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Jacques Renard

Sophie Nussbaumer

Prface de Daniel Lebgue,


prsident de lIFA

Audit interne
et contrle de gestion
Pour une meilleure collaboration

Groupe Eyrolles, 2011


ISBN : 978-2-212-55246-1
INTRODUCTION

Aimez quon vous conseille et non pas quon vous loue


BOILEAU

Introduction

Voici deux fonctions, le contrle de gestion et laudit interne, bien connues du


monde de lentreprise, dont le rle est indispensable au management, aussi
bien pour la prise de dcisions et la dfinition de sa stratgie que pour
sinquiter, et de faon raisonne, sur les risques susceptibles daffecter la rali-
sation des objectifs. Voici deux fonctions dont le professionnalisme des acteurs
est largement reconnu et apprci, deux fonctions qui ont droit de cit au-del
des frontires et qui sont enseignes aux niveaux les plus levs dans les
coles de commerce et les universits. Deux fonctions rattaches au plus haut
niveau dans les organisations, participant ensemble ou sparment de nom-
breuses instances professionnelles, qui ont donn lieu de multiples publica-
tions et dont lvolution et les prises de position sont scrutes et analyses par
les observateurs. Voici deux fonctions qui se nourrissent aux mmes sources,
qui scrutent et analysent chiffres et donnes, comportements et rgles de fonc-
tionnement, succs et dysfonctionnements. Deux fonctions qui, avec des
mthodes diffrentes, dmlent lcheveau des actions et interactions des res-
ponsables oprationnels, laborent rapports, tableaux de bord et recommanda-
tions. Deux fonctions qui sont des lments essentiels du contrle interne et
qui, ce titre, contribuent mieux matriser les activits de lentreprise.
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Et pourtant, voici deux fonctions qui se frlent sans se toucher, qui semblent
trop souvent ignorer leur vidente complmentarit, deux fonctions qui
auraient tout intrt mieux changer et collaborer, gommer les doubles
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emplois qui appauvrissent pour dvelopper les spcificits qui enrichissent.


Deux fonctions dont les organisations se parlent trop souvent de loin et qui,
comme les seigneurs des temps anciens, sobservent du haut de leurs tours,
sans jamais avoir eu lide de construire un chteau en commun. Do vient
cet esprit dindpendance, cette frilosit qui conduit fermer les portes,
voire les verrouiller, alors quelles devraient tre largement ouvertes ? Do
provient cette timidit qui conduit des collgues, qui par ailleurs se connais-
sent, sapprcient et se parlent, rentrer ensuite chacun en sa maison au lieu
de faire table commune ? Et ne peut-on remdier un tel tat de choses ?
Amnager les institutions afin de pouvoir mieux changer, communiquer,
gommer les diffrences et initier de nouvelles structures permettant des vo-
lutions profitables tous et une meilleure lisibilit ?
Telles sont les questions que nous nous posons au seuil de cette tude et
auxquelles nous allons tenter de rpondre.
un disciple qui lui demandait quelle serait la premire mesure quil prendrait
sil devenait le prince de ce pays, Confucius rpondit : Je dfinirais le sens
des mots, sinon on ne se comprend pas, on ne peut gouverner. Aussi bien
allons-nous commencer par dfinir le sens des mots, pralable essentiel
toute rflexion. Ce sens ayant t largement conditionn par lhistoire, il con-
vient dans le mme temps de dessiner grands traits le contexte historique.

1. VOLUTION HISTORIQUE ET DFINITIONS


volution historique
Les deux concepts qui nous occupent sont ns la mme poque et dans le
mme pays : tous les deux entre 1920 et 1940 et tous les deux aux USA un
moment et dans un pays o se faisait pressante la ncessit de mettre de
lordre dans la gestion des entreprises pour une plus grande efficacit et une
meilleure lisibilit. Toutefois, le parallle sarrte l.

Laudit interne
Cest dans les annes 1930 aux USA que la crise conomique a conduit un
certain nombre de grandes entreprises dtacher quelques cadres de la
finance auprs de leurs auditeurs externes. Ce faisant, ces entreprises ont
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atteint un double objectif :


rduire le montant de la facture des cabinets daudit puisque ce personnel
dtach accomplissait des tches subalternes (contrle de comptes, inven-
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taires etc.) qui navaient plus tre factures conomies particulirement


bienvenues en ces temps de crise financire ;
conserver malgr tout des personnels dont on ne souhaitait pas se sparer
en attendant des jours meilleurs.
Ces personnels dtachs ralisant des travaux daudit, on les a nomms
auditeurs . Comme ils appartenaient toujours lentreprise, et pour les dis-
tinguer des membres des cabinets, on les a qualifis d auditeurs internes .
Ainsi est apparu non pas la fonction, mais le nom.
Les annes passant et la crise sloignant, ce personnel hybride a largi le
champ de ses activits de faon variable selon les entreprises. Certains ne se
sont pas contents danalyser limputation comptable des factures, ils ont t
voir, en amont, comment elles taient labores ou, en aval, la suite qui leur
tait donne. Dautres se sont davantage intresss lorganisation. Dautres
enfin ont approfondi les travaux des auditeurs externes pour en apprcier la
qualit, etc. En sorte quau bout de quelques annes, certains se sont pos
les questions quasi mtaphysiques : Qui sommes-nous ? Que sommes-
nous en train de faire ? Quelques-uns dentre eux ont alors pris linitiative
de se concerter et, rintgrant leurs entreprises, de jeter les bases dune
nouvelle fonction pour tirer tout le profit de leurs expriences passes. Leur
premier acte fut de constituer un corps de doctrine afin de donner une unit
la fonction quils venaient de dfinir. Ainsi sont nes, en 1941, les normes
professionnelles de laudit interne ainsi que lorganisation charge de veiller
leur bonne application : The Institute of Internal Auditors (IIA).
Lvolution du contrle de gestion est tout fait diffrente.

Le contrle de gestion
Cest vers 1815 que la comptabilit industrielle sest impose en identifiant
le prix de revient , information destine rpondre aux besoins de contrle
distance de lactivit et de mesure de la performance de grandes entreprises
de la mtallurgie, du textile et aussi des chemins de fer. Toutefois, sa lourdeur
et ses manquements lont fait se heurter aux impratifs de la seconde rvolu-
tion industrielle, lre de la fabrication en srie, de la multi-activit/multipro-
duit, des gains de productivit, de la mcanisation, etc. Llaboration doutils
palliant ces manquements a consacr lmergence du contrle de gestion1 tel
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que nous le connaissons aujourdhui et dont la paternit est communment


attribue Alfred P. Sloan.

