UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA

CENTRO SCIO ECONMICO

CURSO DE CINCIAS CONTBEIS

DANIELI JACI SILVEIRA

ESTUDO DOS IMPACTOS DA RESOLUO CFC N 1.136/2008 NOS ENTES

PBLICOS ESTATAIS: DEPRECIAO

FLORIANPOLIS

2010
 DANIELI JACI SILVEIRA

ESTUDO DOS IMPACTOS DA RESOLUO CFC N 1.136/2008 NOS ENTES

PBLICOS ESTATAIS: DEPRECIAO

Monografia apresentada ao Departamento

de Cincias Contbeis da Universidade
Federal de Santa Catarina, como requisito
parcial obteno do grau de bacharel em
Cincias Contbeis.

Orientador: Professor Flvio da Cruz, M.Sc.

FLORIANPOLIS

2010
 DANIELI JACI SILVEIRA

ESTUDO DOS IMPACTOS DA RESOLUO CFC N 1.136/2008 NOS ENTES

PBLICOS ESTATAIS: DEPRECIAO

Esta monografia foi apresentada no curso de Cincias Contbeis da Universidade

Federal de Santa Catarina, obtendo a nota final ____________ atribuda pela banca
examinadora constituda pelo(a) professor(a) orientador(a) e membros abaixo mencionados.

Florianpolis - SC, 02 de julho de 2010.

_______________________________
Prof. Valdirene Gaspareto, Dra.
Coordenadora de Monografias do Departamento de Cincias Contbeis

Professores que compuseram a banca examinadora:

___________________________________________
Prof. Orientador Flvio da Cruz, M.Sc.
Departamento de Cincias Contbeis, UFSC

__________________________________________
Prof. Orion Augusto Platt Neto, Dr.
Departamento de Cincias Contbeis, UFSC

___________________________________________
Prof. Leonardo Silveira do Nascimento.
Membro Mestrando PPGC
Dedico este trabalho aos meus pais, Jaci e Devalde pelo
amor incondicional, pelo incentivo e por acreditar em
mim. Ao meu irmo Douglas pela pacincia. Ao meu
namorado pelo amor e companheirismo e a minha av
Enedina Rosa (in memorian) por todos os ensinamentos.
 AGRADECIMENTOS

A Deus, por ter me presenteado com todas as ferramentas necessrias para que
pudesse buscar meus objetivos.
Aos meus pais, pelo carinho, pela compreenso, pela pacincia e pelos bons conselhos
sempre buscando incentivar e apoiar as minhas novas caminhadas. Ao meu irmo Douglas
pelo carinho, amor e felicidade compartilhados nestes anos, sobretudo pela pacincia e
amizade.
A minha famlia, meu alicerce, que me apia e que me incentiva a ir em frente.
Ao tio Jarbas (in memria), no apenas pelo carinho, mas pelos exemplos de
humanidade e perseverana.
A Edna, Edenice e Janice pelo exemplo de garra e persistncia.
A meu namorado, Jos Carlos, pela amizade e companheirismo, mostrando que posso
superar meus prprios limites e por estar sempre ao meu lado.
Aos amigos que fiz na Secretaria de Estado da Fazenda, pela compreenso e pelos
ensinamentos.
Aos colegas de faculdade Cludio, Denize, Fernando, Letcia, Sandra, Andra e
Eduardo, pela ajuda e por me mostrarem que diante de toda dificuldade h a compensao.
Aos profissionais contbeis que colaboraram com esta pesquisa e que se apresentaram
desde a primeira abordagem, muito solcitos.
Aos mestres, que ao longo da vida acadmica ensinaram muito mais do que os
conhecimentos das Cincias Contbeis.
Ao professor e orientador Flvio da Cruz, pela confiana, pelo comprometimento e
pela dedicao despendida para a realizao deste trabalho.
Enfim, a todas as pessoas que, mesmo no aqui listadas, auxiliaram para o
desenvolvimento desta pesquisa.
A todos vocs os meus sinceros agradecimento.
 RESUMO

SILVEIRA, Danieli Jaci. Estudo dos Impactos da Resoluo CFC N 1.136/2008 nos
Entes Pblicos Estatais: Depreciao. 68 p.Curso de Cincias Contbeis. Universidade
Federal de Santa Catarina. Florianpolis. 2008.

A depreciao a medida usada, pela contabilidade, para quantificar a perda do valor

decorrente do desgaste do imobilizado, seja por obsolescncia, desgaste fsico ou pela ao do
tempo, ou seja, a diminuio do ativo imobilizado pela utilizao da bem. Tal medida para
as entidades pblicas eram facultativas pela Lei n. 4.320/64, isso vem mudar com a edio da
Resoluo CFC n. 1.136/08 que tem por intuito obrigar as instituies pblicas, a partir do
ano de 2012, a calcularem a depreciao. Este clculo poder trazer diversas mudanas, diante
disto essa pesquisa tem por objetivo geral analisar os Impactos que a contabilizao da
depreciao, atravs das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, a
ser implantada obrigatoriamente em 2012, poder causar nos entes pblicos. Quanto
metodologia utilizada, temos que a abordagem da pesquisa que se caracteriza como
exploratria e descritiva, a abordagem do problema desta pesquisa de cunho qualitativo e o
procedimento tcnico que empregado foi o mtodo de levantamento, bibliogrfico e
participante. Optou-se pela aplicao de questionrio como coleta de dados, o qual foi
enviado via email para a amostra selecionada que composta por profissionais que trabalham
na rea de contabilidade de 20 (vinte) entes pblicos que esto situados na capital do Estado
de Santa Catarina. Os resultados obtidos demonstraram que o balano patrimonial, o fluxo de
caixa indireto, a demonstrao da variao patrimonial e a demonstrao do resultado
econmico sofrero redues com o clculo da depreciao. Isso se faz necessrio para que as
informaes sobre o patrimnio pblico deixem de serem fictcias, para se tornarem mais
condizentes com a real posio patrimonial de cada ente.

Palavras-chave: Depreciao. Entes Pblicos. Resoluo n. 1.136/08.

Se voc acreditar que consegue, ou que no consegue,
em ambos os casos, voc estar certo. HENRY FORD
 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

CF Constituio Federal
CFC Conselho Federal de Contabilidade
IFAC Assemblia da Federao Internacional de Contadores
LDO Lei de Diretrizes Oramentrias
LOA Lei Oramentria Anual
LRF Lei de Responsabilidade Fiscal
NBCASP - Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico
PPA - Plano Plurianual
NBC T - Normas Brasileiras de Contabilidade - Tcnica
IASB - International Acconting Standards Board
IFAC - International Federacion of Acconuntants
IPSAS - International Public Sector Acconunting Standards
IPSASB - International Public Sector Acconunting Standards Board
STN - Secretrio do Tesouro Nacional do Ministrio Da Fazenda
SOF- Secretria de Oramento Federal do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto
ONU- Organizao das Naes Unidas
FMI - Fundo Monetrio Internacional
OMC- Organizao Mundial do Comrcio
 TABELAS
Tabela 1: Quota de depreciao crescente ............................................................................ 35

QUADROS
Quadro 1: Mtodo de depreciao ........................................................................................ 42
Quadro 2: Mudanas com a obrigatoriedade da depreciao, sob a tica dos pesquisados ..... 50
Quadro 3: Demonstrao das Variaes Patrimoniais, Variaes Patrimoniais Diminutivas. 51
Quadro 4: Demonstrao do Fluxo de Caixa, modelo indireto. ............................................. 52
Quadro 5: Detalhamento das Vantagens e Desvantagens sobre a tica dos respondentes ...... 55

EQUAES
Equao 1: Mtodo de horas de trabalho .............................................................................. 31
Equao 2: Mtodo das unidades produzidas ........................................................................ 32
Equao 3: Mtodo das quotas crescentes ............................................................................ 32
Equao 4: Mtodo das quotas crescentes ............................................................................ 34

GRFICO
Grfico 1: Atitudes tomadas para a implementao da Resoluo CFC n. 1.136/08 ............. 48

FIGURAS
Figura 1: Causas da depreciao........................................................................................... 30
 SUMRIO

1. INTRODUO ...................................................................................................... 10
1.1. CONTEXTUALIZAO ........................................................................................ 10
1.2. TEMA E PROBLEMA ............................................................................................. 11
1.3. OBJETIVOS ............................................................................................................ 13
1.3.1. Geral ........................................................................................................................ 13
1.3.2. Especfico ................................................................................................................. 13
1.4. JUSTIFICATIVA ..................................................................................................... 14
1.5. METODOLOGIA .................................................................................................... 15
1.6. LIMITAES DA PESQUISA................................................................................ 18
1.7. ORGANIZAO DO TRABALHO ........................................................................ 19
2. FUNDAMENTAO TERICA.......................................................................... 20
2.1. ESTADO E ADMINISTRAO PBLICA ............................................................ 20
2.2. CONTABILIDADE PBLICA ................................................................................ 24
2.3. DEPRECIAO ...................................................................................................... 29
2.3.1. Mtodo das Quotas Variveis ................................................................................. 31
2.3.2. Mtodo das Quotas Constantes .............................................................................. 32
2.3.3. Mtodo da Soma dos Dgitos dos Anos ................................................................... 33
2.3.4. Mtodo das Quotas Crescentes ............................................................................... 34
2.3.5. Fundo de Depreciao/ Fundo de Reposio ......................................................... 36
2.4. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR
PBLICO ............................................................................................................................ 37
2.4.1. Resoluo CFC n 1.136- NBC T 16.9 .................................................................... 39
3. ESTUDO DOS IMPACTOS DA RESOLUO CFC N 1.136/2008 NOS ENTES
PBLICOS ......................................................................................................................... 44
3.1. ANLISE DOS RESULTADOS .............................................................................. 44
3.2. A IMPORTNCIA DADA A DEPRECIAO ....................................................... 46
3.3. IMPACTO DA DEPRECIAO NOS ENTES PBLICOS .................................... 49
3.4. VANTAGENS E DESVANTAGENS EM ADOTAR A DEPRECIAO AOS
ENTES PBLICOS ............................................................................................................. 53
4. CONCLUSES E SUGESTES ........................................................................... 57
4.1. CONSIDERAES FINAIS .................................................................................... 57
4.2. ATENDIMENTO DOS OBJETIVOS ESPECFICOS PROPOSTOS ....................... 58
4.3. SUGESTES PARA FUTUROS TRABALHOS ..................................................... 59
REFERNCIAS ................................................................................................................. 60
APNDICE ........................................................................................................................ 65
 10

1. INTRODUO

A administrao pblica pode ser considerada como o conjunto de atividades

envolvidas no estabelecimento e implementao de polticas pblicas, com o objetivo de lidar
com os problemas sociais e econmicos. Neste sentido, Meirelles (1984 apud KOHAMA,
2003) trata a administrao pblica como o aparelhamento do Estado, que tem por objetivo a
realizao de seus servios, visando satisfao das necessidades coletivas, ou seja, so o
conjunto de Instituies Pblicas que buscam a realizao do bem comum cumprindo, desta
forma, as finalidades do Estado.
A funo de controlar, estudar e demonstrar a execuo e organizao do oramento,
assim como, os atos e fatos das entidades e de seus patrimnios e suas variaes, cabe
contabilidade. Alm disso, esta deve interpretar e resumir os fenmenos que afetam as
situaes oramentria, financeira e patrimonial da entidade (KOHAMA, 2003).
Os procedimentos na Administrao Pblica decorrem de leis e regulamentos. Devido
a isso, a contabilidade no setor pblico regida pela Lei Federal n 4.320 do ano de 1964.
Apesar de esta Lei ser base da contabilidade o setor pblico, em 2010 esta sofre algumas
modificaes decorrentes da adequao s Normas Internacionais de Contabilidade. Estas
modificaes sero estabelecidas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao
Setor Pblico (NBCASP).
Diante estas alteraes este trabalho tem o intuito de tratar sobre os impactos que a
depreciao causar nos entes pblico com a implementao da Norma 16.9, aprovada pela
Resoluo do CFC n 1.136/08. Para se atingir aos resultados esta pesquisa passar por alguns
pontos necessrios para a contextualizao e o entendimento do assunto.

1.1. CONTEXTUALIZAO

Atualmente o cenrio contbil brasileiro est passando por uma fase de mudana, com
o objetivo de se adequar as Normas Internacionais de Contabilidade. Tais normas tm por
pretenso harmonizar a contabilidade mundial, para desta forma, diminuir as diferenas entre
as demonstraes de um pas para outro, facilitando a comparabilidade dos demonstrativos
contbeis e financeiros.
Diante disso, a Lei das Sociedades Annimas (Lei n. 6.404/76) sofreu alteraes em
determinados dispositivos pela Lei 11.638/07 e segundo Braga e Almeida (2008), estas
 11

mudanas, tm por objetivo, no geral, dar maior acesso aos investidores estrangeiros ao
mercado brasileiro, dando a eles mais segurana e riscos menores, atravs da harmonizao
contbil e da transparncia a qual a lei determina.
Referidas normas so oriundas da Federao Internacional de Contadores (IFAC) que
mantm, no Grupo 11, estudos especficos relacionados com a contabilidade do setor pblico
estatal. Segundo Cruz (2007), desde a reunio na Frana, em 2006, o Conselho das Normas
Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico (IPSASB) estabeleceu contato com
instituies estabelecedoras de normas internacionais para estudar projetos conjuntos que
tratem do desenvolvimento do setor pblico.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), seguindo orientao tcnica do Grupo 11
da IFAC, aprovou em novembro de 2008 as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas
ao Setor Pblico. Estas so em nmero de dez, que tm por objetivo fortalecer a contabilidade
pblica, dando maior nfase ao patrimnio. Recentemente o Conselho Federal de
Contabilidade obteve autorizao do IFAC e traduziu para o portugus as 26 normas, que
Cruz havia mencionado na obra Auditoria Governamental, editada em 2007 (p. 188-192).
Dentre essas normas h uma que trata da depreciao dos bens permanentes dos entes
pblicos, fato que no habitualmente praticado no Brasil at ento, devido a no
obrigatoriedade.
Diante disto, este trabalho tem o intuito de demonstrar os impactos que a
contabilizao da depreciao causar nos entes pblicos com a norma NBC-T 16.9 que trata
da Depreciao, Amortizao e Exausto, oficialmente aprovada pela Resoluo do CFC n.
1.136/08, de 21 de novembro de 2008. Para atingir este objetivo, ser envido questionrios a
determinados entes pblicos investigando como estes tratam a depreciao atualmente e como
a aplicao desta norma os impactar.

