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Lgislation relative aux comptes annuels et implications fiscales

Introduction
Le cours portant sur limpt des socits aura pour objet la lgislation relative aux
comptes annuels laquelle sont soumises les entits assujetties par principe
limpt des socits.
Nous situerons cette lgislation dans le cadre plus large des dispositions lgales en
matire de comptabilit des entreprises, de comptes annuels consolids, de normes
comptables internationales.
Il sera ensuite procd une analyse du contenu de chaque rubrique du schma
complet de comptes annuels en mettant en vidence les principaux impacts fiscaux
de ces rubriques.

PREMIRE PARTIE : CADRE GNRAL

1. Les personnes morales assujetties limpt des socits

Les entits assujetties limpt des socits sont les socits rsidentes au sens de
larticle 179 du CIR, cest--dire (article 2, 1, 5 a) et b) du CIR) :
- toute socit, association, tablissement ou organisme quelconque,
- rgulirement constitu,
- qui possde la personnalit juridique (et nest pas par fiction fiscale cens
dnu de cette personnalit, cfr article 29 CIR),
- se livre une exploitation ou des oprations de caractre lucratif,
- qui a en Belgique son sige social, son principal tablissement ou son sige
de direction,
- et qui nest pas exclue du champ dapplication de limpt des socits
(notamment par larticle 180 du CIR).
Sont donc exclues des assujettis lIsoc (par consquent les dispositions lgales
qui leur sont applicables ne seront pas examines) :
- les personnes physiques exerant une activit professionnelle commerciale,
industrielle, artisanale, agricole ou une profession librale ; elles relvent de
limpt des personnes physiques et sont soumises soit une comptabilit
simplifie sil sagit dune activit commerciale soit de livres comptables
imposs par la lgislation fiscale (livres de recettes, facturier) pour les autres.

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- les socits par nature dnues de la personnalit juridique (socit


momentane, socit interne, cfr article 2 1 C.Soc.) ou auxquelles cette
personnalit ne peut tre reconnue en raison des irrgularits entachant leur
constitution.
- les ASBL, AISBL et fondations neffectuant pas dautres oprations lucratives
que celles numres par larticle 182 du CIR et qui relvent alors de lIPM.
Une situation hybride peut se prsenter, celle des ASBL soumises lIsoc
parce quelles effectuent des oprations lucratives dpassant les limites de
larticle 182 du CIR. Ces ASBL restent soumises aux dispositions de la loi du
27 juin 1921 sur les asbl, aisbl et les fondations et aux rgles comptables
particulires qui en drivent (voir annexe 1).
- les siges doprations en Belgique de socits ayant leur sige principal
ltranger : ces siges doprations relvent de lINR / soc.
Subsistera dans le champ du prsent cours la lgislation comptable applicable aux
socits commerciales ou forme commerciale au sens de larticle 2 2 du code
des socits.

2. Dispositions comptables gnrales applicables aux socits commerciales


et forme commerciales

2.1. Cadre lgislatif europen du droit comptable des entreprises

2.1.1. Comptes annuels et comptes consolids

Deux directives importantes ont form le cadre du droit comptable belge : la


quatrime directive (78/660/CEE du Conseil du 25 juillet 1978) concernant les
comptes annuels de certaines formes de socits et la septime directive
(83/349/CEE du Conseil du 13 juin 1983) concernant les comptes consolids.
Ces deux directives sont mettre en parallle, respectivement, lArrt royal du 8
octobre 1978 (comptes annuels) et larrt royal du 6 mars 1990 (comptes
consolids), ces deux arrts royaux ayant t abrogs par larrt royal du 30
janvier 2001 dexcution du Code des socits.
Les deux directives prcites ont t abroges par la directive 2013/34/UE du
Parlement et du Conseil du 26 juin 2013 ( relative aux tats financiers annuels, aux
tats financiers consolids et aux rapports y affrents de certaines formes
dentreprises ) qui en a unifi, coordonn et ractualis les dispositions (une table
de concordance figure lannexe VII de cette directive). Cette mme directive a

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galement modifi la directive 2006/43/CE concernant les contrles lgaux des


comptes annuels et des comptes consolids.
Les Etats membres avaient jusquau 20 juillet 2015 pour se conformer cette
directive 2013/34 (article 53.1.) mais pouvaient prvoir que les dispositions de droit
interne de mise en conformit sappliqueraient pour la premire fois aux tats
financiers de lexercice commenant le premier janvier 2016 ou au cours de lanne
2016 .
Cette mise en conformit a dernirement eu lieu par la loi du 18 dcembre 2015 (MB
du 30 dcembre 2015) modifiant le Code des socits et le Code des impts sur les
revenus (notamment pour revoir les notions de petites entreprises) ainsi que par
larrt royal du 18 dcembre 2015 (MB du 30 dcembre 2015).
Cest galement par rfrence cette directive 2013/34 quil y a lieu dinterprter les
dispositions lgales adoptes par la Belgique pour mettre son droit comptable en
conformit avec cette directive.
A titre dexemple, larrt de la Cour de Justice de lUnion europenne, rendu le 3
octobre 2013 sur question prjudicielle de la Cour de cassation belge, stipule que :
Le principe de limage fidle nonc larticle 2, paragraphes 3 5, de la
quatrime directive 78/660/CEE du Conseil, du 25 juillet 1978, fonde sur
larticle [44, paragraphe 2, sous g), CE] et concernant les comptes annuels de
certaines formes de socits, ne permet pas de droger au principe de lvaluation
des actifs sur la base de leur prix dacquisition ou de leur cot de revient, figurant
larticle 32 de ladite directive, au profit dune valuation sur la base de leur valeur
relle, lorsque le prix dacquisition ou le cot de revient desdits actifs est
manifestement infrieur leur valeur relle .
Sur la base de cet arrt, la Cour de cassation a rendu un arrt le 16 mai 2014
(F.10.0092.F) pour refuser ladministration fiscale le droit dimposer au titre de
sous-valuation dactif une socit ayant acquis une participation et layant revendue
un mois plus tard pour un prix 3.400 fois suprieur.
La Cour de Cassation a fait application des mmes principes dans son arrt du 11
mars 2016 (F.14.0120.F) relativement une question portant sur lvaluation dune
participation acquise moyennant un prix payable, sans intrts, un terme suprieur
12 mois.
2.1.2. Comptes consolids et normes comptables internationales
Le rglement europen (CE) 1606/2002 du Parlement europen et du Conseil du 19
juillet 2012 sur lapplication des normes comptables internationales a instaur
lobligation (art. 4), pour les socits rgies par le droit national dun Etat membre, de
prparer leurs comptes consolids conformment aux normes internationales (IAS,
IFRS et leurs interprtations) lorsqu la date de clture de leur bilan, leurs titres sont
admis la ngociation sur le march rglement dun Etat membre.
Cette obligation est applicable pour chaque exercice commenant le premier janvier
2005 ou aprs. Elle est reproduite larticle 114 3 de lAR dexcution du Code
des socits.

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Les Etats membres peuvent (article 5 du rglement CE 1606/2002) :


- autoriser ou obliger les mmes socits tablir leurs comptes annuels
conformment ces normes comptables internationales.
- autoriser ou obliger dautres socits tablir leurs comptes annuels et/ou
consolids conformment ces normes.
Cette facult ouverte toute socit consolidante dappliquer les normes comptables
internationales ses comptes annuels figure larticle 114 2 de lAR dexcution
du Code des socits. Le choix que ferait une socit consolidante dappliquer ces
normes ses comptes annuels est irrvocable.
Ces normes comptables internationales doivent tre adoptes par la Commission,
assiste dun comit de rglementation comptable et tre ensuite intgralement
publies au JOCE.
Le rglement (CE) 1126/2008 de la Commission du 3 novembre 2008 portant
adoption de certaines normes comptables internationales conformment au
rglement (CE) 1606/2002 du Parlement europen et du Conseil , rgulirement
modifi (pour la dernire fois le 23 dcembre 2015) est publi et disponible sur la site
Eur lex en version coordonne ; il comporte 945 pages et contient les normes
IAS 1 41, IFRS 1 13, IFRIC 1 21 et les quelques
Les comptes consolids, quils soient tablis en application des normes
internationales ou du droit comptable national, ne servent pas dterminer le
rsultat imposable limpt des socits; ils peuvent nanmoins donner des
indications sur la stratgie fiscale dun groupe.

2.2. Code de droit conomique

2.2.1. Les entreprises

Le droit comptable constitue le livre III (titre III, chapitre II) du Code de droit
conomique (articles III.82 III.95) intitul Comptabilit des entreprises ainsi que
les dfinitions prvues aux articles I.2 et surtout I.5 (notion d entreprise ).
La notion dentreprise pour lapplication de ce chapitre II couvre (article I.5) :
- les socits commerciales (ou forme commerciale, cfr article 2 4 du Code
des.socits) qui constituent le champ du cours. Il sagit (article 2 2 C. soc.) des
SNC, SCS, SPRL, SCRL, SCRI, SA, SCA, GIE, SE, SCE, S.Agr.
- les groupements europens dintrt conomique (GEIE),
- les personnes physiques ayant la qualit de commerant (est--dire exerant en
Belgique, au dpart dun lieu identifi une activit qualifie de commerciale par le

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Code de Commerce, voir dfinitions de larticle I.2, 10 et 16 du code de droit


conomique),
- les organismes publics exerant une mission statutaire caractre commercial,
financier ou industriel,
- tout organisme disposant ou non de la personnalit juridique, exerant avec ou
sans but de lucre une activit commerciale, financire ou industrielle auquel les
dispositions de ce chapitre II seraient rendues applicables par un arrt royal (pris
sur avis des organisation reprsentatives des entreprises concernes, voir article
III.92),
- les personnes, socits, groupements, organismes ci-dessus tablis ltranger
mais seulement lgard des siges doprations et succursales quils ont tablis en
Belgique.

2.2.2. Descriptif synthtique des mesures du Code de droit conomique relatives la


comptabilit des entreprises

Le livre XV du Code de droit conomique instaure des dispositions pnales


sanctionnant le non-respect des dispositions comptables, plus spcifiquement
larticle XV.75 qui sapplique certaines infractions commises par les
administrateurs, grants directeurs ou fonds de pouvoirs, sciemment ou avec
intention frauduleuse. Ces dispositions ne seront pas analyses.

Article III 82 : La comptabilit des entreprises doit tre approprie la nature et


ltendue de leurs activits.

Article III.83 : La comptabilit des personnes morales doit couvrir lensemble de


leurs oprations, avoirs, droits de toute nature, dettes, obligations et engagements
de toute nature ; celle des personnes physiques aussi, mais seulement relativement
aux oprations de leur activit commerciale.

Article III.84 : La comptabilit doit tre tenue au moyen de livres et journaux, en


respectant la technique de la comptabilit en partie double (comptabilisation dans le
journal et dans les comptes, pour une parfaite concordance des montants cfr Avis
CNC 4-4 de fvrier 1993 principe de comptabilit en partie double ).
Les oprations sont inscrites sans retard, de faon complte et fidle, par ordre de
date.
Les comptes doivent tre dfinis dans un plan comptable appropri lactivit de
lentreprise, tenu en permanence au sige de celle-ci, la disposition de ceux qui
lutilisent.

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Le Roi reoit le pouvoir de dterminer la teneur et la prsentation dun plan


comptable minimum normalis ( PCMN ) et de dfinir le contenu et le mode de
fonctionnement des comptes de ce PCMN.
Le PCMN a t instaur par larrt royal du 12 septembre 1983 dterminant la
teneur et la prsentation dun PCMN . Lentreprise peut adapter les libells des
comptes du PCMN et omettre de son plan comptable les comptes du PCMN sans
objet pour elle.
Commentaire :
Ladaptation du PCMN a fait lobjet de deux avis de la CNC (Avis R100-1 et R100-2
de mai 1979) :
- La tenue dun plan comptable qui organiserait les comptes seulement par
destination et non par nature ne respecte pas la loi. Il en va de mme si la
comptabilit organise les comptes par destination et, seulement en fin
dexercice, transfre les soldes dans les comptes du PCMN.
- Le PCMN nempche par la socit de crer des sous-comptes, douvrir des
comptes supplmentaires, dajouter aux numros de comptes du PCMN des
prfixes ou suffixes permettant de tenir une comptabilit de cots ou dutiliser
les indices 8 et 9 ou dinsrer dans le software deux plans comptables
simultans et concordants.
Cet arrt royal du 12 septembre 1983 dfinit bien le contenu de certains comptes
dordre (de la classe 0) mais ne dfinit pas le contenu des comptes de bilan (classes
1 5) et de rsultats (classes 6 les comptes de charges et classe 7 les comptes de
produits) ; le contenu de ceux-ci est dfini dans larrt royal dexcution du code des
socits.
Le PCMN indique par compte la rubrique du schma de comptes annuels
correspondant.
Classe 1 (Passif) : Fonds propres, provisions pour risques et charges, dettes plus
dun an.
Classe 2 (Actif) : Frais dtablissement, actifs immobiliss et crances plus dun an.
Classe 3 (Actif) : Stocks et commandes en cours.
Classe 4 (Actif et passif) : Crances et dettes un an au plus.
Classe 5 (Actif) : Placements de trsorerie et valeurs disponibles.
Les entreprises tablies en Belgique et faisant partie dun groupe international sont
souvent tenues, en raison de rgles propres au groupe, de tenir une comptabilit
selon un plan comptable uniformis dans le groupe, ce qui peut poser des problmes
de conformit lobligation dadopter un plan comptable respectant le PCMN.
Dans son avis 2010/20 du 10 novembre 2010, la CNC admet que la balance
gnrale des comptes rsultant du plan comptable groupe soit traduite, par une

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table de concordance, en une balance en ligne avec le PCMN dont lhistorique,


structur par comptes, permet un lien avec la pice justificative.

Article III.85 Les commerants (personnes physiques ou SCS ou SNC) dont le


chiffre daffaires hors tva du dernier exercice ne dpasse pas un montant fix par le
Roi peuvent tenir une comptabilit simplifie, cest--dire ne devant pas suivre les
prescrits des articles III.83 et III.84.
Commentaire :
LAR du 12 septembre 1983 relatif la comptabilit des entreprises (pris en
excution des articles 4 et 5 de la loi du 17 juillet 1975 devenus respectivement les
articles III.84 et III.85 ci-dessus) a fix 500.000,00 le montant de ce chiffre
daffaires de rfrence (620.000,00 pour les entreprises pratiquant la vente au
dtail dhydrocarbures).

Article III.86 Les critures (comprendre chaque criture ) sappuient sur une
pice justificative date et se rfrent la pice. Ces pices doivent tre conserves
pendant 7 ans (trois ans si elles ne sont pas appeles faire preuve lgard de
tiers)
Commentaire :
Ce dlai de conservation des pices est mettre en parallle avec larticle 315 du
CIR qui impose de conserver les livres et documents jusqu lexpiration du septime
exercice comptable qui suit la priode imposable.
Les pices justificatives sont les factures, notes de crdit ou de dbit manant de la
socit ou qui lui sont adresses par des tiers, les extraits de comptes bancaires
dont elle est titulaire, les contrats auxquels elle est partie, des rapports internes ou
de tiers portant sur des risques, des valeurs, des quantits, etc,..

Article III.87 Les journaux et livres doivent tre tenus de telle sorte que la continuit
matrielle soit garantie ainsi que lirrversibilit et la rgularit des critures.
Le Roi doit fixer les conditions de conservations de ces livres et journaux et les
moyens pratiques dassurer lirrversibilit et la rgularit des critures.
Commentaire :
Ces dispositions ont t prises dans lAR prcit du 12 septembre 1983. Le dlai de
conservation est de 7 ans.
LAR du 12 septembre 1983 relatif la comptabilit des entreprises avait t
modifi en 2005 (par lAR du 25 janvier) pour insrer une disposition gnrale
permettant aux entreprises de tenir une comptabilit entirement informatise pour
autant que le logiciel utilis donne les mmes garanties que celles prvues pour les
livres et journaux papier (cfr le rapport au Roi de cet lAR)

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Lavis CNC 2010/14 du 24 septembre 2010 voque brivement la comptabilit


lectronique, la facturation lectronique, larchivage lectronique et le lieu de
conservation. Un projet davis du 25 mai 2016 Conservation des livres et pices
justificatives et questions spcifiques en cas de tenue de comptabilit informatise
a t rendu public le 7 juillet 2016.
Pratiquement, le respect de ces dispositions rsulte, pour les comptabilits
informatiques, des contraintes crites dans les logiciels et des impressions papier ou
sur support numrique (pour autant que les moyens techniques permettent de lire
ces fichiers tout au long du dlai de conservation).
Larticle 315 bis du CIR prvoit le mme dlai de conservation de 7 exercices (cfr
III.86) lgard des dossiers danalyse, de programmation et dexploitation du
systme informatique utilis ainsi que des supports dinformation et des donnes
quils contiennent. Cette obligation sapplique galement aux tiers (c--d les
comptables externes) chargs de la mission de tenir la comptabilit ou dtablir les
comptes annuels (article 323 bis CIR).

Article III.88 Tenue des livres par ordre de date, sans blancs ni lacunes, lcriture
primitive, en cas de correction, doit rester lisible ; le dlai de conservation des livres
est de sept ans compter du premier janvier qui suit leur clture.
Lutilisation des logiciels standards doit permettre (cfr III.87) de respecter ces
impratifs.

Article III.89 : Obligation deffectuer chaque anne un inventaire complet ordonn


de la mme manire que le plan comptable de lentreprise et transcrit dans un livre
dinventaire des avoirs et droits de toute nature, des dettes, obligations et
engagements de toute nature relatifs lactivit et des moyens propres affects
lactivit.
Le Roi peut prescrire des rgles dvaluation.
Commentaire :
Ces rgles dvaluation ont t fixes par lAR du 8 octobre 1976 abrog lors de
lentre en vigueur de lAR du 30 janvier 2001 portant excution du Code des
socits (articles 22 103 pour ce qui concerne les comptes annuels) ; ces
dispositions sont rendues applicables aux entreprises autres que les socits en
raison du renvoi instaur par larticle III.90. Une table de concordance avec les
dispositions de lAR de 1976 est annexe larrt royal dexcution du Code des
socits.
Linventaire ne se limite donc pas aux stocks, ni aux seuls actifs ! Il doit couvrir tous
les lments tant du passif (en ce compris les dettes fiscales certaines ou estimes
et les provisions fiscales) que de lactif (en ce compris les impts rcuprer ou
reporter) ainsi que les engagements. Outre le relev quantitatif, linventaire

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comprend les critures dadaptation de valeur (rductions de valeur,


amortissements) et les provisions (cfr avis CNC 7 4).
Article III.90 : Les comptes doivent tre mis en concordance avec les donnes de
linventaire et synthtiss dans un descriptif qui constitue les comptes annuels.
Cet article prcise par ailleurs que les entreprises qui ne sont pas soumises au Code
des socits sont nanmoins tenues de se conformer ce code ainsi qu ses
arrts dexcution, selon pour ce qui concerne la forme, le contenu, le contrle et le
dpt des comptes annuels et du rapport de gestion.
Des exceptions sont prvues pour :
- les commerants personnes physiques tenant une comptabilit simplifie (qui
ne doivent par ailleurs pas dposer de comptes annuels ni tablir un rapport
de gestion);
- les entreprises dassurance et de rassurance;
- la BNB, la caisse des dpts et consignation, les tablissements de crdit
(assujettis la loi du 22 mars 1993), les entreprises dinvestissement
(soumises la loi du 6 avril 1995).
- Les dispositions en matire de comptabilit simplifie et de renvoi aux critres
de taille prvus par le code des socits ne sont pas applicables aux
entreprises dassurance, de prt hypothcaire et de capitalisation.

Article III .91 : Obligation faite aux organismes publics de droit belge exerant une
mission statutaire caractre commercial, financier ou industriel de se conformer au
Code des socits ainsi qu ses arrts dexcution pour ce qui concerne la forme,
le contenu, le contrle et le dpt des comptes annuels et du rapport de gestion.
Cette disposition ne sapplique pas la BNB, la caisse des dpts et consignation,
aux tablissements de crdit (assujettis la loi du 22 mars 1993) ni aux entreprises
dinvestissement (soumises la loi du 6 avril 1995).
Pouvoir est donn au Roi dtendre ces obligations dautres entreprises, adapter,
complter les rgles quIl a dictes en matire de PCMN et de rgles dvaluation
ainsi que de prvoir des exemptions ces rgles selon la taille des entreprises, les
branches dactivit et secteurs conomiques.

