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Las sociedades y el Cdigo Civil y Comercial unificados. Problemas interpretativos y

consecuencias tributarias
Simesen de Bielke, Sergio A.
Egez, Hermosinda
I. Introduccin
La ley 26.994, que dio vida a una importante reforma normativa, unificando los antiguos cdigos Civil
y Comercial, se ocupa de las sociedades mediante numerosas referencias:
a) al incluirlas entre las personas jurdicas privadas (art. 148, inciso a), disponiendo sobre atributos y
efectos de la personalidad jurdica (art. 151), domicilio y sede social (art. 152), patrimonio (art. 154),
duracin (art. 155), gobierno, administracin y fiscalizacin (art. 158), responsabilidad de los
administradores (art. 160), disolucin (art. 163, reconduccin (art. 166), liquidacin y responsabilidades
(art. 167). Tales normas debern entenderse de aplicacin subsidiaria con relacin a la legislacin especial
sobre sociedades (ley 19.550, reformada, a que ms adelante habremos de referirnos).
b) Al modificar la ley de sociedades, N 19.550, que, no obstante, se mantiene como ley especial, y
establecer:
b.1) Que habr sociedad conforme a los "tipos previstos en esta ley", que son: colectiva, de capital e
industria, en comandita simple, en comandita por acciones, annima (incluida la unipersonal) y annima
con participacin estatal mayoritaria (art. 1 de la ahora denominada Ley General de Sociedades).
b.2) Que las sociedades que no se sujeten a los tipos legales previstos, que omitan requisitos esenciales
(por ejemplo relacionados con la instrumentacin contractual, publicidad o inscripcin) o establezcan
elementos incompatibles con el tipo legal, no producen los efectos propios de su tipo y se rigen por lo
dispuesto en la Seccin IV, del Captulo 1 de la ley (arts. 17 y 21, ley 19.550). Es decir, siguen
considerndose sociedades, pero con una legislacin especial; la doctrina ya les ha adjudicado algunas
denominaciones: sociedades "informales", sociedades "simples" (1), "libres" (2) o "residuales", entre otras.
b.3) Que los cnyuges pueden integrar entre s, sociedades de cualquier tipo, incluidas las atpicas
reguladas en la Seccin IV, conforme lo dicho antes (art. 27, ley 19.550).
b.4) Que las sociedades annimas y las en comandita por acciones solo pueden formar parte de
sociedades por acciones y de responsabilidad limitada; tambin que pueden ser parte de cualquier contrato
asociativo (art. 30, ley 19.550).
b.5) Que la reduccin a un solo socio, no es causal de disolucin, procediendo en tal caso la
transformacin de pleno derecho de las sociedades en comandita simple y por acciones y de capital e
industria, en sociedad annima unipersonal, si no se decidiera otra solucin en el trmino de tres meses
(art. 94, bis, ley 19.550).
b.6) Que puede constituirse una sociedad unipersonal solo bajo la forma de annima y que, a su vez, la
sociedad unipersonal no puede constituirse por una sociedad unipersonal (art. 1, 164 y 299, inciso 7, ley
19.550).
c) al derogar la normativa referente a:
c.1) La sociedad accidental o en participacin (derogacin de la Seccin 9 de la ley 19.550).
c.2) La sociedad civil (por "desaparicin" de una disposicin similar a la del Ttulo VII del anterior
Cdigo Civil (artculos 1.648 y sgtes.).
c3) Las sociedades de hecho con un objeto comercial y las de los tipos autorizados que no se
constituyan regularmente (sustitucin del art. 21 de la ley 19.550).
II. El nuevo panorama societario y las implicancias que plantea los temas tributarios
Descripto el nuevo marco legal, abordaremos seguidamente los que entendemos como problemas
principales, sin pretender, obviamente, su agotamiento; pensamos que en el camino de los hechos, y a
partir de agosto de 2.015, seguramente surgirn nuevas inquietudes; coadyuva a un amplio espacio de
incertidumbre la falta de normas de transicin que hubieran sido deseables, como tambin, la falta de
debate parlamentario en una reforma de tamaa trascendencia jurdica.
