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Esta conclusin es, reitero, la que permitira ubicarlo en la posicin sui generis de
Giuliani Fonrouge. Contradiciendo lo sostenido en su primer trabajo, que permiti a
Giuliani Fonrouge considerar que Jarach mantiene una posicin dualista en cuanto
admite que ciertas infracciones (las formales) se encuadran en el derecho penal
administrativo, dice en la ltima edicin de su libro que comento:
"No comparto la doctrina que asimila el derecho tributario penal al derecho penal
administrativo por diferentes razones", las cuales en forma resumida son las
siguientes : el derecho tributario no forma parte del derecho administrativo salvo en la
parte o captulo relativo al derecho tributario administrativo formal. De ah que
solamente las infracciones a los preceptos del derecho tributario administrativo podran
asimilarse al derecho penal administrativo. Las sanciones del derecho penal tributaria no
son consecuencia de la naturaleza administrativa de las infracciones fiscales ". Pero, una
ltima conclusin para oponerse al derecho penal administrativo lo
ubica rotundamente en la teora penalista, cuando dice:
"El bien protegido por el derecho tributario penal, no es diferente, en s, de los
bienes protegidos por el derecho penal criminal. En ambos casos la conciencia
social considera que ciertos ilcitos afectan a la sociedad y deben ser sancionados
con penas. Por lo tanto, en su esencia el derecho tributario penal es derecho penal
como el comn" (el subrayado es mo).
En resumen, aunque complejo resulta interpretar a Jarach, creo que este ltimo
concepto unido a otros que he sealado anteriormente, permiten que me atreva a
ubicarlo en la teora penalista, reforzando mi interpretacin el concepto que l da sobre
el tema de la culpabilidad al sostener que el requisito subjetivo de la culpa es principio
general tambin en materia tributaria penal y que es, asimismo, aplicable la doctrina
penal general de que la carga de la prueba no resulte invertida, oponindose a la
doctrina y a la jurisprudencia que consideran que existe en materia tributaria una
inversin de la carga de la prueba por la cual el autor debe probar su inocencia cuando
se verifica la materialidad de la infraccin. Comparte tambin criterios propios del
derecho penal, como el de la relevancia jurdica del error, la extincin de la pena por
muerte del infractor y la aplicacin de la ley penal ms benigna.
Freytes, refirindose al derecho penal aduanero (captulo o parte del derecho
tributario), considera que las normas represivas de l tienen carcter penal y que las
sanciones que establecen son de carcter penal. Funda su opinin en que es el carcter
penal o no de la sancin que viene impuesta, lo que se debe tener en cuenta para decidir
si estamos frente a un ilcito penal o ante un simple ilcito administrativo o de otra
naturaleza.
"Si existe una pena en su verdadero y propio sentido, no hay duda de que hay
derecho penal material, aunque se trate de an derecho penal especial, como
califica, al derecho penal tributario" 30.
Con respecto a las multas se pronuncia, entre otros, por su carcter penal, Zanelli
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, a las cuales les asigna tal naturaleza y, por ende, la norma de fondo que regir su
aplicacin ser el propio Cdigo Penal, con las alteraciones propias establecidas en
cada norma. Considera este autor que un hecho que puede restar carcter penal a las
multas es el de que ellas puedan pasar a los herederos, pero esto est superado con las
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ms, pues las infracciones tributarias y sus sanciones estn incluidas en leyes especiales
tributarias (ley de procedimiento fiscal, cdigo aduanero, ley de sellos, ley de
impuestos internos, etc.).
Villegas Basavilbaso distingue la naturaleza penal de la naturaleza administrativa de las
infracciones tributarias en funcin de la jurisdiccin competente para juzgarlas y aplicar
las sanciones. Considera que el derecho penal es acto de jurisdiccin judicial y la
infraccin tributaria es acto de jurisdiccin administrativa (o contencioso-
administrativa), destacando que en el primer caso quien lo juzga no es parte de la rela-
cin jurdica, sino un tercero, en tanto que en el acto administrativo el rgano que juzga
es uno de los interesados (el fisco acreedor). Agrega, consecuente con su tesis de que el
derecho tributario es parte del derecho administrativo negndole a aqul toda suerte de
autonoma, que la sancin administrativa tiene por finalidad lograr la realizacin de la
legislacin para satisfacer necesidades pblicas o de la colectividad. Admite la
distincin entre el delito y la contravencin sin entrar a analizar los criterios que
justifiquen la distincin entre uno y otra, sino refirindose a las consecuencias
especialmente procedimentales de unos y otros, para concluir en que existe un
derecho penal administrativo constituido por normas administrativas o
contravencionales que tutelan el buen orden de la cosa pblica, encarando la
responsabilidad en forma objetiva, lo que es suficiente en mi opinin para ubicarlo
fuera de la doctrina penalista.
