradicciones o lagunas del texto; puede proceder
tambin de la consulta o crtica formulada por organismo pblicos o por
particulares. 298.
De acuerdo a la doctrina, la interpretacin autntica tiene carcter de obligatoria,

debido a que la misma es realizada mediante una ley, reglamento, circular o
cualquier otro medio, que es de observancia general y por lo tanto su
cumplimiento debe de ser cumplido. Su funcin no es nada prctica, debido a
que se requiere que emane del rgano o autoridad competente, lo cual puede
requerir de un proceso burocrtico.
1.7.2. Judicial.
Los autores Aguilar299, De la Garza300 , Pacci Cardenas301, Vanoni302 y Villoro

Toranzo303 as como la obra Apuntes de Derecho Tributario y Legislacin
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
297
Porras y Lpez, Armando. Op. Cit. Pg. 43-44.
298
Interpretacin Autntica. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina: Editorial
299
300
301
302
! 71!
!
Fiscal 304 coinciden en sealar que la interpretacin judicial () es la que
realizan los jueces o tribunales y deriva directamente de la aplicacin de las
normas jurdicas a casos concretos ().
De acuerdo con Vanoni 305 la interpretacin judicial () a diferencia de la

interpretacin autntica, no adquiere poder vinculante erga omnes ().
Por su parte, Aguilar 306 manifiesta que () es de carcter especial y cuya

importancia radica en que proviene de los mismos rganos jurisdiccionales
encargados de impartir justicia, convirtindose as en una fuente de carcter
obligatorio ().
La interpretacin judicial se efecta de acuerdo con la obra Apuntes de

Derecho Tributario y Legislacin Fiscal al emitir las sentencias sobre los
asuntos que le son sometidos a su consideracin 307.
De acuerdo con Villoro Toranzo La interpretacin judicial es obligatoria para el

caso que dio origen a la interpretacin, y en los casos en que se establece
jurisprudencia, tambin ser obligatoria para jueces y tribunales inferiores.
Entonces se puede hablar de interpretacin jurisprudencial. 308 .
1.7.3. Doctrinal.
En relacin a la interpretacin doctrinal, los autores Aguilar309, Cabanellas310 ,

De la Garza311, Pacci Cardenas312 y Vanoni313, as como la obra Apuntes de
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
303
304
305
306
307
308
309
310
Interpretacin doctrinal. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina: Editorial
311
312
313
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!
Derecho Tributario y Legislacin Fiscal 314 coinciden en que es () la
interpretacin realizada por los tratadistas, estudiosos y jurisconsultos, poniendo
de manifiesto el contenido e historia de los institutos jurdicos, a travs del
estudio cientfico de los mismos. No es de carcter obligatorio o vinculante, pero
si puede servir de auxilio para el intrprete ().
De acuerdo con Aguilar315 la interpretacin doctrinal () nicamente se puede

utilizar para la constitucin de principios generales que no pueden considerarse
como obligatorios para el juzgador, sin embargo este si puede utilizarlos cuando
lo estime conveniente ().
Cabanellas define la interpretacin doctrinal como La explicacin tcnica o

prctica que de los textos legales, o de las obras jurdicas clsicas hacen los
autores modernos, los juristas, autores, tratadistas, comentadores y ensayistas,
explicando, restringiendo o ampliando el sentido del pensamiento legislativo o de
un clebre jurisconsulto. 316.
1.7.4. Real o Administrativa.
En materia tributaria, la interpretacin real o administrativa cobra gran

importancia porque es la que realiza el ente tributario administrativo a travs de
la emisin de acuerdos, circulares o por medio de la resolucin a la consulta
tributaria. Los autores De la Garza 317 , Monterroso Velsquez 318 , Pacci
Cardenas 319 y la obra Apuntes de Derecho Tributario y Legislacin
Fiscal320 coinciden en la existencia de la interpretacin real o administrativa y
se refieren a la misma como () la que realiza cualquier autoridad o ente de
orden administrativo ().
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
314
315
316
Interpretacin doctrinal. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina: Editorial
317
318
319
320
! 73!
!
De acuerdo con De la Garza En materia tributaria tiene, en cambio, mucha

importancia la llamada interpretacin administrativa 321.
Tambin la obra Apuntes de Derecho Tributario y Legislacin Fiscal seala

que En materia tributaria tiene mucha importancia, dada la aplicacin prctica
que se da a la misma y tiene lugarcuando la administracin tributaria
atiende las consultas que se le formulan por quienes tengan inters personal y
directo sobre una situacin concreta, en relacin a la aplicacin de ese cdigo y
de las leyes tributarias. 322.
1.8. Resultados de la interpretacin.
Como producto de la interpretacin de una norma, se suelen distinguir tres

clases de resultados de la interpretacin: el declarativo, el restrictivo y el
extensivo. De la Garza seala que Desde el punto de vista de los resultados se
distinguen la interpretacin declarativa, restrictiva y la extensiva. 323.
De acuerdo con Vanoni324 () estas clases de interpretacin son el resultado de

la relacin que existe entre el texto normativo y el sentido que el intrprete
otorga a las normas ().
1.8.1. Interpretacin declarativa.
Los autores Aguilar325 , Cabanellas326, De la Garza327, Del Busto Vargas328 y

Vanoni329 y la obra Apuntes de Derecho Tributario y Legislacin Fiscal330
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
321
322
323
324
325
326
Interpretacin declarativa. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina: Editorial
327
328
! 74!
!
determinan que () la interpretacin declarativa surge cuando el intrprete le
otorga a la norma el valor evidente del significado literal de la norma, y
nicamente se limita a explicar la misma ().
De la Garza determina que La interpretacin declarativa o estricta es aquella

que simplemente declara el sentido o alcance de las palabras empleadas por el
legislador, sin restringirlo, y tampoco sin extenderlo. 331.
1.8.2. Interpretacin extensiva.
Cabanellas332, De la Garza333 , Del Busto Vargas334, Garca Vizcano335, Pacci

Cardenas 336 y Vanoni 337 y la obra Apuntes de Derecho Tributario y
Legislacin Fiscal338 coinciden en que la interpretacin extensiva () surge
cuando el intrprete considera que el contenido de la norma no es suficiente
para expresar la idea que contiene, razn por la cual se da un alcance ms
amplio a la norma del que resulta del significado de las palabras empleadas en
la frmula ().
En relacin a la interpretacin extensiva en materia tributaria, Garca Vizcano

determina que Si bien las normas tributarias son normas comunes- no de
excepcin-, la bsqueda de una solucin justa no puede implicar que por va
interpretativa se extienda el alcance de los hechos imponibles o de las
exenciones, o de los elementos esenciales de la obligacin tributaria, o de los
ilcitos, o de las penas con que stos se hallan sancionado. 339 .
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
329
330
Universidad San Carlos de Guatemala. Op. Cit. Pg. 79-80.
331
332
Interpretacin extensiva. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 3T. Buenos Aires, Argentina: Editorial
333
334
335
336
337
338
339
! 75!
!
1.8.3. Interpretacin restrictiva.
Concuerdan los autores De la Garza 340 , Del Busto Vargas 341 , Garca
Vizcano342, Margin Manautou343, Pacci Cardenas344 y Vanoni345 y la obra
Apuntes de Derecho Tributario y Legislacin Fiscal346 en relacin a la
interpretacin restrictiva y manifiestan que () surge cuando el intrprete limita
el contenido de la norma a travs de su labor ms all de lo que pareciera por el
mismo texto literal de la norma, atribuyendo a la norma un significado ms
restringido del que establecen las propias palabras utilizadas dentro de la
frmula ().
En relacin a la interpretacin restrictiva, De la Garza seala que La

interpretacin restrictiva es aquella que atribuye a las palabras de la norma
interpretada un alcance ms reducido o restringido del que resulta prima facie de
las palabras empleadas. 347.
Pacci Cardenas comparte la interpretacin restrictiva en el derecho tributario y

determina que la interpretacin siempre ha de hacerse de manera restrictiva
o estricta, independientemente si con ello se favorece o perjudica el inters fiscal
toda vez que debemos remitirnos, exclusivamente, a los supuestos planteados
por la norma tributaria. 348.
1.8.4. Otros resultados.
De acuerdo con el autor Del Busto Vargas349 , adicionalmente a los resultados

declarativos, restrictivos y extensivos, en la interpretacin de las normas ()
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
340
341
342
343
344
345
346
347
348
349
! 76!
!
tambin existen los resultados ciertos, resultados probables, resultados dudosos
y resultados errneos ().
El resultado cierto de acuerdo con Del Busto Vargas350 () es producto de la

evidencia de que el intrprete capt la verdad legal expresada en la norma y la
evidencia se puede apreciar cuando nadie discute el resultado de la
interpretacin ().
El resultado probable para Del Busto Vargas es cuando las razones que se
tienen en su favor no excluyen las que podran sustentar otra interpretacin
contraria o distinta de la misma norma, apoyada tambin en argumentos no
excluyentes. 351 .
Los resultados dudosos de acuerdo con Del Busto Vargas 352 () surgen
cuando no existen elementos suficientes de certeza de que el intrprete capt la
verdad legal contenida en la norma ().
Los resultados errneos de acuerdo con Del Busto Vargas surgen cuando se
otorga un sentido contrario o distinto del que tiene la norma interpretada.
353
.
1.8.5. Contradiccin entre las normas interpretadas.
Por su parte, Monterroso Velsquez manifiesta que resultado de la

interpretacin de las leyes tributarias puede existir contradiccin entre las
normas. A tal efecto ha sealado que en el campo tributario se han planteado
muchos casos en que ha existido una contradiccin al identificar la norma a
aplicar, y se ha tenido que recurrir a establecer cul es la legislacin aplicable al
caso concreto, por las constantes modificaciones que se realizan a todas las
Leyes tributarias, en las que el legislador aparentemente no ha analizado las
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
350
Loc. Cit.
351
Ibid. Pg. 68-69.
352
Ibid. Pg. 70-71.
353
Ibid. Pag.71.
! 77!
!
contradicciones que se pueden presentar entre una norma con otra, o, en
algunos casos incluso existe incoherencia dentro de la misma norma. 354 .
De acuerdo con Monterroso Velsquez 355 las contradicciones que pueden

surgir de la interpretacin de las normas pueden ser las siguientes: () a)
conflicto entre normas de distinta jerarqua: en este tipo de conflicto, prevalece la
norma de mayor jerarqua sobre la norma inferior; y b) conflicto de normas de la
misma jerarqua: esta se subdivide en: i) Conflictos normativos bilaterales: el
aplicar una norma implica violar la otra norma con la cual existe conflicto y
viceversa; ii) Conflictos normativos unilaterales: cuando el cumplimiento de una
norma implica la violacin de otra norma de forma unilateral; iii) Conflictos
normativos totales: cumplir con una norma implica violar totalmente otra norma;
iv) Conflictos normativos parciales: cumplir con una norma implica violar
parcialmente otra norma; v) Conflictos normativos necesarios: cuando cumplir
con una norma implica tener que violar otra norma; y vi) Conflictos normativos
posibles: el cumplimiento de una norma es posible nicamente si se viola otra
norma ().
Ante los conflictos entre las normas, Monterroso Velsquez356 determina que la
solucin a los mismos se puede clasificar de la siguiente manera: () a) Criterio
Jerrquico: en caso de controversia entre dos normas con rangos jerrquicos
distintos, prevalece la norma superior; b) Criterio Cronolgico: en caso exista
conflicto entre dos normas de la misma jerarqua, prevalece la que es posterior a
otra. Su fundamento se encuentra en la necesidad de cambio del ordenamiento
jurdico por el constante desarrollo de la sociedad; y c) Criterio de Especialidad:
establece que si existe un conflicto entre dos normas de la misma jerarqua, pero
que tienen un campo de aplicacin material distinto, prevalece la norma especial
sobre la norma general ().
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
354
355
Ibid. Pg. 120-121.
356
Ibid. Pg. 121-122.
! 78!
!
1.9. Labor del intrprete.
La doctrina se divide en relacin a la labor que tiene el intrprete de las normas,

y ello depende mucho de la escuela de interpretacin y mtodos que cada uno
de los jurisconsultos considera ms adecuados para la interpretacin de las
leyes tributarias. Por ello, es de inters del presente trabajo exponer brevemente
los puntos de vista de ciertos autores que se han pronunciado en relacin a la
labor del intrprete.
Para Vanoni 357 la labor del intrprete () se basa en el reconocimiento y

reconstruccin del significado que se debe atribuir a la norma, comprendiendo el
contenido de la norma a travs de aplicar cualquier mtodo de interpretacin,
para poder aplicarlo al caso concreto (). Vanoni expresa que Mientras se
mantenga en el ordenamiento jurdico el concepto de divisin de poderes y
mientras la funcin del juez consista nicamente en aplicar la norma de
conducta, elevada a norma jurdica por el Estado a travs de esa manifestacin
de la vida estatal que es la ley, la formulacin del derecho y la aplicacin del
derecho sern dos actividades netamente diferenciadas, de las que nicamente
la segunda corresponde al juez. 358 .
De acuerdo con el autor Aguilar359 () la labor de interpretacin de las leyes es

de carcter esencial en el oficio del jurista sin importar si este desarrolla su
actividad dentro de la disciplina judicial, administrativa o ejerciendo la profesin y
su objetivo es el de determinar el alcance y contenido de las leyes ().
!
Para Hallivis Pelayo el intrprete realiza una labor ineludible, espontnea o
deliberada para explicar, descubrir, decidir o atribuir el sentido o directiva de
los textos normativos y, en su caso, determinar sus posibles consecuencias
jurdicas, para, posteriormente, y justificando el resultado o producto de su labor
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
357
Vanoni, Ezio. Op. Cit. Pg. 47, 75 y 223.
358
Ibid. Pg. 239.
359
! 79!
!
interpretativa, poderlo exponer, traducir, revelar y/o aplicar, en su caso. 360.
De acuerdo con Garca Mynez el intrprete debe realizar su labor con cierta
libertad, a tal efecto seala que En todo acto de aplicacin o de delegacin hay
que admitir un margen de libertad, en cuya ausencia ningn precepto normativo
podra cumplirse. 361.
Los autores Aftalin362, Galindo Garfias363, Garca Vizcano364 , Vanoni365 y

Vilanova 366 coinciden tambin en sealar que la labor interpretativa () se
refiere a la interpretacin de las conductas, hechos y manifestaciones de la vida
las cuales se encuentran reguladas por la norma jurdica aplicable ().
En relacin a la labor interpretativa, los autores Aftalin y Vilanova sealan que

El legislador utiliza expresiones que supone son inteligibles y conocidas. La
verdad es que los jueces no interpretan las leyes, sino que interpretan o
comprenden conductas, a travs de ciertos esquemas de interpretacin tipos,
estndares que son las leyes (normas jurdicas). 367.
La labor del intrprete para Garca Vizcano368 () se refiere a interpretar los

hechos y no las normas, porque estos se subsumen en las normas y el
intrprete no debe actuar de acuerdo a preconceptos a favor o en contra del
fisco, debiendo actuar as de forma imparcial ().
Determina Galindo Garfias369 que () en un caso concreto, cuando concurren

los elementos contenidos en la frmula jurdica, se hace posible la aplicacin de
la norma que depende nicamente que se realicen las consecuencias previstas
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
360
361
362
363
364
365
366
367
Loc. Cit.
368
369
! 80!
!
en la misma. El juez no debe limitarse en la aplicacin de la norma a interpretar
el contenido de esta, sino tambin debe de interpretar los hechos que producen
la consecuencia jurdica contemplada en la misma ().
Valds Costa seala en relacin a la labor del intrprete que Como lo sostiene
la doctrina ms autorizada, la labor del intrprete debe tener por exclusivo objeto
determinar el verdadero significado de la norma. En este propsito podr utilizar
todos los mtodos admitidos por la ciencia jurdica, llegar a resultados
extensivos o restrictivos del sentido gramatical de los vocablos utilizados en la
ley en forma impropia o imprecisa y colmar los vacos normativos recurriendo a
la integracin analgica. 370.
1.10. Interpretacin e integracin de la Ley.
La integracin de la ley es un tema que guarda ntima relacin con la

interpretacin de las normas y ha sido sujeto de estudio por la semejanzas que
comparten. En materia tributaria tambin ha sido un tema de mucha discusin,
sobre todo por la aplicacin del principio de legalidad, pilar fundamental del
derecho tributario. En ese sentido De la Garza manifiesta que A la integracin
de la ley por medio de la analoga en materia tributaria, se le ha opuesto como
objecin fundamental el principio de legalidad. 371 .
Es por tales circunstancias necesario el desarrollo de la integracin de la ley y su

relacin con la interpretacin de las normas en el presente trabajo de
investigacin.
De acuerdo con el autor Aguilar, resulta indispensable distinguir entre la

interpretacin de la ley y la integracin de la ley. En ese sentido, ha determinado
que la interpretacin de la ley supone la existencia de una norma cuyo
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
370
Valds Costa, Ramn. Op. Cit. Pg. 266.
371
! 81!
!
alcance, contenido y fin pretende determinarse con la mayor exactitud posible,
para lograr una adecuada aplicacin a un caso concreto o simplemente con el fin
de preestablecer sus conceptos esenciales para prevenir o facilitar los actos
futuros de aplicacin. 372. Contina manifestando Aguilar que En cambio la
integracin de la ley parte de la base de la ausencia de una norma jurdica que
expresamente comprende en sus trminos una determinada situacin y ante la
necesidad de no dejar sin solucin una controversia jurdica hace necesario, en
ocasiones, buscar conforme a los principios mismos de la ley, un principio que
sirva para solucionar el conflicto. 373.
De acuerdo con lo determinado por Aguilar, la diferencia principal entre la

interpretacin e integracin de las leyes, es precisamente la existencia de una
ley, ya que como ha expresado, la integracin del derecho surge por carecer de
norma aplicable.
Tambin Galindo Garfias se ha pronunciado en relacin a la interpretacin e

integracin de la ley, los cuales distingue entre s. En ese sentido, ha
determinado que En la interpretacin, el intrprete trabaja frente a una
disposicin legislativa y su labor consiste en aprehender o desentraar el
significado de lo que el precepto expresa; en la integracin, por el contrario, la
ley es omisa, el caso concreto no est comprendido en la hiptesis de un
precepto (se trata de silencio o insuficiencia de la ley). La interpretacin supone
la existencia de un precepto jurdico; por medio de la integracin se trata de
elaborar un precepto. La interpretacin es un proceso mental complejo, que se
puede llamar de grado nico, mientras que la integracin es un proceso mental
de segundo grado. 374.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
372
373
Loc. Cit.
374
! 82!
!
La autora Monterroso Velsquez 375 seala () que de acuerdo con el
Diccionario de Derecho Argentino, la integracin del derecho surge cuando algo
no ha sido previsto en la ley o existe silencio de la ley, designando esto como
lagunas legales, porque hay casos concretos que no pueden ser subsumidos en
normas objetivas ().
En relacin a la integracin del derecho tributario, Monterroso Velsquez376

seala que () es necesario tener en cuenta las caractersticas del
ordenamiento jurdico. Esas caractersticas son las siguientes: a) Unidad: se
trata que el conjunto de normas tributarias son un todo y son autnomas a otras
normas de derecho. Las normas encuentran una concordancia y fundamento por
leyes de carcter superior que legitiman las dems normas; b) Plenitud: se
refiere a que las normas son plenas porque a pesar de existir lagunas en la ley,
se debe de encontrar dentro de las normas existentes una solucin a la
controversia; y c) coherencia: se refiere a que no existe contradicciones entre las
normas que conforman el ordenamiento jurdico positivo y vigente. La
coherencia se manifiesta en una relacin entre todas las normas jurdicas ().
Para resolver esas situaciones en que existen lagunas jurdicas, Monterroso