II-1. - Situacin de las sociedades civiles preexistentes a la reforma

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Las sociedades civiles, regidas anteriormente por el Cdigo Civil (3), no tienen ya cabida en el nuevo
ordenamiento. Ello plantea una duda principal: en qu situacin han quedado las sociedades que ya
haban sido constituidas y se encuentran en pleno funcionamiento al 1 de agosto de 2.015? Como no cabe
entender que han desaparecido del mundo jurdico, lisa y llanamente, como sociedades, ni que se hayan
disuelto de pleno derecho (no hay tal disposicin, ni creemos que pudiera habrsela establecido) podran
plantearse alternativas:
a) Transformarse, adoptando alguno de los tipos previstos (art. 74, ley 19.550), conforme alguna
jurisprudencia que admiti bajo el rgimen anterior- dicha transformacin. Sin embargo, no hay
disposicin alguna que as lo disponga o permita, ni obligacin de hacerlo, como tambin es cierto que no
hay norma alguna que lo prohiba. Es un vaco legal que pudo haberse previsto mediante normas de
transicin, plantendose la misma situacin ante una fusin o escisin, siendo todas ellas causales de
disolucin (art. 163 del Cdigo unificado).
Sin embargo, lo real es que la sociedad civil fue constituida bajo un rgimen que dista mucho del
aplicable a las anteriores sociedades "comerciales" y que dista, tambin del concepto nuevo de sociedad,
conforme puede apreciarse de los elementos requeridos (4), en especial la "organizacin" y la aplicacin
de los aportes a la "produccin o intercambio de bienes o servicios".
b) Disolverse, por acuerdo de los socios, segn lo dispuesto por el art. 163, inciso a), del Cdigo
unificado. Pero, en tal caso, estarase admitiendo que se trata de una persona jurdica privada, con
personalidad jurdica, que es reconocida como tal, mediante la aplicacin de un rgimen subsidiario al de
la Ley General de Sociedades. Nos parece una interpretacin forzada, con las mismas consideraciones del
apartado anterior, ya analizado. Lo dicho sin perjuicio de que, desde una ptica tributaria, se planteara la
gravabilidad por la entrega de los bienes a los socios, tanto en impuesto a las ganancias como en IVA.
c) Entenderse que estn hoy comprendidas en la citada Seccin IV de la ley 19.550, reformada: "De la
sociedad no constituida segn los tipos del Captulo II y otros supuestos", dada la amplitud de su
contenido regulatorio. Es esta posicin la que se exhibe ms adecuada (5) para que un ente, con plena
vida en la realidad econmica y social, mantenga su operatividad (6), (7).
Si tal fuere la solucin ms acertada, desde el punto de vista tributario cabe analizar algunas
cuestiones: clase de sujeto frente al impuesto a las ganancias, ganancia mnima presunta, bienes personales
e IVA, sin perjuicio del reconocimiento de una personalidad jurdica propia para los tributos locales (en
especial el relativo a Ingresos Brutos). Veamos:
1. En el impuesto a las ganancias, mantendra su encuadre en el artculo 49, inciso b), de la ley
respectiva: es un centro de imputacin de la renta pero los resultados son tomados por cada socio en sus
declaraciones juradas individuales.
2. En ganancia mnima presunta tambin mantendra su encuadre en el artculo 2, inciso a), del texto
legal vigente, en tanto el mismo hace referencia a las sociedades (todo tipo de sociedades) constituidas en
el pas.
3. En bienes personales, los contribuyentes seguirn siendo los socios, por sus bienes, entendiendo
como uno de ellos su participacin en el monto neto de la diferencia entre activos y pasivos de la
sociedad. El problema que ac se visualiza es la eventual responsabilidad sustitutiva de la sociedad (art. 25
"bis" de la ley respectiva), por la referencia actual a las sociedades regidas por la ley 19.550 "de
sociedades comerciales"; es evidente, sin embargo, que el propsito del legislador, para esta
responsabilidad especial, estuvo dirigido solo a las sociedades comerciales y no a todo tipo de sociedad,
con lo cual, en rigor, no parece una interpretacin razonable extender la gravabilidad a las sociedades ex
civiles. Hay ac, sin duda otro tema que debi merecer normas de transicin, como muchas otras que
mencionaremos ms adelante por sus implicancias tributarias.
4. En el impuesto al valor agregado, no es el tipo societario lo determinante para la calidad de sujeto
pasivo, sino la verificacin o perfeccionamiento de los distintos hechos imponibles de este tributo. La
sociedad ser, o no, sujeto pasivo en funcin del encuadre objetivo en el hecho imponible, sin perjuicio de
recordar que el elemento subjetivo solo cabe analizarse para la venta de cosas muebles y la calidad de
empresa constructora para la obra realizada sobre inmueble propio. No parece existir, entonces, un
problema especial en el pase de un rgimen jurdico societario a otro.