1.2. TEMA E PROBLEMA

Com as constantes mudanas no cenrio econmico e tecnolgico a contabilidade

passou a ter um papel estratgico para as organizaes, no apenas coletando e repassando os
dados como, tambm, registrando e controlando seu patrimnio. Para cumprir eficazmente
esse papel, a contabilidade precisa, cada vez mais, disponibilizar dados atualizados e
confiveis para o processo decisrio com o fornecimento de informaes.
Nas organizaes pblicas estatais isto tambm se faz necessrio, pois as decises
 12

devem ser tomadas por meio de dados verdicos e confiveis que, gerem informaes,
suficientes e capazes de apresentar a transparncia exigida. Para atingir este objetivo e para se
adequar aos padres internacionais de contabilidade o Ministrio da Fazenda elaborou a
Portaria n 184, publicada no Dirio Oficial da Unio, em 26 de agosto de 2008, que dispe
do novo modelo de contabilidade aplicado ao setor pblico, que dever ser adotado
obrigatoriamente a partir do ano 2012 e visa fortalecer a contabilidade no setor pblico,
principalmente no que tange o patrimnio das entidades pblicas.
Para estabelecer este novo modelo, foram estruturadas as Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP) com o objetivo de propiciar um
impacto positivo na transparncia, e, especialmente, no controle social dos entes pblicos. A
expectativa do CFC que as NBCASP devero contribuir para a uniformidade de prticas e
procedimentos contbeis, possibilitando, tambm, atender as novas demandas de informaes
geradas pela contabilidade pblica.
Dentre as novas NBCASP, aprovadas em 21 de novembro de 2008 pelo Conselho
Federal de Contabilidade, h uma que trata sobre a depreciao dos bens pblicos (NBCT
16.9), ou seja, o desgaste fsico ou a obsolescncia daqueles bens que auxiliam nas atividades
da organizao. A depreciao a medida usada, pela contabilidade, para quantificar o
desgaste do imobilizado, isto , o registro da diminuio do valor do ativo imobilizado pelo
obsoletismo, desgaste fsico ou em funo das inovaes tecnolgicas. (SANTOS et al, 2007)
Nota-se que essa contabilizao nas entidades com fins lucrativos importante devido
depreciao ser um dos componentes do custo de produo ou da despesa operacional,
podendo ser um fator decisivo na apurao do resultado econmico (lucro ou prejuzo) da
empresa e podem afetar seu resultado.
Por outro lado, sabe-se que nas entidades pblicas estatais, por no visarem lucro e por
terem a faculdade, na sua maioria no efetuam o clculo da depreciao, dentre outros
motivos no elucidados. Esta faculdade se d por meio do art.106, 3, da Lei n 4.320/64.
Alguns autores defendem a no apurao da depreciao nas entidades pblicas, pois esta
um mtodo no qual se espera recuperar o investimento no bem com a venda do produto ou
servio prestado, o que nas entidades pblicas no ocorre, visto que a utilizao do bem ou a
prestao de servio gratuito a sociedade, no havendo desta forma a reposio do
investimento.
Outra justificativa pra a no adoo desta tcnica contbil quanto aos mtodos de
depreciao que so, geralmente, arbitrrios no encontram sustentao em estudos tcnicos
 13

aplicveis em cada caso (NASCIMENTO, 2010).

No entanto, com a obrigatoriedade exigida atravs do Novo Modelo de Contabilidade
Aplicado ao Setor Pblico, a partir de 2012 as entidades, da esfera estadual, tero que se
adaptar ao reconhecimento do valor do ativo permanente desgastado pela obsolescncia ou
pelo desgaste fsico.
Diante do exposto, essa pesquisa tem o intuito de tentar esclarecer o seguinte
questionamento norteador: Quais os impactos que a contabilizao da depreciao, atravs
das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, podero causar nos
entes pblicos estatais?

1.3. OBJETIVOS

Abaixo, apresentam-se os objetivos geral e especficos deste estudo.

1.3.1. Geral

Analisar os impactos que a contabilizao da depreciao, atravs das Normas

Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, a ser implantada obrigatoriamente a
partir de 2012, poder causar nos entes pblicos.

1.3.2. Especfico

Para a consecuo do objetivo geral da pesquisa, tm-se como objetivos especficos:

a) Identificar, atravs de pesquisas na literatura contbil e na legislao
pertinente, os conceitos, os procedimentos e tcnicas da contabilidade acerca da depreciao;
b) Verificar a importncia dada depreciao e como ela tratada em
determinados entes estatais; e
c) Descrever e apresentar as mudanas, detectadas nesta pesquisa, decorrentes da
depreciao, bem como os reflexos contbeis sobre a dinmica e a esttica patrimonial.
 14

1.4. JUSTIFICATIVA

O Brasil est cada vez mais ligado ao universo internacional, visto que signatrio de
rgos internacionais e acordos internacionais, como a ONU, o FMI, o OMC, dentre outros.
Desta forma, a relao com o mercado internacional esta cada vez mais forte, para tanto,
deve-se ter o conhecimento do mercado, da mobilidade de recursos produtivos e a satisfao
do cliente para se alcanar os objetivos da entidade, diante das incertezas do mercado.
Muitas vezes as incertezas do mercado podem ser amenizadas com boas prticas
contbeis, porm devido variedade e diferentes mtodos utilizados de um pas para outro,
ocorreu idia, no ano 2000, de padronizar as normas contbeis. Esta harmonizao tem
como objetivo, proporcionar menor insegurana aos investidores, que podero investir no
mercado externo tendo maior conhecimento dos riscos corridos.
Neste sentido, o cenrio contbil atual vem se adaptando as novas regras
internacionais. O Setor Pblico tambm adotou esta harmonizao atravs da Portaria n 184
publicada pelo Ministrio da Fazenda, em 25 de agosto de 2008. Esta Portaria determina
Secretaria do Tesouro Nacional que adote medidas necessrias para que torne os
procedimentos, prticas e divulgao das demonstraes contbeis, utilizados no Brasil,
convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico.
Silva (2009) expe que desde 1964 a Contabilidade Pblica Nacional ainda no foi
capaz de programar a contabilidade patrimonial, na sua totalidade, nos moldes previstos na
Lei n 4.320/64, apesar das inmeras conquistas at ento, pois a preferncia pela
contabilidade oramentria e financeira deixou para segundo plano o prprio objeto dos
estudos contbeis que o patrimnio, visto como um conjunto de ativos cujo objetivo
produzir benefcios econmicos futuros.
A adoo obrigatria, a partir de 2012, do Novo Modelo de Contabilidade aplicado
ao Setor Pblico que tem por objetivo o fortalecimento da contabilidade no setor, em
especial no que tange ao patrimnio da entidade pblica estatal, far com que alguns pontos,
atualmente aplicados ao setor, sofram alteraes.
O interesse por este assunto surgiu ao saber que os entes pblicos estatais da
administrao direta, na sua maioria, no calculam o desgaste de seus ativos permanentes e
que este novo modelo de contabilidade traz modificaes que exigiro dos administradores
pblicos o conhecimento sobre custos e depreciao que, at ento, eram estudados e
aplicados com raridade em entidades pertinentes ao setor pblico estatal.
 15

Ressalta-se aqui os estudos de Ching (2001), Slomski (2003), Cruz e Platt (2007)
dentre outros que estudaram o assunto e experincias existentes como a do Ministrio da
Aeronutica, onde ao tratar de custos incluem a depreciao.
Por este ser um assunto recente e ainda pouco explorado, esta pesquisa poder
contribuir para futuros trabalhos servindo como ponto de partida para novas discusses
relativas ao assunto. Contribuir tambm socialmente com a maior observncia quanto
clareza das informaes pblicas sociedade. Destaca-se a existncia de tabela de
depreciao, citada por Cruz (2007) que trata da durao mdia dos bens patrimoniais comuns
ao setor estatal brasileiro.
Desta forma, este trabalho tem a pretenso de identificar as alternativas para adoo da
depreciao no setor pblico, tendo como base as Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Pblico que entrar em vigor a partir de 2012.

1.5. METODOLOGIA

O homem tem a capacidade de aguar sua inteligncia atravs do pensar, observar,

refletir e interpretar as informaes e o meio que o rodeia, tirando suas prprias concluses,
adquirindo o conhecimento atravs de suas prprias experincias. Outra forma de adquirir
conhecimento utilizando a pesquisa como ferramenta.
A pesquisa segundo Gil (2007, p. 17), o procedimento racional e sistemtico que
ter como objetivo proporcionar respostas aos problemas que so propostos. Desta forma
esta pesquisa acadmica tem intuito de proporcionar maior conhecimento aos impactos que a
depreciao poder causar, com a implementao da NBCASP, no ativo permanente das
entidades pblicas estatais.
Quanto ao modelo, ser apresentado na forma de monografia, texto de primeira mo
resultante de uma pesquisa cientfica e que deve conter os componentes de um tema e
problema. Fundamenta-se na organizao e na interpretao de analises e avaliao dos dados
coletados, conforme os objetivos propostos (SOUZA; FIALHO; OTANI, 2007). Neste
sentido, Beuren (2003), trata a monografia como um trabalho acadmico que tem por objetivo
refletir sobre um tema ou problema atravs de uma abordagem que implica crtica, anlise,
reflexo e aprofundamento de quem a escreve.
Desta forma pode-se concluir que a monografia o trabalho pelo qual o acadmico
aprofunda seus conhecimentos em determina rea, procurando responder um problema. Para
 16

tanto, se vale de mtodos cientficos de pesquisa pra se aprofundar, tendo maior

conhecimento do assunto, para, atravs de investigao, anlise e concentrao, descrever os
fatos que o levou a resposta da pergunta norteadora do seu trabalho.
O resultado desse tipo de pesquisa baseia-se em vrias fontes de evidncias e se
beneficia do desenvolvimento prvio de proposies tericas para conduzir a coleta e a
anlise de dados (YIN, 2005). Desta forma a monografia deve contribuir cientificamente,
apresentando um melhor entendimento sobre determinado assunto da rea da cincia
(BEUREN; 2003).
No tocante ao assunto, identifica-se que diante de pesquisas monogrficas que se
pretende ter um maior conhecimento de determinada rea da cincia. Para tanto necessrio
uma busca apurada nas bibliografias referentes a area pesquisada e em outras fontes que
levem a melhor compreeno dos fatos, para, desta forma, repassar da maneira mais
compreensvel suas concluses.
Tem-se, ainda, que levar em considerao a abordagem da pesquisa que se caracteriza
como exploratria e descritiva. Pesquisa exploratria, que para Gil (2007), a que
habitualmente realizam os pesquisadores sociais preocupados com a atuao prtica. Ainda
sobre a tica do autor a pesquisa exploratria tem como objetivo principal o aprimoramento
de idias ou a descoberta de intuies (GIL, 2007, p. 41), proporcionando maior
familiaridade com o problema.
J pesquisa descritiva, tem como objetivo primordial a descrio das caractersticas
de determinada populao ou fenmeno ou, ento, o estabelecimento de relao entre
variveis (GIL, 2007, p. 42). Sobre este carter esta pesquisa tem a inteno de descrever os
possveis impactos que a depreciao poder causar nas demonstraes das entidades pblicas
com a implantao das NBCASP.
No que tange a abordagem do problema esta pesquisa foi de cunho qualitativo, ou seja,
aquele que a interpretao dos fenmenos e a atribuio de significados so bsicas no
processo de pesquisa e no requer o uso de mtodos e tcnicas estatsticas. O ambiente
natural a fonte direta para a coleta de dados e o pesquisador o instrumento-chave
(FIALHO e OTANI, 2007, p.40).
De acordo com essa abordagem, o pesquisador tende a analisar seus dados
indutivamente onde o processo e seu significado so os focos primordiais de abordagem.
Contudo, Richardson (1999, p. 79) destaca que

o aspecto qualitativo pode estar presente at mesmo nas informaes colhidas por
 17

estudos essencialmente quantitativos, no obstante perderem seu carter qualitativo

quando transformadas em dados quantificveis, na tentativa de se assegurar a
exatido no plano dos resultados.

O procedimento tcnico a ser usado foi o mtodo de levantamento, bibliogrfica e

participante. A aplicao deste mtodo se justifica pela pesquisa ser desenvolvida mediante o
conhecimento e opinio dos profissionais atuantes na rea contbil e patrimonial de entidades
pblicas, possibilitado pela aplicao de questionrio. Para Gil (2007, p.50), essas pesquisas:

se caracterizam pela interrogao direta das pessoas cujo comportamento se deseja

conhecer. Basicamente, procede-se a solicitao de informaes a um grupo
significativo de pessoas acerca do problema estudado para em seguida obter as
concluses correspondentes aos dados coletados.

A pesquisa se caracteriza como bibliogrfica, pois, segundo Gil (2007, p.40) aquela
elaborada a partir de peridicos, livros tcnicos, artigos, trabalhos cientficos, materiais
publicados, monografias, alm das buscas pela internet que pudessem direcionar este trabalho
ao tema definido, esclarecendo da melhor forma os assuntos que norteiam esta pesquisa.
J mtodo participante se caracteriza pela interao entre pesquisador e componentes
das situaes investigadas, eventos ou fenmenos pesquisados. Este tipo de pesquisa trabalha
com a cincia popular na produo do conhecimento cientifico (GIL; 2007).
Atravs das abordagens apresentadas desenvolveu-se esta pesquisa direcionando-se ao
tema proposto.
Optou-se pela aplicao de questionrio, como tcnica de coleta de dados, como
consta no apndice deste trabalho, para a captao de informaes e desenvolvimento da
pesquisa. Para Gil (1999, pg.56), este mtodo definido como sendo

uma tcnica de investigao composta por um nmero mais ou menos elevado de

questes apresentadas por escrito s pessoas, tendo por objetivo o conhecimento de
suas opinies, crenas, sentimentos, interesses, expectativas, situaes vivenciadas.

Para a obteno das informaes necessrias para responder a pergunta norteadora

desta pesquisa, foram elaboradas 10 (dez) perguntas, das quais 8 (oito) com respostas de
mltipla escolha e 2 (duas) de carter aberto, de livre resposta. Tal questionrio foi enviado
via email para os profissionais que trabalham na contabilidade das entidades pblicas
selecionadas. Com base nas respostas e em conceitos bibliogrficos, se tentar estabelecer os
impactos que o ativo permanente ir sofrer com a obrigatoriedade do clculo da depreciao.
A amostra foi definida com profissionais que trabalham na rea de contabilidade de 20
 18

(vinte) entes pblicos da esfera estadual que esto situadas na capital do Estado de Santa
Catarina, em principal por entidades da administrao direta, porm, com o objetivo de
identificar se os procedimentos inerentes a depreciao esto sendo adotados, enviou-se
tambm a entes da administrao indireta. Esta amostra se justifica pela acessibilidade a esses
profissionais.
A trajetria metodolgica da pesquisa divide-se em trs etapas. A primeira a
fundamentao terica que trata dos seguintes assuntos: Estado; Administrao Pblica;
Oramento e Contabilidade Pblica; Receita Pblica; Despesa Pblica; Depreciao e as
Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico.
A segunda etapa trata do estudo no qual foi feito, atravs de anlise das respostas
constantes nos questionrios enviados aos entes pblicos, investigando como a depreciao
tratada por eles e se estes esto preparados as novas aplicaes quanto depreciao. Por fim,
a ltima etapa a apresentao dos resultados, descrevendo os impactos potenciais que a
depreciao causou no ativo permanente pblico, conforme as novas normas, tendo como
suporte a literatura que trata do assunto.