Article III .92 : Les arrts royaux pris en excution des dispositions ci-dessus
rsumes sont dlibrs en Conseil des Ministres.
Sils portent sur les PCMN et sur les rgles dvaluation, ils seront de surcrot pris sur
avis du Conseil central de lconomie.
Lavis du Conseil central de lconomie sera galement requis pour les arrts
royaux pris en excution de larticle III.91.

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Article III.93 : Pouvoirs donns au Roi de crer une Commission des normes
comptables avec une double mission :
- donner tout avis , dinitiative ou sur demande, au Gouvernement et au
Parlement ;
- dvelopper la doctrine comptable et formuler, par voie davis et de
recommandation, les principes dune comptabilit rgulire.
Commentaire :
Dans son avis 14-1, la CNC prcis quune troisime mission tait prvue dans le
projet de loi initial (dpos en 1974), celle consistant donner des avis la demande
dentrepreneurs et de professionnels du chiffre. Cette mission navait pas t
retenue mais lactualit rcente la ranime.
Le projet de loi doc 54 2090/006, adopt le 24 novembre 2016 insre un 62 dans
larticle III.93 et deux articles (III.93/1 et III ;93/2 pour mettre en place au sein de la
CNC un collge distinct comptent pour donner sur demande une dcision
individuelle relativement lapplication de la lgislation comptable.
Cette Commission a t cre par lAR du 21 octobre 1975 ; elle est compose de
17 membres nomms pour 6 ans.
Ses avis sont disponibles sur son site (www.cnc-cbc.be); ils nont pas, il faut le
rappeler, force de loi et ne peuvent donc en rien scarter des dispositions lgales
(cfr. notamment lavis 14-1).
Cette relativit des avis de la CNC nous est ainsi rappele lissue dun arrt de la
Cour de cassation rendu le 16 mai 2014, en matire dacquisition dun actif un prix
infrieur sa valeur relle (dans le cas despce, lavis 126/17).

2.3. Le Code des socits

2.3.1. Introduction

Les dispositions gnrales se trouvent dans le livre IV Dispositions communes aux


personnes morales rgies par le prsent code , au titre VI Comptes annuels et
comptes consolids (articles 92 107).
Pour rappel, les personnes morales rgies par le Code des socits sont (article 2
2) : les SNC, SCS, SPRL, SCRL, SCRI, SA, SCA, GIE, SE, SCE, S.Agr.
Larticle 55bis du Code des socits stipule que les dispositions du livre IV
sappliquent toutes les socits vises par le Code pour autant quil ny soit pas

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drog dans les livres qui suivent (consacrs, chacun deux, une forme de socit
ou aux restructurations et transformations de socits).
Ces dispositions communes traitent des comptes annuels (le champ du prsent
cours), du rapport de gestion, du rapport sur les paiements aux Gouvernements et
des formalits de publicit des comptes annuels.
Des dispositions pnales sanctionnent la violation de certaines dispositions en
matire de :
- comptes annuels et de leur publicit (articles 126 128);
- contrl des comptes annuels (articles 170 et 171).
-
2.3.2. Descriptif synthtique des dispositions relatives aux comptes annuels

Article 92 : il impose aux grants et administrateurs


- de dresser un inventaire chaque anne, en suivant les critres dvaluation
fixs par le Roi (cfr AR dexcution du code des socits) et dtablir les
comptes annuels selon un schma (forme et contenu) dtermin par le Roi ;
- de soumettre ces comptes annuels lapprobation de lassemble dans les
six mois de la clture de lexercice.

Article 93 : il prvoit pour les petites socits la facult dtablir les comptes annuels
selon un schma abrg et exclut de cette possibilit les socits cotes.
Les SNC et SCS ralisant un chiffre daffaires annuel infrieur ont la facult
de ne pas tablir de comptes annuels.
Ces options ne sont pas ouvertes :
- aux socits dont lobjet est le prt hypothcaire, lassurance ou la
rassurance,
- aux socits rgies par la loi du 25 avril 2014 relative au statut et au contrle
des tablissements de crdit, la BNB, lIRG, la Caisse de dpt et
consignation,
- aux entreprises dinvestissement vises larticle 44 de la loi du 6 avril 1995
relative au statut et au contrle des entreprises dinvestissement ;
- aux organismes de liquidation viss larticle 23 1 de la loi du 2 aot 2002
relative la surveillance du secteur financier.

Article 93/1 il prvoit pour les microsocits la facult dtablir leurs comptes
annuels selon un micro-schma fix par le Roi.

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Les SNC et SCS ralisant un chiffre daffaires annuel infrieur ont la facult
de ne pas tablir de comptes annuels.

2.3.3. Descriptif des dispositions relatives au rapport de gestion

Articles 94 96
Ces articles imposent aux administrateurs et grants de socits dtablir un rapport
sur leur gestion; ce rapport doit au moins comporter les mentions requises par
larticle 96, notamment lobligation de justifier lapplication des rgles comptables de
continuit lorsque le bilan fait apparatre une perte reporte ou pendant deux
exercices conscutifs, une perte de lexercice).
Le rapport de gestion fait partie des documents mettre la disposition des
actionnaires ou associs pralablement la tenue de lassemble ordinaire (SPRL :
art 283 C. Soc. ; SCRL : art. 410 C. Soc. ; SA : art. 553 C.Soc.)
Certaines socits sont dispenses de ce rapport (SNC, SCS et SCRI dont tous les
associs sont des personnes physiques, les petites socits non cotes, les GIE et
S. Agr.).
Le rapport de gestion est une source dinformation sur le droulement des oprations
ralises pendant lexercice et des valuations effectues sa clture; il peut
clairer le fiscaliste ainsi que ladministration fiscale sur les lments conomiques
la base dune dcision aux consquences fiscales importantes (justifier des
amortissements acclrs ou une reprise damortissements, une dotation ou une
reprise de provision, une rduction de valeur, le caractre non exclusivement fiscal
dune opration de restructuration,..).

2.3.4. Descriptif synthtique des dispositions relatives la publicit des comptes


annuels

Articles 97 106 (voir aussi avis CNC 110-5)


Dans les 30 jours de leur approbation et au plus tard 7 mois aprs la date de clture
de lexercice, les administrateurs ou grants doivent dposer les comptes annuels
la BNB (art 98 C. Soc.), de mme que (art. 100 C.Soc.) les informations
complmentaires, parmi lesquelles le rapport de gestion et le rapport des
commissaires.
Cette publicit se fait au moyen du schma standardis de la BNB (comptes
complets, abrgs ou microschma).
Certaines socits sont dispenses de publier leur comptes annuels (les petites
socits ayant la forme de SNC, SCS, SCRI ainsi que les SNC, SCS et SCRI dont
tous les associs sont des personnes physiques. Cette dispense nest pas

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applicable aux socits qui ont pour objet lassurance, la rassurance (92 3, 1
C.Soc.), les entreprises dinvestissement (art 45 loi 06 04 1995), les organismes de
liquidation (23 1 loi 02 08 2002).
La date de publication des comptes annuels conditionne le dlai de rentre de la
dclaration limpt des socits ; elle peut aussi tre une condition dapplication
dune disposition fiscale. Cest le cas pour la rserve de liquidation spciale (art 541
CIR) qui prvoit galement une alternative cette condition de dpt dans un certain
dlai pour les socits dispenses de la publicit des comptes annuels.
Il existe aussi des obligations de publicit des comptes consolids (articles 108 120
C.Soc.) mais ceci nest pas dans le champ du prsent cours.

2.3.5. Descriptif synthtique des dispositions relatives au contrle des comptes


annuels

Articles 130 144


Lassemble gnrale doit nommer un ou plusieurs commissaires parmi les rviseurs
inscrits au registre public de lIRE (art 130).
Le commissaire est charg des missions suivantes :
- le contrle de la situation financire;
- le contrle des comptes annuels;
- le contrle de la rgularit, au regard du Code des socits et des statuts, des
oprations constater dans les comptes annuels.
Il rdige un rapport dont le contenu doit correspondre aux prescriptions de larticle
144 C.Soc :
- la comptabilit est-elle rgulire ?
- les comptes annuels donnent-ils une image fidle du patrimoine, de la
situation financire et des rsultats ?
- le rapport de gestion est-il complet ?
- la rpartition des bnfices est-elle conforme la loi et aux statuts ?
Ce rapport fait partie des documents soumis aux actionnaires ou associs
pralablement lassemble, il est publi avec les comptes annuels.
Certaines socits ne sont pas tenues ( moins quil sagisse de socits financires
vises larticle 92 3 du Code des socits) de nommer un commissaire :
- les SNC, SCS et SCRI dont tous les associs responsabilit illimite sont
des personnes physiques;

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- les petites socits au sens de larticle 15 du Code des socits, non cotes.
Pour lapplication de cet article, chaque socit doit tre apprcie
individuellement mme si elle est lie dautres au sens de larticle 11 du
Code des Socits.
- Les GIE dont aucun des membres nest soumis au contrle par un
commissaire
- Les S. Agr.

2.4. Larrt royal (du 30 janvier 2001) dexcution du Code des socits

Cet arrt royal contient notamment les dispositions qui figuraient dans lAR du 8
octobre 1976.
Avec larrt royal du 12 septembre 1983 dterminant la teneur et la prsentation
dun plan comptable minimum normalis ( PCMN), larrt royal dexcution du
Code des socits constitue la partie centrale du cours lorsque les diffrentes
rubriques du bilan et du compte de rsultats seront analyses en dtail .
Cet arrt royal se prsente comme suit :
- Enumration de principes gnraux (articles 22 27) tels que celui de limage
fidle du patrimoine et du rsultat, lexhaustivit des comptes, linterdiction des
compensations, le rle des annexes, ltablissement du bilan aprs rpartition,
la correspondance parfaite entre la clture dun exercice et louverture de
lexercice suivant, ladoption dun plan comptable de telle faon que le bilan
rsulte de la balance des comptes aprs mise en concordance avec les
donnes de linventaire.
- Les rgles dvaluation proprement dites (article 28 81) ; ces rgles
dvaluation doivent tre rsumes dans lannexe aux comptes annuels
publis (cfr avis CNC 112-8 rgles dvaluation pour un commentaire sur
la prsentation normalise).
- Les principes gnraux relatifs la structure des comptes annuels (article 82
87).
- Le schma des comptes annuels complets (articles 88 91).
- Le schma des comptes annuels abrgs (articles 92 94).
- Le microschma des comptes annuels (articles 94/1 et 94/2).
- Le contenu de certaines rubriques (articles 95 103).
- Dautres dispositions relatives aux comptes consolids, au bilan social, etc,..
(articles 106 226).
-

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2.5. Examen de quelques notions fondamentales

2.5.1. Interactions entre la lgislation comptable et la lgislation fiscale

Depuis larrt de la Cour de cassation du 20 fvrier 1997 (Pas 1997, n 100, p 259), il
est certain que sauf drogation expresse de la loi fiscale, les bnfices imposables
des entreprises sont dtermins conformment aux rgles du droit comptable .
Selon cet arrt, lorsque larticle 168, 1 du CIR 1964 (devenu 205, 1 CIR 1992)
stipule que les bnfices qui ressortent dune comptabilit sont censs avoir t
recueillis la date de clture de lexercice comptable auquel ils se rapportent , il
se rfre expressment aux rgles de droit comptable sans y droger .
Cet arrt formule ce que lon peut appeler linteraction de principe entre le droit
comptable et le droit fiscal : le second suit le premier moins quil nait prvu des
rgles spcifiques.
La Belgique ne connat pas lobligation dtablir un bilan fiscal. Il en rsulte que les
comptes annuels tablis dans le respect de la lgislation comptable dterminent le
rsultat fiscal lorsque le droit fiscal na pas expressment drog au droit comptable.
Lorsque le droit comptable offre aux socits un choix dans lapplication dune
disposition, le choix sera souvent effectu en fonction des considrations fiscales.
Inversement, l o le droit fiscal sest expressment repos sur le droit comptable
pour dfinir les contours dun rgime drogatoire, toute modification au droit
comptable ncessitera un ajustement corrlatif du droit fiscal ; voyez ce sujet les
modifications apportes au CIR dans la loi du 18 dcembre 2015 lorsque la dfinition
de la petite socit a t remanie.
Certaines dispositions du droit comptable font expressment rfrence la
lgislation fiscale ; ainsi les article 61 1, al 1 et 64, 1, al 1 de lArrt royal
dexcution du Code des socits instaurant la possibilit dun amortissement
comptable acclr conformment aux dispositions fiscales en la matire
(amortissements dgressifs).

2.5.2. La comptabilit rgulire

Une comptabilit tenue conformment aux dispositions du Code de droit conomique


et celles du Code des socits et de son arrt royal dexcution commentes ci-
dessus prsente les caractristiques dune comptabilit rgulire. Elle donne une
image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de la socit,
comme le prescrit larticle 24 de lAR/C.Soc.
La CNC a mis un avis (n 174-01) au sujet des principes dune comptabilit
rgulire qui reste dactualit (hormis quelques dtails tels que dlais de

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conservation, absence de rfrence la comptabilit tenue de manire


informatise).
Les comptes annuels sont arrts en projet par lorgane de gestion, prsents et
comments par celui-ci (cfr le rapport de gestion) lassemble des actionnaires ou
associs (rgulirement convoque et tenue) aux fins dapprobation, le cas chant
aprs la prsentation du rapport du commissaire.
Une fois approuvs (lassemble peut modifier le projet qui lui est prsent par les
administrateurs ou grants), les comptes annuels seront dposs, aprs leur
approbation, aux fins de publication.
Les comptes annuels approuvs sont une des annexes obligatoires la dclaration
limpt des socits (article 307 3 CIR).
Ils font lobjet dune vrification par ladministration fiscale et si la comptabilit dune
socit nest pas retenue comme probante lors du contrle de la dclaration limpt
des socits, la procdure de taxation par comparaison peut tre mise en oeuvre
(article 342 CIR) pour dterminer la base imposable de cette socit.
Ladministration fiscale procde sa propre apprciation du caractre probant dune
comptabilit (voir le ComIR 340/6 340/30) :
-une comptabilit parfaitement rgulire (tant sur la forme que sur le fond) sera peu
expose ntre pas probante fiscalement.
- ladministration fiscale peut considrer que des lacunes (donc des entorses au droit
comptable) nentranent pas ncessairement le rejet du caractre-probant de la
comptabilit (ComIR 340/11) mais ces lacunes peuvent avoir pour consquence une
rectification de la base imposable dclare.
Ladministration fiscale peut donc parfaitement rectifier la base imposable de chaque
lacune constate sans devoir dmontrer le caractre non-probant de lensemble.

2.5.3. La rectification des comptes annuels

Lavis 2014/4 de la CNC du 23 avril 2014 donne un aperu complet de cette


problmatique sur le plan du droit comptable.
Lapprobation des comptes annuels par une assemble rgulirement convoque et
tenue donne ces comptes un caractre dfinitif.
La Cour de cassation a cependant rendu un arrt le 12 mai 1989 (Pas I, n 521 p
963) au sujet de la comptabilisation errone (dans un compte de rserve disponible)
dune plus-value ralise, mais fiscalement immunise moyennant un remploi (ce
dernier devant selon le rgime fiscal applicable lpoque tre agr comme tel par
le Ministre des Finances) ; cette plus-value devait selon ce rgime fiscal particulier
tre comptabilise dans un compte de rserves indisponibles (condition dite
dintangibilit ).

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Ayant constat cette erreur, la socit avait corrig la comptabilisation lors de la


clture du deuxime bilan suivant celui la clture duquel lerreur avait t commise.
Cette correction avait eu lieu avant que le Ministre reconnaisse le remploi comme
valable.
La Cour a confirm que cette correction, portant sur une erreur matrielle, ntait pas
contraire au droit des socits et quelle tait opposable ladministration fiscale.
La Cour de cassation est alle plus loin dans son arrt du 10 mars 2016
(C.2014.0399.N) reconnaissant cette fois une socit le droit de rectifier des
comptes annuels entchs non pas dune erreur matrielle, mais dune erreur de
droit, consistant en une interprtation errone dune disposition imprative de droit
comptable qui ne laissait aucun choix au contribuable.

2.5.4. La notion d exercice

Il est fondamental de pouvoir dater la naissance des avoirs et dettes, des


vnements qui les affectent (cessions davoirs, extinction de dettes, recevoir des
revenus, supporter des charges) ainsi que des droits et obligations afin denregistrer
ceux-ci cette date et les rattacher ainsi un exercice dtermin.
Lexercice est lintervalle de temps, une priode, que couvre une reddition de
comptes (un tat de patrimoine au dbut et la fin de la priode et un rsultat des
oprations ralises pendant cette priode).

Exercice comptable

Le livre III du code de droit conomique ne dfinit pas lexercice comptable; il voque
lexercice pour la dtermination de critres de taille, il impose un inventaire annuel
suivi de comptes annuels, sans prciser la notion dexercice.
Le Code des socits (article 69, 7) outre ce que le Code de droit conomique
nonce, ajoute que lextrait des actes constitutifs publi au moniteur belge contient le
dbut et la fin de chaque exercice social.
Larticle 15 4 du code des socits prcise le mode de calcul des critres de taille
lorsque lexercice a exceptionnellement une dure infrieure ou suprieure 12
mois, cette dure ne pouvant pas dpasser 24 mois moins un jour calendrier (voir
aussi lavis CNC 2010-10 du 24 juillet 2010 remplaant lavis 7-1).
Les socits sont libres de choisir la date de clture de leur exercice comptable (qui
nest pas obligatoirement une date de fin de mois), ce quelles feront soit pour des
questions dorganisation administrative lintrieur dun groupe ou pour prsenter
plus favorablement certains ratios de rotation dactifs, de liquidit (cycles de
production, de ventes,..).

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Dans son avis 2014/5 du 23 avril 2014, la CNC analyse la lgalit de la disposition
statutaire qui prvoirait non pas la date de clture en arrtant un jour fixe (jj/mm/aa)
mais un jour mobile (comme cest lusage pour les assembles gnrales) : le nime
jour de tel mois.
La CNC conclut la lgalit de ce procd pour autant que la formule de
dtermination du jour soit objective et non manipulable, soit inscrite dans les statuts
(cest le minimum ! ), que les raisons de ce choix soient expliques (il faut
comprendre selon nous que cette explication doit tre indique dans les annexes),
que la variation de lexercice, dune fois lautre, soit dune semaine maximum et
que les chiffres de lexercice et de lexercice prcdent soient comparables (au
besoin en indiquant dans lannexe aux comptes annuels les lments permettant la
comparaison).
La modification de la date de fin de lexercice (date de clture) sera donc une
modification lacte de socit faire adopter par lassemble des actionnaires ou
associs, aux conditions de prsence et de majorit spciales (cfr chaque forme de
socit) requises pour cette modification.
Cette modification ne peut avoir deffet que pour lavenir, donc la date de clture dun
exercice comptable ne peut tre postpose (et la dure de lexercice comptable en
cours allonge) que si lassemble gnrale, pour en dcider, se tient au cours de
lexercice comptable initial.
De mme, rduire la dure de lexercice comptable en cours ne peut se faire que par
une assemble gnrale rgulirement tenue avant la nouvelle date de clture de
lexercice.
La modification impactera lexercice comptable ainsi modifi des rsultats (positifs ou
ngatifs) des oprations effectues pendant la priode supplmentaire (en cas
dallongement) ou retranche (en cas de raccourcissement).
La socit acqurant la personnalit juridique (article 2 4 du code des socits)
la date du dpt de lextrait de lacte constitutif, il faut considrer que cette date est
galement celle du premier jour de son premier exercice comptable.
Nanmoins, aux conditions stipules par larticle 60 du code des socits, des
engagements pris au nom de la socit en formation peuvent tre repris par elle et
censs dans ce cas avoir t contracts par elle ds lorigine. Ces engagements font
donc partie des oprations ralises pendant le premier exercice comptable.

Exercice fiscal (exercice dimposition)

Larticle 360 du CIR stipule que lexercice dimposition commence le premier


janvier et finit le 31 dcembre suivant , larticle 361 que limpt du pour un
exercice dimposition est tabli sur les revenus que le contribuable a recueillis
pendant la priode imposable .

