Apostila ERU372

UNNIVERSIDA
DE FEDRAL DE
VI
UIVERSIDADE FEDERAL DE VIOSA

CETRO DE CICIAS AGRRIAS
DEPARTAMENTO DE ECNOMIA RURAL
ERU 372
Contabilidade Aplicada
Brcio dos Santos Reis
Viosa MG
2009
1
Introduo
Na vida de qualquer entidade, o processo de tomada de deciso rotina.

Algumas medidas podem ser introduzidas sem aprofundamento maior dos detalhes que
a envolvem. Entretanto, outras decises, em virtude dos riscos associados e de sua
relevncia em termos patrimoniais, carecem de anlises mais complexas dos fatores que
esto envolvidos na dinmica.
As decises tomadas pelo administrador so de fundamental importncia para o
futuro de qualquer tipo de empresa, seja ela uma sociedade de capital ou de pessoas.
Nesse contexto, o papel fundamental da contabilidade no processo administrativo
oferecer subsdios tomada de decises. Em outras palavras, os procedimentos
contbeis oferecem as informaes necessrias para que o administrador analise com
propriedade a situao atual da empresa e os reflexos que suas aes tero sobre o
desempenho institucional.
No que se convencionou denominar era da informao, uma das chaves do
sucesso empresarial o acesso a informaes de qualidade e a rapidez do processo
informativo. Esses fatores englobam, principalmente, dois elementos: o ambiente
externo e o ambiente interno empresa. No contexto desse ltimo, as atividades do
setor contbil, como comentado, so extremamente importantes.
J no que diz respeito economia de uma forma geral, a contabilidade tambm
tem papel relevante, pois presta informaes para todo tipo de agentes: o governo em
seus diversos nveis, para estatsticas setoriais e para efeitos tributrios; os investidores,
ou seja, qualquer entidade ou indivduo que tenha a opo de investir recursos em
determinado empreendimento e que analisa a viabilidade dos mesmos mediante
avaliao dos relatrios contbeis; as instituies financeiras, que fazem o mesmo tipo
de anlise para viabilizao de emprstimos e/ou financiamentos; entre outros.
Sendo assim, o objetivo deste curso apresentar as tcnicas de que dispe a
contabilidade para garantir ao administrador o maior volume possvel de informaes de
qualidade e a correta interpretao dos diversos relatrios contbeis responsveis pela
organizao dessas informaes.
2
1. Estrutura dos Relatrios Contbeis
1.1. Reviso sobre Contbeis Bsicos de Contabilidade
O caminho seguido pelos profissionais da rea contbil, conforme explicitado

por FRANCO (1999), pode ser resumido nas seguintes etapas: registro dos fatos
contbeis (escriturao); demonstrao expositiva desses fatos (relatrios contbeis);
verificao da adequabilidade dos registros e demonstraes (auditoria); e anlise e
interpretao dos relatrios (anlise de balanos).
Nesse contexto, para que a contabilidade exera sua funo de subsidiar o
processo de tomada de decises, a segunda etapa descrita, isto , a organizao das
informaes na forma dos chamados relatrios contbeis ou demonstraes
contbeis, que nada mais so, segundo MARION (1998), do que uma exposio
resumida e ordenada de todos os resultados das operaes contabilizadas em
determinado perodo, essencial. Esses relatrios ou demonstraes podem ser
classificados em (FRANCO, 1992):
Analticos quando compreendem apenas determinado componente patrimonial
(estoques, duplicatas a receber ou a pagar, capital social, etc.), sendo chamados de
inventrios;
Sintticos quando abrangem a totalidade dos fenmenos patrimoniais, ou seja, so
as demonstraes contbeis propriamente ditas, como o Balano Patrimonial, a
Demonstrao do Resultado do Exerccio, etc. (envolvem todas ou quase a
totalidade das contas patrimoniais ou de resultados).
Os principais relatrios contbeis abordados nesta disciplina so: Balano
Patrimonial (BP), Demonstrao de Resultado do Exerccio (DRE), Demonstrao de
Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR), Demonstrao de Mutaes do Patrimnio
Lquido (DMPL), Demonstrao de Fluxo de Caixa (DFC) e Demonstrao do Valor
Adicionado (DVA).
1.2. Balano Patrimonial
3
O Balano Patrimonial (BP) reflete a posio financeira da empresa em
determinado momento, sendo considerado, portanto, uma demonstrao esttica do
patrimnio, que envolve: bens e direitos (ativo)1, obrigaes com terceiros (passivo)2 e
capital prprio (patrimnio lquido)3. Essa estrutura garante a veracidade da equao
patrimonial, como segue:
ATIVO = PASSIVO + PATRIMNIO LQUIDO
Em outras palavras, a equao descrita acima expressa a igualdade lgica entre

os investimentos realizados pela empresa (ativo) e o total de recursos captados (passivo
+ patrimnio lquido), podendo ser representada pela forma esquemtica do balano
patrimonial, como segue:
BALAO PATRIMOIAL
Ativo Passivo
(Investimentos = Bens + Direitos) (Capital de Terceiros)
Patrimnio Lquido
(Capital Prprio)
No que diz respeito classificao dos valores patrimoniais, as contas que

compem o ativo, passivo e PL encontram-se subdivididas de acordo com as
caractersticas da operao que as originam. A estrutura do Balano Patrimonial pode
ser definida, de acordo com as Leis 6.404/76, 11.638/07 e 11.941/09, conforme
especificado a seguir:
1
Representam os investimentos realizados.
2
Chamadas de obrigaes exigveis ou capital de terceiros.
3
Tambm chamado de obrigaes no-exigveis (por pertencerem aos scios da empresa).
4
ATIVO PASSIVO e PL
Circulante Circulante
Disponvel o-circulante
Direitos a Receber a CP Patrimnio Lquido
Estoques
o-circulante
Realizvel a Longo Prazo
Investimentos
Imobilizado
Intangvel
No Ativo, observa-se a existncia de dois grupos patrimoniais: Circulante, onde

se encontram as contas de liquidez imediata (recursos disponveis) e aquelas que se
transformaro em disponibilidades no curto prazo (prazo mximo de um ano); e o-
circulante, em que so classificados os bens e direitos com maior prazo de maturao e
as aplicaes fixas (investimentos, imobilizado e intangvel), que representam itens
patrimoniais, a priori, no passveis de venda, tendo a finalidade de propiciar empresa
condies adequadas de desenvolvimento de suas atividades (prdios, terrenos,
mquinas, etc.).
Dentre os grupos que compem o ativo, o Circulante classificado em:
Disponvel (caixa e bancos, geralmente); Direitos a Receber a Curto Prazo (valores
diversos a receber, como duplicatas); e Estoques (mercadorias para revenda, matria-
prima, produtos acabados, etc.). J o Ativo No-circulante subdividido em: Realizvel
a Longo Prazo, onde se encontram os direitos que podem se transformar em dinheiro
aps um ano; Investimentos, que dizem respeito s participaes permanentes em outras
sociedades (aes de outras companhias, participao na central cooperativa, etc.);
Imobilizado, ou seja, os bens ou direitos destinados manuteno da atividade principal
da empresa (mquinas e equipamentos, terrenos, edificaes, mveis, veculos, entre
outros); e Intangvel, que so os bens que no possuem existncia fsica, mas se
constituem em aplicao de capital indispensvel aos objetivos da empresa, como
direitos sobre marcas e patentes, ponto comercial, etc.
5
Os valores passivos, por sua vez, so divididos, apenas, em grupos patrimoniais,
quais sejam: Circulante, que agrupa as contas a serem pagas no curto prazo (dentro do
prazo mximo de um ano); e o-circulante, onde esto os valores das obrigaes de
longo prazo (data de vencimento superior a um ano).
Por fim, o Patrimnio Lquido, que no apresenta, necessariamente, subdivises
em grupos e subgrupos patrimoniais, uma vez que, como j comentado anteriormente,
engloba os recursos pertencentes aos proprietrios da empresa e que, consequentemente,
no apresentam grau de exigibilidade.
1.2.1. Balano Patrimonial em Cooperativas
Da mesma forma que em uma sociedade mercantil, o BP da cooperativa

organizado de acordo com os grupos e subgrupos de contas descritos anteriormente.
Porm, algumas especificidades merecem destaque quando tratamos desse tipo de
organizao. Em primeiro lugar, o Princpio da Livre Entrada e Sada, base da teoria
cooperativista, especifica que qualquer pessoa, desde que atenda os requisitos da lei
(no seja considerado incapaz) e do estatuto da entidade (exigncias especficas dos
diversos ramos), pode se tornar scio da cooperativa e, a qualquer momento, requisitar
sua sada e a devoluo do capital investido (quotas partes integralizadas).
Contabilmente, isso significa que a conta capital, um dos principais
componentes do Patrimnio Lquido (recursos prprios), apresenta maior variabilidade
em cooperativas do que em sociedades mercantis. Isso em virtude da forma como esse
fluxo de associados regulado. Nessas ltimas, o aumento ou a reduo do capital
social s permitido com a mudana do estatuto da entidade (aprovada em Assemblia
Geral), uma vez que esse documento determina, explicitamente, o valor do capital. J
naquelas, o associado tem o direito de exigir que a instituio devolva a ele o valor pago
pelas quotas-partes, medida que o estatuto fixa, apenas, o montante do capital social
mnimo para funcionamento da empresa, fazendo com que essa conta possa ser alterada
sem a necessidade de mudanas estatutrias.
A prpria Lei 5764/71, define, em seu artigo 4, as diferenas das cooperativas
em relao s demais formas de organizao empresarial, com destaque para o inciso II,
que especifica a existncia, nas primeiras, de:
II variabilidade do capital social representado por quotas-partes.
6
Uma conseqncia importante dessa caracterstica de variabilidade do capital
social nas cooperativas poderia ser a dependncia da situao financeira da empresa em
relao a poucos scios que possussem a maior parte das quotas partes integralizadas.
Entretanto, a prpria legislao trata de atenuar essa fragilidade, com destaque para o
inciso III do referido artigo 4o, que explicita outra caracterstica das cooperativas que
no se verifica nas sociedades mercantis, como segue:
III limitao do nmero de quotas-partes do capital para cada associado,

facultado, porm, o estabelecimento de critrios de proporcionalidade, se assim for
mais adequado para o cumprimento das obrigaes sociais.
Esse inciso complementado pelo 1o do artigo 24, que fixa o limite legal em
1/3 do total das quotas-partes. Em termos prticos, nenhum cooperado pode possuir
mais que um tero do total do capital integralizado. Quanto aos critrios de
proporcionalidade citados, referem-se quelas sociedades em que a subscrio de capital
deva ser diretamente proporcional ao movimento financeiro do cooperado, ou
quantidade dos produtos a serem comercializados ou industrializados, ou, ainda, rea
cultiva ou nmero de plantas e animais em explorao4.
Alm da conta de capital, o Patrimnio Lquido, em cooperativas, envolve a
contabilizao de duas reservas obrigatrias5, consideradas recursos prprios em virtude
de suas finalidades. So elas: Reserva Legal (ou Fundo de Reserva), constituda de, pelo
menos, 10% das sobras lquidas de cada exerccio; e Reserva (ou Fundo) de Assistncia
Tcnica, Educacional e Social (RATES ou FATES), que detm, no mnimo, 5% das
sobras lquidas de cada exerccio.
A Reserva Legal tem o objetivo de reparar perdas futuras e atender s
necessidades de capitalizao da empresa, ou seja, refora o PL da cooperativa para que
haja maior quantidade de capital prprio circulando. J a RATES destinada
prestao de assistncia aos associados, seus familiares e, quando previsto nos estatutos,
aos empregados da cooperativa, isto , tem como principal objetivo o desenvolvimento
scio-educacional das pessoas ligadas entidade.
4
Existem cooperativas que determinam que o candidato a associado deve subscrever e integralizar um
montante de capital social condizente com seu nvel de produo ou atividade financeira.
7
Em relao a essas reservas, o inciso VII, do referido art. 4o da Lei 5764/71,
prev a:
VIII indivisibilidade dos Fundos de Reserva e de Assistncia Tcnica,

Educacional e Social.
Em outras palavras, esses fundos no podem ser distribudos aos associados e, se

a cooperativa for liquidada, sero revertidos em favor da Fazenda Nacional. De acordo
com POLNIO (1999), essa determinao legal procura evitar que pequenos grupos de
associados incentivem os demais cooperados a se retirarem da sociedade, visando a
apropriao do saldo das contas dos fundos.
Em sntese, pode-se dizer que a estrutura do Balano Patrimonial, para
cooperativas, no difere da adotada no caso das sociedades mercantis. Entretanto,
algumas contas do Patrimnio Lquido apresentam certas especificidades que requerem
anlise mais aprofundada de sua classificao como recursos no exigveis ou
pertencentes aos associados. No primeiro caso, tem-se o capital social que, embora no
possa ser considerado como uma exigibilidade, possui maior variabilidade em virtude
do princpio da livre entrada e sada. J a Reserva Legal e a RATES no retornam aos
cooperados em caso de liquidao da cooperativa, devendo ser revertidas, apenas
durante seu funcionamento, em benefcios aos mesmos.
SANTOS et. al (2008) apresentam o Balano Patrimonial para cooperativas
conforme o Quadro 1. No que diz respeito aos Crditos com Associados, os autores
destacam: as eventuais perdas/prejuzos da cooperativa que, de acordo com a legislao,
devem ser registradas em contas de ativo aps o rateio definido em Assemblia Geral;
os adiantamentos concedidos em contrapartida entrega futura de produo; o
fornecimento de bens para suas atividades produtivas (adubos, defensivos agrcolas,
etc.); e os emprstimos originados, por exemplo, de recursos obtidos junto a instituies
financeiras para repasse aos cooperados.
Em relao aos estoques de matrias-primas, seus valores devem ser segregados
pela origem, isto , mesmo que se trate de produtos idnticos, o sistema de apurao de
resultados exige que sejam separados conforme entregues por associados ou comprados
de terceiros. No primeiro caso, tem-se, como contrapartida em caso de pagamento
5
Reservas so parcelas do resultado da entidade retidas para fins especficos. Em sociedades mercantis, a
nica reserva obrigatria a chamada Reserva Legal, com percentual fixo de 5% do Lucro Lquido.
8
postergado, a conta Cooperados C/Produo no Passivo Circulante e, no segundo
caso, a conta Fornecedores nesse mesmo grupo patrimonial.
Quadro 1 Estrutura do Balano Patrimonial para Cooperativas

ATIVO PASSIVO e PL
Disponvel Obrigaes com Associados
Direitos a Receber no Curto Prazo Cooperados C/ Produo
Duplicatas a Receber Sobras a Distribuir
Crditos com Associados Juros sobre Capital Social
Perdas e Prejuzos a Receber Adiantamento
Adiantamentos Capital Social a Restituir
Fornecimento de Bens Pr-Labore
Emprstimos Fornecedores
Outros Crditos Emprstimos
Estoques Obrigaes Fiscais
Matrias Primas Outras Obrigaes
Produtos de Associados Provises
Produtos de Terceiros o Circulante
Produtos Acabados Financiamentos
Bens de Fornecimento Provises
o Circulante Patrimnio Lquido
Realizvel a Longo Prazo Capital Social
Investimentos Capital Subscrito
Entidades Cooperativas (-) Capital a Integralizar
Entidades No Cooperativas Reservas
Imobilizado Reserva Legal
Intangvel Rates
Reservas Estatutrias
Sobras/Perdas Disposio da AGO
Os investimentos, por sua vez, so separados pelo tipo de empresa em que so

realizados, cooperativas ou no cooperativas, pois esses ltimos, de acordo com o art.
9
88 da Lei 5764/71, devem ser classificados como atos no-cooperativos e levados
tributao6.
As Obrigaes com Associados, alm das dvidas pela entrega de produo j
comentada, envolvem a parcela de sobras destinadas distribuio aos associados
(Sobras a Distribuir), originadas de deciso da AGO, e os Juros incidentes sobre o
capital integralizado. Ademais, qualquer adiantamento feito por associados para
contrapor entrega futura de bens e servios dever ser classificado nesse subgrupo
patrimonial, juntamente com as quotas-partes devidas aos scios desligados e Pr-
Labore devido aos administradores.
1.3. Demonstrao de Resultado do Exerccio
As contas que compem a demonstrao descrita no tpico anterior so

chamadas de patrimoniais, ou seja, constituem os bens, direitos e obrigaes da
entidade, sendo, assim, classificadas no Ativo, Passivo ou PL. Para apurao do
resultado (sobras ou perdas, lucros ou prejuzos), as contas utilizadas so denominadas,
obviamente, de contas de resultado, pois envolvem a contabilizao de receitas,
ingressos, despesas, dispndios e custos. Esses valores, ao contrrio dos patrimoniais,
no tm carter cumulativo de um ano para outro, o que garante a independncia
absoluta de perodos e o dinamismo da Demonstrao de Resultado do Exerccio
(DRE).
A NBC T 10.8 define que a DRE, em cooperativas, deve ser denominada
Demonstrao de Sobras ou Perdas, entretanto, como prev seu prprio teor, esse tipo
de sociedade de pessoas pode gerar, tambm, lucro ou prejuzo, o que evidencia a
necessidade de manter sua nomenclatura padro para os demais tipos de sociedades.
1.3.1. Atos Cooperativos e o-cooperativos
Antes de qualquer considerao, necessrio reproduzir o art. 79, da Lei