II-2. - Situacin de las sociedades de hecho civiles y comerciales- y de las sociedades

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"irregulares" preexistentes a la reforma

Ambas formas de sociedades (ya que no "tipos") estaban regidas, en el texto anterior de la ley 19.550,
que las denominaba sociedades no constituidas regularmente, en el artculo 21 (8), pudiendo tambin
existir sociedades de hecho con objeto civil. El nuevo texto las incluye en la misma norma pero
refirindose, ahora, a "La sociedad que no se constituya con sujecin a los tipos del Captulo 2, que omita
requisitos esenciales o que incumpla con las formalidades exigidas por esta ley ... disponiendo que "... se
rige por lo dispuesto por esta Seccin."
Si bien adelantamos que, con los mismos fundamentos expuestos para las sociedades civiles ya
existentes, las sociedades de hecho (ahora con objeto comercial o con objeto civil pues ya no hay
distinciones) y las irregulares, tambin existentes luego de la reforma, se encuentran igualmente
contenidas en cuanto a su regulacin en la Seccin 4 (9), creemos que merecen algunas consideraciones
adicionales en cuanto a consecuencias tributarias.
As, las sociedades de hecho con objeto civil (conforme el ordenamiento anterior) o comercial, y las
irregulares, continan incluidas en el artculo 49, inciso b), de la ley del impuesto a las ganancias,
repartiendo el resultado impositivo entre sus socios; tales sociedades tampoco son contribuyentes directos
o "responsables por la deuda propia" en los trminos de la ley 11.683. Otro tanto sucede con el impuesto a
la ganancia mnima presunta, en tanto como dijimos antes- todas las sociedades constituidas en el pas
son sujetos pasivos del tributo.
Pero, en el impuesto sobre los bienes personales, encontramos el mismo obstculo a una interpretacin
"amplia" (la que indica que pasaran a ser sujetos pasivos como responsables sustitutos, desplazando a sus
socios de la relacin jurdica tributaria), por la mera referencia al nmero de la ley: 19.550 y
desconociendo que el legislador agreg "de sociedades comerciales". En tal sentido existe el precedente
del Dictamen de AFIP (DAT) N 2/04 que la sociedad de hecho con actividad agropecuaria, ajena a
actividades de ndole comercial o industrial, no se encuentra alcanzada por la responsabilidad sustitutiva
en el impuesto sobre bienes personales.
Otro tanto, con relacin a las sociedades de hecho, acontece con las constituidas entre cnyuges bajo
el rgimen anterior: El Fisco, primero admiti su existencia y luego, con estricta interpretacin literal del
anterior art. 27 de la ley 19.550 dispuso que deba adoptar alguno de los "tipos" regulados o ceder uno de
los socios su parte a otro socio -si lo hubiere- o a un tercero (Dictamen DAL 52/2001; dem criterio
adopt el TFN, Sala A, 2/06/2004, en "Cecowsky, Jorge B. y otra"). Para las nuevas sociedades de hecho
se viene negando la inscripcin fiscal segn lo establecido en el citado dictamen. Pensamos que debe
retornarse al criterio primitivo atento la amplitud de contenido del nuevo artculo 27: "Los cnyuges
pueden integrar entre s sociedades de cualquier tipo y las reguladas en la Seccin 4" (el resaltado nos
pertenece).
Para el IVA, nuevamente la cuestin se resuelve por referencia al hecho imponible, pudiendo segn
el caso- resultar la sociedad entre cnyuges sujeto pasivo del tributo, al igual que para los tributos locales.
II-3. - Situacin de las sociedades atpicas y de las que omitieron requisitos esenciales o
establecieron elementos incompatibles con el tipo legal adoptado
Para ellas, legisladas -como dijimos- en el nuevo artculo 21, cabe distinguir:
a) Si se mantienen en tales situaciones (atipicidad o con elementos incompatibles con el tipo legal), no
por ello dejan de ser sociedades sino que tienen su legislacin especial en la Seccin IV, del Captulo 1,
nuevo texto. Para los distintos tributos que tratamos, eran sociedades meramente informantes del
resultado para su distribucin entre los socios (impuesto a las ganancias), sujetos directos para ganancia
mnima presunta, responsables sustitutos para el impuesto sobre los bienes personales y, en IVA,
nuevamente, la cuestin se resuelve por la incursin objetiva en el hecho imponible, con las ya sealadas
necesidades del elemento subjetivo en los casos antes analizados. Para los tributos locales, pueden ser
tambin sujetos pasivos directos.
b) Si no desean los socios mantenerse en esta calificacin pueden optar por la subsanacin, a iniciativa
de la sociedad o de los socios y, a falta de acuerdo por orden judicial (art. 25, ley 19.550), en cuyo caso se
definir el tipo legal y las consecuencias tributarias, para el impuesto a las ganancias, dependern del tipo
elegido (sociedades del artculo 49, inciso b, meras informantes, o sociedades del artculo 69, sujetos
contribuyentes directos). Para ganancia mnima presunta, responsabilidad sustitutiva en bienes personales

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e IVA, valen las mismas consideraciones del apartado anterior.