1.6. LIMITAES DA PESQUISA

Durante todo o processo de elaborao da pesquisa algumas barreiras so encontradas

limitando a pesquisa e sua abordagem. Diante disto este trabalho tem como limitao a
amostra analisada, no qual so profissionais de 20 (vinte) instituies pblicas que esto
situados em Florianpolis, escolhidos devido ao acesso de comunicao com tais
profissionais. Alm disto, os resultados esto voltados ao nmero de questionrios
respondidos, sendo a anlise decorrente desta amostra. Desta forma, os resultados aqui
estabelecidos no podero ser generalizados para todos os entes pblicos, pois esta pesquisa
concentrou-se, apenas, nas entidades questionadas.
Deve ser levado em considerao que por se tratar de uma abordagem qualitativa do
problema, esta pesquisa se resulta da anlise do autor, lembrando que nestas mesmas
condies outros pesquisadores poderiam encontrar outros resultados.
 19

1.7. ORGANIZAO DO TRABALHO

O presente trabalho est organizado em quatro captulos, sendo uma deles este, de
carter introdutrio.
Os assuntos necessrios para a discusso, o entendimento literrio mnimo para
amparar a anlise dos resultados est exposto na fundamentao terica, que corresponde ao
captulo 2. Neste captulo expe-se o conceito de Estado, de administrao pblica e seus
tipos de constituio e gerenciamento, da contabilidade pblica, depreciao e tipos e a
resoluo CFC n 1.136/2008, Norma 16.9 da NBCASP, que ser dividido em seis sees.
A elaborao das respostas para o problema de pesquisa e demonstrao dos
resultados alcanados apresentado no captulo 3, ou seja, neste captulo constar a anlise
dos dados colhidos alm de contemplar os objetivos especficos propostos.
E por ltimo o captulo 4 que destinado s consideraes finais e recomendaes
para futuros trabalhos e, finalmente, a monografia se encerra com as bibliografias utilizadas
na presente pesquisa.
 20

2. FUNDAMENTAO TERICA

Este captulo trata dos principais conceitos que serviro como base necessria para o
entendimento deste trabalho.

2.1. ESTADO E ADMINISTRAO PBLICA

Quando se ouve falar de Estado logo se vem mente um territrio, uma rea no qual
vive uma sociedade de forma organizada. Este conceito valido, porm incompleto. Inclui-se
neste a soberania, ou seja, o poder poltico que visa tratar de assuntos que impactam na
coletividade, poder que institui a ordem na sociedade.
Neste sentido, o Estado existe como forma das sociedades se organizarem. Ele
representa a institucionalizao do poder de um povo que confere a instituio deveres e
prerrogativas sobre os particulares. Segundo Bobbio (1987, p. 94) constitui-se de trs
elementos: povo, territrio e soberania. A combinao concomitante desses trs elementos
implica na condio fundamental para que o Estado seja perfeito. A falta de algum destes ou
mesmo sua descaracterizao, retira dessa estrutura a plena qualidade de ser considerado
Estado.
O Estado precisa da administrao pblica para colocar em prtica as aes de
governo, as aes polticas, que devem estar direcionadas para a populao. Para lidar com os
problemas sociais e econmicos a administrao pblica deve estar organizada
estruturalmente de forma que possa intervir, tanto diretamente pela produo de bens e
servios para sociedade, quanto pela regulamentao das atividades. Normalmente esta
estrutura fundamenta-se pela diviso em secretarias, departamentos, sees que sero
responsveis por procedimentos especficos de sua rea de atuao.
Neste sentido Meirelles (1984 apud KOHAMA, 2003, p.39), descreve administrao
pblica como o aparelhamento do Estado, preordenado realizao de seus servios, visando
satisfao das necessidades coletivas, ou seja, Estado tem o dever de garantir as
necessidades bsicas da populao e a administrao pblica que presta servios pra que
este objetivo seja alcanado.
No tocante a este assunto, Araujo e Arruda (2007) vem a administrao pblica como
 21

o conjunto do que pblico, possibilitando alcanar o interesse coletivo. Este pensamento vai
de encontro ao de Silva (2004), pois para este a administrao pblica realiza seus trabalhos
para atingir a plena satisfao das necessidades da coletividade. Desta forma, pode-se
entender administrao pblica como o veculo que possibilita o Estado, atravs dos servios
prestados, satisfazer as necessidades da populao.
Outra definio importante a ser citada o conceito de Entidade do Setor Pblico, a
qual, segundo a Resoluo CFC n. 1.128/08 que aprova a NBC T 16.1, so os rgos, fundos
e pessoas jurdicas de direito pblico ou que, possuindo personalidade jurdica de direito
privado, porm utilizem na execuo de suas atividades, recursos pblicos. Equiparam-se,
para efeito contbil, as pessoas fsicas que recebam de rgo pblico, subveno, benefcio,
ou incentivo fiscal ou creditcio.
Desta forma pode-se verificar que administrao pblica e entidades do setor pblico
so equivalentes, pois s se distinguem quando neste includo pessoa fsica que receba
recursos de rgos pblicos. No restante so anlogos, pois quando trata-se de rgos, fundos
e pessoas jurdicas de direito pblico estamos falando da administrao direta e quando
abordamos de entidades que possuindo personalidade jurdica de direito privado que utilizem
recursos pblicos estamos tratando da administrao indireta.
Neste sentido, cabe destacar as categorias das entidades da administrao indireta, que
composta pelas organizaes dotadas de prpria personalidade jurdica de direito pblico ou
privado, caracterizada como servio pblico ou de interesse pblico, porm so criadas pelo
Estado para auxiliar no exerccio da atividade administrativa, so elas:

a) Autarquias
So denominadas, segundo o Decreto Lei n. 200 de 25 de fevereiro de 1967, o servio
autnomo, criado por lei, com personalidade jurdica, patrimnio e receita prpria, para
executar atividades tpicas da Administrao Pblica, que requeiram, para seu melhor
funcionamento, gesto administrativa e financeira descentralizada. Neste sentido, pode ser
tratada como entidades autnomas criadas por lei especfica, com personalidade de direito
pblico interno, sendo assim, recebem a execuo de servios pblicos por transferncia
estando sujeitas a fiscalizao do Estado.
Desta forma pode-se classificar as autarquias como um segmento da atividade Estatal
que rompe com os vnculos da hierarquia, que tem patrimnio prprio e imputaes
particulares, que atua administrativamente de forma independente para atender as
 22

necessidades da sociedade, passando a executar as atividades com o mesmo fim das Estatais,
com autonomia financeira, administrativa, disciplinar, porm no, econmica, pois depende
de uma previso de fundos por parte do Estado.

b) Fundaes
Segundo Kohama (2003) so dotadas de personalidade jurdica de direito privado com
criao autorizada, registrado e inscrito no Registro Civil das Pessoas Jurdicas. Seus
objetivos so de interesse coletivo geralmente de pesquisa, educao e ensino.
Estas tm por caractersticas, segundo Di Pietro (2001, p. 366), dotao patrimonial,
personalidade jurdica, pblica ou privada, atribuda por lei, capacidade de auto-administrao
e sujeio ao controle administrativo ou tutela por parte da Administrao Direta, nos limites
estabelecidos em lei. Desta forma as fundaes, vinculadas ao poder pblico, so entidades
com patrimnio prprio e realizam atividades no lucrativas de interesse coletivo, como a
educao, cultura, pesquisa, como ente auxiliar do Estado.

c) Empresas Pblicas
Perante o Decreto Lei n. 200/67, a entidade dotada de personalidade jurdica de
direito privado, com patrimnio prprio e capital exclusivo da Unio ou de suas entidades da
Administrao Indireta, criada por lei com o objetivo de desempenhar atividades de natureza
empresarial que o Governo seja levado a exercer.
Entidades dotadas de personalidade jurdica de direito privado e participao exclusiva
do Estado no seu capital e direo. Sua criao autorizada por lei, para a explorao de
atividades industrial e econmica.
Suas atividades so regidas pelos preceitos comerciais, porm controlado pelo poder
pblico, independente de ser de uma ou mais entidades, mas sempre governamental.

d) Sociedades de Economia Mista

So a entidade dotada de personalidade jurdica de direito privado, criada por lei para
o exerccio de atividade de natureza mercantil, sob a forma de sociedade annima, cujas aes
com direito a voto pertenam, em sua maioria, Unio ou entidade da Administrao
Indireta. (DL 200/67)
O controle do Estado, nessas sociedades, se d mediante a maioria das aes com
direito a voto. Desta forma, estas tm como caracterstica serem de participao
governamental e particular, com o objetivo de interesses pblicos, porm com estrutura de
 23

empresa privada.
Desta forma verifica-se que a administrao pblica direta aquela que se constitui
dos servios integrados na estrutura administrativa da Presidncia da Repblica, dos
Ministrios e dos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio, e administrao indireta,
constituda pelas autarquias, empresas pblicas, sociedades de economia mista e fundaes
pblicas.
Entende-se, portanto, que a administrao direta responsvel pela gesto das
finanas pblicas, instituindo metas e arrecadando as devidas receitas, bem como, definindo a
correta aplicao destes recursos. A administrao indireta deve gerar sua prpria receita e
estabelecer seu planejamento, quando isto no acontecer, considerando a importncia da sua
produo de bens e servios, ser extinta ou absorvida pela administrao direta.
Como j mencionado, a estrutura da administrao pblica pode estar dividida. Esta
diviso classificada em desconcentrada e descentralizada.
A desconcentrao acontece quando determinado ente estatal (Unio, Estado ou
Municpio) distribui geogrfica, funcional ou setorialmente, dentro de sua prpria esfera a
execuo de determinadas aes que lhe so afetas (CRUZ; SILVA, 2001). Em outras
palavras ela ocorre quando a entidade da Administrao, incumbida de realizar um ou mais
servios, distribui competncias, no domnio de sua prpria estrutura, a fim de agilizar e
tornar mais eficiente a prestao dos servios.
Por outro lado, a entidade estatal pode transferir a execuo de determinadas aes as
quais lhe cabiam para outra entidade estatal, caracterizando assim a descentralizao.
Diferente da desconcentrao que atua numa diviso de aes dentro de uma mesma pessoa
jurdica, a descentralizao implica em duas pessoas jurdicas distintas: o Estado e a entidade
que efetuar o servio, por receber essa atribuio do Estado (CRUZ; SILVA, 2001).
Sendo a administrao pblica o instrumento que o Estado precisa para colocar em
prtica suas aes, as quais devem estar direcionadas a populao, independente se
desconcentrada ou descentralizada, Musgrave (1974) considera que a melhor maneira de
satisfazer as necessidades sociais atravs do oramento, porm a depreciao, normalmente,
no objetivo de discusso no campo da previso oramentria, desta forma, nesta pesquisa
no se tratar de oramento.
 24

2.2. CONTABILIDADE PBLICA

A contabilidade governamental ou pblica, segundo Araujo e Arruda (2004, p.31),

situa-se no ramo da cincia contbil voltado para o registro, o controle e a demonstrao dos
fatos mensurveis em moeda que afetam a situao oramentria, financeira e patrimonial
dos entes de direito interno (Unio, Estados e Municpios e suas autarquias e fundaes). Esta
tambm pode ser vista como uma das subdivises da contabilidade aplicada, que tem como
campo de atuao a Pessoa Jurdica de Direito Pblico (SLOMSKI, 2001, p. 20).
Baseada em normas prprias a contabilidade pblica esta voltada, segundo Abop
(1992, p. 16 apud ARAUJO e ARRUDA, 2004) ao ramo da contabilidade que estuda,
controla e demonstra organizao e execuo dos oramentos, atos e fatos da administrao
da fazenda pblica, o patrimnio pblico e suas variaes.
Esta contabilidade surge, no Brasil, em 1808, a partir da sua dominao pelos
portugueses, atravs de um Alvar que possibilitou o controle da coisa pblica. este que
estabelece, pela primeira vez no pas, normas para a contabilidade e administrao do
patrimnio real e fundo pblicos, alm de indicar as partidas dobradas para controlar as
operaes (CRUZ; 1988).
Diante da harmonizao com as normas internacionais, tem-se um novo conceito de
contabilidade pblica, ou melhor, contabilidade aplicada ao setor pblico que segundo
Neves (2009, p.5), o ramo da cincia contbil que aplica, no processo gerador de
informaes, os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as normas contbeis
direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor pblico.
Este novo modelo de contabilidade, atravs da NBC T 16.1, tem por objetivo fornecer
aos usurios informaes sobre os resultados alcanados, assim como, os aspectos de natureza
oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico e suas
mutaes, contribuindo para a tomada de deciso; a adequada prestao de contas; e o suporte
necessrio para a instrumentalizao do controle social (NEVES, 2009).
A nova abordagem para o setor pblico passa a ser a contbil deixando a abordagem
oramentria para segundo plano. A abordagem contbil tem por objetivo evidenciar os ativos
e passivos com a apurao do resultado econmico mediante a utilizao plena do principio
da competncia para reconhecimento de receitas e despesas, bem como, a avaliao dos
ativos, passivos e do patrimnio lquido (SILVA, 2009).
 25

A contabilidade pblica veio sofrendo modificaes com o passar dos anos e hoje
continua sendo o mais complexo ramo da cincia contbil e, segundo Kohama (2003, p.47),
tem por objetivo captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenmenos que afetam
as situaes oramentrias, financeiras e patrimoniais das entidades de direito pblico
interno. Esta complexidade se d devido escriturao das contas em quatro sistemas:
oramentrio, financeiro, patrimonial e de compensao.
Com a aprovao das NBCASP editou-se o Manual de Contabilidade Aplicado ao
Setor Pblico, que, atravs da Portaria STN n 751, de 16 de dezembro de 2009, na sua 2
edio, volume IV (p.24 -26), so classificados atualmente em um nico sistema o Sistema
Contbil, que est dividido em cinco subsistemas: Subsistema de Informaes Oramentrias,
Subsistema de Informaes Patrimoniais, Subsistema de Custos, Subsistema de
Compensao.
Tal Portaria descreve o sistema contbil como a estrutura de informaes para
identificao, mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao dos atos e dos fatos da
gesto do patrimnio pblico. Este sistema tem por objetivo orientar o processo de deciso,
a prestao de contas e a instrumentalizao do controle social, para tanto organizado em
subsistemas de informao os quais oferecem produtos distintos em razo das especificidades
demandadas pelos usurios e alem de facilitar a obteno de informaes.

a) Subsistema de Informaes Oramentrias

A Constituio de 1988 estabeleceu um Sistema Oramentrio composto pelo Plano

Plurianual, Diretrizes Oramentrias e Oramento Anual. Estes tm como objetivo criar um
processo de planejamento oramentrio de longo, mdio e curto prazos. Este sistema aborda
do controle dos crditos orados e do acompanhamento da receita prevista (CRUZ, 1988).
Este sistema, no final do exerccio, deve apresentar os resultados comparativos
registrados entre a previso e a execuo oramentria. Isso se dar respeitando os art. 90 e 91
da lei pr-citada, que dizem respeito evidenciao e registro do montante dos crditos
vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, a conta dos mesmos crditos e as
dotaes disponveis e que estejam de acordo com as especificaes constantes da Lei de
Oramento e dos Crditos Adicionais.
O resultado final desse sistema o Balano Oramentrio o qual deve ser apresentado
obrigatoriamente no final do exerccio, segundo a Lei n 4320/64. Este demonstrativo,
 26

segundo Slomski (2001), apresenta duas colunas, uma da receita e outra da despesa,
demonstrando a previso, a execuo e a diferena, tanto da receita, quanto da despesa, de
acordo com as movimentaes da entidade.
Neste sentido, pode-se concluir que o sistema oramentrio faz o controle do
oramento aprovado pelo Legislativo, os quais transitam os elementos de arrecadao da
receita e liquidao da despesa, demonstrados atravs do Balano Oramentrio.
Com a mudana estabelecida pela NBCASP este sistema passa a ser denominado de
Subsistema de Informaes Oramentrias que tem por principal funo registrar, processar e
evidenciar os atos e os fatos relacionados ao planejamento e execuo oramentria, tais
como o oramento, a programao e execuo oramentria, as alteraes oramentrias e o
resultado oramentrio.