5764/71, que define os atos cooperativos nos seguintes termos:
6
Os aspectos relacionados apurao do resultado sero analisados posteriormente.
10
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e
seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando
associadas, para consecuo dos objetivos sociais.
Pargrafo nico. O ato cooperativo no implica operao de mercado,
nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
Portanto, os atos cooperativos referem-se a todo tipo de operao entre os

associados e a cooperativa, desde que faam parte dos objetivos da entidade. Como
exemplo, pode-se citar: a entrega dos produtos por parte do cooperado para
comercializao (e sua conseqente venda a terceiros), em cooperativas agropecurias;
a comercializao de bens para associados, em cooperativas de consumo; a concesso
de emprstimos a cooperados, em cooperativas de crdito; entre outros.
Dessa forma, os dois elementos que caracterizam o ato cooperativo, de acordo
com BECHO (1997), so: conformidade com o objeto social da entidade e
participao direta dos associados na operao. Assim, a venda de um automvel a
um cooperado, por uma cooperativa agropecuria, no pode ser caracterizada como ato
cooperativo, pois, apesar de envolver a entidade e um associado, no faz parte de suas
atividades operacionais.
Em termos prticos, essa distino entre as operaes realizadas por
cooperativas deve ser feita em virtude de uma especificidade da legislao tributria: os
atos cooperativos gozam de iseno de impostos federais7 (leia-se Imposto de Renda e
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido). O Artigo 111 da Lei 5764/71 especifica
que:
Art. 111. Sero considerados como renda tributvel os resultados positivos
obtidos pelas cooperativas nas operaes de que tratam os artigos 85,86 e 88 desta
Lei.
Esses artigos (85, 86 e 88) so os que estabelecem as caractersticas dos atos

no-cooperativos. Assim, o resultado das atividades operacionais realizadas com o (ou
em nome do) associado no sofre a incidncia de impostos federais, uma vez que se
7
Muitos juristas afirmam que no se trata de iseno, mas sim de no incidncia dos impostos federais,
uma vez que o resultado de atos cooperativos no se constitui em lucro e, portanto, no forma base de
clculo para recolhimento desses tributos.
11
caracterizam como operaes, intermediadas pela cooperativa, entre a pessoa fsica ou
jurdica do cooperado (que deve ser tributada pelos seus ganhos) e o mercado.
As receitas oriundas de atos cooperativos so chamadas de ingressos e so
responsveis pelo suporte de seus gastos (custos e despesas), denominados dispndios,
devendo o valor excedente, isto , as sobras, retornar aos cooperados, seja na forma
monetria (distribuio) ou incorporadas ao seu capital social (reteno para
capitalizao). Da mesma forma, as perdas porventura existentes, se no completamente
compensadas com a reverso de fundos especficos, devem ser rateadas entre os
mesmos.
O resultado originado de atos no-cooperativos chamado, como nas sociedades
mercantis, de lucro ou prejuzo, devendo, no primeiro caso, ser tributado de acordo com
o disposto nas normas pertinentes. Seu destino, entretanto, no o mesmo das sobras ou
perdas, sendo incorporado RATES, de acordo com determinao do artigo 87 e do
pargrafo nico do artigo 88 (que refere-se aos ganhos de investimentos em sociedades
no-cooperativas) da Lei 5764/71. J os prejuzos tm o mesmo procedimento
operacional das perdas.
1.3.2. Demonstrao de Resultado do Exerccio em Cooperativas
Tendo em vista a iseno (ou no incidncia) de impostos federais sobre o

resultado de atos cooperativos, as cooperativas devem separar (segregar) as receitas,
custos e despesas de acordo com suas origens, a fim de apurar o valor dos impostos
federais a ser recolhido aos cofres pblicos. Essa necessidade faz com que a
Demonstrao de Resultado do Exerccio (DRE), para as sociedades cooperativas, tenha
sua estrutura alterada, sendo os valores apresentados em duas colunas, uma referente
aos atos cooperativos e outra aos no-cooperativos8.
Nesse contexto, pode-se determinar a estrutura-padro da DRE para sociedades
cooperativas conforme descrito no Quadro 2. Cabe ressaltar que as receitas operacionais
e o custo podem, facilmente, ser identificados e contabilizados de acordo com o tipo de
ato, cooperativo ou no, que os originam. Entretanto, as despesas operacionais, por no
terem relao direta com o processo produtivo, no apresentam essa facilidade de
8
Legalmente, essa forma de apresentao da DRE no obrigatria. Entretanto, facilita o processo de
gerenciamento da empresa medida que identifica os resultados de acordo com suas origens.
12
segregao, sendo contabilizadas de forma conjunta. Mesmo assim, devem ser
separadas na DRE, procedimento realizado mediante rateio proporcional Receita
Bruta das operaes9.
Quadro 2 Estrutura da DRE para Cooperativas

Atos Atos o-
DISCRIMIAO Total
Cooperativos cooperativos
Ingresso/Receita Bruta 80.000 20.000 100.000
(-) Dedues 1.000 350 1.350
Impostos 500 250 750
Abatimentos/Vendas Canceladas/etc. 500 100 600
Ingresso/Receita Lquida 79.000 19.650 98.650
(-)Dispndio/Custo 31.600 4.500 36.100
Resultado (Operacional) Bruto 47.400 15.150 62.550
(-) Dispndios/Despesas Operacionais 22.390 5.110 27.500
Dispndios/Despesas Comerciais 7.840 1.960 9.800
Dispndios/Despesas Administrativas 9.136 2.284 11.420
Resultado Financeiro 3.464 866 4.330
Dispndios Assistenciais 1.950 - 1.950
Resultado Operacional (Lquido) 25.010 10.040 35.050
(+) Receitas No-operacionais 0 500 500
(-) Despesas No-operacionais 0 250 250
Resultado Antes do IR e CSLL 25.010 10.290 35.300
(-) IR e CSLL 0 3.080 3.080
Resultado Lquido 25.010 7.210 32.220
(+) Reverso de RATES 1.950 - 1.950
Resultado Antes das Destinaes Legais 26.960 7.210 34.170
(-) Reserva Legal 2.696 0 2.696
(-) RATES 1.348 7.210 8.558
SOBRAS DISP. DA A.G.O. 22.916 0 22.916
Dentre as Despesas/Dispndios Operacionais, cabe ressaltar os Dispndios

Assistenciais, que dizem respeito aos gastos com assistncia tcnica, educacional e
social da cooperativa. Nesse sentido, esses gastos so lanados em contas de resultado
para que possam ser explicitadas na DRE e so considerados atos cooperativos. Quando
do fechamento do balano, seu saldo dever ser anulado com a utilizao da RATES, o
9
No exemplo, a receita bruta referente a atos cooperativos equivale a 80% da receita bruta total, portanto,
as despesas operacionais so rateadas da seguinte forma: 20% para coluna de atos no-cooperativos e
13
que gera o item Reverso de RATES apresentado aps a apurao do Resultado
Lquido.
J s despesas e receitas no-operacionais no se aplica o rateio, pois integram a
coluna de atos no-cooperativos, uma vez que no fazem parte do objetivo da empresa
e, portanto, seu resultado no pode ser distribudo aos associados, formando base de
clculo para os impostos federais.
1.4.Demonstrao de Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL)
A Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) explicita as

alteraes feitas em todas as contas do Patrimnio Lquido, como segue:
Capital Reservas de Sobras

Movimentaes Sobras AGO Total
Integralizado Legal Rates Desenvolvimento
Saldo Inicial 460.000 41.700 32.400 31.800 0 565.900
(+) Ajustes - - - - - -
Aumento de Capital 22.000 - - - - 22.000
Reverses (Reservas) - - - - - -
Sobras Lquidas - - - - 31.700 31.700
Reserva Legal - 2.420 - - (2.420) -
Fates - - 8.710 - (8.710) -
Fundo Desenv. Econ. - - - 2.420 (2.420) -
Distribuio - - - - - -
Saldo Final 482.000 44.120 41.110 34.220 18.150 619.600
A demonstrao descreve, em sua segunda linha, o saldo inicial de todas as

contas que compem o Patrimnio Lquido. Cada coluna representa uma dessas contas
patrimoniais. No caso do Capital Integralizado (segunda coluna), nota-se que a
subscrio/integralizao realizada pelos associados contabilizada na linha que tem
como ttulo aumento de capital. J a incorporao do resultado positivo do perodo ($
31.700) explicitada na linha Sobras Lquidas, aumentando o saldo da conta Sobras
Disposio da AGO (penltima coluna). J em relao s reservas originadas dessas
sobras, cada valor incorporado destacado em sua linha e coluna respectiva, sendo
descontados das Sobras Disposio da AGO, uma vez que no representam
80% para a coluna de atos cooperativos.
14
incremento do PL, mas apenas uma transferncia entre contas desse conjunto
patrimonial.
Esse tipo de relatrio tem como principal vantagem, em relao DSPA, o fato
de descrever as alteraes de todas as contas do Patrimnio Lquido, o que disponibiliza
maiores informaes a respeito da evoluo do capital prprio da cooperativa durante
determinado perodo. No processo administrativo, alm da velocidade e exatido, a
amplitude das informaes de extrema relevncia, garantindo maiores subsdios para
que as decises sejam tomadas de forma criteriosa.
1.5. Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR)
A Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) um importante

instrumento na explicao de alteraes na posio financeira da empresa. Essa posio
caracterizada pelo que se denomina Capital Circulante Lquido (CCL), definido como
a diferena entre o Ativo Circulante e o Passivo Circulante.
Nesse contexto, as origens especificadas na DOAR referem-se, logicamente, a
incrementos no CCL, enquanto as aplicaes dizem respeito a redues no mesmo.
Portanto, cabe ressaltar que as operaes que envolvem nica e exclusivamente contas
do ativo e passivo circulante no comporo esse relatrio contbil, uma vez que
proporcionam alteraes simultneas em bens (ou direitos) e obrigaes, no
modificando sua situao lquida.
A principal origem de incrementos do CCL o Resultado Lquido da entidade.
Entretanto, esse resultado no pode ser includo na DOAR sem antes passar por alguns
ajustes referentes a excluso (incluso) de despesas (receitas) no-monetrias, ou seja,
que no representam gastos (ganhos) efetivos. O exemplo clssico de uma despesa
dessa natureza a depreciao que, como qualquer outra, reduz o Resultado Lquido,
porm, no produz efeitos sobre as contas circulantes10. J em relao s receitas, os
ganhos referentes a aplicaes em sociedades coligadas ou controladas, apurados pelo
mtodo da equivalncia patrimonial11, so os mais comuns em termos de aumentos de
resultado que no correspondem a alteraes no CCL12.
10
A depreciao peridica apenas aumenta o saldo da conta redutora Depreciao Acumulada,
reduzindo assim o valor do imobilizado (Ativo Permanente).
11
Para maiores detalhes a respeito desse mtodo para apurao dos resultados auferidos em investimentos
realizados em outras empresas, ver MARION (1998).
12
Os ganhos em investimentos apenas incrementam o saldo de sua conta respectiva no subgrupo
patrimonial Investimentos (Ativo Permanente).
15
Nesse contexto, a DOAR organizada de forma a separar as origens de acordo
com sua procedncia: de operaes normais (resultado do perodo), de cooperados
(integralizaes de capital, etc.) e de terceiros (bancos, demais instituies financeiras,
etc.). J as aplicaes so elencadas de forma conjunta. Assim, tem-se a seguinte
representao:
1. Origens de Recursos
De Operaes
Resultado Lquido 7.000
(+) Depreciao 500
(=) Resultado Lquido Ajustado 7.500
De Acionistas
Integralizao de Capital 1.100
De Terceiros
@ovos emprstimos 900
TOTAL DAS ORIGENS 9.500
2. Aplicaes de Recursos
Aquisio de novos itens do imobilizado 1.200
Distribuio de sobras 1.785
TOTAL DAS APLICAES 2.985
3. Aumento/Diminuio do CCL (Origens Aplicaes) 6.515
4. Mutao do CCL
Discriminao 31/12/X0 31/12/X1 Variao
Ativo Circulante 10.350 19.550 9.200
Passivo Circulante 4.600 7.285 2.685
CCL 5.750 12.265 6.515
Nesse exemplo, nota-se que o aumento do CCL ($ 6.515), foi originado pelo
resultado do perodo, somado depreciao (que no representa um gasto efetivo), por
aportes de capital dos associados e por emprstimos obtidos junto a terceiros, que foram
maiores que os gastos com aquisio de novos itens para o imobilizado e distribuio de
sobras aos cooperados.
16
1.6. Fluxo de Caixa
Essa demonstrao esencial para o controle interno de qualquer

empreendimento, uma vez que especifica a origem e o destino dos recursos disponveis
na empresa, determinando assim o resultado das operaes de movimentao financeira.
Nesse sentido, importante ressaltar que, apesar de ser denominada Fluxo de
Caixa, engloba no s o dinheiro que entra e sai nessa conta especfica da
contabilidade, mas todo valor de liquidez imediata, isto , abrange tambm os recursos
disponveis em bancos. Dessa forma, segundo MARION (1998), poderia ser chamada
de Fluxo de Disponibilidades ou Fluxo Financeiro e, como a Demonstrao de
Resultado do Exerccio, pode ser considerada de natureza dinmica, pois demonstra a
movimentao de determinadas contas ao longo do exerccio financeiro.
Da mesma forma que o BP e a DRE, o demonstrativo de Fluxo de Caixa tambm
pode ser projetado para um perodo futuro, propiciando o planejamento das
disponibilidades da empresa (seja mensal, trimestral ou em qualquer perodo de tempo)
e, conseqentemente, contribuindo para a eficincia da utilizao de recursos por parte
da administrao. Assim, evita-se a manuteno de elevados saldos de caixa que no
so remunerados e que, portanto, constituem custo de oportunidade13. Alm disso,
preveni-se, ou mesmo programa-se, a necessidade de endividamento de curto prazo para
fazer frente s exigncias de recursos disponveis.
Sendo assim, para a correta elaborao do Fluxo de Caixa extremamente
relevante definir as principais operaes que afetam as disponibilidades de uma
empresa. De acordo com MARION (1998), os saldos das contas caixa e bancos so
incrementados, de maneira geral, por: vendas vista e recebimento de duplicatas,
emprstimos e financiamentos bancrios (os primeiros so de curto-prazo, normalmente
utilizados como capital de giro, e os ltimos, de longo prazo, sobretudo para aquisio
de bens permanentes), integralizao de capital por parte dos scios, venda de itens do
ativo permanente (atividade no-operacional), recebimento de juros, entre outras
operaes. J as redues decorrem de: compras vista e pagamento a fornecedores,
pagamento de encargos e amortizao de dvidas, pagamento de dividendos aos
13
Nesse contexto, o conceito de custo de oportunidade envolve a possibilidade, no aproveitada, de
obteno de ganhos financeiros com a aplicao dos recursos disponveis.
17
acionistas, aquisio de itens para o ativo permanente, pagamentos de despesas e custos,
etc.
Conforme descrito por SANTOS et al. (2008), dois so os mtodos de
elaborao do Demonstrativo de Fluxo de Caixa: o direto e o indireto. Em ambos, as
operaes que representam movimentao de recursos disponveis so classificadas em
trs tipos: operacionais, que compreendem as atividades relacionadas com a produo e
entrega de bens e servios; investimento, que representam acrscimos e redues nos
ativos de longo prazo; e financiamento, que englobam atividades capitalizao, como
emprstimos/financiamentos e integralizao de capital por parte de associados.
A diferena entre os mtodos direto e indireto est na forma com que as
variaes das disponibilidades originadas de atividades operacionais so calculadas. No
primeiro caso, todos os recebimentos e pagamentos so elencados de forma explcita. J
no mtodo indireto, o resultado lquido do perodo ajustado para refletir o impacto
desse tipo de operao nos recursos disponveis da empresa.
MTODO DIRETO MTODO IDIRETO