II-4. - Situacin de las sociedades entre cnyuges
Reproducimos, ac, lo ya dicho en la parte final del apartado II 2, enfatizando en la amplitud de las
nuevas relaciones entre cnyuges que exceden el marco de las sociedades para proyectarse a
determinadas convenciones entre ellos antes del matrimonio (art. 446 del Cdigo unificado) o despus de
la celebracin del matrimonio (art. 449, dem Cdigo), con las nicas limitaciones relativas a la vivienda
familiar y los muebles indispensables de sta (art. 456, dem Cdigo). Agrgase que la libertad para
contratar, entre cnyuges, solo lo es para el rgimen de separacin de bienes, ya que para el de comunidad
existe expresa prohibicin (art. 1.002, inciso d, del cdigo unificado).
Entendemos vlido exigir, para este tipo de sociedades, la prueba de la titularidad de los bienes que
conforman los aportes de cada uno como respaldo de la realidad de una sociedad no simulada.
II-5. - Las sociedades annimas unipersonales
El proyecto elaborado por la Comisin designada por el Poder Ejecutivo, contena un texto distinto del
finalmente sancionado; para la Comisin la unipersonalidad societaria era ms amplia, pero -sin que se
conozca el motivo- el texto vigente solo la admite para la sociedad annima, con lo que se trata de una
extensin restringida y, ms restringida an, con los requisitos establecidos para este tipo societario, que
aleja la figura de las posibilidades de las pequeas y medianas empresas, a saber:
a) No puede estar constituida por otra sociedad annima unipersonal (art. 1, ley 19.550);
b) La denominacin social deber contener la expresin "sociedad annima unipersonal, su abreviatura
o la sigla S.A.U. (art. 164, ley 19.550);
c) El capital social debe estar totalmente integrado (art. 187, ley 19.550);
d) Debe conformar un directorio plural, con un mnimo de tres directores (art. 255, ley 19.550);
e) Debe tener sindicatura colegiada en nmero impar (art. 284, ley 19.550);
f) Es uno de los tipos sujetos al control estatal permanente (art. 299, inciso 7, ley 19.550).
Se ha destacado ampliamente que el uso de este tipo se circunscribir a las filiales de sociedades
extranjeras y a grandes sociedades annimas locales que podrn, as, dividir el riesgo en varias sociedades
unipersonales. Tngase presente que existe una distincin legal de importancia: las sociedades nacionales
no pueden constituirse por una sociedad unipersonal, pero una sociedad del exterior no tiene tal
impedimento por encontrarse el rgimen de las mismas regulado por la ley del lugar de constitucin (art.
118, ley 19.550).
Es en el plano tributario donde se plantean numerosas cuestiones que habrn de requerir alguna
regulacin adicional, permitindonos adelantar algunas dudas y opiniones:
1. Dada su denominacin (Sociedad annima unipersonal) su inclusin en el impuesto a las ganancias
puede realizarse tanto en el artculo 49, inciso b (como empresa unipersonal), cuanto en el artculo 69,
inciso a (sociedad annima); la diferencia no es menor: para el primer supuesto, el resultado se asigna al
nico "empresario" que lo incluir en su declaracin jurada individual de conjunto de rentas y la alcuota
aplicable ser la progresiva del artculo 90 de la ley respectiva, mientras que, la inclusin en el artculo 69,
implica su tratamiento como Sociedad de Capital, contribuyente directo con tasa proporcional del 35%.
2. En ambos casos, el sistema de imputacin de rentas lo ser por el criterio del devengado y las
normas del ajuste por inflacin impositivo.
3. Si se decidiera la caracterizacin como sociedad de capital, tendr la problemtica del impuesto de
igualacin (art. 69, bis, ley del tributo), la imposicin adicional sobre los dividendos puestos a disposicin
(art. 90, ley del tributo), el tratamiento especial de la disposicin de fondos a favor de terceros que no
respondan a operaciones realizadas en inters de la empresa (art. 73, ley del tributo) y las limitaciones
para honorarios de directores (art. 87, inciso j, ley del tributo).