b) Subsistema de Informaes Patrimoniais

Este subsistema baseado no sistema patrimonial, o qual registrava os bens

patrimoniais do estado, o resultado econmico do exerccio, as variaes patrimoniais
resultantes da execuo do oramento, alem dos dbitos e crditos classificados como
permanentes. Desta forma pode-se definir este sistema como o sistema de contas que registra
os bens estatais.
Este sistema era formado, segundo Slomski (2001), por contas que registram e
demonstram a movimentao e a posio dos componentes patrimoniais, ou seja, era nele
que se registrava os elementos ativos e passivos que formam o patrimnio do Estado, os bens
permanentes do Estado (CRUZ, 1988).
Ao fim do exerccio, este sistema, apresentava o resultado da gesto econmica. Para
isto, deveriam ocorrer registros sintticos de todos os bens mveis e imveis, como discorre o
art. 95 da Lei n 4320/64, bem como, os registros analticos de todos os bens de carter
permanente com suas devidas identificaes e os agentes responsveis pela guarda e
administrao (art. 94, Lei n 4320/64).
Eram registradas aqui as alteraes da situao lquida patrimonial, como trata a
art.100 da referida lei, que abrangem os resultados da execuo oramentria, assim como as
variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e
passivas, constituiro elementos da conta patrimonial.
Tais resultados e variaes davam origem ao Balano Patrimonial e a Demonstrao
 27

das Variaes Patrimoniais. O Balano evidencia a posio das contas do Ativo e Passivo.
Este primeiro representado pelos bens e direitos da entidade, enquanto o outro pelos
compromissos estabelecidos com terceiros, porm o equilbrio numrico, deste demonstrativo,
estabelecido pelas contas Saldo Patrimonial e Passivo Real ou a Descoberto, quando do
resultado positivo e negativo respectivamente (SLOMSKI, 2001).
A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no
patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, alm de indicar o
resultado patrimonial do exerccio. Desta forma, pode-se constatar que era no sistema
patrimonial que eram demonstrados os resultados alcanados pela gesto.
Sendo derivado do sistema patrimonial o Subsistema de Informaes Patrimoniais,
tem por objetivo, segundo a Portaria STN n. 751/09, registrar, processar e evidenciar os fatos
financeiros e no financeiros relacionados com as variaes do patrimnio pblico,
subsidiando a administrao com informaes referentes s alteraes nos elementos
patrimoniais, resultado econmico e resultado nominal.

c) Subsistema de Custos

A Portaria STN n. 751/09 conceitua ESTE SUBSISTEMA como aquele que registra,
processa e evidencia os custos da gesto dos recursos e do patrimnio pblicos, subsidiando a
administrao com informaes relativas aos custos dos programas, dos projetos e das
atividades desenvolvidas, bom uso dos recursos pblicos e custos das unidades contbeis.
Devido s mudanas as quais a contabilidade vem passando, este subsistema inova o
setor pblico brasileiro. Ainda est sendo estudada sua implementao, porm sabe-se que a
aplicao de um sistema de custos teria a finalidade principal de aferio de eficincia e
instrumento de gesto de servios prestados (REIS; RIBEIRO; SLOMSKI, 2005).
Desta forma pode-se identificar que este subsistema poder propiciar, alm de maior
transparncia, um melhor controle dos reais custos das entidades, atravs do gerenciamento
dos servios prestados, para tanto, se pr supem que haver um maior detalhamento das
atividades para alcanar a eficincia desejada, visando melhoria das aes das entidades.
Este subsistema foi institudo pela Resoluo CFC n 1128/08 que, dentre outras
peculiaridades, conceitua e estrutura os sistemas de informao contbil. O conceito dado pela
resoluo, a este subsistema, que este tem por objetivo registrar, processar e evidenciar os
custos dos bens e servios, produzidos e ofertados a sociedade pela entidade pblica, ou seja,
 28

este sistema vem com o intuito de gerenciar os custos provenientes das aes do Estado.
Neste sentido, Herzlinger (2005, apud REIS; RIBEIRO; SLOMSKI, 2005), trata da
importncia da contabilidade gerencial nas organizaes pblicas e no governamentais que a
nfase na determinao dos custos dos servios prestados maior do que nas atividades
empresariais. Isto acontece, pois a viso de gerenciamento dos negcios diferente, com um
foco maior na produtividade das atividades promovidas para o bem comum, afinal se presa
pela melhoria do desempenho pblico e qualidade dos servios.
Sendo a prestao de servio a principal funo do setor pblico, se presume que o
principal custo sero os salrios que um custo direto. Contudo os custos indiretos, pela
difcil alocao, devido complexidade dos servios, devero ser encaminhados a um nico
setor (REIS; RIBEIRO; SLOMSKI, 2005). No entanto, esta abordagem deve ser cuidadosa,
pois pouco se conhece sobre custos no mbito pblico.

d) Subsistema de Compensao

A Lei n 4320/64 considera o sistema de compensao como contas de compensao

e, quando do fim do exerccio, na elaborao dos balanos os saldos dessas contas sero
includos no balano do Sistema Patrimonial (art. 105). Isso ocorreria, pois era neste sistema
que se registrava o movimento das contas de direitos e obrigaes, geralmente decorrentes de
contratos, convnios ou ajustes, ou seja, aqueles valores que direta ou indiretamente
provocam ou podem provocar variaes no patrimnio do Estado.
So as contas de compensao que tratam do registro de responsabilidade entre a
entidade e terceiros que no causam imediatamente, segundo Cruz (1988), imediatamente
reflexos no patrimnio, mas que podero vir afeta-lo em outro momento. Este sistema pode
ser considerado um controle a parte do Sistema Patrimonial, pois abrange contas que no
fazem parte do patrimnio.
O encerramento deste sistema no fim do exerccio no causa diretamente aumento ou
diminuio no resultado patrimonial, por ser um sistema, basicamente, de controle. O uso da
conta de compensao recomendvel, para fins de controle interno, para registro de
provveis alteraes patrimoniais futuras e como fonte de dados para a preparao de notas
explicativas (CRUZ, 1988).
Atualmente, a denominao de Subsistema de Compensao, atuar de forma similar
ao antigo sistema de compensao, porm, atualmente, tem por objetivo registrar, processar e
 29

evidenciar os atos de gesto cujos efeitos possam produzir modificaes no patrimnio da

entidade do setor pblico, bem como aqueles com funes especficas de controle,
subsidiando a administrao com informaes que possam corroborar com a avaliao das
alteraes potenciais nos elementos patrimoniais, e dos acordos, garantias e
responsabilidades.
importante salientar que a contabilidade pblica se interessa em todos os atos
praticados pelo administrador, sejam de natureza oramentria (previso da receita, fixao da
despesa, empenho, descentralizao de crditos etc.) ou meramente administrativos
(contratos, convnios, acordos, ajustes, avais, fianas, valores sob responsabilidade,
comodatos de bens, etc.), representativos de valores potenciais que podero afetar o
patrimnio no futuro.
ela que registra a previso da receita e a fixao da despesa, estabelecidas no
Oramento Pblico aprovado para o exerccio, escritura a execuo oramentria da receita e
da despesa, faz a comparao entre a previso e a realizao das receitas e despesas, controla
as operaes de crdito, a dvida ativa, os valores, os crditos e obrigaes, revela as
variaes patrimoniais e exibi o valor do patrimnio.
A contabilidade pblica esta passando por uma fase de mudanas e com esses novos
subsistemas se ter informaes integradas entre si e a outros subsistemas de informaes de
modo a auxiliar a administrao pblica sobre diversos assuntos. Esta transio de grande
importncia, pois os administradores podero, atravs dos subsistemas, avaliar o desempenho
da unidade contbil no cumprimento da sua misso, os resultados obtidos na execuo dos
programas de trabalho com relao economicidade, eficincia, eficcia e efetividade,
as metas estabelecidas pelo planejamento, alem dos riscos e das contingncias.
Com o novo modelo de contabilidade pblica, atravs da NBCASP, o valor do
patrimnio dever levar em considerao a despesa com depreciao, ou seja, uma despesa
em que no ocorre o desembolso, aquela que aplicvel aos bens fsicos, sujeitos a desgaste
ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia.

2.3. DEPRECIAO

O ativo imobilizado sejam imveis, mveis ou maquinrios sofrem a ao do tempo e

o desgaste fsico pelo trabalho realizado e, muitas vezes, se tornam imprprios para o uso,
 30

pois perdem a capacidade produtiva, tornando-se obsoletos. A depreciao vem para estimar a
valor desta perda durante a vida til do bem.
Do ponto de vista contbil, segundo Santos et al. (2007, p. 138), a depreciao pode
ser conceituada como o sistema contbil que objetiva distribuir o custo total de um ativo
tangvel, liquido do seu valor residual, se houver, durante a vida til estimada do bem.
O clculo da depreciao requer que se estime a vida til do ativo. Diante disso
necessrio que se considerem, tanto as causas funcionais, como as causas fsicas da
depreciao. As causas funcionais ou no fsicas, segundo Santos et al. (2007), so
decorrentes da obsolescncia e das mudanas nas condies econmicas. J as causas fsicas
da depreciao ocorrem devido ao uso e a ao da natureza, tais como a chuva, vento, efeitos
qumicos (oxidao e eletrlise).
Franco (1997) cita outras causas admissveis da depreciao sofrida pelos ativos
imobilizados, como por exemplo, parasitas e contaminao, desta forma apresenta de maneira
prtica as possveis causas da depreciao como segue a figura.

Figura 1: Causas da Depreciao

Fonte: Franco (1997, p.177).

Deve-se deixar claro que a perda dos potenciais de um ativo no pode ser prevista com
exatido, podendo esta ser irregular em virtude de vrios fatores. Explicando este ponto
Iudicbus (1997) cita American Acconting Association, no qual trata que o potencial de
servios do ativo pode declinar por causa de deteriorao fsica gradual ou abrupta, atravs do
uso, mesmo que no haja mudana fsica aparente ou por deteorizao econmica devido
 31

obsolncia. A depreciao no pode ser prevista de forma exata, pois nenhum de seus
mtodos de alocao perfeito todos eles possuem determinadas vantagens e desvantagens
em relao aos demais.
Em funo desta impreciso faz-se aqui descrio sinttica de alguns mtodos de
depreciao sem a inteno ou pretenso de examinar o assunto.

2.3.1. Mtodo das Quotas Variveis

Este mtodo utilizado para ativos onde o desgaste fsico mais importante que a
obsolescncia econmica. Assim, verifica-se que a depreciao considerada como um custo
varivel de acordo com o nvel de atividade da entidade, ou seja, a diminuio do potencial de
gerao de servio decorre do fator uso e no do fator tempo (SANTOS et al., 2007).
Os dois principais mtodos de quotas variveis utilizados so o mtodo de horas
trabalhadas e o mtodo das unidades produzidas, conforme apresentado a seguir.

a) Mtodo de horas de trabalho

Segundo Iudcibus, Martins e Gelbcker (2006, p.218), este mtodo baseado na
estimativa de vida til do bem, representada em horas de trabalho, expresso pela equao
1:
Equao 1: Mtodo de horas de trabalho
n de horas de trabalho no perodo X
Quota de depreciao = n de horas de trabalho estimada durante a vida til do bem
Abaixo ser apresentado um exemplo do clculo do valor da depreciao atravs desse
mtodo:
Valor do bem = $ 10.000
N horas de trabalho no perodo = 100 horas no ano
N horas de trabalho estimada durante a vida til = 1000 horas
Depreciao = 100 x 10.000 = por ano 1000 = 83,33 por ms.
1000 12

b) Mtodo de unidades produzidas

Este mtodo baseado na estimativa das unidades a serem produzidas pelo bem,
Iudcibus, Martins e Gelbcker (2006) expresso a quota de depreciao pela equao 2:
 32

Equao 2: mtodo das unidades produzidas

Quota de = n de unidades produzidas no ano X
depreciao anual n de unidades estimadas a serem
produzidas durante a vida til do bem.
Seguindo esta linha de raciocnio, tem-se como exemplo o de um veculo, cujo valor
de R$ 60.000,00. Ele rodou 12 mil km no primeiro ano e 15 mil km no segundo ano. Estima-
se que durante sua vida til do veculo ele rodar 100 mil km. Desta forma o clculo da
depreciao o seguinte:
No primeiro ano, a depreciao ser: 12 mil / 100 mil = 12%.
12% x 60.000 = 7.200.
No segundo ano: 15 mil/100 milhes = 15%.
15% x 60.000 = 9.000.

2.3.2. Mtodo das Quotas Constantes

Mtodo das quotas constantes ou alocao em linha reta segue a premissa que a
depreciao acontece em funo do tempo e que a eficincia dos bens constante durante os
anos.
A razo pelo uso deste mtodo se deve a simplicidade e facilidade de compreenso.
Para Iudcibus (1997) a depreciao, de certa forma, mesmo em funo do tempo.
Entretanto, o erro deste mtodo supor que a perda do potencial do bem realizada de forma
igual em cada perodo. Desta forma, a simplicidade deste mtodo se torna enganadora, pois os
bens no envelhecem uniformemente, principalmente se estiverem muito expostos a
obsolescncia.
Esse calculado dividindo-se o valor a ser depreciado pelo tempo de vida til do bem,
conforme a equao 3:
Equao 3: Mtodo das quotas crescentes
Custo (incluindo eventuais
Depreciao = reavaliaes contbeis) Valor residual estimado
Perodo de vida til

Este mtodo pode ser exemplificado atravs de um veculo com vida til estimada de 5
(cinco) anos e valor contbil de R$ 20.000,00. Aplicando-se a formula acima se tem o valor a
ser depreciado anualmente de R$ 4.000, ou seja, o custo de 20 mil dividido pela vida til
estimada de 5 anos. Desta forma, pode-se verificar que o valor do bem igualado a 100% e
 33

estimando a vida til do bem em anos, encontra-se a quota anual dividindo 100% pela vida
til em anos. Devido a essa simplicidade o mtodo mais utilizado pela maioria das
empresas, alm de ser o mtodo aceito para o clculo do Imposto de Renda.