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Le Roi dtermine la priode imposable (cfr article 199 203 de lAR / CIR) et les
revenus qui sy rapportent (cfr article 204 et 205 AR/CIR).
Il rsulte de ces dispositions que lexercice dimposition est dtermin par le
millsime du jour qui suit celui de la clture de lexercice comptable (lexercice
comptable est aussi appel priode imposable ). Lexercice dimposition a donc
la mme dure que lexercice comptable correspondant et si ce dernier a une dure
autre que 12 mois, il en va de mme pour lexercice dimposition (cfr notamment
larticle 74 4 sexties de lAR/CIR pour le calcul du taux de la dduction pour capital
risque).
La modification de la date de clture de lexercice comptable peut donc modifier
lexercice dimposition dont relveront les bnfices constats ou prsums de
cette priode (article 204, 3 AR/CIR).
Par contre la modification de la date de clture de lexercice sera sans incidence sur
des obligations fiscales, exprimes non en exercice dimposition ou en priode
imposable, mais en annes (par exemple la dure du remploi pour lapplication de
larticle 47 du CIR, organisant ltalement de la taxation de certaines plus-values).
Pour cette raison, il est frquent que des dispositions fiscales prvoient, titre de
droit transitoire, que les modifications apportes la date de clture des comptes
partir dune certaine date (celle laquelle le projet de loi a pu tre connu du public)
ne sont pas opposables ladministration, ou sont sans effet pour lapplication de
certains articles de la nouvelle loi (cfr titre dexemples les articles 536 et 537 du
CIR).
Lexercice dimposition dtermine notamment le dlai dimposition : art 353 et 359
CIR : limpt est tabli au plus tard le 30 juin de lanne qui suit celle dont le
millsime dsigne lexercice dimposition).
Les dlais dtablissement de limpt relativement des dclarations tardives ou en
labsence de dclaration sont ports trois ans (ou 7 ans en cas de fraude)
compter du premier janvier de lexercice dimposition, ce dlai tant major, pour les
socits ne tenant pas leur comptabilit par anne civile, du dlai entre le premier
janvier de lexercice et la date de clture des critures de lexercice comptable en
cours.

2.5.5. Critres de taille Article 15 du Code des socits

2.5.5.1. Gnralits

Ces critres de taille, nous lavons vu, ont une importance considrable en raison
des renvois faits cet article tant par le Code des socits (schma de comptes
annuels, dispense de dsigner un commissaire) que par le CIR.

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Ces critres ont t modifis par la loi du 18 dcembre 2015 et sont applicable, dans
leur nouvelle forme, aux exercices comptables commenant aprs le 31 dcembre
2015.
Outre la modification des critres de taille des socits de larticle 15 C.Soc. et
lintroduction dune sous-catgorie de petites socits (article 15/1 C.Soc ), les
microsocits , cette loi a galement modifi les critres de taille des groupes de
socits ( groupe de taille rduite ) pour lapplication des dispositions relatives la
consolidation, mais ceci nest pas dans le champ du cours.
La petite socit est celle qui, pour le dernier exercice cltur, ne dpasse pas
plus dune des trois limites suivantes :
a) 50 travailleurs occups, en moyenne annuelle (critre inchang).
b) Le chiffre daffaire annuel hors TVA est de 9 millions deuro (7,3 millions
prcdemment).
c) Le total de bilan est de 4,5 millions deuro (3,65 millions prcdemment).
Prcdemment, le fait pour un socit doccuper plus de 100 travailleurs suffisait la
qualifier de grande , ceci nest plus un critre en soi selon la nouvelle rdaction de
larticle 15.
Nous qualifierons de grande la socit qui ne peut pas tre qualifie de
petite .

2.5.5.2. Examen de chaque critre (cfr avis CNC 2016/3 du 13 avril 2016
Application des critres de taille viss aux articles 15 et 15/1 C.Soc.).

Le personnel occup (article 15 5 C.Soc.)

Il sagit du nombre de travailleurs en quivalents temps plein ( ETP ) inscrits


DIMONA, calculs la fin de chaque mois de lexercice (calcul spcifique effectuer
pour les travailleurs temps partiel).

Chiffre daffaires annuel

La limite de 9 millions doit (article 15 4 C.Soc.) tre ajuste par prorata mensuel
pour les exercices dune dure suprieure ou infrieure 12 mois.
Si plus de la moiti des produits gnrs par lactivit de la socit ne sont pas viss
par la rubrique chiffre daffaires (telle que dfinie par larticle 96 de lAR/C.Soc.,
cest--dire ventes de biens et prestations de services relevant de lactivit habituelle
de la socit, sous dduction des remises, ristournes et rabais), il faut alors (article

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15 5 C.Soc.) entendre par chiffre daffaires la somme des produits


dexploitation et financiers, en excluant les produits non rcurrents.
Les produits dexploitation comprennent, outre le chiffre daffaires dfini ci-dessus,
les variations des en-cours de fabrication, produits finis et commandes en cours
(I.B.), la production immobilise (I.C.), les subsides dexploitation et les plus-values
sur ralisation de crances commerciales (I.D.).

Les produits financiers comprennent les produits des immobilisations financires


(IV.A.), les produits des actifs circulants (IV.B.) et les autres produits financiers
(IV.C.), cest--dire les plus-values sur ralisations de crances autres que
commerciales, placements de trsorerie et valeurs disponibles, les subsides en
intrts et en capital ports en rsultat et les diffrences de change et carts de
conversion en devises.
Total du bilan

Il y a lieu de regarder la valeur comptable rsultant du schma du bilan conforme


lAR/C.Soc.(complet : article 88 ; abrg : article 92 ; micro : article 94/1).

2.5.5.3. Application du principe dit de consistance

Lorsque la socit analyse sa situation par rfrence aux chiffres du dernier exercice
cltur, le dpassement de plus dune des limites (et inversement, le fait de ne plus
dpasser quune des limites) naura dimpact (donc pour le troisime exercice) que si
cette situation se rpte pendant deux exercices conscutifs.
La taille de la socit ne se dtermine pas, pour un exercice, selon ses chiffres de
cet exercice, mais selon les chiffres des deux exercices prcdents.
Une rgle transitoire existe pour le bilan commenant aprs le 31.12.2015 : la
socit sera grande ou petite selon quelle dpasse ou non plus dune limite pour le
dernier exercice cltur seulement (et non les deux derniers).
Exemple pour une socit clturant ses comptes le 31.12.
- Dpassement de deux limites en 2015 => grande pour 2016 (rgle transitoire,
un seul exercice suffit).
Si elle dpasse deux limites en 2016 aussi => grande pour 2017 (car deux exercices
conscutifs).
Si elle ne dpasse pas plus dune limite pour 2016 => elle reste grande pour 2017
(car il ny a pas deux exercices conscutifs avec la mme situation).

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Si en 2017 elle ne dpasse pas plus dun critre elle devient petite pour 2018 (car
deux exercices conscutifs sans dpassement de plus dun critre).
- Dpassement dune seule limite en 2015 => petite pour 2016 (rgle
transitoire).
Si cette socit ne dpasse pas plus dune limite en 2016, elle est petite pour 2017
(car petite pour deux exercices conscutifs). Si en 2017 elle dpasse plus dune
limite, elle reste petite en 2018 (car il ny a pas deux exercices conscutifs).
Prcdemment, la rgle des deux exercices conscutifs se calculait autrement : il
fallait pour que la socit reste petite pour un exercice, quelle nait pas dpass plus
dune limite pour les deux exercices prcdant celui sur lequel on sinterroge.
Si la socit ne dpassait pas plus dune limite pour les exercices N-3 et N-2 mais
les dpassait pour lexercice N-1, elle devenait grande pour lexercice N alors que
selon la nouvelle rgle, elle reste petite car le dpassement de plus dun des critres
ne sest pas produit pendant deux exercices conscutifs.
Cette modification tait ncessaire pour mettre notre lgislation en conformit avec la
quatrime directive (lire maintenant la directive 2013/34 du Parlement et du Conseil
du 26 juin 2013); dans son avis 2010-5 du 19 mai 2010 calcul des critres de
larticle 15 C.Soc. , la CNC soulignait dj que la rgle en vigueur ntait pas
conforme la directive.

2.5.5.4. Application aux socits lies entre elles

Lorsquune socit est lie une ou plusieurs autres au sens de larticle 11 C.Soc.
les critres de chiffre daffaires et de total de bilan se calculent sur une base
consolide, en appliquant les techniques de consolidation tablies par lAR/C .Soc .
(article 15 6 C.Soc.).
A dfaut de pouvoir consolider les chiffres des socits lies (parce que les socits,
ne sont pas tenus tablir des comptes consolids et ne souhaitent pas mettre en
uvre ces techniques pour la seule vrification des critres de larticle 15), les seuils
(9 millions et 4,5 millions deuro) sont augments de 20 % (10,8 millions et 5,4
millions deuro), ceci par souci de simplification. Cette disposition entre en vigueur
pour les exercices comptables commenant aprs le 31 dcembre 2015.
Quant au nombre de travailleurs, il y a lieu dadditionner les ETP de chaque socit
lie.
En application de larticle 15 7 du C.Soc., le calcul des critres sur base consolide
sapplique uniquement la socit mre (au sens de larticle 6 C.Soc., cest--dire la
socit qui dtient un pouvoir de contrle sur une ou plusieurs autres socits). Si
les socits sont lies entre elles parce que formant un consortium au sens de
larticle 10 C.Soc, ces socits sont considres comme formant une socit mre.

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Larticle 15 7 C.Soc. permet ainsi de considrer comme petites (en valuant le


dpassement des limites sur la base de leurs comptes statutaires, de faon non
consolide) des socits qui font partie dun groupe mais qui ne dtiennent elles-
mmes aucun pouvoir de contrle sur dautres socits.

2.5.5.5. Aspect fiscal des critres de taille

Cette particularit (dispense de consolidation) nest cependant pas applicable aux


dispositions du CIR qui rservent certains rgimes drogatoires aux petites socits
car le CIR renvoie aux socits qui, sur la base de larticle 15 1 6 C.Soc. sont
considres comme petites socits .

Dispositions du CIR concernes :

Art. 21 al 1er, 13 CIR : exonration dune premire tranche dintrts pays par une
petite socit pour des prts conclus lintervention dune plate-forme de
crowdfunding .
Art. 14526 3, al 1er, 3 & al. 6 CIR : rduction dimpt dans le chef des personnes
physiques devenant actionnaire de jeunes socits : ces socits doivent tre
petites.
Art. 184 quater CIR : constitution dune rserve de liquidation par les petites socits.
Art. 185 quater CIR : dduction 120 % des frais de scurisation supports par les
petites socits.
Art. 194 quater 1er CIR : rserve dinvestissement pour les petites socits.
Art. 196 2 CIR : les petites socits peuvent amortir les immobilisations corporelles
et incorporelles en une annuit complte pour lanne de leur acquisition. Elles
peuvent aussi amortir les frais accessoires des immobilisations un autre rythme
que le montant principal de ces immobilisations.
Art 201 1er, al. 1 , 6 et 70 CIR : dduction pour investissement , respectivement,
de base, majore pour les investissements en systme de paiement numrique et
majore pour les investissements en scurisation.
Art. 2052 1er, al. 2 CIR : dduction pour revenus de brevets, particularit pour les
brevets non dvelopps dans une branche dactivit (ce rgime a t supprim par la
loi du ).
Art. 217, al. 1er, 3 CIR : cotisation de 0.4%, dans le chef des grandes socits, sur
les plus-values ralises sur les actions et soumises larticle 192 CIR.

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Art. 218 2 CIR : Pas de majoration pour absence de VA dans le chef des petites
socits, pour les trois premiers exercices comptables partir de la constitution.
Art. 219 ter 7 CIR : les petites socits ne sont pas soumises la fairness tax .
Art. 269 2, al. 1er, 1 CIR : Le prcompte mobilier est rduit sur les dividendes
attribus par des socits aux actions nominatives mises en rmunration dapports
en numraire effectus partir du premier juillet 2013 par des socits qui taient
petites pour lexercice au cours duquel cet apport a eu lieu.
Art. 275 3 1er, al. 3, 2, a) CIR : dispense de versement de 80 % du prcompte
professionnel retenu sur les rmunrations du personnel scientifique employ par
des Young innovation company condition quil sagisse de petites socits (le
CIR renvoie ici larticle 15 tel quil existait avant dtre modifi par la loi du 18
dcembre 2015).
Art. 275 7 al. 2, a) CIR : dispense de versement de 0,12 % et 1,12 % du prcompte
professionnel retenu sur les rmunrations verses aux travailleurs dentreprises, si
elles sont petites, rentrant dans le champ de la loi du 5 dcembre 1968 et de lAR du
18 juillet 2002 portant des mesures visant promouvoir lemploi dans le secteur non-
marchand.

2.6. Principes gnraux de lAR/C.Soc. relatifs aux comptes annuels (articles 22


27) et aux rgles dvaluation (articles 28 34)

2.6.1. Article 22 C.Soc. :


Les comptes annuels forment un tout et comprennent le bilan, le compte de rsultats
ainsi que lannexe (cfr article 4.1. de la directive 2013/34/UE).
Ils sont tablis en euros.

2.6.2. Article 23 C.Soc. :


Les comptes annuels sont tablis en conformit avec les dispositions des articles 22
103 AR/C.Soc. (cfr article 4.2. directive 2013/34/UE : conformit aux dispositions
de la directive).

2.6.3. Article 24 C.Soc. :


Les comptes annuels doivent donner une image fidle du patrimoine, de la situation
financire ainsi que du rsultat de la socit.
Si les articles 22 103 C.Soc. ne suffisent pas pour satisfaire cet impratif, des
informations complmentaires doivent tre fournies dans lannexe (cfr article 4.3.
directive 2013/34/UE).

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2.6.4. Article 29 C.Soc. :


Si dans des cas exceptionnels, les rgles dvaluation prescrites aux articles 28 81
C.Soc. ne permettent pas de respecter le prescrit de limage fidle nonc larticle
24, la socit doit droger ces articles.

Cette formulation est lgrement diffrente de celle utilise dans la directive


2013/34/UE (article 4.4.) qui enjoint de ne pas appliquer une disposition incompatible
avec le principe de limage fidle.
La Directive laisse aux Etats la facult de dfinir les cas exceptionnels et de fixer les
rgles applicables ces cas ; la Belgique na pas exerc cette facult.
La drogation rsultant de lapplication de larticle 29 doit figurer lannexe (parmi
les rgles dvaluation) de mme que son influence sur le patrimoine, la situation
financire et les rsultats de la socit.
Pour une application de cette disposition dans deux arrts rcents de la Cour de
Cassation, voir supra 2.1.1 Ladministration fiscale a tent, sans succs, dutiliser
cette disposition pour contrer lapplication dune rgle dvaluation spcifique qui
aboutissait, du point de vue de ladministration, une sous-valuation de lactif.

2.6.5. Article 25 1 C.Soc. :


Les comptes annuels sont tablis avec clart (article 4.2. Directive 2013/34/UE). Ils
doivent indiquer, la date de clture de lexercice, la nature et le montant des avoirs
et droits de la socit, de ses dettes, obligations et engagement, de ses moyens
propres.
Ils doivent, pour le mme exercice, indiquer systmatiquement la nature et le
montant de ses charges et de ses produits.

2.6.6. Article 25 2 C.Soc. :


Interdiction de compensation entre avoirs et dettes, entre droits et engagements et
entre des charges et des produits, sauf si ceci est autoris par les articles 22 103
C.Soc. Dans ce cas lannexe mentionne les montants bruts.
La Directive 2013/34/UE (article 6.1.g) interdit la compensation entre des postes
dactifs et de passifs ou entre des postes de charges et de produits. Les Etats
membres peuvent autoriser les socits effectuer des compensations ou les y
obliger, condition de mentionner les montants bruts dans les annexes.
Le rapport au Roi, prcdant lAR du 18/12/2015, renvoie sous le commentaire de
larticle 2 larticle 17 du mme AR pour donner tire dexemple de compensation,

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celle entre commandes en cours dexcution et acomptes reus sur


commandes .
Linterdiction de compensation prcise limpratif de clart et le souci dimage fidle.
Elle reflte galement le souci dviter la manipulation des critres de larticle 15
(chiffre daffaires et total de bilan).
Un exemple frquent de compensation est la comptabilisation de revenus financiers
pour leur montant net, sans dcomposer le brut, le prcompte retenu (belge ou
tranger), les charges bancaires. Ce faisant, la socit perd aussi la trace de
prcomptes imputables et remboursables.
Un autre exemple est celui de comptes clients crditeurs (ou de comptes
fournisseurs dbiteurs) qui restent comptabiliss dans le compte collectif des clients
ou des fournisseurs. Dans ce cas de figure, le total de bilan est diminu du montant
de la compensation.

2.6.7. Article 25 3 C.Soc.

Mention, dans lannexe, des droits et engagements ne figurant pas au bilan,


susceptibles davoir une influence importante sur le patrimoine, la situation financire
ou sur le rsultat de la socit. Si ces droits et engagements ne peuvent tre
quantifis, ils seront mentionns de faon approprie dans lannexe.
Ceci est conforme la Directive 2013/34/UE qui permet aux Etats membres dexiger
des entreprises autres que les petites (que nous appelons grandes ) de fournir
dans les tats financiers annuels des informations supplmentaires celles requises
par la Directive.

2.6.8. Article 26 1 C.Soc.

Le bilan est tabli aprs rpartition ; si lorgane comptent pour dcider de


laffectation (lassemble gnrale des actionnaires ou associs) ne sest pas
prononc, les comptes sont arrts sous la condition suspensive de cette dcision.
La Directive est muette sur la question de laffectation et les schmas figurant aux
annexes III et IV ne comprennent pas de mentions relatives laffectation.
Le formulaire de dclaration limpt des socits est structur en fonction de la
prsentation des comptes aprs affectation (cadre des dividendes).

2.6.9. Article 26 2 C.Soc.

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Le bilan douverture dun exercice doit correspondre au bilan de clture de lexercice


prcdent (cfr article 6.1.e de la Directive 2016/64/UE).
Cependant, lorsquune socit change de catgorie (grande, petite, micro), il est
admis que les chiffres relatifs lexercice prcdent soient ceux du schma qui tait
applicable pour cet exercice.
Si les chiffres de lexercice prcdent diffrent de manire significative, ils peuvent
tre redresss et lannexe mentionnera et commentera les redressements oprs.
En labsence de redressement, elle donnera les informations permettant la
comparaison.
Fiscalement, les redressements peuvent rvler des sous-estimations dactifs ou des
surestimations de passif ou encore des entorses lannualit de limpt et exposer
ainsi la socit des redressements fiscaux.

2.6.10. Article 27 C.Soc.

Le bilan et le compte de rsultats doivent rsulter, sans additions ni omissions, de la


balance des comptes tablie aprs la mise en concordance avec les donnes de
linventaire. Le plan comptable de la socit doit tre adapt pour permettre cette
parfaite adquation entre les soldes des comptes (rsultant du systme des journaux
et livres de comptes) et les comptes annuels.

2.6.11. Article 24 1 C.Soc.

Lorgane dadministration doit arrter les rgles dvaluation qui seront reportes au
livre dinventaire (article III.89 Code de droit conomique). Ces rgles tiennent
compte des caractristiques propres de la socit et concernent notamment les
amortissements, rductions de valeur, provisions pour risques et charges et les
rvaluations.
Un rsum des rgles dvaluation figure lannexe ; elles sont tablies dans une
perspective de continuit des activits (cfr article 6.1.a de la Directive 2013/34/UE).
Cette perspective doit tre raffirme dans certaines situations (perte reporte ou
deux exercices conscutifs en pertes, cfr article 96 CIR, supra).
Pratiquement, ces rgles dvaluation soit reproduisent la rgle dvaluation
imprative soit actent la dcision que prend lorgane dadministration de choisir une
des options laisses par la loi comptable.

Lorgane de gestion ne doit pas oublier dacter dans une rsolution ladoption dune
nouvelle rgle sappliquant une situation nouvelle et ceci, au plus tard lorsquil
arrte les comptes de lexercice au cours duquel cette situation nouvelle se produit.

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Ainsi, une socit devenant pour la premire fois propritaire dun bien immobilier
devra adopter des rgles dvaluation relativement au traitement des frais
accessoires ce bien immobilier, son amortissement.

2.6.12. Article 28 2 C.Soc.

Les articles 22 103 C.Soc. ( comptes annuels ) sont applicables aux socits en
liquidation, mais :

- Si la socit renonce poursuivre ses activits ou


- ferme une branche dactivits ou un tablissement ou
- si la perspective de continuit ne peut tre maintenue
les rgles dvaluation doivent tre adaptes notamment pour :
- amortir compltement les frais dtablissement
- ajuster la baisse la valeur des actifs pour laligner sur leur valeur probable
de ralisation
- provisionner les charges inhrentes la cessation (notamment les indemnits
au personnel).
Si la discontinuit ne concerne quune branche dactivit ou un tablissement,
ladaptation des rgles dvaluation ne concernera que les lments y affects.
Cette disposition sera examine dans le cours des restructurations.