1. H. Zimnovitch (1999).
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Cest au bord de la ruine que la General Motors (GM), est confie A. P. Sloan
en 1920. Ce conglomrat de marques peine sduire le march amricain
tandis que, dans le mme temps, Ford, dtenteur dun seul modle, la Ford T
noire, occupe plus de 50 % du march automobile et affiche des profits fabu-
leux. Dans le mme temps, GM est, quant elle, menace par la ruine. Cest
sous le contrle dA. P. Sloan que, dans lentreprise organise en divisions
autonomes, sont implantes par Donaldson Brown et Albert Bradley des
mthodes de contrle financier alors inconnues du monde de lautomobile.
Nombre dauteurs1 y voient la naissance du contrle de gestion.
Le modle Sloan-Brown repose sur la mise en place dinstruments parmi les-
quels figurent :
la centralisation de la trsorerie des diffrentes divisions de GM, autrement
dit un pool de trsorerie ;
une gestion prvisionnelle perfectionne. Ds 1923, GM instaure un repor-
ting prvisionnel mensuel destin grer les variations de la demande.
Lestimation portait sur les approvisionnements, les stocks, le niveau de
trsorerie, dinvestissement et de besoin en fonds de roulement. Ces don-
nes permettaient alors A. P. Sloan dajuster les volumes de production
du mois venir quil approuvait ou amendait en personne ;
le cot complet. Ds 1915, H. Gantt propose un modle de traitement des
charges de structure. Dsormais, GM met en place le cot standard qui
intgre une quote-part de frais fixes. Paralllement cette imputation
rationnelle des charges fixes, A. P. Sloan systmatise le contrle budgtaire
avec analyse des carts ds 1925 ;
le Return On Investment ROI. Cest loutil le plus original. labor en
1912 par D. Brown, il met en vidence le taux de rendement des capitaux
investis. Le ratio bnfice/investissement devient rapidement le mtre
talon de la performance compare entre divisions ; raison pour laquelle il
figure dans le reporting ;
le reporting historique au mois le mois. Rapidement, ce reporting est uni-
formis et impos lensemble des entits du groupe. Le standard
accounting manual fait tat des lments de cot, de prix, de volumes et
du taux de retour sur investissement.
Pour A. P. Sloan, cet ensemble est la contrepartie dun management dcen-
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tralis et dlgataire. In fine, il dfinit la fonction premire du contrle

1. A. D. Chandler (1977), La main visible des managers, H. Bouquin (1994), H. T.


Johnson et R. S. Kaplan (1987), etc.
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budgtaire1 comme mode de surveillance mais galement de coordination.


Leffort de contrle a pour but de vrifier le bon usage des dlgations tout
en rservant, le cas chant, au dirigeant un droit dintervention. En 1940,
GM dtient plus de 50 % de part de march, lentreprise gnre des profits
fabuleux alors que la dpression svit et que la ruine menace Ford, cette
entreprise qui avait refus lide de la comptabilit de gestion lui prfrant la
rduction des cots par conomies dchelle et intgration verticale. Ce
modle contient toutes les mthodes classiques aujourdhui utilises : la
comptabilit analytique, le contrle budgtaire et les tableaux de bord, le
retour sur investissement et le reporting. Il est lacte de naissance du contrle
de gestion. Cest sur le modle Sloan-Brown , selon la formule dHenri
Bouquin, que les grandes entreprises modernes amricaines purent sorgani-
ser en centres de responsabilit et se dvelopper. Ces pratiques se sont rapi-
dement gnralises pour accompagner la croissance des grandes
compagnies amricaines2.

En France, contrle budgtaire et tableau de bord parviennent tous deux


maturit au cours des annes 1950. Le contrle de gestion comme ensemble
restreint de techniques et de mthodes dorganisation ne simpose pleine-
ment dans les entreprises quau dbut des annes 1960. Plus tard, il gagnera
les PME, les entreprises de service et ladministration. Si nous observons,
ds 1920, des tentatives de contrle budgtaire avec les Imprimeries Del-
mas, celui-ci ne sest rellement dvelopp que dans les annes 1930. La
confrence internationale de Genve sur le contrle budgtaire, en juillet
1930, serait lorigine de la diffusion des pratiques amricaines. Les interve-
nants y font part de leur exprience en contrle budgtaire en dressant un
large panorama de ce qui peut se faire. Et cest le point de dpart de la dif-
fusion du contrle budgtaire dans de grands groupes franais tels que
Saint-Gobain, Alstom, Total etc. Cependant, ce mouvement sinscrira dans
un cadre de rfrence, le modle de comptabilit analytique, recommand
par le Plan comptable gnral PCG. Dfini en 1942 puis rvis en 1947 et
1957, ce dernier assoit ainsi le concept de contrle budgtaire et introduit la
comptabilit analytique. Bien quil ne sagisse que de recommandations, le
PCG, obligatoire ds 1965, participe de fait activement lintroduction

1. The figures did not give automatic answers to problems. They simply exposed the facts
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with which to judge whether the divisions were operating in line with expectations as
reflected in prior performance or in budgets , A. P. Sloan, extrait de My years with General
Motors, 1963 (rdition Doubleday, 1990).
2. Une histoire compare du contrle de gestion et de linformatique dcisionnelle ou lter-
nel retour du mythe stratgique , www.crefige.dauphine.fr
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dune comptabilit analytique commune dans les entreprises franaises. Et


le PCG ira mme, dans sa version de 1982, jusqu proposer une dfinition
sommaire du contrle de gestion. Comme pour laudit interne, limplanta-
tion en France du contrle de gestion comme ensemble de techniques est
donc postrieure celle des tats-Unis. Au-del, son dveloppement diffre
dun continent lautre. Mme si la belle poque de lindustrie franaise
natteint pas la croissance observe outre-Atlantique, la comptabilit analyti-
que (en devenir : comptabilit de gestion ) a su voluer pour accompa-
gner les changements organisationnels (structures dentreprise de plus en
plus intgres) et les besoins dinformation rendus ncessaires. Pour cer-
tains, son histoire serait marque par la volont de la profession comptable
de sapproprier la mthode de calcul des cots retardant alors le dveloppe-
ment du contrle de gestion1. Nous aborderons plus en dtail ces lments
dans les dveloppements suivants.
Lvolution divergente de ces deux fonctions apparat bien videmment dans
les dfinitions.

Dfinitions

Laudit interne
Laudit interne bnficie dune dfinition, et dune seule. Ou plutt dune
seule qui puisse prtendre tre officielle et universelle ; ce qui nexclut pas
les dfinitions concomitantes et explicatives.
Cette dfinition accompagne les normes professionnelles et, comme ces der-
nires, elle est publie par The Institute of Internal Auditors (IIA), lequel
fdre toutes les organisations nationales daudit interne. La voici en sa tra-
duction franaise : Laudit interne est une activit indpendante et objective
qui donne une organisation une assurance sur le degr de matrise de ses
oprations, lui apporte ses conseils pour les amliorer et contribue crer de la
valeur ajoute. Il aide cette organisation atteindre ses objectifs en valuant,
par une approche systmatique et mthodique, ses processus de management
des risques de contrle et de gouvernement dentreprise et en faisant des pro-
positions pour renforcer son efficacit.
Dans cette dfinition, il faut apprcier le dit et le non-dit. Lassurance sur le
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degr de matrise des oprations nest rien dautre que lapprciation du