2.3.3. Mtodo da Soma dos Dgitos dos Anos

Tambm conhecido como mtodo das quotas decrescente. Neste mtodo a depreciao
obtida atravs do valor a ser depreciado por uma frao em que o denominador a soma dos
algarismos e o denominador n para o primeiro ano, n-1 para o segundo anos, n-2 para
o terceiro ano e assim por diante, sendo n o numero de anos de vida til do bem. Desta
forma se estima que quanto mais novo o bem maior seja sua perda.
Este mtodo, segundo Leite (1997), pode ser considerado como um mtodo de
depreciao acelerada, pois apropria parcelas maiores de depreciao nos primeiros anos da
vida til do ativo, das quais vo diminuindo enquanto a vida til do ativo avana. Os bens
mais adequados para este mtodo so aqueles que esto diretamente ligados ao avano
tecnolgico como o exemplo dos computadores.
Para melhor compreenso tem-se como exemplo um computador com vida til de 5
anos de valor $1.000.
Soma dos dgitos= 1+ 2+ 3 +4 +5= 15
1 ano n/15 = 5/15 x 10.000 = 333,33 por ano
2 ano ((n-1) /15) = 4/15x 10.000 = 266,67 por ano
3 ano ((n-2) /15) = 3/15 x 10.000 = 200,00 por ano
4 ano ((n-3) /15) = 2/15 x 10.000 = 133,33 por ano
5 ano ((n-4) /15) = 1/15 x 10.000 = 66,67 por ano
Total = 1.000,00
importante observar que este mtodo pode trazer distores s informaes
contbeis, pois ao analisar o retorno sobre o investimento as taxas de retorno sero crescentes
levando o usurio a crer que est ocorrendo uma tendncia ao crescimento, porm de forma
irreal.
Esta distoro poder ser observada na situao em que a empresa adquire seus ativos
numa mesma data, hipoteticamente no valor de $ 5.000, tendo esses vida til de 5 anos e a
empresa tem um lucro lquido anual de $ 500, gerando os seguintes retornos:
 34

1 ano 500/5.000 = 10%

2 ano 500/4.000 = 12,5%
3 ano 500/3.000 = 16,67%
4 ano 500/2.000 = 25%
5 ano 500/1.000 = 50%
Percebe-se dessa forma que todos os fatores foram mantidos constantes, mas induzem
a uma falsa concluso de que no ltimo ano ocorreu um crescimento muito maior que
anteriormente (SANTOS et al., 2007). Como perceptvel no foi o que aconteceu. Apenas se
alocou maiores parcelas de depreciao nos primeiros anos gerando assim um retorno de
investimento menor o que leva a crer, com o passar dos anos, que a empresa est crescendo.
Apesar das distores quanto ao crescimento da empresa, este mtodo tem por
vantagem equilibrar os custos da empresa durante sua vida til, ou seja, a despesa de
depreciao do bem no incio ser maior, porm, os custos de manuteno sero menores. No
final da vida til do bem, a depreciao ser menor e os custos de manuteno maiores.

2.3.4. Mtodo das Quotas Crescentes

Este mtodo supe que o valor da depreciao renda juros, fazendo com que a
depreciao acumulada se converta em um fundo de amortizao. Dessa forma a quota de
depreciao peridica o valor a ser depositado para que no final da vida til do bem se tenha
recursos para substitu-lo (IUDCIBUS, 1997).
Portanto, pode-se perceber que a quota peridica de depreciao, por este mtodo,
uma quota de substituio, pois a depreciao deixa de ser apenas uma conta redutora do ativo
para se tornar um investimento para a substituio do bem depreciado. Este mtodo
aconselhvel ou adequado para ativos com eficincia constante ou crescente, mas quando
depositado devem render juros constantes, dessa forma tendo-se uma quota de depreciao
maior a cada ano.
A equao 4 , segundo Iudcibus (2004):

Equao 4: Mtodo das quotas crescentes

D= (C-J) x 1_
Sni
Em que
 35

D= quota de depsito
C= custo
J= valor residual estimado;
Assim se tivermos um ativo no valor de R$ 150.000,00, com vida til estimada de
cinco anos, valor residual nulo e custo de oportunidade de 30%, teremos:
D = 150.000,00 x 0,30__
(1,30) 5-1
D = 150.000,00 x 0, 1105815 = $ 16.587,225
O valor a ser lanado como depreciao apresentado na Tabela 1.

Tabela 1: Quota de depreciao crescente

Ano Valor contbil no Quota de deposito Quota de
inicio do perodo no fundo Juros depreciao
1 $ 150.000,00 $16.587,225 - $ 16.587,225
2 $ 133.412,78 $16.587,225 $ 4.976,17 $ 21.563,395
3 $ 111.849,39 $16.587,225 $ 11.445,185 $ 28.032,410
4 $ 83.816,98 $16.587,225 $ 19.854,908 $ 36.442,133
5 $ 47.374,843 $16.587,225 $ 30.787,618 $ 47.374,843
$ 150.000,00
Fonte: Adaptado de Iudcibus (2004).

O valor de $ 16.587,225 aquele que deve ser depositado anualmente, no fundo para
que rendam juros compostos de 30% a.a., totalizando no final de cinco anos $150.000,00, o
suficiente para a substituio do bem.
Por esses mtodos podemos entender a definio de depreciao dada por Iudcibus;
Marion; Pereira (2003, p. 80) como:

o declnio no potencial de servios do imobilizado tangvel e de outros ativos no

correntes, em funo de deteriorao fsica gradual ou abrupta, consumo dos
potenciais de servios por meio de uso, mesmo que nenhuma mudana fsica seja
aparente, ou deteriorao econmica por causa da obsolescncia ou de mudana na
demanda dos consumidores.

Com o exposto, percebe-se que os mtodos de depreciao utilizam diferentes

parmetros para tal clculo. Os bens depreciados pelo Mtodo das Quotas Variveis decorrem
da diminuio do potencial devido ao fator de uso. Este mtodo possui duas formas de
clculo: pelas horas trabalhadas e pelas unidades produzidas. A diferena, dessas duas frentes
: o primeiro tem como fator primordial as horas e o segundo utiliza-se da varivel produo,
duas medidas inconstantes que justificam o nome dado a este mtodo.
J pelo Mtodo das Quotas Constantes se tem a premissa de que a eficincia do bem
constante, sendo a depreciado em funo do tempo. Ao se tratar do Mtodo das Somas dos
Dgitos dos Anos estamos abordando de uma substituio da depreciao por uma quota de
 36

investimento para a troca do bem depreciado.

2.3.5. Fundo de Depreciao/ Fundo de Reposio

Como j foi definida, depreciao , segundo o CFC, a reduo do valor dos bens
pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. Leite (1997,
pg. 106) a traz como um dos mais interessantes temas da teoria contbil, pois tem importante
significado econmico ao representar a recuperao de fundos aplicados na aquisio de
ativos imobilizados. Desta forma, pode-se concluir que a depreciao no um custo, mas
sim a fonte de renda na criao de um fundo, no qual o objetivo principal substituir os bens
que esto sofrendo depreciao.
Nos ltimos anos a troca de bens tecnolgicos vem sendo mais rpida e constante, ou
seja, a tecnologia vem se modernizando cada vez mais rpido exigindo que as entidades se
atualizem, para isto, se faz necessrio a troca dos bens. A depreciao atua neste momento
como um fundo, pois promove a capitalizao da empresa para a reposio deste bem, ou
seja, a depreciao se torna uma maneira de poupar recursos para a substituio dos bens, seja
pelo avano tecnolgico ou por qualquer outro motivo.
Segundo Maier, Morozini, Abdanur (2008), o fundo de depreciao ou reposio tem
por objetivo transferir da conta caixa o valor da depreciao gerada no perodo com a inteno
de repor o imobilizado. Desta forma a depreciao considerada uma despesa no monetria,
pois no provoca sada de caixa no momento que incorrida e reconhecida (LEITE, 1997,
pg. 106), mas passa a ser uma despesa monetria.
A transformao de valor econmico para valor financeiro se d pela transferncia do
caixa, para uma conta especfica do imobilizado, o valor da depreciao registrado como
despesa. Esta operao s poder ocorrer caso esta tenha disponibilidade para tal. Assim, o
valor deste fundo fica disponvel para a reposio dos bens depreciados (MAIER;
MOROZINI; ABDANUR, 2008).
No tocante ao assunto, o valor disponvel pela depreciao pode ser de grande
importncia no capital de giro da entidade, pois esta capitalizao gerada atravs deste
mtodo pode contribuir para aplicao em novos investimentos. Desta forma pode-se entender
que o valor que a depreciao poupa pode ser utilizado em outros empreendimentos,
fazendo com que a entidade possa aumentar seus ativos sem se endividar, propiciando, assim,
 37

uma situao mais confortvel na realizao de seus negcios.

A funo deste fundo, gerado pela depreciao, segundo Maier, Morozini, Abdanur
(2008), evitar que a entidade venha buscar emprstimos ou financiamentos, a ponto de se
endividar para repor seus ativos imobilizados que j esto exauridos pelo uso, velhos e
obsoletos.
Quanto ao assunto, importante que os fundos proporcionados pela depreciao no
se mantenham parados, que os administradores devem encontrar destino rentvel para essas
disponibilidades, a fim de repor o ativo sucateado por um de tecnologia avanada, que
propicie uma melhor atividade a organizao (LEITE, 1997). Deve ser salientado que a
utilizao deste fundo em outros investimentos pode proporcionar a entidade uma situao
mais confortvel diante de seus negcios, contribuindo para o aumento do capital de giro.

2.4. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR

PBLICO

O cenrio contbil brasileiro vem sofrendo modificaes devido necessidade da

harmonizao internacional das normas contbeis, condio imposta pelos investidores e
credores para a integrao dos mercados.
Sabe-se que a soberania de um determinado pas permite ao mesmo optar por no estar
sujeito a subordinao formal, negar-se a adotar as normas. Entretanto, rgos internacionais,
dos quais o Brasil integrante, e acordos internacionais, nos quais signatrio (ONU, FMI,
OMC, dentre outros) exercem presso e tornam de forma indireta, urgente e necessria a
obedincia as novas diretrizes tcnicas em referncia.
Com o objetivo de sincronizar as Normas Brasileiras de Contabilidade e as
determinaes do Conselho Internacional de Normas Contbeis (IASB - Intenacional
Acconting Standards Board) e as Normas Internacionais de Auditoria e Assegurao emitidas
pela Federao Internacional de Contadores (IFAC - Internacianal Federacion of
Acconuntants), o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) criou o Comit Gestor de
Convergncia que tem por objetivo fazer com que esta harmonizao acontea at o ano 2010.
Esta sincronizao de normas contbeis se dar tambm no setor pblico. Com base
nas normas emitidas pelo IASB, para a contabilidade privada, criou-se o Comit do Setor
Pblico do IFAC, que, em 2000, comeou a emitir as Normas Internacionais de Contabilidade
 38

do Setor Pblico (NISCP), sendo estas normas internacionais voltadas especificamente para a
contabilidade pblica.
Atendendo a necessidade de harmonizao para o setor governamental, o CFC editou
as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP) e as colocou
em discusso pblica por meio de seminrios regionais em diversas capitais do pas. Tem-se a
expectativa de, em 2012, alcanar uma normatizao condizentes com a realidade da
contabilidade governamental brasileira e a sincronizando com as Normas Internacionais de
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (IPSAS - International Public Sector Acconunting
Standards).
Atualmente vivenciado um dilema, vez que a STN tem urgncia na traduo oficial
(autorizada e reconhecida pelo IFAC) e o Conselho Federal de Contabilidade, juntamente
com outros rgos integrantes de Comit Tcnico (CPC) ainda no obtiveram tal
homologao.
Com esta normatizao o enfoque da contabilidade pblica brasileira muda, deixando
de visar o controle oramentrio para se voltar para o patrimnio, com a adoo do regime de
competncia, tanto para as receitas, quanto para as despesas (DARS; PEREIRA, 2009).
Neste sentido temos a adoo da Contabilidade Patrimonial Integral (full accrual
accounting), que aquela que, segundo Nascimento (2008, p.11), contribuir com
informaes mais abrangentes, com a aplicao dos princpios contbeis (principalmente os
princpios da competncia e da oportunidade) e do registro integral do patrimnio sob o
mtodo das partidas dobradas.
Desta forma esta contabilidade busca expandir o alcance dos registros contbeis, de
maneira que as transaes e outros eventos econmicos, do setor pblico, sejam reconhecidos
quando ocorrem sendo registrados contabilmente e apresentados nas demonstraes
financeiras dos perodos a que se referem e no, somente, quando acontece o recebimento ou
desembolso (NASCIMENTO, 2008).
Com o intuito de contribuir na harmonizao das normas brasileiras voltadas
contabilidade pblica com as regras internacionais e devido ao cenrio em que se encontrava
a contabilidade pblica, foi publicada, em 25 de agosto de 2008, pelo Ministrio da Fazenda a
Portaria MF n. 184. Esta dispe sobre as prticas, procedimentos, elaborao e divulgao
das demonstraes contbeis a serem observados pelos entes pblicos da Unio, Estado e
Municpios de maneira que estes sejam condizentes com a IPSAS, publicadas pelo IFAC, e as
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, editada pelo CFC.
 39

A contabilidade pblica brasileira, desde 1964, apesar das alteraes resultantes do

intervencionismo econmico (DL n.200/67) inerentes a evidenciao de contas e punio de
gestores (Lei n 8429/92); e em especial o oramento por programas (Portaria n. 04/74) do
Ministrio de Planejamento e Coordenao Geral, se baseava principalmente na Lei n
4.320/64. Ela a norma em vigor de maior importncia no que tange a definio de
procedimentos especficos para a contabilidade das entidades do setor pblico, alm das
exigncias contempladas na Lei de Responsabilidade Fiscal, Lei Complementar n 101/00,
assim como em outras leis e atos normativos, tais como: decretos, portarias e instrues
normativas editadas pelo governo federal.
Atualmente se tem como elementos principais da contabilidade pblica o controle
oramentrio e o fluxo de caixa, porm com as mudanas que esto para ocorrer opina-se que
nfase passar a ser o patrimnio. Se confirmada a opinio, os fatos administrativos
passaro a ser examinados e registrados porque produzem alteraes em algum elemento seja
do ativo, passivo ou patrimnio lquido e no porque tem origem no oramento. Sendo assim,
os contadores tero que dar mais ateno a Lei n 4320/64 a partir do artigo n 83 que trata do
processo de evidenciao dos elementos patrimoniais.
Quanto essas vises, oramentria e patrimonial, Silva (2009), descreve que

so duas vises corretas, mas com perspectivas diferentes. Na viso oramentria o

que importa a gesto de caixa e a necessidade de financiamento do setor pblico;
enquanto na viso patrimonial a viso o patrimnio como um conjunto ativos cujo
objetivo produzir benefcios econmicos futuros.

Acredita-se que essa valorizao da contabilidade patrimonial permitir maior

transparncia ao oramento e a evidenciao da contabilidade. No tocante da evidenciao
dos bens podemos citar a depreciao como mudana na contribuio a transparncia das
informaes contbeis. Pensando em estimar a vida atual dos bens pblicos o CFC publicou,
dentre as dez normas de contabilidade aplicadas contabilidade pblica, a Resoluo CFC n
1.136- NBC T 16.9 que trata da depreciao, amortizao e exausto.

2.4.1. Resoluo CFC n 1.136- NBC T 16.9

Caminhando para o processo evolutivo, em 21 de novembro de 2008 foram publicadas

pelo Conselho Federal de Contabilidade as 10 primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicada ao Setor Pblico. Dentre elas a Resoluo CFC n 1.136 que aprova a NBC T 16.9, a
 40

qual trata da Depreciao, Amortizao e Exausto.