4. En el impuesto sobre los bienes personales, si se privilegia la forma (sociedad annima), ser
responsable sustituto (art. 25, bis, ley del tributo); si se la considera empresa unipersonal, ser "el
empresario" (nico accionista) el responsable del tributo por el conjunto de sus bienes, entre los cuales,
como uno ms, incluir el capital que surja por diferencia entre activos y pasivos al 31 de diciembre de
cada ao (art. 20, decreto reglamentario de bienes personales). Ello planteara un problema adicional, si la
fecha de cierre de ejercicio de la SAU no coincidiera con el ao calendario.

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5. En el gravamen sobre ganancia mnima presunta, ser sujeto pasivo directo, tanto si se la considera
sociedad (art. 2, inciso a, texto de la ley respectiva), cuanto si se la entiende empresa unipersonal (art. 2,
inciso c, del mismo texto).
Parecera existir alguna tendencia mayoritaria por el tratamiento como sociedad de capital (10), es
decir privilegiando la forma societaria en lugar de lo que, a nuestro entender, se adaptara ms a la
realidad econmica: la empresa unipersonal (11). Analicemos porqu:
a) Es propio de la sociedad el desarrollo de una empresa (o varias), con lo que lo sustancial es la
empresa, reforzado ello con el fundamento de la Comisin redactora del proyecto (12) acerca de que "La
idea central no es la limitacin de responsabilidad, sino permitir la organizacin de patrimonios con
empresa objeto-, en beneficio de los acreedores de la empresa individual de un sujeto con actividad
empresarial mltiple. En esto se han seguido, con alguna innovacin, los lineamientos de anteriores
proyectos de unificacin y la lnea general propiciada por la doctrina".
Tngase presente que la concepcin original, expresada en el proyecto, no estaba circunscripta a la
sociedad annima sino que admita amplitud de tipos que daran lugar a una sociedad unipersonal; en
efecto, la redaccin utilizada fue:
"Artculo 1.- Hay sociedad si una o ms personas en forma organizada conforme a uno de los tipos
previstos en esta ley, se obligan a realizar aportes para aplicarlos a la produccin o intercambio de bienes
o servicios, participando de los beneficios y soportando las prdidas. Si el tipo social prev dos clases
distintas de socios, los socios deben ser dos o ms."
b) El nico titular ser, seguramente, el "empresario" (13);
c) Tanto para el impuesto de igualacin, como para la disposicin de fondos a favor de terceros,
distribucin de dividendos y dems contrataciones entre la sociedad y su nico titular, parece aplicable la
opinin de nuestro Mximo Tribunal de Justicia (14) acerca de la imposibilidad de "contratar con uno
mismo", entendiendo por mismo, el accionista nico y la sociedad unipersonal.
A pesar de estas objeciones, fundadas en una realidad distinta a la normativa legislada, cabe reconocer
que existiendo la regulacin correspondiente y, adems, explcita, difcilmente en el plano fiscal se
adoptara un tratamiento distinto al sujeto societario; por otra parte, tal interpretacin resulta ms
conveniente desde el punto de vista de la armonizacin de la legislacin positiva interna.
II-6. - Las sociedades reducidas a un solo socio: son "sociedades"?
Otra novedad trascendente viene dada por el artculo 94 "bis" de la nueva Ley General de Sociedades,
en cuanto dispone que:
"La reduccin a uno del nmero de socios no es causal de disolucin, imponiendo la transformacin de
pleno derecho de las sociedades en comandita, simple o por acciones, y de capital e industria, en sociedad
annima unipersonal, si no se decidiera otra solucin en el trmino de tres meses."
En adelante tendremos oportunidad de observar actuando, en plena operatividad, a sociedades que
quedaron reducidas a un solo socio por mltiples motivos (entre ellos, la exclusin de un socio en sociedad
de dos socios art. 93, ley 19.550-, la transferencia de la participacin social al otro socio igual
supuesto de dos socios- sin que se haya cumplido la incorporacin de nuevos socios en el trmino de tres
meses como lo requera el artculo 94, inciso 8, del texto anterior, ley 19.550, para evitar la disolucin
de la sociedad-) y que, frente a terceros parece sociedad aunque, intrnsecamente, ya no lo sea.