1. H. Zimnovitch, Le calcul des cots en France dans la deuxime rvolution industrielle ; un


clairage par les mthodes dquivalence.
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contrle interne, lequel doit tre sans surprise pour le management aprs le
passage des auditeurs internes. On ajoute fort justement, dans le second para-
graphe, que laudit interne ne se pratique pas au gr des humeurs : il a une
mthode qui repose sur une approche par les risques. Cette remarque est fort
importante. Elle signifie, en clair, que lauditeur interne ne se prononce pas
en lisant des procdures ou en posant des questions. Il constate les risques
qui se sont manifests, observe comment on a prvu de se prmunir contre
ceux qui sont encore potentiels et la connaissance que lon peut en avoir.
Cest dire, et nous aurons loccasion de revenir sur ce point, combien lobser-
vation joue un grand rle dans cette mthodologie. Mais cette dfinition, dont
on constate la richesse et le souci de ne rien omettre, souligne encore deux
autres points essentiels :
elle attribue laudit interne un rle de conseil dans lorganisation. Rle
traditionnel si on entend par l les recommandations que lauditeur for-
mule aprs chaque constat de dysfonctionnement. Et rle nouveau, si lon
veut signifier que lauditeur interne est en mesure de raliser de vritables
missions de conseil, sans rapport avec des missions daudit stricto sensu.
Or, cest bien ce dernier sens qui prvaut dans lesprit des auteurs du
texte. Beaucoup sen sont mus considrant quil y avait l confusion de
fonction et atteinte porte lindpendance de lauditeur interne. Les
normes vont au-devant de cette critique en dictant un certain nombre de
conditions pralables lacceptation dune mission de conseil. Si cette
nouvelle mission est, de fait, encore peu pratique, tout le moins en
France, il est un domaine o, en ralit, lauditeur interne est trs souvent
un conseiller sollicit et utilis : cest dans la mise en place dun systme
raisonn de contrle interne ;
Il est, bien souvent dans lorganisation, le seul spcialiste de la question et
il serait suicidaire pour lentreprise de se refuser utiliser ses compten-
ces. On observera, ds prsent, que cette fonction de conseil constitue
un point de convergence entre laudit interne du contrle de gestion et,
mme si elle est encore peu pratique, il peut y avoir l les prmisses dun
rapprochement.
Mais de surcrot, on demande galement lauditeur interne dvaluer le
gouvernement dentreprise et de faire des propositions pour amliorer
son efficacit. Lauditeur interne ne risque-t-il pas l de se brler les ailes
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en pntrant dans le domaine de la gestion ? Non, ont rpondu prventi-


vement les auteurs du texte en assignant lauditeur interne un rle prcis
en quatre points dfinis par les normes (N2110). valuer le gouvernement
dentreprise, cest dterminer sil rpond aux objectifs suivants :
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promouvoir les rgles dthique ;


garantir une gestion efficace des performances assortie dune obligation
de rendre compte ;
bien communiquer les informations sur les risques et les contrles ;
et fournir une information adquate au Conseil, aux auditeurs internes
et externes, et au management.
Ainsi que nous le verrons ultrieurement, lIFACI a renforc et tendu ce
champ dapplication dans ses Prises de position . Certes, le rle de laudi-
teur interne nest pas de faire les choses, mais de regarder comment les
choses sont faites. Nanmoins, on ne peut manquer de faire le rapproche-
ment avec le contrle de gestion, voire de sinterroger sur les risques de
double emploi ou, pire encore, de contradictions. Les dfinitions du contrle
de gestion vont dailleurs nous rvler une situation du mme ordre.

Le contrle de gestion
Contrairement laudit interne, il ny a pas de dfinition du contrle de ges-
tion qui soit unanimement reconnue. Toutefois, se dgagent des conceptions
communment admises.
En 1965, Robert N. Anthony propose, dans un premier temps, une dfinition
classique du contrle de gestion : Le contrle de gestion (management con-
trol) est un processus par lequel les managers obtiennent lassurance que les
ressources sont obtenues et utilises de manire efficace et efficiente pour la
ralisation des objectifs de lorganisation1. Ainsi, les objectifs de lorganisation
sont associs aux moyens mis en uvre, au systme dinformation et au suivi
des rsultats. la fin des annes 1960, le contrle de gestion se dveloppe
dans une organisation de type taylorienne. Cest lre conomique o les ma-
tres mots sont : dcentralisation, matrise du cot de la main-duvre princi-
pale composante des charges de production , adaptation de la capacit de
production au service de la demande, croissance de la part de march, etc.
Dans ce contexte, la performance de lentreprise dpend essentiellement de la
matrise et de loptimisation du fonctionnement interne. Le contrle de gestion
constitue alors un ensemble de contrles financiers reposant sur un systme
dinformation comptable. Il coordonne et assure la convergence des buts tra-
vers deux outils : la comptabilit analytique et le contrle budgtaire.
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En soulignant limplication du dirigeant, R. N. Anthony lui reconnat une


fonction managriale : un pilotage court terme par les indicateurs

1. R. N. Anthony (1965).
Introduction 9

financiers. En consquence de quoi, en 1976, il complte ainsi sa dfinition


juge trop restrictive : Le contrle de gestion est un processus par lequel les
dirigeants influencent les autres membres de lorganisation pour mettre en
uvre la stratgie de manire efficace et efficiente1.
Dsormais, la ncessit de coordonner la stratgie et sa mise en en uvre
sajoute une nouvelle dimension : linfluence exerce par le contrle de gestion.
Paralllement, la connaissance de lentreprise senrichit dans des domaines
tels que lconomie, les mathmatiques, linformatique, etc., apportant de
nouvelles conceptions et mthodes. En sappropriant ces nouvelles dimen-
sions, le contrle de gestion volue vers une approche plus globale do
merge la comptabilit de gestion dont la fonction consiste ouvrir la
bote noire pour fournir une aide au contrle et la prise de dcision du
management. Et cest en se dmarquant de la comptabilit analytique telle
que prconise dans le PCG de 1982 quelle conduira la profession compta-
ble franaise abandonner son emprise en la matire.
Or, lvolution du vocabulaire est significative de la progression de la techni-
que2. La comptabilit analytique tait une comptabilit de flux autour dun
concept central, le cot. Dsormais, la comptabilit de gestion fait apparatre
la dimension de management (dveloppement similaire de la comptabilit de
gestion et du contrle de gestion).
H. Bouquin ne dfinit-il pas le contrle de gestion comme un ensemble
de processus et dispositifs qui, dans les organisations, orientent les dci-
sions, les actions et les comportements pour les rendre cohrents avec des
objectifs long et moyen terme tout en sappuyant sur des systmes
dinformation ?
Un systme dinformation est un ensemble dlments humains, de matriels,
de logiciels et de mthodes destin collecter des informations internes et
externes lentreprise, les conserver, les traiter et les communiquer.
Cest un outil :
daide la dcision en fournissant des informations utiles et pertinentes
pour les choix de gestion des responsables dactivit ;
de contrle de lorganisation en aidant dtecter les dysfonctionnements
internes ;
Groupe Eyrolles

de coordination de lensemble des activits composant lentreprise.

1. R. N. Anthony, (1988).
2. A. Burlaud et C. Simon, (2003).
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Ces trois dfinitions ne sont pas sans prsenter des constantes : le contrle de
gestion est considr comme :
un langage unifiant les comportements ;
un outil destin aux managers ;
un outil de pilotage garant dune cohrence conomique globale.

En conclusion, le contrle de gestion, dont la conceptualisation des pratiques


et des comportements a t progressive par la mise en uvre de la stratgie,
assume une nouvelle mission : lassistance aux dcideurs dans leurs choix. Et
cest ce en quoi lvolution du contrle de gestion rejoint celle de laudit
interne.

Ces deux disciplines, nes dans un mme pays une mme poque mais
dont la conceptualisation diffre, convergent de plus en plus dans leur dve-
loppement vers une seule et mme direction : la mission de conseil au
management de lentreprise dans toutes ses dimensions stratgiques et
oprationnelles .