A NBC T 16.9 vem para obrigar a utilizao das tcnicas acerca da depreciao pela
contabilidade no mbito da administrao direta pblica, a qual, perante o art. 106 da Lei n
4.320/64, facultativa. Deve ser lembrado que esta lei, que atualmente, rege a contabilidade
pblica brasileira.
Neste sentido deve ser explanado que, apesar da faculdade, esta lei menciona em seu
art. 108, 2 sobre a previso de a depreciao ser computada pelas autarquias e outras
entidades com autonomia financeira e administrativa cujo capital pertena ao Poder Pblico,
para efeito de apurao de saldo lquido. Deve ser levado em considerao que determinadas
entidades da administrao indireta pblica apresentam uma contabilidade hbrida, pois alm
de atenderem as exigncias das leis que regem a contabilidade pblica, tambm, devem
respeitar as leis aplicadas para a contabilidade societria.
A Resoluo CFC n 1.136, tambm, estabelece os procedimentos e critrios para o
registro contbil da depreciao, amortizao ou exausto. Para isso define alguns termos, tais
como:

Depreciao a reduo do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por
uso, ao da natureza ou obsolescncia.

Amortizao a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e

quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de
durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou
contratualmente limitado.

Exausto a reduo do valor de investimentos necessrios explorao de recursos

minerais, florestais e outros recursos naturais esgotveis ou de exaurimento
determinado, bem como do valor de ativos corpreos utilizados no processo de
explorao.

Atravs dessas definies pode-se perceber que se trata de trs matrias distintas,
apesar de alguns profissionais as tratarem de forma igual. Diante da citao acima, identifica-
se que depreciao se refere a bens durveis, bens fsicos, dos quais perdem valor e
capacidade de produo com o tempo ou, at mesmo, devido s inovaes tecnolgicas. A
amortizao diz respeito a contratos, intangveis, bens com contrato por tempo determinado.
J a exausto aplicada quando da utilizao de bens naturais esgotveis, recursos minerais,
ou seja, a utilizao de bens da natureza que podem ser extintos se no utilizado com as
devidas precaues.
Desta forma pode-se verificar que se trata de trs contas redutoras do ativo diferentes,
afinal a depreciao dispe dos bens durveis, a amortizao de contratos e despesas diferidas
 41

com prazo limitado e a exausto que a reduo do investimento de determinado bem natural.
Outras definies so tratadas pela Resoluo pr citada, como:

Valor deprecivel, amortizvel e exaurvel o valor original de um ativo deduzido

do seu valor residual, quando possvel ou necessria a sua determinao.

Valor residual o montante lquido que a entidade espera, com razovel segurana,
obter por um ativo no fim de sua vida til econmica, deduzidos os gastos esperados
para sua alienao.

Vida til econmica o perodo de tempo definido ou estimado tecnicamente,

durante o qual se espera obter fluxos de benefcios futuros de um ativo.

Valor lquido contbil o valor do bem registrado na contabilidade, em uma

determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto
acumulada.

Dos termos citados verifica-se que so termos de fcil confuso, sendo muitas vezes,
tratados como iguais. Diante disso, cabe ressaltar que valor deprecivel, amortizvel e
exaurvel o valor dos prprios clculos redutores do ativo, ou seja, o valor da depreciao,
amortizao e exausto. Quanto ao valor residual este o resultado da diminuio da conta
redutora acumulada do valor registrado no momento da aquisio.
Para melhor elucidar esta questo, temos como exemplo uma maquina no valor de R$
10.000,00, com vida til de 10 anos. Assumindo uma depreciao linear temos que a cada ano
a mquina deprecia R$ 1.000,00, no entanto, aps 10 anos ela vendida por R$2.500,00.
Neste exemplo temos que R$ 1.000,00 o valor deprecivel e que R$2.500,00 o valor
residual, ou seja, o valor esperado desta mquina ao ser vendida depois de passado 10 anos.
Quando se trata de vida til econmica de um bem, estamos nos referindo ao tempo,
que se espera que este bem gere benefcios, o tempo que ele estar em utilizao, o qual no
ser necessariamente o tempo que este bem ir durar. J, quando nos referimos a valor
lquido contbil estamos tratando do valor registrado do bem no momento da aquisio
deduzido da sua conta redutora acumulada.
Das determinaes desta norma, podemos identificar que o valor a ser depreciado,
amortizado ou exaurido deve ser apurado mensalmente, sendo registrado nas contas de
resultado do exerccio, devendo ser reconhecido at que o ativo tenha seu valor contbil e
residual iguais. Neste sentido, determina ainda, que o valor residual e a vida til do bem
devem ser revisados no final que cada perodo, alterando-os quando as expectativas diferirem
das anteriores, porm deve ser definida de acordo com parmetros e ndices determinados em
normas ou laudo especfico.
Ainda de acordo com esta norma, devem ser observados alguns aspectos para o
 42

registro da depreciao, amortizao e exausto, tais como a obrigatoriedade do seu

reconhecimento, as circunstncias que podem influenciar seu registro e o valor a ser
reconhecido como redutor do ativo no balano patrimonial e decrscimo no resultado.
Segundo a NBC T 16.9 deve-se considerar na estimativa da vida til econmica do
ativo a capacidade de benefcio futuro, o desgaste fsico decorrente de fatores operacionais ou
no, os limites legais ou contratuais sobre o uso ou explorao do ativo e a obsolescncia
tecnolgica.
Traz ainda, que o ativo passar a ser depreciado, amortizado ou exaurido a partir do
momento que estiver em condio de uso e que estas no cessaro quando o bem for retirado
de operao temporariamente ou quando se torna obsoleto. No que diz respeito a bens
imveis trata que a depreciao deve ser calculada com base exclusivamente no valor das
construes, que dever estar segregado do valor dos terrenos (RESOLUO CFC N
1.136), ou seja, a base de clculo para a depreciao de imveis o valor da sua construo.
Para se ter os valores depreciados, amortizado ou exauridos so necessrios mtodos
de clculos. Quanto a isso a norma determina que possam ser utilizados os seguintes mtodos:
Mtodo linear;
Mtodo dos saldos decrescentes;
Mtodo das unidades produzidas
No entanto no probe que outros mtodos possam ser utilizados, desde que sejam
compatveis com a vida til econmica do ativo, que sejam aplicados uniformemente e que
no tragam prejuzos nos encargos da depreciao. Outros mtodos de depreciao sero
expressos no quadro a seguir.
MTODOS DE DEPRECIAO

Mtodo das Quotas Variveis

Mtodo de horas de Trabalho;
Mtodo de unidades Produzidas;
Mtodo das Quotas Constantes ou Mtodo Linear;
Mtodo da Soma dos Dgitos dos Anos;
Mtodo das Quotas Crescentes;
Mtodo dos Saldos Decrescentes;
Mtodo Exponencial;
Quadro 1: Mtodo de depreciao
Fonte: Autor, segundo Iudcibus; Martins; Gelbcker (2003)
 43

Como curiosidade encontrou-se na Lei n 3270 de 1885, Lei do Sexagenrio um artigo

no qual se fixou quotas de depreciao sobre o escravo matriculado ou alforriado, referida
depreciao serviu de indenizao aos empresrios de ento vez que eles contabilizavam no
imobilizado o estoque de escravos existentes em suas propriedades. Desta forma segue, na
integra, parte da Lei extrada da cartilha da Secretaria da Educao do Estado de Santa
Catarina referente s Leis da Abolio (1987, p.21):
Art. 3 - Os escravos inscriptos na matricula sero liberados mediante indemnizao
de seu valor pelo fundo de emancipao ou por qualquer outra forma legal.
1- Do valor com que for matriculado e escravo se deduziro
No primeiro anno....................2%
No segundo ............................3%
No terceiro..............................4%
No quarto................................5%
No quinto................................6%
No sexto.................................7%
No stimo...............................8%
No oitavo................................9%
No nono............................. ...10%
No dcimo.............................10%
No dcimo primeiro..............12%
No dcimo segundo...............12%
No dcimo terceiro................12%
Contar-se-h para esta deduco annual qualquer prazo decorrido, seja feita a
liberao pelo fundo de emancipao ou por qualquer outra forma legal.

Independente do mtodo a ser utilizado deve ocorrer a sua divulgao em notas

explicativas das Demonstraes Contbeis, enfocando alm da vida til econmica e a taxa
utilizada, assim como o valor contbil bruto e a depreciao, amortizao e exausto
acumuladas, no incio e no fim do perodo, para cada classe do imobilizado.
Desta forma, o CFC, tendo como base esta Resoluo, dentre outras, tem a inteno de
tornar obrigatrio o clculo da depreciao, amortizao e exausto nos entes pblicos, para
proporcionar demonstraes mais transparentes e condizentes com a realidade e
funcionalidade do ativo.
 44

3. ESTUDO DOS IMPACTOS DA RESOLUO CFC N 1.136/2008 NOS ENTES

PBLICOS

A abordagem nesse captulo pretende mostrar os resultados adquiridos pela pesquisa,

identificando os impactos que a depreciao, atravs da NBC T 16.9 poder causar nos entes
pblicos. Para tanto, foi analisado se os entes, aqui questionados, j calculam a depreciao;
os metodos utilizados; se estes j esto cientes da Resoluo CFC n 1.136/2008, que obriga a
depreciao dos bens pblicos; as vantagens e desvantagens do clculo da depreciao nos
entes Estatais, dentre outros questionamentos que sero elucidados posteriormente.

3.1. ANLISE DOS RESULTADOS

A partir de agora, ser abordado o caminho percorrido para o alcance das informaes
necessrias para a realizao da pesquisa, desde a elaborao do questionrio, seu envio,
recebimento e tabulao das respostas obtidas at a anlise dos resultados.
A curiosidade em saber at onde os profissionais contbeis da rea pblica esto
cientes das mudanas que a contabilidade do setor ir passar com a obrigao do clculo da
depreciao, fez com que o questionrio fosse o melhor meio para se ter o conhecimento dos
fatos e assim realisar a pesquisa.
O referido questionrio objetiva identificar, atravs das respostas obtidas, qual a
importncia dada a depreciao, as mudanas principais que, segundo a opinio dos
profissionais, afetaro as entidades pblicas e as vantagens e desvantagens, que segundo eles,
a depreciao trar para a contabilidade e setor pblico.
Os questionamentos so direcionados para saber como a depreciao tratada
atualmente, se ela ou no calculada; o mtodo utilizado; se o clculo feito mensalmente;
quais os critrios referentes a vida til; se esta considerada na baixa ou desfazimento do
bem. Foi questionado, tambm, segundo a opinio dos profissionais, quais as principais
mudanas que este clculo da depreciao trar considerando tanto o fator contbil quanto o
fator operacional.
Para saber se os referidos profissionais esto se adequando e estudando as mudanas
que o setor vem passando, questionou-se sobre o conhecimento da Resoluo CFC n.
 45

1.136/2008, e quais as vantagens e desvantagem, que segundo sua compreenso, a

contabilizao da depreciao poder trazer ao setor pblico.
O questionrio aplicado possui 10 (dez) questes, sendo destas 2 (duas) abertas e as
demais fechadas, para a extenso do conhecimento atravs das respostas obtidas acrescentou-
se, ainda, em determinadas objetivas, um espao para descrever ocorrncias que no
estivessem expostas nas alternativas apresentadas.
Quanto ao envio, primeiramente, buscou-se uma abordagem direta, atravs de ligaes
a cada uma das entidades da amostra selecionada, como forma de apresentar a proposta deste
estudo. Logo aps, foram enviados e-mails, contendo o questionrio e, enfatizando a
importncia da pesquisa. Aps duas semanas, diante de poucos respondentes, ocorreu a
segunda tentativa mediante ligaes e email. Comeou-se a tabulao e anlise das respostas
obtidas, cinco semanas aps o primeiro envio dos questionrios.
Foram enviados 20 (vinte) questionrios, dos quais 9 (nove) questionrios foram
respondidos, colaborando para um resultado 45% (quarenta e cinco por cento) da amostra,
sendo atravs de suas resposta que essa pesquisa foi realizada. Deve ser lembrado que tal
percentual maior que os 25% (vinte e cinco por cento) esperado para a anlise dos
resultados, previstos nos dados constantes na metodologia, caracterizando a
representatividade das informaes aqui constantes.
Na fase de tabulao foi feita a separao das respostas por questo, ou seja, a anlise
foi feita considerando todas as respostas obtidas para a mesma pergunta, desta forma foram
tabuladas todas as respostas obtidas para cada pergunta, facilitando, assim, a visualizao e
compreenso das respostas.
A anlise dos dados foi feita inicialmente individualizando as respostas inerentes a
cada pergunta e logo aps contextualizando-as com as demais, para, desta forma, apresentar
um melhor entendimento dos fatos. Deve ser mencionado que para se realizar a pesquisa
utilizou-se como base, alm das opinies apresentadas atravs dos questionrios, a Portaria n
751/09.
Referida Portaria tratada, pela Secretaria do Tesouro Nacional como o Manual de
Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico que dispe sobre as demonstraes, plano de contas,
dentre outras providencias que devem ser tomadas, obrigatoriamente no ano de 2012, pelos
entes federais, estaduais e municipais, assim como o Distrito Federal.
As combinaes dos questionrios e do Manual resultaram na pesquisa que ser
apresentada a seguir.
 46