Nos formulamos, entonces, estas preguntas que seguramente no agotan las dudas que ofrece la
redaccin legal:
* La sociedad reducida a un solo socio, es sociedad o, al igual que el anlisis precedente que hicimos
sobre la SAU, es en la realidad econmica una empresa unipersonal?
* Si fuera sociedad, sigue rigindose por las reglas del tipo social adoptado o le resulta aplicable otro
ordenamiento?
* Sigue siendo persona jurdica privada del tipo societario, con personalidad jurdica diferenciada del
nico socio?
* Las reglas sobre la responsabilidad de los socios segn el tipo societario elegido siguen siendo
aplicables (por ejemplo, la responsabilidad solidaria e ilimitada del tipo sociedad colectiva)?
* El crdito que pudiera tener el nico socio tiene trato igualitario a los crditos de verdaderos

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terceros?
* Porqu solamente las sociedades en comandita simple o por acciones y las de capital e industria son
las que deben transformarse en SAU en el trmino de tres meses?
* Cul es la situacin de las otras sociedades que queden reducidas a un solo socio?
* Qu suceder con aquellas sociedades que, debiendo transformarse, no lo hacen y, en todo caso,
qu significa transformacin "de pleno derecho"?
* Es automtica la transformacin o requiere los trmites de publicidad e inscripcin?
Pensamos que si se entendiera que la sociedad devenida en un solo socio, queda comprendida en las
disposiciones de la Seccin 4, del Captulo 1, de la ley 19.550, por ofrecer al menos- un marco
regulatorio que acerque certeza en las relaciones jurdicas que habr de generar este "sui gneris" ente
societario, ello no obstara al tratamiento de empresa unipersonal desde la ptica tributaria.
Las apreciaciones sobre las implicancias tributarias seran, entonces, las mismas sealadas para la SAU
con el criterio de la realidad econmica: si son empresas unipersonales, como tales deberan recibir el
tratamiento fiscal, siendo la diferencia sustancial entre una y otra la regulacin especial y explcita para las
SAU que ha realizado el legislador.
II-7. - Las sociedades accidentales o en participacin
Otra de las derogaciones de importancia alcanz a estas sociedades "sui gneris" que se encontraban
reguladas en la Seccin 9 del texto anterior de la ley 19.550, para las que se dispona que deban tener por
objeto realizar una o ms operaciones determinadas y transitorias, pero que no eran sujetos de derecho
(art. 361, ley citada). No tienen ya cabida en el esquema legal societario, siendo nuestra opinin que se
podrn seguir haciendo este tipo de aportaciones comunes y para operaciones de carcter determinado y
transitorio bajo la cobertura legal de los contratos asociativos, en especial, del "negocio en participacin"
(arts. 1.448 1.452 del cdigo unificado).
En orden a los tributos, creemos que no hay cambio con el rgimen actual que los incluye entre los
entes que solo son informativos de los resultados a declarar por cada uno de los partcipes (impuesto a las
ganancias), sujetos de ganancia mnima presunta, dem como sustitutos en bienes personales y "entes"
para el IVA en tanto materialicen los respectivos hechos imponibles (art. 4, impuesto respectivo).
II-8. - Agrupaciones de colaboracin y uniones transitorias de empresas
Su inclusin en este trabajo obedece, nicamente, a su anterior inclusin regulatoria en la ley de
sociedades comerciales. La derogacin del Captulo 3, secciones 1 y 2, del texto anterior, las coloca en su
verdadero lugar: se trata de contratos y, en consecuencia, pasan al cdigo unificado como tales, con la
denominacin de "Agrupaciones de colaboracin" (arts. 1.453 1.462) y "Uniones transitorias" (arts.
1.463 1.469).
Su rgimen tributario entendemos que no cambia con relacin al anteriormente aplicable, resultando
vlidos para estos contratos asociativos, lo dicho respecto de las sociedades accidentales o en
participacin.
III. Conclusiones
1. La ley 26.994, unificadora de los antiguos cdigos Civil y Comercial, se ocupa de las sociedades
mediante disposiciones directas, que reformaron el rgimen de la ley 19.550 y, por referencia subsidiaria,
a las sociedades como personas jurdicas privadas.