Si lon veut tre parfaitement au clair sur le sens des mots, il convient en outre
de prciser ce quil faut entendre par deux vocables dj rencontrs et qui le
seront de plus en plus : le contrle interne et le gouvernement dentreprise.

Le contrle interne
Dfini une premire fois ds 1992 par les auteurs du COSO comme un
processus mis en uvre par le conseil dadministration, les dirigeants et le
personnel dune organisation destin fournir une assurance raisonnable
quant la ralisation des objectifs , le contrle interne fait lobjet, en 1995,
dune dfinition complmentaire par les auteurs canadiens du COCO :
lments de lorganisation (incluant ressources, systmes, procdures, culture
et tches) qui, mis ensemble, aident atteindre les objectifs .

Ces dfinitions sont tout fait complmentaires, comme il a dj t


soulign1 : la premire portant sur les acteurs et la seconde sur les moyens.
Sans attendre les dfinitions ultrieures, ds cette poque, apparaissent les
trois caractristiques du contrle interne :
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caractre relatif : il ne garantit pas la ralisation des objectifs mais seule-


ment une amlioration de la situation ;

1. J. Renard, (2009).
Introduction 11

caractre doublement universel : on le trouve partout. Ds linstant quil y


a une activit, on observe des lments mis en place pour bien la matri-
ser. Il utilise une gamme de moyens en nombre infini (les dispositifs) qui
sont tout ce qui permet de grer au mieux afin de se prserver des risques
et datteindre les objectifs ;
caractre culturel : le contrle interne est largement imprgn par la
culture du milieu. La nature et le nombre des dispositifs varient dune
entreprise une autre ; la prise en compte mme du contrle interne
par lensemble des acteurs dpend de cet environnement. Sagit-il
dune organisation o lon tente au mieux de matriser les activits mais
de faon intuitive et dsordonne ? Ou sagit-il dune organisation o
seuls comptent chiffre daffaires et production, toute autre notion tant
considre comme une entrave insupportable ? ; Ou encore, sagit-il
dune organisation qui a mis en place de faon rationnelle et cohrente
un vritable systme de contrle interne touchant toutes les activits ?
Dans ces trois cas de figure, la qualit de lenvironnement de
contrle ne sera pas la mme, do limportance de cette notion dans
lapprciation de la bonne matrise des activits et dans lorganisation
de laudit interne en charge de faire des propositions pour lamliorer.
Il existe dautres dfinitions du contrle interne. Elles reprennent toutes les
mmes notions et ne sont aucunement contradictoires. Rappelons seulement
pour mmoire les dfinitions de lIFACI et de lAMF.
La dfinition de lIFACI1 : Dispositif permanent mis en uvre par les respon-
sables dune organisation pour sassurer que ses activits sont convenablement
matrises tous les niveaux en vue de lui permettre datteindre ses objectifs.
La dfinition de lAMF (2006), qui sest donne pour objectif de rdiger un
cadre de rfrence du contrle interne lusage des socits franaises, est :
Le contrle interne est un dispositif de la socit, dfini et mis en uvre
sous sa responsabilit. Il comprend un ensemble de moyens, de comporte-
ments, de procdures et dactions adaptes aux caractristiques propres de
chaque socit qui :
contribue la matrise de ses activits, lefficacit de ses oprations et
lutilisation efficiente de ses ressources ;
Groupe Eyrolles

doit lui permettre de prendre en compte de manire approprie les ris-


ques significatifs, quils soient oprationnels, financiers ou de conformit .

1. IFACI/IAS, (2000).
12 Introduction

Finalement, cette dfinition, assez complte, fait la synthse des dfinitions


prcdentes.
la lecture de ces dfinitions, on peroit limportance que revt la notion de
contrle interne pour notre sujet. Elle repose sur une dfinition des grandes
orientations stratgiques de lentreprise et la mise en commun de dispositifs
de matrise des activits1 . Lide que lon sen fait va conditionner le travail
de lauditeur interne et attirer lattention du contrleur de gestion sur les ris-
ques ventuels souligns par les prconisations de laudit. On peroit dj
que, ds cet instant, laudit interne amliore ce que le contrle de gestion
mesure.
En outre, lorsque le contrle interne est coordonn par des contrleurs inter-
nes dont nous verrons le rle ultrieurement , ces derniers seront, de fait,
concerns par tout ce qui touche laudit interne.

Le gouvernement dentreprise
Ds 1992, Sir Adrian Cadbury a impos lexpression corporate governance ,
traduit en gouvernement dentreprise . La commission Cadbury la dfini
comme le systme par lequel les entreprises sont diriges et contrles .
Ce concept a dailleurs fait lobjet de nombreux dveloppements complmen-
taires. On distingue traditionnellement deux grandes tendances dans
linterprtation2 :

La vision actionnariale de la gouvernance


Elle privilgie les actionnaires et les dirigeants mandats par eux. Le lien qui
relie les acteurs du gouvernement dentreprise est alors un lien juridique de
mandant mandataire. Une bonne gouvernance sattache alors aux struc-
tures, linformation des dirigeants et lthique. Elle veille rgler les
conflits de pouvoirs et conflits dintrt, sassurer que les organismes mis
en place (conseil, direction gnrale et comit daudit) permettent de
superviser efficacement les dispositifs oprationnels et quaucun dentre
eux nest susceptible dadopter un comportement dviant par rapport aux
intrts de lactionnariat. La plupart des rapports sur la bonne gouver-
nance (Rapports Vienot 1 et 2, Rapport Bouton, dfinition 2004 de lOCDE
et aussi les lois NRE et LSF) se rfrent cette conception. On la nomme
Groupe Eyrolles

souvent corporate governance .

1. IFACI/IFA, (2009), Audit interne et gouvernement dentreprise .


2. E. Bertin, (2007).
Introduction 13

La vision partenariale de la gouvernance


Elle sattache davantage lensemble des parties prenantes dans lorgani-
sation et en particulier aux relations de la direction gnrale avec les
mtiers et les diffrentes fonctions, centralises ou dcentralises. Les
liens qui relient tous les acteurs sont alors des liens de subordination. On
prend donc en compte le fonctionnement interne de lentreprise, sa ges-
tion et son contrle dans tous les sens du terme. La bonne gouvernance
est alors celle qui permet dviter que, soit au niveau managrial, soit un
autre niveau, on puisse ou bien sapproprier tout ou partie des biens de
lentreprise ou bien sattribuer des pouvoirs excessifs. ce titre, une
attention particulire sera apporte aux ressources humaines et la politi-
que sociale, linformation interne, lorganisation oprationnelle et
tous les mcanismes de contrle et de rgulation. On nomme souvent
cette conception gouvernance oprationnelle .
Mais on peroit bien que, de fait, aucune de ces deux visions ne saurait
tre exclusive. Ainsi, la bonne gouvernance prend en compte aussi bien le
bon fonctionnement quilibr des organes de direction que la circulation
de linformation, aussi bien lefficacit des organes de contrle que le
comportement des responsables oprationnels. Il en rsulte que les mca-
nismes de gouvernance sont nombreux et on peut difficilement en faire
une liste complte. Cela dit, dans cette liste, figurent coup sr et en
bonne place le contrle de gestion et laudit interne.
Laudit interne est la fois :
un outil damlioration pour chaque responsable en permettant chacun
de mieux identifier ses risques. Cest ainsi quil aide rduire les erreurs,
les arrts intempestifs, les confusions et donc les difficults et pertes de
temps. En vitant les chausse-trappes des risques potentiels, il donne les
moyens chaque responsable de raliser plus aisment les objectifs fixs.
Et il le fait en amliorant le contrle interne, lequel donne une assurance
raisonnable sur :
la matrise des principaux risques,
le respect de la conformit aux lois et rglements internes,
la fiabilit des informations financires ;
un instrument de management pour la direction. En contribuant limiter
Groupe Eyrolles

les risques individuels, il aide lensemble de lorganisation mieux matri-


ser ses activits. Il permet la direction gnrale de mieux faire son choix
entre les stratgies de lacceptation, du partage, de lvitement ou de la
rduction des risques et, dans ce dernier cas, prendre les dispositions
14 Introduction

adquates pour leur faire chec.