Lubary sostiene que las penas se dividen entre aquellas que derivan de
infracciones administrativo-penales y las que nacen de delitos, pero que cuando las leyes
quieren dar categora delictiva a alguna de sus normas deben sealarlo especficamente
para que originariamente intervenga la justicia criminal, concluyendo en que si la ley no
expone con claridad que determinadas trasgresiones se convierten en delitos, no hay
posibilidad jurdica de asimilarlos a tales y son, por ende, de naturaleza administrativa 73.
De esta opinin resulta que para el autor las infracciones tributarias pueden ser delito si
la ley as lo dice (sera el caso del contrabando), mientras que en caso contrario son
penalidades de naturaleza administrativa.
Imaz admite la autonoma del derecho penal administrativo, lo que no importa
negar terminantemente la aplicacin de los principios generales del derecho penal,
porque
"no necesariamente todo precepto del cdigo ha de ser
inadecuado en materia administrativa".
Considera que los principios generales de las otras ramas del derecho son supletorios
del derecho penal administrativo, prevaleciendo sobre ellos las normas y principios
doctrinales y jurisprudenciales en materia especficamente administrativa. No
admite, por ello, la parcelacin del contenido del derecho penal en nuevas ramas
autnomas, sino que el derecho penal financiero, como el disciplinario y el policial,
integran el derecho penal administrativo en cuanto consagran soluciones que se
apartan del derecho comn .
Nez divide el derecho penal sustantivo en derecho penal comn, al cual define
como el que
"regula la punibilidad de las infracciones que atacan directa e indirectamente la
seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos",y en derecho
penal contravencional que
"regula la punibilidad de la actividad administrativa ten-diente al logro del
bienestar social".
por su naturaleza jurdica especfica, sin advertir que el medio de proteccin contra
tal ilicitud es la amenaza de ejecucin de una pena, y
que ello convierte a este conjunto de normas represivas en un derecho sancionador
diferente de aquel a que pertenecen las normas protegidas",
y principalmente en cuanto a la posicin de Giuliani Fonrouge de que quita toda
posibilidad de recurrir a los principios generales del derecho penal comn, salvo que la
ley fiscal remita a l, lo cual, al decir de Villegas, va contra toda la realidad doctrinal y
jurisprudencial de nuestro pas, sino que adems olvida que no siempre esos principios
son congruentes con la materia tributaria. Adhiero a estas objeciones de Villegas por las
razones que expondr al sacar mis conclusiones.
Por ltimo, dir que el Anteproyecto de Cdigo Tributario Nacional es expresin
autntica del pensamiento de su autor enrolado en la teora tributaria, por cuanto, entre
otros aspectos, algunos ya sealados, para tipificar el acto u omisin que importe
violacin de normas tributarias de ndole sustancial o formal no requiere culpabilidad
(art. 74) ; expresamente as lo dice en el ya citado art. 75; admite las infracciones obje-
tivas (art. 77) ; en las infracciones objetivas coloca la prueba a cargo del contribuyente
respecto de su inocencia (art. 77) ; no admite el beneficio de la condena condicional ni
tampoco la excarcelacin (arts. 80 y 81) ; las acciones pecuniarias no son convertidas
en pena corporal (art. 82) ; las personas colectivas pueden ser condenadas por
infracciones fiscales, sin necesidad de establecer el dolo o la culpa de alguna persona
fsica (art. 83), conceptos todos que lo apartan de la teora penalista. Al contrario,
admite la aplicacin supletoria de los principios generales del derecho criminal como
corresponde a casi todos los autores de la teora tributaria (art. 96), y asimismo declara
no punibles a quienes por error excusable hayan considerado lcito el acto o la
omisin (art. 87) ; se considera extinguida la accin y la sancin por la muerte
del infractor (art. 88) ; no admite el indulto (art. 95), pero s la aplicacin de la
ley penal tributaria ms benigna (art. 7).
Dentro de esta misma teora debemos incluir a Posadas Belgrano, quien
sostiene que la violacin de la ley tributaria no constituye un delito penal ;
que en la legislacin positiva uruguaya slo son delito las infracciones
especialmente as
calificadas por la ley, como sucede con el contrabando, pero los dems ilcitos
son especficamente fiscales, rechazando tambin su naturaleza civil y
recalcando el particularismo exclusivamente tributario de los ilcitos y sus
sanciones como consecuencia de las peculiaridades que para este derecho san-
cionatorio tributario derivan de la relacin que existe entre estado y contribuyente
y del fundamento del derecho sancionatorio tributario.