2.6.13. Article 30 C.Soc.

Les rgles dvaluation doivent tre identiques dune anne lautre (cfr article 6.1.b
Directive 2013/34/UE).
Elles seront cependant adaptes si, en raison dune modification importante des
activits de la socit, de la structure de son patrimoine ou des circonstances
conomiques ou technologiques, leur maintien ne permettrait pas de respecter
limpratif de limage fidle. Ces adaptations doivent tre commentes dans
lannexe.
Ce sera notamment le cas si une socit industrielle passe de deux trois quipes
et dont loutil de production se trouve ainsi plus intensivement utilis : les rgles
damortissement devront tre adaptes.

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Pour autant que ces adaptations ne contreviennent pas des rgles fiscales
spcifiques (cfr supra le principe de linteraction), le rgime fiscal suivra le rgime
comptable.
Par contre, si les rgles sont modifies sans autre objectif que celui de moduler le
rsultat de la socit, ces modifications (par exemple sur des dures
damortissements) pourront tre rejetes fiscalement car ne correspondant pas la
ralit (rejet des amortissements excdentaires).

2.6.14. Article 31 C.Soc.

Chaque lment du patrimoine fait lobjet dune valuation distincte (cfr article 6.1.f.
Directive 2013/34/UE).

2.6.15. Article 32 C.Soc.

Les valuations doivent correspondre aux critres de prudence (cfr article 6.1.c.
Directive 2013/34/UE), de sincrit et de bonne foi.

2.6.16 Article 33 C.Soc.

Lorgane de gestion arrtant les comptes dun exercice doit tenir compte de tous les
risques prvisibles, des pertes ventuelles et des dprciations qui ont pris
naissance au cours de cet exercice ou au cours dexercices antrieurs, mme sil
nen prend connaissance quaprs la clture des comptes (cfr article 6.1.c.ii et 6.5.
Directive 2013/34/UE)..
Si des lments objectifs dapprciation manquent et que lestimation est alatoire,
mention en est faite dans lannexe.
Les charges et produits de lexercice (ainsi que dexercices antrieurs) doivent tre
comptabiliss sans considration pour la date dencaissement ou de paiement ; les
produits ne seront pas comptabiliss si leur encaissement effectif est incertain (cfr
article 6.1.c.i Directive 2013/34/UE).
Les impts estims sur le rsultat de cet exercice et dexercices antrieurs doivent
tre comptabiliss.
Les rmunrations alloues lors dun exercice ultrieur mais se rapportant des
prestations effectues au cours de lexercice en cours de clture doivent tre mises
charge de cet exercice.

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2.6.17. Article 34 C.Soc.

Les rgles dvaluation mentionnes dans lannexe doivent noncer les rgles de
conversion des avoirs et dettes libells en devises trangres, de conversion des
situations de succursales situes ltranger, de traitement des diffrences de
change et des carts de conversion.

DEUXIEME PARTIE : ANALYSE DES RUBRIQUES DU SCHEMA COMPLET DES


COMPTES ANNUELS

Le temps imparti au cours ne nous permet pas danalyser dans le dtail chaque
rubrique du bilan, chaque opration possible que pourrait effectuer toute catgorie de
socit, ni de commenter tous les avis de la CNC.
Cest ainsi que nous nanalyserons pas les dispositions applicables aux socits
actives dans le secteur financier (banques et assimiles, socits de bourse,
socits dinvestissement) et des assurances, ni les oprations de liquidation de
socit, de restructuration (fusions, scissions, apports de branches ou
duniversalits), ces dernires faisant lobjet dun cours spcifique.
Pour les mmes raisons nous ne traiterons pas des situations dextranit
(succursales belge dune socit trangre, succursale trangre dune socit
belge, oprations en devises, oprations transnationales).

1. LES FRAIS DETABLISSEMENT (Rubrique I du schma des comptes


annuels)

Voir avis CNC 2011/24

1.1. Valeur dacquisition

1.1.1. Contenu de la rubrique :

Article 95 1 AR/C.Soc. : sont ports sous cette rubrique, sils ne sont pas pris en
charge un autre titre durant lexercice au cours duquel ils sont exposs, les frais qui
se rattachent la constitution, au dveloppement ou la restructuration de la
socit, tels que :
- Le frais de constitution et daugmentation de capital (compte 200 du PCMN)

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- Les frais dmission demprunts (compte 201 du PCMN)


- Les autres frais dtablissement (compte 202 du PCMN)
- Les frais de restructuration (compte 204 du PCMN).
La dcision dactiver les frais dtablissement relve de lorgane dadministration
lorsquil arrte les rgles dvaluation.
Lannexe comprend (article 91.I AR/C.Soc.) un dtail des frais dtablissement
(C.5.1. des schmas antrieurs 2016, C.6.1. du schma 2016 et suivants).
Cette facult laisse aux Etats membres pour lactivation des frais dtablissement et
la dfinition de leur contenu figure dans les rubriques des schmas de compte aux
annexes III et IV de la directive 2013/34/UE. La Belgique a choisi de les inscrire
dans une rubrique spcifique plutt que dans une sous-rubrique des immobilisations
incorporelles.
Article 58 AR/C.Soc. : Les charges engages dans le cadre dune restructuration ne
peuvent tre actives que sil sagit (i) de dpenses nettement circonscrites (ii)
relatives une modification substantielle de la structure ou de lorganisation de la
socit (iii) et que les dpenses soient destines avoir un impact favorable et
durable sur la rentabilit de la socit.
La ralisation de ces conditions doit tre justifie dans lannexe.
Les frais de restructuration sont pris en charge selon leur nature (charges
dexploitation ou charges financires) et leur activation a lieu de faon globale (cest-
-dire par un montant total de frais) et explicite (par un compte spcifique et non par
le crdit des comptes de charges concerns), du total des charges dexploitation ou
des charges financires.
Le rapport au Roi prcdant lAR du 18 dcembre 2015 (MB 30.12.2015) numre
quelques frais de restructuration : amortissements exceptionnels, frais dtude, de
dmnagement, de pravis, de reconversion du personnel, acquisition de matriel
nouveau (!), provisions pour charges.

1.2. Ajustements de valeur (amortissements)

Article 45 alina 1 AR/C.Soc : lamortissement est la prise en charge par le compte


de rsultats relativement aux frais dtablissement (galement aux immobilisations
corporelles ou incorporelles) en vue soit de rpartir le montant de ces frais
dtablissement sur leur dure dutilit ou dutilisation probable, soit de les prendre en
charges au moment o ils sont exposs (.).
Article 45, al. 3 AR/C.Soc. :Les amortissements sont dduits des postes de lactif
auxquels ils sont affrents ; les amortissements sur les frais dtablissement sont
ports dans un sous-compte distinct du compte dactif, ou au crdit du compte dactif
concern (cfr note dobservation 5 au PCMN)..

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Article 46 AR/C.Soc. : les amortissements doivent rpondre aux critres de


prudence, de sincrit et de bonne foi.
Article 48 AR/C.Soc :.Les amortissements doivent tre constitus systmatiquement
sur base des mthodes arrtes par la socit dans ses rgles dvaluation ; ils ne
peuvent dpendre du rsultat de lexercice.
Article 59 AR/C.Soc. : les frais dtablissement font lobjet damortissements par
tranches annuelles de 20 % au moins des sommes rellement dpenses.
Lamortissement des frais dmission demprunts peut tre rpartie sur toute la dure
de lemprunt.
Article 96.II.D AR/ C.Soc. : Amortissements et rductions de valeur sur frais
dtablissements et sur immobilisations incorporelles et corporelles
Sont ports sous cette rubrique les dotations aux amortissements relatives aux frais
dtablissement autres que les frais dmission demprunts et les primes de
remboursement lexception de celles qui, en raison de leur caractre
exceptionnel, sont imputer sous les charges dexploitation non rcurrentes .
Article 96.II.I.1 AR/C.Soc. charges dexploitation non rcurrentes : les
amortissements exceptionnels sur les frais dtablissement.
Lannexe mentionne un dtail comparatif des frais non rcurrents (page C.6.12.) et
des frais financiers (C.6.11.)

1.3. Comptes du PCMN utiliser (outre les 4 comptes mentionns ci-dessus)

Pour lactivation :

649 charges dexploitation portes lactif au titre de frais de restructuration (-)


659 ; charges financires portes lactif au titre de frais de restructuration (-)
6690 charges dexploitation non rcurrentes portes lactif au titre de frais de
restructuration (-)
6691 charges financires non rcurrentes portes lactif au titre de frais de
restructuration (-)

Pour lamortissement

6300 Dotation aux amortissements sur frais dtablissement


6501 Amortissements des frais dmission demprunts

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6600 amortissements et rductions de valeur (non rcurrents) sur frais


dtablissement.

1.4. Exemples dcritures comptables

Lavis CNC 2011/24 sera comment au cours

1.5. Aspect fiscal.

Art 2 1, 9 CIR : sur le plan fiscal, la notion de frais dtablissements a la


signification que lui donne la lgislation relative la comptabilit et aux comptes
annuels.
Art 62 CIR : les frais dtablissement peuvent tre amortis intgralement pendant la
priode imposable au cours de laquelle ils sont exposs ou par annuits fixes
chelonnes sans interruption sur un nombre dannes dtermin par le
contribuable.
Lactivation des frais dtablissement et leur amortissement conformment la
lgislation comptable sont accepts sur le plan fiscal.

1.6. Droit des socits :

Larticle 617 C.Soc. (pour les SA) prcise que les frais dtablissement non encore
amortis ne font pas partie de lactif pour le calcul des fonds propres prserver lors
dune distribution de dividendes ou de tantimes.

2. LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES (Rubrique II du schma des


comptes annuels)

Lavis CNC 2012/13 du 10.10.2012 propose une tude densemble de ces


immobiliss.
Lavis 2016/16 commente les dispositions introduites par lAR du 18.12.2015
applicables aux bilans commenant aprs le 31.12.2015.

2.1. Contenu de la rubrique

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Article 95 1 AR/CSoc.: sont ports sous cette rubrique :

a) Les frais de dveloppement (compte 210 PCMN) , cest--dire les frais de


fabrication et de mise au point de prototypes, de produits dinvention et de
savoir-faire, utiles aux activits futures de la socit.
La directive 2013/34/UE (Annexe III) autorise les Etats membres prvoir
lactivation de ces frais. Elle nautorise plus les activations de frais de
recherche. LAR du 18 dcembre 2015 a cependant prvu que les
dispositions antrieures applicables aux frais de R&D continueraient
sappliquer pour les socits ayant encore comptabilis pareils frais dans leur
bilan cltur avant le 1 janvier 2016.
La recherche est : tout travail original systmatiquement conduit dans
lespoir dacqurir une comprhension et des connaissances scientifiques ou
techniques nouvelles (Rapport au Roi prcdant lAR du 18 dcembre 2015,
article 13).
Le dveloppement est la mise en uvre concrte de conceptions ou
dtudes pour la production de matriaux, dappareils, de produits, de
procds, de systmes ou de services nouveaux ou considrablement
amliors, en application de dcouvertes ralises ou de connaissances
acquises, avant le commencement dune production commercialisable
(Rapport au Roi prcdant lAR du 18 dcembre 2015, article 13).

Lavis CNC 2016/6 commente la ligne de dmarcation entre les frais de


recherche et les frais de dveloppement ; il prcise que si une socit ne
parvient pas identifier prcisment la phase de dveloppement, les frais
doivent tre traits comme des frais de recherche.

b) Les concessions, brevets, licences, savoir-faire, marques et autres droits


similaires (compte 211 PCMN), cest--dire tant ceux qui sont la proprit de
la socit que les droits dexploitation de biens-fonds, de brevets, licences,
marques et droits similaires appartenant des tiers ainsi que la valeur
dacquisition du droit de la socit dobtenir de tiers des prestations de
services de savoir-faire lorsque ces droits ont t acquis titre onreux par la
socit.
La directive 2013/34/UE (Annexe III) autorise les Etats membres prvoir
lactivation de ces frais.
c) Le goodwill (compte 212 PCMN), cest--dire le cot dacquisition dune
entreprise ou dune branche dactivit dans la mesure o il excde la somme
des valeurs des lments actifs et passifs qui la composent.

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La directive 2013/34/UE lappelle fonds de commerce et exige quil soit


acquis titre onreux pour tre comptabilis lactif (cfr Annexe III la
directive).
d) Les acomptes verss sur immobilisations incorporelles (compte 213 PCMN)

La directive 2013/34/UE (article 2.4.) dfinit les actifs immobiliss comme tant les
actifs destins servir de faon durable lactivit de lentreprise. Elle rappelle
galement (article 12.3) que ce qui permettra de distinguer un actif immobilis dun
actif circulant est sa destination.

2.2. Principe de comptabilisation:

Ces lments de lactif sont valus leur valeur dacquisition qui peut prendre trois
formes :
- Le prix dacquisition (article 36, 38 et 40 AR/CSoc.)
- Le cot de revient (article 37 et 38 AR/CSoc.)
- La valeur dapport (39 AR/CSoc.).

Le principe de la valeur dacquisition est inscrit larticle 6.1.i de la directive


2013/34/UE.

2.2.1. Le prix dacquisition (articles 36, 38 et 40 AR/CSoc.)

Il sagit du prix dachat (mentionn dans une convention dachat et/ou constat par
une facture mise par le vendeur, le cas chant), major des frais accessoires.
Au titre de frais accessoires, larticle 36 mentionne les frais de transport (a priori non
relevant pour les immobilisations incorporelles) et les impts non dductibles.
Un impt non dductible peut tre la tva paye sur le prix dachat et non dductible
(ou partiellement dductible) dans le chef de lacqureur.
Larticle 36 alina 2 instaure une rgle spcifique relative lacquisition non par
achat mais par change : la valeur dacquisition du bien obtenu par voie dchange
est la valeur de march du bien cd et, si cette valeur nest pas aisment
dterminable, la valeur de march de llment obtenue par voie dchange, ces
valeurs devant tre estimes au moment de lchange. Les oprations dchange
font lobjet de lavis de la CNC 2013/7.

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Larticle 38 autorise la socit inclure dans la valeur dacquisition les charges


dintrt affrentes aux capitaux emprunts pour financer lacquisition des
immobilisations incorporelles, mais uniquement pour la partie de ces charges
prcdant la mise en tat dexploitation effective de ces immobilisations.
Linclusion des charges dintrt dans la valeur dacquisition est une dcision de
lorgane dadministration ou de gestion, car ces charges sont naturellement
comptabilises en charges financires ; cette activation des intrts doit tre
mentionne dans lannexe parmi les rgles dvaluation.
Les intrts sont ports lactif par un compte de charges crditeur (6503 intrts
intercalaires ports lactif ). Il peut sagir tant des intrts demprunts
spcifiquement contracts pour les investissements en immobilisations incorporelles
quune partie des intrts des financements globaux des besoins de la socit (dont
seront exclus les intrts demprunt spcifiquement contract pour dautres
investissements).
Un avis de la CNC (2015/9 traitement comptable des intrts intercalaires ports
lactif) commente cette disposition. La CNC prcise que si des subsides en intrts
sont octroys la socit, seul le montant net des intrts pourra tre activ.
Larticle 40 traite des acquisitions de biens contre paiement dune rente viagre :
dans ce cas la valeur dacquisition est constitue du capital ncessaire pour assurer
le service de la rente, major du montant pay au comptant et des frais.
Paralllement, une provision doit tre constitue concurrence de ce capital et doit
tre mise jour chaque anne.
Les acquisitions de biens contre paiement dune rente viagre font lobjet dun avis
de la CNC (avis 2012/19) ; ces oprations spciales dacquisition seront analyses
lors de lexamen des immobiliss corporels.

Ecriture type dacquisition de tiers

211 Concession, brevets, licences,..


@ 44 Fournisseur x (dette dacquisition)

Pour un cas dapplication aux logiciels, voir lavis 138/5 de la CNC (12 01 2011), aux
indemnits de transfert dun joueur de football, voir lavis CNC 2010/21, aux
certificats dmission CO voir lavis CNC 179/1.
Les avis de la CNC dcrivant la comptabilisation du mcanisme de tax shelter dans
le chef de la socit de production de luvre audiovisuelle (avis 2012/6 pour le tax
shelter en vigueur pour les conventions cadre signes avant le 01.01.2015 et avis
2015/7 pour le tax shelter entr en vigueur pour les conventions cadre signes
partir du 01.01.2015) donnent un exemple de comptabilisation de luvre, partie
pour les droits acquis aux auteurs et partie pour la fabrication de luvre.

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Pour le cas particulier des acquisitions moyennant un prix variable li aux rsultats
futurs incertains gnrs par lactif acquis (cas de figure frquent lors de lacquisition
de droits intellectuels), la CNC a publi un avis 2012/9 ; il sera analys avec dautres
cas particuliers dacquisition lors de lexamen de la rubrique des immobilisations
corporelles.

2.2.2. Le cot de revient (article 37 et 60 AR/CSoc.)

Larticle 37 dfinit le cot de revient comme tant le prix dacquisition des matires
premires et des fournitures, les cots de fabrication directement imputable au
produit ou au groupe de produits et la quote-part des cots de production qui ne sont
quindirectement imputables ce produit ou ce groupe de produits, mais pour
autant que ces frais concernent la priode normale de fabrication.
Les socits peuvent ne pas inclure les frais indirects dans le cot de revient, ceci
doit tre dcid par lorgane de gestion ou dadministration qui arrte les rgles
dvaluation et ce choix doit tre mentionn dans lannexe parmi les rgles
dvaluation.
Cette dfinition du cot de revient, prise la lettre, est plus adapte lvaluation
des biens corporels fabriqus quaux biens incorporels ; pour ces derniers il y a lieu
de raisonner par analogie.
Le cot de revient, sobtiendra en additionnant les cots supports par la socit, en
ce quils sont directement imputables limmobilisation incorporelle concerne, ces
cots tant identifis par une comptabilit analytique. Ces cots (salaires,
amortissements et charges de locaux, matriel, consommation de matires, etc,..
sont chacun deux comptabiliss dans les comptes habituels de charges).
De plus, larticle 60 AR/CSoc. Impose lorgane dadministration ou de gestion lors
de lapplication de cette rgle dvaluation du cot de revient, destimer, avec
prudence, la valeur dutilisation de ces immobilisations incorporelles (autres que
celles acquises de tiers) ou leur valeur de rendement futur pour la socit. Le cot
de revient sera limit cette valeur prudemment tablie. Cette valuation reposera
sur des projections financires (des flux gnrs par cet actif). (Exemple dun
prototype mis au point par la socit).
Larticle 38 AR/CSoc. autorise la socit inclure dans la valeur dacquisition les
charges dintrt affrentes aux capitaux emprunts pour financer lacquisition des
immobilisations incorporelles, mais uniquement pour la partie de ces charges
prcdant la mise en tat dexploitation effective de ces immobilisations.
Linclusion des charges dintrt dans la valeur dacquisition est une dcision de
lorgane dadministration ou de gestion, car ces charges sont naturellement
comptabilises en charges financires ; cette activation des intrts doit tre
mentionne dans lannexe parmi les rgles dvaluation.

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Les intrts sont ports lactif par un compte de charges crditeur (6503 intrts
intercalaires ports lactif ). Il peut sagir tant des intrts demprunts
spcifiquement contracts pour les investissements en immobilisations incorporelles
quune partie des intrts des financements globaux des besoins de la socit (dont
seront exclus les intrts demprunt spcifiquement contract pour dautres
investissements).
Un avis de la CNC (2015/9 traitement comptable des intrts intercalaires ports
lactif) commente cette disposition. La CNC prcise que si des subsides en intrts
sont octroys la socit, seul le montant net des intrts pourra tre activ
Pour la comptabilisation des subsides des pouvoirs publics relatifs des frais de
R&D, voir lavis 2011/13 qui sera comment lors de lexamen de la comptabilisation
des subsides.
Les avis de la CNC dcrivant la comptabilisation du mcanisme de tax shelter dans
le chef de la socit de production de luvre audiovisuelle (avis 2012/6 pour le tax
shelter en vigueur pour les conventions cadre signes avant le 01.01.2015 et avis
2015/7 pour le tax shelter entr en vigueur pour les conventions cadre signes
partir du 01.01.2015) donnent un exemple de comptabilisation de luvre, partie
pour les droits acquis aux auteurs et partie pour la fabrication de luvre.