De la mme faon, le contrle de gestion est la fois :
un outil de mise en uvre de la stratgie. Dans sa vision classique, il est la
contrepartie de la dlgation de pouvoir et assure la cohrence stratgie/
objectifs. Avec la mise en place doutils spcifiques, dune part, il restitue
la direction une vision de la situation de lentreprise indispensable pour
laction immdiate et, dautre part, permet aux oprationnels de suivre leur
performance et dorienter ainsi la gestion de lentreprise vers une vision
partage ;
un instrument dlaboration de la stratgie, aux confins de linformation et
dans un environnement particulirement instable. Dans un contexte versa-
tile o les avantages concurrentiels conditionnent le devenir de lentreprise
et o les options stratgiques gnrent parfois des cots colossaux, le con-
trle de gestion, aux confins dune mine dinformations varies, savre
tre prcieux pour dfinir la stratgie et matriser ainsi le dveloppement
de lentreprise. Et sa collaboration repose principalement sur la traduction
des scnarios envisags en langage financier et en risques et opportunits.
La planification fait dsormais partie des attributions du contrleur de ges-
tion tandis que le rapprochement avec laudit interne se dessine.
Par exemple, la dcision de lancement ou damlioration dun produit repose
sur llaboration dun plan pluriannuel. Cet outil de simulation intgre, dune
part, les diffrents cots gnrs par le projet (cots de conception, de dve-
loppement, de commercialisation et de financement) et, dautre part, le gain
potentiel attendu. Ainsi, le dirigeant dispose dune vision globale du projet :
cots, financement, gains venir et risques inhrents.
Si chaque produit a une dure de vie propre squence en phases distinctes,
se pose nanmoins la dlicate question du remplacement dudit produit :
doit-on le remplacer ou, au contraire, prolonger sa dure de vie ? Ainsi, si la
dure de vie dun avion est indirectement dtermine par lentre en service
dun nouveau modle, elle peut tre nanmoins raisonnablement estime
une vingtaine dannes. Un avionneur confront cette chance devra se
poser la bonne question : faut-il se lancer dans la conception dun nouvel
appareil dont les cots de dveloppement et dindustrialisation sont consid-
rables avec, de surcrot, des gains diffrs lis une longue phase de
Groupe Eyrolles

dveloppement ? En dautres termes, faut-il dpenser des millions deuros


dans la ralisation dun nouveau produit ; ou investir, moindres frais, dans
une stratgie de diffrenciation du produit actuel et rallonger ainsi sa dure
de vie ?
Introduction 15

Question simple et combien complexe, et ce raisonnement stend toute


entreprise. Une organisation o il ny aurait ni contrle de gestion ni audit
interne ou seulement lun des deux, ou encore si lun ou lautre tait mal
gr, une telle organisation prsenterait coup sr des lacunes dans la ma-
trise de ses activits.
Ainsi, on peroit dj que lamlioration conjointe du contrle de gestion et
de laudit interne ne peut que contribuer grandement lamlioration du pro-
cessus de gouvernance dans lentreprise.
Encore faut-il que lun et lautre disposent dune assise solide. Quelle est leur
situation dans ce domaine ?

2. P ANORAMA ACTUEL
Il est envisager aussi bien du point de vue de lorganisation professionnelle
que de celui de limplantation de chaque fonction dans les organisations.

Les organisations professionnelles

Laudit interne
Laudit interne est une fonction organise au plan national et au plan inter-
national. The Institute of Internal Auditors (IIA) fdre tous les instituts
nationaux daudit interne. Il reprsente aujourdhui plus de 11 5000 mem-
bres rpartis dans 165 pays. Il a son sige aux tats-Unis, mais son organisa-
tion est largement internationale. Cest lui qui est le gardien de la doctrine
via les normes professionnelles de laudit interne. Il dcerne le brevet de
capacit lexercice de la fonction par un examen, le Certificate of Internal
Auditors (CIA) que lon peut passer dans de nombreux pays et en plusieurs
langues.
Laudit interne est donc une fonction centralise et organise avec des rgles
communes pour tous, les mmes objectifs et une mme mthodologie. Il
concerne aujourdhui tous les secteurs dactivit marchands et non
marchands : industries et commerces, services, banques, assurances, secteur
public, secteur associatif, hpitaux, professions librales, universits Les
services daudit interne dsireux dtre professionnellement reconnus se font
Groupe Eyrolles

certifier conformes aux normes professionnelles par un organisme


indpendant : en France, IFACI Certification.
La reprsentation de la fonction est galement significative en France o elle
16 Introduction

sexprime par lintermdiaire de son institut national : lIFACI (Institut franais


de laudit et du contrle internes), lequel regroupe prs de 3 500 membres,
soit plus de 650 entreprises et organisations. Il est important de noter que
cette organisation mondiale (IIA et instituts nationaux) regroupe non pas des
services ou des entreprises, mais des personnes physiques, les auditeurs, qui
sengagent ainsi titre personnel au respect des normes et du code de don-
tologie.
LIFACI regroupe galement les contrleurs internes dont le rle est danimer
et de coordonner les dispositifs de contrle interne sans prendre pour autant
la place des managers. Ainsi que nous le verrons, le contrleur interne aide
galement ces derniers dvelopper des outils dauto-valuation qui vont
tre apprcis par les auditeurs internes loccasion de leurs missions.
Notons galement dautres regroupements qui soulignent le caractre interna-
tional de la fonction : la Confdration europenne des instituts daudit
interne (ECIIA) et lUnion francophone de laudit interne (UFAI).

Le contrle de gestion
Lorganisation de la profession est nationale ; toutefois, elle dispose dun
cho international.
En 1964 est cre lANCG, Association nationale des contrleurs de gestion.
Aprs quelques annes dexprience marques par un fort dveloppement du
mtier de contrleur, cette association est devenue la DFCG, Association
nationale des directeurs financiers et des contrleurs de gestion.
Elle est la seule organisation nationale des professionnels de la finance dentre-
prise. Majoritairement compose de directeurs financiers et/ou de directeurs de
contrle de gestion dentreprises prives ou publiques (85 % de ses adhrents),
elle runit galement dans une moindre proportion (15 %) des enseignants,
conseils dentreprise en gestion, finances ou systmes dinformation.
En 2008, elle regroupe ainsi prs de 3 000 membres appartenant 1 700 entre-
prises franaises de tous les secteurs conomiques des grands groupes interna-
tionaux la PME en passant par les services publics et collectivits locales.
Ses objectifs consistent favoriser lenrichissement professionnel de ses mem-
bres par lchange dexprience et offrir une veille technologique par des
Groupe Eyrolles

informations et des formations dans ses propres domaines dexpertise.