2. Las sociedades civiles, regidas anteriormente por el Cdigo Civil, no tienen ya cabida en el nuevo
ordenamiento, lo que plantea una duda principal: en qu situacin han quedado las sociedades que ya
haban sido constituidas y se encuentran en pleno funcionamiento al 1 de agosto de 2.015? Como no cabe
entender que han desaparecido del mundo jurdico, lisa y llanamente, como sociedades, ni que se hayan
disuelto de pleno derecho (no hay tal disposicin, ni creemos que pudiera habrsela establecido) podran
plantearse las alternativas que desarrollamos en el trabajo, inclinndonos por el rgimen de la Seccin IV,
del Captulo 1 de la ley 19.550, reformada: "De la sociedad no constituida segn los tipos del Captulo II y
otros supuestos", dada la amplitud de su contenido regulatorio. Tal conclusin, tiene en consecuencia los
efectos tributarios que tambin describimos.
3. Las anteriores sociedades de hecho y las irregulares, formas de sociedades (ya que no "tipos") que
estaban regidas, en el texto anterior de la ley 19.550, que las denominaba sociedades no constituidas

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regularmente en el artculo 21, pudiendo tambin existir sociedades de hecho con objeto civil.
Entendemos, no sin crtica a la falta de precisiones que hubiera correspondido, que el nuevo texto las
incluye en la misma norma pero refirindose, ahora, a "La sociedad que no se constituya con sujecin a
los tipos del Captulo 2, que omita requisitos esenciales o que incumpla con las formalidades exigidas por
esta ley ... disponiendo que "... se rige por lo dispuesto por esta Seccin". Tambin ac pensamos que se
encuentran ahora reguladas en la Seccin IV e indicamos cules seran las implicancias tributarias.
4. La situacin de las sociedades atpicas y de las que omitieron requisitos esenciales o establecieron
elementos incompatibles con el tipo legal adoptado, conforme el nuevo ordenamiento encuentran
ubicacin especfica en la Seccin IV ya citada, pudiendo acceder al mecanismo de subsanacin (art. 25,
ley 19.550). Las consecuencias tributarias dependern, para este ltimo supuesto, del tipo societario al
que se acceda luego de la subsanacin.
5.- Para las sociedades entre cnyuges, habida cuenta de que pueden ahora constituirse bajo cualquier
tipo legal, entendemos vlido exigir la prueba de la titularidad de los bienes que conforman los aportes de
cada uno como respaldo de la realidad de una sociedad no simulada. Las consecuencias tributarias
dependern del tipo adoptado.
6. En cuanto a la sociedad annima unipersonal (SAU), al contar con legislacin especial que las
considera uno de los tipos admitidos, parecieran plantearse algunas incoherencias en cuanto a las
contrataciones entre la Sociedad y el nico socio, al que consideramos, en trminos de realidad
econmica, el "dueo de una empresa unipersonal". Sin embargo, atendiendo a la voluntad del legislador,
y an con tales incoherencias, no cabe sino aceptar su calidad de sociedad annima, lo que llevar
seguramente a su tratamiento tributario como sociedad de capital.
7. El reconocimiento de que, al eliminarse la anterior causal de disolucin para los casos en que la
sociedad quedara reducida a un solo socio y ello no fuera regularizado dentro del plazo legal establecido, y
por el contrario, legislarse especialmente reconociendo que ello ya no constituye causal de disolucin (art.
94 "bis", ley 19.550), se abren numerosos interrogantes acerca de la naturaleza que reviste este ente que
contina actuando luego de la unipersonalidad. Entendemos que, ms all de la aplicacin de las normas
de la Seccin IV, Capitulo 1, de la ley 19.550 reformada, el tratamiento tributario ms adecuado es el
correspondiente a una empresa unipersonal.
8. Las sociedades accidentales o en participacin, al igual que las agrupaciones de colaboracin y
uniones transitorias de empresas, todos institutos jurdicos regulados con anterioridad en la ley de
sociedades comerciales, pasan a tener un lugar ms adecuado, como contratos que son, en las nuevas
disposiciones sobre los contratos asociativos del cdigo unificado. Su tratamiento fiscal entendemos que
no vara con relacin al que actualmente le otorgan las respectivas leyes de impuestos.
(1) Favier Dubois, Eduardo M. (h); "Panorama del Derecho Comercial en el nuevo Cdigo Civil y
Comercial de la Nacin". Doctrina Tributaria N 425, Editorial Errepar, Agosto 2015, p. 653.
(2) Vtolo, Daniel Roque; "La ley 19.550, de sociedades comerciales, reformada por la ley 26.994,
sobre Cdigo Civil y Comercial de la Nacin", en Peridico Econmico Tributario N 551, 26/11/2014,
Editorial La Ley, p. 8.
(3) Art. 1.648 Cdigo Civil: "Habr sociedad, cuando dos o ms personas se hubieren mutuamente
obligado, cada una con una prestacin, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero, que
dividirn entre s, del empleo que hicieren de lo que cada uno hubiere aportado."