Ecriture type

210 Frais de recherche et de dveloppement


@ 72 Production immobilise

2.2.3. La valeur dapport (article 39 AR/C.Soc.)

Cette valeur correspond la valeur conventionnelle des apports ; il sagit de la valeur


figurant dans lacte notari de constitution ou daugmentation de capital de la socit
(acte auquel sont annexs les rapports sur les apports en nature tablis par lorgane
dadministration ou de gestion et par le commissaire ou un rviseur ou un expert-
comptable ad hoc).
Les impts et les frais relatifs ces apports ne sont pas des frais accessoires mais
des charges ; ils peuvent, si lorgane dadministration ou de gestion de la socit le
dcide (cette dcision fera partie des rgles dvaluation), tre activs dans la
rubrique des frais dtablissement (cfr point 1) la clture de lexercice au cours
duquel ils sont exposs.
Ecriture type

Michel Comblin - pour ESSF anne 2016-2017


Page 39

211 concession, brevets licences,..


@ 100 capital souscrit

Commentaire commun aux trois modes dacquisition

Limpossibilit dactiver les frais de recherche a dimportantes consquences sur le


plan fiscal (voir ci-dessous). Pour viter cet inconvnient, une astuce a t trouve
et est expose dans le rapport au Roi lAR du 18.12.2015 (commentaire de larticle
14 de lAR) : les frais de recherche qui, avant lentre en vigueur de cet AR,
pouvaient tre activs, pourront encore ltre (!), mais devront tre amortis en une
fois (logique si lon accepte lide de lactivation), de sorte quils napparatront pas
lactif (car lactif des comptes annuels se prsente dduction faite des
amortissements).
Sans que cela soit dit, il faut comprendre que cet amortissement sera rejet dans la
dclaration isoc o la socit procdera un amortissement extra-comptable
respectant les conditions fiscales du rgime de la dduction pour investissement, lui
permettant ainsi dorganiser via la dclaration fiscale ce qui est maintenant
impossible faire dans le bilan.
Lannexe des comptes annuels dtaillera lamortissement et cette diffrence entre
amortissements fiscaux et comptables sera indique au chapitre des latences
fiscales.

2.3. Les ajustements de valeur (amortissements et rductions de valeur).

La directive 2013/34/UE prvoit expressment que les ajustements de valeur sur les
immobiliss doivent faire correspondre la valeur des actifs immobiliss la clture de
lexercice la valeur infrieure quils ont ce moment, pour autant que la
dprciation soit durable et ceci, que la dure dutilisation de ces immobilisations soit
limite ou non (article 12.6.b).
La directive ajoute (article 12.6.d) que cette valuation la valeur infrieure ne peut
tre maintenue (sauf pour le fonds de commerce) lorsque les raisons qui ont motiv
la correction de valeur ont cess dexister.

2.3.1. Les amortissements, amortissements exceptionnels, les reprises


damortissements

La CNC a publi un avis densemble (avis CNC 2010/15 sur les amortissements,
auquel nous renvoyons).

Michel Comblin - pour ESSF anne 2016-2017


Page 40

a) Les amortissements

Article 45 al 1 AR/C.Soc. : Lamortissement est un moyen de rpartir la valeur


dacquisition des immobilisations incorporelles dont lutilisation est limite dans le
temps sur leur dure dutilisation probable dutilisation. Les amortissements cumuls
sont dduits des postes de lactif auxquels ils sont affrents.
Lamortissement doit rpondre aux critres de prudence, sincrit et bonne foi ; il ne
peut dpendre du rsultat de lexercice et doit tre systmatiquement constitu
conformment aux rgles dvaluation qui en ont tabli le plan (articles 46 et 47
AR/C.Soc.).
Le plan damortissement des frais de dveloppement et du goodwill arrt par la
socit (dans ses rgles dvaluation) prvoira une dure damortissement de 10 ans
maximum. Lorsque la dure dutilisation probable de ces actifs ne peut tre estime
de manire fiable ; la dure damortissement du goodwill doit tre justifie dans
lannexe (article 61 1, al 4 AR/C.Soc.). Cette disposition rsulte de larticle 12.11 de
la directive 2013/34/UE qui imposait aux Etats membres de fixer la priode
damortissement au moins 5 ans et au plus 10 ans.
Cette rpartition sur la dure dutilisation est gale dans le temps (amortissement
linaire). Si lorgane dadministration ou de gestion value la dure probable 5
ans, lannuit damortissement sera gale 20 % de la valeur dacquisition. Cest
cet organe quil revient didentifier si la dure est limite dans le temps ou non (les
brevets, les concessions ont une dure limite dans le temps). Il est admis que
lamortissement soit calcul en fonction de lintensit dutilisation de lactif amortir ;
cette formule est plus adapte aux actifs corporels de production.
La socit, sur le plan comptable, peut prendre cette annuit en charge, pour
lexercice comptable dacquisition, indpendamment de la date dacquisition de
limmobilisation incorporelle ou, ce qui est plus en rapport avec la vie conomique,
par prorata compter de la date dacquisition.
Si le premier exercice comptable pour lequel un amortissement est pratiqu a une
dure autre que 12 mois, lannuit complte sera gale la dure de lexercice.
Les amortissements pratiqus sur les immobilisations incorporelles peuvent faire
lobjet dun plan acclr si les dispositions fiscales le permettent (voir infra aspect
fiscal sur les frais accessoires et la description des amortissements dgressifs) mais
dans ce cas, lannexe devra indiquer si et dans quelle mesure ces amortissements
excdent les amortissements conomiquement justifis.

Ecriture type damortissement

6301 Dotations aux amortissements sur immobilisations incorporelles

Michel Comblin - pour ESSF anne 2016-2017


Page 41

@ (selon)
2019 Amortissements acts sur frais de dveloppement
2119 Amortissements acts sur concessions, brevets, licences, savoir-faire,
marques et droits similaires
2129 Amortissements acts sur goodwill

b) Les amortissements complmentaires ou exceptionnels (article 61 1, al. 2


AR/C.Soc.)

Si la valeur comptable nette dune immobilisation incorporelle, un moment donn


du plan damortissement initial, dpasse la valeur dutilisation par la socit de cette
immobilisation et ceci en raison dune modification des circonstances conomiques
ou technologiques, ou en raison de laltration de ces immobilisations, un
amortissement complmentaire ou exceptionnel doit tre comptabilis.

Ecriture type damortissement complmentaire ou exceptionnel

6601 dotations aux amortissements sur immobilisations incorporelles


@ 2019, 2119, 2129 selon le cas (voir ci-dessus)
Les amortissements complmentaires sont classs parmi les charges non
rcurrentes, cest--dire les charges ayant un caractre dexploitation mais qui ne
sinscrivent pas dans le cadre de lexploitation normale de la socit (cfr article 96
AR/C.Soc. rubrique II.I)

c) Les reprises damortissement (article 61 1 al. 3 AR/C.Soc.)

Si les amortissements du plan initial savrent trop importants (donc le plan initial est
fond sur une dure qui savre trop courte) en raison de la modification des
circonstances conomiques ou technologiques, ils peuvent tre repris cest--dire
partiellement extourns pour adapter leur montant la nouvelle apprciation de la
dure dutilisation tenant compte des nouvelles circonstances.
Si les amortissements complmentaires ou exceptionnels ne savrent plus justifis,
ils doivent faire lobjet dune reprise.
Les amortissements sur le goodwill ne peuvent jamais faire lobjet dune reprise
(article 61 1, dernier alina AR/C.Soc.).

Michel Comblin - pour ESSF anne 2016-2017


Page 42

Ecriture type de reprise damortissement

2019 amortissements acts sur frais de dveloppement (ou selon le cas, 2119 ou
2129)
@ 7600 reprises damortissements et de rduction de valeur sur immobilisations
incorporelles
On remarquera que les reprises damortissements sont comptabilises en produit et
non en diminution des charges damortissement de lexercice (cfr article 96
AR/C.Soc. rubrique II.D)
La reprise damortissements a pour effet que la valeur comptable nette est revue la
hausse et que le nouveau plan damortissement sappliquera cette nouvelle valeur
(cfr Avis CNC 2011/14 sur les plus-values de rvaluation).

2.3.2. Les rductions de valeur et reprises

a) Les rductions de valeur

Les rductions de valeur sont les abattements pratiqus sur le prix dacquisition des
actifs, autres que ceux sur lesquels un amortissement doit tre pratiqu (donc les
actifs nayant pas une dure de vie limite dans le temps), destins tenir compte de
la dprciation de ces actifs, dfinitive ou non, la date de clture de lexercice.
La CNC (avis 2012/13) estime que les actifs dure de vie indtermine sont peu
frquents ; elle cite des marques universellement connues.
Comme les amortissements, les rductions de valeur sont portes en dduction des
postes de lactifs auxquels elles se rfrent.
Elles doivent galement rpondre aux critres de prudence, de sincrit et de bonne
foi (article 46 AR/C.Soc.) et tre constitues systmatiquement, sans dpendre du
rsultat de lexercice (article 48 AR/C.Soc.).
Une particularit importante : les rductions de valeur ne peuvent tre maintenues
dans la mesure o elles excdent en fin dexercice une apprciation actualise des
dprciations en considration desquelles elles ont t constitues (article 49
AR/C.Soc.). La rectification dune rduction de valeur antrieure est une reprise de
rduction de valeur .
Article 61 2 AR/C.Soc. : Les immobilisations incorporelles dont lutilisation nest pas
limite dans le temps ne font lobjet de rductions de valeur quen cas de moins-
value ou de dprciation durable.

Michel Comblin - pour ESSF anne 2016-2017


Page 43

Ecriture type de rduction de valeur

6308 Dotations aux rductions de valeur sur immobilisations incorporelles


@ 2108 Rductions de valeur actes sur frais de dveloppement
2118 Rductions de valeur actes sur concessions, brevets, licences, savoir-
faire, marques et droits similaires
2128 Rductions de valeur actes sur goodwill

Si la rduction de valeur a un caractre exceptionnel, le compte 6601


amortissements et rductions de valeur sur immobilisations incorporelles sera
utilis au lieu du 6308.

b) Les reprises de rduction de valeur

Ecriture type de reprise de rduction de valeur

2108 Rductions de valeur actes sur frais de dveloppement


2118 Rductions de valeur actes sur concessions, brevets, licences, savoir-faire,
marques et droits similaires
2128 Rductions de valeur actes sur goodwill
@ 7600 reprises damortissements et de rduction de valeur sur immobilisations
incorporelles
On remarquera que les reprises de rductions de valeur sont comptabilises en
produit et non en diminution des comptes de charges de rduction de valeur de
lexercice (cfr article 96 AR/C.Soc. rubriques II.D et II.I).
Larticle 100 AR/C.Soc. permet de comptabiliser au compte plus-values de
rvaluation les reprises de rduction de valeur sur immobilisations incorporelles
dont lutilisation nest pas limite dans le temps.

2.3.3. Rvaluation

Les articles 56 et 57 C.Soc. ne permettent la rvaluation que pour les


immobilisations corporelles et financires.
Il nest donc pas permis de rvaluer une immobilisation incorporelle.

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Page 44

2.4. La cession dune immobilisation incorporelle

La valeur comptable dun immobilis incorporel est sa valeur dacquisition dduction


faite des amortissements et des rductions de valeur comptabiliss.
Cest par rapport cette valeur que sera calcule la plus- ou la moins-value en cas
de cession de cet immobilis.

2.5. Les revenus de limmobilisation incorporelle

Si les frais de dveloppement activs et le goodwill nont proprement parler pas de


revenu distinct, car la valeur de ces actifs est constitue, au moment de leur
activation, par la perspective de bnfices futurs, les concession, brevets, licences,
marques, peuvent gnrer des rsultats spcifiques lorsque leur usage est concd.
Si la socit utilise ces actifs incorporels (quelle les ait acquis ou constitus) pour
fabriquer ses produits et les vendre ou commercialiser ses services, la contrevaleur
de ces actifs incorporels se trouve fondue dans le prix de ces biens et services.
Stratgiquement la socit peut dcider de loger ces actifs incorporels dans une
socit ayant pour activit principale la dtention de ces actifs incorporels et leur
concession dautres socits moyennant la perception de redevances : ces
dernires doivent tre comptabilises comme un rsultat spcifique en compte 70
chiffre daffaire .
Si la concession de pareils droits ne constitue pas lactivit principale de la socit,
les redevances seront comptabilises en compte 74 autres produits dexploitation
(cfr avis CNC 104).
Selon la CNC, le produit rsultant de cette concession doit se comptabiliser en
produits au besoin par le compte de produits acquis (cfr avis CNC 2013/12) si une
clture dexercice intervient entre deux chances contractuelles.
Ecriture type :

40 Compte client (en pratique un compte particulier)


@ 70 chiffre daffaires (ou 74 selon le cas)
451 tva payer (la concession de droits intellectuels emporte en principe
assujettissement la tva).

Pour une clture entre deux chances contractuelles

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Page 45

491 Produits acquis


@ 70 chiffre daffaires (ou 74 selon le cas)

2.6. Code des socits

Larticle 617 C.Soc. (pour les SA) prcise que le montant des frais de recherche et
dveloppement non encore amortis ne font pas partie de lactif pour le calcul des
fonds propres prserver lors dune distribution de dividendes ou de tantimes, sauf
cas exceptionnel mentionner et justifier dans lannexe.
La directive 2013/34/UE prvoit ce sujet que les Etats membres doivent exiger que
le montant des rserves disponibles et des bnfices reports soit au moins gal au
montant des frais non encore amortis (article 12.11) mais autorise les Etats membres
prvoir des drogations dans des cas exceptionnels.

2.7. Aspect fiscal

2.7.1. Contenu de la rubrique :

Larticle 2, 1, 9 CIR renvoie expressment la lgislation comptable au sujet de la


signification de lexpression immobilisations incorporelles pour lapplication du
CIR, des dispositions fiscales particulires et des arrts pris pour leur excution.

2.7.2. Article 47 1, 2 CIR :

Le rgime dtalement de la plus-value ralise de plein gr sur des immobilisations


incorporelles nest possible que sil sagit dimmobilisations incorporelles sur
lesquelles des amortissements ont t fiscalement admis (et que les biens alins
aient le caractre immobilisations depuis plus de 5 ans).
Les goodwills compltement amortis qui avaient t acquis plus de cinq ans avant
leur cession ne sont pas assurs de pouvoir bnficier de la taxation tale de la
plus-value en raison dun arrt de la Cour de Cassation du 15.03.2012, qui a estim
que le goodwill cd tait en fait un nouveau goodwill constitu et non lancien
compltement amorti.

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Page 46

Dans le cadre du mme rgime dtalement de la plus-value ralise, les remplois


effectuer peuvent galement prendre la forme dimmobilisations incorporelles
amortissables (article 47 2 CIR).
Les remplois effectuer pour justifier de la rserve dinvestissement peuvent
galement prendre la forme dune immobilisation incorporelle amortissable ouvrant le
droit la dduction pour investissement mais condition de ne pas dj servir de
remploi pour ltalement de la plus-value selon larticle 47 CIR (article 194 quater 3
CIR).

2.7.3. Rgles gnrales en matire damortissements fiscaux

La valeur fiscale nette dun immobilis incorporel est sa valeur comptable diminue
des amortissements fiscalement admis et majore des sous-estimations dactif qui
ont t taxes.
Cette valeur fiscale nette sert de base au calcul des moins-values et plus-values
ralises, pous ces dernires, selon la formule de larticle 43 du CIR.
Article 52, 6 CIR
Les amortissements relatifs aux immobilisations incorporelles sont en principe des
frais professionnels mais seulement (article 61 CIR) dans la mesure o ils sont bass
sur la valeur dinvestissement (cest--dire la valeur dacquisition au sens
comptable), sont ncessaires et correspondent une dprciation rellement
survenue pendant la priode imposable.
Le critre de dprciation relle dans la pratique nest pas appliqu strictement (cfr le
cours dimpt des socits) mais il ne faut pas lexclure (cfr Cass 05.01.1990 Pas
1190, I, n 274 en matire dune valeur dapport surfaite et Cass 22.03.1991 Pas
1991, I, n 392 en matire dacquisition de clientle). Ceci est alors source de
diffrence entre lamortissement fiscal et lamortissement comptable, diffrence qui
se traite dans la dclaration fiscale.
Une socit dont un contrle fiscal a fait apparatre que les amortissements
pratiqus taient suprieurs aux amortissements admis peut parfaitement dcider
dadapter le plan comptable aux amortissements admis et procder une criture de
correction (une reprise damortissements, en fait, bien que ceci ne corresponde pas
prcisment la dfinition de cette opration, cfr supra).
La quotit de la valeur dinvestissement correspondant aux frais accessoires et aux
cots indirects de production peut tre amortie par une prise en charge lors de
lanne o ces frais sont exposs ou rpartie par annuits fixes chelonnes sans
interruption (article 62 CIR) mais si la socit nest pas une petite socit au sens de
larticle 15 C.Soc., les frais accessoires devront tre amortis de la mme faon que la
valeur dacquisition (article 196, 2, 2 CIR).
Article 63 CIR

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Page 47

Les immobilisations incorporelles doivent tre amorties par la voie dau moins 3
annuits fixes pour les frais de recherche et dveloppement et dau moins 5 annuits
fixes pour les autres cas.
Seules les uvres audiovisuelles peuvent tre amorties autrement que par annuits
fixes.
Les amortissements comptabiliss conformment ces rgles seront admis en
charges professionnelles (sous rserve du critre de dprciation relle tel que
rappel ci-dessus).

Article 196 2, 1 CIR :


La premire annuit damortissement dune immobilisation acquise par une socit
pendant un exercice peut reprsenter une annuit complte (comme si cette
immobilisation avait t dtenue pendant toute la dure de lexercice), mais sil sagit
dune socit qui nest pas une petite socit au sens de larticle 15 C.Soc, la
premire annuit ne sera admise qu concurrence du prorata temporis.
Si le premier exercice dune socit est infrieur 12 mois, lannuit complte
sera de la dure relle de lexercice et non de 12 mois (Cass. 03.02.2006 Pas 2006,
n74).

2.7.4. Le rgime des amortissements dgressifs

Ce rgime est organis par les articles 36 43 de lAR/CIR. Il a pour effet dacclrer
lamortissement par comparaison avec le plan linaire.
Lamortissement dgressif passe dabord par une dcision de lorgane
dadministration ou de gestion pour dterminer la dure probable dutilisation de
limmobilisation incorporelle. Cette dure dtermine son tour un taux
damortissement (une dure de 5 ans gale un taux de 20 % damortissement
linaire).
Alors que le taux damortissement linaire est appliqu la valeur dacquisition, le
taux damortissement dgressif (qui peut tre, au maximum et ceci au choix de la
socit, le double du taux damortissement linaire) sapplique la premire fois la
valeur dacquisition et ensuite, la valeur rsiduelle du dernier exercice.
Ds que lannuit damortissement dgressif est infrieure lannuit
damortissement linaire, la socit peut appliquer lannuit damortissement linaire.
Loption pour ce systme damortissement dgressifs ne vaut que pour les
investissements effectus compter de lexercice comptable pour lequel ce choix est
effectu (une annexe fiscale la dclaration est exige).
Les investissements effectus lors des exercices ultrieurs et qui relvent de la
mme catgorie dinvestissements que ceux pour lesquels loption a t exerce

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doivent tre amortis selon la technique dgressive ; la socit peut dcider de


revenir lamortissement linaire mais alors seulement pour les nouveaux
investissements (ceux pour lesquels lamortissement dgressif a commenc,
continueront sous ce rgime).
Exemple :
Soit une dure dutilisation de 5 ans, donc un taux linaire de 20 %.
Amortissement linaire : 5 annuits de 20%, la valeur dacquisition se dcoupe
comme suit : 20 /20 /20/20/20.
Amortissement dgressif : la premire annuit (choix pour le double) est de 20 * 2 =
40 %, la seconde de 40 % de (100 40) = 24, la troisime, de 20 (car 40 % de 100-
40-24 est infrieur lannuit linaire), la quatrime de 16 ; la valeur dacquisition se
dcoupe comme suit : 40/24/20/16

2.7.5. Dduction pour investissements ( DPI ) articles 69 et ss, 201 CIR

Il sagit dune dduction opre sur les rsultats de la priode imposable au cours de
laquelle certains investissements neufs sont effectus par la socit, cette dduction
est reportable (pour un expos du rgime, voir le cours dimpt des socits).
Cette dduction est un pourcentage de la valeur dinvestissement ou de revient (la
valeur dacquisition) ou, si les conditions de larticle 70 CIR sont runies, un
pourcentage des amortissements pratiqus sur cette valeur dacquisition (dduction
pour investissement tale).
Un tableau synthtique des taux est publi chaque anne au MB (pour les
investissements se rattachant lexercice dimposition 2017, voir MB 11.04.2016 pp
23503 et ss.).
Cette dduction nest pas accorde pour les investissements non amortissables ou,
lorsquils sont amortissables, si les amortissements nont pas t rpartis sur au
moins 3 priodes imposables (article 75, 4 CIR).
Bien que les frais accessoires fassent partie de la valeur dacquisition, le calcul de la
dduction pour investissement ne les prendra en compte que si ces frais sont
amortis au mme rythme que le prix dachat, le cot de revient ou la valeur dapport
(article 75, 6 CIR). Sur ce point, donc, le CIR ne suit pas la lgislation comptable
La suppression, par la loi du 18 dcembre 2015 (avec effet pour les bilans
commenant aprs le 31.12.2015) des frais de recherche de la catgorie des
immobilisations incorporelles pour ny maintenir que les frais de dveloppement (cfr
supra) avait pour consquence de priver les socits de la DPI sur ces
investissements en recherche (et par voie de consquence les priver de la possibilit
de la rserve dinvestissement) ou du crdit dimpt R&D (article 289 quater CIR).