Elle sorganise tout la fois selon un axe rgional, son unit de base, et un
axe national. Aujourdhui, il existe prs de 17 groupes rgionaux qui se
Introduction 17

runissent tout au long de lanne. Cette organisation est, par ailleurs, com-
plte par deux autres axes de regroupement que sont :
les groupes sectoriels des secteurs marchands (banque, assurance, distribu-
tion) et non marchands, avec notamment le groupe des services publics ;
les commissions techniques que sont : la Commission comptabilit et fis-
calit, la Commission de contrle de gestion et de systme dinformation,
la Commission de gouvernance, contrle interne et externe et la Commis-
sion de financement et de trsorerie.
Chaque anne, elle runit ses adhrents autour dun congrs national
Financium au cours duquel sont prsents les grands thmes dactualit et
nouveauts en matire de solutions et de mthodes, vritables facteurs-cls
de succs dans la gestion des missions au quotidien.
Par le biais de son centre de formation agr et de sa revue mensuelle
changes, elle diffuse les bonnes pratiques exprimentes. Elle dveloppe les
concepts modernes de gestion pour lensemble des professionnels de la fonc-
tion finance-gestion. Ses formations relvent soit du contrle de gestion, soit
de la comptabilit-finance. La DFCG complte son spectre par la publication
douvrages de management.
Force est de constater une absence dorganisation nationale et, a fortiori, inter-
nationale, qui soit ddie aux seuls professionnels contrleurs de gestion. Nan-
moins, les mtiers de la finance-gestion ont prouv la ncessit de se
regrouper au sein dassociations nationales. peine cres, ces mmes mer-
gences se sont alors runies au niveau international pour initier une dynamique
dchange entre homologues. Ainsi, lIAFEI, International Association of Finan-
cial Executive Institutes1, est donc une association internationale cofonde par
les associations nationales des dirigeants financiers au titre desquelles la DFCG.
Parmi ses 17 pays membres se trouvent notamment les tats-Unis (AFP, Associa-
tion for Financial Professionals), lAllemagne, le Japon, la Core, la Chine, etc.
Ses principales missions sont :
de favoriser lchange dinformations financires, lexprience et les ides
entre les dirigeants financiers ;
promouvoir les considrations thiques dans la pratique de la gestion
financire dans le monde ;
Groupe Eyrolles

de fournir une base de coopration internationale en vue de rendre les


systmes financiers plus uniformes.

1. http://www.iafei.org
18 Introduction

Si elle participe activement lchange professionnel, elle intervient gale-


ment au niveau de llaboration de la rglementation financire et des princi-
pes comptables par une reprsentation au sein du groupe consultatif de
lIASC, International Accounting Standards Committee.

Limplantation dans les entreprises

Laudit interne
La gographie de laudit interne en France nest pas homogne. Elle est la
consquence dune volution historique qui fut un peu chaotique, refltant le
bon vouloir et les ides des dirigeants sur la gestion de leur entreprise. Cer-
tes, ce furent dabord les grandes entreprises multinationales et singulire-
ment les anglo-saxonnes qui, les premires, furent convaincues de lintrt
dimplanter une fonction daudit interne et, pralablement, dorganiser le con-
trle interne ; et ce, compter des annes 1960 (1965 : fondation de lIFACI).
Peu peu, la gographie de laudit interne sest tendue : des grandes entre-
prises aux moyennes, puis aux petites, du secteur priv au secteur public et
associatif. Il en rsulte quaujourdhui la fonction est encore en volution et
que cohabitent des organisations qui pratiquent laudit interne depuis des
annes et lont intgr dans leur culture tandis que dautres en sont encore
aux balbutiements et au stade de la dcouverte. On rencontre donc toute une
gamme dorganisations :
celles qui ont adopt le mot audit interne , mais ne le pratiquent pas
encore, le confondant parfois avec la simple supervision ;
celles qui croient pratiquer laudit interne, mais ne ralisent, en fait, que
des missions dinspection ou des enqutes de police ;
celles qui pratiquent laudit interne, mais se limitent au secteur comptable
et financier ;
celles qui ont dj une bonne perception de la fonction, mais oublient
dappliquer les normes professionnelles.
Mais, fort heureusement, le plus grand nombre et singulirement les gran-
des entreprises pratique laudit interne dans toutes ses dimensions normati-
ves.
Groupe Eyrolles

Cette htrognit ne facilite pas une amlioration des mthodes et structu-


res qui se voudrait globale. Mais, l encore, lorganisation universelle et inter-
nationale prend le pas tandis que la prsence de normes universelles pousse
luniformisation des pratiques.
Introduction 19

Si le contrle de gestion ne bnficie pas dune telle impulsion, il a pour lui


une implantation plus ancienne et donc une universalit et une autorit plus
largement reconnues.

Le contrle de gestion
Le pralable la mise en uvre du contrle de gestion est de disposer dun
systme de comptabilit analytique. Or, cette dernire ne fait lobjet daucune
obligation lgale ; raison pour laquelle le contrle de gestion a pu, loisir,
investir progressivement le tissu conomique franais du secteur priv et,
plus rcemment, du secteur public.

Le contrle de gestion dans les entreprises prives


Comme prcdemment voqu, le contrle de gestion a t conu et mis en
place dans et pour les entreprises industrielles. Il y puise son origine avec
comme prrequis la comptabilit analytique et un concept phare, le prix de
revient. Et, comme prcdemment soulign, cest lmergence de la normali-
sation des principes comptables obligatoires ds 1965 qui est lorigine dune
large diffusion des pratiques de comptabilit analytique. La pierre angulaire
ainsi pose, le contrle de gestion peut se diffuser dans un environnement
conomique propice son dveloppement, savoir la belle poque de
lindustrie selon les historiens de lconomie. Progressivement, il gagne les
PME du secteur industriel, mais aussi les activits de service, voire les socits
du luxe et les petites entreprises.
Quant aux entreprises de service du secteur priv, sil est difficile de les
apprhender dans leur ensemble, il faut faire une place au cas particulier du
secteur bancaire. Alors que ce dernier avait t pargn jusque dans les
annes 1980, la drglementation et louverture des frontires ont cr un
cadre propice au dveloppement de la concurrence et donc la mise en
uvre du contrle de gestion.
Paralllement, leffacement des diffrences entre le secteur priv et le secteur
public tend sobserver et il existe un rel rapprochement des logiques de gestion.
1
Le contrle de gestion dans le secteur public
Jusqu la fin du XXe sicle, les tentatives de contrle de gestion demeurent
Groupe Eyrolles

embryonnaires. Et pour cause, cette dmarche volontaire savre onreuse,

1. L. Zampiccoli, Le dveloppement des pratiques de contrle de gestion au sein des collectivits


territoriales, RECEMAP, Rseau denseignants chercheurs et experts en management public.
20 Introduction