(4) Art. 1: "Habr sociedad si una o ms personas en forma organizada conforme a uno de los tipos
previstos en esta ley, se obligan a realizar aportes para aplicarlos a la produccin o intercambio de bienes
o servicios, participando de los beneficios y soportando las prdidas."
(5) Entre otros fundamentos porque la responsabilidad de los socios es simplemente mancomunada y
por partes iguales, como ya lo era en el anterior Cdigo Civil, aunque la solidaridad pueda estipularse en
forma expresa o resultar de las reglas comunes del tipo que manifestaron adoptar y respecto del cual se
dejaron de cumplir los requisitos sustanciales o formales (art. 24, ley 19.550).
(6) En contra de interpretar que correspondera su inclusin en la Seccin 4: Vtolo, Daniel Roque, ",
ob. cit. en Nota 2, p. 8. El autor seala las diferencias notorias entre la sociedad civil y la sociedad
(amplia) regulada hoy por la ley 19.550 reformada.
(7) Se ha planteado, an con dudas, que podran quedar encuadradas en los contratos asociativos (art.

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 http://www.checkpoint.laleyonline.com.ar/maf/app/delivery/document/r...

1.442, Cdigo unificado), lo que no compartimos pues explcitamente para dichos contratos se aclara que
no se aplican las normas sobre la sociedad, no son, ni por medio de ellos se constituye, personas jurdicas,
sociedades, ni sujetos de derecho. La duda planteada obedece a la referencia a contratos de
"organizacin", con comunidad de fin, lo que permitira seguir operando en tal carcter de comunidad,
pero ya no sera factible diferenciar la comunidad de los integrantes, quienes deberan operar a su propio
nombre y, desde el plano impositivo, facturar sus propios servicios (por ejemplo si se tratare de sociedades
civiles de profesionales liberales).
(8) Art. 21 ley 19.550, anterior a la reforma: "Las sociedades de hecho con objeto comercial y las
sociedades de los tipos autorizados que no se constituyan regularmente, quedan sujetas a las disposiciones
de esta Seccin".
(9) Destacamos que, tambin para este tipo de sociedades, existe opinin en contra de lo que
sostenemos: Vtolo, Daniel Roque, ob. cit. en Nota 2. Sin embargo, al igual que lo sostenido acerca de las
sociedades civiles, el autor concluye aceptando que resulta conveniente considerarlas incluidas en la
Seccin 4.
(10) Entre otros: Echegaray, Michel, Capellano y Roveda, "El nuevo Cdigo Civil y Comercial de la
Nacin y su impacto en materia impositiva", Editorial La Ley, Buenos Aires, 2.015, p. 197.
(11) No puede, sin embargo, desconocerse que ha sido prctica comn constituir sociedad con un
socio que detenta el 99% del Capital y otro solamente el 1% y que: "Ello genera ficciones que,
francamente, son inaceptables en el marco de la legislacin societaria y la prctica mercantil en general",
como acertadamente lo destaca Pablo Carlos Barbieri ("Las sociedades unipersonales en el Cdigo Civil y
Comercial"; www.infojus.gov.ar. Id Infojus: DACF150286). Tambin en tales supuestos resultara
aplicable el criterio de anlisis de los hechos a travs de la realidad econmica por sobre la estructura
jurdica adoptada, cuando resultare manifiestamente inapropiada para dar lugar a la real intencin fctica
(o "intentio facti") de las partes.
(12) Integrada por los Dres. Ricardo Lorenzetti, Elena Highton de Nolasco y Ada Kemelmajer de
Carlucci., con el aporte de 111 especialistas, es decir, con fundamentacin de destacados juristas.
(13) Aunque cabe admitir que el empresario podra ser uno o varios de los directores "profesionales" y
no, necesariamente, el nico accionista. Ello sera ms notorio an si el titular de la sociedad unipersonal
fuera una sociedad unipersonal extranjera. Este anlisis mediante la evolucin del concepto de empresario
puede ampliarse en el trabajo de Eduardo M. Favier Dubois (h), citado en Nota 1, p. 635.
(14) Acuada con motivo de las contrataciones entre empresas vinculadas, aunque tambin es cierto,
que dicha doctrina se atemper con el tratamiento de las operaciones realizadas en condiciones similares a
las que se pactaran entre partes independientes. La cuestin que ac se reflota es: se trata de sujetos
verdaderamente independientes?
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