Velsquez377 seala que () se deben de llenar las lagunas de acuerdo a los
siguientes procedimientos: a) Heterointegracin: la interpretacin del
ordenamiento jurdico se realiza en base a otros ordenamientos como el
Derecho Romano y el Derecho Comparado, tambin en base a la costumbre; y
b) Auto Integracin: la interpretacin se realiza de acuerdo a la analoga y los
principios generales del derecho ().
De la Garza seala que la integracin de derecho es el proceso que tiene por

objeto llenar sus lagunas incluyendo en el campo de la aplicacin de la norma,
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
375
376
Ibid. Pg. 115-119.
377
Ibid. Pg. 124-125.
! 83!
!
presupuestos de hecho no previstos en la misma, pero que se encuentran en
relacin de afinidad o semejanza con los en ella contemplados 378 .
Villoro Toranzo manifiesta que No hay que confundir la interpretacin de la Ley

con la integracin de la misma. Para que haya interpretacin debe existir un
precepto jurdico que en alguna forma pueda cubrir las circunstancias
imprevistas. 379 ,
La integracin de la ley, segn Margin Manautou consiste en colmar una

laguna existente en la ley, mediante la bsqueda de la norma aplicable al caso.
380
.
Se puede determinar que la interpretacin e integracin del derecho son dos

situaciones distintas, ya que para la primera se requiere de la existencia de una
norma y para la segunda se requiere que no exista una norma aplicable. Es
importante resaltar que la integracin del derecho es algo comn en los Estados
de Derecho, sin embargo, en materia tributaria se debe ser muy cuidadoso al
realizarla, ya que existen extremos que no pueden ser aplicados por analoga
debido a que requiere que una ley expresamente contemple supuestos de hecho
que no pueden ser extendidos a otros no comprendidos en la ley.
1.11. Interpretacin de la ley tributaria en Guatemala.
De acuerdo con lo expuesto en la presente investigacin, en materia tributaria

cabe utilizar cualquier mtodo de interpretacin, sin embargo, la legislacin de
cada pas determina los parmetros de interpretacin de las leyes tributarias.
En Guatemala el Cdigo Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la Repblica,

es la ley especfica que regula la materia tributaria y contiene las normas propias
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
378
379
380
Margin Manautou, Emilio. Op. Cit. Pg.145.
! 84!
!
de interpretacin de las mismas. Antes del CTGT, rega el Decreto 261, Cdigo
Fiscal, el cual fue promulgado en la poca de Justo Rufino Barrios, el que no
regulaba nada sobre la materia de interpretacin de las leyes tributarias.
El artculo 4 del CTGT establece que La aplicacin, interpretacin e integracin

de las normas tributarias, se har conforme a los principios establecidos en la
Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala, los contenidos en este
Cdigo, en las leyes tributarias especficas y en la Ley del Organismo Judicial.
381
.
De acuerdo al artculo 4 del CTGT, la legislacin guatemalteca en materia

tributaria otorga al mtodo principalista gran importancia, sealando que los
principios aplicables en la interpretacin de las leyes son los contenidos en la
CPRG, as como los que se encuentran regulados en todas las leyes tributarias
y de acuerdo a la LOJ. As mismo la legislacin guatemalteca considera que la
interpretacin y la integracin de las normas son dos procesos distintos que se
rigen por los mismos parmetros.
Por su parte, el artculo 5 del CTGT establece que En los casos de falta,
oscuridad, ambigedad o insuficiencia de una ley tributaria, se resolver
conforme a las disposiciones del Artculo 4, de este Cdigo. Sin embargo, por
aplicacin analgica no podrn instituirse sujetos pasivos tributarios, ni crearse,
modificarse o suprimirse obligaciones, exenciones, exoneraciones, descuentos,
deducciones u otros beneficios, ni infracciones o sanciones tributarias. 382 .
El artculo 5 del CTGT tambin demuestra la importancia del mtodo

principalista en la interpretacin de las leyes tributarias, ya que para interpretar
las leyes que no se consideran claras se remite a la aplicacin del artculo 4 del
mismo cdigo, el cual establece que se debe interpretar las normas tributarias
de acuerdo a los principios propios del derecho tributario como los dems
contenidos en la LOJ. Nota importante tambin es que la legislacin
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
381
Congreso de la Repblica de Guatemala. Cdigo Tributario. Decreto 6-91.
382
Loc. Cit.
! 85!
!
guatemalteca permite la interpretacin y aplicacin analgica en materia
tributaria, sin embargo, ciertos aspectos esenciales de la materia tributaria como
sujetos pasivos, obligaciones, exenciones, exoneraciones y otros beneficios
escapan de ser aplicados por analoga, esto derivado del principio de legalidad
que rige la materia tributaria guatemalteca.
En relacin al principio de legalidad que rige el sistema tributario guatemalteco,

la CPRG consagra en su artculo 239 que Corresponde con exclusividad al
Congreso de la Repblica, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios,
arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y
de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, as como determinar las bases de
recaudacin, especialmente las siguientes: a. El hecho generador de la relacin
tributaria; b. Las exenciones; c. El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad
solidaria; d. La base imponible y el tipo impositivo; e. Las deducciones, los
descuentos, reducciones y recargos; y f. Las infracciones y sanciones
tributarias 383.
Tambin el artculo 3 del CTGT regula el principio de legalidad y determina que

Se requiere la emisin de una ley para: 1. Decretar tributos ordinarios y
extraordinarios, reformarlos y suprimirlos, definir el hecho generador de la
obligacin tributaria, establecer el sujeto pasivo del tributo como contribuyente o
responsable y la responsabilidad solidaria, la base imponible y la tarifa o tipo
impositivo 2. Otorgar exenciones, condonaciones, exoneraciones, deducciones,
descuentos, reducciones y dems beneficios fiscales3. Fijar la obligacin de
pagar intereses tributarios. 4. Tipificar infracciones y establecer sanciones,
incluyendo recargos y multas. 5. Establecer los procedimientos administrativos y
jurisdiccionales, en materia tributaria. 6. Fijar las formas de extincin de los
crditos tributarios por medios distintos a los establecidos en este Cdigo o en
las leyes tributarias especiales. 7. Modificar las normas relativas a la
prescripcin del derecho del contribuyente para solicitar la devolucin de los
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
383
Asamblea Nacional Constituyente 1985. Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala.
! 86!
!
pagos en exceso y la de los derechos del fisco para determinar y exigir los
tributos, intereses, recargos y multas. 8. Establecer preferencias y garantas
para el cumplimiento de las obligaciones tributarias 384.
De acuerdo con la CPRG y el CTGT, los elementos tributarios que requieren de

una ley para su existencia, en virtud de la aplicacin del principio de legalidad,
no pueden ser aplicados a travs de la analoga.
En relacin a los principios rectores que guan la interpretacin de las normas

tributarias, adems del principio de legalidad, la CPRG establece en su artculo
243 que El sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto las leyes
tributarias sern estructuradas conforme al principio de capacidad de pago. Se
prohben los tributos confiscatorios y la doble o mltiple tributacin interna... 385.
Se determina que en Guatemala rigen la materia tributaria los principios de

justicia entre los cuales se encuentra el principio de igualdad, proporcionalidad,
equidad y generalidad. As mismo tambin rigen los principios de legalidad,
capacidad de pago, tributos no confiscatorios y la prohibicin a la doble o
mltiple tributacin interna. Todos estos principios son los que deben guiar en
primer orden la labor interpretativa de las normas tributarias.
En relacin a la interpretacin de las leyes de forma general, es la Ley del

Organismo Judicial, Decreto 2-89 del Congreso de la Repblica la que regula la
materia.
De acuerdo al CTGT, tambin rigen la interpretacin de las leyes tributarias los

principios que se encuentran contenidos en la LOJ.
Establece el artculo 10 de la LOJ que Las normas se interpretarn conforme a

su texto segn el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo con
las disposiciones constitucionales. Cuando una ley es clara, no se desatender
su tenor literal con el pretexto de consultar su espritu.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
384
Cdigo Tributario. Decreto 6-91. Op. Cit.
385
Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala. Op. Cit.
! 87!
!
El conjunto de una ley servir para ilustrar el contenido de cada una de sus
partes, pero los pasajes de la misma se podrn aclarar, atendiendo al orden
siguiente:
a) A la finalidad y al espritu de la misma;
b) A la historia fidedigna de su Institucin;
c) A las disposiciones de otras leyes sobre casos o situaciones anlogas;
d) Al modo que parezca ms conforme a la equidad y a los principios generales

del derecho. 386.
De acuerdo con la LOJ, los mtodos permitidos de interpretacin de las normas

son los siguientes: 1) Mtodo Gramatical o Literal; 2) Mtodo Sistemtico; 3)
Mtodo de la Libre Investigacin; 4) Mtodo Histrico- Evolutivo; 5) Mtodo
Analgico; y 6) Mtodo Principalista. Sin embargo, en materia tributaria el
mtodo de la libre investigacin y el mtodo analgico estn limitados por el
principio de legalidad, ya que el intrprete por medio de la libre investigacin y la
analoga no puede crear cualquiera de los supuestos contemplados en la CPRG
y el CTGT que requieren de la emisin de una ley.
1.12. Interpretacin de la ley tributaria en El Salvador, Honduras,

Nicaragua, Costa Rica, Mxico, Argentina y Espaa.
1.12.1. El Salvador.
En El Salvador las leyes que regulan la interpretacin de las normas tributarias

son la Constitucin Poltica de la Repblica de El Salvador, El Cdigo Tributario
y el Cdigo Civil.
El Cdigo Tributario, Decreto No. 230, establece las normas de interpretacin en

materia tributaria y los principios rectores.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
386
Congreso de la Repblica de Guatemala. Ley del Organismo Judicial de Guatemala. Decreto 2-89.
! 88!
!
En relacin al principio de reserva de ley, tambin conocido como principio de
legalidad, el artculo 6 del CTES establece que Se requiere la emisin de una
ley para: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la
obligacin tributaria, establecer el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad
solidaria, la base imponible, la tasa o alcuota, lmite mximo o mnimo de la
misma, tipo impositivo; b) Otorgar exenciones, exoneraciones, deducciones o
cualquier tipo de beneficio fiscal; c) Fijar la obligacin de pagar intereses
tributarios, tipificar infracciones y establecer sanciones, incluyendo recargos y
multas, establecer los procedimientos en materia tributaria, establecer
facilidades y prrrogas de pago y garantas para los crditos tributarios; d)
Regular los modos de extincin de la obligacin tributaria; e) Modificar las
normas relativas a la caducidad del derecho del contribuyente para solicitar la
devolucin de los pagos indebidos o en exceso y la de los derechos del fisco
para determinar impuestos e imponer multas, as como las normas relativas a la
prescripcin del derecho del fisco para exigir el pago de los impuestos, intereses
recargos y multas; y f) Establecer preferencias y garantas para el cumplimiento
de las obligaciones tributarias. 387.
En virtud de la reserva de ley o principio de legalidad, no est permitida la

interpretacin y aplicacin analgica en materia tributaria para todo aquello que
requiera de la emisin de una norma legal.
En relacin a la interpretacin de la normas tributaria, el artculo 7 del CTES

establece que Las normas tributarias se interpretarn con arreglo a los criterios
admitidos en derecho y siempre bajo el contexto de la Constitucin. En tanto no
se definan por el ordenamiento tributario los trminos empleados en sus normas
se entendern conforme a su sentido jurdico, tcnico o usual segn proceda. No
se admitir la analoga para extender ms all de sus trminos estrictos el
mbito del hecho imponible o el de las exenciones. 388.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
387
Asamblea Legislativa de la Repblica de El Salvador. Cdigo Tributario. Decreto No. 230. Disponible en:
http://www.oas.org/juridico/spanish/mesicic3_slv_tributario.pdf. Fecha de consulta: 10 de julio de 2013.
388
Loc. Cit.
! 89!
!
De acuerdo con el artculo 7 del CTES, se remite a la CPRES para la
interpretacin de las leyes tributarias, sin embargo, el pasaje legal establece que
los trminos empleados en sus normas se entendern conforme a su sentido
389
jurdico, tcnico o usual segn proceda. otorgando al mtodo literal o
gramatical preponderancia sobre lo dems mtodos permitidos en derecho, esto
tambin en virtud del principio de legalidad que rige en El Salvador que busca
una interpretacin estricta en materia tributaria. Tambin se prohbe
expresamente la analoga en el mbito del hecho imponible y exenciones, sin
embargo, tambin todo lo que requiere de la emisin de una ley no es posible se
aplicado mediante la analoga.
El artculo 8 del CTES establece tambin el mtodo principalista como un

mtodo adecuado para la interpretacin de las leyes tributarias y a tal efecto
establece que A los casos que no puedan resolverse por las disposiciones de
este Cdigo o de las leyes tributarias especficas, se aplicarn supletoriamente
los Principios Materiales y Formales del Derecho Tributario, y en su defecto los
de otras ramas jurdicas que ms se avengan a su naturaleza y fines. 390 .
A pesar que el artculo 8 del CTES no establece cuales son los principios
propios del derecho tributario, estos son aquellos pilares fundamentales del
derecho tributario que rigen en la interpretacin de las leyes de esta rama del
derecho. As mismo se permite utilizar los principios generales del derecho para
interpretar las normas tributarias.
Tal y como lo establece el artculo 7 del CTES, es aplicable a la interpretacin de

las leyes tributarias lo regulado por la CPRES la cual establece en su artculo
131 que Corresponde a la Asamblea Legislativa :5 Decretar, interpretar
autnticamente, reformar y derogar las leyes secundarias; 6 decretar
impuestos, tasas y dems contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
389
Loc. Cit.
390
Loc. Cit.
! 90!
!
ingresos, en relacin equitativa; 391.
De acuerdo con el artculo 131 de la CPRES, se establece el principio de

legalidad que rige tanto para la creacin de los impuestos, tasas, contribuciones,
como para otros elementos tributarios que requieren de la emisin de una ley.
As establece que la interpretacin autntica de las leyes corresponde a la
Asamblea Legislativa de El Salvador. Tambin se debe resaltar que el sistema
tributario de El Salvador se rige por el principio de equidad.
El artculo 142 de la CPRES complementa lo relativo a la interpretacin autntica

de las normas, y determina que Para interpretar, reformar o derogar las leyes
se observarn los mismos trmites que para su formacin. 392.
De acuerdo con el artculo 8 del CTES, se permite la aplicacin de principios

contenidos en otras ramas del derecho que guarden relacin con los fines y
naturaleza del derecho tributario para interpretar las normas tributarias, y es en
ese sentido que el CCES regula la interpretacin de las leyes en sentido general.
El artculo 19 del CCES establece que Cuando el sentido de la ley es claro, no

se desatender su tenor literal a pretexto de consultar su espritu. Pero bien se
puede, para interpretar una expresin oscura de la ley, recurrir a su intencin o
espritu, claramente manifestados en ella misma, o en la historia fidedigna de su
establecimiento. 393.
De acuerdo con el artculo 19 del CCES, los mtodos permitidos en la

interpretacin de las leyes son los siguientes: 1) Mtodo Gramatical o Literal; 2)
Mtodo de la Libre Investigacin; 3) Mtodo Histrico- Evolutivo. En materia
tributaria, no sera posible a travs del mtodo de la libre investigacin para
determinar la intencin o espritu de la norma, crear tributos o elementos
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
391
Asamblea Legislativa de la Repblica de El Salvador. Constitucin Poltica de la Repblica de El Salvador. Decreto
No.38. Disponible en: http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/4/1593/130.pdf. Fecha de Consulta: 10 de julio de 2013.
392
Loc. Cit.
393
Presidente de la Repblica de El Salvador. Cdigo Civil. Disponible en:
http://www.oas.org/dil/esp/Codigo_Civil_El_Salvador.pdf. Fecha de consulta: 10 de julio de 2013.
! 91!
!
esenciales para los cuales se requiere de la emisin de una ley.
El artculo 20 del CCES establece que Las palabras de la ley, se entendern en

su sentido natural y obvio, segn el uso general de las mismas palabras; pero
cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se
les dar en stas su significado legal. Las definiciones de las palabras de una
ley, hechas en otra ley posterior, se tendrn como interpretacin autntica de
aqulla 394.
Tambin el artculo 20 del CCES determina las reglas de interpretacin

gramatical o literal y permite la interpretacin autntica de las leyes, ya sea
porque est regulado dentro de la misma ley o en una posterior.
El artculo 21 del CCES establece que Las palabras tcnicas de toda ciencia o
arte se tomarn en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o
arte; a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso.
395
.
Contina el artculo 21 del CCES reglando la interpretacin literal o gramatical, y

permite la interpretacin de las normas a travs del significado tcnico de las
palabras cuando as lo amerite.
El artculo 22 del CCES establece que El contexto de la ley servir para ilustrar
el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la
debida correspondencia y armona. Los pasajes oscuros de una ley pueden ser
ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo
asunto. 396.
El artculo 22 del CCES permite el mtodo sistemtico, ya que el mismo

determina que entre las normas debe existir armona y correspondencia y de
nuevo se refiere a la interpretacin autntica de las leyes.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
394
Loc. Cit.
395
Loc. Cit.
396
Loc. Cit.
! 92!
!
El artculo 23 del CCES establece que Lo favorable u odioso de una disposicin
no se tomar en cuenta para ampliar o restringir su interpretacin. La extensin
que deba darse a toda ley, se determinar por su genuino sentido y segn las
reglas de interpretacin precedentes. 397.
El artculo 23 del CCES expresamente prohbe la interpretacin ya sea por lo

favorable u odioso de una norma, esto demuestra un ejemplo claro que en la
actualidad las corrientes de interpretacin de las leyes tributarias, ya sea a favor
o en contra del contribuyente no son aplicables, sin embargo, como ya ha sido
sealado con anterioridad, por la naturaleza del derecho tributario esas
corrientes de interpretacin ya no son aplicables en la actualidad.
1.12.2. Honduras.
!
El Cdigo Tributario, Decreto No. 22-97, establece lo relativo a la interpretacin y
principios en materia tributaria.
El artculo 5 del CTHN establece en relacin al principio de legalidad que

Compete exclusivamente al Congreso Nacional a travs de las leyes tributarias
y por consiguiente, no puede ser objeto de la potestad reglamentaria: 1) Crear,
modificar o suprimir tributos o contribuciones; definir el hecho imponible o
generador de la obligacin tributaria; fijar la base imponible y la tarifa del tributo
o contribucin y definir los sujetos activos y pasivos de los mismos; 2) Otorgar
exenciones, deducciones, liberaciones o cualquier clase de beneficio fiscal;
3) Imponer obligaciones fiscales accesorias o secundarias, tipificar delitos y
faltas y establecer las sanciones aplicables a los mismos; 4) Establecer los
procedimientos a seguir para determinar las obligaciones tributarias; 5) Otorgar
privilegios o preferencias fiscales o establecer garantas generales o especiales
tributarios; y, 6) Regular los modos de extincin de los crditos tributarios. 398.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
397
Loc. Cit.
398
Poder Legislativo de Honduras. Cdigo Tributario. Decreto No. 22-97. Disponible en:
http://www.sefin.gob.hn/data/leyes/Cdigo%20Tributario.pdf. Fecha de Consulta: 10 de julio de 2013.
! 93!
!
Tambin la CRHN regula el principio de legalidad, en su artculo 73 el cual
establece que Corresponde al Congreso las atribuciones siguientes:5-
Decretar, interpretar, reformar y derogar las leyes; 399.
Ambas normas legales establecen el principio de legalidad, el cual rige la

interpretacin de las leyes tributarias, ya que no se puede interpretar por medio
del mtodo analgico las normas tributarias. As mismo, el artculo 73 de CRHN
regula la interpretacin autntica, que es una atribucin que le corresponde al
Congreso.
El CTHN en su artculo 6 establece que En la interpretacin de las

disposiciones de este Cdigo se estar a lo que sobre la materia prescribe el
Ttulo preliminar del Cdigo Civil en los Artculos 17, 18, 19 y 20. Las leyes
fiscales se interpretan siempre en forma estricta por lo que para determinar su
sentido y alcances no podrn utilizarse mtodos de interpretacin extensivos o
analgicos. 400 .
De acuerdo con la legislacin hondurea, la interpretacin tributaria se debe de

realizar de forma estricta, esto es posible a travs del mtodo gramatical o literal
de las normas, sin ampliar el sentido de las palabras utilizadas en la frmula. As
mismo se prohbe la interpretacin analgica de cualquier norma tributaria.
Debido a la remisin que hace el CTHN a las disposiciones de El Cdigo Civil,

Decreto No. 76-1906, es necesario establecer las normas que regulan la
interpretacin de acuerdo a la citada norma.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
399
Asamblea Nacional Constituyente. Constitucin de la Repblica de Honduras. Decreto No. 131. Disponible en:
http://www.msps.hn/permifacil/images/stories/documentos/leyes/constitucin_de_la_repblica_de_honduras.pdf. Fecha de
consulta: 10 de julio de 2013.
400
Cdigo Tributario. Decreto No. 22-97. Op. Cit.
! 94!
!
El artculo 17 del CCHN establece que No podr atribuirse a la ley otro sentido
que el que resulta explcitamente de sus propios trminos, dada la relacin que
entre los mismos debe existir y la intencin del legislador. 401 .
En primer trmino la legislacin de Honduras establece el mtodo gramatical o

literal para poder determinar el sentido de la norma a travs del estudio de las
palabras utilizadas en la frmula, y en segundo trmino se debe utilizar el
mtodo exegtico para determinar la intencin del legislador.
El artculo 18 del CCHN establece que Cuando el legislador definiere

expresamente las palabras para ciertas materias, se les dar en estas su
significado legal. 402.
El CCHN contina determinando que el mtodo literal o gramatical es el que

debe regir la interpretacin de las leyes, y establece la interpretacin autntica
que puede realizar el rgano legislativo por haber definido ciertas palabras en
una norma con rango de ley.
El artculo 19 del CCHN establece que El contexto de la ley servir para ilustrar
el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la
debida correspondencia y armona. 403 .
De acuerdo con el artculo 19 del CCHN, el mtodo sistemtico de interpretacin

se debe aplicar en la interpretacin de las leyes.
El artculo 20 del CCHN establece que En los casos en que no pudieren

aplicarse las reglas anteriores, se interpretarn los pasajes obscuros o
contradictorios del modo que ms conforme parezca al espritu general de la
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
401
Poder Legislativo de Honduras. Cdigo Civil. Decreto No. 76-1906. Disponible en:
http://www.honduraslegal.com/legislacion/civil.htm. Fecha de Consulta: 10 de julio de 2013.
402
Loc. Cit.
403
Loc. Cit.
! 95!
!
legislacin y a la equidad natural. 404.
Por ltimo, se permite un grado de flexibilidad en la labor interpretativa, ya que

cuando existe oscuridad o ambigedad en las leyes, se debe buscar el espritu
de la ley, extremo que se debe realizar mediante el mtodo de la libre
investigacin, lo cual permite al intrprete cierta flexibilidad para determinar el
alcance de la norma.
1.12.3. Nicaragua.
En Nicaragua, la Constitucin Poltica de la Repblica de Nicaragua establece

los principios rectores de la materia tributaria y las atribuciones en relacin a la
interpretacin autntica de las normas.
El artculo 138 la CPRNI establece que Son atribuciones de la Asamblea