mais sans dissuader pour autant les ministres de la Dfense et de lquipe-


ment, la Poste et les Tlcommunications de lexprimenter. Lui succde alors
une approche en rupture avec les phases prcdentes puisquun cadre rgle-
mentaire, la Loi organique relative aux lois de finance (LOLF), est dsormais
impos par ltat.
La LOLF, entre en vigueur en janvier 2006, nimpose pas en tant que telle la
mise en place dun systme de contrle de gestion. Elle prescrit la mise en
uvre dune comptabilit destine analyser les cots des diffrentes actions
engages dans le cadre des programmes (article 27, alina 2) et la
prsentation des actions, des cots associs, des objectifs poursuivis, des
rsultats attendus pour les annes venir mesurs au moyen dindicateurs
prcis dont le choix est justifi (article 51, paragraphe a). Cest la doctrine
LOLF qui prvoit le dveloppement du contrle de gestion comme une
aide la conduite du changement .
Et cette pratique stend spontanment pour gagner dautres secteurs publics
comme les collectivits territoriales1. Et ce, pour deux raisons : faire face aux
pressions et menaces exerces sur ces organisations (tensions fiscales, baisse
des dotations budgtaires, etc.) ; et crer une homologie structurale et
gestionnaire entre les tablissements.
Simple instrumentation ou mouvement expansionniste de technique de
management ? La circulaire du 21 juin nous donne une rponse simple : le
contrle de gestion est un systme de pilotage mis en uvre par un respon-
sable dans son champ dattribution en vue damliorer le rapport entre les
moyens engags y compris les ressources humaines , lactivit dveloppe
et les rsultats obtenus2 .

3. C ONCLUSION
Ainsi, partis dhorizons diffrents et utilisant des moyens spcifiques, les deux
fonctions tendent se rejoindre dans leur universalit et dans leurs objectifs.
Reste souligner que ladoption du contrle de gestion par les organisations
signe, plus ou moins long terme et comme consquence logique inlucta-
ble, ladoption de laudit interne. Et cest dautant plus vrai que contrler ,
cest vrifier et matriser, cest--dire influencer les comportements pour se
Groupe Eyrolles

1. C. Maurel, (2003), Approche et conception du contrle de gestion dans les conseils gn-
raux, Thse en science de gestion.
2. Guide dautovaluation du contrle de gestion lusage des administrations de ltat ou Cir-
culaire du 21 juin 2001.
Introduction 21

rapprocher du fonctionnement souhait. Or, laudit est la phase de contrle


du contrle ; autant dire que lune ne peut aller sans lautre et que ces disci-
plines sont complmentaires et indissociables dans leur essence et dans leur
dveloppement au service de la gouvernance. Cest dire que cette volution
nest pas anodine et quune double rflexion simpose sur les rapproche-
ments ncessaires.
Le tableau ainsi dress et les notions bien dfinies dans leur contexte histori-
que, tel est le point de dpart prendre en considration dans les dveloppe-
ments venir tablis selon le plan ci-aprs.
Groupe Eyrolles
Table des matires

Sommaire..................................................................................................................V
Prface .....................................................................................................................IX
Avant-propos ..........................................................................................................XI
Introduction ............................................................................................................. 1
1. volution historique et dfinitions................................................................... 2
2. Panorama actuel ............................................................................................. 15
3. Conclusion ...................................................................................................... 20

PREMIRE PARTIE
Deux fonctions essentielles : audit interne et contrle de gestion

Chapitre 1
Les convergences ................................................................................................... 25
1. Les convergences relevant de la nature des fonctions .................................. 25
1.1. Lhomognit des primtres .................................................................... 26
1.1.1. Lapparence ........................................................................................ 26
1.1.2. La spcificit du contrle de gestion ................................................ 27
1.2. Les finalits communes ............................................................................. 29
Groupe Eyrolles

1.2.1. La participation la ralisation des objectifs et la dfinition


de la stratgie ..................................................................................... 29
1.2.2. La participation loptimisation et lefficacit ............................... 31
1.2.3. Lassistance au management.............................................................. 34
228 Tables des matires

2. Les convergences relevant de lassistance mutuelle...................................... 37


2.1. Laudit interne du contrle de gestion ...................................................... 37
2.1.1. Lexamen analytique .......................................................................... 37
2.1.2. Lexamen synthtique ........................................................................ 43
2.2. Le contrle de gestion de laudit interne ................................................... 43
2.2.1. Le budget recettes/dpenses ............................................................. 44
2.2.2. La prvision et le suivi des activits.................................................. 44
2.2.3. Lanalyse de la cohrence stratgique de lactivit daudit.............. 45
3. Les convergences relationnelles .................................................................... 46
3.1. Limportance du responsable pour le contrle de gestion
et pour laudit interne .............................................................................. 46
3.2. Les relations avec les responsables oprationnels....................................... 47

Chapitre 2
Les spcificits........................................................................................................ 51
1. Pilotage et matrise ......................................................................................... 51
1.1. Contrle de gestion et pilotage................................................................... 51
1.1.1. La gestion au quotidien : le rle de la comptabilit analytique
dans lassistance au management...................................................... 53
1.1.2. Le pilotage de lactivit ...................................................................... 56
1.2. Audit interne et matrise ........................................................................... 62
1.2.1. La gestion des risques........................................................................ 63
1.2.2. Le contrle interne............................................................................. 65
2. Mthodes et outils .......................................................................................... 67
2.1. Mthodes et outils du contrle de gestion .................................................. 67
2.1.1. Le budget............................................................................................ 67
2.1.2. Le tableau de bord et le tableau de bord prospectif ....................... 70
2.1.3. Lapproche par les projets ou les programmes ............................... 74
2.2. Mthodes et outils de laudit interne ......................................................... 76
2.2.1. Limportance de lobservation ........................................................... 77
2.2.2. La cartographie et le plan daudit ..................................................... 78
2.3. Un point de convergence : les rapports ...................................................... 79
3. Les dveloppements rcents .......................................................................... 80
3.1. De linformation llaboration des prvisions stratgiques ..................... 81
3.2. De laudit de conformit laudit de stratgie .......................................... 83
3.2.1. Laudit de conformit (ou de rgularit) .......................................... 83
3.2.2. Laudit defficacit .............................................................................. 83
3.2.3. Laudit de stratgie ............................................................................. 84
4. Les rgles normatives et professionnelles...................................................... 85
4.1. Dontologie formelle et informelle ............................................................. 85
4.1.1. Le contrle de gestion ....................................................................... 85
Groupe Eyrolles

4.1.2. Laudit interne..................................................................................... 87


4.2. Normes universelles et normes spcifiques ................................................. 87
4.2.1. Le contrle de gestion ....................................................................... 87
4.2.2. Laudit interne..................................................................................... 88
Table des matires 229

DEUXIME PARTIE
Pour une meilleure organisation du travail
ou la synergie relationnelle