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Page 49

Le rapport au Roi propose un mcanisme dactivation et damortissement immdiat


(doubl, mais il nen parle pas, dun mcanisme de rejet de cet amortissement
pratiqu en une fois pour ltaler et par l, runir les conditions mises par le CIR au
rgime des incitants la R&D).

2.7.6. Dduction pour revenus de brevets

Il sagit dun rgime, organis par les articles 2051 2054 CIR, permettant une
taxation rduite des revenus produits par certaines immobilisations incorporelles, soit
que la socit les exploite elle-mme, soit quelle en concde lusage.
La comptabilisation des revenus et charges lis ces immobilisations se fait selon le
droit comptable, une partie de ces revenus est dduite du revenu imposable ;
limpact de cette dduction est mentionn dans lannexe des comptes annuels pour
identifier les carts entre le rsultat comptable et le rsultat fiscal. Nous renvoyons
au cours dimpt des socits pour un descriptif de ce rgime.
Ce rgime a t supprim par la loi du 03.08.2016 entre en vigueur le 1er juillet
2016 ; lancien rgime continuera sappliquer aux revenus reus
jusquau.30.06.2021 pour autant quils se rapportent des brevets acquis avant le
premier juillet 2016 ou pour lesquels les demandes ont t introduites avant le
01.07.2016.

3. LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES (Rubrique III du schma des


comptes annuels)

Les implications fiscales seront mentionnes, sans tre dveloppes car ces
dveloppements font partie du cours dimpt des socit et de dclaration limpt
des socits, la suite de chaque point consacr au droit comptable et non la fin
de la prsente rubrique.
Pour une parfaite identification de limplication fiscale, le texte est insr en italique.

3.1. Contenu de la rubrique

Le critre de laffectation durable lactivit de la socit, utilis pour distinguer


un actif immobilis dun actif circulant, correspond au critre instaur par la
directive 2013/34 (article 2 4) pour dfinir les actifs immobiliss : les actifs qui
sont destins servir de faon durable lactivit de lentreprise .
Laffectation durable lexploitation nest donc pas propre la sous-rubrique des
terrains et constructions , mais est valable pour identifier tous les actifs
immobiliss, quils soient incorporels, corporels ou financiers.

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Page 50

Larticle 12 3 de la directive 2013/34 rappelle que cest la destination de lactif


qui permet de savoir sil est immobilis ou circulant. Du matriel, du mobilier
ainsi que des biens immeubles sont des lments de stock pour ceux qui en font
le commerce mais deviennent souvent, pour les socits qui les acquirent
comme utilisateurs et non pour les revendre, des actifs immobiliss.
Aspect fiscal de la rubrique :
Pour lapplication du CIR, des dispositions lgales particulires relatives aux
impts sur les revenus et des arrts pris pour leur application, les expressions
immobilisations corporelles.ont la signification qui leur est attribue par la
lgislation relative la comptabilit et aux comptes annuels des entreprises
(article 2, 1er, 9 et, pour une redondance lgard des immobilisations
dtenues en location-financement, article 61 alina 2 CIR)
Le contenu fiscal est donc identique au contenu comptable, pour autant que la
lgislation comptable ait t respecte !
A cela sajoutent les sommes affectes lextension de lentreprise ou
laccroissement de la valeur des lments de lactif (article 25, 4 CIR). Cette
dfinition gre, sur le plan fiscal, les frais consentis relativement des actifs ou
constituant eux-mmes des actifs car ayant une utilit au-del de lexercice au
cours duquel ils sont consentis. Ceci permet au droit fiscal de rattraper des
actifs non comptabiliss comme tels mais mis en charge.
Enfin les sous-estimations dactif ne rsultant pas de lapplication correcte des
dispositions comptables ou ne correspondant pas des amortissements admis
(article 24, 4 CIR) font partie des bnfices imposables.
Les immobilisations corporelles acquises ltat neuf ( lexclusion des voitures,
voitures mixtes ou minibus sauf si ces vhicules sont affects une activit de
taxi, auto-cole ou de location avec chauffeur article 75, 6 CIR) ou constitues
ltat neuf peuvent donner lieu une dduction pour investissement ,
montant calcul comme un pourcentage de la valeur dinvestissement (valeur
dacquisition) ou, des amortissements pratiqus sur celle-ci, condition (entre
autres) quil sagisse dun investissement amortissable, fiscalement admis, rparti
sur au moins trois priodes imposables (articles 68 77 et 201 CIR).
Cette dduction pour investissement ne donne pas lieu en tant que telle une
criture comptable mais se traduit par une charge fiscale moindre (ou un montant
supplmentaire de latences fiscales actives mentionner dans les annexes des
comptes annuels).
La dduction pour investissement, en cas de location-financement, est attribue
au preneur qui comptabilise ses droits sur le bien parmi les actifs dtenus en
location-financement (article 75 CIR)
.
A. Terrains et constructions (article 95 1, III.A de AR/C.Soc.))

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Page 51

Au PCMN : comptes 220 terrains , 221 constructions , 222 terrains


btis , 223 autres droits rels sur des immeubles .
Le compte de PCMN 222 est utilis lorsquaucune distinction nest pas
susceptible dtre opre entre terrains et constructions ou lorsquune telle
distinction nest pas opre, notamment sous langle des amortissements
(note 7 lAR du 12 septembre 1983).
La prsente sous-rubrique (qui fait partie comme telle du modle de bilan
prvu par la directive 2013/34 (Annexe III, C. III cette directive) comprend
les terrains btis et non btis, les constructions et leurs agencements, que la
socit dtient en proprit et qui sont affects durablement son exploitation
Ce critre de laffectation durable lexploitation nest donc pas propre la
prsente sous-rubrique comme cela a t rappel ci-dessus.
Si la socit ne dtient pas un droit de proprit mais un autre droit rel
(superficie, usufruit, emphytose) pour lequel une redevance (ou un canon) a
t paye par anticipation au dbut du contrat, ce droit (identifi aprs une
analyse juridique du contrat qui le cre) sera inscrit dans la prsente sous-
rubrique.
Si les redevances sont chelonnes, elles sont prises en charge chaque
chance comme des charges locatives, sous rserve de lapplication des
dispositions en matire de location-financement (cfr avis CNC 2015/5 droits
rels sur biens immeubles ).
Une socit qui a cd la nue-proprit dun immeuble et sest rserv
lusufruit comptabilise cet usufruit dans la prsente sous-rubrique (cfr avis
CNC 2015/5)

Selon la directive (article 12 4 ) , au poste Terrains et constructions


figurent les droits immobiliers et autres droits assimils tels quils sont dfinis
dans le droit national.
Les terrains dextraction quune socit acquiert pour les exploiter (carrires)
sont comptabiliss dans la prsente sous-rubrique ; ce nest que lorsque les
matires sont extraites quelles auront la nature de stocks (cvf avis CNC
150/1).
Une socit qui acquiert un terrain bois pour lexploiter et couper les arbres,
comptabilisera la valeur du terrain (valeur dacquisition de lensemble,
dduction faite de la valeur des bois abattre qui sera comptabilise en
stocks) en immobilis (avis CNC 2016/9
B. Installations machines et outillages
Cette sous-rubrique nest pas dfinie dans lAR/C.Soc.. On peut partir du
principe que la dfinition des terrains et constructions sapplique, sous

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rserve de la nature des biens, savoir la dtention dun droit de proprit et


laffectation durable lactivit de la socit.
La sous-rubrique y correspondant (approximativement) dans le schma de
bilan annex la directive est Installations techniques et machines .
Peuvent tre comptabiliss dans la prsente sous-rubrique les lments
prlevs sur les stocks pour tre affects en salle dexposition (show-room)
lorsque cette affectation durera plusieurs exercices ; si laffectation durable
nest pas vrifie, ces lments constituent des stocks(avis CNC 150/1) .
Les pices de rechange acquises avec loutillage et destines tre utilises
lors des gros entretiens ou grosses rparations peuvent tre comptabilises
sous la prsente sous-rubrique alors que les pices achetes et utilises pour
les entretiens annuels seront comptabilises parmi les stocks (avis CNC
150/1).
La CNC a galement recommand de comptabiliser parmi les immobiliss le
cheptel vif des leveurs producteurs (le cheptel destin la vente est
considr comme un stock).
Au PCMN, le compte dindice 23 installations, machines et outillage est
utilis ; la note 6 lAR 12 septembre 1983 stipule que le plan comptable de
lentreprise doit utiliser un sous-compte distinct pour la valeur dacquisition
(sous-compte se termine par 0), les plus-values actes (sous-compte se
termine par 8) les rductions de valeur et amortissements acts (sous-compte
se termine par 9).

C. Mobilier et matriel roulant


Cette sous-rubrique nest pas dfinie dans lAR/C.Soc.. On peut partir du
principe que la dfinition des terrains et constructions sapplique, sous
rserve de la nature des biens, savoir la dtention dun droit de proprit et
laffectation durable lactivit de la socit.
La sous-rubrique y correspondant (approximativement) dans le schma de
bilan annex la directive est Autres installations, outillage et mobilier.
Au PCMN, le compte dindice 24 mobilier et matriel roulant est utilis ; la
note 6 lAR 12 septembre 1983 stipule que le plan comptable de lentreprise
doit utiliser un sous-compte distinct pour la valeur dacquisition (sous-compte
se termine par 0), les plus-values actes (sous-compte se termine par 8) les
rductions de valeur et amortissements acts (sous-compte se termine par 9).

D. Location-financement et droits similaires (art 95 1, III.D. de AR/C.Soc.)


Cette sous-rubrique ne figure pas comme telle dans la directive 2013/34

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Cette sous-rubrique comprend les droits dusage long terme dtenus par la
socit sur des immeubles btis et sur des biens meubles lorsque certaines
conditions sont runies.
Ce traitement comptable particulier tire son fondement de la nature
conomique de ces contrats qui, bien que confrant des droits dusage au
preneur, sont financirement structurs de telle manire que ds le dbut, le
preneur peut tre considr comme un propritaire conomique, le contrat
conclu mettant en place le financement dune acquisition (ou quasi-
acquisition) plutt quun droit assimil une location.
Le preneur comptabilisera donc le bien faisant lobjet du contrat parmi les
immobiliss et le donneur parmi les crances.
Les contrats qui ne runissent pas les conditions de la prsente sous-rubrique
sont traits comme des contrats de locations simple : le bien donn en
location est un immobilis dans les comptes annuels du donneur et les cots
rsultant du contrat sont des charges dans les comptes annuels du preneur.

Pour les immeubles btis (location-financement immobilire)

Les droits dusage doivent driver dun contrat demphytose, de superficie,


de location-financement ou de conventions similaires et les redevances
chelonnes doivent couvrir les intrts et les charges et reconstituer
intgralement le capital investi dans la construction par le donneur.
Si le contrat prvoit pour le donneur une option de cder les droits rels sur
limmeuble contre paiement dun prix ou que le preneur sest engag
acqurir ces droits rels pour un prix convenu, ce prix est galement
considr comme une redevance pour vrifier la condition de couverture
intgrale de linvestissement du donneur.
La comptabilisation de cette catgorie de contrat revient considrer le
donneur comme tant plutt un donneur de crdit quun propritaire donnant
un bien en location ; le preneur est alors considr comme le propritaire
conomique.
La location-financement immobilire est une opration soumise la tva si elle
rpond aux conditions de lAR n 30 du 29 dcembre 1992.

Pour les biens meubles ( location-financement mobilire)

Les droits dusage doivent driver dun contrat de location-financement ou de


conventions similaires et les redevances chelonnes doivent couvrir les

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intrts et les charges et reconstituer intgralement le capital investi dans le


bien par le donneur.
Si le contrat prvoit pour le donneur une option de cder les droits rels sur
limmeuble contre paiement dun prix ou que le preneur sest engag
acqurir ces droits rels pour un prix convenu, ce prix est galement
considr comme une redevance pour vrifier la condition de couverture
intgrale de linvestissement du donneur
Si le contrat prvoit pour le preneur une option dachat, le prix payer la
leve de loption est galement considr comme une redevance pour vrifier
la condition de couverture intgrale de linvestissement du donneur, mais
condition que le prix de leve de loption soit de 15 % maximum du capital
investi par le donneur.
Si le prix doption dpasse 15 %, il ne peut tre compris dans les montants
retenus pour vrifier la condition de couverture intgrale de linvestissement.
Dans ce cas, les droits dusage de sont pas comptabiliss dans la rubrique
dactif ; les versements seront comptabiliss en charges.
Si le contrat prvoit une facult de proroger la dure et quil dtermine des
redevances sil est fait usage de cette facult, la partie en capital de ces
redevances intervient dans le calcul de la limite des 15 %.

E. Autres immobilisations corporelles

Cette sous-rubrique ne figure pas comme telle dans la directive 2013/34.


Elle comprend (article 95 1, III.E de AR/C.Soc.)
- les immeubles dtenus au titre de rserve immobilire
il sagira notamment des immeubles non encore utiliss mais acquis, par
exemple en prvision dune extension (terrain, btiments)
- les immeubles dhabitation
- il sagira notamment de conciergerie, logement de fonction
- les immobilisations corporelles dsaffectes ou retires de lexploitation
il sagira par exemple de machines totalement amorties et mises au rebut en
attendant leur vacuation, leur vente
- les biens immeubles et meubles donns en emphytose, en superficie, en bail
commercial, en bail ferme ou en location (sauf si ces contrats relvent de la
sous-rubrique prcdente (D ).
- Les frais damnagement dimmeubles pris en location par la socit, sauf sils
ont t pris en charge directement (voir ci-dessous). Si des constructions sont

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riges sur un bien appartenant autrui, elles sont comptabilises dans la


sous-rubrique terrains et constructions
Il est prcis que les immeubles destins la vente sont comptabiliss en stock (ceci
sera examin avec les stocks, lavis 2015/8 traite de cette question).
La CNC est davis que lacquisition dune nue-proprit sur un bien immeuble se
comptabilise dans la prsente sous-rubrique.
Au PCMN, le compte dindice 25 immobilisations dtenues en location-financement
et droits similaires est utilis ; il se subdivise en trois comptes 250 terrains et
constructions , 251 installations, machines et outillage et 252 mobilier et
matriel roulant .
La note 6 lAR 12 septembre 1983 stipule que le plan comptable de lentreprise doit
utiliser un sous-compte distinct pour la valeur dacquisition (sous-compte se termine
par 0), les plus-values actes (sous-compte se termine par 8) les rductions de
valeur et amortissements acts (sous-compte se termine par 9).

F. Immobilisations en cours et acomptes verss

Cette sous-rubrique nest pas dfinie dans lAR/C.Soc..


Cette sous-rubrique figure comme telle dans la directive 2013/34.
Le compte PCMN 27 Immobilisations corporelles en cours et acomptes verss
sera utilis. La note 6 lAR 12 septembre 1983 stipule que le plan comptable de
lentreprise doit utiliser un sous-compte distinct pour la valeur dacquisition (sous-
compte se termine par 0), les plus-values actes (sous-compte se termine par 8) les
rductions de valeur et amortissements acts (sous-compte se termine par 9).
Les versements aux entrepreneurs lors de la construction de btiments ou de gros
outillages sont comptabiliss dans cette sous-rubrique, en attendant leur
achvement.

3.2. Principe de comptabilisation

Les principes exposs au point 2.2. relativement la valeur dacquisition des


immobilisations incorporelles sont galement applicables aux immobilisations
corporelles :
- Prix dacquisition et problmatique des frais accessoires.
- Cot de revient et problmatique des cots indirects de production ainsi que
des intrts intercalaires
- Valeur dapport et problmatique des frais dapport

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NB : les acquisitions dimmobiliss corporels rsultant doprations de


restructuration telles quabsorption, scission, apport et cession de branches
dactivits, transfert de sige sont examines dans un cours spcifique aux
restructurations.

Prcisions et cas particuliers

Frais accessoires :
Lorsquun bien dinvestissement nest plus affect par une socit lactivit qui lui
donnait droit la dduction de la tva ou que cette affectation est partage avec une
activit ne donnant pas droit la dduction de la tva, et quil rsulte de ces
changements une rvision de tva, la tva reverser en raison de cette rvision ne
peut tre considre, rtroactivement, comme un frais accessoire pouvant affecter la
valeur dacquisition, mais comme une charge par nature (comptabilisation par un
compte 64 charges fiscales dexploitation ) Avis CNC 2013/9.

Subsides en capital en considration dinvestissements immobiliers

Les subsides octroys en considration dinvestissements immobiliers nont pas


dimpact sur la valeur dacquisition (quils ne diminuent pas) ; ils sont comptabiliss,
lorsque la crance de subside est certaine et le montant du subside dterminable (cfr
avis CNC 2011/13 subsides des pouvoirs publics), un poste de passif subsides
en capital

Date dacquisition

Les biens meubles et immeubles affects durablement lactivit sont comptabiliss


lactif immobilis si la socit dtient un droit de proprit et la date laquelle se
droit de proprit est acquis (date laquelle les risques sur la chose vendue se
transfrent galement) indpendamment des formalits organisant lopposabilit aux
tiers de lopration.
La date dacquisition est un lment essentiel pour le rattachement dune acquisition
un exercice comptable (notamment obligations de remploi dans un certain dlai
pour conforter un rgime fiscal dtalement de la plus-value article 47 CIR) et pour
limage fidle.
Ainsi en labsence de clause suspensive (la clause par laquelle le transfert de
proprit est diffr jusqu la passation de lacte authentique nest pas une clause

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suspensive) et de clause diffrant le transfert de proprit, lacquisition dun bien


immobilier doit tre comptabilise la date de signature du compromis, la vente
tant parfaite entre parties cette date (voyez notamment lavis de la CNC 3-1 et
Cass 13.11.2003, Pas 2003 II, n 571, RG C.01.0450.N).
Lorsque le transfert de proprit est diffr (pour les immeubles, frquemment,
jusqu la passation de lacte authentique), cest au moment du transfert de proprit
que le bien sera comptabilis comme acquis (cfr galement avis CNC 2012/17
reconnaissance des produits et des charges).
Si une clause de rserve de proprit a t stipule jusquau paiement intgral du
prix (pour du matriel ou de loutillage dj livr lacqureur, par exemple) mais que
les risques ont t transfrs la livraison, la rserve de proprit a une nature de
garantie, sans plus. Lacquisition se comptabilise alors la rception du bien livr et
ne peut pas tre reporte au paiement intgral du prix.(cfr avis CNC 2012/17 et CNC
106/4)
Lacquisition dun bien, assortie dune clause rsolutoire, se comptabilise comme une
acquisition qui nest assortie daucune clause, donc la signature de la convention.
Si la clause rsolutoire se ralise, le bien acquis doit tre restitu, le prix pay sera
rembours et la dette du prix dacquisition extourne (avis CNC 106/4), le tout la
date de ralisation de la condition.
Petit outillage

Larticle 42 AR/C.Soc.autorise les socits comptabiliser lactif pour un montant


fixe le petit outillage (outils de main datelier, divers matriel de bureau) et les
approvisionnements (divers consommables) dune valeur ngligeable par rapport
lensemble du bilan pour autant que ces lments se renouvellent constamment, et
que leur quantit, leur valeur et leur composition ne varie pas sensiblement dun
exercice lautre. Le cot du renouvellement est alors pris en charge.
Cette disposition est comparer celle applicable en matire de TVA.