Nacional:2) La interpretacin autntica de la ley. 27) Crear, aprobar,
modificar o suprimir tributos, y aprobar los planes de arbitrios municipales. 405.
Se establece que la Asamblea Nacional es quien tiene la atribucin de la

interpretacin autntica de la ley y que exclusivamente mediante una ley se
puede crear, aprobar, modificar y suprimir tributos, institucin tributaria conocida
como principio de legalidad, lo que no da lugar a realizar tales actividades
mediante el mtodo analgico.
El artculo 114 la CPRNI establece que Corresponde exclusivamente y de forma

indelegable a la Asamblea Nacional la potestad para crear, aprobar, modificar o
suprimir tributos. El Sistema Tributario debe tomar en consideracin la
distribucin de la riqueza y de las rentas. Se prohben los tributos o impuestos
de carcter confiscatorio. 406.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
404
Loc. Cit.
405
Presidente de la Repblica. Constitucin Poltica de la Repblica de Nicaragua. Disponible en:
http://www.ineter.gob.ni/Constitucion%20Politica%20de%20Nicargua.pdf. Fecha de Consulta: 10 de julio de 2013.
406
Loc. Cit.
! 96!
!
De nuevo se establece el principio de legalidad, pero se agregan a la materia

tributaria los principio de justicia y prohibicin a tributos confiscatorios.
El artculo 115 de la CPRNI establece que Los impuestos deben ser creados
por ley que establezca su incidencia, tipo impositivo y las garantas a los
contribuyentes. El Estado no obligar a pagar impuestos que previamente no
estn establecidos en una ley. 407.
De acuerdo con el contenido de la CPRNI, el principio de legalidad tiene gran

importancia y es a travs del cual se fundamenta el derecho tributario.
El Cdigo Tributario de la Repblica de Nicaragua establece lo relativo a la

interpretacin de las leyes en materia tributaria y el principio de legalidad.
El artculo 3 del CTNI establece que Slo mediante ley se podr: 1. Crear,
aprobar, modificar o derogar tributos; 2. Otorgar, modificar, ampliar o eliminar
exenciones, exoneraciones, condonaciones y dems beneficios tributarios; 3.
Definir el hecho generador de la obligacin tributaria; establecer el sujeto pasivo
del tributo como contribuyente o responsable; la responsabilidad solidaria; as
como fijar la base imponible y de la alcuota aplicable; 4. Establecer y modificar
las preferencias y garantas para las obligaciones tributarias y derechos del
Contribuyente; y 5. Definir las infracciones, los delitos y las respectivas
sanciones. 408.
De nuevo predomina la importancia del principio de legalidad en materia

tributaria, el cual se regula tanto en la CPRNI como en el CTNI, lo que no da
lugar a la analoga en materia tributaria para los elementos del tributo.
El artculo 4 del CTNI establece que Las Normas Tributarias se deben
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
407
Loc. Cit.
408
Asamblea Nacional de la Repblica de Nicaragua. Cdigo Tributario de la Repblica de Nicaragua. Ley No. 562.
Disponible en: http://www.oas.org/juridico/spanish/mesicic3_nic_cod_trib_ref.pdf. Fecha de consulta: 10 de julio de 2013.
! 97!
!
interpretar con arreglo a todos los mtodos admitidos en el Derecho Comn y los
establecidos en los Convenios Internacionales con fundamento en la Legislacin
Internacional respectiva. En todo caso, la interpretacin tiene un objetivo
eminentemente aclaratorio o explicativo y no implica en forma alguna que por
esta va se pueda crear, alterar, modificar o suprimir disposiciones legales
existentes. Las situaciones que no puedan resolverse mediante las
disposiciones de este Cdigo o de las leyes especficas sobre cada materia,
sern reguladas supletoriamente por las Normas de Derecho Comn. La
analoga es procedimiento admisible para llenar los vacos legales, pero en
virtud de ella no pueden crearse tributos, ni exenciones, exoneraciones u otros
beneficios, como tampoco puede tipificar infracciones o delitos, ni establecer
sanciones. No se podr aplicar la analoga cuando por sta va se contraponga
altere o modifique cualquiera de las disposiciones legales vigentes en materia
tributaria. 409.
El artculo 4 del CTNI permite utilizar cualquier mtodo de interpretacin de las

leyes tributarias, ya que su objeto es nicamente aclarar y explicar el contenido
de la norma, ya que por el principio de legalidad no se pueden crear, alterar,
modificar o suprimir disposiciones legales existentes a travs de la
interpretacin. As mismo se permite la interpretacin analgica con fines de
integracin del derecho por vacos legales, pero de nuevo a travs de ella no se
pueden crear elementos que requieren de la emisin de una norma con rango de
ley.
1.12.4. Costa Rica.

!
En relacin a la interpretacin de las leyes tributarias o cualquier principio que
rija la materia, en Costa Rica la Constitucin Poltica de la Repblica no hace
mencin alguna. Sin embargo, es a travs del Cdigo de Normas y
Procedimientos Tributarios. Ley 4755., que se regula la materia.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
409
Loc. Cit.
! 98!
!
El artculo 5 del CNYPT establece el principio de legalidad que En cuestiones
tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el
hecho generador de la relacin tributaria. establecer las tarifas de los tributos y
sus bases de clculo; e indicar el sujeto pasivo: b) Otorgar exenciones,
reducciones o beneficios; c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas
sanciones; d) Establecer privilegios, preferencias y garantas para los crditos
tributarios; y e) Regular los modos de extincin de los crditos tributarios por
medios distintos del pago. 410.
El Derecho Tributario en Costa Rica se encuentra regido por el principio de

legalidad y no se puede a travs de la interpretacin analgica crear cualquiera
de los elementos que requieren de una norma para estar regulados.
El artculo 6 del CNYPT establece que Las normas tributarias se deben

interpretar con arreglo a todos los mtodos admitidos por el Derecho Comn. La
analoga es procedimiento admisible para "llenar los vacos legales" pero en
virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones. 411 .
Se permite y admite el uso de todos los mtodos de interpretacin de las leyes

para interpretar las leyes tributarias, y tambin est permitido el mtodo
analgico, sin embargo, a travs de l no se puede crear tributos o exenciones,
ya que ellos requieren de la emisin de una norma legal.
El artculo 7 del CNYPT establece que En las situaciones que no puedan

resolverse por las disposiciones de este Cdigo o de las leyes especficas sobre
cada materia, se deben aplicar supletoriamente los principios generales de
Derecho Tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurdicas que ms se
avengan con su naturaleza y fines. 412.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
410
Asamblea Legislativa de la Repblica de Costa Rica. Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios (Cdigo
Tributario). Ley 4755. Disponible en:
http://www.hacienda.go.cr/centro/datos/Ley/Codigo%20de%20Normas%20y%20Procedimientos%20Tributarios-
Ley%204755. Fecha de Consulta: 10 de Julio de 2013.
411
Loc. Cit.
412
Loc. Cit.
! 99!
!
No se hace mencin de los principios fundamentales del Derecho Tributario, sin
embargo, se admite su uso a travs del mtodo principalista para resolver lo que
no fue posible a travs de la aplicacin de las leyes.
El artculo 8 del CNYPT establece que Cuando la norma relativa al hecho

generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurdicas, sin
remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intrprete puede asignarle el
significado que ms se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el
tributo. Las formas jurdicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al
intrprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una
significacin acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el
hecho generador de la respectiva obligacin fue definido atendiendo a la
realidad y no a la forma jurdica. Cuando las formas jurdicas sean
manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se
traduzca en una disminucin de la cuanta de las obligaciones, la ley tributaria se
debe aplicar prescindiendo de tales formas. 413.
A travs del artculo 8 del CNYPT, el Mtodo de la Realidad Econmica tambin

rige la interpretacin de las leyes tributarias en relacin al hecho generador de la
obligacin tributaria, ya que el intrprete debe atender a la realidad de la ley que
crea el tributo.
El Cdigo Civil. Ley No. 63, tambin regula la interpretacin de las normas,
preceptos aplicables en materia tributaria mientras no contradigan el CNYPT.
El artculo 10 del CCCR establece que Las normas se interpretarn segn el

sentido propio de sus palabras, en relacin con el contexto, los antecedentes
histricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espritu y finalidad de ellas. 414.
De acuerdo con el CNYPT se admiten en la interpretacin tributaria todos los
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
413
Loc. Cit.
414
Congreso Constitucional de la Repblica de Costa Rica. Cdigo Civil. Ley No. 63. Disponible en:
http://www.cendeisss.sa.cr/etica/codcivil.pdf. Fecha de consulta: 10 de julio de 2013.
! 100!
!
mtodos de interpretacin.
El artculo 12 del CCCR establece que Proceder la aplicacin analgica de las

normas cuando stas no contemplen un supuesto especfico, pero regulen otro
semejante en el que se aprecie identidad de razn, salvo cuando alguna norma
prohba esa aplicacin. 415.
El artculo 12 del CCCR regula la analoga, sin embargo, en materia tributaria en

virtud del principio de legalidad, solo es aplicable la analoga para aquellos
elementos tributarios que no requieren de la emisin de una norma.
1.12.5. Mxico.
Es a travs del Cdigo Fiscal de la Federacin de los Estados Unidos Mexicanos

que se encuentra normada la materia tributaria y por medio del mismo se regula
la interpretacin de sus leyes.
El CFF establece en su artculo 5 que Las disposiciones fiscales que

establezcan cargas a los particulares y las que sealan excepciones a las
mismas, as como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicacin
estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que
se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales
se interpretarn aplicando cualquier mtodo de interpretacin jurdica. A falta de
norma fiscal expresa, se aplicarn supletoriamente las disposiciones del derecho
federal comn cuando su aplicacin no sea contraria a la naturaleza propia del
derecho fiscal. 416.
El CCF establece que, dependiendo de la norma que est siendo interpretada,

variar el mtodo de interpretacin a utilizar. Las cargas tributarias, excepciones,
sanciones e infracciones se interpretan de forma estricta, la cual se puede lograr
nicamente a travs del empleo del mtodo gramatical o literal, ya sea
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
415
Loc. Cit.
416
Congreso de los Estados Unidos Mexicanos. Cdigo Fiscal de la Federacin. Disponible en:
http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/8.pdf. Fecha de consulta: 10 de julio de 2013.
! 101!
!
determinando el sentido de la norma a travs del estudio etimolgico de sus
palabras, por el significado tcnico o cientfico o de acuerdo al significado legal
que pudiera tener por haber sido definida la palabra en una norma legal. Para
los dems elementos tributarios que no son cargas tributarias, excepciones,
sanciones e infracciones, la legislacin mexicana permite utilizar cualquier
mtodo admitido en derecho.
El artculo 5 del CFF permite la aplicacin de otras normas que regulan la

interpretacin, mientras no sean contrarias a las normas fiscales. El Cdigo Civil
Federal regula la materia en relacin a la interpretacin de las normas jurdicas
de forma general y puede servir como norma supletoria en materia de
El artculo 19 del CCF establece que Las controversias judiciales del orden civil
debern resolverse conforme a la letra de la ley o a su interpretacin jurdica. A
falta de ley se resolvern conforme a los principios generales de derecho. 417.
En primer trmino, el CCF establece que el mtodo de interpretacin que se

debe utilizar es el mtodo gramatical o literal. En segundo trmino, si no puede
ser interpretada la norma conforme al mtodo gramatical o literal, cabe utilizar el
mtodo principalista, mediante el cual se interpreta de acuerdo a los principios
generales del derecho. Cabe resaltar que en materia tributaria, si se utilizara el
mtodo principalista, se debera interpretar primero conforme a los principios
rectores del derecho tributario.
1.12.6. Argentina.
!
La Ley de Procedimiento Tributario, Ley N 11.683, es la norma que regula la
interpretacin de las leyes tributarias en Argentina.
El artculo 1 de la LPT establece que En la interpretacin de las disposiciones

de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su rgimen, se atender al fin de
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
417
Congreso de los Estados Unidos Mexicanos. Cdigo Civil Federal. Disponible en:
http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/2.pdf. Fecha de consulta: 10 de julio de 2013.
! 102!
!
las mismas y a su significacin econmica. Slo cuando no sea posible fijar por
la letra o por su espritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o
trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas,
conceptos y trminos del derecho privado. 418.
De acuerdo con lo que establece el artculo 1 de la LPT, las normas tributarias

se deben de interpretar de la siguiente forma: a) Mtodo de Libre Investigacin;
b) Mtodo de la Realidad Econmica; c) Mtodo Gramatical o Literal; y d)
Mtodo Sistemtico.
Debido a que el artculo 1 de la LPT permite aplicar supletoriamente las

disposiciones de derecho privado en la interpretacin de las leyes tributarias,
mientras no las contradigan, entonces son aplicables las normas contenidas en
el Cdigo Civil de la Repblica de Argentina.
El artculo 16 del CCAR establece que Si una cuestin civil no puede

resolverse, ni por las palabras, ni por el espritu de la ley, se atender a los
principios de leyes anlogas; y si an la cuestin fuere dudosa, se resolver por
los principios generales del derecho, teniendo en consideracin las
circunstancias del caso. 419 .
!
De acuerdo con el artculo 16 del CCAR, la interpretacin de las leyes se debe
realizar utilizando los mtodos siguientes: a) Mtodo Gramatical o Literal; b)
Mtodo de Libre Investigacin; y c) Mtodo Principalista.
1.12.7. Espaa.
!
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
418
Congreso de la Nacin de Argentina. Ley de Procedimiento Tributario. Ley N 11.683. Disponible en:
http://biblioteca.afip.gov.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20procedimiento%20tributario/tor_c_011683_1998_07_13.xml.
Fecha de consulta: 10 de julio de 2013.
419
Congreso de la Nacin de Argentina. Cdigo Civil de la Repblica Argentina. Ley 340. Disponible en:
http://www.oas.org/dil/esp/Codigo_Civil_de_la_Republica_Argentina.pdf. Fecha de Consulta: 10 de julio de 2013.
! 103!
!
En Espaa la Ley General Tributaria regula la materia objeto de estudio y por
consiguiente establece los parmetros de la interpretacin de las leyes
tributarias.
El artculo 3 de la LGT se refiere a los principios que ordenan el sistema

tributario y establece que 1. La ordenacin del sistema tributario se basa en la
capacidad econmica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los
principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribucin
de la carga tributaria y no confiscatoriedad. 2. La aplicacin del sistema tributario
se basar en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitacin de costes
indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurar el
respeto de los derechos y garantas de los obligados tributarios. 420.
Por su parte, el artculo 8 de la LGT se refiere al principio de legalidad y

establece que Se regularn en todo caso por ley: a) La delimitacin del hecho
imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijacin del tipo de
gravamen y de los dems elementos directamente determinantes de la cuanta
de la deuda tributaria, as como el establecimiento de presunciones que no
admitan prueba en contrario; b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de
las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe mximo; c)
La determinacin de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del
artculo 35 de esta ley y de los responsables; d) El establecimiento, modificacin,
supresin y prrroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones,
deducciones y dems beneficios o incentivos fiscales; e) El establecimiento y
modificacin de los recargos y de la obligacin de abonar intereses de demora;
f) El establecimiento y modificacin de los plazos de prescripcin y caducidad,
as como de las causas de interrupcin del cmputo de los plazos de
prescripcin; g) El establecimiento y modificacin de las infracciones y sanciones
tributarias; h) La obligacin de presentar declaraciones y autoliquidaciones
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
420
Cortes Generales, sancionada y promulgada por el Rey Juan Carlos I Rey de Espaa. Ley General Tributaria. Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Disponible en: http://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2003-
23186. Fecha de consulta: 10 de julio de 2013.
! 104!
!
referidas al cumplimiento de la obligacin tributaria principal y la de pagos a
cuenta; i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias
respecto de la eficacia de los actos o negocios jurdicos; j) Las obligaciones
entre particulares resultantes de los tributos; k) La condonacin de deudas y
sanciones tributarias y la concesin de moratorias y quitas; l) La determinacin
de los actos susceptibles de reclamacin en va econmico-administrativa; m)
Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones
tributarias de carcter permanente. 421.
De acuerdo a los artculos 3 y 8 de la LGT, los principios rectores del derecho

tributario en Espaa son: a) capacidad de pago; b) justicia; c) generalidad; d)
igualdad; e) proporcionalidad; f) equidad; g) prohibicin a tributos confiscatorios;
y h) legalidad.
El artculo 12 de la LGT regula la interpretacin de las normas en materia

tributaria y establece que 1. Las normas tributarias se interpretarn con arreglo
a lo dispuesto en el apartado 1 del artculo 3 del Cdigo Civil; 2. En tanto no se
definan por la normativa tributaria, los trminos empleados en sus normas se
entendern conforme a su sentido jurdico, tcnico o usual, segn proceda; 3. En
el mbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones
interpretativas o aclaratorias de las leyes y dems normas en materia tributaria
corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda. Las disposiciones
interpretativas o aclaratorias sern de obligado cumplimiento para todos los
rganos de la Administracin tributaria y se publicarn en el boletn oficial que
corresponda. 422 .
El apartado 1 del artculo 3 del CCESP seala que 1. Las normas se

interpretarn segn el sentido propio de sus palabras, en relacin con el
contexto, los antecedentes histricos y legislativos, y la realidad social del
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
421
Loc. Cit.
422
Loc. Cit.
! 105!
!
tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espritu y
finalidad de aquellas. 423 .!
De acuerdo con el artculo 12 de la LGT y el artculo 3 del CCESP, las reglas de

interpretacin de las leyes tributarias son las siguientes: a) Mtodo Gramatical o
Literal, de acuerdo al sentido usual, tcnico o jurdico de las palabras contenidas
en la norma; b) Mtodo Histrico- Evolutivo; y c) Mtodo de la Libre
Investigacin. As mismo el referido artculo delega la competencia de
interpretacin autntica en materia tributaria al Ministro de Hacienda, haciendo
de carcter obligatoria dichas disposiciones. No se considera la referida
interpretacin como administrativa, ya que expresamente mediante una norma
legal se delega dicha competencia en materia tributaria.
El artculo 14 de la LGT establece que No se admitir la analoga para extender

ms all de sus trminos estrictos el mbito del hecho imponible, de las
exenciones y dems beneficios o incentivos fiscales. 424.
En virtud del principio de legalidad que establece el artculo 8 de la LGT, no se

permite la interpretacin analgica para determinar el hecho imponible,
exenciones, beneficios e incentivos fiscales, sin embargo, al establecer
expresamente slo esos elementos tributarios, se entiende que para lo dems
se puede utilizar la analoga.
Captulo 2. Fuentes de interpretacin de las leyes tributarias en Guatemala.

2.1. Fuentes previstas por la legislacin de Guatemala.
Como se ha expuesto, la doctrina seala como fuentes de donde origina la

interpretacin de las leyes tributarias la autntica, judicial, doctrinal y real o
administrativa.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
423
Cortes Generales, sancionado y promulgado por la Reina Mara Cristina. Cdigo Civil. Real Decreto de 24 de julio de
1889. Disponible en: https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1889-4763. Fecha de consulta: 10 de julio de 2013.
424
Ley General Tributaria. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Op. Cit.
! 106!
!
El artculo 2 de la LOJ seala que La ley es la fuente del ordenamiento jurdico.