Atividades Operacionais Atividades Operacionais
(+) Recebimentos (+) Sobras/Perdas e Lucros/Prejuzos do Exerccio
(-) Pagamentos (+) Ajustes
(+) Variaes em contas operacionais
SUBTOTAL 1 SUBTOTAL 1
Atividades de Investimento Atividades de Investimento
(-) Investimentos no ANC (-) Investimentos no ANC
(+) Vendas de ANC (+) Vendas de ANC
Atividades de Financiamento Atividades de Financiamento
(+) Aumento de capital (+) Aumento de capital
(+) Captaes de LP (+) Captaes de LP
(-) Pagamentos de empr./financ. (-) Pagamentos de empr./financ.
(-) Pagamento de sobras (-) Pagamento de sobras
Total (subtotal 1 + subtotal 2 + subtotal 3) Total (subtotal 1 + subtotal 2 + subtotal 3)
(+) Saldo inicial de disponibilidades (+) Saldo inicial de disponibilidades
Saldo Final de Disponibilidades Saldo Final de Disponibilidades
18
1.7.Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)
A Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) pode ser considerada uma das

vertentes do Balano Social, que engloba, portanto, alm dos aspectos ambientais e de
recursos humanos, a contribuio da empresa formao do Produto Interno Bruto
(PIB) do pas.
Nesse sentido, o conceito de Valor Adicionado pode ser definido tanto em
termos econmicos quanto contbeis. No primeiro caso, o mesmo classificado como a
diferena entre o valor bruto da produo e os gastos com consumo intermedirio. J no
conceito contbil, essa diferena se d entre o valor das vendas (receita) e o custo dos
diversos insumos utilizados no processo de fabricao dos bens.
Logicamente, a DVA explicitada pela Norma Brasileira de Contabilidade (NBC)
3.7 utiliza a definio contbil para organizar a forma de demonstrao do valor
agregado pela companhia aos insumos adquiridos de terceiros. Assim, a mesma
definida pela referida norma como a demonstrao contbil destinada a evidenciar, de
forma concisa, os dados e as informaes do valor da riqueza gerada pela entidade em
determinado perodo e sua distribuio.
Portanto, alm de descrever o valor agregado, essa demonstrao tambm
evidencia os destinatrios desse acrscimo, com destaque para cinco grupos:
colaboradores, que envolve os gastos com mo-de-obra (salrios e encargos); governo,
abrangendo todos os recursos destinados ao pagamento de tributos; agentes
financiadores, com a contabilizao dos valores pagos a ttulo de juros sobre
emprstimos/financiamentos e aluguis; associados, que, no caso de cooperativas,
engloba as sobras distribudas e os juros pagos ao capital social; e a prpria empresa,
com a reteno de parte dos resultados em contas de reserva ou mesmo sua
incorporao ao Capital Social.
A estrutura da DVA apresentada no Quadro 2, com destaque para composio
do Valor Adicionado retratada nos itens 1 a 7 e sua consequente distribuio explicitada
no item 8.
19
Quadro 2 Estrutura da DVA
Descrio $
1. RECEITAS
Vendas de mercadoria, produtos e servios
Proviso para devedores duvidosos
Resultados no-operacionais
2. ISUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS
Materiais consumidos
Outros custos de produtos e servios vendidos
Energia, servios de terceiros e outras despesas oper.
Perda na realizao de ativos
3. VALOR ADICIOADO BRUTO (1 2)
4. RETEES
Depreciao, amortizao e exausto
5. VALOR ADICIOADO LQUIDO (3 4)
6. VALOR ADICIOADO RECEBIDO EM TRASFERCIA
Resultado de equivalncia patrimonial e dividendos recebidos
Receitas financeiras
Aluguis e royalties
7. VALOR ADICIOADO TOTAL (5 + 6)
8. DISTRIBUIO DO VALOR ADICIOADO
Colaboradores
Governo
Financiadores
Associados
Empresa
20
2. Escriturao e Fechamento Contbil em
Cooperativas Agropecurias
Na primeira parte da disciplina foram analisadas, de forma concisa, as principais

demonstraes contbeis: o Balano Patrimonial e a Demonstrao de Resultado do
Exerccio. Neste segundo captulo, nfase ser dada mecnica contbil que d origem
a essas demonstraes, ou seja, analisaremos os lanamentos contbeis de uma forma
geral e suas especificidades para cooperativas. Assim, a partir desses lanamentos
poderemos elaborar o Balano Patrimonial e a DRE que foram descritos anteriormente.
2.1. Reviso da Mecnica dos Lanamentos Contbeis
A tcnica utilizada pela contabilidade para registro das ocorrncias patrimoniais

chamada de Escriturao, representando o conjunto de lanamentos contbeis.
Dentro da escriturao, o mtodo contbil adotado denominado de Mtodo das
Partidas Dobradas, e foi exposto em 1494 pelo frade franciscano Luca Pacioli.
De acordo com Franco (1996), a funo da escriturao, atravs desse mtodo,
apresenta dois elementos bsicos: o histrico e a classificao dos componentes
patrimoniais e suas variaes, expressos em valores monetrios. Para administradores, o
histrico no o elemento central do processo contbil.
Entretanto, a classificao correta das operaes, isto , a identificao das
contas que fazem parte do lanamento, de suma importncia para a interpretao das
demonstraes financeiras. Assim, o objetivo deste tpico apresentar os lanamentos
de uma forma geral, ou seja, aplicados a todos os tipos de sociedade, para,
posteriormente, explicitar alguns lanamentos especficos para cooperativas.
Dessa forma, imagine a situao em que uma empresa inicia suas atividades e,
em seu primeiro ms de funcionamento, registra as seguintes operaes:
a) Subscrio de capital social R$ 45.000,00;
b) Integralizao parcial, em dinheiro, de capital social R$ 25.000,00;
c) Compra vista, em dinheiro, de carro para transporte de mercadorias R$ 6.000,00;
d) Depsito em conta bancria R$ 8.000,00;
e) Compra vista, em cheque, de mveis para o escritrio R$ 2.000,00;
21
f) Compra vista, em dinheiro, de equipamentos de informtica R$ 6.000,00;
g) Transferncia de dinheiro da conta bancria para aplicao financeira diria
R$ 4.500,00;
h) Compra, a prazo, de mercadorias para revenda (2500 unidades) R$ 25.000,00;
i) Pagamento, vista e em dinheiro, de outras despesas comerciais R$ 250,00;
j) Venda, a prazo, de mercadorias (1000 unidades) R$ 13.000,00;
k) Custo das mercadorias vendidas R$ 10.000,00;
l) Pagamento vista, em cheque, de material de limpeza para o escritrio R$ 350,00;
m) Despesas bancrias R$ 140,00;
n) Proviso para pagamento de salrios do pessoal de vendas R$ 1.260,00;
o) Proviso para pagamento de aluguel do escritrio R$ 1.500,00;
p) Juros creditados na conta de aplicao financeira R$ 70,00;
Os lanamentos contbeis so os seguintes:
a) D (-) Capital a Integralizar

C Capital Subscrito R$ 45.000,00
b) D Caixa
C (-) Capital a Integralizar R$ 25.000,00
c) D Veculos
C Caixa R$ 6.000,00
d) D Banco C/ Movimento
C Caixa R$ 8.000,00
e) D Mveis e Utenslios
C Banco C/ Movimento R$ 2.000,00
f) D Equipamentos de Informtica
C Caixa R$ 6.000,00
g) D Aplicao Financeira
C Banco C/ Movimento R$ 4.500,00
h) D Mercadorias (estoque)
C Fornecedores R$ 25.000,00
i) D Outras Despesas Comerciais
C Caixa R$ 250,00
22
j) D Duplicatas a Receber
C Receita de Vendas R$ 13.000,00
k) D CMV
C Mercadorias (estoque) R$ 10.000,00
l) D Material de Limpeza
C Banco C/ Movimento R$ 350,00
m) D Despesas Bancrias
C Banco C/ Movimento R$ 140,00
n) D Salrios (despesa)
C Salrios a Pagar R$ 1.260,00
o) D Aluguel (despesa)
C Aluguel a Pagar R$ 1.500,00
p) D Aplicao Financeira
C Receita de Aplicaes Financeiras R$ 70,00
Consequentemente, tm-se os seguintes razonetes:
Capital Subscrito (-) Capital a Integralizar

45.000,00 (a) (a) 45.000,00 25.000,00 (b)
45.000,00 20.000,00
Caixa Veculos
(b) 25.000,00 6.000,00 (c) (c) 6.000,00
8.000,00 (d)
6.000,00 (f)
250,00 (i)
4.750,00 6.000,00
23
Banco C/ Movimento Mveis e Utenslios
(d) 8.000,00 2.000,00 (e) (e) 2.000,00
4.500,00 (g)
350,00 (l)
140,00 (m)
1.010,00 2.000,00
Equipamentos de Informtica Aplicao Financeira

(f) 6.000,00 (g) 4.500,00
(p) 70,00
6.000,00 4.570,00
Mercadorias Fornecedores
(h) 25.000,00 10.000,00 (k) 25.000,00 (h)
15.000,00 25.000,00
Outras Despesas Comerciais Duplicatas a Receber

(i) 250,00 250,00 (q1) (j) 13.000,00
13.000,00
Receita de Vendas Custo das Mercadorias Vendidas CMV

(r1) 13.000,00 13.000,00 (j) (k) 10.000,00 10.000,00 (q2)
Material de Limpeza Despesas Bancrias

(l) 350,00 350,00 (q3) (m) 140,00 140,00 (q4)
Salrios (despesa) Salrios a Pagar

(n) 1.260,00 1.260,00 (q5) 1.260,00 (n)
1.260,00
24
Aluguel (despesa) Aluguel a Pagar
(o) 1.500,00 1.500,00 (q6) 1.500,00 (o)
1.500,00
Receita de Aplicaes Financeiras (-) Prejuzos Acumulados

(r2) 70,00 70,00 (p) (s) 430,00
De acordo com esses valores, pode-se elaborar a Demonstrao de Resultado do

Exerccio, como segue:
Receita Bruta = Receita Lquida 13.000,00

(-) Custo das Mercadorias Vendidas CMV 10.000,00
Lucro (Operacional) Bruto 3.000,00
(-) Despesas Operacionais 3.430,00
Despesas Administrativas 1.850,00
Despesas Comerciais 1.510,00
Despesas Financeiras Receitas Financeiras 70,00
Lucro Operacional (Lquido) = LAIR = LDIR = Lucro Lquido (430,00)
Aps essa etapa, tm-se os lanamentos de encerramento do exerccio:
q) D ARE R$ 13.500,00
C Outras Despesas Comerciais R$ 250,00 (1)
C CMV R$ 10.000,00 (2)
C Material de Limpeza R$ 350,00 (3)
C Despesas Bancrias R$ 140,00 (4)
C Salrios R$ 1.260,00 (5)
C Aluguel R$ 1.500,00 (6)
r) D Receita de Vendas R$ 13.000,00 (1)
D Receita de Aplicaes Financeiras R$ 70,00 (2)
C ARE R$ 13.070,00
s) D (-) Prejuzos Acumulados
C ARE R$ 430,00
25
O passo seguinte consiste na elaborao do Balano Patrimonial:
ATIVO PASSIVO e PL
Disponvel Fornecedores 25.000
Caixa 4.750 Salrios a Pagar 1.260
Banco C/ Movimento 1.010 Aluguel a Pagar 1.500
DRCP Patrimnio Lquido
Aplicao Financeira 4.570 Capital Subscrito 45.000
Duplicatas a Receber 13.000 (-) Capital a Integralizar 20.000
Estoques (-) Prejuzos Acumulados 430
Mercadorias 15.000
o Circulante
Imobilizado
Mveis e Utenslios 2.000
Equip. de Informtica 6.000
Veculos 6.000
TOTAL 52.330 52.330
Nesse exemplo, a empresa apresentou resultado final negativo, ou seja, prejuzo

(mesmo diferindo as despesas de constituio e treinamento de pessoal). Supondo
situao em que a empresa obtenha lucro no perodo em questo, ou seja, que aps a
escriturao das operaes, a conta de Apurao do Resultado do Exerccio (ARE)
tenha apresentado saldo credor de R$ 10.000,00 (Lucro Antes do IR), sendo que:
A proviso para o IR de 25% (considerar LAIR = Lucro Real);
No h participaes;
40% do lucro lquido ser distribudo aos scios em forma de dividendos;
Sero constitudas duas reservas: Reserva Legal (5% do Lucro Lquido) e
Reserva para Expanso (20% do Lucro Lquido);
Os lanamentos finais seriam os seguintes:
a) D ARE
C IR a Pagar R$ 2.500,00
26
Lucro Antes do IR 10.000,00
(-) Imposto de Renda 2.500,00
Lucro Depois do IR 7.500,00
(-) Participaes 0,00
Lucro Lquido 7.500,00
b) D ARE
C Lucros Acumulados R$ 7.500,00
c) D Lucros Acumulados
C Dividendos a Pagar R$ 3.000,00
d) D Lucros Acumulados
C Reserva Legal R$ 375,00
e) D Lucros Acumulados
C Reserva para Expanso R$ 1.500,00
Assim, o Balano Patrimonial, no final do exerccio, conteria as seguintes

contas:
ATIVO PASSIVO e PL
o-circulante Dividendos a Pagar 3.000
IR a Pagar 2.500
Patrimnio Lquido
Reserva Legal 375
Reserva para Expanso 1.500
Lucros Acumulados 2.625
Subtotal 10.000
Total -X- Total -X-
Ao invs do valor total do lucro (R$ 10.000,00) permanecer na conta de Lucros

ou Prejuzos Acumulados, ele fica dividido em vrias contas representativas de
obrigaes exigveis (IR e Dividendos) e no-exigveis (Reservas Legal e para
Expanso e Lucros Acumulados).
27
Estoques
Em termos bsicos, dois so os regimes de controle de estoques:
Inventrio Permanente utilizado, geralmente, pelas firmas que transacionam
bens de elevado valor, e
Inventrio Peridico utilizado, geralmente, pelas firmas com elevado volume
de transaes de bens de valor unitrio reduzido;
Pelo mtodo do inventrio permanente, a pessoa jurdica possui controle
permanente (ou dirio) de estoques, sendo esse controle efetuado a cada operao de
compra ou venda. Assim, quando a venda realizada, alm do lanamento de registro
dessa venda, tambm deve ser realizado o lanamento de custo.
Pelo mtodo do inventrio peridico, os estoques existentes so avaliados na
data do encerramento do balano, atravs de contagem fsica. Assim, tem-se um estoque
final do exerccio que serve como referncia para clculo do CMV, como segue:
CMV = Estoque Inicial (EI) + Compras (C) Estoque Final (EF)
Esses mtodos podem ser conjugados, na maioria dos vezes, com quatro tipos
principais de determinao do Custo das Mercadorias Vendidas (custeio):
Custo Especfico utilizado para determinao do custo de mercadorias de
elevado valor unitrio, ou seja, as compras e as vendas da empresa so
controladas por unidade;
Peps ou Fifo (First In, First Out) considera o CMV como sendo o
correspondente ao custo de compra da mercadoria mais antiga remanescente no
estoque;
Ueps ou Lifo (Last In, First Out) considera o CMV como sendo o
correspondente ao custo de compra da mercadoria mais recente remanescente no
estoque (atendendo ao princpio do Conservadorismo pois, geralmente, a ltima
compra tem o maior valor e, assim, o estoque remanescente fica avaliado ao
menor preo, que o das mercadorias mais antigas), mas ilegal segundo a
legislao brasileira (porque acaba gerando menor lucro, uma vez que o CMV
ser maior devido aos preos maiores das ltimas compras); e
Custo Mdio considera como CMV a mdia ponderada das diversas compras
do mesmo item.
28
2.2. Operaes Rotineiras nas Sociedades Cooperativas14
Antes de qualquer comentrio, importante ressaltar que, conforme

MAGALHES (1982):
A cooperativa no compra os produtos de seus associados, mas apenas os recebe
para comercializao em conjunto ou para industrializao;
O preo para recebimento do produto na cooperativa estimado.
2.2.1. Eventos em X0
A) 30/06/X0 20 pessoas fsicas abrem cooperativa de comercializao de produtos

agropecurios com integralizao de $ 1.500,00 cada.
D (-) Capital a Integralizar

C Capital Subscrito $ 30.000,00
D Banco C/Movimento
C (-) Capital a Integralizar $ 30.000,00
Obs.: o lanamento foi realizado utilizando-se contas sintticas, entretanto, o

correto seria a abertura de contas especficas (Capital a Integralizar e Capital
Subscrito) para cada associado.
B) 01/07/X0 A cooperativa adquire, vista, silos para armazenagem do produto

K, nico produzido pelo conjunto de associados, no valor de $ 20.000.
D Edificaes
C Banco C/Movimento $ 20.000,00
C) 30/08/X0 Os cooperados A e B entregam, respectivamente, 1500 e 1000

unidades do produto K cooperativa com registro pelo preo de mercado
14
Baseado em SANTOS et al. (2008).
29
($2,00/un). Para simplificao, admite-se que no h incidncia de impostos
sobre compras e vendas.
D Produtos de Associados (K) Associado A

C Cooperados C/Produo Associado A $ 3.000,00
D Produtos de Associados (K) Associado B

C Cooperados C/Produo Associado B $ 2.000,00
D) 30/09/X0 A cooperativa consegue um contrato de venda, a vista, de 3.000

unidades do produto K a $ 5,00/un, para entrega em um ms. Para completar o
lote, adquire, a vista, mais 625 unidades do produto K de terceiros a $ 3,00/un.
D Produtos de Terceiros (K)