Amnagement dans des biens pris en location (Avis CNC 2016/6)

Pour connatre le sort rserver ces amnagements, il y a lieu danalyser la


convention de bail et didentifier les droits du locataire sur ces amnagements.
Habituellement, celui-ci reste propritaire des amnagements pendant la dure du
bail mais au terme de celui-ci, soit (i) les amnagements sont acquis au propritaire
sans indemnisation, (ii) soit celui-ci peut demander la remise en tat des lieux, (iii)
soit une indemnisation du locataire est prvue.
le cot des amnagements sera comptabilis au compte 26 ; la politique
damortissements sera adapte ce que la convention prvoit lissue du bail
(indemnisation ou pas) ainsi que la politique de provisions (remise en tat ou pas).

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Les mmes rgles sappliquent aux travaux damnagement effectus sur le bien
que la socit utilise en vertu dun droit dusufruit, de superficie ou demphytose (cfr
avis CNC 2015/5).
Location-financement (article 62 AR/C.Soc. et avis CNC 2015/4 pour un traitement
complet de ces oprations)
Si le contrat runit les conditions pour une comptabilisation en immobilis, le preneur
doit identifier, parmi les versements chelonns (ceci ne tient donc pas compte du
prix prvu pour la leve de loption) quil devra payer au donneur, la partie
reprsentant la reconstitution en capital de la valeur du bien. Lquivalent est
comptabilis en dette.

Ecriture type :

Location financement dun bien mobilier et, selon tableau de remboursement, le


montant du capital reconstitu dans les mensualits totales du contrat est de
60.000,00 (il y a une option au terme du contrat dacqurir le bien en payant un
prix de 5.000,00 ).
251 installations machines et outillages dtenus en location financement
@ 172 dette de location financement
42 dette plus dun an chant dans lanne (ce compte est subdivis de la
mme manire que le 172, soit 422).

Par la suite, le compte dactif est ajust par des amortissements (voir ci-dessous), le
compte de passif par les paiements.

Ecriture type de paiement dune mensualit de 1.150,00 hors tva (1.391,50 tva
comprise), comprenant 900 de capital et 250 dintrts)

422 dette de location financement : 900,00


411 tva rcuprer : 241,50
650 charges des dettes : 250,00
@ 44 fournisseur x : 1.391,50

Si loption est leve, le prix payer est un prix dacquisition quil y a lieu de
comptabiliser comme tel en matriel et outillage (et non plus en immobilisations
dtenues en location-financement).

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Ecriture type de leve de loption

230 installations machines et outillages


411 tva rcuprer
@ 44 fournisseur x

Les comptes installation, machines et outillages dtenus en location financement


et amortissement acts y correspondant sont transfrs dans le mme compte
de matriel et outillage que celui o est comptabilis le prix doption.

Ecriture type de transfert entre rubriques

230 installations machines et outillages


2519 amortissements acts sur matriel et outillage dtenu en location-financement
@ 239 amortissements acts sur matriel et outillage
251 matriel et outillage dtenu en location-financement

Droit dusufruit, demphytose, de superficie (pour une analyse densemble, voir


lavis CNC 2015/5)
Le code civil prvoit pour chacun de ces droits une dure limite dans le temps.

Ecriture type pour une redevance dusufruit, demphytose ou de superficie paye


anticipativement

2230 autres droits rels sur immeubles


@ 4891 autres dettes

Ecriture type pour une redevance paye de manire chelonne (en-dehors dun cas
de location-financement pouvant tre vis par la sous-rubrique ad hoc).

61 services et biens divers

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@ 4891 autres dettes

Acquisition contre rente viagre (article 40 AR/C.Soc.et avis CNC 2012/19)

Lacquisition dun bien contre un prix stipul en rente viagre pose la question de la
valeur dacquisition du bien et du traitement de lobligation de payer la rente.
La valeur dacquisition est calcule une fois pour toutes la conclusion du contrat
dacquisition : elle est gale au capital ncessaire pour servir la rente, capital calcul
en actualisant la rente sur la dure viagre rsultant des tables de mortalit (selon
lge et le sexe du crdirentier) au moyen dun taux dintrt de march au moment
de cette conclusion.
La dtermination du taux dintrt est fondamentale car ce taux, sil est trs bas,
confre une valeur au bien plus leve que celle rsultant dun taux plus lev. On
peut imaginer que cet aspect de lopration a t envisag par lorgane de la socit
qui a opt pour ce mode dacquisition.
Selon les tables financires, une rente annuelle de 10.000,00 paye la fin de
chaque anne pendant 20 ans (esprance de vie dun homme de 62 ans) a une
valeur actuelle de 163.510 au taux de 2 %, de 135.900 au taux de 4 %.
Prenons 4 %, le bien a une valeur dacquisition de 135.900 , le terrain a par
hypothse une valeur de 20 % du prix, les frais dacquisition sont de 15 % soit
20.385 . Considrons que la valeur de 135.900 est celle qui sert de base au
calcul des droits denregistrement.
Cette valeur dacquisition ne varie plus (des amortissements seront calculs selon
les rgles habituelles). En cela, cette forme dacquisition se distingue de lacquisition
moyennant un prix dpendant dun vnement futur ; dans ce dernier cas, la valeur
dacquisition variera en fonction de llment futur (cfr avis CNC 2012/9
La rente paye chaque chance (10.000 ) se dcompose dune part en intrts
(calculs au taux dintrt de dpart, sur le capital reprsentant la rente, au dbut de
la priode) soit 4 % de 135.900 = 5.436 , comptabiliss comme intrts et dautre
part en capital soit 10.000 5.436 = 4.564 , comptabilis en rduction de la
provision.
La provision initiale (de 135.900 dans notre exemple) sera donc chaque anne
diminue dune partie de la rente (4.564 dans notre exemple, pour la premire
anne) et rvalue, en utilisant le mme taux dintrt que le taux utilis lors de
lacquisition, mais en tenant compte de lvolution de lge du crdirentier (utilisation
des tables de mortalit).
A 63 ans, lesprance de vie est de 19 ans ; lactualisation dune rente annuelle de
10.000 au taux de 4 % pendant cette dure de 19 ans donne 132.250 .
La rente slevait aprs dduction du paiement (135.900 4.564 ) 131.336 .
Elle doit donc tre augmente de 914 (132.250 - 131.336 ).

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Au dcs du crdirentier, la provision doit tre reprise


Ecritures

Acquisition

220 terrain : : 31.2571


221 construction : 125.0282
@ 164 provisions pour autres risques et charges : 135.900
489 autres dettes : 20.385

Point 1 : 31.257 = (135.900 * 1,15 * 20 %)


Point 2 : 125.028 = (135.900 * 80 % * 1,15)

Paiement de la premire annuit de rente

650 intrts, commissions et frais affrents aux dettes : 5.436


164 provisions pour autres risques et charges : 4.564
@ 550 compte courant bancaire : 10.000

NB : nous faisons abstraction, par souci simplification, de la comptabilisation dune


retenue de prcompte mobilier effectuer sur le revenu mobilier compris dans la
rente, calculer conformment larticle 20 du CIR.

Ajustement de la provision la clture de cette anne

6560 dotations aux provisions caractre financier : 914


@ 164 provisions pour autres risques et charges : 914

Lanne suivante, le mme procd est utilis, la partie intrts de la rente est
calcul sur le nouveau montant de la provision, soit 132 250 .

Au dcs du crdirentier

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164 provisions pour autres risques et charges


@ 7621 reprise de provisions pour risques et charges financiers

Il nous parat cohrent de traiter cette reprise comme un produit financier non
rcurrent.

Acquisition dune immobilisation un prix variable en fonction dun vnement futur


et incertain (Avis CNC 2012/9)

Cette forme dacquisition se prsente plus souvent pour des actions (immobilisations
financires) ou pour des fonds de commerce (immobilisations incorporelles) ; elle
peut aussi se prsenter pour un terrain dextraction (immobilisation corporelle).
Le prix dacquisition est stipul partie pour un montant fixe et partie pour un montant
variable, par exemple, x % pendant n annes du chiffre daffaires ralis par la
socit sur le terrain dextraction (ou sur le fonds de commerce acquis).
Il est primordial danalyser la clause de prix variable car elle pourrait trs bien ne pas
se traduire par une adaptation de la valeur dacquisition (un actif), mais par une
charge. La clause peut aussi savrer tre un simple talement dune partie du
paiement du prix, les chances tant fixes et leur montant connu ; dans ce cas, il
sagit dune dette.
Chaque anne, lorsque la condition se ralise (et que le supplment de prix convenu
pour cette anne-l est connu), la valeur dacquisition est augmente du montant
rsultant de la condition.
Exemple : acquisition dun terrain dextraction moyennant un prix de 1000 et chaque
anne pendant n annes, un complment de prix gal 5 % du chiffre daffaires
ralis par lacqureur sur les matires extraites de ce terrain (sable, pierre,..).
Le complment de prix se comptabilise par une criture type

220 terrains
@ 4891 autres dettes

3.3. Ajustements de valeur (amortissements et rductions de valeur

3.3.1. Les amortissements, amortissements exceptionnels, les reprises


damortissements

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Principes

Les principes dj dvelopps au sujet des immobilisations incorporelles sont


identiques pour les immobilisations corporelles (article 45 49 AR/C.Soc.) :
Lamortissement est une technique de rpartition de la valeur dacquisition sur la
dure probable dutilisation.
La rduction de valeur tient compte de la dprciation de valeur, la date de clture
de lexercice, dun actif dont lutilisation nest pas limite dans le temps. Elle doit tre
reprise si elle ne se justifie plus.
Ces ajustements de valeur ne peuvent dpendre du rsultat de lexercice, ils sont
dduits des postes de lactif et doivent rpondre aux critres de prudence, sincrit
et bonne foi.

Particularits relatives aux immobilisations corporelles (articles 64 et 65 AR/C.Soc.)

La rdaction de larticle 64 applicable aux immobilisations corporelles, est identique


celle de larticle 61 applicable aux immobilisations incorporelles
A linstar des immobilisations incorporelles, les amortissements sont dtermins par
les rgles dvaluation de la socit et ils peuvent tre raliss selon un plan
acclr lorsque la loi fiscale le prvoit (cfr supra 2.3.).
Les rgles en matire damortissements exceptionnels ou complmentaires ainsi
quen matire de reprises damortissements sont identiques (cfr supra 2.3.)
Les immobilisations corporelles dsaffectes ou cessant dtre affectes
durablement lactivit de la socit font lobjet dun amortissement exceptionnel
pour ajuster leur valeur sur la valeur probable de ralisation.

Ecriture damortissement type

6302 dotation aux amortissements sur immobilisations corporelles


@ 2219, 2229, 2239, 2309,2409,2509, 2519, 2529, 2609 Amortissements acts
sur (utiliser le compte dactif dimmobilis corporel ad hoc)

Ecriture de reprise damortissement type

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2219, 2229, 2239, 2309,2409,2509, 2519, 2529, 2609 Amortissements acts sur
(utiliser le compte dactif dimmobilis corporel ad hoc)
@ 7601 reprise damortissement et de rduction de valeur sur immobilisations
corporelles

Aspect fiscal

Lamortissement comptabilis nest fiscalement admis que dans la mesure o il est


pratiqu sur la valeur dacquisition, appele valeur dinvestissement ou de revient
dans le CIR, dans la mesure o ils correspondant une dprciation rellement
survenue pendant la priode imposable (article 61 CIR).
Les amortissements pratiqus sur un montant suprieur cette valeur
dinvestissement ne sont pas admissibles (cfr infra plus-values de rvaluation).
Ladministration fiscale nadmet pas non plus les amortissements pratiqus, aprs
une reprise damortissements, sur le montant de cette reprise ((ceci est surprenant
car la reprise damortissements nest techniquement pas comparable une
rvaluation, le montant damortissements repris tant en principe un produit taxable
- cfr comir 61).
Les frais accessoires (qui font partie de la valeur dacquisition) de mme que les
cots indirects de production (que les socits peuvent prendre directement en
charge) peuvent tre amortis soit en une fois ( charge de la priode imposable au
cours de laquelle ils sont consentis) soit par annuits fixes (article 62 CIR),
lexception :
- des frais accessoires relatifs aux voitures, voitures mixtes et minibus autres
que ceux utiliss pour le transport rmunr de personnes qui doivent tre
amortis au mme rythme que la valeur principale (article 65 CIR).
- Frais accessoires relatifs des investissements effectus par des socits
qui, pour lexercice au cours duquel est effectu linvestissement, ne sont pas
considres comme petites au sens de larticle 15 C.Soc. (article 196 2, 2
CIR).
Lorsque des intrts intercalaires ont t activs relativement un immeuble
construit par un constructeur professionnel, celui-ci doit reverser la tva lorsquil
prlve un immeuble quil a construit et cette tva reverser se calcule alors sur le
prix de revient de cet immeuble, intrts intercalaires compris (Cass. 12.01.2012).
Pour bnficier dune dduction pour investissements sur les frais accessoires ou sur
les cots indirects de production, la socit doit amortir ceux-ci au mme rythme que
la valeur principale (article 75, 6 CIR).
Le plan acclr damortissements prvu par la loi fiscale consiste dans la facult
damortir les frais accessoires de faon spare (article 62 CIR), de pratiquer un
amortissement dgressif (article 64 CIR et AR/CIR) de pratiquer un doublement des

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amortissements linaires pendant trois priodes imposables successives dans le


cadre de dcisions de subsides aux immobilisations corporelles consistant en
constructions, installations, machines et outillages (article 64 bis CIR)..Les
amortissements acclrs effectus conformment ces dispositions doivent tre
comptabiliss comme tels.
Les investissements dont les amortissements ne sont pas rpartis sur au moins trois
priodes imposables ne peuvent gnrer une dduction pour investissements (article
75, 3 CIR).
Les amortissements (mais aussi les autres frais) des investissements lis au
transport collectif de personnel entre le domicile et le lieu de travail (par autobus,
minibus ou autocar), des investissements en scurisation (seulement pour les
socits considres comme petites au sens de larticle 15 C.Soc.- cfr article 185
quater CIR) et des investissements destins favoriser lusage de la bicyclette (les
amortissements des bicyclettes doivent tre linaires et tre tals sur au moins trois
exercices) sont admissibles fiscalement concurrence de 120 % de leur montant
(article 64 ter CIR).
Cette facult de dduire plus (20 %) que lamortissement comptable (qui continue
se calculer sur la valeur dacquisition) est soumise la condition dintangibilit (article
190 bis CIR) et sexerce par une criture comptable de type :
689 transfert aux rserves immunises
@ 132 rserves immunises

Les amortissements pratiqus sur des voitures, voitures mixtes et minibus,


conformment aux rgles ci-dessus ne sont pas admissibles en totalit, mais
concurrence dun pourcentage dtermin selon une grille tablie larticle 198bis
CIR, dpendant de leur taux dmission de CO et du carburant quils consomment.

3.3.2. Les rductions de valeur et reprises

La rduction de valeur tient compte de la dprciation de valeur, la date de clture


de lexercice, dun actif dont lutilisation nest pas limite dans le temps. Elle doit tre
reprises si elle ne se justifie plus.
Les rgles en matire de rduction de valeur sont identiques celles dj analyses
au sujet des immobilisations incorporelles.

Ecriture de rduction de valeur type

6309 dotation aux rductions de valeur sur immobilisation corporelle

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@ 2209 rduction de valeur acte sur terrain (cas le plus frquent parmi les
immobilisations corporelles)
.
Ecriture de reprise de rduction de valeur

2209 rduction de valeur acte sur terrain


@ 7601 Reprise de rduction de valeur sur immobilisations corporelles

NB :
La reprise de rduction de valeur est un produit non-rcurrent (cfr article 96.I.E.
AR/C.Soc.) ; il sagit dun produit ayant le caractre dexploitation mais qui ne sinscrit
pas dans le cadre de lexploitation normale de la socit.
la reprise de rduction de valeur peut aussi seffectuer par le crdit du compte 121
de plus-values de rvaluation (article 100 AR/C.Soc et note 2 lAR du 12
septembre 1983).

Aspect fiscal

La rduction de valeur est admise pour autant quelle soit justifie la clture; elle
sapplique notamment aux terrains et peut-tre pratique ds lexercice dacquisition
du terrain sans devoir tre justifie par des vnements postrieures lacquisition
(cfr Cass. 02.10.2003 Pas 2003 II n 474 RG F.01.0084.N).
La reprise de rduction de valeur est imposable ; si la socit a fait usage de larticle
100 de lAR/C.Soc. et a comptabilis le montant de la reprise de rduction de valeur
au compte plus-value de rvaluation il peut tre considr que la condition
dintangibilit est respecte et que la reprise nest pas imposable (article 190 CIR).

3.3.3. Rvaluation (article 56 et 57 AR/C.Soc. et avis CNC 2011/14)

Les rvaluations ventuellement comptabilises sont spcifiques aux lments de


lactif quelles concernent. Ceci signifie quil faut envisager les rvaluations actif par
actif individualis (article 56 AR/C.Soc).
Cependant lorsque les actifs ont des caractristiques techniques ou juridiques
entirement identiques, la rvaluation peut senvisager globalement (par exemple
un immeuble appartements).

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La socit a la facult de rvaluer des immobilisations corporelles, ce nest pas une


obligation (article 57 1 AR/C.Soc).
Le Conseil dadministration, pour acter une plus-value de rvaluation sur une
immobilisation corporelle, devra dmontrer que la valeur de celle-ci, prsente un
excdent certain et durable par rapport sa valeur comptable, en fonction de son
utilit pour lentreprise (un actif de rserve ou dsaffect ne rpond pas ce critre de
lutilit).
De plus, lorsque les actifs rvaluer sont ncessaires la poursuite de lactivit de
la socit, la plus-value doit tre justifie par la rentabilit de lactivit de la socit.
Des projections financires doivent alors dmontrer, notamment, que
lamortissement de la plus-value de rvaluation peut tre support par les
perspectives de rsultat.

La rvaluation consiste constater laugmentation de valeur dune immobilisation


corporelle par rapport sa valeur comptable. Elle ne doit pas tre confondue avec la
reprise damortissements qui doit rpondre des conditions de contexte strictes (cfr
article 64 1, alina 3 AR/C.Soc.et lavis CNC 2011/14).

Laugmentation de valeur ne peut pas tre comptabilise dans le compte de rsultats


mais doit tre impute directement dans un compte de passif plus-values de
rvaluation et y rester aussi longtemps que lactif nest pas cd (article 57 3
AR/C.Soc). La plus-value de rvaluation est porte la rubrique III du passif (cfr
article 96.2 ;III AR/C.Soc.) ;le compte du PCMN utiliser est celui dindice 12 Plus-
values de rvaluation .
Cette situation est distinguer de certains produits (comptabiliss dans un compte
de rsultats) qui sont transfrs dans des rserves immunises en raison dun
rgime fiscal faisant dpendre cette immunisation au maintien de ces bnfices dans
le patrimoine de la socit (cfr article 96 ;X.B. AR/C.Soc.).
Si la rvaluation porte sur un actif ayant une dure dutilisation limite dans le
temps, son montant devra faire lobjet dun amortissement pour en rpartir le montant
sur la dure rsiduelle dutilisation (article 57 2 AR/C.Soc).

Exemple : un btiment acquis 1000 (dont 10 % pour le terrain), amorti concurrence


de 750 a une valeur estime par le conseil dadministration 800 ; il dcide de
comptabiliser une plus-value de rvaluation pour ajuster la valeur comptable cette
valeur
Situation des comptes avant rvaluation (valeur comptable nette : 250)

220 terrain : 100

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221 Constructions : 900


2219 amortissements acts sur constructions : 750

Ecriture de rvaluation

2218 plus-value de rvaluation acte sur constructions : 550


@ 121 plus-values de rvaluation sur immobilisations corporelles : 550

Ecriture damortissement de la plus-value de rvaluation

6302 dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles


@ 22189 amortissements acts sur plus-value de rvaluation

Pratiquement, pour distinguer les amortissements pratiqus sur la valeur


dacquisition de ceux pratiqus sur la plus-value de rvaluation, des comptes
distincts sont utiliss.
La plus-value de rvaluation peut tre rduite (extourne en tout ou en partie), en
cas de rduction de valeur ultrieure (cest--dire si les lments qui ont amen le
conseil dadministration justifier une rvaluation ne sont plus runis), mais
concurrence de son montant non encore amorti (article 57 3 AR/C.Soc).
La plus-value de rvaluation peut (ce sont les termes du texte de loi ; il aurait t
plus cohrent dimposer cette rduction) tre transfre aux rserves concurrence
des amortissements acts sur cette plus-value ou tre incorpore au capital mais
sous dduction du montant des impts estims sur cette plus-value non encore
taxe (article 57 3 AR/C.Soc).
Incorpore au capital, elle ne peut servir compenser des pertes comptables qu
concurrence de son montant reprsentant les amortissements acts.