La jurisprudencia, la complementar. 425. El artculo 171 de la CPRG establece
que Corresponde tambin al Congreso: a) Decretar, reformar y derogar las
leyes; 426.
Por su parte el CTGT establece en su artculo 102 que La Administracin

Tributaria atender las consultas que se le formulen 427 . En el artculo 161 del
CTGT se determina que los procedimientos jurisdiccionales tributarios son
ante la Sala que corresponda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo
integrada con Magistrados especializados en materia tributaria
preferentemente. 428 . As mismo el artculo 174 A del CTGT reconoce
jurisdiccin en la materia a los Juzgados de lo Econmico Coactivo 429. El
artculo 184 del CTGT establece que De las apelaciones conocer el Tribunal
de Segunda Instancia de Cuentas. 430.
De acuerdo a los artculos citados, las fuentes de donde origina la interpretacin

de la ley tributaria, de acuerdo con lo que establece la legislacin vigente en
Guatemala son las siguientes: a) Fuente autntica: Congreso de la Repblica de
Guatemala, debido a que el rgano competente por mandato constitucional para
decretar, reformar y derogar las leyes; b) Fuente Judicial: proviene de los
rganos jurisdiccionales competentes, en materia tributaria por los Juzgados de
lo Econmico Coactivo, Tribunales de lo Contencioso Administrativo y Tribunales
de Cuentas. As mismo, la jurisprudencia constitucional en materia tributaria,
tambin se considera fuente judicial, sin embargo esta fuente se desarrolla ms
adelante por la importancia de la misma; c) Fuente Real o Administrativa: emana
de la SAT por las respuestas a las consultas tributarias, tema que se aborda a
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
425
Ley del Organismo Judicial. Decreto 2-89.Op. Cit.
426
427
428
Loc. Cit.
429
Loc. Cit.
430
Loc. Cit.
! 107!
!
detalle ms adelante; y d) Fuente Doctrinal: En relacin a la fuente doctrinal, la
legislacin no la prev como fuente de interpretacin del derecho tributario.
2.2. La Jurisprudencia de la Corte de Constitucionalidad como fuente de

interpretacin tributaria en Guatemala.
2.2.1. Jurisprudencia.
De acuerdo con los autores Aftalin y Vilanova La palabra jurisprudencia se

refiere, en trminos generales, al sentido concordante de las resoluciones de los
rganos jurisdiccionales del Estado 431 . Continan sealando los autores
Aftalin y Vilanova432 que () la jurisprudencia se encuentra inmersa en las
resoluciones de los rganos jurisdiccionales que mediante sus fallos se han
pronunciado de forma uniforme y habitual sobre un punto de derecho ().
Aftalin y Vilanova definen la jurisprudencia como conjunto de fallos

precedentes a una norma o regla general vigente en los tribunales sobre un
punto denominado y, en la medida en que un tribunal llamado a pronunciarse
sobre un nuevo caso similar acude a dicha regla para objetivar el sentido
jurdico del mismo 433.
Por su parte el autor Garca Mynez seala que la jurisprudencia se reduce a

la sistematizacin de las reglas que constituyen determinado ordenamiento, e
indica en qu forma pueden ser resueltos los problemas que su aplicacin
suscita. 434.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
431
432
Loc. Cit.
433
Loc. Cit.
434
Garca Mynez, Eduardo. Op. Cit. Pg.124.
! 108!
!
Leonel Pereznieto 435 seala que () la jurisprudencia tambin son las
sentencias que forman uso o costumbre y que versan sobre un mismo punto de
derecho. As mismo, la jurisprudencia se puede concebir como interpretacin
obligatoria y que determina el sentido de la ley ().
Contina manifestando Pereznieto que El criterio uniforme de interpretacin y

aplicacin de las normas jurdicas constituye la jurisprudencia. Debido a que se
trata fundamentalmente de la interpretacin, por parte de los jueces, de la obra
del legisladores decir, de las normas jurdicas a fin de resolver casos
concretos-, cuando dicha interpretacin se hace de manera uniforme, crea la
fuerza del precedente, la cual en algunos sistemas suele ser obligatoria. 436.
De acuerdo con el autor Margin Manautou la jurisprudencia es la tesis que

se establece al ser reiteradas las sentencias en cierto nmero de veces en
sentido uniforme no contrariadas y cuando se resuelve contradiccin de tesis.
437
.
De acuerdo con lo expuesto por la doctrina en relacin a la jurisprudencia, se

puede definir esta como la interpretacin uniforme, reiterada, sistemtica,
concordante y habitual que se refleja mediante fallos contestes de los rganos
jurisdiccionales sobre un mismo punto de derecho, y que crea directrices que
pueden ser obligatorias para dirimir controversias que versen sobre el mismo
punto de derecho.
2.2.2. La Jurisprudencia como fuente de interpretacin del derecho

tributario.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
435
Pereznieto Castro, Leonel. Introduccin al Estudio del Derecho. Mxico D.F: Oxford University Press Mxico, S.A. de
C.V., 2001. 3a. Ed. Pg. 147.
436
Ibid. Pg. 148.
437
! 109!
!
Los autores Aftalin y Vilanova438 determinan que () la jurisprudencia es
fuente de interpretacin del derecho, debido a que el juez es capaz de acudir a
fallos anteriores para encontrar objetivamente el sentido jurdico del caso que
pretende resolver (). Como ha sido sealado con anterioridad, el derecho
tributario forma parte de la ciencia jurdica general y nicamente es una rama del
derecho que regula una materia especfica, entonces es posible que la
jurisprudencia en materia tributaria sea fuente de interpretacin de las leyes
tributarias. Para ello es necesario que la jurisprudencia sea producto de
sentencias que versen sobre controversias de carcter tributario.
De acuerdo con el autor Alberto Pereira-Orozco para Pereznieto La

jurisprudencia tiene como finalidad la interpretacin del sistema jurdico y,
propiamente, de las leyes y dems disposiciones expedidas. Esta interpretacin
tiende al perfeccionamiento de dicho sistema, a su actualizacin y a su
evolucin. 439. En materia tributaria el uso de la jurisprudencia como fuente de
interpretacin permite la actualizacin del derecho tributario y su adecuacin a la
realidad, la cual se encuentra en constante evolucin debido a los fenmenos
econmicos que ocurren da con da y que son de importancia para la esfera
tributaria. La jurisprudencia tributaria permite una correcta interpretacin de las
normas tributarias y producto de ello se logran resolver controversias de forma
adecuada y acorde a la actualidad.
El autor Margin Manautou determina que cuando el legislador pretende

incorporar novedades tributarias de otros pases, olvidando asomarse por la
experiencia que ellos pasaron, fuertes y graves problemas se tendrn. Es
entonces cuando surge la jurisprudencia como fuente importantsima del
derecho fiscal, dando vida a la terminologa que el legislador ha utilizado. 440. El
citado autor otorga en materia tributaria a la jurisprudencia el papel de adecuar a
la realidad jurdica de un pas normas tributarias que se han copiado de otro pas
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
438
Aftalin, Enrique R. y Jos Vilanova. Op. Cit. Pg. 716-717.
439
Pereira-Orozco, Alberto. Introduccin al Estudio del Derecho. T1. Guatemala: Ediciones de Pereira, 2010. 6a. Ed. Pg.
103.
440
! 110!
!
y que se han regulado sin saber los alcances que tendr la nueva norma que se
pretende introducir. Es as que a travs de la jurisprudencia se pueden aplicar
estas disposiciones nuevas e innovadoras en un pas, ya que permite interpretar
las normas de acuerdo a la realidad y actualidad.
Contina sealando en ese sentido el autor Margin Manautou que la

jurisprudencia tiene gran importancia como fuente formal en nuestra
legislacin impositiva, ya que la mayora de las reformas e innovaciones que se
introducen a nuestras leyes fiscales, obedecen a sentencias que los rganos
jurisdiccionales han emitido en una serie de casos anlogos. 441.
La jurisprudencia en materia tributaria de acuerdo con Pacci Cardenas Son

aquellos fallos expedidos por los tribunales administrativos en materia tributaria
e inclusive por los rganos jurisdiccionales. 442. Seala el autor que cualquier
fallo de un rgano jurisdiccional que verse sobre materia tributaria se puede
considerar como jurisprudencia tributaria, no importando si este emana
exclusivamente de un tribunal de carcter administrativo.
De acuerdo con lo expuesto, en materia tributaria la jurisprudencia tiene un

papel de gran importancia para la interpretacin de sus leyes. Esto se debe a
que a travs de la misma se puede adecuar las normas a la realidad que se vive
en un determinado pas. Como se ha establecido, el contenido econmico en las
normas tributarias es de carcter esencial, debido a que las leyes tributarias
buscan gravar la riqueza. Como consecuencia, las normas tributarias se deben
de adecuar a los constantes cambios econmicos, y a travs de la jurisprudencia
tributaria se logra la evolucin de la norma acorde a esos cambios.
Actualmente se acostumbra en ciertos pases a establecer normas legales

copiadas de la legislacin de un pas distinto, sin embargo, esta situacin no se
realiza de manera adecuada, debido a que los rganos legislativos no logran
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
441
Ibid. Pg. 47.
442
! 111!
!
adaptar las disposiciones copiadas a la legislacin vigente del pas y a la
realidad en la que el mismo se encuentra. Debido a este fenmeno, se ha
logrado a travs de la jurisprudencia ajustar las normas a las necesidades del
pas donde se ha implementado esa disposicin que no es congruente con el
resto de la normativa vigente.
2.2.3. La Jurisprudencia constitucional en Guatemala.
En Guatemala la Corte de Constitucionalidad es quien tiene la facultad de crear

jurisprudencia de orden constitucional. La CPRG establece en su artculo 268
que La Corte de Constitucionalidad es un tribunal permanente de jurisdiccin
privativa, cuya funcin esencial es la defensa del orden constitucional; acta
como tribunal colegiado con independencia de los dems organismos del Estado
y ejerce funciones especficas que le asigna la Constitucin y la ley de la
materia. 443. Tambin el artculo 272 de la CPRG establece las funciones de la
Corte de Constitucionalidad y regula que La Corte de Constitucionalidad tiene
las siguientes funciones:g) Compilar la doctrina y principios constitucionales
que se vayan sentando con motivo de las resoluciones de amparo y de
inconstitucionalidad de las leyes, manteniendo al da el boletn o gaceta
jurisprudencial; 444.
En el mismo sentido, la Ley de Amparo, Exhibicin Personal y

Constitucionalidad regula las funciones de la CC. Establece en su artculo 149
que La Corte de Constitucionalidad es un Tribunal permanente de jurisdiccin
privativa, cuya funcin esencial es la defensa del orden constitucional; acta
como Tribunal colegiado con independencia de los dems organismos del
Estado y ejerce funciones especficas que le asigna la Constitucin y esta ley..
El artculo 163 establece que Corresponde a la Corte de Constitucionalidad:g)
Compilar la doctrina y principios constitucionales que vaya sentando con motivo
de las resoluciones de amparo y de inconstitucionalidad, manteniendo al da el
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
443
444
Loc. Cit.
! 112!
!
boletn o gaceta jurisprudencial; 445 .
Tambin en la LAEPC se regula lo relativo a las sentencias que emite la CC en

el ejercicio de sus competencias. El artculo 42 establece que la CC
aportando su propio anlisis doctrinal y jurisprudencial, pronunciar
sentencia, interpretando siempre en forma extensiva la Constitucin, otorgando
o denegando amparo, con el objeto de brindar la mxima proteccin en esta
materia, y har las dems declaraciones pertinentes. As mismo el artculo 185
establece que Las decisiones de la Corte de Constitucionalidad vinculan al
poder pblico y rganos del Estado, y tienen plenos efectos frente a todos. 446.
Producto de las sentencias que emite la CC es que se crea la jurisprudencia

constitucional, que tambin se conoce como Doctrina Legal. En este sentido, la
LAEPC establece en el artculo 43 que La interpretacin de las normas de la
Constitucin y de otras leyes contenidas en las sentencias de la Corte de
Constitucionalidad, sienta doctrina legal que debe respetarse por los tribunales
al haber tres fallos contestes de la misma Corte. Sin embargo, la Corte de
Constitucionalidad podr separarse de su propia jurisprudencia, razonando la
innovacin, la cual no es obligatoria para los otros tribunales, salvo que lleguen a
emitirse tres fallos sucesivos contestes en el mismo sentido. 447 .
De acuerdo con lo regulado por la CPRG y la LAPEC corresponde a la CC la

creacin de jurisprudencia de orden constitucional, la cual surge a travs de las
sentencias emitidas por la mencionada corte. Dichas sentencias deben de ser
motivadas por un anlisis doctrinal y jurisprudencial, interpretando las normas de
forma extensiva y al existir tres fallos en el mismo sentido sin interrupcin, sobre
un mismo punto de derecho, su observancia y cumplimiento es de carcter
obligatorio para los tribunales de Guatemala. Sin embargo, la CC tiene la
facultad de separarse de su propia doctrina legal en los fallos posteriores. As
mismo, la CC se encuentra obligada a compilar y ordenar los principios y
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
445
Asamblea Nacional Constituyente 1985. Ley de Amparo, exhibicin personal y constitucionalidad.
446
Loc. Cit.
447
Loc. Cit.
! 113!
!
doctrina que derivan de las sentencias de amparo y de inconstitucionalidad,
publicando los referidos principios y doctrinas a travs de la gaceta
jurisprudencial.
En materia tributaria, la CC ha sentado jurisprudencia constitucional y criterios a

travs de sentencias de primer y segundo grado de amparo y de
inconstitucionalidad cuando estas se refieren a situaciones de carcter tributario.
Como se ha desarrollado en el presente trabajo de investigacin, la CPRG,
regula los principios fundamentales del sistema tributario guatemalteco, por lo
tanto las leyes tributarias y la actuacin de cualquier autoridad que tenga
relacin con el sistema tributario, deben de ser acorde a los principios
contenidos en la CPRG as como otros derechos que protege la misma.
2.2.4. Criterios de la Corte de Constitucionalidad durante el perodo 2003-

2013 en la interpretacin de las leyes tributarias.
La CC se ha pronunciado respecto de los principios constitucionales que rigen el

derecho tributario en sentencias de inconstitucionalidad planteadas contra leyes
tributarias y utilizando ciertos mtodos de interpretacin desarrollados en el
presente trabajo de investigacin se han resuelto dichas acciones de
inconstitucionalidad. Es de importancia para el presente trabajo, el estudio y
anlisis de ciertas sentencias que han sentado criterios que la CC ha empleado
reiteradamente para resolver inconstitucionalidades de leyes tributarias.
En la sentencia de fecha veintisis de abril del ao dos mil siete, mediante la

cual se resuelven los expedientes acumulados 89-2007 y 140-2007,
inconstitucionalidad general parcial planteada contra el artculo 8 bis, inciso a) y
artculo 8 ter de la Ley del Programa de Aporte Econmico del Adulto Mayor,
Decreto 85-2005 del Congreso de la Repblica, por vulnerar el principio que
prohbe la doble o mltiple tributacin, regulado en la CPRG, la CC se refiri a
los extremos que se deben de cumplir para que exista la doble o mltiple
tributacin. Dentro del anlisis que la CC realiz, le otorg importancia al
contenido econmico de las normas tributarias determinando la finalidad con la
! 114!
!
cual fue creada la ley que se redarga de vicio de inconstitucionalidad,
utilizando para el efecto el mtodo de la realidad econmica y el mtodo
principalista para determinar que la finalidad econmica de dicha norma era
mantener las necesidades bsicas de los mayores de 65 aos. As mismo
relacion la norma objeto de estudio con el contenido de lo que establece la
CPRG en relacin a los adultos de la tercera edad, haciendo evidente la
utilizacin del mtodo sistemtico dentro de su interpretacin.
La CC contina realizando su anlisis de acuerdo con el mtodo literal,

utilizando la fuente autntica, ya que interpreta las normas de acuerdo al
significado que otorg el legislador en el cuerpo legal. Sin embargo, tambin se
auxilia para determinar el significado de las palabras del Diccionario de la Real
Academia Espaola, aplicando entonces el mtodo literal y sistemtico por
utilizar para el efecto lo que establece la LOJ.
Determina la CC que para que exista doble o mltiple tributacin deben concurrir
de manera necesaria los siguientes elementos: a) que un mismo hecho
generador ocasione el pago de dos o ms impuestos; b) que aquellos impuestos
que ocasionen un mismo hecho generador, deban ser pagados por un mismo
sujeto pasivo; y c) que el pago de dos o ms impuestos generados por un mismo
hecho generador, deba ser realizado por el mismo sujeto pasivo en un mismo
evento o perodo de imposicin. 448. Manifiesta la CC en la sentencia que al
ser la normativa clara y precisa sin dar margen a interpretacin distinta 449 ,
por lo cual interpreta de forma literal el precepto constitucional y no da margen
de interpretarla extensivamente, ya que considera () que si no se cumplen
todos los elementos que la norma prev, entonces no es posible que exista la
doble o mltiple tributacin ().
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
448
Corte de Constitucionalidad. Sentencia de inconstitucionalidad general parcial. Expedientes acumulados 89-2007 y
140-2007.
449
Loc. Cit.
! 115!
!
Un extremo importante que aborda la CC en la referida sentencia es respecto de
los pilares fundamentales del Derecho Tributario y establece que Es pilar del
derecho tributario el principio que establece que no basta con que la relacin
jurdico-tributaria se rija por lo que previa y expresamente determina la ley
tributaria aplicable, sino que esta ley debe encontrarse fundada en los
450
correspondientes preceptos constitucionales. . La Corte evidencia la
importancia de los principios constitucionales en materia tributaria y sigue la
tesis de la Escuela de la Teora Pura del Derecho porque reconoce la
importancia de la jerarqua normativa. Finaliza la CC su anlisis otorgndole
sentido al principio de la prohibicin de doble o mltiple tributacin buscando el
fin de esta y seala que debe evitarse la doble o mltiple tributacin por ser
contraria al principio de justicia, ya que la fuente doblemente gravada se
encontrar en situacin de desigualdad frente a otras gravadas con un slo
impuesto 451 .
En la sentencia de fecha dieciocho de marzo de dos mil diez, mediante la cual

se resuelve los expedientes acumulados 125-2007 y 198-2007,
inconstitucionalidad general parcial planteada contra el artculo 39 inciso j) de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto 26-92 del Congreso de la Repblica,
por vulnerar los artculos 2, 4, 41, 130, 239 y 243 de la CPRG que consagran los
derechos y principios de seguridad jurdica, igualdad, propiedad, prohibicin de
monopolios, legalidad y capacidad contributiva, la CC se refiri a dichos
principios en los cuales se basa el derecho tributario en Guatemala. En primer
trmino, la CC utilizando el mtodo sistemtico de interpretacin determin que
el artculo impugnado deba interpretarse de acuerdo a los artculos 38 y 72 de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, de lo contrario el anlisis aislado nicamente
del artculo 39 inciso j) no sera el adecuado para determinar si exista vicio en la
norma impugnada por vulnerar los derechos y principios antes mencionados.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
450
Loc. Cit.
451
Loc. Cit.
! 116!
!
En relacin al principio de igualdad, la CC mantuvo la interpretacin concurrente
la cual establece que el principio de igualdad hace una referencia a la
universalidad de la ley, pero no prohbe, ni se opone a dicho principio, el hecho
que el legislador contemple la necesidad o conveniencia de clasificar y
diferenciar situaciones distintas y darles un tratamiento diverso, siempre que tal
diferencia tenga una justificacin razonable de acuerdo al sistema de valores
que la Constitucin acoge 452. La Corte sostiene mediante la aplicacin del
mtodo sistemtico la importancia que tienen las leyes tributarias de guardar
concordancia con lo establecido por la CPRG y sigue la Escuela de la Teora
Pura del Derecho.
Tambin sostiene la CC 453 su criterio recurrente en cuanto al principio de

capacidad de pago y establece que este requiere para ser efectivo () que los
impuestos respondan que a mayor capacidad contributiva debe de tener mayor
incidencia sobre el sujeto pasivo. Para lograr un sistema tributario justo y
equitativo se debe tener en cuenta las aptitudes personales, la diversidad
individual, utilizar tarifas progresivas que establezcan tipos impositivos mnimos
y mximos, exenciones, mnimos vitales y deducciones que permitan depurar la
base imponible (). En el mismo sentido la CC sostiene que El Principio de
capacidad de pago, tambin tiene como presupuesto la personalizacin del
mismo. 454.
En relacin a la proteccin de la propiedad privada, la CC hace referencia al

principio de no confiscatoriedad regulado en el artculo 243 de la CPRG y para
definir dicho principio emplea el mtodo literal de interpretacin y definen el
citado principio de acuerdo a la fuente doctrinal citando para el efecto a los
autores Hernndez Berenguel y Vidal Henderson que sealan que existe
confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes del
contribuyente, al aplicar una disposicin tributaria en la cual el monto llega a
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
452
Corte de Constitucionalidad. Sentencia de inconstitucionalidad general parcial. Expedientes acumulados 125-2007 y
198-2007.
453
Loc. Cit.
454
Loc. Cit.
! 117!
!
extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando as la
capacidad contributiva de la persona, y vulnerando por esa va indirecta a la
propiedad privada. 455 . La Corte para determinar el fin del Estado recurre al
mtodo de la realidad econmica para concluir que el Estado en ningn
momento busca apropiarse de la propiedad del sujeto pasivo mediante la
aplicacin de la norma que mediante la accin de inconstitucionalidad general
parcial se pretenda redargir de vicio de inconstitucionalidad, sino que
nicamente busca que el contribuyente colabore de forma proporcional a
sostener los gastos del Estado.
La CC, mediante la sentencia de fecha veinte de marzo de dos mil doce del
expediente 145-2011, que resuelve la inconstitucionalidad general total de la Ley
del Impuesto especfico a la Distribucin de Cemento, decreto 79-2000 del
Congreso de la Repblica, por vulnerar los artculos 4, 239 literal a) y 243 de la
CPRG, se pronunci respecto de los principios de prohibicin a la doble o
mltiple tributacin, principio de igualdad y el de capacidad de pago.
En relacin al principio de prohibicin de doble o mltiple tributacin, mediante el

mtodo exegtico utilizado por la CC 456 , la misma seala que () el
constituyente impuso al Estado la obligacin de prohibir la doble o mltiple
tributacin con el objeto de eliminar de forma progresiva los casos que
anteceden a la Constitucin en que se manifestara tal circunstancia, as como la
obligacin para el poder legislativo de realizar su actividad en materia tributaria
impidiendo se dieran ms casos de doble o mltiple tributacin (). As mismo
la CC a travs del mtodo literal determina lo que establece el artculo 243 de la
CPRG y sostiene su criterio que para que exista doble o mltiple tributacin
deben concurrir de manera inescindible, los siguientes elementos: a) que un
mismo hecho generador ocasione el pago de dos o ms impuestos; b) que
aquellos impuestos que ocasionen un mismo hecho generador, deban ser
pagados por un mismo sujeto pasivo; y c) que el pago de dos o ms impuestos
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
455
Loc. Cit.
456
Corte de Constitucionalidad. Sentencia de inconstitucionalidad general total. Expediente 145-2011.
! 118!
!
generados por un mismo hecho generador, deba ser realizado por el mismo
457
sujeto pasivo en un mismo evento o perodo de imposicin. . Contina
sealando la CC que La no concurrencia de alguno de los elementos antes
indicados, como es lgico, deriva en que no se genera la doble o mltiple
tributacin constitucionalmente proscrita. 458.
En relacin al principio de igualdad, la CC459 sostiene que () la leyes deben de

tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales, pero para determinar la
igualdad que existe entre los sujetos es necesario tomar en cuenta las
diferencias que existen entre los contribuyentes y si concurren las mismas
circunstancias de lugar, tiempo y modo (). Contina sealando la CC que
ello no significa que los legisladores carezcan de la facultad de establecer
categoras entre ellos, siempre que tal referencia se apoye en una base
razonable y responda a las finalidades econmicas del pas 460. De nuevo la
Corte otorga al principio de contenido econmico importancia en las obligaciones
tributarias, ya que la finalidad econmica del Estado puede permitir crear
categoras de contribuyentes, siempre y cuando esto sea razonable y cumpla
con los requisitos necesarios y principios fundamentales del derecho tributario.
En cuanto al principio de capacidad de pago la CC sostiene que debe cobrar

efectividad mediante la creacin de impuestos que respondan de tal forma que a
mayor capacidad contributiva, la incidencia debe ser mayor y de esta forma, el
sacrificio sea igual. Para lograr un sistema justo y equitativo deben tomarse en
cuenta las aptitudes personales 461 . Contina sealando la CC462 y sostiene
el criterio que para lograr un sistema equitativo y justo () se debe realizar
mediante la imposicin de tarifas progresivas, que establezcan mnimos y
mximos impositivos, exenciones, deducciones, mnimo vital y depuracin de la
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
457
Loc. Cit.
458
Loc. Cit.
459
Loc. Cit.
460
Loc. Cit.
461
Loc. Cit.
462
Loc. Cit.
! 119!
!
base imponible (). De nuevo la CC determina que El principio de capacidad
de pago, tambin tiene como presupuesto la personalizacin del mismo 463.
En la referida sentencia, la CC finaliza su anlisis utilizando el mtodo exegtico

y determina que se determina que la finalidad del Congreso de la Repblica
al crear el Impuesto Especfico a la Distribucin de Cemento, consiste en que el
Estado obtenga recursos que le permitan cumplir con la realizacin del bien
comn 464.
En la sentencia de fecha quince de mayo de dos mil doce dentro del expediente
1553-2011, mediante la cual la CC resolvi la inconstitucionalidad general
parcial de los artculos 43, 44, 44 A y 72 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
decreto 26-92 del Congreso de la Repblica, por vulnerar los artculos 171 inciso
c), 183 inciso e), 239 incisos b), e) y prrafo final de la CPRG, la Corte se refiri
a los principios constitucionales de proporcionalidad, equidad, generalidad,
igualdad y capacidad de pago.
En primer lugar, utilizando el mtodo sistemtico la CC determin que no

analizara el contenido de los artculos 44 y 44 A debido a que estos haban
sido reformados por un decreto posterior, Decreto 4-2012, que reformaron entre
otros, esos artculos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
En relacin al principio de proporcionalidad la CC estim que es el principio

en virtud del cual las leyes tributarias, por mandamiento constitucional, de
acuerdo con la interpretacin jurdica deben establecer cuotas, tasas o tarifas
progresivas que graven a los contribuyentes en funcin de su capacidad
econmica 465 . Contina sealando la CC466 al respecto () que el principio
de proporcionalidad busca afectar de forma justa y razonable la riqueza del
contribuyente individualmente considerado, esto a travs de las tarifas
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
463
Loc. Cit.
464
Loc. Cit.
465
Corte de Constitucionalidad. Sentencia de inconstitucionalidad general parcial. Expediente 1553-2011.
466
Loc. Cit.
! 120!
!
progresivas para que aquellos que tienen ingresos ms elevados, tributen
cualitativamente ms que aquellos con menos ingresos ().
La equidad, de acuerdo con la CC se define como aqul principio derivado

del valor justicia en virtud del cual, por mandato constitucional y de acuerdo con
la interpretacin jurdica, las leyes tributarias deben otorgar un tratamiento
igualitario a todos los contribuyentes de un mismo crdito fiscal 467 .
En cuanto al principio de igualdad, la CC468 sostiene el criterio que () las leyes

tributarias deben tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales ().
Contina manifestando la CC en que La garanta de igualdad tributaria, en
realidad, lo que establece, es que las leyes deben tratar de igual manera a los
iguales, en iguales circunstancias. Deben tomarse en cuenta las diferencias que
caracterizan a cada uno de los sujetos tributarios en el lugar, tiempo y modo en
que han de aplicarse los tributos para determinar si concurren las mismas
circunstancias, pues de lo contrario pueden y deben establecerse diversas
categoras impositivas. Se trata de que en las mismas condiciones se impongan
los mismos gravmenes a los contribuyentes, pero ello no significa que los
legisladores carezcan de la facultad de establecer categoras entre ellos,
siempre que tal diferencia se apoye en base razonable y responda a las finalidad
469
econmicas del Estado. . De nuevo la Corte sostiene la importancia del
principio de contenido econmico de las leyes tributarias y la finalidad que estas
tienen.
En relacin al principio de capacidad de pago, la CC470 sostiene de nuevo que

() se deben crear impuestos que a mayor capacidad del contribuyente,
entonces mayor incidencia existe, tomando en cuenta aptitudes personales.
Para lograrlo se deben establecer tarifas progresivas, con mnimos y mximos,
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
467
Loc. Cit.
468
Loc. Cit.
469
Loc. Cit.
470
Loc. Cit.
! 121!
!
exenciones, deducciones, mnimos vitales y depuracin de la base imponible,
para poder determinar correctamente la riqueza existente ().
De acuerdo con las sentencias de la CC analizadas, se puede determinar que

reiteradamente la Corte ha utilizado los mtodos de la Realidad Econmica,
Sistemtico, Literal o Gramatical, Principalista y Exegtico para interpretar las
normas que se redargan de vicio de inconstitucionalidad. As mismo al
momento de realizar los anlisis correspondientes, la Corte demuestra la
importancia del principio del Contenido Econmico de las normas tributarias. En
cuanto al anlisis de la palabras empleadas por el legislador dentro de las
frmulas contenidas en las leyes, utiliza reiteradamente la fuente autntica y
doctrinal para determinar el significado de las mismas. Es necesario resaltar que
la Corte determina la importancia de las directrices que establece la CPRG para
el Derecho Tributario, siguiendo para el efecto lo establecido por la Escuela de la
Teora Pura del Derecho que promova la observancia de la jerarqua normativa
para lograr una correcta interpretacin de las leyes.
En relacin al Principio de la Prohibicin a la doble o mltiple tributacin, la Corte

ha sostenido que para que est exista deben concurrir todos los elementos
establecidos en el artculo 243 de la CPRG, esto es congruente con el principio
de legalidad que rige la materia tributaria. As mismo, la Corte establece que la
existencia de doble o mltiple tributacin es contraria al principio de justicia.
La Corte sostiene en relacin al principio de igualdad, que este se refiere al

carcter universal de la ley, determinando que se debe tratar igual a los iguales y
desigual a los desiguales, sin embargo, el legislador si tiene un fundamento
razonable, acorde a las necesidades econmicas del Estado y a lo establecido
por la CPRG, puede clasificar y diferenciar categoras de contribuyentes. As
mismo para determinar la igualdad, se requiere tener en cuenta que existan las
mismas circunstancias de lugar, tiempo y modo.
! 122!
!
El principio de capacidad de pago, de acuerdo con lo que ha sostenido la CC,
busca un sistema tributario justo y equitativo, para el efecto se deben tener en
cuenta las aptitudes personales y diversidad individual de los contribuyentes, ya
que el principio de capacidad de pago debe de ser personalizado. Para lograr
determinar la capacidad de pago, la Corte ha sostenido que las leyes tributarias
deben prever tarifas progresivas, exenciones, deducciones, mnimos vitales y
depuracin de la base imponible, para gravar nicamente la riqueza real.
En cuanto al principio de no confiscatoriedad, la Corte ha sostenido que este

protege la propiedad privada del contribuyente, limitando el poder del Estado. A
travs de este principio se prohbe la apropiacin de los bienes del contribuyente
por parte del Estado, ya que los tributos no pueden ser de carcter insoportable
y exagerado, que generen la destruccin y limitacin de la propiedad privada del
contribuyente.
La Corte sostiene que el principio de proporcionalidad se logra a travs de la

creacin de cuotas, tasas y tarifas progresivas, las cuales van en funcin de la
capacidad econmica del contribuyente, logrando una afectacin justa y
razonable. Por otro lado, la Corte sostiene que el principio de equidad busca un
tratamiento igualitario a todos los contribuyentes de un mismo crdito fiscal.
Captulo 3. Consulta Tributaria.
3.1. Concepto.
El trmino consulta, considerado genricamente dentro del campo de la ciencia

jurdica, es para Cabanellas el Parecer o juicio que se requiere de un
! 123!
!
expertoDictamen o informe que dan ciertos tribunales o Consejos cuando se
requieren de ellos asesoramiento en determinado asunto 471 .
La consulta tributaria para el autor Monterroso Velsquez es una

manifestacin de juicio de la Administracin Tributaria a solicitud de un sujeto de
derecho sobre la aplicacin de los tributos a un supuesto hecho concreto. La
esencia de la consulta es, pues, la respuesta de la Administracin Tributaria a
una solicitud de interpretacin individualizada. La solicitud del sujeto y la
limitacin de la consulta a un hecho concreto diferencian de esta figura de las
disposiciones interpretativas o aclaratorias en las que la iniciativa corresponde a
la Administracin Tributaria y se refieren a una pluralidad de hechos presentes y
futuros. 472 .
Siguiendo el mismo criterio, Calvo Ortega 473 seala que () la consulta

tributaria es de carcter individual y rogado, no vinculante, la cual manifiesta el
juicio de la administracin tributaria sobre la aplicacin de un tributo a un hecho
concreto. Se diferencia de las disposiciones interpretativas o aclarativas de la
Administracin Tributaria porque son de carcter individualizado y concreto ().
Calvo Ortega seala que El tema ms debatido de la consutla tributaria y la

contestacin administrativa ha sido siempre, como es lgico, sus
efectosParece innecesario decir que el sujeto que hace la consulta no queda
obligado por la contestacin administrativa dado que no tiene en ningn caso
carcter normativo. Puede actuar conforme a ello o no. 474 . Contina Calvo
Ortega manifestando que la importancia prctica de la consulta es innegable.
En definitiva se trata de una interpretacin de la Administracin que tiene
atribuida por ley la aplicacin de los tributos. 475 .
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
471
Consulta. Cabanellas, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. 2T. Buenos Aires, Argentina: Editorial Heliasta S.R.L.,
1972. 7a. Ed. Pg. 320.
472
473
474
Ibid. Pg. 102.
475
Ibid. Pg. 102.
! 124!
!
Por su parte, Carrasco Irriarte seala que Las autoridades fiscales slo estn
obligadas a contestar consultas que acerca de situaciones reales y concretas les
hagan los interesados individualmente, de su resolucin favorable, se derivan
derechos para el particular, cuando la consulta se refiere a circunstancias reales
y concretas y la resolucin se haya emitido por escrito por autoridad
competente. 476.
De acuerdo a lo que seala la doctrina, la consulta tributaria es aquel

procedimiento a travs del cual una persona, natural o jurdica, requiere a la
Administracin Tributaria que se pronuncie sobre la aplicacin de una norma
tributaria en un caso concreto y real, la cual debe de ser solicitada por el
interesado y cuya resolucin puede tener o no carcter vinculante, dependiendo
de la legislacin de cada pas. Se diferencia la consulta tributaria de las
facultades de la Administracin Tributaria de emitir disposiciones aclarativas e
interpretativas, porque la primera se refiere a un caso concreto y la segunda se
refiere a una pluralidad de hechos acontecidos o que estn por suceder en el
futuro. Las resoluciones a las consultas tributarias se pueden clasificar dentro de
la interpretacin de fuente administrativa, debido a que la Administracin Pblica
interpreta las normas que regulan el tributo y que se aplican al caso concreto
sobre el que se consulta.
3.2. La Consulta Tributaria en Guatemala.
En Guatemala la consulta tributaria se encuentra regulada en el artculo 102 del

CTGT el cual establece que La Administracin Tributaria atender las consultas
que se le formulen por quien tenga un inters personal y directo sobre una
situacin tributaria concreta, con relacin a la aplicacin de este cdigo y de las
leyes tributarias. El consultante deber exponer con claridad y precisin, todos
los elementos constitutivos del caso, para que se pueda responder la consulta y
consignar su opinin, si lo desea. La presentacin de la consulta no exime al
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
476
! 125!
!
consultante del cumplimiento oportuno de las respectivas obligaciones
tributarias. La respuesta no tiene carcter de resolucin, no es susceptible de
impugnacin o recurso alguno y slo surte efecto vinculante para la
Administracin Tributaria, en el caso concreto especficamente consultado. La
respuesta deber emitirse dentro del plazo de sesenta (60) das hbiles contado
a partir de la presentacin de la consulta. 477.
De acuerdo con lo establecido por el artculo 102 del CTGT, las caractersticas
de la consulta tributaria en Guatemala son: a) El sujeto que la realiza puede ser
persona individual o jurdica, que tenga inters personal y directo en el asunto;
b) Se debe referir a una situacin real y concreta que tenga relacin con las
leyes tributarias; c) Se dirige a la Administracin Tributaria, en este caso a la
SAT; d) Su presentacin no exime a quien consulta de cumplir con sus
obligaciones tributarias; e) La respuesta es vinculante nicamente para la SAT
en relacin al caso concreto; y f) No se puede recurrir la respuesta.
El procedimiento de la consulta tributaria en Guatemala ha sido regulado por el

Directorio de la SAT a travs del Reglamento Interno de la Superintendencia de
Administracin Tributaria, Acuerdo de Directorio Nmero 007-2007.
El artculo 34 del RISAT establece que Son funciones de la Intendencia de

Asuntos Jurdicos, que desarrollar bajo las orientaciones estratgicas del
Superintendente, las siguientes:13) Atender las consultas relativas a la
aplicacin del artculo 102 del Cdigo Tributario, que formulen quienes tengan
inters personal y directo sobre una situacin tributaria concreta, de conformidad
con la normativa interna; 478.
El artculo 53 del RISAT establece que Para uniformar los criterios en la

aplicacin e interpretacin de la normativa tributaria y aduanera, los funcionarios
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
477
478
Directorio de la Superintendencia de Administracin Tributaria. Reglamento Interno de la Superintendencia de
Administracin Tributaria. Acuerdo de Directorio Nmero 007-2007.
! 126!
!
y empleados de la Superintendencia de Administracin Tributaria, previo a emitir
opinin, respuesta o resolucin, tendrn la obligacin de consultar los
precedentes administrativos generados por resoluciones del Directorio y
opiniones vinculantes emitidas, de conformidad con el artculo 102 del Cdigo
Tributario. 479.
De acuerdo con lo que establece el RISAT, la competencia para resolver las

consultas tributarias se encuentra delegada en la Intendencia de Asuntos
Jurdicos de la SAT. As mismo se establece que todas aquellas respuestas a
las consultas tributarias son vinculantes para la Administracin Tributaria, y son
de observancia obligatoria para los funcionarios y empleados de la
Administracin Tributaria al momento de emitir opinin, respuesta o resolucin
alguna.
Tambin el Superintendente de Administracin Tributaria a travs de la

Resolucin que detalla las figuras organizativas de segundo y tercer nivel de las
dependencias de la Superintendencia de Administracin Tributaria. Resolucin
Nmero 467- 2007, ha regulado la competencia en los asuntos de la consulta
tributaria en Guatemala.
El artculo 21 de la RFOSAT establece que la Intendencia de Asuntos

Jurdicos cuenta con los Departamentos siguientes: 1) Normatividad; 2) Asuntos
Penales; 3) Procesos Judiciales; y, 4) Consultas Tributarias..480
El artculo 25 de la RFOSAT establece que Son funciones del Departamento de

Consultas Tributarias, que desarrollar en el mbito de su competencia bajo las
orientaciones del Intendente de Asuntos Jurdicos, las siguientes: 1) Atender las
consultas relativas a la aplicacin del Artculo 102 del Cdigo Tributario, que
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
479
Loc. Cit.
480
Superintendente de Administracin tributaria. Resolucin que detalla las figuras organizativas de segundo y tercer
nivel de las dependencias de la superintendencia de administracin tributaria. Resolucin Nmero 467- 2007.!
! 127!
!
formulen quienes tengan inters personal y directo sobre una situacin tributaria
concreta, de conformidad con la normativa interna; 481 .
De acuerdo con lo que establece la normativa correspondiente en Guatemala,

corresponde al Departamento de Consultas Tributarias, adscrito a la Intendencia
de Asuntos Jurdicos de la SAT, el trmite y resolucin de las consultas
tributarias.
3.3. La Consulta Tributaria en El Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa

Rica, Mxico, Argentina y Espaa.
3.3.1. El Salvador.
En El Salvador, la consulta tributaria y sus efectos se encuentran regulados en el

artculo 26 del CTES el cual establece que La Administracin Tributaria
atender las consultas que se formulen por medio de escrito por el sujeto pasivo,
su representante o apoderado debidamente acreditado sobre una situacin
tributaria concreta vinculada con su actividad econmica, con relacin a la
aplicacin de este Cdigo y de las leyes tributarias. El consultante deber
exponer con claridad y precisin, todos los elementos constitutivos del caso,
para que se pueda responder la consulta y consignar su opinin, si lo desea. La
presentacin de la consulta no suspende el cumplimiento de las obligaciones
tributarias correspondientes. La respuesta que haya sido emitida por escrito por
el Director respectivo y se haga del conocimiento del interesado, no tiene
carcter de resolucin, no es susceptible de impugnacin o recurso alguno y
tendr carcter vinculante para la Administracin Tributaria, siempre que su
contenido no contrare disposicin legal expresa y que la consulta haya sido
realizada antes de producirse el hecho generador. La respuesta a la consulta
dejar de ser vinculante para la Administracin Tributaria cuando hayan sido
modificadas las condiciones que la motivaron y la legislacin aplicable; asimismo
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
481
Loc. Cit.
! 128!
!
cuando la jurisprudencia sobre la constitucionalidad de las leyes emanadas de la
Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia y la doctrina legal
relacionada con las actuaciones de la Administracin Tributaria establezcan
criterios legales diferentes a los sostenidos por la Administracin, en los
trminos establecidos en el artculo 5 de este Cdigo. Es potestad de la
Administracin Tributaria negarse a dar respuesta a consultas que no sean
efectuadas por el contribuyente o responsable, cuando la consulta sea realizada
por personas que no estn debidamente acreditadas. La respuesta deber
emitirse dentro del plazo de 45 das hbiles contados a partir de la presentacin
de la consulta y slo surtir efectos en el caso concreto especficamente
consultado. 482.
En El Salvador, de acuerdo con lo que establece el CTES, las caractersticas de

la consulta tributaria son: a) Puede ser presentada por persona individual o
jurdica con inters personal y directo, quien lo puede realizar a travs de su
representante, apoderado o personalmente o cualquier persona debidamente
facultada para el efecto; b) Debe versar sobre una situacin concreta, la cual
debe estar relacionada a su actividad econmica y que tenga relacin con las
leyes tributarias; c) Se debe presentar por escrito e ir dirigida a la Administracin
Tributaria; d) Su presentacin no exime a quien consulta de cumplir con sus
obligaciones tributarias; e) La respuesta a la Consulta Tributaria es vinculante
nicamente para la administracin tributaria en relacin al caso concreto,
siempre y cuando no sea contraria a norma legal expresa. Su vinculacin puede
cesar porque cambien las circunstancias que la motivaron, por modificacin en
la legislacin aplicable o por la Jurisprudencia o Doctrina Legal que difiera de la
respuesta; y f) No se puede recurrir la respuesta.
3.3.2. Honduras.
En Honduras, el nico cuerpo legal que regula la institucin de la consulta

tributaria es el Reglamento de Organizacin y Funciones de la Direccin
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
482
Cdigo Tributario. Decreto No. 230. Op. Cit.
! 129!
!
Ejecutiva de Ingresos. La institucin de la Consulta Tributaria tambin se conoce
en Honduras como opiniones legales de carcter tributario emitidas por la DEI.
Sin embargo, Honduras carece de una adecuada y amplia regulacin.
El artculo 2 del Reglamento de Organizacin y Funciones de la Direccin

Ejecutiva de Ingreso establece que Son funciones de la Direccin Ejecutiva de
Ingresos:23. Conocer, sustanciar y resolver las solicitudes, reclamos y
recursos interpuestos por los interesados de acuerdo con las previsiones del
ordenamiento jurdico aplicable, as como evacuar las consultas que sean
sometidas a su consideracin 483 .
As mismo, el artculo 9 del Reglamento de Organizacin y Funciones de la