Controle de Estoque Produto K

Cooperados
Un $ % Un %$
Cooperado A 1.500 3.000,00 60 60
Cooperado B 1.000 2.000,00 40 40
Produtos de Cooperados 2.500 5.000,00 100 100
Total
Produtos de Cooperados 2.500 5.000,00 80 72,73
Produtos de Terceiros 625 1.875,00 20 27,27
Total 3.125 6.875,00 100 100
E) 30/10/X0 A cooperativa realiza a venda prevista no contrato descrito

anteriormente.
D Banco C/Movimento
C Ingresso de Vendas $ 12.000,00 ($ 15.000 x 80%)
30
D Banco C/Movimento
C Receita de Vendas $ 3.000,00 ($ 15.000 x 20%)
Obs.: O valor das vendas segregado conforme a percentagem de terceiros e

cooperados em quantidade de estoque.
D CMV Associados
C Produtos de Associados (K) Associado A $ 2.880,00
Obs.: Das 3.000 unidades vendidas, 2.400 unidades correspondem a produtos de

cooperados (80%) e dessas, 1.440 unidades so do cooperado A (60%). Assim,
como o preo previsto foi de $ 2,00/un, o custo referente aos produtos desse
associado foi de $ 2.880,00 (1440 un X $ 2,00).
D CMV Associados
C Produtos de Associados (K) Associado B $ 1.920,00
Obs.: Das 3.000 unidades vendidas, 2.400 unidades correspondem a produtos de

cooperados (80%) e dessas, 960 unidades so do cooperado B (40%). Assim,
como o preo previsto foi de $ 2,00/un, o custo referente aos produtos desse
associado foi de $ 1.920,00 (960 un X $ 2,00).
D CMV Terceiros
C Produtos de Terceiros (K) $ 1.800,00
Obs.: Das 3.000 unidades vendidas, 600 unidades correspondem a produtos de

terceiros (20%). Assim, como o preo de compra foi de $ 3,00/un, o custo
referente aos produtos desse associado foi de $ 1.800,00 (600 un X $ 3,00).
F) 31/12/X0 A cooperativa efetua o pagamento da produo vendida dos

cooperados (na proporo de seus estoques) e incorre em despesas e dispndios
operacionais, vista, nos valores de $ 500 (propaganda) e $ 1.000 ($ 700 -
salrios do pessoal administrativo, $ 300 aluguel de sala).
31
Cooperados
Un $ % Un %$
Cooperado A 60 120,00 60 60
Cooperado B 40 80,00 40 40
Produtos de Cooperados 100 200,00 100 100
Total
Produtos de Cooperados 100 200,00 80 72,73
Produtos de Terceiros 25 75,00 20 27,27
Total 125 275,00 100 100
D Cooperados C/Produo Associado A

D Cooperados C/Produo Associado B

D Gastos com Vendas

C Banco C/Movimento $ 500,00
D Gastos com Administrao

G) 31/12/X0 O imobilizado, nesses seis meses, foi depreciado em 5%, que

considerado despesa/dispndio de vendas.
D Depreciao
C (-) Depreciao Acumulada $ 1.000,00
Os razonetes so apresentados a seguir:
32
Capital Subscrito (-) Capital a Integralizar
30.000,00 (A1) (A1) 30.000,00 30.000,00 (A2)
Banco C/ Movimento Edificaes

(A2) 30.000,00 20.000,00 (B) (B) 20.000,00
(E1) 12.000,00 1.875,00 (D)
(E2) 3.000,00 2.880,00 (F1)
1.920,00 (F2)
500,00 (F3)
1.000,00 (F4)
Produtos de Associados (k) - Associado A Produtos de Associados (k) - Associado B

(C1) 3.000,00 2.880,00 (E3) (C2) 2.000,00 1.920,00 (E4)
Cooperados C/Produo Associado A Cooperados C/Produo Associado B

(F1) 2.880,00 3.000,00 (C1) (F2) 1.920,00 2.000,00 (C2)
Produtos de Terceiros (K) Fornecedores

(D) 1.875,00 1.800,00 (E5)
Ingresso de Vendas Receita de Vendas

12.000,00 (E1) 3.000,00 (E2)
33
CMV - Associados CMV Terceiros
(E3) 2.880,00 (E5) 1.800,00
(E4) 1.920,00
Gastos com Vendas Gastos com Administrao

(F3) 500,00 (F4) 1.000,00
Depreciao (-) Depreciao Acumulada

(G) 1.000,00 1.000,00 (G)
Considerando alquota de 30% para IR e CSLL, a DRE da cooperativa a

seguinte:
Atos Atos o-

DISCRIMIAO Total
Ingresso/Receita Bruta 12.000 3.000 15.000
(-) Dedues - - -
Ingresso/Receita Lquida 12.000 3.000 15.000
(-) Dispndio/Custo 4.800 1.800 6.600
Resultado (Operacional) Bruto 7.200 1.200 8.400
(-) Dispndios/Despesas Operacionais 2.000 500 2.500
Dispndios/Despesas Comerciais 1.200 300 1.500
Dispndios/Despesas Administrativas 800 200 1.000
Resultado Operacional (Lquido) 5.200 700 5.900
(+) Receitas No-operacionais - - -
(-) Despesas No-operacionais - - -
Resultado Antes do IR e CSLL 5.200 700 5.900
(-) IR e CSLL 0 210 210
Resultado Lquido 5.200 490 5.690
(+) Reverso de RATES - - -
Resultado Antes das Destinaes Legais 5.200 490 5.690
(-) Reserva Legal 520 0 520
(-) RATES 260 490 750
SOBRAS DISP. DA A.G.O. 4.420 0 4.420
34
H) 31/12/X0 Lanamentos de encerramento do perodo.
D ARE $ 9.100,00
C CMV Associados $ 4.800,00
C CMV Terceiros $ 1.800,00
C Gastos com Vendas $ 500,00
C Gastos com Administrao $ 1.000,00
C Depreciao $ 1.000,00
D Ingresso de Vendas $ 12.000,00

D Receita de Vendas $ 3.000,00
C ARE $ 15.000,00
D ARE
C IR/CSLL a Pagar $ 210,00
C Sobras Disposio da AGO $ 5.690,00
D Sobras Disposio da AGO

C Reserva Legal $ 520,00
C Rates $ 750,00
35
O Balano Patrimonial, aps todos os lanamentos efetuados, apresentado a
seguir:
ATIVO PASSIVO e PL
Circulante 17.100,00 Circulante 410,00
Disponvel 16.825,00 Obrigaes com Associados 200,00
Banco C/Movimento 16.825,00 Coop. C/ Produo A 120,00
Estoques 275,00 Coop. C/ Produo B 80,00
Prod. Assoc. (K) A 120,00 Obrigaes Fiscais 210,00

Prod. Assoc. (K) B 80,00 IR/CSLL a pagar 210,00
Prod. Terceiros (K) 75,00 Patrimnio Lquido 35.690,00
o Circulante 19.000,00 Capital Social 30.000,00
Imobilizado 19.000,00 Capital Subscrito 30.000,00
Edificaes 20.000,00 Reservas 1.270,00
(-) Depreciao Acumulada 1.000,00 Reserva Legal 520,00
Rates 750,00
Sobras/Perdas AGO 4.420,00
Total 36.100,00 36.100,00
A Demonstrao de Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL), aps todos os

lanamentos efetuados, apresentada a seguir:

Integralizado Legal Rates
Saldo Inicial - - - - -
(+) Ajustes - - - - -
Integralizao de Capital 30.000 - - - 30.000
Reverses (Reservas) - - - - -
Sobras do Perodo - - - 5.200 5.200
Lucro do Perodo - - - 490 490
Reserva Legal - 520 - (520) -
Fates - - 750 (750) -
Distribuio - - - - -
Saldo Final 30.000 520 750 4.420 35.690
A Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR), aps todos os

36
De Operaes
Resultado Lquido 5.690
(+) Depreciao 1.000
(=) Resultado Lquido Ajustado 6.690
De Associados
Integralizao de Capital 30.000
Aquisio de novos itens do imobilizado 20.000
4. Mutao do CCL
Ativo Circulante 0 17.100 17.100
Passivo Circulante 0 410 410
CCL 0 16.690 16.690
A Demonstrao de Fluxo de Caixa (DFC), aps todos os lanamentos

efetuados, apresentada a seguir:
Mtodo Direto
Atividades Operacionais $
(+) Recebimento de clientes 15.000
(-) Pagamento de fornecedores (no cooperados) (1.875)
(-) Pagamento de produo de cooperados (4.800)
(-) Pagamento de dispndios e despesas com vendas (500)
(-) Pagamento de dispndios e despesas administrativas (1.000)
SUBTOTAL 1 6.825
Atividades de Investimento
(-) Aquisio de imobilizado (20.000)
SUBTOTAL 2 (20.000)
Atividades de Financiamento
(+) Integralizao de capital 30.000
SUBTOTAL 3 30.000
Total (subtotal 1 + subtotal 2 + subtotal 3) 16.825
(+) Saldo inicial de disponibilidades 0
Saldo Final de Disponibilidades 16.825
37
Mtodo Indireto
(+) Sobras do exerccio 5.200
(+) Lucro do exerccio 490
(+) Ajustes depreciao 1.000
(+) Variaes em Contas Operacionais 135
Aumentos dos estoques de associados (200)
Aumentos dos estoques de terceiros (75)
Aumentos das obrigaes com associados 200
Aumento das obrigaes fiscais 210
SUBTOTAL 1 6.825
SUBTOTAL 2 (20.000)
(+) Integralizao de capital 30.000
SUBTOTAL 3 30.000
Total (subtotal 1 + subtotal 2 + subtotal 3) 16.825
(+) Saldo inicial de disponibilidades 0
A Demonstrao de Valor Adicionado (DVA), aps todos os lanamentos

38
Descrio $ %
1. RECEITAS 15.000 100
Vendas de produtos de cooperados 12.000 80,00
Vendas de produtos de terceiros 3.000 20,00
2. ISUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS 7.100 100
Materiais consumidos (produtos de cooperados) 4.800 67,61
Materiais consumidos (produtos de terceiros) 1.800 25,35
Servios de terceiros (propaganda) 500 7,04
3. VALOR ADICIOADO BRUTO (1 2) 7.900 -
4. RETEES 1.000 100
Depreciao 1.000 100,00
5.VALOR ADICIOADO LQUIDO (3 4) 6.900 -
6. VALOR ADICIOADO RECEBIDO EM TRASFERCIA 0 -
Aluguis 0 -
7. VALOR ADICIOADO TOTAL (5 + 6) 6.900 -
8. DISTRIBUIO DO VALOR ADICIOADO 6.900 100
Colaboradores 700 10,14
Governo 210 3,04
Financiadores 300 4,35
Associados 4.420 64,06
Empresa 1.270 18,41
A) 01/01/X1 A cooperativa contrata servios, no valor de $ 500, de um agrnomo

para prestar assistncia tcnica aos cooperados e adquire, vista, um veculo
para esse profissional no valor de $ 2.000 (depreciao anual de 20%).
D Assistncia Tcnica (Dispndios Assistenciais)

D Veculos
D Depreciao (Dispndios Assistenciais)

C (-) Depreciao Acumulada $ 400,00
39
B) 10/01/X1 A cooperativa efetua o pagamento integral do IR/CSLL do perodo
anterior.
D IR/CSLL a Pagar
C) 30/01/X1 A AGO delibera que 60% das sobras disposio ($ 4.420) ser
destinado RATES e a outra parte ser distribuda e paga aos associados
conforme o estatuto (na proporo dos ingressos gerados).

C Rates $ 2.652,00
C Sobras a Distribuir Associado A $ 1.061,00 ($ 1.768 x 60%)
C Sobras a Distribuir Associado B $ 707,00 ($ 1.768 x 40%)
Obs.: a distribuio de sobras deve ser feita em relao quantidade de produto

entregue (no exemplo, 1500 unidades do associado A e 1000 unidades do
associado B), e no em relao ao seu valor, pois os preos estimados para
entregas em momentos distintos podem ser diferentes.
D Sobras a Distribuir Associado A

D Sobras a Distribuir Associado B

D) 30/07/X1 Os cooperados A e B entregam, respectivamente, 5.925 unidades e

3.950 unidades do produto K cooperativa pelo preo estimado de $ 2,00/un.


40
Cooperados
Un $ % Un %$
Cooperado A 60 + 5.925 11.970,00 60 60
Cooperado B 40 + 3.950 7.980,00 40 40
Total
Produtos de Cooperados 9.975 19.950,00 99,75 99,62
Produtos de Terceiros 25 75,00 0,25 0,38
Total 10.000 20.025,00 100 100
E) 21/09/X1 A cooperativa vende, vista, todo seu estoque por $ 3,00/un.

D Banco C/Movimento
C Ingresso de Vendas $ 29.925,00 ($ 30.000 x 99,75%)
D Banco C/Movimento
C Receita de Vendas $ 75,00 ($ 30.000 x 0,25%)
Obs.: O valor das vendas segregado conforme a percentagem de terceiros e

cooperados em quantidade de estoque.
D CMV Associados
Obs.: Das 10.000 unidades vendidas, 9.975 unidades correspondem a produtos

de cooperados (99,75%) e dessas, 5.985 unidades so do cooperado A (60%).
Assim, como o preo previsto foi de $ 2,00/un, o custo referente aos produtos
desse associado foi de $ 11.970,00 (5985 un X $ 2,00).
D CMV Associados
Obs.: Das 10.000 unidades vendidas, 9.975 unidades correspondem a produtos

de cooperados (99,75%) e dessas, 3.990 unidades so do cooperado B (40%).
41
D CMV Terceiros
C Produtos de Terceiros (K) $ 75,00
Obs.: Das 10.000 unidades vendidas, 25 unidades correspondem a produtos de

terceiros (0,25%). Assim, como o preo de compra foi de $ 3,00/un, o custo
referente aos produtos desse associado foi de $ 75,00 (25 un X $ 3,00).
F) 31/12/X1 A cooperativa efetua o pagamento da produo vendida dos

operacionais, vista, nos valores de $ 3.000 (comerciais) ($ 500 propaganda; $
1.500 salrios; $ 1.000 aluguel) e $ 5.500 (administrativas) ($ 3.200
salrios; $ 600 aluguel; $ 1.700 gua/luz/telefone).

Cooperados
Un $ % Un %$
Cooperado A - - - -
Cooperado B - - - -
Produtos de Cooperados - - - -
Total
Produtos de Cooperados - - - -
Produtos de Terceiros - - - -
Total - - - -


42
D Gastos com Vendas

G) 31/12/X1 O imobilizado, durante todo o ano, foi depreciado em 10%, o que

D Depreciao (Vendas)

Capital Subscrito Assistncia Tcnica
30.000,00 (SI) (A1) 500,00

(SI) 16.825,00 500,00 (A1) (SI) 20.000,00
(E1) 29.925,00 2.000,00 (A2)
(E2) 75,00 210,00 (B)
1.061,00 (C4)
707,00 (C5)
11.970,00 (F1)
7.980,00 (F2)
3.000,00 (F3)
5.500,00 (F4)
Veculos Depreciao (Assistenciais)

(A2) 2.000,00 (A3) 400,00
43
(SI) 120,00 11.970,00 (E3) (SI) 80,00 7.980,00 (E4)
(D1) 11.850,00 (D2) 7.900,00

(F1) 11.970,00 120,00 (SI) (F2) 7.980,00 80,00 (SI)
11.850,00 (D1) 7.900,00 (D2)
Produtos de Terceiros (K) Fornecedores

(SI) 75,00 75,00 (E5)
Ingresso de Vendas Receita de Vendas

29.925,00 (E1) 75,00 (E2)
CMV Associados CMV Terceiros

(E3) 11.970,00 (E5) 75,00
(E4) 7.980,00

(F3) 3.000,00 (F4) 5.500,00
Depreciao (Vendas) (-) Depreciao Acumulada

(G) 2.000,00 1.000,00 (SI)
400,00 (A3)
2.000,00 (G)
44
IR/CSLL a Pagar Reserva Legal
(B) 210,00 210,00 (SI) 520,00 (SI)
Rates Sobras AGO

750,00 (SI) (C1) 2.652,00 4.420,00 (SI)
2.652,00 (C1) (C2) 1.061,00
(C3) 707,00
Sobras a Distribuir Associado A Sobras a Distribuir Associado B