3.2. A IMPORTNCIA DADA A DEPRECIAO

A maior parte dos bens que compem o Ativo Imobilizado de uma entidade, como por
exemplo, mquinas, mveis, utenslios, equipamentos industriais, instalaes, veculos, enfim,
todos os imobilizados que cooperam para a gesto operacional ou para a concretizao do
processo produtivo dessas entidades, so suscetveis ao desgaste fsico pela ao do tempo e
pelo uso, perda da capacidade de produo no decorrer do tempo e obsolescncia devido
ao avano tecnolgico. Estas ocorrncias so reconhecidas contabilmente como depreciao.
A depreciao alm de ser o valor do desgaste de um bem pode ser entendida como
uma maneira de reter capital para a troca deste bem, ou seja, a depreciao no apenas um
custo, uma desvalorizao do bem, ela , tambm, um mtodo que permite que a empresa
tenha capital, sem precisar se endividar, para que ocorra a troca do bem depreciado.
Neste sentido Leite ( 1997), trata que a razo de se depreciar um ativo a de promover
a capitalizao das empresas para a substituio do bem que esta sendo usado e sofrendo com
o desgaste e obsolescencia, fazendo com que a entidade no destine todos os seus recursos aos
scios ou acionistas, assim poupando recursos. Nas entidades pblicas a depreciao vem
com o objetivo de evidenciar a verdadeira posio patrimonial, o verdadeiro valor do bem.
De acordo com a pesquisa realizada, no presente trabalho monogrfico, identificou-se
que, dos 9 (nove) respondentes, apenas 2 (duas) entidades calculam a depreciao. Constatou-
se que essas organizaes so empresas de economia mista, por serem de capital misto tem
como base a Lei das Sociedades por Aes, tendo, assim, que calcular a depreciao
conforme a lei estabelece, porm apresentando demonstrativos adaptados a Lei 4.320/64, para
instituies pblicas.
Perante a pesquisa, identificou-se que dos respondentes que calculam a depreciao,
esta feita pelo mtodo das quotas constantes ou mtodo linear, ou seja, aquele mtodo que
tem por caracterstica o sua simplicidade e considera que o bem se deprecia uniformemente.
Este mtodo um dos sugeridos para se depreciar os ativos segundo a Lei das Sociedades
Annimas e sendo este o de mais fcil compreenso e menor complexidade ,
conseqentemente, o mais utilizado.
Verificou-se que a depreciao, quando calculada, feita mensalmente. Com base
nesta informao identifica-se que respeitada a Resoluo CFC 1.136/08 que determina, em
seu ponto 4 que este clculo deve ser apurado todo ms, assim como a apropriao de sua
 47

despesa, como segue: O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente,

deve ser reconhecido nas contas de resultado do exerccio. (Grifo nosso)
A depreciao esta diretamente ligada vida til do bem. Quanto a isso, analisando as
respostas obtidas, as entidades no se preocupam com o desgaste ou com as inovaes
tecnolgicas. No h a preocupao em apresentar o valor real do patrimnio, mas sim
atender, apenas, o que a lei determina.
Quando questionados sobre quais fatores eram considerados para estimar a vida til do
bem a resposta que prevaleceu foram os limites legais, desta forma confirmando o exposto. A
Resoluo CFC 1.136/08 trata que, para se ter uma estimativa de vida til econmica,
necessria considerar, alm dos limites legais e contratuais, a obsolescncia tecnolgica, o
desgaste fsico e a capacidade de gerao de benefcios futuros.
Grande parte das entidades que no calculam a depreciao so da administrao
direta e se utilizam da faculdade estabelecida pelo art.106, 3 da Lei n 4.320/64, para no
apresentarem tal clculo.
Como controle de seus bens, essas entidades, utilizam-se de inventrios anuais, ou
seja, um procedimento administrativo que incide no levantamento fsico e financeiro dos bens
da entidade, porm os valores esto registrados pelo custo histrico e esto desatualizados.
Sendo assim, o controle mensal dos bens e o seu valor econmico no so perante a
Resoluo CFC 1.136/08, atualizados e considerados verdadeiros, pois seu desgaste no
evidenciado.
Diante das prticas contbeis, todo bem totalmente depreciado deve ser baixado da
contabilidade e concomitantemente no plano fsico. Porm, segundo a pesquisa realizada, os
bens que so depreciados, por mais que pela sua totalidade, ou por desfaziamento, no so
retirados do patrimnio da entidade. Tal ato se justifica, pois o bem possui uma vida til
maior que a utilizada para o clculo da depreciao, assim permitindo que o ativo seja
utilizado por mais alguns anos. Isso acontece porque a vida til desses bens determinada por
limites legais e no pela sua real utilizao.
No que tange a evidenciao da depreciao identificou-se que, daqueles que calculam
a depreciao, no h um consenso do que apresentar em notas explicativas. Um considera
apenas o mtodo utilizado, a vida til econmica e a taxa utilizada, o outro o valor contbil
bruto e a depreciao no inicio e no final do perodo, porm a Resoluo do CFC determina
que alm destes devem ser apresentadas as mudanas de estimativas, para, desta forma,
proporcionar uma informao completa sobre o que se est demonstrando.
 48

Atravs desta pesquisa pode-se identificar que 8 (oito), dos respondentes, tem
conhecimento da Resoluo CFC n. 1.136/2008, no qual, destes, 4 (quatro) est no perodo
de estudo para sua implementao. O restante j est no processo de levantamento do
patrimnio para dar incio a contabilizao do valor do bem e sua depreciao, como segue
grfico abaixo.

9
8
7
6
5
4
3
2
1
0
Fase de estudo da Levantamento de Levantamento j foi Nada foi feito at o
resoluo bens esta sendo efetuado momento
efetuado

Grfico 1: Atitudes tomadas para a implementao da Resoluo CFC n. 1.136/08

Fonte: O autor, segundo os questionrios respondidos

Como pode ser visualizado, a maioria dos entes, j esto se mobilizando para, no
mnimo, ter conhecimento desta Resoluo. Identificou-se que 44,4% (quarenta e quatro
vrgula quatro por cento) esto na fase de estudos, porm 4 dos 9 respondentes j partiram
para a prtica e esto fazendo ou j fizeram o levantamento de seus bens para implementar a
depreciao, antes mesmo de 2012, ano que passar a ser obrigatrio.
Verificou-se, tambm, que diante de tantas mudanas que a contabilidade pblica vem
sofrendo, muitos contadores dessas entidades no esto se adaptando a atual conjuntura. Um
dos respondentes no tem conhecimento de tal Resoluo, nem mesmo do termo depreciao
isso se deve ao comodismo e, vezes, a falta de interesse em novos aprendizados. Desta forma
no tendo o mnimo conhecimento para identificar os impactos que a depreciao poder
causar nos entes pblicos.
 49

3.3. IMPACTO DA DEPRECIAO NOS ENTES PBLICOS

A depreciao quando calculada e compreendida em uma demonstrao contbil tem

por essncia duas contas: Depreciao Acumulada, como conta redutora do ativo permanente
e Despesa com Depreciao no resultado que comporta a despesa mensal com depreciao.
Este mtodo, quando aplicado em uma contabilidade da qual no era compreendido
pode causar algumas modificao, ou seja, numa contabilidade em que a depreciao no era
apresentada e, como a mesma composio do ativo permanente anterior passa a ser aplicada,
ela pode trazer mudanas perceptveis imediatas.
As contas Depreciao Acumulada e Despesa com Depreciao quando aplicadas no
setor pblico trazem como principais mudanas, segundo a anlise dos questionrios
respondidos, a cultura de avaliao dos bens no setor pblico, de modo que os responsveis
pelo patrimnio e contabilidade tero critrios mais claros quanto ao controle dos bens.
Outra mudana detectada, pela pesquisa, foi com relao conta de resultado que,
atravs desta contabilizao ir espelhar a despesa com o desgaste do bem pblico, passando a
evidenciar com mais preciso a real valor do patrimnio dos entes pblicos.
A mudana mais explicitada pela pesquisa foi atualizao dos valores dos bens, hoje
desatualizados e registrados pelo valor histrico sem o ajuste de desgaste ou de valorizao,
propiciando a demonstrao seu valor real. A despesa com depreciao ser contabilizada,
reajustando as demonstraes com o valor real do bem e as notas explicativas tero que
apresentar todos os componentes que norteiam a depreciao, desde seu mtodo at a sua vida
til.
Deve ser salientado que alm das alteraes mencionadas pelos pesquisados, a
depreciao trar outras modificaes nas demonstraes contbeis dos entes pblicos. Sero
afetadas por este clculo, principalmente, a Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP),
a Demonstrao do Fluxo de Caixa Indireto, Balano Patrimonial e Demonstrao do
Resultado Econmico (DRE).
De encontro ao conhecimento das mudanas que a contabilidade pblica sofrer com
essa aplicao se elaborou o quadro a seguir que apresenta tica e o entendimento que cada
pesquisado tem sobre as mudanas que a depreciao causar, com a sua obrigatoriedade, nas
demonstraes das entidades pblicas, desta forma segue suas respostas, para anlise:
 50

Pesquisado Mudanas com a obrigatoriedade da depreciao

1 Acrscimo de notas explicativas e contabilizao da depreciao
2 Menos defasagem na informao, a perda de valor ser reconhecida ao longo da vida til do
bem e no apenas no momento da baixa.
3 Acrscimo da conta Depreciao Acumulada
4 Informaes mais reais, claras e fidedignas sobre o patrimnio dos rgos e entidades do setor
pblico.
5 As demonstraes passaro a evidenciar com maior preciso o real valor do patrimnio, pois se
levar em conta a vida til e a capacidade de gerar benefcios futuros do bem.
6 Incluso das despesas com depreciao e a reavaliao dos ativos permanentes.
7 A evidenciao contbil estar mais adequada efetiva situao e valor dos bens, tendo-se
critrios mais claros quanto ao controle destes.
8 O resultado ir espelhar a despesa com o desgaste do bem, assim como as notas explicativas
tero que trazer vrias informaes da depreciao e esta dever ser atualizada constantemente.
9 Os bens pblicos passaro a ser depreciados considerando seu tempo de vida til.

Quadro 2: Mudanas com a obrigatoriedade da depreciao, sob a tica dos pesquisados

Fonte: O autor, segundo os questionrios respondidos

A DVP tem por objetivo evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, sejam elas
independentes ou resultantes da execuo oramentria, alm de indicar o resultado
patrimonial do exerccio (Lei n. 4.320/64). Para tanto tem como estrutura as variaes
aumentativas que compreendem as entradas dos recursos disponveis para a realizao dos
servios pblicos e as variaes diminutivas que se referem s despesas necessrias para a
realizao desses servios.
Na DVP a depreciao ser tratada como uma variao quantitativa, que segundo a
Portaria n 751/09, so decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou
diminuem o patrimnio lquido, ou seja, o clculo da depreciao afeta diretamente o
Patrimnio Lquido dos entes pblicos, o diminuindo, desta forma sendo uma variao
patrimonial diminutiva na DVP. Uma parte do modelo da DVP ser apresentada a seguir para
melhor visualizao do ingresso da depreciao.
Com a visualizao de parte da DVP, pode-se identificar que a depreciao encontra-
se como uma variao diminutiva, no item Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo,
o qual, segundo a Portaria n 751/09, representa o somatrio das variaes patrimoniais
diminutivas com manuteno e operao da mquina pblica, exceto despesas com pessoal e
encargos.
 51

<ENTE DA FEDERAO>
DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS
EXERCCIO: MS DATA DE EMISSO:
PERIODO: PGINA:

VARIAES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS

Exerccio Exerccio
Atual Anterior

Variaes Patrimoniais Aumentativas

Variaes Patrimoniais Diminutivas

Pessoal e Encargos

Benefcios Previdencirios

Benefcios Assistenciais

Financeiras

Transferncias

Tributos e Contribuies
Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo
Uso de Material de Consumo
Servios
Depreciao, Amortizao e Exausto
Desvalorizao e Perda de Ativos

Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas

Quadro 3: Demonstrao das Variaes Patrimoniais, Variaes Patrimoniais Diminutivas.
Fonte: Portaria n. 751/09

Contribuir para a transparncia da gesto pblica o objetivo principal da

Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC). Este demonstrativo permite, dentre outras, um
controle financeiro e gerenciamento dos rgos e entidades pblicas. As informaes que so
geradas por essa demonstrao proporcionam uma anlise sobre eventuais mudanas em torno
da capacidade de manuteno do regular financiamento, ou seja, a capacidade de a entidade
gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como as necessidades de liquidez dos servios
pblicos. (Portaria n. 751/09)
Os mtodos que podem ser utilizados para elaborar esta demonstrao so o direto e o
indireto e devem evidenciar a movimentao do caixa ou equivalente sobre os fluxos
operacionais, investimentos e financeiros. A depreciao s apresentada, na DFC, no
modelo indireto, no fluxo de caixa das atividades operacionais.
Segue modelo do demonstrativo, a fim de elucidar a depreciao:
 52

<ENTE DA FEDERAO>
DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA MTODO INDIRETO
EXERCCIO: MS DATA DE EMISSO:
PERIODO: PGINA:

Exerccio Exerccio
Atual Anterior
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DAS OPERAES
RESULTADO PATRIMONIAL

AJUSTES PARA CONCILIAR O RESULTADO PATRIMONIAL AO

FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS
(+) DEPRECIAO, AMORTIZAO, EXAUSTO
(+) CONSTITUIO DE PROVISES
(+) RESULTADO POSITIVO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL
(...)
FLUXO DE CAIXA LQUIDO DAS ATIVIDADES DAS OPERAES

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

APURAO DO FLUXO DE CAIXA DO PERODO

GERAO LQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA
CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA INICIAL
CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA FINAL
Quadro 4: Demonstrao do Fluxo de Caixa, modelo indireto.
Fonte: Portaria n. 751/09

A depreciao apresentada apenas no modelo indireto, pois este modelo tende a

apresentar o fluxo de caixa a partir do resultado liquido das operaes e sobre o mesmo
acrescentando a depreciao porque esta faz com que uma parcela do capital financeiro retido
para repor futuramente o bem ora depreciado permanea na entidade. Como exemplo temos o
notebook que depreciado por hora a cada ms, o valor depreciado est embutido no preo do
servio prestado ao cliente, desta forma, quando do recebimento, o montante referente
depreciao retido no caixa para a troca do bem.
J o modelo direto apresenta-se com os valores brutos, ao menos ao que diz respeito
aos itens mais significativos dos recebimentos e dos pagamentos, alm de demonstrar no item
Fluxo de caixa das atividades operacionais apenas as receitas obtidas atravs das receitas
derivadas, originrias ou transferncias.
Outra demonstrao a ser analisada o Balano Patrimonial, ou seja, aquela
demonstrao que evidencia a situao patrimonial quantitativa e qualitativamente em um
determinado momento (Portaria n. 751/09). Atravs do conhecimento geral da contabilidade,
 53

sabe-se que a depreciao uma conta redutora do Ativo no circulante, mas precisamente do
Ativo Permanente, pois representa a perda do valor dos bens registrados nesta conta.
Este demonstrativo afetado pela depreciao, pois na composio de Depreciao
Acumulada se torna redutora do ativo permanente, ou seja, reajusta o valor da bem de forma a
evidenci-lo pelo seu valor real. No modelo apresentado pela Portaria n 751/09 no
encontrada a depreciao, pois tal modelo no apresentado com detalhamento suficiente
para a sua evidenciao.
A Demonstrao do Resultado Econmico, assim como o Balano Patrimonial, no
apresenta um grau de detalhamento, na Portaria n 751/09, para evidenciar a depreciao,
porm ela computada na DRE em Despesas Operacionais atravs da conta despesas com
depreciao.
Este demonstrativo objetiva, no setor pblico, refletir a transparncia e verificar a
otimizao dos benefcios gerados sociedade, evidenciando os resultados alcanados
referente eficincia na gesto de recursos do servio pblico. Deve ser salientado que a DRE
estar interligada com o sistema de custos to logo este esteja plenamente implantado nas
entidades pblicas estatais da administrao direta evidenciando os recursos econmicos do
setor. Por este motivo, a depreciao no poderia deixar de ser apresentada, visto que vai de
encontro a tal objetivo. (Portaria n 751/09)
Desta forma percebe-se que a depreciao atingir as demonstraes pblicas de
diversas formas, seja reduzindo o Ativo Permanente e conseqentemente demonstrando o real
valor do bem; seja apresentando reais valores de resultado na DRE e Fluxo de Caixa. Sendo
assim a depreciao trar muitas mudanas, tanto contbil quanto operacional j que para sua
aplicao ser necessria o esforo de profissionais que estejam dispostos a realiz-la. Para
isso necessrio identificar quais as vantagens e desvantagens que o clculo da depreciao
trar com tantas mudanas.