Direccin Ejecutiva de Ingresos determina que Son funciones del
Departamento Legal las siguientes:12. Atender las consultas escritas que se
formulen en relacin con la aplicacin general de las normas tributarias y
aduaneras. 484.
El artculo 74 del CTHN establece que Las peticiones y recursos que no se

resuelvan dentro de los trminos establecidos por este Cdigo o las leyes
tributarias especiales o por la Ley de Procedimiento Administrativo se entender n
falladas a favor del peticionario. Los daos que el silencio irrogare al Estado
correr n a cuenta del funcionario negligente. 485.
En base a los artculos citados, se puede determinar que la regulacin de la

Consulta Tributaria es reducida y no abarca adecuadamente la institucin como
en otros pases. Los elementos de la consulta tributaria son los siguientes: a)
debe versar sobre situaciones que tengan relacin con la aplicacin de las
normas tributarias o aduaneras; b) se debe presentar por los interesados; c) se
debe de presentar la consulta a la DEI; y d) en caso de no ser resuelta la
consulta, se entiende el silencio administrativo a favor del contribuyente.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
483
El Presidente Constitucional de la Repblica. Reglamento de Organizacin y Funciones de la Direccin Ejecutiva de
Ingresos. Acuerdo Nmero 0397-2005.
484
Loc. Cit.
Cdigo Tributario. Decreto No. 22-97. Op. Cit.!
485
! 130!
!
Actualmente, la emisin de opiniones legales que resuelven las consultas
tributarias se encuentra suspendida en Honduras, ya que a travs de la Circular
No. SG-186-2011 dictada por el Ministro Director Ejecutivo de Ingresos,
establece que se ha determinado prescindir de la emisin de opiniones
legales presentadas por los particulares, en virtud que la Direccin Ejecutiva de
Ingresos se encuentra abocada a un proceso de revisin de las obligaciones
tributarias y aduaneras del universo de contribuyentes. En consecuencia, se
instruye a la Secretara General para que se abstenga de recibir tales
solicitudes; asimismo, al Departamento Legal se abstenga de elaborarlas. Esta
disposicin es de cumplimiento obligatorio e inmediato. 486.
En consecuencia, a pesar de la poca regulacin existente en Honduras en

relacin a la consulta tributaria, actualmente la aplicacin de la misma se
encuentra en suspenso, por lo tanto las personas no pueden ejercer su derecho
de solicitar a las autoridades administrativas tributarias opinen sobre la
aplicacin de las normas tributarias a casos concretos.
3.3.3. Nicaragua.
En Nicaragua la consulta tributaria se encuentra regulada en el CTNI, el cual

establece en su artculo 73 que Cualquier ciudadano que tenga inters puede
consultar a la Administracin Tributaria sobre el sentido, forma, base de
aplicacin y alcance de las normas tributarias, a una situacin de hecho,
concreta y actual
Toda consulta se interpondr ante las oficinas centrales de la Administracin

Tributaria o en la Administracin de Rentas ms cercana a su domicilio fiscal
487
.
Por su parte el artculo 74 del CTNI establece que La Administracin Tributaria

dispone de sesenta (60) das para evacuar la consulta, contados a partir de la
fecha de su interposicin.
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
486
Ministro Director Ejecutivo de Ingresos. Circular No. SG-186-2011.
487
Cdigo Tributario de la Repblica de Nicaragua. Ley No. 562. Op. Cit.
! 131!
!
Si al vencimiento de dicho trmino, la Administracin Tributaria no hubiere
confirmado su criterio, el consultante podr satisfacer sus obligaciones
tributarias, conforme el criterio expresado en su consulta. Sin embargo este
silencio administrativo no ser vinculante para ningn otro caso
La presentacin de la consulta no exime al consultante del cumplimiento

oportuno de las respectivas obligaciones tributarias. La respuesta no tiene
carcter de resolucin, no es susceptible de impugnacin o recurso alguno y
solo surte efecto vinculante para la Administracin Tributaria, en el caso
concreto especficamente consultado 488.
El artculo 168 del CTNI establece que La Administracin Tributaria estar

obligada a aplicar al consultante el criterio tcnico y jurdico sustentado en la
evacuacin de la misma y slo surte efecto para el caso consultado. 489.
El artculo 171 del CTNI establece que Contra la respuesta a la consulta no

procede recurso alguno, sin perjuicio de la impugnacin que pueda interponer el
consultante contra el acto administrativo en el que se encuentre contenido el
criterio que se expres en la respuesta a la consulta. 490.
De acuerdo por lo que regula el CTNI, la consulta tributaria presenta las

siguientes caractersticas: a) puede ser realizada por cualquier ciudadano; b)
debe versar sobre el sentido, forma, base de aplicacin y alcance de las normas
tributarias en relacin a una situacin de hecho concreta y actual; c) Se dirige a
la Administracin Tributaria central; d) Su respuesta es vinculante solo para el
caso concreto consultado; e) la presentacin de la consulta no exime al
contribuyente de cumplir con sus obligaciones; f) No se puede plantear recurso
contra la respuesta, sin embargo, si se puede plantear recurso contra el acto
administrativo que contiene la respuesta; y g) el silencio administrativo opera a
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
488
Loc. Cit.
489
Loc. Cit.
490
Loc. Cit.
! 132!
!
favor del contribuyente.
3.3.4. Costa Rica.
La Consulta Tributaria en Costa Rica se encuentra regulada en el artculo 119

del CNYPT el cual establece que Quien tenga un inters personal y directo,
puede consultar a la Administracin Tributaria sobre la aplicacin del derecho a
una situacin de hecho concreta y actual Para evacuar la consulta la
Administracin dispone de cuarenta y cinco das y si al vencimiento de dicho
trmino, no dicta resolucin, se debe entender aprobada la interpretacin del
consultante, si ste la ha expuesto. Dicha aprobacin se limita al caso concreto
consultado y no afecta a los hechos generadores que ocurran con posterioridad
a la notificacin de la resolucin que en el futuro dicte la Administracin... 491 .
De acuerdo con el contenido del CNYPT, en Costa Rica la Consulta Tributaria

goza de las siguientes caractersticas: a) La consulta debe ser realizada por
persona con inters directo y personal en el asunto; b) Se debe referir a la
aplicacin del derecho a un caso concreto; c) El silencio administrativo opera en
sentido positivo para el contribuyente, nicamente para el caso consultado y no
tiene efectos futuros.
3.3.5. Mxico.
En Mxico, la normativa Federal regula la consulta tributaria a travs del CFF ,

que en su artculo 34 se establece que Las autoridades fiscales slo estarn
obligadas a contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les
hagan los interesados individualmente La autoridad no quedar vinculada por
la respuesta otorgada a las consultas realizadas por los contribuyentes cuando
los trminos de la consulta no coincidan con la realidad de los hechos o datos
consultados o se modifique la legislacin aplicable. Las respuestas recadas a
las consultas a que se refiere este artculo no sern obligatorias para los
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
491
Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios (Cdigo Tributario). Ley 4755. Op. Cit.
! 133!
!
particulares, por lo cual stos podrn impugnar, a travs de los medios de
defensa establecidos en las disposiciones aplicables, las resoluciones definitivas
en las cuales la autoridad aplique los criterios contenidos en dichas
respuestas... 492.
El artculo 36 del CFF establece que Las resoluciones administrativas de

carcter individual favorables a un particular slo podrn ser modificadas por el
Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa mediante juicio iniciado por
las autoridades fiscales... Las autoridades fiscales podrn, discrecionalmente,
revisar las resoluciones administrativas de carcter individual no favorables a un
particular emitidas por sus subordinados jerrquicamente y, en el supuesto de
que se demuestre fehacientemente que las mismas se hubieran emitido en
contravencin a las disposiciones fiscales, podrn, por una sola vez, modificarlas
o revocarlas en beneficio del contribuyente 493.
El artculo 37 del CFF establece que Las instancias o peticiones que se

formulen a las autoridades fiscales debern ser resueltas en un plazo de tres
meses; transcurrido dicho plazo sin que se notifique la resolucin, el interesado
podr considerar que la autoridad resolvi negativamente e interponer los
medios de defensa en cualquier tiempo posterior a dicho plazo, mientras no se
dicte la resolucin 494.
En Mxico, de acuerdo con lo que establece el CFF, la consulta tributaria tiene

las siguientes caractersticas: a) La consulta debe ser realizada por el interesado
en el asunto; b) La consulta debe versar sobre casos concretos y reales; c) Las
resoluciones a las consultas son vinculantes y dichas resoluciones pueden ser
recurridas de acuerdo a los medios de defensa establecidos en la ley; d) Las
autoridades se desvinculan de la resolucin porque no coincidan los trminos de
la consulta con la realidad o por cambio en la legislacin aplicable; e) Las
resoluciones favorables a las consultas planteadas solo pueden ser modificadas
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
492
Cdigo Fiscal de la Federacin. Op. Cit.
493
Loc. Cit.
494
Loc. Cit.
! 134!
!
por el rgano jurisdiccional competente por proceso iniciado por las autoridades
fiscales. Las autoridades fiscales pueden revisar discrecionalmente resoluciones
no favorables de consultas y modificarlas para que favorezcan al contribuyente
si se puede determinar que estas se dictaron contraviniendo la legislacin
aplicable; f) El silencio administrativo en la consulta tributaria opera en sentido
negativo para el contribuyente.
3.3.6. Argentina.
En Argentina, a nivel federal la consulta tributaria se encuentra regulada por la

LPT el cual establece en su artculo 4bis que Establcese un rgimen de
consulta vinculante. La consulta deber presentarse antes de producirse el
hecho imponible o dentro del plazo para su declaracin conforme la
reglamentacin que fije la Administracin Federal de Ingresos Pblicos,
debiendo ser contestada en un plazo que no deber exceder los NOVENTA (90)
das corridos.
La presentacin de la consulta no suspender el transcurso de los plazos ni

justificar el incumplimiento de los obligados.
La respuesta que se brinde vincular a la Administracin Federal de Ingresos

Pblicos, y a los consultantes, en tanto no se hubieran alterado las
circunstancias antecedentes y los datos suministrados en oportunidad de
evacuarse la consulta.
Los consultantes podrn interponer contra el acto que evaca la consulta,

recurso de apelacin fundado ante el Ministerio de Economa y Produccin,
dentro de los DIEZ (10) das de notificado el mismo. Dicho recurso se conceder
al solo efecto devolutivo y deber ser presentado ante el funcionario que dicte el
acto recurrido.
Las respuestas que se brinden a los consultantes tendrn carcter pblico y
! 135!
!
sern publicadas conforme los medios que determine la Administracin Federal
de Ingresos Pblicos. En tales casos se suprimir toda mencin identificatoria
del consultante. 495.
En Argentina, a nivel Federal la consulta tributaria se encuentra regulada en la

LPT, a travs de la cual se puede determinar que las caractersticas que dicha
institucin jurdica ostenta son las siguientes: a) La consulta debe ser interpuesta
por el obligado; b) El plazo para realizar la consulta debe ser previo a que se
produzca el hecho generador o que este deba ser declarado; c) La respuesta a
la consulta tributaria es de carcter vinculante para la Administracin Tributaria
en relacin con el obligado respecto del objeto de la consulta mientras no se
modifiquen los antecedentes, circunstancias y datos suministrados; d) Las
respuestas a las consultas tributarias se pueden recurrir interponiendo el recurso
de apelacin; y e) Las respuestas a las consultas tributarias deben ser
divulgadas y publicadas por la administracin tributaria.
3.3.7. Espaa.
En Espaa la institucin de la consulta tributaria se encuentra bastante

desarrollada, en tal sentido el artculo 88 de la LGT establece que:
1. Los obligados podrn formular a la Administracin tributaria consultas

respecto al rgimen, la clasificacin o la calificacin tributaria que en cada caso
les corresponda.
2. Las consultas tributarias escritas se formularn antes de la finalizacin del

plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentacin de
declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones
tributarias.
La consulta se formular mediante escrito dirigido al rgano competente para su
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
Ley de Procedimiento Tributario. Ley N 11.683. Op. Cit.!
495
! 136!
!
contestacin, con el contenido que se establezca reglamentariamente.
3. Asimismo, podrn formular consultas tributarias los colegios profesionales,

cmaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de
consumidores, asociaciones o fundaciones que representen intereses de
personas con discapacidad, asociaciones empresariales y organizaciones
profesionales, as como a las federaciones que agrupen a los organismos o
entidades antes mencionados, cuando se refieran a cuestiones que afecten a la
generalidad de sus miembros o asociados.
4. La Administracin tributaria archivar, con notificacin al interesado, las

consultas que no renan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de
este artculo y no sean subsanadas a requerimiento de la Administracin.
5. La competencia para contestar las consultas corresponder a los rganos de

la Administracin tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboracin
de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretacin.
6. La Administracin tributaria competente deber contestar por escrito las

consultas que renan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este
artculo en el plazo de seis meses desde su presentacin. La falta de
contestacin en dicho plazo no implicar la aceptacin de los criterios
expresados en el escrito de la consulta.... 496 .
El artculo 89 de la LGT establece que:
1. La contestacin a las consultas tributarias escritas tendr efectos

vinculantes, en los trminos previstos en este artculo, para los rganos y
entidades de la Administracin tributaria encargados de la aplicacin de los
tributos en su relacin con el consultante.
En tanto no se modifique la legislacin o la jurisprudencia aplicable al caso, se

aplicarn al consultante los criterios expresados en la contestacin, siempre y
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
496
Ley General Tributaria. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Op. Cit.
! 137!
!
cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el
apartado 2 del artculo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias,
antecedentes y dems datos recogidos en el escrito de consulta.
Los rganos de la Administracin tributaria encargados de la aplicacin de los

tributos debern aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias
escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y
circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestacin a la
consulta.
2. No tendrn efectos vinculantes para la Administracin tributaria las

contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el
apartado 2 del artculo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el
objeto o tramitacin de un procedimiento, recurso o reclamacin iniciado con
anterioridad.
3. La presentacin y contestacin de las consultas no interrumpir los plazos

establecidos en las normas tributarias para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
4. La contestacin a las consultas tributarias escritas tendr carcter informativo

y el obligado tributario no podr entablar recurso alguno contra dicha
contestacin. Podr hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten
posteriormente en aplicacin de los criterios manifestados en la contestacin.
497
.
En relacin a los criterios administrativos en la aplicacin de las normas

tributarias, el artculo 87 de la LGT establece que:
1. La Administracin tributaria informar a los contribuyentes de los criterios

administrativos existentes para la aplicacin de la normativa tributaria, facilitar
la consulta a las bases informatizadas donde se contienen dichos criterios y
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
497
Loc. Cit.
! 138!
!
podr remitir comunicaciones destinadas a informar sobre la tributacin de
determinados sectores, actividades o fuentes de renta.
2. La Administracin tributaria deber suministrar, a peticin de los interesados,

el texto ntegro de consultas o resoluciones concretas, suprimiendo toda
referencia a los datos que permitan la identificacin de las personas a las que
afecten.
3. Las actuaciones de informacin previstas en este artculo se podrn efectuar

mediante el empleo y aplicacin de tcnicas y medios electrnicos, informticos
y telemticos. 498.
En Espaa se puede determinar que la regulacin de la consulta tributaria se

encuentra ampliamente regulada en la LGT. Los artculos citados en este
apartado permiten determinar que las caractersticas de la consulta tributaria en
Espaa son los siguientes: a) La consulta tributaria la pueden realizar los
obligados o sus representantes, as como las cmaras, organizaciones,
asociaciones, fundaciones, entre otros sujetos que tengan inters; b) La consulta
es dirigida a los rganos de administracin tributaria competente; c) La consulta
debe realizarse por escrito; d) El objeto de la consulta debe versar sobre el
rgimen, la clasificacin o la calificacin tributaria; e) La consulta debe ser
realizada dentro del plazo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias; f)
El rgano administrativo tributario competente para responder las consultas es
aquel que tenga la competencia para elaborar, proponer o interpretar
disposiciones tributarias; g) El silencio administrativo opera en sentido negativo
para el obligado; h) La respuesta a la consulta tributaria es de carcter
vinculante para el rgano de administracin tributaria, mientras permanezcan los
antecedentes, hechos y circunstancias y no cambie la legislacin o
jurisprudencia aplicable al caso; i) Es de carcter obligatorio la observancia de
los criterios contenidos en las respuestas a las consultas tributarias para la
administracin tributaria al momento de resolver casos anlogos en que exista
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
498
Loc. Cit.
! 139!
!
identidad de hechos y circunstancias; j) La contestacin a las consultas
tributarias no se pueden recurrir; y k) La administracin tributaria se encuentra
obligada a publicar y difundir los criterios contenidos en las respuestas a las
consultas tributarias.
Captulo 4. Presentacin, anlisis y discusin de resultados.
El Cuadro de Cotejo No.1 (Espacial) analiza la interpretacin de las leyes

tributarias en Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa Rica,
Mxico, Argentina y Espaa en base a los indicadores que a continuacin se
presentan, analizan y discuten de acuerdo a los resultados de la investigacin
realizada.
El primer indicador, Mtodos de interpretacin permitidos por la legislacin

tributaria aplicable, pretende determinar qu mtodos doctrinarios prevn las
legislaciones de los pases investigados que sean aplicados en la interpretacin
de las normas tributarias. En los pases de Nicaragua y Costa Rica se
encuentran admitidos todos los mtodos doctrinarios para interpretar las normas
tributarias. Sin embargo, para el resto de pases analizados es necesario para
poder presentar, analizar y discutir los resultados del primer indicador,
descomponer los resultados de acuerdo a los mtodos permitidos.
El mtodo principalista, de acuerdo con lo expuesto en el captulo 1 de la

presente investigacin, se basa en interpretar las normas tributarias con arreglo
a los principios tributarios que inspiran, rigen y son pilares fundamentales del
derecho tributario. Este es el mtodo ms importante y de necesaria aplicacin
en la interpretacin de las normas tributarias en Guatemala. La aplicacin del
mismo, tambin est permitido expresamente por la legislacin de El Salvador y
Argentina, sin embargo su aplicacin no tiene carcter prioritario como en
Guatemala. De igual manera se encuentra permitido en la legislacin de Mxico,
en virtud que la legislacin establece que en materia tributaria se puede utilizar
! 140!
!
cualquier mtodo admitido en derecho. Sin embargo, no se puede afirmar que su
aplicacin sea de carcter prioritario frente a otros mtodos doctrinarios. Por su
parte, en Honduras y Espaa la regulacin aplicable no hace ninguna referencia
a este mtodo.
El mtodo literal o gramatical, el cual, como se ha expuesto, establece que las

normas se deben interpretar de acuerdo al contenido etimolgico y significado
de las palabras empleadas en la frmula legal, su aplicacin en materia tributaria
es de carcter prioritaria y prevalece sobre los dems en El Salvador, Honduras,
Mxico y Espaa. Concretamente en Mxico, este se debe usar para interpretar
las disposiciones legales que establecen cargas tributarias, exenciones,
infracciones y sanciones. Por su parte en Guatemala y Argentina se encuentra
permitido emplearlo por encontrarse expresamente previsto.
El mtodo sistemtico, mediante el cual la interpretacin de las leyes tributarias

se hace con arreglo a toda la normativa legal vigente, se encuentra permitido en
todas las legislaciones de los pases objeto de la presente investigacin, a
excepcin de Espaa que en la LGT no se seala nada al respecto de la
aplicacin de este mtodo.
El mtodo de la libre investigacin, de acuerdo a lo expuesto en el mbito

tributario su uso es discutido, porque el intrprete gozara de funciones
creadoras de derecho por la libertad de realizar su funcin de acuerdo a las
condiciones morales, polticas, econmicas y sociales. Este mtodo goza en
Argentina de aplicacin prioritaria sobre los dems. Tambin se encuentra
permitido expresamente por la legislacin de Guatemala, El Salvador, Honduras
y Espaa, sin embargo en los tres pases se encuentra limitado por el principio
de legalidad. En Mxico tambin se puede utilizar por estar autorizados todos los
mtodos admitidos en derecho.
! 141!
!
El mtodo histrico-evolutivo, a travs del cual se estudian los precedentes de la
norma, permite la evolucin de la norma para aplicarla a casos concretos
presentes, se encuentra autorizado por la legislacin de Guatemala, El Salvador,
Mxico y Espaa. En Mxico se encuentra permitido debido a que est admitido
el uso de cualquier mtodo. Por su parte, la normativa de Honduras y Argentina
no hacen ninguna referencia sobre este mtodo.
El mtodo analgico, cuya aplicacin en materia tributaria es muy discutida por

las consecuencias que puede tener si se extiende el contenido de las normas
tributarias, se encuentra expresamente permitido por la legislacin de
Guatemala y El Salvador, pero en ambos casos se encuentra limitado por el
principio de legalidad el cual establece que todo lo que requiere de la emisin de
una ley no puede ser extendido por la interpretacin analgica de las normas.
Por su parte en Mxico est permitido su uso al igual que todos los mtodos
admitidos en derecho. En Argentina, tambin se encuentra expresamente
autorizado emplear este mtodo, pero nicamente en caso que la interpretacin
no se pueda realizar conforme a la Ley de Procedimiento Tributario. De igual
manera en Espaa puede ser utilizado, pero la legislacin expresamente
establece que a travs de su aplicacin no se puede extender ms all de su
sentido estricto el hecho imponible, exenciones, beneficios e incentivos
tributarios. En Honduras se encuentra expresamente prohibido emplearlo en
materia tributaria.
El mtodo exegtico determina el sentido de las normas a travs del estudio de

la voluntad del legislador, nicamente se encuentra expresamente permitido en
Honduras. Sin embargo, como se ha sealado con anterioridad, en Mxico la
legislacin autoriza aplicar a la interpretacin de las normas tributarias cualquier
mtodo admitido en derecho. Por su parte la normativa de Guatemala, El
Salvador, Argentina y Espaa no indican nada sobre en relacin a mtodo de
interpretacin.
! 142!
!
El mtodo de la realidad econmica, que otorga al contenido econmico
subyacente en la norma gran importancia para interpretar las leyes tributarias,
slo se encuentra permitido de forma expresa en Argentina, pero tambin se
puede emplear en Mxico porque todos los mtodos se encuentran admitidos.
Por su parte, en Guatemala, El Salvador, Honduras y Espaa, ninguna de sus
legislaciones establecen su aplicacin en el mbito tributario.
El segundo indicador busca determinar si es posible la interpretacin analgica

de las leyes tributarias en los pases analizados. Como se ha manifestado, la
analoga busca extender el contenido de una norma legal a casos no previstos
expresamente por la norma legal, pero que tienen semejanza con los supuestos
previstos en la ley. Se ha sealado que en materia tributaria la analoga a sido
un tema muy discutido y controvertido, debido al contenido patrimonial que
encierran las normas tributarias y por ello la doctrina se divide en cuanto a su
aplicacin.
Resultado del anlisis de las legislaciones, se determina que en Guatemala, El