(C4) 1.061,00 1.061,00 (C2) (C5) 707,00 707,00 (C3)

seguinte:
Atos Atos o-
DISCRIMIAO Total
Ingresso/Receita Bruta 29.925 75 30.000
(-) Dedues - - -
Ingresso/Receita Lquida 29.925 75 30.000
(-) Dispndio/Custo (19.950) (75) (20.025)
Resultado (Operacional) Bruto 9.975 - 9.975
(-) Dispndios/Despesas Operacionais (11.373) (27) (11.400)
Dispndios/Despesas Comerciais 4.987 13 5.000
Dispndios/Despesas Administrativas 5.486 14 5.500
Dispndios Assistenciais 900 - 900
Resultado Operacional (Lquido) (1.398) (27) (1.425)
(+) Receitas No-operacionais - - -
Resultado Antes do IR e CSLL (1.398) (27) (1.425)
(-) IR e CSLL - - -
Resultado Lquido (1.398) (27) (1.425)
(+) Reverso de RATES 900 - -
Resultado Antes das Destinaes Legais (498) (27) (525)
(+) Reverso de Reserva Legal 493 27 520
PERDAS DISP. DA A.G.O. (5) 0 (5)
45
H) 31/12/X1 Lanamentos de encerramento do perodo.
D ARE $ 31.425,00
C Assistncia Tcnica $ 500,00
C Depreciao (Assistenciais) $ 400,00
C CMV Terceiros $ 75,00
C Gastos com Vendas $ 3.000,00
C Depreciao (Vendas) $ 2.000,00

D Receita de Vendas $ 75,00
C ARE $ 30.000,00

C ARE $ 1.425,00
D Rates
C Sobras Disposio da AGO $ 900,00
D Reserva Legal
C Sobras Disposio da AGO $ 520,00

seguir:
46
ATIVO PASSIVO e PL
Circulante 13.897,00 Circulante 0,00
Disponvel 13.897,00 Patrimnio Lquido 32.497,00
Banco C/Movimento 13.897,00 Capital Social 30.000,00
o Circulante 18.600,00 Capital Subscrito 30.000,00
Imobilizado 18.600,00 Reservas 2.502,00

Edificaes 20.000,00 Reserva Legal 0,00
Veculos 2.000,00 Rates 2.502,00
(-) Depreciao Acumulada 3.400,00 Sobras/Perdas AGO (5,00)
Total 32.497,00 32.497,00


Saldo Inicial 30.000 520 750 4.420 35.690
(+) Ajustes - - - - -
Deliberaes da AGO - - - - -
Transferncia RATES - - 2.652 (2.652) -
Distribuio de Sobras - - - (1.768) (1.768)
Perdas do Exerccio - - - (1.398) (1.398)
Prejuzo do Exerccio - - - (27) (27)
Destinaes - - - - -
Realizao RL - (520) - 520 -
Realizao RATES - - (900) 900 -
Saldo Final 30.000 0 2.502 (5) 32.497

47
De Operaes
Resultado Lquido (1.425)
(+) Depreciao 2.400
(=) Resultado Lquido Ajustado 975
De Associados
Integralizao de Capital 0
TOTAL DAS ORIGENS 975
Distribuio de sobras 1.768
Aquisio de imobilizado 2.000
4. Mutao do CCL
Ativo Circulante 17.100 13.897 (3.203)
Passivo Circulante 410 0 410
CCL 16.690 13.897 (2.793)

Mtodo Direto
(-) Pagamento de dispndios e despesas com vendas (3.000)
(-) Pagamento de IR/CSLL (210)
(-) Pagamento de assistncia tcnica (500)
SUBTOTAL 1 840
SUBTOTAL 2 (2.000)
(-) Distribuio de sobras (1.768)
SUBTOTAL 3 (1.768)
Total (subtotal 1 + subtotal 2 + subtotal 3) (2.928)
(+) Saldo inicial de disponibilidades 16.825
48
Mtodo Indireto
(-) Perdas do exerccio (1.398)
(-) Prejuzo do exerccio (27)
(+) Variaes em Contas Operacionais (135)
Reduo dos estoques de associados 200
Reduo dos estoques de terceiros 75
Reduo das obrigaes com associados (200)
Reduo das obrigaes fiscais (210)
SUBTOTAL 1 840
SUBTOTAL 2 (2.000)
(-) Distribuio de sobras (1.768)
SUBTOTAL 3 (1.768)
Total (subtotal 1 + subtotal 2 + subtotal 3) (2.928)

49
Descrio $ %
1. RECEITAS 30.000 100
Vendas de produtos de terceiros 75 0,25
Materiais consumidos (produtos de terceiros) 75 0,33
Servios de terceiros (propaganda + gua/luz/telefone + agrnomo) 2.700 11,88
4. RETEES 2.400 100
Aluguis 0 -
Colaboradores 4.700 96,41
Governo 0 0,00
Financiadores 1.600 32,82
Associados (5) (0,10)
Empresa (1.420) (29,13)
A) 01/01/X2 Em AGE, os associados decidem que:

Os dispndios gerais devero ser rateados em partes iguais (independente da
utilizao ou no dos servios da entidade) e os demais dispndios sero
rateados na proporo direta de utilizao (essa deciso ter efeito, apenas,
sobre o resultado deste perodo, ou seja, aquele que ser alvo de discusso da
AGO do ano seguinte);
Cada cooperado dever pagar uma taxa tcnica para a cooperativa por cada
requisio de visita do agrnomo para consultoria. O valor dessa taxa ser
determinado pela diretoria em funo do custo do servio.
B) 05/01/X2 Em contrato firmado com o agrnomo, definiu-se o pagamento de $

100 por visita tcnica e que o mesmo usar seu prprio veculo. A diretoria
definiu, ainda, que a taxa tcnica, a ser paga vista pelos associados, ser de $
130 por visita.
50
C) 10/01/X2 A cooperativa vende, vista, o veculo antes utilizado pelo
agrnomo pelo valor de $ 1.700.
D Banco C/Movimento
C Venda de Imobilizado $ 1.700,00
D (-) Depreciao Acumulada

C Veculos $ 400,00
D (-) Custo de Venda de Imobilizado

C Veculos $ 1.600,00
D) 31/01/X2 A AGO determina que as perdas do exerccio anterior sejam rateadas

entre os associados da forma que previa o estatuto naquele ano, ou seja,
proporcional participao de cada cooperado.
Perdas = $ 5,00 Associado A = 60% do movimento

Associado B = 40% do movimento
Obs.: movimento = estoque inicial do ano + entregas
D Perdas a Receber Associado A

C Sobras/Perdas AGO $ 3,00
D Perdas a Receber Associado B

Pelo pagamento:
D Banco C/Movimento
C Perdas a Receber Associado A $ 3,00
C Perdas a Receber Associado B $ 2,00
51
E) 30/07/X2 Os cooperados A, B e C entregam, respectivamente, 5.000 un, 5.000
un e 2.500 un do produto K cooperativa pelo preo fixado de R$ 2,50/un.


D Produtos de Associados (K) Associado C

C Cooperados C/Produo Associado C $ 6.250,00

Cooperados
Un $ % Un %$
Cooperado A 5.000 12.500,00 40 40
Cooperado B 5.000 12.500,00 40 40
Cooperado C 2.500 6.250,00 20 20
Total
Total 12.500 19.950,00 100 100
F) 10/10/X2 A cooperativa vende, vista, 80% do seu estoque por $ 3,50/un.
D Banco C/Movimento
C Ingresso de Vendas $ 35.000,00
D CMV Associados
52
Obs.: Das 10.000 unidades vendidas, 4.000 unidades so do cooperado A (40%).
D CMV Associados
Obs.: Das 10.000 unidades vendidas, 4.000 unidades so do cooperado B (40%).

D CMV Associados
C Produtos de Associados (K) Associado C $ 5.000,00
Obs.: Das 10.000 unidades vendidas, 2.000 unidades so do cooperado C (20%).


Cooperados
Un $ % Un %$
Cooperado A 1.000 2.500,00 40 40
Cooperado B 1.000 2.500,00 40 40
Cooperado C 500 1.250,00 20 20
Total
Total 2.500 6.250,00 100 100
53
G) 30/10/X2 Durante o exerccio, o associado A requisitou duas visitas do
agrnomo, e os associados B e C trs visitas cada.
Associado Visitas Taxa Custo Ingresso Lquido

A 2 260,00 200,00 60,00
B 3 390,00 300,00 90,00
C 3 390,00 300,00 90,00
Total 8 1.040,00 800,00 240,00
D Banco C/Movimento
C Ingressos com Assistncia Tcnica $ 1.040,00
D Custo de Assistncia Tcnica

Obs.: a cooperativa paga $ 100,00 por visita ao agrnomo e cobra $ 130,00 dos
associados. Caso a diretoria considere justo, poderia fazer o contrrio, ou seja,
subsidiar essa despesa, cobrando menos de $ 100,00 dos seus cooperados por
cada visita.
H) 31/12/X2 A cooperativa efetua o pagamento da produo vendida dos

operacionais, vista, nos valores de $ 3.000 (comerciais) ($ 500 propaganda; $
1.500 salrios; $ 1.000 aluguel) e $ 5.500 (administrativas) ($ 3.200
salrios; $ 600 aluguel; $ 1.700 gua/luz/telefone).


D Cooperados C/Produo Associado C

54
D Gastos com Vendas

I) 31/12/X2 O imobilizado, durante todo o ano, foi depreciado em 10%, o que

D Depreciao (Vendas)
J) 31/12/X2 A cooperativa realizou campanha de vacinao para os cooperados e

seus familiares. O custo total foi de $ 3.000 (divulgao, transporte e vacinas).
D Assistncia Social
Capital Subscrito Venda de Imobilizado

30.000,00 (SI) 1.700,00 (C1)

(SI) 13.897,00 800,00 (G2) (SI) 20.000,00
(C1) 1.700,00 10.000,00 (H1)
(D3) 3,00 10.000,00 (H2)
(D4) 2,00 5.000,00 (H3)
(F1) 35.000,00 3.000,00 (H4)
(G1) 1.040,00 5.500,00 (H5)
3.000,00 (J1)
55
Veculos (-) Depreciao Acumulada
(A2) 2.000,00 400,00 (C2) (C2) 400,00 (SI) 3.400,00
1.600,00 (C3) (I1) 2.000,00

(E1) 12.500,00 10.000,00 (F2) (E2) 12.500,00 10.000,00 (F3)

(H1) 10.000,00 12.500,00 (E1) (H2) 10.000,00 12.500,00 (E2)
Produtos de Associados (k) - Associado C Cooperados C/Produo Associado C

(E3) 6.250,00 5.000,00 (F4) (H3) 5.000,00 6.250,00 (E3)
(-) Custo de Venda de Imobilizado Perdas a Receber Associado A

(C3) 1.600,00 (D1) 3,00 3,00 (D3)
Ingresso de Vendas Perdas a Receber Associado B

35.000,00 (F1) (D2) 2,00 2,00 (D4)
CMV Associados Ingressos com Assistncia Tcnica

(F2) 10.000,00 1.040,00 (G1)
(F3) 10.000,00
(F4) 5.000,00
56
(H4) 3.000,00 (H5) 5.500,00
Depreciao (Vendas) Custo de Assistncia Tcnica

(I1) 2.000,00 (G2) 800,00
Assistncia Social Reserva Legal

(J1) 3.000,00
Rates Sobras/Perdas AGO

2.502,00 (SI) (SI) 5,00 3,00 (D1)
2,00 (D2)

seguinte:
57
Atos Atos o-
DISCRIMIAO Total
Ingresso/Receita Bruta 36.040 - 36.040
(-) Dedues - - -
Ingresso/Receita Lquida 36.040 - 36.040
(-) Dispndio/Custo (25.800) - (25.800)
Resultado (Operacional) Bruto 10.240 - 10.240
(-) Dispndios/Despesas Operacionais (13.500) - (13.500)
Dispndios/Despesas Comerciais 5.000 - 5.000
Dispndios/Despesas Administrativas 5.500 - 5.500
Dispndios Assistenciais 3.000 - 3.000
Resultado Operacional (Lquido) (3.260) - (3.260)
(+) Receitas No-operacionais - 100 100
Resultado Antes do IR e CSLL (3.260) 100 (3.160)
(-) IR e CSLL - (30) (30)
Resultado Lquido (3.260) 70 (3.190)
(+) Reverso de RATES 2.502 - 2.502
Resultado Antes das Destinaes Legais (758) 70 (688)
(-) RATES - (70) (70)
(+) Reverso de RATES (lucro atual) 70 - 70
PERDAS DISP. DA A.G.O. (688) 0 (688)
K) 31/12/X2 Lanamentos de encerramento do perodo.

D ARE $ 40.900,00
C (-) Custo de Venda de Imobilizado $ 1.600,00
C Gastos com Vendas $ 3.000,00
C Depreciao (Vendas) $ 2.000,00
C Custo de Assistncia Tcnica $ 800,00
C Assistncia Social $ 3.000,00
D Venda de Imobilizado $ 1.700,00

D Ingressos de Assistncia Tcnica $ 1.040,00
C ARE $ 37.740,00
58
D ARE
C IR/CSLL a Pagar $ 30,00

C ARE $ 3.190,00

C Rates $ 70,00
D Rates
C Sobras Disposio da AGO $ 2.572,00

seguir:
ATIVO PASSIVO e PL
Circulante 20.592,00 Circulante 6.280,00
Disponvel 14.342,00 Obrigaes com Associados 6.250,00
Banco C/Movimento 14.342,00 Coop. C/ Produo A 2.500,00
Estoques 6.250,00 Coop. C/ Produo B 2.500,00
Prod. Assoc. (K) A 2.500,00 Coop. C/ Produo C 1.250,00

Prod. Assoc. (K) B 2.500,00 Obrigaes Fiscais 30,00
Prod. Assoc. (K) C 1.250,00 IR/CSLL a pagar 30,00
o Circulante 15.000,00 Patrimnio Lquido 29.312,00
Imobilizado 15.000,00 Capital Social 30.000,00
Edificaes 20.000,00 Capital Subscrito 30.000,00
Veculos 0,00 Reservas 0,00
Rates 0,00
Sobras/Perdas AGO (688,00)
Total 35.592,00 35.592,00

59
Saldo Inicial 30.000 0 2.502 (5) 32.497
(+) Ajustes - - - - -
Deliberaes da AGO - - - - -
Rateio das perdas - - - 5 5
Perdas do Exerccio - - - (3.260) (3.260)
Lucro do Exerccio - - - 70 70
Destinaes - - - - -
RATES - - 70 (70) -
Realizao de RATES - - (2.572) 2.572 -
Saldo Final 30.000 0 0 (688) 29.312

De Operaes
Resultado Lquido -
(+) Depreciao -
(=) Resultado Lquido Ajustado -
De Associados
Rateio de perdas 5
De Terceiros
Venda do imobilizado 1.700
Perdas e Lucro do Exerccio 3.190
(-) Depreciao (2.000)
(+) Lucro na venda do imobilizado 100
3. Aumento/Diminuio do CCL (Origens Aplicaes) 415
4. Mutao do CCL
Ativo Circulante 13.897 20.592 6.695
Passivo Circulante 0 6.280 6.280
CCL 13.897 14.312 415
60
Mtodo Direto
(+) Recebimento de associados 1.040
(-) Pagamento de fornecedores (terceiros) (800)
(-) Pagamento de dispndios e despesas com vendas (3.000)
(-) Pagamento de assistncia social (3.000)
SUBTOTAL 1 (1.260)
(+) Venda de imobilizado 1.700
SUBTOTAL 2 1.700
(+) Rateio de perdas 5
SUBTOTAL 3 5
Total (subtotal 1 + subtotal 2 + subtotal 3) 445
61
Mtodo Indireto
(-) Perdas do exerccio (3.260)
(+) Lucro do exerccio 70
(-) Ajustes lucro na venda de imobilizado (100)
(+) Variaes em Contas Operacionais 30
Aumento dos estoques de associados (6.250)
Aumento das obrigaes com associados 6.250
Aumento das obrigaes fiscais 30
SUBTOTAL 1 (1.260)
(+) Venda de imobilizado 1.700
SUBTOTAL 2 1.700
(+) Rateio de perdas 5
SUBTOTAL 3 5
Total (subtotal 1 + subtotal 2 + subtotal 3) 445
62
Descrio $ %
1. RECEITAS 36.140 100
Receitas de assistncia tcnica 1.040 2,88
Receita com venda de imobilizado 100 0,27
Servios de terceiros (propaganda + gua/luz/telefone + agrnomo) 3.000 9,68
Despesas de assistncia social 3.000 9,68
4. RETEES 2.000 100
Aluguis 0 -
Colaboradores 4.700 149,68
Governo 30 0,95
Financiadores 1.600 50,95
Associados (688) (21,91)
Empresa (2.502) (79,67)
2.2.4. Eventos em Janeiro de X3
A) 15/01/X3 A AGO deliberou que as perdas do exerccio anterior sero rateadas

entre os associados na forma determinada pelo estatuto alterado em X2.
Deliberou, tambm, que os dispndios administrativos sero considerados
dispndios gerais.
63
Dispndios Gerais = $ 5.500,00 (rateio = 1/20)
Associado A $ 5.500 / 20 $ 275,00
Associado B $ 5.500 / 20 $ 275,00
Associado C $ 5.500 / 20 $ 275,00
Demais Associados ($ 5.500 / 20) x 17 $ 4.675,00
Total $ 5.500,00
Sobras/Perdas ($ 688,00)
Saldo $ 4.812,00
Associado A $ 4.812,00 x 40% $ 1.925,00
Associado B $ 4.812,00 x 40% $ 1.925,00
Associado C $ 4.812,00 x 20% $ 962,00
D Perdas a Receber Associado A