3.4. VANTAGENS E DESVANTAGENS EM ADOTAR A DEPRECIAO AOS

ENTES PBLICOS

Toda situao, para uma melhor anlise, deve ser verificado os prs e contras, desta
forma se questionou quais as vantagens e desvantagens da depreciao para as entidades
pblicas. Diante das respostas adquiridas e para se ter um maior detalhamento desta pesquisa
 54

ser apresentado o quadro 8, no qual ser exposto o que cada pesquisado apresentou como
vantagem e desvantagem, segundo seu entendimento e sua tica.
Como se pode observar, a principal vantagem apresentada pelos respondentes foi a de
que, atravs da apurao da depreciao passa-se a demonstrar a realidade da situao do
patrimnio pblico, diante da correta avaliao dos bens. Neste sentido, pode-se concluir que
as demonstraes passaro a ter maior realismo, ou seja, os nmeros apresentados nas
demonstraes estaro mais condizentes com a realidade do bem, com o tempo que ele ainda
poder ser utilizado e que trar benefcios a entidade, deixando de ser apenas um nmero
fictcio que deve constar na contabilidade.
Sabe-se que em diversas organizaes pblicas seus ativos so apresentados a um
valor irrisrio, o qual pode ser considerado um valor fictcio, pois este ativo quando ingressa
no patrimnio da entidade deve ter um valor para ser contabilizado, porm este valor em
muitos casos no condiz com o seu valor de mercado, sendo exposto na demonstrao por um
valor nfimo em que no cabe o clculo da depreciao.
Com a obrigatoriedade da depreciao se pressupem que se ter um controle mais
efetivo dos bens pblicos, ou seja, com a exigncia deste clculo se passar a ter maior
cuidado com a contabilizao e guarda do bem fsico, no qual este dever estar alinhado
quele. Desta forma o bem fsico dever estar de acordo com o que est contabilizado, j que
este clculo ter que ser revisado mensalmente, ensejando, assim, maior ateno aos bens
depreciveis.
Das respostas apresentadas, foi levantada como vantagem a depreciao como
ferramenta gerencial. Isso se d, pois a depreciao dos bens pblicos dever ser uma
ferramenta gerencial importante na substituio os bens depreciados. Desta forma se
pressupe que haver um maior monitoramento quanto vida til do bem, de modo a evitar o
sucateamento e a conseqente precariedade na prestao dos servios pblicos.
Neste sentido poder ser observado que a depreciao ser importante, tambm, no
planejamento do investimento das entidades pblicas, sendo includo neste os bens que
necessitarem de troca, seja por obsoletismo ou por inovaes tecnolgicas.
 55

Pesquisado Vantagens Desvantagens

1 Valor do patrimnio adequado a realidade;
Melhor controle dos bens pblicos. Aumento da burocracia.
2 No se manifestou No se manifestou

3 Dar maior realismo aos nmeros apresentados

nas demonstraes contbeis. No v desvantagens.
Informaes mais prximas do real sobre o
patrimnio;
Adoo de tcnicas contbeis para o uso da
4
contabilidade de custos no setor pblico; No se manifestou
Com a contabilidade de custo, incluindo a
depreciao, ser possvel apurar o resultado
econmico atravs da DRE.
5 Controle mais efetivo do patrimnio pblico. Aumento do gasto pblico com equipe
para fazer o controle do patrimnio.
6 Avaliao correta dos bens pblicos. No se manifestou

7 Mensurao adequada dos bens pblicos; Descompasso entre o meio fsico e o

Ferramenta gerencial. registro contbil.
Demonstrar a realidade da situao do Dificuldade na obteno de dados
patrimnio pblico; concretos sobre a vida til do bem;
8
Aumento da burocracia.
9 As demonstraes sero atualizadas de acordo
com os valores reais dos bens. No se manifestou
Quadro 5: Detalhamento das Vantagens e Desvantagens sobre a tica dos respondentes
Fonte: Autor, segundo questionrios respondidos.

Identificou-se tambm, que extremamente necessria a adoo desta tcnica contbil

para o uso da contabilidade de custo no setor pblico. Isso se d, pois somente com a
contabilidade de custo, incluindo a depreciao, que ser possvel a apurao de resultado
econmico por meio da Demonstrao de Resultado do Exerccio (DRE) estabelecida pela
NBC T 16.6.
Quando questionados sobre as desvantagens que a depreciao poder trazer a
contabilidade das entidades pblicas, 4 (quatro) dos 9 (nove) respondente no se
manifestaram.
Dos que opinaram, identificou-se que a burocracia foi maior preocupao, isto
porque, para que se tenha o controle do patrimnio, sero necessrios mais papis, assim
como mais pessoas. A necessidade que os entes pblicos tero de manter uma equipe para
 56

fazer este controle patrimonial poder elevar ainda mais o gasto pblico do Brasil que j um
dos mais altos do mundo.
Outra limitao a ser evidenciada, o fato de que poder ocorrer depreciao total
do bem na contabilidade, porm este ser mantido pelo rgo tendo em vista a falta de
investimento para a substituio do bem, o que causar um descompasso entre o meio fsico e
o registro contbil.
A dificuldade na obteno de dados concretos sobre a vida til dos bens, tambm se
torna uma preocupao, pois se espera que esta informao no se torne fictcia e
burocrtica apenas.
 57

4. CONCLUSES E SUGESTES

Neste captulo apresentam-se as concluses desta pesquisa, composta pelas

consideraes finais e atendimento dos objetivos especficos propostos, na sequncia, as
sugestes para futuros trabalhos.

4.1. CONSIDERAES FINAIS

As diferentes caractersticas ambientais, polticas e econmicas fizeram com que a

contabilidade se diferenciasse de um pas para outro, gerando, assim, dificuldade de anlise
comparativa da contabilidade. Neste sentido, o Conselho Federal de Contabilidade edita as
Normas Brasileiras de Contabilidade, no s para as empresas privadas, mas como, tambm,
para os rgos pblicos, com o objetivo de harmonizao com as Normas Internacionais de
Contabilidade.
Tais Normas vm com o objetivo, para os entes pblicos, de dar maior evidncia ao
patrimnio ao invs da contabilidade oramentria e financeira, como vem sendo praticado.
Ao se falar em patrimnio, logo se tem a idia dos bens da entidade, mas precisamente os
imobilizados e com eles o seu desgaste, sua perda de utilidade pelo uso, ao da natureza ou
obsolescncia, ou seja, a depreciao.
A depreciao, de acordo com a pesquisa realizada, pouco praticada pelos entes
Estatais, em principal pelos entes da administrao direta que se valem da faculdade do
art.106, 3 da Lei n 4.320/64, para no apresentar tal clculo. Porm, a partir do ano de
2012 este fato passar a ser obrigatrio, desta forma estes entes tero que se adequar as
mudanas estabelecidas pelas NBCASP.
Identificou-se que, dos profissionais pesquisados que atuam na rea, grande parte j
conhecem a Resoluo CFC 1.136/08, porm ainda h profissionais que no esto cientes das
alteraes que esta resoluo poder trazer. Foi detectado, tambm, que os profissionais que
j calculam a depreciao esto mais cientes das mudanas que a contabilidade pblica ir
sofrer com as NBCASP, do que aqueles que ainda no o fazem, sendo estes ltimos os que
sero mais afetados.
Os profissionais que atuam na administrao direta, cerca de 88,8% dos respondentes
da pesquisa, sero os que sentiro maior dificuldade para a aplicao deste clculo, porm
 58

esto em busca do conhecimento necessrio para a aplicao da depreciao. Tal afirmativa se

vale, pois j se comeou os estudos da Resoluo pertinente e o levantamento do patrimnio
para posterior contabilizao da depreciao.
A pesquisa esclarece, tambm, sobre a aplicao da depreciao nas demonstraes
contbeis. Neste sentido, identificou-se que as demonstraes que sero afetadas diretamente
com a aplicao deste clculo sero a Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP), a
Demonstrao do Fluxo de Caixa Indireto, Balano Patrimonial e Demonstrao do Resultado
Econmico (DRE).

4.2. ATENDIMENTO DOS OBJETIVOS ESPECFICOS PROPOSTOS

A seguir, so apresentadas as concluses obtidas quanto ao alcance de cada um dos

objetivos especficos, estabelecidos neste trabalho na sesso 1.3, os quais foram necessrios
para o alcance do objetivo geral, que analisar os impactos potenciais que a contabilizao da
depreciao, atravs das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, a
ser implantada obrigatoriamente a partir de 2012, poder causar nas demonstraes contbeis
dos entes pblicos, em resposta questo norteadora desta pesquisa.
Para conceituar, identificar e verificar os procedimentos e tcnicas da contabilidade
acerca da depreciao foi consultado autores como Iudcibus (1997), Santos et al (2007) e
Leite (1997), os quais alm da definio de depreciao como sendo a medida usada, pela
contabilidade, para quantificar o desgaste do imobilizado, seja pelo obsoletismo, desgaste
fsico ou em funo das inovaes tecnolgicas que resultam na diminuio do valor do ativo
imobilizado, tratam, tambm, dos diferentes mtodos para se apurar este valor. Desta forma,
cabe ressaltar importncia da fundamentao terica para o desenvolvimento desta pesquisa e
para a melhor compreenso da anlise e de seus resultados.
Quanto importncia dada depreciao e como ela tratada em determinados entes
estatais constatou-se que os entes da administrao indireta, por terem uma contabilidade
hibrida, calculam a depreciao de acordo com as normas estabelecias para tal, porm ainda
no h um consenso quanto ao que evidenciar nas notas explicativas. J os entes da
administrao direta no calculam a depreciao, pois se valem da faculdade estabelecida pelo
art. 106 da Lei 4320/64, desta forma poucos sabem sobre o assunto. Com tudo, diante das
NBCASP, com a Resoluo 1.136/08, alguns j comearam estudos para a aplicao deste
clculo, que ser obrigatrio a partir de 2012.
 59

As principais mudanas detectadas pela pesquisa, quanto aplicao da depreciao,

o fato de as informaes relativas ao patrimnio estarem mais perto de valores reais, assim
como o controle mais efetivo deste. Quanto aos reflexos contbeis sobre a dinmica e esttica
patrimonial identificou-se que quatro demonstraes sofrero alteraes com a aplicao da
depreciao, so elas: Balano Patrimonial, Demonstrao do Resultado Econmico, Fluxo de
Caixa Indireto e a Demonstrao das Variaes Patrimoniais. Deve ser salientado que, estes
reflexos s se constataram na teoria j que a aplicao das NBCASP s ser obrigatria no
ano de 2012.
Com isso, a pesquisa que se direcionou para o questionamento dos impactos
potenciais que a contabilizao da depreciao, atravs das Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, a ser implantada obrigatoriamente em 2012,
poder causar nas demonstraes contbeis dos entes pblicos, demonstrou que apesar das
mudanas que iro ocorrer s entidades e rgos pblicos esto se mobilizando para a
implementao do clculo e das obrigaes acessrias da depreciao. Os impactos no sero
poucos j que afetar algumas demonstraes at a equipe operacional necessria para fazer o
levantamento dos bens, assim como a contabilizao mensal atravs da vida til de cada bem
pelo mtodo que for determinado.

4.3. SUGESTES PARA FUTUROS TRABALHOS

Com a inteno de contribuir para pesquisas futuras com vistas a complementar os

estudos aqui iniciados, recomenda-se, tendo como base os resultados obtidos, que pesquisas
nesta rea sejam contnuas. Neste sentido, apresentam-se como sugestes para futuros
trabalhos:

a) Identificar as dificuldades encontradas para a adoo da depreciao nos entes

pblicos.
b) Fazer um comparativo de como eram os demonstrativos e como eles se
compem aps a adoo da depreciao. Podendo ser utilizado como base esta
pesquisa.
c) Identificar os efeitos da depreciao na composio das contas do balano
patrimonial pblico.
 60

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APNDICE
 UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA
CENTRO SCIO ECONMICO
DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS
ACADEMICA DANIELI JACI SILVEIRA

IDENTIFICAO DA PROPOSTA DE ESTUDO

Caro (a) Senhor (a)

Esta pesquisa tem por objetivo coletar dados para a elaborao do Trabalho de
Concluso de Curso (TCC) da acadmica Danieli Jaci Silveira, intitulado Estudo dos
Impactos da Resoluo CFC n 1.136/2008 nos entes Pblicos Estatais: Depreciaes e Ativo
Permanente , devidamente orientada pelo Prof. MSc Flavio da Cruz.
O presente estudo destina-se a identificar os impactos potenciais que a contabilizao
da depreciao, atravs das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico,
poder causar nas demonstraes contbeis dos entes pblicos estatais. Para isto tm-se como
embasamento as respostas quanto s opinies, estudos aplicados e a evidenciao atual diante
do assunto.
Neste sentido, solicitamos sua colaborao, respondendo o questionrio em anexo.
Isso no lhe tomara mais que 10 minutos. Desta forma deve-se assinalar apenas uma das
alternativas apresentadas nas questes objetivas (1 a 8 ). Se as opes apresentadas no
corresponderem a sua resposta utilize o espao reservado para a resposta correspondente.
Para que a pesquisa seja realizada com o devido critrio, solicita-se a transcrio de
respostas condizentes com a realidade.
Os resultados desta anlise estaro dispostos no Departamento de Cincias Contbeis,
da Universidade Federal de Santa Catarina, aps a devida apresentao a banca avaliadora.
Desde j agradecemos a colaborao, e nos colocamos a disposio para quaisquer
esclarecimentos, que se faam necessrios.

Florianpolis, 25 de maro de 2010.

________________________________
FLAVIO DA CRUZ, MSc.
Professor Orientador
 UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA
CENTRO SCIO ECONMICO
DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS
ACADEMICA DANIELI JACI SILVEIRA

ESTUDO DOS IMPACTOS DA RESOLUO CFC N 1.136/2008 NOS ENTES

PBLICOS ESTATAIS: DEPRECIAES E ATIVO PERMANENTE

QUESTIONRIO

1. calculada a depreciao dos bens mveis da entidade?

( ) Sim
( ) No . Como so tratados esses bens?

2. Qual o mtodo utilizado?

( ) Quotas Constantes
( ) Soma dos Dgitos
( ) Unidades Produzidas
( ) Nenhuma das citadas acima

3. A depreciao apurada mensalmente?

( ) Sim
( ) No

4. Quais os fatores considerados pela entidade para estimar a vida til do bem?
( ) Desgaste fsico decorrente de fatores operacionais;
( ) Obsolescncia tecnolgica;
( ) Limites Legais
( ) Todas as citadas acima
Outros:

5. A baixa do bem na contabilidade pela depreciao ou desfazimento acontece

simultaneamente no plano fsico?
( ) Sim
( ) No. Por qu?

6. Quais as informaes, quanto depreciao, so apresentadas em notas

explicativas?
( ) O mtodo utilizado, a vida til econmica e a taxa utilizada;
( ) O valor contbil bruto e a depreciao no inicio e fim do perodo;
( ) As mudanas de estimativas;
( ) Todas as citadas acima;
Outros:

7. J se tem o conhecimento da Resoluo CFC1136/08 que trata da depreciao,

 amortizao e exausto para os entes pblicos?
( ) Sim
( ) No

8. Quais as providencias esto sendo tomadas para a implementao da Resoluo

CFC 1136/08?
( ) Estamos estudando a Resoluo;
( ) O levantamento do patrimnio j esta sendo feito;
( ) Nenhuma
Outras:

9. Quais as principais mudanas que ocorrero nas demonstraes com a

obrigatoriedade da depreciao?

10. Quais as vantagens e desvantagens em adotar a depreciao dos bens pblicos?