Salvador y Mxico se permite el uso de la analoga en la interpretacin tributaria,
pero cada pas tiene excepciones propias por el principio de legalidad. En
Guatemala no se puede utilizar la analoga para instituir el sujeto pasivo de la
relacin tributaria, tampoco a travs de su aplicacin se puede crear, modificar o
extinguir obligaciones tributarias, exenciones, exoneraciones, descuentos,
deducciones, infracciones y cualquier otro beneficio tributario. Por su parte en El
Salvador no se puede extender el contenido del hecho imponible o las
exenciones a travs emplear la Analoga. En Mxico, a travs de la analoga no
se pueden establecer cargas tributarias, exenciones, infracciones o sanciones
tributarias.
Continuando con los resultados del uso de la analoga, en Nicaragua, Costa

Rica y Argentina se permite utilizarla para llenar lagunas legales, pero en
Nicaragua y Costa Rica tambin se encuentra limitada por el principio de
! 143!
!
legalidad. Por su parte en Espaa se puede deducir que su aplicacin est
permitida, debido a que la LGT establece que no se puede emplear la analoga
para extender ms all del sentido estricto el hecho imponible, exenciones,
beneficios e incentivos fiscales, por lo tanto para cualquier otro supuesto si es
admitido. En cambio en Honduras, la analoga en materia tributaria se encuentra
expresamente prohibida por la legislacin.
El tercer indicador busca establecer si en los pases objeto de la investigacin se

encuentra regulada y permitida la consulta tributaria. Como resultado del
anlisis, se ha determinado que en todos los pases se encuentra regulada y
permitida. Sin embargo en Espaa y Mxico la regulacin es ms extensa y
acorde a la importancia y necesidad de la institucin jurdica. En cambio en
Honduras su regulacin es muy reducida y escasa, y adems de esas
circunstancias, en la actualidad su aplicacin se encuentra suspendida derivado
de la Circular No. SG-186-2011 que restringe el uso de la misma,
menoscabando y limitando los derechos de los interesados.
El cuarto indicador busca determinar cul es la materia sobre la cual debe de

versar la consulta tributaria. Resultado del anlisis se puede establecer que en
Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua y Costa Rica su objeto recae
sobre la aplicacin de las normas tributarias a situaciones o hechos concretos,
reales y actuales. Slo la legislacin de El Salvador resalta que la situacin
objeto de la consulta debe estar vinculada con la actividad econmica de quien
la realiza. Por su parte en Mxico se indica nicamente que debe tratar sobre
situaciones reales o concretas, sin embargo, no menciona que la situacin tenga
relacin con la aplicacin de una norma tributaria. En Argentina la legislacin no
indica nada al respecto. Por ltimo en Espaa, la Consulta Tributaria debe
versar especficamente sobre el rgimen, clasificacin o calificacin tributaria.
El quinto indicador, sujeto que puede realizar la consulta tributaria, pretende

establecer quin tiene la legitimidad para realizarla. En Guatemala, Honduras,
! 144!
!
Costa Rica y Mxico, puede realizar la consulta el interesado en el asunto. Sin
embargo, en Guatemala y Costa Rica se regula que el consultante debe tener
inters personal y directo. Por su parte, en el Salvador debe ser el sujeto pasivo
en la relacin tributaria, entendiendo este como el contribuyente. As mismo la
legislacin salvadorea prev que tambin la puede realizar el representante o
apoderado del contribuyente. En Nicaragua, cualquier ciudadano puede realizar
la consulta tributaria. Por su parte en Espaa, como consecuencia de la
adecuada regulacin de la cual goza la consulta, se establecen ms sujetos
legitimados para realizarla: a) Colegios Profesionales; b) Cmaras; c)
Organizaciones Patronales; d) Sindicatos; e) Organizaciones; f) Asociaciones; y
g) Fundaciones; los sujetos antes mencionados se encuentran facultados para
realizar la consulta siempre y cuando representen intereses de los obligados
tributarios y tengan inters en el asunto. En cambio en Argentina la legislacin
aplicable no indica quines pueden realizar la consulta tributaria.
El sexto indicador busca determinar a qu autoridad se debe de dirigir la

consulta tributaria y como resultado de la investigacin, se puede establecer que
en Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua, Costa Rica y Argentina se
dirige a la Administracin Tributaria. Por su parte en Mxico, por ser Estado
Federal, la legislacin indica que se debe dirigir a la autoridad tributaria que tiene
competencia en relacin a norma legal sobre el objeto de la consulta. En
Espaa, la legislacin indica que se debe dirigir al rgano administrativo
tributario quin tenga la competencia de crear disposiciones tributarias,
proponerlas o interpretarlas.
El sptimo indicador persigue definir si la respuesta o resolucin a la consulta

tributaria es de carcter vinculante. En todos los pases objeto de estudio, a
excepcin de Honduras y Costa Rica, la respuesta o resolucin es de carcter
vinculante para la autoridad u rgano tributario competente en relacin con el
caso concreto sobre el cual versa la consulta, sin embargo existen
peculiaridades en ciertos pases. En Mxico, Argentina y El Salvador, para que
! 145!
!
la vinculacin exista los hechos, antecedentes, circunstancias y datos
suministrados en la consulta deben permanecer al momento de la respuesta o
resolucin. Adicional a estas circunstancias, en Mxico y El Salvador no se debe
haber modificado la legislacin aplicable. En El Salvador, es requisito adicional
que no se hayan modificado los criterios jurisprudenciales sobre los que versa la
consulta. Es importante resaltar que en El Salvador, los criterios contenidos en
las respuestas, son de observancia obligatoria para la aplicacin de tributos
cuando exista identidad de hechos y circunstancias, y los criterios referidos se
deben difundir y hacer pblicos. Por su parte en Espaa, para que sea
vinculante el criterio contenido en la respuesta no puede ser contrario a una
disposicin legal expresa y no se debe haber producido el hecho generador. Las
legislaciones de Honduras y la de Costa Rica no seala nada respecto de la
vinculacin.
El octavo indicador pretende establecer si la presentacin de la consulta

tributaria exime del cumplimiento de las obligaciones tributarias. En Guatemala,
El Salvador, Nicaragua, Argentina y Espaa la presentacin de la consulta, no
exime al obligado de cumplir con sus obligaciones tributarias. En cambio en
Honduras, Costa Rica y Mxico la legislacin aplicable no indica nada al
respecto.
El noveno indicador intenta determinar si las respuestas o resoluciones a las

consultas tributarias se pueden recurrir o impugnar. Resultado del anlisis, se ha
determinado que en Guatemala, El Salvador, Nicaragua y Espaa no se puede
recurrir, impugnar o interponer recurso alguno contra la respuesta o resolucin a
la consulta. Sin embargo, en Nicaragua el acto administrativo en el que consta la
respuesta puede ser impugnado, al igual que en Espaa que es posible
impugnar el acto administrativo en el que se apliquen los criterios contenidos en
la respuesta a la consulta. En Mxico y Argentina la legislacin si prev la
impugnacin a las respuestas de las consultas. Concretamente en Mxico se
puede realizar utilizando los medios de defensa previstos en la legislacin.
! 146!
!
Adems de ello, la legislacin mexicana establece que las respuestas favorables
al contribuyente, nicamente pueden ser revocadas por el Tribunal Federal de
Justicia Fiscal y Administrativa, mediante procedimiento iniciado por las
autoridades fiscales. En Argentina, se puede recurrir la respuesta, interponiendo
recurso de apelacin ante el Ministerio de Economa y Produccin. En cambio
en Honduras y Costa Rica, la legislacin aplicable no indica nada si se puede
recurrir, impugnar o interponer recurso alguno en contra de las respuestas.
El dcimo indicador, pretende definir cmo opera el silencio administrativo en

relacin a la consulta tributaria. En Honduras, Nicaragua y Costa Rica el silencio
administrativo en la consulta tributaria opera a favor del contribuyente. En
cambio en Mxico y Espaa el silencio administrativo opera en contra del
contribuyente. Por su parte, la legislacin de Guatemala, El Salvador y Argentina
no indica nada en relacin al silencio administrativo.
El segundo instrumento, Cuadro de Cotejo No.2 (Temporal), a travs de sus

indicadores pretende determinar la evolucin de la interpretacin de las leyes
tributarias en Guatemala, especficamente en relacin a los mtodos permitidos
y el contenido de la consulta tributaria. Para el efecto se analiz el Cdigo
Tributario, Decreto 6-91 el cual se encuentra vigente, norma que se compar
con el Cdigo Fiscal, Decreto 261, nico cuerpo legal preexistente que rigi la
materia.
El primer indicador pretende determinar los mtodos de interpretacin permitidos

por la legislacin, resultado del anlisis se logr determinar que el Cdigo Fiscal
no indicaba nada al respecto. Caso contrario, se puede establecer que en la
actualidad, la legislacin de Guatemala tiene cmo mtodo de interpretacin
tributaria con carcter prioritario el mtodo principalista. As mismo, se pueden
utilizar los siguientes: a) mtodo gramatical o literal; b) mtodo sistemtico; c)
mtodo de la libre investigacin; d) mtodo de libre investigacin, el cual se
encuentra limitado por el principio de legalidad; e) mtodo histrico- evolutivo; y
! 147!
!
f) mtodo analgico, que tambin se encuentra limitado por el principio de
legalidad.
El segundo indicador, Fuentes de Interpretacin de las Leyes Tributarias, tuvo

como resultado que en materia tributaria, en la actualidad la interpretacin se
origina de la fuente autntica (Congreso de la Repblica de Guatemala), fuente
judicial (Juzgado de la Econmico Coactivo, Tribunal de lo Contencioso-
Administrativo, Tribunal de Cuentas y Corte de Constitucionalidad) y real o
administrativa (SAT). As mismo se logr determinar que antes de la vigencia del
Cdigo Tributario, no se encontraban reguladas las fuentes de donde origina la
El tercer indicador busca determinar si la jurisprudencia es fuente de donde se

origina la interpretacin del derecho tributario. A tal efecto, se logr determinar
que el Cdigo Fiscal no sealaba nada sobre este aspecto, pero que en la
actualidad, la jurisprudencia si es fuente de donde puede originar la
interpretacin de la materia tributaria.
El cuarto indicador, busca establecer si permite de acuerdo a la legislacin la

interpretacin analgica de las leyes tributarias. Resultado del anlisis, se logr
determinar que el Cdigo Fiscal no estableca nada al respecto, pero que en la
actualidad de acuerdo al Cdigo Tributario, si se permite siempre y cuando
mediante esta no se instituya el sujeto pasivo, se creen, modifiquen o extingan
obligaciones tributarias, exenciones, exoneraciones, descuentos, deducciones u
otros beneficios, ni infracciones o sanciones tributarias.
A travs del quinto indicador se pretender determinar la existencia de la consulta

tributaria dentro de la normativa analizada. Se establece que el Cdigo Fiscal no
regulaba la consulta tributaria, la cual si se encuentra regulada por el Cdigo
Tributario.
! 148!
!
El sexto indicador busca determinar la materia sobre la que debe de versar la
consulta tributaria en base a la legislacin, resultado del anlisis se puede
afirmar que el Cdigo Fiscal no regulaba nada al respecto de la consulta
tributaria, razn por la cual no se regulaba la materia de la misma, caso contrario
que el Cdigo Tributario el cual establece que debe de versar sobre una
situacin real y concreta en relacin con la aplicacin de una norma tributaria.
El sptimo indicador, pretende determinar que sujetos estaban legitimados para

presentar la consulta tributaria de acuerdo a la normativa objeto del anlisis
comparativo. El Cdigo Fiscal no estableca nada al respecto. Por su parte, el
Cdigo Tributario establece que cualquier persona con inters directo y personal
en el asunto est legitimado para presentarla.
El octavo indicador buscar determinar a qu rgano se deba presentar la

consulta tributaria, en relacin a los cuerpos normativos cotejados. Se puede
establecer que antes del Cdigo Tributario, el Cdigo Fiscal no regulaba tal
extremo, pero que de acuerdo a la ley vigente, la consulta se debe de dirigir a la
SAT, a travs del rgano competente, competencia que corresponde a la
Intendencia de Asuntos Jurdicos a travs de la Departamento de Consultas
Tributarias.
El noveno indicador, pretende establecer si la respuesta a la consulta es de

carcter vinculante de acuerdo a cada norma analizada. Se puede afirmar que
en la actualidad, de acuerdo al Cdigo Tributario, la SAT se encuentra vinculada
a la respuesta de la consulta nicamente en relacin con el caso sobre el cual
versa la misma. Con anterioridad, el Cdigo Fiscal no estableca nada sobre
este extremo.
El dcimo indicador, busca definir si la presentacin de la consulta tributaria

exime al contribuyente de cumplir sus obligaciones tributarias de acuerdo a las
leyes comparadas. El Cdigo Fiscal no sealaba nada respecto de este asunto,
! 149!
!
pero el Cdigo Tributario si determina que la presentacin de la consulta, no
exime al contribuyente de cumplir con sus obligaciones.
El indicador undcimo, pretende determinar si la respuesta a la consulta

tributaria puede ser recurrida de acuerdo con las normas analizadas. Resultado
del estudio y anlisis, es posible afirmar que el Cdigo Fiscal no regulaba este
extremo, sin embargo el Cdigo Tributario, establece que en la actualidad la
respuesta a la consulta no es susceptible de recurrirse, impugnarse o interponer
recurso alguno en su contra.
El indicador duodcimo, ltimo del Cuadro de Cotejo No.2., busca definir cmo
opera el silencio administrativo en la consulta tributaria de acuerdo a las normas
cotejadas. Se puede establecer que en ninguna de las dos normas, se establece
algo sobre cmo debe operar el silencio administrativo en la consulta tributaria.
En relacin a las fuentes de donde puede originar la interpretacin de las leyes

tributarias en Guatemala, se puede afirmar que de acuerdo con la CPRG, la LOJ
y el CTGT las mismas son las siguientes: a) Fuente autntica: proviene del
Congreso de la Repblica de Guatemala, a travs de la emisin de leyes; b)
Fuente Judicial: proviene de los rganos jurisdiccionales competentes, en
materia tributaria por los Juzgados de lo Econmico Coactivo, Tribunales de lo
Contencioso Administrativo y Tribunales de Cuentas. As mismo, la
jurisprudencia constitucional en materia tributaria, tambin se considera fuente
judicial; c) Fuente Real o Administrativa: emana de la SAT por las respuestas a
las consultas tributarias; y d) Fuente Doctrinal: En relacin a la fuente doctrinal,
la legislacin no la prev como fuente de interpretacin del derecho tributario.
En relacin a los criterios que la CC ha sostenido en la interpretacin de las

leyes tributarias durante el perodo 2003-2013, se puede establecer que aplica
reiteradamente los mtodos principalista, literal o gramatical y sistemtico para
interpretar las normas tributarias. As mismo se basan sus sentencias en los
! 150!
!
Principios Tributarios Constitucionales de legalidad, prohibicin a la doble o
mltiple tributacin, capacidad de pago, no confiscatoriedad, igualdad, contenido
econmico y proporcionalidad.
De acuerdo con la doctrina consultada y la investigacin realizada se pudo

contestar a la pregunta de Cules son las fuentes de interpretacin de las leyes
tributarias en Guatemala y que regula la legislacin de Guatemala, El Salvador,
Honduras, Nicaragua, Costa Rica, Mxico, Argentina y Espaa en relacin a los
mtodos de interpretacin del derecho tributario y la consulta tributaria? En tal
sentido, se puede afirmar que en Guatemala las fuentes de donde se origina la
interpretacin de las normas tributarias son la autntica que proviene del
Congreso de la Repblica, la judicial que proviene de los rganos
jurisdiccionales competentes, en materia tributaria los Juzgados de lo
Econmico Coactivo, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo y los
Tribunales de Cuenta. As mismo la interpretacin de las normas tributarias
tambin puede ser realizada por la Corte de Constitucionalidad en las sentencias
de amparo y constitucionalidad de las leyes. La fuente doctrinal o administrativa
tambin se encuentra regulada en Guatemala y es consecuencia de las
respuestas a las consultas tributarias planteadas a la SAT y es una fuente de
gran importancia en materia tributaria. Por su parte, se puede establecer que en
todos los pases analizados no se puede establecer un mtodo nico universal
para interpretar las leyes tributarias. Cada legislacin prev distintos mtodos
para interpretar las leyes tributarias, pero todas buscan determinar el verdadero
significado de la norma.
En relacin al objetivo general y objetivos especficos planteados al inicio de la

investigacin, se logr cumplir con todos siendo posible determinar las fuentes
de donde origina la interpretacin de las leyes tributarias en Guatemala. As
mismo fue posible realizar el anlisis de derecho comparado sobre los mtodos
de interpretacin previstos y el contenido de la consulta tributaria en los pases
objeto de estudio e investigacin. Tambin con la presente investigacin se
! 151!
!
lograron determinar los mtodos, fuentes, escuelas corrientes y teoras de
interpretacin desarrollados por la doctrina y conocer los criterios de la Corte de
Constitucionalidad de Guatemala en la interpretacin de las leyes tributarias
durante el perodo 2003 al 2013.
!
!
!
! 152!
!
Conclusiones.
1. Se establece que en la interpretacin de las leyes tributarias no existe un

mtodo nico de carcter universal que prevalezca sobre los dems. Todos
los mtodos desarrollados pueden ser aplicados con el objeto de establecer
el verdadero significado de la norma interpretada.
2. Los principios tributarios son fundamentales en la interpretacin de las leyes
tributarias y permiten a travs de su aplicacin establecer el significado real
de la norma.
3. Las corrientes de interpretacin de las leyes tributarias a favor o en contra del
contribuyente no cabe utilizarlas en la actualidad para interpretar las leyes
tributarias como consecuencia del cambio en la concepcin de los tributos.
4. La interpretacin analgica es permitida en materia tributaria, pero su
aplicacin se encuentra limitada por el principio de legalidad, como
consecuencia de ello no puede ser empleada para interpretar los extremos
que requieren de la existencia de una norma legal.
5. La interpretacin que se origina de la fuente administrativa o real tiene gran
importancia en materia tributaria, ya que esta es realizada por la
Administracin Tributaria que se encarga de aplicar las normas, razn por la
cual su interpretacin tiene relevancia con la aplicacin de las normas.
6. La consulta tributaria es una herramienta importante para la interpretacin y
aplicacin de las leyes tributarias y consecuencia de ello requiere de una
adecuada regulacin en la cual se establezca quin la puede realizar, ante
que rgano se debe presentar, el objeto sobre el que debe versar, si su
presentacin es vinculante y exime al contribuyente de cumplir sus
obligaciones, si se puede recurrir o impugnar la respuesta a la misma y cmo
opera el silencio administrativo.
7. La Corte de Constitucionalidad de Guatemala ha utilizado los principios
tributarios contenidos en la Constitucin Poltica de la Repblica de
Guatemala para interpretar las normas tributarias y es a travs de su
! 153!
!
aplicacin que ha resuelto casos de inconstitucionalidad general de leyes
tributarias.
! 154!
!
Recomendaciones.
1. A las autoridades de los rganos jurisdiccionales y autoridades de la SAT,

realizar la interpretacin de las leyes tributarias utilizando los mtodos
desarrollados por la doctrina para la interpretacin de las mismas, sin
restringirse a utilizar nicamente un mtodo.
hacer uso de los principios tributarios en la interpretacin de las leyes
tributarias.
determinar el significado de las leyes sin recurrir a las corrientes a favor o en
contra del contribuyente.
utilizar el mtodo analgico en la interpretacin de las leyes tributarias para
todo aquello que no requiere de la emisin de una norma legal para su
aplicacin y existencia jurdica.
5. A las autoridades encargadas de responder las consultas tributarias, conocer
y aplicar los criterios utilizados por la Administracin Tributaria que se
encuentran contenidos en las respuestas de las consultas tributarias ya
evacuadas, por el valor que los mismos guardan en la materia estudiada.
6. A los estudiantes de derecho, profesionales del derecho y autoridades
judiciales y administrativas competentes, conocer los criterios que ha
sostenido la Corte de Constitucionalidad para interpretar las leyes tributarias.
! 155!
!
Referencias.
a) Referencias Bibliogrficas
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y jurdicas. 1T. Buenos Aires, Argentina: Ediciones de Palma. 1996.
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Directorio Nmero 007-2007.
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Funciones de la Direccin Ejecutiva de Ingresos. Acuerdo Nmero 0397-
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Superintendencia de Administracin Tributaria. Resolucin Nmero 467-
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http://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2003-23186. Fecha de
consulta: 10 de julio de 2013. Cortes Generales, sancionado y promulgado
por la Reina Mara Cristina. Cdigo Civil. Real Decreto de 24 de julio de
1889. Disponible en: https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1889-
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Instituto de Investigaciones Jurdicas, Universidad Autnoma de Mxico.
Disponible en: http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/6/2564/26.pdf. Fecha de
consulta: 1 de Junio de 2013
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http://www.hacienda.go.cr/cifh/sidovih/cursos/material_de_apoyo-F-C
CIFH/1MaterialdeapoyocursosCIFH/8NocionesGlesDerechoAduaneroyTribut
ario/Haciendapubyderechotributario.pdf Fecha de Consulta: 1 de Junio de
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! 162!
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Disponible en: http://www.sefin.gob.hn/data/leyes/Cdigo%20Tributario.pdf.
20. Presidente de la Repblica de El Salvador. Cdigo Civil. Disponible en:

http://www.oas.org/dil/esp/Codigo_Civil_El_Salvador.pdf. Fecha de consulta:
10 de julio de 2013.
21. Presidente de la Repblica. Constitucin Poltica de la Repblica de