D Perdas a Receber Associado B

D Perdas a Receber Associado C

D Perdas a Receber Demais Associados

C Sobras/Perdas AGO $ 4.675,00
D Sobras/Perdas AGO
C Sobras a Distribuir Associado A $ 1.925,00
C Sobras a Distribuir Associado B $ 1.925,00
C Sobras a Distribuir Associado C $ 962,00
D Sobras a Distribuir Associado A

C Perdas a Receber Associado A $ 275,00
64
D Sobras a Distribuir Associado B
C Perdas a Receber Associado B $ 275,00
D Sobras a Distribuir Associado C

C Perdas a Receber Associado C $ 275,00
O Balano Patrimonial em 31/01/X3 seria, ento, o seguinte:
ATIVO PASSIVO e PL
Circulante 25.267,00 Circulante 10.267,00
Disponvel 14.342,00 Obrigaes com Associados 10.237,00
Banco C/Movimento 14.342,00 Coop. C/ Produo A 2.500,00
Direitos a Receber no CP 4.675,00 Coop. C/ Produo B 2.500,00
Crditos com Associados 4.675,00 Coop. C/ Produo C 1.250,00

Perdas a Receber Demais Assoc. 4.675,00 Sobras a Distribuir Assoc. A 1.650,00
Estoques 6.250,00 Sobras a Distribuir Assoc. B 1.650,00
Prod. Assoc. (K) A 2.500,00 Sobras a Distribuir Assoc. C 687,00

Prod. Assoc. (K) B 2.500,00 Obrigaes Fiscais 30,00
Prod. Assoc. (K) C 1.250,00 IR/CSLL a pagar 30,00
o Circulante 15.000,00 Patrimnio Lquido 30.000,00
Imobilizado 15.000,00 Capital Social 30.000,00
Edificaes 20.000,00 Capital Subscrito 30.000,00
Veculos 0,00 Reservas 0,00
Rates 0,00
Sobras/Perdas AGO 0,00
Total 40.267,00 40.267,00
2.2.5. Capitalizao de sobras
O estatuto de uma cooperativa agropecuria determina, alm das previses legais

mnimas para Reserva Legal e Rates, que 10% de seu resultado lquido deve ser
automaticamente incorporado ao capital social.
Ao final de X0 a cooperativa em questo apresentou a seguinte situao:
65
Discriminao AC AC Total
Resultado Lquido $ 30.000 $ 10.000 $ 40.000
(-) Reserva Legal $ 3.000 - $ 3.000
(-) Rates $ 1.500 $ 10.000 $ 11.500
(-) Capitalizao $ 3.000 - $ 3.000
Sobras AGO $ 22.500 - $ 22.500
Os lanamentos correspondentes so os seguintes:
D Sobras AGO $ 17.500,00

C Reserva Legal $ 3.000,00
C Rates $ 11.500,00
C Retenes para Capital Social $ 3.000,00
Essa conta de Retenes para Capital Social pertence ao Patrimnio Lquido,

como segue:
22 PL
220 Capital Social
220.01 Capital Social Subscrito e Integralizado
220.01.01 Capital Social Subscrito
220.01.02 (-) Capital Social a Integralizar
220.02 Retenes para Aumento de Capital
220.02.01 Retenes para Capital Social
O valor de $ 22.500 ento levado AGO, realizada no incio do ano de X1,

que decide:
Incorporao ao capital - $ 10.000,00
Distribuio aos cooperados - $ 12.500,00
Assume-se que apenas trs associados movimentaram com a cooperativa em X0,

como segue:
66
Associado Movimentao
A 30%
B 30%
C 40%
Os lanamentos, ento, so os seguintes:
D Sobras AGO $ 22.500,00

C Retenes para Capital Social $ 10.000,00
C Sobras a Distribuir Associado A $ 3.750,00 ($ 12.500 x 30%)
C Sobras a Distribuir Associado B $ 3.750,00 ($ 12.500 x 30%)
C Sobras a Distribuir Associado C $ 5.000,00 ($ 12.500 x 40%)
D (-) Capital a Integralizar Associado A

C Capital Subscrito Associado A $ 3.900,00 ($ 13.000 x 30%)
D (-) Capital a Integralizar Associado B

C Capital Subscrito Associado B $ 3.900,00 ($ 13.000 x 30%)
D (-) Capital a Integralizar Associado C

C Capital Subscrito Associado C $ 5.200,00 ($ 13.000 x 40%)
D Retenes para Capital Social

C (-) Capital a Integralizar Associado A $ 3.900,00
C (-) Capital a Integralizar Associado B $ 3.900,00
C (-) Capital a Integralizar Associado C $ 5.200,00
2.2.6. Remunerao do capital social
A lei permite que o investimento dos associados (capital integralizado) na

cooperativa seja remunerado a uma taxa mxima de 12% ao ano15. Assim, possvel
incluir no estatuto um item referente remunerao do capital integralizado pelos
67
cooperados, fixando um valor entre 0 e 12% ao ano. Logicamente, s o montante de
capital que j foi integralizado pode ser remunerado.
Para exemplificar os registros correspondentes, assume-se que a cooperativa em
questo determine, em seu estatuto, a remunerao mxima legal para o capital dos
associados e que esse capital tenha sido dividido, durante todo o ano de X1, da seguinte
forma:
Associado Capital Integralizado

A $ 3.000,00
B $ 3.000,00
C $ 4.000,00
Demais $ 81.000,00
TOTAL $ 91.000,00
Ao final de X1, a DRE apresentou os seguintes valores:
Discriminao AC AC Total

Resultado Lquido $ 50.000 $ 20.000 $ 70.000
(-) Reserva Legal $ 5.000 - $ 5.000
(-) Rates $ 2.500 $ 20.000 $ 22.500
(-) Remunerao do Capital $ 10.920 - $ 10.920
Sobras AGO $ 31.580 - $ 31.580
A remunerao do capital foi calculada com base no montante de capital

integralizado pelos cooperados, ou seja, $ 91.000 x 12% = $ 10.920.
Os lanamentos, portanto, so os seguintes:
D Sobras AGO
C Reserva Legal $ 5.000,00
C FATES $ 22.500,00
C Juros S/ Capital Integralizado $ 10.920,00
15
Para cooperativas de crdito, a Lei Complementar 130, de abril de 2009, estabelece que o limite
mximo de remunerao do capital social ser o valor da taxa SELIC.
68
A conta Juros S/ Capital Integralizado faz parte do Patrimnio Lquido da
cooperativa em questo. Alm disso, cabe ressaltar que, se o valor das sobras, aps as
destinaes legais e estatutrias, no for suficiente para que o capital seja remunerado
de acordo com o estatuto, a deciso sobre o que deve ser feito da AGO. Em outras
palavras, no feito nenhum desconto das sobras existentes a ttulo de remunerao do
capital, pois a assemblia decidir se o mesmo ser remunerado a uma taxa menor
(compatvel com o resultado da cooperativa) ou se no haver a destinao de juros no
perodo em questo.
Quanto ao valor dos juros destacados, duas so as destinaes possveis, de
acordo com a deciso da AGO:
Incorporao ao capital ou
Distribuio aos associados;
Assumindo que a assemblia tenha decidido pela capitalizao de 30% dos juros
e distribuio do restante, teramos:
Capitalizao - $ 3.276,00
Distribuio - $ 7.644,00
Os lanamentos so os seguintes:
D (-) Capital a Integralizar Associado A

C Capital Subscrito Associado A $ 108,00 [($ 3.000 x 12%) x 30%)
D (-) Capital a Integralizar Associado B

C Capital Subscrito Associado B $ 108,00 [($ 3.000 x 12%) x 30%)
D (-) Capital a Integralizar Associado C

C Capital Subscrito Associado C $ 144,00 [($ 4.000 x 12%) x 30%)
D (-) Capital a Integralizar Demais

C Capital Subscrito Demais $ 2.916,00 [($ 81.000 x 12%) x 30%)
69
D Juros S/ Capital Integralizado $ 3.276,00
C (-) Capital a Integralizar Associado A $ 108,00
C (-) Capital a Integralizar Associado B $ 108,00
C (-) Capital a Integralizar Associado C $ 144,00
C (-) Capital a Integralizar Demais $ 2.916,00
D Juros S/ Capital Integralizado $ 7.644,00

C Juros sobre Capital Social Associado A $ 252,00 [($ 3.000 x 12%) x 70%)
C Juros sobre Capital Social Associado B $ 252,00 [($ 3.000 x 12%) x 70%)
C Juros sobre Capital Social Associado C $ 336,00 [($ 4.000 x 12%) x 70%)
C Juros sobre Capital Social Demais $ 6.804,00 [($ 81.000 x 12%) x 70%)
A conta Juros sobre Capital Social pertence ao Passivo Circulante, subgrupo

Obrigaes com Associados.
70
3. Escriturao e Fechamento Contbil em
Cooperativas de Trabalho
Em cooperativas de trabalho, a estrutura do Balano Patrimonial apresentada a

seguir:
ATIVO PASSIVO e PL
Disponvel Obrigaes com Associados
Direitos a Receber no Curto Prazo Honorrios a Repassar
Duplicatas a Receber Sobras a Distribuir
Crditos com Associados Juros sobre Capital Social
Perdas e Prejuzos a Receber Adiantamento
Adiantamentos Capital Social a Restituir
Emprstimos Honorrios a Pagar - Diretoria
Outros Crditos Fornecedores
Estoques Emprstimos
Material de Consumo Obrigaes Fiscais
Bens de Fornecimento Outras Obrigaes
o Circulante Provises
Realizvel a Longo Prazo o Circulante
Investimentos Financiamentos
Entidades Cooperativas Provises
Entidades No Cooperativas Patrimnio Lquido
Imobilizado Capital Social
Intangvel Capital Subscrito
(-) Capital a Integralizar
Reservas
Reserva Legal
Rates
Reservas Estatutrias
Sobras/Perdas Disposio da AGO
71
Os lanamentos contbeis para as principais operaes realizadas so os
seguintes:
1) Compra, a prazo, de Material de Consumo para prestao de servios

D Estoque Material de Consumo
C Fornecedores $ 50.000
2) Prestao de servios no valor de $ 680.000

D Duplicatas a Receber
C Receita de Prestao de Servios $ 680.000
3) Material de Consumo gasto na prestao de servios

D (-) CSP Material de Consumo
C Estoque Material de Consumo $ 12.000
4) Deduo do ISS (3%)

D (-) ISS
C ISS a Recolher $ 20.400 ($680.000 x 3%)
5) Contabilizao do custo de repasse e reconhecimento da receita da cooperativa

(Taxa de Administrao de 5%)
D (-) CSP Repasse
C Honorrios a Repassar $ 626.620
Taxa de Administrao = [($680.000 - $20.400) x 5%] = $ 32.980

Custo = $680.000 - $20.400 - $32.980 = $ 626.620
6) Recebimento de 60% das duplicatas a receber

D Caixa
C Duplicatas a Receber $ 408.000 ($680.000 x 60%)
7) Repasse aos associados de 60% dos honorrios devidos

D Honorrios a Repassar
C Caixa $ 375.972 ($626.620 x 60%)
72
8) Pagamento de 50% da dvida com fornecedores de material de consumo
D Fornecedores
C Caixa $ 25.000
9) Proviso para pagamento de salrios - $ 10.000

D Salrios
C Salrios a Pagar $ 10.000
10) Proviso para pagamento de honorrios da diretoria - $ 4.000

D Honorrios - Diretoria
C Honorrios a Pagar - Diretoria $ 4.000
Estoque Material de Consumo Fornecedores

(1) 50.000 12.000 (3) (8) 25.000 50.000 (1)
Duplicatas a Receber Receita de Prestao de Servios

(2) 680.000 408.000 (6) 680.000 (2)
(-) ISS ISS a Recolher

(3) 20.400 20.400 (4)
73
(-) CSP Repasse Honorrios a Repassar
(5) 626.620 (7) 375.972 626.620 (5)
Caixa (-) CSP Material de Consumo

(6) 408.000 375.972 (7) (6) 12.000
25.000 (8)
Salrios Salrios a Pagar

(9) 10.000 10.000 (9)
Honorrios Diretoria Honorrios a Pagar Diretoria

(10) 4.000 4.000 (10)
74
Demonstrao de Resultado do Exerccio
Ingresso Bruto 680.000,00
(-) Dedues (ISS) 20.400,00
Ingresso Lquido 659.600,00
(-) Custo dos Servios Prestados 638.620,00
Resultado (Operacional) Bruto 20.980,00
(-) Despesas Operacionais 14.000,00
Despesas Administrativas 14.000,00
Resultado Operacional (Lquido) 6.980,00

(+) Receitas/Despesas No-operacionais 0,00
Resultado Antes do IR 6.980,00
(-) Imposto de Renda 0,00
Resultado Depois do IR 6.980,00
(-) Participaes 0,00
Resultado Lquido 6.980,00
(-) Fundo de Reserva (10%) 698,00
(-) FATES (5%) 349,00
SOBRAS DISPOSIO DA AGO 5.933,00
Os lanamentos de encerramento do perodo so apresentados a seguir:
11) Zerando as despesas

D ARE $ 673.020
C (-) ISS $ 20.400
C Salrios $ 10.000
C Honorrios - Diretoria $ 4.000
C (-) CSP Material de Consumo $ 12.000
C (-) CSP Repasse $ 626.620
12) Zerando as receitas

D Receita de Prestao de Servios
C ARE $ 680.000
75
13) Destinao do resultado para a conta do PL
D ARE
C Sobras Disposio da AGO $ 6.980
14) Destinao das sobras para os fundos obrigatrios

C Fundo de Reserva $ 698
C FATES $ 349
Sobras Disposio da AGO Fundo de Reserva

(14a) 698 6.980 (13) 698 (14a)
(14b) 349
FATES
349 (14b)
76
Balano Patrimonial
ATIVO PASSIVO e PL
Disponvel Obrigaes Assoc.
Caixa 7.028,00 Honor. a Repassar 250.648,00
DRCP Honorrios a Pagar Dir. 4.000,00
Dupl. a Receber 272.000,00 Fornecedores 25.000,00
Estoques Obrigaes Fiscais
Mat. Consumo 38.000,00 ISS a Recolher 20.400,00
Provises
Salrios a Pagar 10.000,00
Patrimnio Lquido
Fundo de Reserva 698,00
FATES 349,00
Sobras AGO 5.933,00
TOTAL 317.028,00 TOTAL 317.028,00
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4. Contabilidade e Finanas em Cooperativas de
Crdito
Em contabilidade, o Plano de Contas o instrumento de organizao e

explicitao das inmeras rubricas contbeis que tm como funo registrar, da melhor
forma possvel, as operaes realizadas pela entidade. Assim, cada organizao tem a
responsabilidade de, de acordo com as normas bsicas determinadas nas Leis 6.404/76,
11.638/07 e 11.941/09, alm dos inmeros dispositivos reguladores do Conselho
Federal de Contabilidade, elaborar a melhor estrutura para esse instrumento, a fim de
identificar as inmeras atividades que compem e alteram seu patrimnio.
No que diz respeito s instituies financeiras, o Conselho Monetrio Nacional e
o Banco Central do Brasil procuram padronizar os registros contbeis mediante
utilizao do Plano Contbil das Instituies Financeiras do Sistema Financeiro
Nacional COSIF, obrigatrio para todas as organizaes que atuam nesse segmento,
inclusive as cooperativas de crdito. Sua instituio se deu via publicao da Circular
1273, de 29 de dezembro de 1987.
Nesse contexto, essa unidade ser dividida em trs partes. A primeira envolver
informaes bsicas a respeito do COSIF, versando sobre as operaes que so
retratadas pelas diversas contas que o compem. J a segunda ter a exposio do
Balano Patrimonial e da Demonstrao de Resultado de uma cooperativa de crdito,
base para realizao de anlise financeira que ser desenvolvida na terceira parte, com
utilizao de indicadores apropriados estrutura do sistema contbil das cooperativas de
crdito.
4.1. COSIF
Nesse plano contbil, a aplicao das inmeras contas aos diversos tipos de
instituies financeiras identificada por meio de letras que correspondem a essas
ltimas. No caso das cooperativas de crdito, a letra R indica se determinada rubrica
faz parte do contexto das operaes praticadas por essas organizaes. Assim, para
saber se a operao representada por determinada rubrica pode ser realizada por
cooperativas de crdito, basta observar se no item atributos do COSIF consta a letra
R.
78
Em termos de estrutura, esse plano de contas padro procura assimilar as
normas editadas pela Lei 6.404/76, a chamada Lei das SA's, ou seja, determina que as
operaes devem ser registradas de acordo com a nomenclatura usual para os grupos e
subgrupos patrimoniais (circulante, realizvel/exigvel a longo prazo, permanente e
patrimnio lquido) existentes antes da promulgao das leis 11.638/07 e 11.941/09.
Contudo, no h separao entre operaes de curto e longo prazos, isto , denominam-
se Ativo Circulante e Realizvel a Longo Prazo e Passivo Circulante e Exigvel a
Longo Prazo os dois primeiros grupos patrimoniais dos investimentos e das origens de
recursos, respectivamente.
A seguir, estrutura simplificada do COSIF com algumas das principais contas,
grupos e subgrupos patrimoniais utilizados pelas cooperativas de crdito:
1. ATIVO CIRCULANTE E REALIZVEL A LONGO PRAZO