Chapitre 1
Comment collaborer : la concertation............................................................... 93
1. La concertation ncessaire ............................................................................. 93
2. Les amliorations de la convergence ............................................................. 95
2.1. Amlioration dans la dfinition des primtres ........................................ 96
2.2. Optimisation de la gestion ........................................................................ 99
2.2.1. De laudit interne au contrle de gestion ......................................... 99
2.2.2. Du contrle de gestion laudit interne......................................... 102
2.3. Meilleure coordination des objectifs ........................................................ 104
2.4. Harmonisation des finalits .................................................................... 105
2.5. Adaptation des moyens ........................................................................... 106
2.5.1. Une adaptation quantitative ............................................................ 107
2.5.2. Une adaptation qualitative............................................................... 107
2.6. Complmentarit des mthodes et outils .................................................. 107
2.6.1. Les mthodes et outils de laudit interne........................................ 107
2.6.2. Les mthodes et outils du contrle de gestion .............................. 108
3. Lamlioration de lefficacit des acteurs..................................................... 109
3.1. Loptimisation et lefficacit..................................................................... 109
3.1.1. La transmission directe .................................................................... 109
3.1.2. La concertation ................................................................................. 110
3.1.3. La slection....................................................................................... 110
3.2. Ladhsion des acteurs ............................................................................ 113
3.2.1. Les rticences ................................................................................... 114
3.2.2. Les facteurs favorables..................................................................... 118

Chapitre 2
Comment amliorer : laspect relationnel ...................................................... 121
1. Les acteurs du gouvernement dentreprise ................................................. 121
1.1. La direction et le Conseil ......................................................................... 121
1.2. Les auditeurs internes et les contrleurs de gestion ................................. 123
1.3. Les contrleurs internes........................................................................... 125
2. Les autres parties prenantes ......................................................................... 127
2.1. Les responsables oprationnels ................................................................ 127
2.2. Le risk manager ...................................................................................... 128
2.3. Le comit daudit et le comit des risques ................................................ 129
Groupe Eyrolles

2.4. Le commissaire aux comptes ................................................................... 131


3. La coordination et la complmentarit........................................................ 132
3.1. La coordination ...................................................................................... 132
3.2. La complmentarit ................................................................................ 133
230 Tables des matires

Chapitre 3
Comment adapter : la formation ..................................................................... 135
1. La formation conjointe ................................................................................. 136
1.1. Laudit interne ........................................................................................ 136
1.1.1. Lanalyse des concepts fondamentaux............................................ 136
1.1.2. La mthodologie .............................................................................. 136
1.1.3. Les outils daudit .............................................................................. 137
1.2. Le contrle de gestion .............................................................................. 137
1.2.1. Lanalyse des concepts fondamentaux............................................ 138
1.2.2. La mthodologie .............................................................................. 138
1.2.3. Les outils de contrle de gestion .................................................... 138
2. La formation initiale commune .................................................................... 139
2.1. Le programme commun .......................................................................... 139
2.2. La concertation ....................................................................................... 141
2.3. Le double stage ........................................................................................ 142
3. Limportance de la formation....................................................................... 143

TROISIME PARTIE
Contribution la gouvernance de lentreprise
ou la synergie organisationnelle

Chapitre 1
Une autre organisation ...................................................................................... 147
1. Les conditions et les progrs ....................................................................... 147
1.1. Le maintien des spcificits ..................................................................... 147
1.2. Le choix dun nom .................................................................................. 148
1.3. Les progrs venir .................................................................................. 149
2. La structure ................................................................................................... 150
2.1. Lautorit commune ................................................................................ 150
2.1.1. Lorganisation des responsabilits................................................... 150
2.1.2. La charte commune ......................................................................... 152
2.2. La pluridisciplinarit .............................................................................. 153
2.3. Dautres perspectives ............................................................................... 153
3. Le niveau de rattachement ........................................................................... 154
3.1. Le rattachement au prsident.................................................................. 155
3.2. Le rattachement au comit daudit ......................................................... 155
3.3. Lexternalisation ou la fausse solution .................................................... 156
3.4. Le rattachement la direction gnrale.................................................. 156
Groupe Eyrolles

Chapitre 2
Laudit interne, acteur de la gouvernance...................................................... 159
1. Information sur la bonne application des principes de gouvernance ........ 159
Table des matires 231

1.1. Appliquer la norme 2110 ........................................................................ 160


1.1.1. Promouvoir des rgles dthiques et des valeurs appropries
au sein de lorganisation ................................................................ 160
1.1.2. Garantir une gestion efficace des performances
de lorganisation assortie dune obligation de rendre compte .... 161
1.1.3. Communiquer aux services concerns les informations relatives
aux risques et aux contrles ........................................................ 162
1.1.4. Fournir une information adquate au conseil, aux auditeurs
internes et externes et au management et assurer
une coordination de leurs activits ............................................... 162
1.2. Auditer les relations direction gnrale/conseil/comit daudit ............... 163
1.3. Contribuer amliorer les relations avec les autres parties prenantes .... 164
2. Amlioration de la matrise des risques ....................................................... 164
2.1. Contribution de laudit interne la matrise des risques ........................ 165
2.2. Dfinition de la politique de management des risques ............................ 165
3. valuation du contrle interne..................................................................... 167
3.1. La mthode subjective ............................................................................. 168
3.2. La mthode chiffre................................................................................. 168
3.3. La mthode objective ............................................................................... 168

Chapitre 3
Le contrle de gestion,
acteur de la gouvernance .................................................................................. 171
1. Aider la DG dfinir les principes de gouvernance .................................... 171
1.1. Les comportements thiques .................................................................... 172
1.2. La pdagogie ........................................................................................... 173
1.2.1. Lautorit ........................................................................................... 173
1.2.2. Les comptences techniques et la connaissance des mtiers........ 174
1.2.3. Les qualits humaines, cl de vote du dialogue .......................... 175
1.3. La dfinition dune structure et dune organisation ............................... 177
1.4. Linformation de qualit ......................................................................... 177
2. Contribuer amliorer la performance ....................................................... 178
2.1. Le suivi et la mesure des performances ................................................... 179
2.2. Lapport du benchmarking ..................................................................... 181
2.3. Le suivi des plans daction ...................................................................... 183
3. Adapter le systme dinformation ................................................................ 185

Chapitre 4
Une meilleure gouvernance .............................................................................. 189
1. Optimisation du couple performance-gestion des risques.......................... 189
Groupe Eyrolles

1.1. Limitation de la volatilit des rsultats .................................................... 190


1.2. Amlioration de lallocation des ressources............................................. 191
1.3. Renforcement de la planification stratgique.......................................... 193
1.4. Accroissement de la valeur ajoute ......................................................... 194
232 Tables des matires

2. Coordination de la dontologie et des normes


professionnelles............................................................................................ 196
2.1. La dontologie ......................................................................................... 197
2.2. Les normes professionnelles ..................................................................... 198
3. Vers une harmonisation concerte de lassistance
au management ............................................................................................ 199
3.1. Une alerte renforce ................................................................................ 199
3.2. Une meilleure gestion des imprvus ........................................................ 200
3.3. Une vision stratgique scurise .............................................................. 201
3.4. Une information amliore ..................................................................... 202
3.5. Un dveloppement durable confort ........................................................ 203

Conclusion ............................................................................................................ 207


1. Les problmes actuels .................................................................................. 207
1.1. La complexit .......................................................................................... 207
1.2. Le travail non concert ........................................................................... 208
1.3. Les structures inadaptes ........................................................................ 209
2. Les solutions ................................................................................................. 210
2.1. La qualit de lenvironnement de contrle .............................................. 211
2.2. La rationalit de lorganisation .............................................................. 214
2.3. Le professionnalisme des acteurs ............................................................. 214

Bibliographie........................................................................................................ 217

Index ...................................................................................................................... 221

Groupe Eyrolles