Nicaragua. Disponible en:
http://www.ineter.gob.ni/Constitucion%20Politica%20de%20Nicargua.pdf.
! 163!
!
Anexos.
Cuadro de Cotejo No. 1 (Espacial)
Parmetro Guatemala El Salvador Honduras Nicaragua Costa Rica Mxico Argentina Espaa
Legislacin 1. Cdigo Tributario. 1. Cdigo 1. Cdigo Civil. 1. Cdigo 1. Cdigo de Normas y 1. Cdigo Civil 1. Ley de 1. Ley General
aplicable en Decreto 6-91; 2. Ley Tributario. Decreto Decreto No. 76- Tributario de la Procedimientos Federal.; 2. Procedimiento Tributaria. Ley
interpretacin del Organismo No. 230.; 2. Cdigo 1906.; 2. Cdigo Repblica de Tributarios (Cdigo Cdigo Fiscal de Tributario. Ley N 58/2003, de 17 de
del derecho Judicial de Civil. Tributario. Nicaragua. Ley Tributario). Ley 4755. la Federacin. 11.683.; 2. Cdigo diciembre, General
tributario Guatemala. Decreto Decreto No. 22- No. 562.; 2. Cdigo Civil. Ley Civil de la Repblica Tributaria.; 2. Cdigo
2-89.; 3. Reglamento 97.; 3. XXX. Argentina. Ley 340. Civil. Real Decreto de
Interno de la Reglamento de 24 de julio de 1889.
Superintendencia de Organizacin y
Administracin Funciones de la
Tributaria. Acuerdo Direccin
de Directorio Nmero Ejecutiva de
007-2007.; 4. Ingresos; 5)
Resolucin que Ministro Director
detalla las figuras Ejecutivo de
organizativas de Ingresos.
segundo y tercer Circular No. SG-
nivel de las 186-2011.
dependencias de la !
superintendencia de
administracin
tributaria. Resolucin
Nmero 467- 2007.
Mtodos de a) Mtodo a) Mtodo Literal o a) Mtodo Se admite la Se permite utilizar a) Mtodo de Libre a) Mtodo Gramatical
a) Mtodo
interpretacin Principalista: Gramatical (es Gramatical o aplicacin de cualquier mtodo Investigacin; b) o Literal, de acuerdo al
Gramatical o
permitidos por importancia a los preponderante Literal; b) todos los admitido en derecho. Mtodo de la sentido usual, tcnico
Literal para
la legislacin principios tributarios sobre los dems Mtodo mtodos Realidad Econmica; o jurdico de las
interpretar las
aplicable. constitucionales, y mtodos); b) Exegtico; c) admitidos en c) Mtodo palabras contenidas en
disposiciones
los contenidos en las Mtodo Mtodo derecho. Gramatical o Literal; la norma; b) Mtodo
que establezcan
leyes tributarias. b) Principalista: sistemtico; d) d) Mtodo Histrico- Evolutivo; c)
cargas
Mtodo Gramatical o principios Mtodo de la Sistemtico; y e) Mtodo de la Libre
tributarias,
Literal; c) Mtodo tributarios; c) Libre Mtodo Principalista.! Investigacin; y d)
exenciones,
Sistemtico; d) Mtodo Libre Investigacin Mtodo Analgico.
infracciones y
Mtodo de Libre Investigacin (Limitado por el
sanciones; y b)
Investigacin (limitado por el principio de
Cualquier
(limitado por el principio de Legalidad).
mtodo admitido
principio de legalidad) ; d)
en derecho para
legalidad); e) Mtodo Mtodo Histrico-
lo que no
Histrico- Evolutivo; Evolutivo; e)
requiere de
f) Mtodo Analgico Mtodo
interpretacin a
(limitado por el Sistemtico; f)
travs del
principio de Mtodo Analgico
mtodo
legalidad). (limitado por el
gramatical o
principio de
legalidad). literal.
Se permite la De acuerdo con el De acuerdo con el De acuerdo con De acuerdo al De acuerdo con el De acuerdo con Si se encuentra De acuerdo con el
interpretacin artculo 5 del Cdigo artculo 7 del el artculo 6 del artculo 4 del artculo 6 del Cdigo el artculo 5 del permitido de acuerdo artculo 14 de la Ley
por analoga? Tributario, si se Cdigo Tributario si Cdigo Cdigo de Normas y Cdigo Fiscal de con el artculo 16 del General Tributaria no
permite excepto para cabe la Tributario, se Tributario, est Procedimientos la Federacin si Cdigo Civil, cuando est permitido utilizar
instituir sujeto interpretacin encuentra permitida la Tributarios, se admite est permitido, estas no se pudieran el mtodo analgico
pasivo, crearse, analgica, mientras prohibido aplicacin del para llenar lagunas excepto cuando interpretar de para extender ms all
modificarse o no se extienda el interpretar las mtodo legales, mientras no se se refiera a acuerdo a lo que de su sentido estricto
extinguirse contenido del normas analgico para requiera de la emisin disposiciones establece la Ley de el hecho imponible,
obligaciones, hecho imponible o tributarias a llenar lagunas de una ley, de acuerdo que establezcan Procedimiento exenciones, beneficios
exenciones, exenciones. As travs del legales, siempre con el Principio de cargas Tributario. e incentivos fiscales.
exoneraciones, mismo, por el mtodo que no se Legalidad. tributarias,
descuentos, principio de analgico. requiera de una exenciones,
deducciones u otros legalidad contenido ley para el infracciones y
beneficios, ni en el artculo 6 del efecto. sanciones
infracciones o Cdigo Tributario,
sanciones tributarias. para todo aquello
que se requiere de
la emisin de una
ley, no puede ser
! 164!
!
interpretado a
travs de la
analoga.
Existe dentro Se encuentra Se encuentra Se encuentra Se encuentra Se encuentra regulada Se encuentra Se encuentra Se encuentra regulada
de la legislacin regulada en el regulada en el regulado regulada en los en el artculo 119 del regulada en el regulada en el en los artculos 87-89
aplicable la artculo 102 del artculo 26 del brevemente por artculos 73, 74, Cdigo de Normas y artculo 34 del artculo 4bis. de la de la Ley General
consulta Cdigo Tributario. Cdigo Tributario. el Reglamento 168 y171 del Procedimientos Cdigo Fiscal de Ley de Tributaria.
tributaria? de Organizacin Cdigo Tributarios. la Federacin. Procedimiento
y Funciones de Tributario. Tributario
la Direccin
Ejecutiva de
Ingresos.
Materia de la Sobre una situacin Sobre una situacin Sobre Sobre el sentido, Sobre la aplicacin de Sobre No indica la Sobre el rgimen,
Consulta real y concreta con tributaria concreta situaciones que forma, base de las normas tributarias a situaciones legislacin aplicable. clasificacin o
Tributaria. relacin a la vinculada con su tengan relacin aplicacin y un hecho real y actual. reales y calificacin tributaria.
aplicacin a las leyes actividad con la aplicacin alcance de las concretas.
tributarias. econmica, con de las normas normas
relacin a la tributarias o tributarias en
aplicacin de este aduaneras. relacin a una
Cdigo y de las situacin de
leyes tributarias.! hecho concreta y
actual.
Sujetos que Quin tenga inters El sujeto pasivo, Interesados Cualquier Quin tenga inters Interesados en el No indica la El obligado tributario,
pueden realizar personal y directo en sus representantes ciudadano. directo y personal en el asunto. legislacin aplicable. tambin los colegios
la Consulta la materia de la o apoderados. asunto. profesionales,
Tributaria. consulta tributaria. cmaras,
organizaciones
patronales,
asociaciones,
sindicatos, fundaciones
y dems
organizaciones con
inters en el asunto.
A quin se A la A la Administracin Direccin Administracin A la Administracin A la autoridad La Administracin Al rgano
dirige la Superintendencia de Tributaria. Ejecutiva de Tributaria Tributaria. fiscal Federal de Ingresos administrativo tributario
Consulta Administracin Ingresos. Central. competente. Pblicos que tenga la
Tributaria? Tributaria, a travs competencia de crear
de la Intendencia de disposiciones
Asunto Jurdicos. tributarias,
interpretarlas o
proponerlas.
Es vinculante La respuesta es Es de carcter No indica la Es vinculante No indica la legislacin Es vinculante Es de carcter Es vinculante para el
la respuesta de vinculante para la vinculante para la legislacin para la aplicable. nicamente para vinculante mientras rgano encargado de
la Consulta Superintendencia de Administracin aplicable. Administracin el caso concreto permanezcan las aplicar las
Tributaria? Administracin Tributaria en Tributaria mientras los circunstancias, disposiciones
Tributaria con el relacin al caso nicamente para hechos y hechos y datos tributarias consultadas
caso concreto concreto, siempre el caso concreto circunstancias de suministrados al exclusivamente en
consultado. que su contenido sobre el que la consulta momento de la relacin al caso en
no contrare verse la concurran con la consulta. concreto, mientras
disposicin legal consulta. realidad y no se permanezcan los
expresa y que la modifique la hechos y
consulta haya sido legislacin circunstancias que
realizada antes de aplicable. dieron origen a la
producirse el hecho consulta y no se
generador.! modifique la legislacin
aplicable o la
Jurisprudencia. Los
criterios contenidos en
las respuestas a las
consultas son de
observancia obligatoria
para la aplicacin de
tributos cuando existe
identidad de hechos y
circunstancias, as
como las autoridades
tributarias deben
difundir los criterios de
las respuestas a las
consultas tributarias.
La La presentacin de La presentacin de No indica la La presentacin No indica la legislacin No indica la La presentacin de La presentacin de la
presentacin de la Consulta no exime la consulta no legislacin de la consulta aplicable. legislacin la consulta no exime consulta no exime al
la Consulta al contribuyente de exime al sujeto aplicable. tributaria no aplicable. al sujeto pasivo de sujeto pasivo de
Tributaria exime cumplir con sus pasivo de cumplir exime al cumplir con sus cumplir con sus
! 165!
!
al contribuyente obligaciones con sus contribuyente de obligaciones obligaciones
de cumplir sus tributarias. obligaciones cumplir sus tributarias. tributarias.
obligaciones? tributarias. obligaciones.
Se puede No es susceptible de No es susceptible No indica la La respuesta a la No indica la legislacin Se puede Se puede interponer No se puede
recurrir la impugnarse o de impugnarse o legislacin Consulta aplicable. impugnar la recurso de apelacin interponer recurso
respuesta a la interponer recurso interponer recurso aplicable. Tributaria no respuesta a las ante el Ministerio de alguno contra la
consulta alguno contra la alguno contra la puede ser consultas Economa y respuesta a la
tributaria? respuesta a la respuesta a la impugnada, sin tributarias Produccin. Consulta Tributaria, sin
Consulta Tributaria. Consulta Tributaria. embargo el utilizando los embargo se puede
artculo 171 del medios de interponer contra el
Cdigo Tributario defensa acto administrativo en
establece que si admitidos por la que se apliquen los
se puede legislacin. criterios contenidos en
impugnar el acto Cuando la la consulta tributaria.
administrativo en respuesta es
el que consta la favorable solo
respuesta a la puede ser
Consulta revocada por el
Tributaria. Tribunal Federal
de Justicia Fiscal
y Administrativa,
en procedimiento
iniciado por las
autoridades
fiscales.!
Cmo opera el No indica la No indica la De acuerdo con No indica la Aplica en sentido En sentido No indica la En sentido negativo
silencio legislacin aplicable. legislacin el artculo 74 del legislacin positivo a favor del negativo para el legislacin aplicable. para el contribuyente.
administrativo? aplicable. Cdigo aplicable. contribuyente. contribuyente.
Tributario, el
silencio
administrativo
opera a favor del
peticionario.
Cuadro de Cotejo No. 2 (Temporal)
Parmetro Cdigo Tributario, Decreto 6-91. Cdigo Fiscal, Decreto 261.
Mtodos de a) Mtodo Principalista: importancia a los principios tributarios constitucionales, y los No se indica nada al respecto.
interpretacin contenidos en las leyes tributarias. b) Mtodo Gramatical o Literal; c) Mtodo Sistemtico;
permitidos por la d) Mtodo de Libre Investigacin (limitado por el principio de legalidad); e) Mtodo
legislacin aplicable Histrico- Evolutivo; f) Mtodo Analgico (limitado por el principio de legalidad).
Fuentes de a) Autntica: corresponde al Congreso de la Repblica y es de observancia general; b) No se indica nada al respecto.
Interpretacin de las Judicial: corresponde a los rganos jurisdiccionales, vinculantes nicamente a las partes
leyes tributarias. interesadas en procesos judiciales. As mismo cabe la emanada de los Tribunales
Constitucionales en sentencias de amparo e inconstitucionalidad de normas; y c)
Administrativa: Emana de la Superintendencia de Administracin Tributaria, a travs de
las respuestas a las Consultas Tributarias.
Es la Jurisprudencia La Jurisprudencia es fuente de interpretacin en materia tributaria, a travs de las No se indica nada al respecto.
fuente en la sentencias de amparo e inconstitucionalidad. Vincula nicamente a las partes en el
interpretacin de la proceso, a menos que existan 3 fallos contestes de la Corte de Constitucionalidad
materia tributaria? contestes sobre un mismo punto de derecho, sin interrupcin.
Se permite la De acuerdo con el artculo 5 del Cdigo Tributario, si se permite excepto para instituir No se indica nada al respecto.
interpretacin por sujeto pasivo, crearse, modificarse o extinguirse obligaciones, exenciones, exoneraciones,
analoga? descuentos, deducciones u otros beneficios, ni infracciones o sanciones tributarias.
Existe la consulta Se encuentra regulada en el artculo 102 del Cdigo Tributario. No se indica nada al respecto.
tributaria en la
legislacin aplicable?
Materia de la Sobre una situacin real y concreta con relacin a la aplicacin a las leyes tributarias. No se indica nada al respecto.
Consulta Tributaria
Sujetos que pueden Quin tenga inters personal y directo en la materia de la consulta tributaria. No se indica nada al respecto.
realizar la Consulta
Tributaria
A quin se dirige la A la Superintendencia de Administracin Tributaria, a travs de la Intendencia de Asunto No se indica nada al respecto.
Consulta Tributaria? Jurdicos.
Es vinculante la La respuesta es vinculante para la Superintendencia de Administracin Tributaria con el No se indica nada al respecto.
! 166!
!
respuesta de la caso concreto consultado.
Consulta Tributaria?
La presentacin de La presentacin de la Consulta no exime al contribuyente de cumplir con sus obligaciones No se indica nada al respecto.
la Consulta Tributaria tributarias.
exime al
contribuyente de
cumplir sus
obligaciones?
Se puede recurrir la No es susceptible de impugnarse o interponer recurso alguno contra la respuesta a la No se indica nada al respecto.
respuesta a la Consulta Tributaria.
consulta tributaria?
Cmo opera el El Cdigo Tributario no hace referencia al silencio administrativo en la respuesta a la No se indica nada al respecto.
silencio consulta tributaria.
administrativo en la
consulta tributaria?
! 167!

Granados Santiago

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UNIVERSIDAD RAFAEL LANDVAR

FACULTAD DE CIENCIAS JURDICAS Y SOCIALES

"LA INTERPRETACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS"

SANTIAGO GRANADOS BALSELLS

GUATEMALA DE LA ASUNCIN, OCTUBRE DE 2014

"LA INTERPRETACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS"

TRABAJO PRESENTADO AL CONSEJO DE LA FACULTAD DE

LOS TTULOS DE ABOGADO Y NOTARIO Y EL GRADO ACADMICO DE LICENCIADO EN CIENCIAS

GUATEMALA DE LA ASUNCIN, OCTUBRE DE 2014

RECTOR: P. EDUARDO VALDES BARRIA, S. J.

AUTORIDADES DE LA FACULTAD DE CIENCIAS JURDICAS Y SOCIALES

DECANO: DR. ROLANDO ESCOBAR MENALDO

VICEDECANO: MGTR. PABLO GERARDO HURTADO GARCA

SECRETARIO: MGTR. ALAN ALFREDO GONZLEZ DE LEN

DIRECTOR DE CARRERA: LIC. ERICK MAURICIO MALDONADO ROS

DIRECTOR DE CARRERA: MGTR. ENRIQUE FERNANDO SNCHEZ USERA

DIRECTORA DE CARRERA: MGTR. HELENA CAROLINA MACHADO CARBALLO

NOMBRE DEL ASESOR DE TRABAJO DE GRADUACIN

TERNA QUE PRACTIC LA EVALUACIN

Evaluacin Comprensiva rea Pblica

Evaluacin Comprensiva rea Privada

CCAR: Cdigo Civil de la Repblica de Argentina.

RESPONSABILIDAD: El Autor es el nico responsable del contenido y las

Adicionalmente en Guatemala se efectu un anlisis de la normativa anterior al

Como objetivo general se plante determinar las fuentes aplicables en la

En cuanto a la conclusin ms relevante de la presente investigacin, se logr

Captulo 1. Interpretacin de la Ley Tributaria. .............................................. 18

Captulo 2. Fuentes de interpretacin de las leyes tributarias en Guatemala.

Captulo 3. Consulta Tributaria. ..................................................................... 123

Captulo 4. Presentacin, anlisis y discusin de resultados. ................... 140

Recomendaciones. ......................................................................................... 155

Referencias. ..................................................................................................... 156

Anexos. ............................................................................................................ 164

La percepcin del tributo ha cambiado durante el tiempo, pasando de ser

La interpretacin del derecho tributario no proviene nicamente del juzgador,

La presente investigacin no encontr lmite alguno que obstaculizara su

Captulo 1. Interpretacin de la Ley Tributaria.

1.1. Antecedentes e historia sobre la interpretacin de las normas jurdicas

Para el desarrollo de la historia de la interpretacin de las normas jurdicas

En Grecia, de acuerdo con lo expuesto, el tributo no se perciba como una

Seala Vanoni 6 que () en Roma durante la monarqua el ciudadano

Del Busto Vargas 7 expone que () durante la Repblica desaparece la

De acuerdo con Vanoni 8 () durante el Imperio se crearon impuesto sobre

Es a travs de la aplicacin del pasaje de Modestino, que se fundamentaron en

Expone Vanoni11 que () en los pueblos germnicos y brbaros, as como en la

En Italia, la interpretacin a favor del contribuyente, la cual segua

Con el surgimiento de los Estados absolutos durante los siglos XV al XVIII, la

Expresa Vanoni14 que () surge la Revolucin Francesa, buscando entre otras

En cambio, Hallivis Pelayo15 determina que (...) durante la poca de Napolen,

Enrique Aftalin y Jos Vilanova coinciden con el fenmeno de la codificacin

Ms recientemente, durante el siglo XX, de acuerdo con Vanoni 17 () el

Luego de la codificacin del derecho y el establecimiento de los Estados, cada

1.2. Interpretacin de las normas jurdicas.

Previo a desarrollar en la presente investigacin lo relativo a la interpretacin de

El autor Bernardo Lara Berrios define la interpretacin como un conjunto de

Hctor Villegas coincide con el hecho que la interpretacin busca descubrir el

De acuerdo con la obra Apuntes de Derecho Tributario y Legislacin

Eduardo Garca Mynez va ms all al definir la interpretacin de las normas y

Seala Emilio Margin Manautou que la interpretacin supone la

De acuerdo con las distintas concepciones expuestas por la doctrina sobre la

1.2.2. Objeto de la interpretacin.

Los autores Aftalin30, De la Garza31, Del Busto Vargas32, Hallivis Pelayo33 y

Contina sealando De la Garza36 que () se debe de desmentir el principio

Los autores Aftalin y Vilanova tambin se han mostrado a favor de la