1.1. Disponibilidades
1.1.1. Caixa
2.1.2. Depsitos Bancrios
1.2. Aplicaes Interfinanceiras de Liquidez
1.2.1. Aplicaes em depsitos de poupana
1.3. Ttulos e Valores Mobilirios
1.3.1. Livres
Ttulos de renda fixa (CDBs, aplicaes na central, etc.)
Cotas de fundos de investimento (fundos de aplicao financeira,
fundo garantidor, etc.)
Ttulos de renda varivel (aes, cotas de fundos de renda varivel,
etc.)
1.4. Relaes Interfinanceiras
1.4.5. Centralizao financeira cooperativas
Depsitos nas cooperativas centrais
1.5. Relaes Interdependncias
1.5.2. Transferncias internas de recursos
1.6. Operaes de Crdito
1.6.1. Emprstimos e ttulos descontados
Adiantamentos a depositantes (AD)
Emprstimos
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Ttulos descontados
1.6.2. Financiamentos
1.6.3. Financiamentos rurais e agroindustriais
Financiamentos rurais (livres)
Financiamentos rurais (repasses)
Financiamentos agroindustriais
1.6.9. (-) Proviso para operaes de crdito
(-) Proviso para emprstimos e ttulos descontados
(-) Proviso para financiamentos
(-) Proviso para financiamentos rurais e agroindustriais
1.8. Outros Crditos
1.8.1. Avais e fianas honrados
1.8.2. Rendas a receber
Servios prestados a receber
Outras rendas
1.8.8. Diversos
Adiantamentos e antecipaes salariais
Adiantamentos para pagamento de nossa conta
Cheques a receber
1.9. Outros Valores e Bens
1.9.1. Despesas antecipadas
2. PERMANENTE
2.1. Investimentos
2.1.2. Participao em coligadas e controladas no pas
Participao na central
Outras participaes
2.2. Imobilizado de Uso
2.2.3. Imveis de uso
Imveis
(-) Depreciao acumulada
2.2.4. Instalaes, mveis e equipamentos de uso
Instalaes, etc.
2.2.5. Outros
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Sistemas de comunicao
Sistemas de processamento de dados
Sistemas de segurana, etc.
2.4. Diferido
2.4.1. Gastos a organizao e expanso
Gastos
(-) Amortizao acumulada
4. PASSIVO CIRCULANTE E EXIGVEL A LONGO PRAZO
4.1.Depsitos
4.1.1. Depsitos vista
Pessoas fsicas
Pessoas jurdicas
4.1.4. Depsitos sob aviso
Depsitos de aviso prvio
4.1.5. Depsitos a prazo
4.4.Relaes Interfinanceiras
4.4.3. Repasses Interfinanceiros
Recursos de crdito rural
Outros recursos
4.5.Relaes Interdependncias
4.5.1. Recursos em trnsito de terceiros
Recebimento de contas de gua, luz, telefone, etc.
4.6.Obrigaes por Emprstimos e Repasses
4.6.1. Emprstimos no pas instituies oficiais
4.6.2. Emprstimos no pas outras instituies
4.6.3. Emprstimos no exterior
4.6.4. Repasses do pas instituies oficiais
Crdito rural
Outros repasses
4.9.Outras Obrigaes
4.9.1. Cobrana e arrecadao de tributos e assemelhados
Recebimentos de contribuies previdencirias
Recebimentos de tributos estaduais e municipais
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Recebimentos de tributos federais
4.9.3. Sociais e estatutrias
Fates
Sobras lquidas a distribuir
Cotas de capital a pagar
4.9.4. Fiscais e previdencirias
Impostos e contribuies diversos
4.9.9. Diversas
Salrios a pagar
5. RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS
6. PATRIMNIO LQUIDO
6.4.Patrimnio Lquido
6.1.1. Capital social
Cotas pas
(-) Capital a realizar
6.1.5. Reservas de lucros
Reserva legal
6.1.7. Sobras ou perdas acumuladas
Sobras ou perdas acumuladas
7. CONTAS DE RESULTADO CREDORAS
7.4.Receitas Operacionais
7.1.1. Rendas de operaes de crdito
Rendas de adiantamento a depositantes
Rendas de emprstimos
Rendas de ttulos descontados
Rendas de financiamentos
7.1.5. Rendas com ttulos de valores mobilirios
Rendas de ttulos de renda fixa
Rendas de ttulos de renda varivel
Rendas de aplicaes em fundos de investimento
7.1.7. Rendas de prestao de servios
Rendas de cobrana
Rendas de outros servios
7.1.8. Rendas de participaes
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Rendas de ajustes em investimentos em coligadas/controladas
7.1.9. Outras receitas operacionais
Rendas de crditos vinculados ao crdito rural
Rendas de repasses interfinanceiros
Ingressos de depsitos intercooperativos
Reverso de provises operacionais
7.3.Receitas No-operacionais
7.3.1. Lucros em transaes de valores e bens
Lucros na alienao de investimentos
Lucros na alienao de imobilizado
Rendas de aluguis
8. CONTAS DE RESULTADO DEVEDORAS
8.4.Despesas Operacionais
8.1.1. Despesas de captao
Despesas de depsitos de aviso prvio
Despesas de depsitos a prazo
8.1.2. Despesas por obrigaes por emprstimos e repasses
Despesas de repasses
8.1.6. Despesas de participaes
Despesas de ajustes em investimentos em coligadas/controladas
8.1.7. Despesas administrativas
gua, energia e gs
Aluguis
Comunicaes
Honorrios
Pessoal
Material
Propaganda e publicidade
Outras
8.1.8. Aprovisionamentos e ajustes patrimoniais
Amortizao
Depreciao
Provises operacionais
8.1.9. Outras despesas operacionais
83
ISS
COFINS
PIS
Descontos concedidos
Juros sobre capital social
Outras
8.3 Despesas No-operacionais
8.3.1. Prejuzos em transaes de valores e bens
Prejuzos na alienao de investimentos
Prejuzos na alienao de imobilizado
Outros
8.9 Apurao de Resultado
Imposto de Renda
Contribuio Social sobre Lucro Lquido
Outras
O primeiro item da estrutura patrimonial padronizada pelo COSIF refere-se aos

investimentos de curto e de longo prazo das instituies financeiras (Ativo Circulante e
Realizvel a Longo Prazo). Nesse grupo, so classificadas as chamadas operaes ativas
da cooperativa.
A primeira delas diz respeito s aplicaes em recursos de liquidez imediata, ou
seja, valores mantidos em caixa e em depsitos bancrios de livre movimentao (itens
1.1.1 e 1.1.2). A seguir so registrados os investimentos em produtos ofertados por
outras instituies que apresentam liquidez diria, como os depsitos em poupana
(item 1.2). O item 1.3, por sua vez, evidencia a aplicao de recursos da cooperativa em
ttulos de renda fixa ou varivel que no apresentam disponibilidade imediata para
saque, indicando a existncia de valores que podero ser utilizados pela instituio em
determinado perodo de tempo, alm dos investimentos em cotas de fundos garantidores
de crdito (exigncia do Banco Central para cooperativas de livre admisso). Cabe
ressaltar que as aplicaes realizadas pela singular em ttulos e valores mobilirios na
sua respectiva central devem ser contabilizadas nesse item 1.3, uma vez que passam a
no representar, pura e simplesmente, Relaes Interfinanceiras (item 1.4), como os
recursos mantidos em contas de centralizao. Quanto s Relaes Interdependncias
84
(item 1.5), as mesmas registram, dentre outras, as operaes que transferem valores
entre agncias de uma mesma instituio financeira.
J o item 1.6 tem como funo explicitar o principal tipo de investimento
realizado em uma cooperativa de crdito, as Operaes de Crdito. Esse tpico
dividido, para melhor subsdio ao processo de fiscalizao e administrao das
instituies financeiras, em Emprstimos e Ttulos Descontados (item 1.6.1) que
envolve a conta de Adiantamento a Depositantes (saldos a descoberto das contas
correntes de associados), Emprstimos diversos (normalmente aquele tipo de recurso
disponibilizado aos associados sem vinculao a um projeto ou com finalidade
determinada, como o caso do cheque especial), Ttulos Descontados (ttulos de
crdito/cheques pagos antecipadamente ao credor com base em seu valor descontado a
uma taxa previamente estabelecida), entre outros , Financiamentos (1.6.2)
classificados assim, geralmente, os emprstimos de longo prazo destinados a financiar
atividades no relacionadas rea agrcola e que contam, portanto, com projetos
vinculados a sua liberao e Financiamentos Rurais e Agroindustriais (1.6.3)
aqueles destinados aos produtores rurais e demais agentes que atuam na
industrializao/comercializao de produtos agrcolas. Esses ltimos podem ser
classificados em financiamentos originados de recursos prprios e de repasses de outras
instituies financeiras ou rgos pblicos.
As possveis perdas com os investimentos explicitados no item 1.6 do COSIF
so provisionadas pela contabilidade de acordo com a Resoluo 2682/99, que
estabelece a necessidade de classificao dos inmeros tipos de
16
emprstimos/financiamento em categorias de risco . Essas provises so demonstradas
no item 1.6.9 do referido plano de contas, segregadas por tipo de operao de crdito,
como destacado anteriormente. Assim, a contabilidade bancria procura, conforme
denota o princpio contbil do Conservadorismo, antecipar provveis prejuzos que
podero afetar a estrutura patrimonial das entidades.
No item Outros Crditos (1.8), todos os avais e fianas que sero honrados pelos
respectivos devedores solidrios devero ser contabilizados como valores a receber na
estrutura de ativos da cooperativa. Nesse mesmo tpico, as receitas com prestao de
servios a terceiros (como a cobrana de ttulos, de contas de gua, luz e telefone, entre
outras) devem ser consideradas como crditos no perodo de referncia das mesmas
16
Essa resoluo e a sistemtica de clculo das provises sero discutidas posteriormente.
85
(item 1.8.2), independentemente do seu recebimento, como prev o Regime de
Competncia no registro das atividades das empresas. J os adiantamentos de salrios a
funcionrios e de despesas da cooperativa (como o pagamento antecipado de
fornecedores) devero, da mesma forma, integrar o item Outros Crditos do COSIF,
representados pelo tpico Diversos (1.8.8).
Para finalizar a estrutura de demonstrao dos investimentos de curto e longo
prazos, deve-se ressaltar que as despesas de exerccios posteriores, pagas
antecipadamente pela cooperativa, devem ser contabilizadas no item 1.9 (Outros
Valores e Bens), pois, como j analisado anteriormente, representam direitos que a
entidade ter de, ao receber os benefcios originados desses desembolsos (cobertura de
seguro, publicaes assinadas, etc.), no efetiva-los novamente.
As aplicaes em bens e valores de carter fixo esto representadas, no COSIF,
em seu item de nmero 2 (Permanente). Como em qualquer entidade no-financeira,
essas inverses de recursos so divididas em Investimentos (2.1), onde esto
explicitados os valores aplicados em cotas da respectiva central e outros tipos de
participaes societrias, Imobilizado de Uso (2.2), que expe os valores dos bens
tangveis da instituio e suas respectivas depreciaes acumuladas, e Diferido (2.4),
retratando gastos que traro benefcios futuros e que, portanto, apenas sero
considerados como despesas quando, efetivamente, gerarem receitas.
As contas representativas das operaes passivas de uma cooperativa de crdito
esto retratadas no item 4 do COSIF. Em primeiro plano, o item 4.1 explicita os valores
captados na forma de Depsitos pela instituio que, conforme especifica a Resoluo
3.442/07, s podem ter como origem os associados, sejam pessoas fsicas ou jurdicas.
O primeiro grupo o de Depsitos Vista (4.1.1), ou seja, os valores mantidos em
contas correntes e que podero ser sacados a qualquer momento pelos cooperados. A
seguir, so elencados os depsitos que necessitam de aviso prvio de seus aplicadores
para serem retirados (4.1.4). Por fim, relacionam-se os Depsitos a Prazo (4.1.5), que
representam valores captados junto ao quadro social e que estaro disponveis para
saque em determinado perodo de tempo, conforme condies previamente definidas no
momento da operao. Cabe ressaltar que os Depsitos Vista no trazem,
normalmente, nenhum tipo de custo direto cooperativa, sendo classificados como os
recursos de maior volatilidade (risco) em sua estrutura passiva. J os demais devem ser
remunerados a taxas de mercado e, em contrapartida, podem ser considerados menos
86
arriscados por possurem prazo de resgate definido ou, pelo menos, anunciado
previamente.
As Relaes Interfinanceiras (4.4) englobam, sobretudo, as obrigaes
decorrentes de recursos obtidos junto a outras instituies financeiras, por repasse. Entre
esses recursos esto o crdito rural, obrigatrio para os bancos e que, na ausncia de
capacidade dos mesmos para seu investimento, so repassados s credis rurais, e os
valores obtidos pelas cooperativas no-solteiras junto central para abertura de linhas
de crdito especficas ou para saneamento de suas finanas.
As Relaes Interdependncias (4.5), por sua vez, indicam, principalmente, os
recursos de terceiros (item 4.5.1) que se encontram sob a guarda da cooperativa, como
valores recebidos pelo pagamento, por parte de cooperados e terceiros, de contas
diversas (gua, luz, telefone, etc.), duplicatas, entre outros valores que devero ser
repassados aos respectivos credores. Apenas a receita obtida pela cooperativa pela
prestao do servio a esses credores que ser considerada como recurso da prpria
instituio e, consequentemente, compor a receita bruta na demonstrao de resultado.
O item 4.6 (Obrigaes por Emprstimos e Repasses) retrata o montante de
recursos que a cooperativa dispe (para investir em linhas de crdito a seus associados)
originado de emprstimos e/ou repasses de rgos governamentais e emprstimos de
outras instituies financeiras (os repasses de outras instituies financeiras, pblicas e
privadas, so contabilizados no grupo Relaes Interfinanceiras). importante salientar
que essas obrigaes, inclusive utilizao de recursos das centrais (classificadas nas
Relaes Interfinanceiras), apresentam risco significativo para a cooperativa, uma vez
que devem ser remuneradas a taxas, geralmente, superiores s das demais formas de
captao, implicando na necessidade de seu total repasse para os tomadores finais.
No que diz respeito ao item Outras Obrigaes (4.9), a contabilidade bancria
registra nesse grupo patrimonial, alm dos valores recebidos pelo pagamento de
contribuies e tributos (item 4.9.1) e que devero ser repassados ao Poder Executivo,
obrigaes exclusivas das cooperativas de crdito (item 4.9.3), como a Reserva ou
Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social (RATES ou FATES), as Sobras
que devero ser distribudas aos associados (aps deliberao da Assemblia Geral
Ordinria) e as Cotas de Capital que devero ser devolvidas queles cooperados que se
desligaram da instituio. Cabe ressaltar que a classificao da RATES como uma
obrigao exigvel (passivo) difere do que normalmente ocorre nos demais tipos de
cooperativas, em que a mesma classificada como componente do Patrimnio Lquido.
87
O item 4.9 abriga, ainda, contas representativas das obrigaes da instituio
financeira com impostos e contribuies diversas (INSS, FGTS, PIS, IRRF, CSLL,
COFINS, IR, etc.), elencadas no item 4.9.4 (Obrigaes Fiscais e Previdencirias), alm
de provises de salrios e demais despesas que s sero pagas em perodos
subseqentes ao de referncia (item 4.9.9).
Em relao ao capital prprio das cooperativas de crdito, as principais contas
do COSIF so as representativas do valor das quotas-partes de capital social (6.1.1) e as
chamadas Reservas de Lucro (6.1.5), nomenclatura mais apropriada para as sociedades
mercantis, mas que, aplicada a todas as instituies financeiras, envolve a conta
representativa do Fundo de Reserva ou Reserva Legal. Cabe ainda salientar que o item
Sobras ou Perdas Acumuladas (6.1.7) destina-se a absorver o resultado apurado pela
cooperativa em suas operaes classificadas como atos cooperativos e que dever ser
direcionado de acordo com deciso tomada em assemblia pelos associados.
Todas as contas e grupos de contas comentados at aqui se referem estrutura
patrimonial das organizaes do Sistema Financeiro Nacional, compondo, portanto, seu
Balano Patrimonial. Alm delas, o COSIF lista as demais rubricas denominadas de
contas de resultado, isto , aquelas destinadas a absorver os custos, despesas e receitas
dessas entidades e que, por conseqncia, comporo sua Demonstrao de Resultado.
O primeiro grupo desse tipo o das Contas de Resultado Credoras (item 7) ou
receitas. As Receitas Operacionais (item 7.1) absorvem os principais benefcios
auferidos pela cooperativa, ou seja, as entradas de recursos originadas de suas
atividades-alvo. Entre elas esto as Rendas de Operaes de Crdito (item 7.1.1), como
os juros obtidos com os Adiantamentos a Depositantes, com os diversos tipos de
emprstimos disponibilizados aos associados, alm daqueles auferidos com os ttulos
descontados e financiamentos. O tpico seguinte (7.1.5) classifica as rendas obtidas
com as aplicaes financeiras realizadas pela cooperativa, inclusive os rendimentos de
inverses em fundo garantidor (que devem ser contabilizadas na rubrica rendas de
aplicaes em fundos de investimento) e em alternativas de investimento em
cooperativas centrais.
J as receitas oriundas de prestao de servios como a operacionalizao de
servios de cobrana, o recebimento de tarifas de manuteno de conta-corrente, de
emisso de DOC, entre outras devem ser explicitas no subgrupo Rendas de Prestao
de Servios (item 7.1.7).
88
Os ganhos auferidos por conta de participaes em outras instituies, inclusive
centrais, devem ser contabilizados no item 7.1.8, com nomenclatura auto-explicativa.
No subgrupo Outras Receitas Operacionais (item 7.1.9) encontram-se as rendas de
emprstimos/financiamentos vinculados ao Crdito Rural e a repasses de recursos de
terceiros, alm dos rendimentos da conta de centralizao financeira (ingresso de
depsitos intercooperativos) e de possveis reverses de provises, que se resumem a
menores valores da Proviso para Operaes de Liquidao Duvidosa apurada em
determinado perodo em relao ao imediatamente anterior, ou seja, reduo dessa
proviso de um perodo para outro (melhora nas condies de crdito), o que representa
um ganho para a cooperativa.
Para encerrar as contas credoras de resultado, as Receitas No-operacionais
(item 7.3) envolvem todo tipo de ganho obtido com a venda de investimentos fixos
(aqueles registrados no ativo permanente da empresa) e bens imobilizados, alm de
provveis rendas geradas com aluguel de imveis pela cooperativa. Enfim, so as
receitas oriundas de atividades consideradas no compatveis com os objetivos de uma
instituio financeira.
Os custos e despesas de uma cooperativa de crdito so registrados no item 8. O
primeiro grupo de contas, como no caso das receitas, o que se refere s atividades
operacionais, ou seja, aqueles gastos gerados pelas atividades-fim da organizao. Entre
eles esto as Despesas de Captao (item 8.1.1), que englobam a remunerao dos
depsitos de aviso prvio e dos depsitos a prazo. A seguir, tm-se as despesas
originadas de obrigaes decorrentes da captao de emprstimos e recursos de repasse
junto a outras instituies (item 8.1.2), que podem ser, como classificado no Passivo, de
carter pblico ou privado. O item Despesas de Participaes (8.1.6), por sua vez,
explicita as perdas porventura decorrentes de investimentos fixos em outras empresas,
sejam elas cooperativas ou no. As despesas administrativas (item 8.1.7), como o
prprio nome indica, englobam todos os gastos com a manuteno das atividades
operacionais da organizao (luz, telefone, pessoal, honorrios, etc.). J os
Aprovisionamentos e Ajustes Patrimoniais (item 8.1.8) indicam o valor do desgaste de
bens imobilizados (depreciao), a apropriao das despesas diferidas (amortizao) e o
aumento da conta Proviso para Operaes de Liquidao Duvidosa que, ao contrrio
de sua contrapartida no grupo de receitas, indica maiores nveis de inadimplncia dos
associados de um perodo para outro. O ltimo grupo de despesas operacionais envolve,
principalmente, desembolsos com tributos (ISS, PIS, COFINS, etc.), descontos
89
concedidos em renegociaes de emprstimos e juros porventura pagos pela cooperativa
ao capital social (limitados, de acordo com a Lei 5764/71, a 12% a.a.).
O segundo grupo de contas que explicitam os gastos da cooperativa so as
chamadas Despesas No-operacionais (item 8.3), que tm a finalidade de expressar o
resultado negativo que pode ser obtido com a comercializao de bens e investimentos
caracterizados como permanentes na estrutura patrimonial.
Por fim, as contas de apurao de resultado e contabilizao dos impostos sobre
o mesmo so elencadas no item 8.9, uma vez que seus valores so apenas transitrios.
4.2. Balano Patrimonial e Demonstrao de Resultado do Exerccio
Conforme comentado anteriormente, nessa seo sero explicitas as principais