Gomes de Sousa considera que las normas penales se encuentran en
cualquier rama jurdica y no son propias del derecho penal comn, por lo
cual se puede hablar de un derecho tributario penal, y no de un derecho penal
tributario, agregando consideraciones particularistas del ilcito tributario que en
sustancia son anlogas a las sostenidas por Giuliani Fonrouge.
Perulles sostiene que la materia es impropia para ser estudiada dentro del derecho
penal comn, por lo cual prefiere la expresin "derecho sancionador tributario", si bien
con tendencia hacia lo penal econmico. El distinguido profesor espaol Amors Rica
considera que el ilcito tributario es tema propio del derecho tributario material . Lo
mismo Prez de Ayala incluye al fraude a la ley tributaria en la categora de derecho
tributario material, y no penal
Godoy considera que el ilcito tributario y sus sanciones son de naturaleza tributaria
y parte integrante del derecho tributario, pero sostiene una fundamentacin distinta de la
de los autores citados. Aplicando los principios de la teora general del derecho dice:
"Con respecto a las normas jurdicas generales, ha sido desechado el criterio
que pretenda sostener que las mismas eran formuladas simplemente como juicios
categricos ..., puesto que entonces faltara un elemento sustancial al derecho que
es la coaccin, o sea, la circunstancia de que el derecho establece una sancin
como una consecuencia que debe ser aplicada a quien ha cometido un acto
antijurdico"
Se ha concluido, en cambio,
"que las normas jurdicas generales son juicios hipotticos que imputan una sancin
como consecuencia de la realizacin de un acto antijurdico 118... El deber jurdico surge
en las normas jurdicas generales, como la conducta que en el orden jurdico normativo
trata de provocar mediante el establecimiento de la sancin, o si se quiere, como la
conducta opuesta al acto antijurdico que es condicin para la aplicacin de la sancin ;
y no tendra ningn sentido jurdico hablar de deberes si el derecho no estableciera
tales sanciones que son de aplicacin coactiva ... Resulta evidente entonces que si parte
del orden jurdico nacional o derecho interno es calificado como tributario, las normas
que lo integran deben estar formuladas de la manera expresada.
En consecuencia, si se califica a una parte del derecho nacional como tributario, como
adelantamos ut supra, las normas que lo
forman, as como el deber jurdico, el acto antijurdico y la sancin respectivos deben
tambin ser calificados como tributarios. .
No podra caber, por el contrario, de que mientras calificamos al deber jurdico como
tributario (obligacin tributaria), consideremos al acto antijurdico y a la sancin
respectiva como formando parte
de otras disciplinas jurdicas, puesto que entonces el derecho tributario solamente estara
integrado por normas secundarias, o mejor dicho slo por obligaciones y por lo tanto
carecera de sentido jurdico hablar de esa rama del derecho como tal" .
Las conclusiones finales de Godoy son que: a) tanto el deber jurdico, el acto
antijurdico y la sancin resultante de
las normas jurdicas tributarias deben ser considerados concordantemente como
tributarios; b) deben desecharse las posiciones que mientras por un lado consideran a la
obligacin como tributaria, sin embargo califican al acto antijurdico y a la sancin
respectiva como penales, administrativas o econmicas; c) todos los actos antijurdicos y
las sanciones que resulten de las leyes tributarias deben ser considerados, de acuerdo
con el apartado a, como tributarias, ya sea que se relacionen con las obligaciones
materiales o con las formales; d) si valoramos al derecho tributario como autnomo, tal
posicin debe ser no solamente mantenida con respecto al derecho civil, al derecho
comercial o al derecho administrativo, sino tambin con respecto al derecho penal; e) los
principios y los institutos del derecho penal slo pueden aplicarse en el derecho
tributario, cuando las leyes tributarias expresa-mente se refieran a ellos, anlogamente
como se ha establecido con respecto a los principios y a los institutos de las dems
ramas jurdicas".
Las Terceras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (San Pablo, Brasil,
1962) declararon:
"El ilcito tributario y sus sanciones integran el derecho tributario ; los ilcitos
tributarios y sus sanciones debern estar expresamente previstos en la ley tributaria
; los delitos tributarios requieren necesariamente la existencia de dolo o culpa
pudiendo la ley establecer presunciones al respecto; las infracciones a las normas
que establecen deberes formales se tipifican atendiendo primordialmente a los
elementos objetivos; para la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias en
lo que se refiere al ilcito tributario y sus sanciones respectivas, deber estarse a los
institutos, principios y conceptos propios del derecho tributario y, en su defecto, a
los principios generales del derecho en materia punitiva ; las normas sobre el
ilcito tributario no deben establecerse ni aplicarse con efecto retroactivo, sin
perjuicio de la adopcin del principio de la ley ms benigna ; las sanciones
pecuniarias no son trasmisibles a los herederos del infractor" '22.