demonstraes contbeis de uma Cooperativa de Economia e Crdito Mtuo de
servidores de determinada organizao econmica. Dentre suas principais atividades,
destaca-se a concesso de emprstimos para financiamento de bens de consumo, com
prazo mximo de 36 meses. Alm desse tipo de operao, a entidade realiza descontos
de cheques e antecipaes salariais queles cooperados que recebem seus proventos via
cooperativa, ou seja, que movimentam depsitos regularmente.
O Balano Patrimonial (balancete) refere-se data de 31 de outubro de 2005,
englobando, portanto, em seu Patrimnio Lquido, conta representativa do resultado
apurado nos seis primeiros meses do ano, uma vez que a legislao contbil exige a
elaborao de demonstrativos contbeis no meio e no final de cada exerccio social. A
Demonstrao de Resultado, consequentemente, registra os valores de receitas e
despesas no perodo compreendido entre julho e outubro do referido ano, j que as
variaes patrimoniais observadas no primeiro semestre foram incorporadas ao capital
prprio da organizao.
Aps as devidas consideraes, seguem os demonstrativos:
90
91
92
De acordo com anlise vertical das contas patrimoniais, explicitada no Quadro 1, a
cooperativa possui 95,44% dos seus investimentos concentrados em valores a receber no
curto e no longo prazo. Apenas 4,56% desses investimentos encontram-se imobilizados.
Em relao s suas disponibilidades, percebe-se que, aproximadamente, 1% dos seus
recursos totais mantido em caixa ou em aplicaes de liquidez imediata. Entretanto, as
Relaes Interfinanceiras, compostas exclusivamente de depsitos em conta de
centralizao financeira, indicam que a entidade possui, sua disposio na Central, em
torno de 1,39% do seu montante de capital. Alm disso, os Ttulos e Valores Mobilirios,
que tambm se resumem a aplicaes em produtos da Central, totalizam 18,52% dos
investimentos, o que garante, a priori, boa margem de liquidez.
Quadro 1 Anlise Vertical das Contas Patrimoniais

Conta Coeficiente Conta Coeficiente
AC e ARLP 95,44 PC e ELP 43,12
Disponibilidades 1,01 Depsitos 41,19
Ttulos e Valores Mob. 18,52 Vista 8,54
Relaes Interfinanceiras 1,39 Aviso Prvio 32,65
Operaes de Crdito 74,13 Relaes Interdependncias 0,13

AD 0,27 Outras Obrigaes 1,79
Cheque Especial 1,76 Fates 0,82
@P 71,89 Fiscais e Previdencirias 0,34
Ttulos Descontados 1,42 Salrios a Pagar 0,49
(-) Proviso (1,21) Proviso de Desp. Admin. 0,14
Outros Crditos 0,39 PATRIMNIO LQUIDO 56,88
PERMANENTE 4,56 Capital Social 46,15
Investimentos 2,62 Reserva Legal 2,82

Imobilizado 1,80 Sobras Acumuladas 7,91
Diferido 0,14
No que diz respeito s operaes de crdito, que representam 74,13% do total do

ativo, os emprstimos formalizados por Notas Promissrias se destacam como a principal
fonte de receita da cooperativa (quase 72% dos investimentos totais e mais de 96% dessas
operaes de crdito). Os Adiamentos a Depositantes, que representam os saques a
93
descoberto em contas-correntes, montam a apenas 0,27% do total investido. A proviso
para crditos de liquidao duvidosa, principal indicador da qualidade dos emprstimos
realizados, indica que 1,21% do ativo esto comprometidos com possvel inadimplncia, o
que equivale a, aproximadamente, 1,6% do total desses emprstimos.
Pelo lado das origens de recursos, nota-se que 43,12% do total captado so de
obrigaes exigveis, ou seja, o capital prprio da cooperativa responde por 56,88% de seus
investimentos. Entre os capitais de terceiros, destaque para os depsitos de aviso prvio,
que financiam 32,65% das operaes realizadas pela instituio, enquanto os depsitos
vista somam, apenas, 8,54% desse valor. Isso indica menor volatilidade de recursos (menor
risco), porm, maior custo com a remunerao dessas aplicaes dos associados. Deve-se
ressaltar, entretanto, a ausncia de depsitos a prazo, o que indica que a cooperativa deve se
preocupar em ofertar maior gama de produtos, garantindo, assim, melhores oportunidades
de captao de recursos.
Quanto ao Patrimnio Lquido, cabe salientar que o Capital Social corresponde a
mais de 80% do seu valor total, o que pode indicar certa dependncia da cooperativa em
relao manuteno de seu quadro social. Dada a importncia das quotas-partes na
estrutura de capital, ressalta-se a necessidade de uma anlise pormenorizada da distribuio
das mesmas entre os cooperados, a fim de verificar se no h concentrao exagerada. J
em relao s sobras, destaca-se sua representatividade, j no antepenltimo ms do ano, no
total de recursos da entidade (7,91%), o que pode indicar boa capacidade de gerao de
resultado.
Para a anlise vertical das contas de resultado, deve-se ajustar os valores
demonstrados anteriormente estrutura proposta para a DRE de uma cooperativa de
crdito. Nesse relatrio, a Receita da Intermediao Financeira envolve os grupos de contas
denominados Rendas de operaes de crdito (item 7.1.1) e Rendas com ttulos e
valores mobilirios (item 7.1.5), alm dos eventuais Ingressos de depsitos
intercooperativos, Rendas de crditos vinculados ao crdito rural e Rendas de repasses
interfinanceiros (integrantes do item 7.1.9). No exemplo demonstrado nessa seo, os dois
ltimos tipos de receitas, por se tratar de uma cooperativa urbana e que no transaciona
com recursos de repasse, no apresentam nenhum registro.
94
As Despesas da Intermediao Financeira, por sua vez, englobam os gastos com
operaes de captao no mercado (item 8.1.1) e aqueles originados de emprstimos e
repasses (item 8.1.2). Alm disso, esse tpico da DRE relaciona o resultado das alteraes
da conta Proviso para crditos de liquidao duvidosa, ou seja, indica se houve aumento
(despesa) ou reduo (receita) dessa proviso. O aumento, que gera uma despesa,
verificado se o saldo da conta Reverso de provises operacionais (componente do item
7.1.9) inferior ao saldo da conta Provises operacionais (componente do item 8.1.8). J
a reduo, ocasionando receita, ocorre na situao inversa. No exemplo desenvolvido,
verifica-se a ocorrncia da primeira alternativa.
Nesse contexto, o Resultado Bruto da Intermediao Financeira obtido pela

diferena entre as receitas e despesas descritas, representando as sobras apuradas, apenas,
com o processo de transferncia de recursos entre agentes superavitrios e deficitrios.
95
Desse resultado devem ser deduzidas as despesas administrativas (com destaque para os
gastos com salrios e encargos), os aprovisionamentos e ajustes patrimoniais (que
englobam depreciaes e amortizaes lembrando que as provises operacionais j foram
relacionadas nos gastos com intermediao financeira), alm de outras despesas
operacionais porventura existentes (como as tributrias, os juros sobre capital social, etc.).
Alm disso, deve-se adicionar ao Resultado Bruto da Intermediao Financeira as
receitas de prestao de servios e demais receitas operacionais porventura existentes. J o
resultado de participaes em coligas/controladas poder ser positivo ou negativo, de
acordo com os valores apurados nas contas de Rendas de participaes e Despesas de
participaes, aumentando ou diminuindo o referido Resultado Bruto.
Aps a soma (deduo) de todas as demais receitas (despesas) operacionais, obtm-
se o Resultado Operacional, principal indicador do nvel de rentabilidade do negcio
cooperativo. As adies e excluses posteriores so oriundas de atividades que no fazem
parte do objeto social da instituio (receitas menos despesas no-operacionais) e de
impostos calculados sobre resultado, como o Imposto de Renda e a Contribuio Social
sobre Lucro Lquido, ambos incidentes, apenas, sobre o saldo positivo de atos no-
cooperativos.
Por fim, as sobras ou perdas apuradas, ainda no descontadas das destinaes legais
e estatutrias por se tratar de uma demonstrao consolidada antes do encerramento do
exerccio fiscal (outubro), so incorporadas ao Patrimnio Lquido da cooperativa, com
pode ser observado no Balano Patrimonial disponibilizado anteriormente, especificamente
no item Sobras ou Perdas Acumuladas (6.1.7).
Assim, com base nessa demonstrao explicitada, possvel desenvolver a anlise
vertical, como no caso das contas patrimoniais. O Quadro 2 relaciona os valores dos
coeficientes das contas de resultado. Pode-se verificar que a principal atividade geradora
das receitas de intermediao financeira, como no poderia deixar de ser em uma
cooperativa de crdito, a concesso de emprstimos/financiamentos aos associados
(operaes de crdito), com mais de 80% do seu valor total.
As despesas originadas com o processo de intermediao financeira representam,
aproximadamente, 21,2% do total das receitas obtidas com essa atividade. Alis, as
96
principais despesas de intermediao so as de captao de depsitos. A proviso para
crditos de liquidao duvidosa no foi significativa no perodo.
Quadro 2 Anlise Vertical das Contas de Resultado

Conta Coeficiente
Receita da Intermediao Financeira 100,00
Operaes de crdito 82,70
Ttulos e valores 11,62
Ingressos de depsitos intercooperativos 5,67
(-) Despesas da Intermediao Financeira 21,23
Despesas de captao 20,75
Proviso para crditos de liquidao duvidosa 0,49
(=) Resultado Bruto da Intermediao Financeira 78,77
(+) Outras Receitas/Despesas Operacionais 33,84
Receitas de prestao de servios 6,04
Despesas de pessoal 20,41
Outras despesas administrativas 17,52
Aprovisionamentos e ajustes patrimoniais 2,20
Outras despesas operacionais 0,16
Outras receitas operacionais 0,41
(=) Resultado Operacional 44,93
(-) Resultado No-operacional 0,26
(=) Resultado Antes do IR e CSLL 45,19
(-) Impostos 0,29
(=) Sobras Lquidas 44,91
Assim, o Resultado Bruto da Intermediao Financeira alcanou o patamar de

78,8% da receita bruta, tendo como principal funo cobrir os gastos decorrentes do
processo de gesto da cooperativa. Esses gastos, ademais, tm como principal destaque as
Despesas de Pessoal e as demais Despesas Administrativas, que somaram, respectivamente,
20,4 e 17,5% da receita bruta da entidade. importante ressaltar que as despesas
decorrentes da folha de pagamento e dos demais encargos originados com a administrao
97
de uma instituio financeira so consideradas como cruciais para a sustentabilidade do
empreendimento, devendo sua evoluo ser monitorada.
Por fim, cabe mencionar que os impostos, leia-se Imposto de Renda e CSLL, no
representam valores significativos na estrutura de resultados da cooperativa, o que indica
que a mesma realiza atos no-cooperativos em pequena escala na comparao com suas
atividades-fim.
98

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a) D (-) Capital a Integralizar

Consequentemente, tm-se os seguintes razonetes:

Capital Subscrito (-) Capital a Integralizar

Equipamentos de Informtica Aplicao Financeira

Outras Despesas Comerciais Duplicatas a Receber

Receita de Vendas Custo das Mercadorias Vendidas CMV

Material de Limpeza Despesas Bancrias

Salrios (despesa) Salrios a Pagar

Receita de Aplicaes Financeiras (-) Prejuzos Acumulados

De acordo com esses valores, pode-se elaborar a Demonstrao de Resultado do

Receita Bruta = Receita Lquida 13.000,00

Despesas Comerciais 1.510,00

Despesas Financeiras Receitas Financeiras 70,00

Lucro Operacional (Lquido) = LAIR = LDIR = Lucro Lquido (430,00)

Aps essa etapa, tm-se os lanamentos de encerramento do exerccio:

Nesse exemplo, a empresa apresentou resultado final negativo, ou seja, prejuzo

Assim, o Balano Patrimonial, no final do exerccio, conteria as seguintes

Ao invs do valor total do lucro (R$ 10.000,00) permanecer na conta de Lucros

Antes de qualquer comentrio, importante ressaltar que, conforme

A) 30/06/X0 20 pessoas fsicas abrem cooperativa de comercializao de produtos