Ecriture type de transfert aux rserves

121 plus-values de rvaluation sur immobilisations corporelles


@ 133 Rserves disponibles

Ecriture type de transfert au capital (ceci moyennant acte notari)

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Page 69

121 plus-values de rvaluation sur immobilisations corporelles


@ 100 capital souscrit

Le montant de la rvaluation ne peut tre distribu qu concurrence du montant


des amortissements pratiqus ou si lactif rvalu est cd (article 57 3
AR/C.Soc).
Lorsque le texte de larticle 57 AR/C.Soc voque les amortissements de la plus-value
au sujet de postes de passifs, il faut comprendre : le montant du compte de passif
plus-value de rvaluation correspondant aux amortissements pratiqus sur le
compte dactif plus-value de rvaluation .

Aspect fiscal

La plus-value de rvaluation comptabilise sur les immobilisations corporelles (il


sagit dune plus-value exprime et non ralise) est exonre de limpt des
socits condition (notamment) dtre comptabilise dans un compte distinct du
passif (combinaison des articles 44 1, 1 et 190 CIR)
Les amortissements comptabiliss et fiscalement non admis sur la rvaluation dun
immobilis corporel font partie de la valeur fiscale nette de cet actif (article 184 ter
CIR).
Les amortissements pratiqus sur le montant de la rvaluation ne sont pas admis
fiscalement (article 61 al 2 CIR)..
La partie de la plus-value de rvaluation non encore amortie est dduite des fonds
propres comptables servant de base au calcul de la dduction pour capital risque
(cfrarticle 205ter 3 CIR).

3.4. La ralisation dune immobilisation corporelle

La ralisation de limmobilisation corporelle pourra notamment rsulter


- dune vente (la contrepartie sera une crance de prix, payable comptant ou
transforme en prt) ;
- dun change (la contrepartie sera un autre bien);
- dun apport en socit (la contrepartie sera la dtention dactions ou de parts
de cette socit);

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- dun sinistre (la contrepartie proviendra dun indemnisation par une compagnie
dassurance ou par le responsable de ce sinistre) ;
- dune expropriation (la contrepartie sera lindemnit dexpropriation)
- dune cession sans contrepartie

La socit peut raliser la totalit de ses droits sur limmobilisation corporelle, elle
peut aussi en raliser une partie indivise ou dmembrer le droit de proprit dont elle
est titulaire sur ces immobilisations (par exemple, se rserver lusufruit en ayant cd
la nue-proprit ou inversement).
La cession dune immobilisation corporelle soulve la question de la date de la
cession et celle du rsultat de cette cession, le rsultat comptable tant la diffrence
entre la valeur laquelle limmobilisation corporelle est ralise et la valeur
comptable nette de cette mme immobilisation corporelle.
La date de la cession se dtermine de la faon dcrite ci-dessus au sujet de la date
dacquisition (3.1.), savoir, aprs analyse de lacte juridique de ralisation, la date
du transfert de proprit (ou de celle du transfert de lessentiel des risques si ces
deux dates sont dissocies).
Les frais relatifs la cession dactifs seront, si lon suit le raisonnement de la CNC
(avis 135-1 frais relatifs la cession dactifs ), comptabiliss en charges
courantes ou non-rcurrentes selon la comptabilisation du rsultat de la cession

Les plus-values qui auraient t exprimes sur un actif que la socit cde doivent
tre reprises (article 57 3 AR/C.Soc. et avis CNC 2011/14). Le compte dactif
plus-value acte , par exemple 2218 est crdit par le dbit du compte 121
plus-value de rvaluation pour le montant initial de la plus-value.
Si des amortissements ont t acts sur la plus-value (dans un compte dactif
crditeur 22189 par exemple), ils sont aussi extourns (dbits) par le crdit du
compte 133 rserves disponibles .
Si le montant de ces amortissements avait t chaque anne transfr du compte
121 plus-values de rvaluation (dbit) au compte 133 rserves disponibles
(crdit) comme cela est autoris, le compte dactif de la plus-value acte (par
exemple 2218) est extourn (crdite) par le dbit du compte damortissements
acts (22189 par exemple) et le dbit du compte 121, pour le montant de la plus-
value de rvaluation qui restait.

Ecriture type de plus-value suite une vente :

Soit une construction acquise 1000, amortie 800 (valeur nette comptable 200) est
vendue 1200

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416 crances diverses 1200


2219 amortissements acts sur constructions (par exemple) : 800
@ 2210 constructions 1000
7630 Plus-value sur ralisations dimmob.incorp.et corporelles: 1000
(ou 741 Plus-value sur ralisations courantes dimmobilisations corporelles)
Au sujet de la classification de la plus-value, la rubrique I.E. produits dexploitation
non rcurrents (comptes PCMN dindice 76) comprend les plus-values sur
ralisation sur actifs immobiliss.
Ces plus-values peuvent tre portes la rubrique I.D. Autres produits
dexploitation (compte PCMN dindice 74) lorsquelles sinscrivent dans le cadre de
lexploitation normale en raison de leur frquence ou de leur caractre habituel
(article 96I.E. 3 AR/Csoc.). Cest le cas notamment pour les plus-values ralises
sur les voitures ou le matriel donn en location par un loueur professionnel.

Ecriture de moins-value : la mme construction est vendue 180

416 crances diverses : 180


2219 amortissements acts sur constructions (par exemple) : 800
641 moins-values sur ralisations courantes dimmob.corp. 20
(ou 6630 moins-value sur ralisations dimmobilisations incorporelles et
corporelles
@ 2210 constructions : 1000

Au sujet de la classification de la plus-value, la rubrique II I. charges dexploitation


non rcurrentes (comptes PCMN dindice 66) comprend les moins-values sur
ralisation sur actifs immobiliss.
Ces plus-values peuvent tre portes la rubrique II.G. Autres charges
dexploitation (compte PCMN dindice 64) lorsquelles sinscrivent dans le cadre de
lexploitation normale de la socit en raison de leur frquence ou de leur caractre
habituel (article 96I.E. 3 AR/Csoc.). Cest le cas notamment pour les moins-values
ralises sur les voitures ou le matriel donn en location par un loueur
professionnel

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Ralisation par apport

Si la ralisation sopre par un apport une socit dote de la personnalit


juridique rmunr par des parts nouvelles, la place du compte 416 crances
diverses dans lexemple ci-dessus, la socit dbitera un compte 2800, 2820,
2840, 51 (compte dimmobilisation financire ou de placement de trsorerie) selon le
cas. La valeur de ralisation utilise sera celle stipule dans lacte dapport (qui sera
la valeur dacquisition des actions, cfr infra).

Ralisation par change (cfr avis de la CNC (2013/7)

Lchange est un contrat par lequel les parties se donnent respectivement une chose
pour une autre (article 1702 code civil); il s'opre par le seul consentement, de la
mme manire que la vente (article 1703 du code civil) Les parties cette
convention sont appeles copermutants .
Si la ralisation sopre par un change, la socit doit dterminer la valeur de
march de limmobilisation corporelle dont elle se spare et cest cette mme
valeur que le bien obtenu en change sera comptabilis lactif.
Si cette valeur du bien cd nest pas aisment dterminable, il faut alors utiliser la
valeur de march du bien obtenu en change pour comptabiliser lopration (article
36 alina 2 AR/C.Soc). Cette alternative existe pour grer les cas o il est plus ais
de trouver la valeur de march du bien obtenu.
La convention dchange peut prvoir quune des parties verse lautre une soulte
en argent ; pour la partie qui verse la soulte, cette dernire est une partie de la valeur
dacquisition du bien obtenu en change.
Exemple (abstraction fait de la tva car celle-ci sapplique selon le rgime normal des
cessions par des assujettis)
Une socit A dtient une machine acquise pour 1000, amortie concurrence de
600 (valeur nette comptable 400) quelle change avec la socit B contre une
machine quelle estime la valeur de 500 ; cette machine avait t acquise 1000 par
B, amortie concurrence de 450 (valeur nette comptable de 550).

Chez A
230 matriel (obtenu) : 500
2309 amortissements acts sur matriel (cd) : 600
@ 230 matriel (cd) : 1000
7630 plus-value ralise sur immobilisation corporelle : 100

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Chez B
230 matriel (obtenu) : 500
2309 amortissements acts sur matriel (cd) : 450
6630 moins-value ralise sur immobilisation corporelle : 50
@ 230 matriel (cd) : 1000

Ralisation par sinistre

Un sinistre total rendant limmobilisation corporelle inutilisable, incessible, ou un vol a


pour effet que cette immobilisation sera sortie de lactif sans contrevaleur, la socit
comptabilisant une moins-value.
Si une assurance (de la socit elle-mme ou du responsable du sinistre) permet
dobtenir une indemnisation, le montant de lindemnit qui est la contrevaleur de
limmobilis corporel dgagera un rsultat (plus- ou moins-value).
Nous faisons abstraction ici du laps de temps pouvant scouler entre le sinistre et la
dtermination dune crance certaine dindemnisation.
Une voiture acquise 1000 et amortie concurrence de 400 (valeur comptable de
600) est vole ; le contrat dassurance vol prvoit une indemnit de 800. La plus-
value dgage est de 200.
Lcriture type est identique celle de la vente, en traitant lindemnit comme le prix
de vente (mais condition que la crance dindemnit soit certaine et son montant
dterminable).

Ralisation sans contrepartie

Cette situation peut tre un sinistre non couvert par une assurance (donc une
situation subie) dans ce cas, limmobilisation corporelle est sortie de lactif par un
compte de charges si elle nest pas totalement amortie.
Sil sagit dune cession volontaire, la question se pose de la lgalit de cette cession
(il ne rentre pas dans lobjet social dune socit deffectuer des libralits, cest--
dire des actes sans contrepartie ni directe ni indirecte). Si une immobilisation
corporelle est remise titre, par exemple, de sponsoring, de mcnat, la contrepartie
est indirecte et peut justifier lopration. En tout tat de cause, il sagira dune prise
en charge concurrence de la valeur comptable nette.

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Sale and lease back (article 63 AR/C.Soc.et avis CNC 2015/4 location-
financement aux 63 et 64)

Cette opration consiste pour une socit cder une immobilisation corporelle et
conclure avec lacqureur, un contrat de location financement (correspondant la
dfinition de la rubrique III.D examine ci-dessus) portant sur le mme bien.
Cette opration a pour objectif de procurer la socit une liquidit immdiate sur la
cession de limmobilisation en contrepartie de lengagement financier long terme
rsultant du contrat de location-financement. Il sagit conomiquement dune seule
opration comprenant deux volets.
Comme il sagit dune opration de financement, le lgislateur a prescrit de ne pas
comptabiliser le rsultat de cession (charge ou produit) en compte de rsultats en
totalit lors de lexercice de cession mais dans un compte de rgularisation (dactif
ou de passif, selon quil sagit, respectivement, dune moins-value ou dune plus-
value).
Chaque anne, paralllement aux amortissements pratiqus sur limmobilisation
dtenue en location financement et proportionnellement ceux-ci, la socit prend
en charge ou en produit, selon le cas de figure, une partie de la moins-value ou de la
plus-value qui avait t ralise.
De la sorte, le rsultat de cession est rparti sur la dure damortissement de
limmobilisation dtenue en location financement.
Exemple : lors de la cession dun bien dans une opration de sale-lease back, une
socit ralise une plus-value de 1500 (valeur dacquisition 2500, amortissements
acts 1000). Le bien pris en location financement a une valeur en capital de 3000,
amortie de faon linaire sur 15 ans (pour le dtail de cette rubrique, cfr supra),

Cession

416 autres crances : 3000


2219 amortissements acts sur constructions : 1000
@ 221 constructions : 2500
493 produits reporter : 1500

Location financement

250 terrain et construction dtenu en location financement : 3000

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@ 172 Dette de location-financement : 3000

Ecriture damortissement et de rgularisation

6302 dotation aux amortissements sur immob corp. : 200


@ 2509 Amortissements acts sur immob. Corp. : 200

493 Produits reporter : 100


@ 763 plus-value sur ralisation dimmob. Incorp. et corp. : 100.

Aspect fiscal

Celles-ci faisant lobjet du cours sur les restructurations, nous ne commenterons pas
les dispositions fiscales relatives aux plus-value ralises ou exprimes sur des
immobilisations corporelles en raison doprations de restructuration (apport de
branche, fusions, scissions).
La plus-value ralise se calcule selon larticle 43 CIR : valeur de ralisation (ou
indemnit perue) diminue des frais de ralisation, dont se dduit la valeur fiscale
nette (valeur dacquisition dduction faite des amortissements et rductions de valeur
admis).
Nous utilisons valeur fiscale nette par analogie avec la dfinition de larticle 184
ter 3 CIR plus complte car elle se dfinit par rapport la valeur comptable,
corrige pour tenir compte ( la baisse) des plus-values de rvaluation non encore
taxes (cest--dire la partie non encore amortie) des amortissements non admis
(donc mme en labsence de plus-value de rvaluation) et des sous-estimations
dactif prises en considration fiscalement.
La plus-value taxable peut donc diffrer de la plus-value comptable en raison des
frais de ralisation et de lexistence damortissements non admis ou de plus-values
non taxes.
Pour les immobilisations corporelles acquises avant 1950, la valeur dacquisition, en
cas de ralisation, est rvalue pour tenir compte de lrosion montaire ( quotit
montaire de la plus-value). Le montant correspondant cette rvaluation est
exonr (article 44 1, 2 CIR) condition dtre comptabilis et maintenu dans un
compte distinct au passif rserve immunise (article 190 CIr).
La dduction pour investissements ventuellement gnre lors de lacquisition de
limmobilis corporel cd nentre pas en ligne de compte pour le calcul de la plus-
ou moins-value (article 73 CIR).

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La quotit majore des frais (20 %) relative aux amortissements pratiqus sur
certains investissements de scurisation, de transport collectif du personnel ou
destins favoriser lusage de la bicyclette, au-del de la valeur dinvestissement
nintervient pas pour le calcul des plus- ou moins-values de cession de ces
investissements (article 64 ter alina 5 CIR). Il en va de mme pour la quotit
majore (20 %) des amortissements pratiqus sur des vhicules sans mission de
CO (article 198 bis alina 1, 1 et 198 bis alina 3 CIR).
La plus-value taxable sur les ralisations de voitures, voitures mixtes et minibus,
dtermine dans un premier temps selon larticle 43 CIR est ensuite limite par
application de larticle 185 ter en appliquant un coefficient calcul en rapportant les
amortissements admis sur cette voiture aux amortissements qui ont t
comptabiliss. Si 80 % des amortissements comptabiliss ont pu tre admis
fiscalement, 80 % seulement de la plus-value sera imposable (20 % exonrs).
La moins-value dductible sur les ralisations de voitures, voitures mixtes et minibus
est dtermine en appliquant le coefficient de lalina prcdent.

La plus-value ralise est imposable dans lexercice au cours duquel a lieu la


ralisation (cfr la dtermination de la date de cession).
Les plus-values sur immeubles non-btis situs en Belgique, ralises par les
socits de logement soumises un taux rduit dimpt des socits, sont
exonres (article 191 CIR).
Un rgime particulier existe (facultatif) qui organise ltalement de la taxation des
plus-values, moyennant remploi (dans un dlai bien dtermin) du prix de cession ou
de lindemnit perue, ralises par alination volontaire (ou suite sinistre ou
expropriation), sur certains vhicules dentreprise (article 44 bis CIR), sur certains
bateaux de navigation intrieure (article 44 ter CIR), sur des immobilisations
corporelles runissant certaines caractristiques (article 47 CIR).
Ces plus-values ne comprennent pas la quotit montaire ventuelle) qui est
exonre (cfr ci-dessus) sans condition de remploi

Exemple de comptabilisation dune plus-value tale

Si la cession se fait dans des circonstances permettant ltalement de la plus-value


moyennant condition de remploi (articles 44 bis, 44 ter et 47 CIR), la comptabilisation
de la plus-value et du remploi se prsentent comme suit :
Soit un bien immobilier vendu pour un prix de cession de 2100 avec plus-value
comptable de 1050 (acquisition 3000 amortissements 1950, soit valeur comptable
nette de 1050), sachant que les frais de vente sont de 50. La socit peut dcider
soit de ne pas taler cette plus-value, soit de ltaler mais condition de remployer
en actifs selon ce que prescrivent les articles 44 bis, 44 ter et 47 CIR.

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Considrons quil sagit dun remploi effectuer dans le champ de larticle 47 CIR. La
cession a lieu dans lexercice n, le remploi dans lexercice n +1.

Ralisation de la plus-value (au cours de lexercice n)

416 crances diverses : 2100


2219 amortissements acts sur constructions : 1950
61 biens et services divers : 50
@ 2210 constructions : 3000
7630 plus-values ralises sur imm.inc.et corporelles : 1050
44 fournisseur x : 50

Etalement de la plus-value ( la clture de lexercice n)

Calcul de la plus-value fiscale : il y a lieu de dduire les frais de cession (article 43


CIR) : 1050 50 = 1000.
Evaluation de la charge fiscale future : taux disoc de 34 % de 1000.

680 transfert aux impts diffrs : 340


689 transferts aux rserves immunises : 660
@ 132 Rserves immunises : 660
1682 impts diffrs affrents des plus-values ralises sur immobilisations
corporelles : 340

Ceci est la situation de clture de lexercice n. La socit doit galement remplir des
formalits spcifiques dans la dclaration isoc de lexercice n.
Lors de lexercice n+1, remploi dans un btiment pour 3000 hors frais (15 % de frais)
dont 500 pour le terrain et 2500 pour la partie btiment amortissable et
amortissement de cet actif sur 20 ans (entrept). Les frais accessoires sont amortis
avec le prix dachat bien que la socit ny soit pas oblige ; elle amortit une annuit
complte du remploi.

Acquisition du remploi

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2200 Terrain : 5751


2210 construction : 28752
@ 4891 autres dettes diverses cdant : 3000
44 fournisseur x (notaire) : 450
Note 1 : 575 = (500 * 1.15)
Note 2 : 2875 = (2500 * 1.15)

Amortissement du remploi

6302 Dotation aux amortissements sur immob. corporelles 143,75


@ 2219 Amortissements acts sur construction : 143,75
Application de la reprise de la plus-value tale (chaque anne jusqu
amortissement complet du remploi ou jusqu sa cession)

132 Rserves immunises : 331


1682 impts diffrs affrents des plus-values ralises sur immobilisations
corporelles : 172
@ 780 Prlvements sur les impts diffrs : 17
789 Prlvements sur les rserves immunises : 33

Note 1 : 33 = (660 / 20)


Note 2 : 17 = (340 / 20)

La cession dimmobilisations corporelles peut entraner des effets fiscaux tels que :
La taxation de la quotit de la plus-value tale moyennant remploi si le bien cd
constituait le remploi donc le transfert en rsultats du solde de la rserve immunise
et de la provision pour impts diffrs (article 47 1 alina 2 CIR).
La taxation des subsides rgionaux qui avaient t exonrs si la cession volontaire
du bien subsidi a lieu dans les trois premires annes de linvestissement (articles
193 bis et 193 ter).

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La taxation de la quotit de la rserve dinvestissement immunise si le bien cd


volontairement constituait linvestissement requis et a t cd dans les trois ans de
son acquisition (voir larticle 194 quater CIR).
Dans ces trois cas, la socit est taxable en raison du non-respect de conditions
imposes par le CIR, ceci mme lorsque les comptes de rserves immunises et de
provisions pour impts diffrs nont pas t pris en rsultats.

3.5. Les revenus et charges des immobilisations corporelles

3.5.1. Revenus
Si les immobiliss corporels sont affects lactivit de prestations de services ou de
vente de biens, les revenus de ces actifs se retrouvent dans la valeur ajoute de la
socit ; ces actifs ne procurent pas de revenu spcifique lentreprise, mais sont un
des lments du cot de revient (et ce titre interviendront peut-tre dans
lvaluation des stocks et travaux en cours).
Si les immobiliss sont une source de revenu en soi (principalement des revenus de
location mobilire ou immobilire), ils seront comptabiliss dans le compte de chiffre
daffaires ; si la location est lactivit de la socit et dans les autres produits
dexploitation si ce nest pas le cas.
Le chiffre daffaires est en effet dfini comme tant le montant des ventes de biens
et prestations de services des tiers, relevant de lactivit habituelle de la socit
(article 96.I. AR/C.Soc.).

Aspect fiscal
La mise disposition dactifs (bien immobilier bti ou non bti, matriel roulant, etc,..)
une personne physique exerant pour la socit une activit de dirigeant,
travailleur, fournisseur, peut selon les conditions financires de cette mise
disposition, entraner pour la personne physique lattribution dune rmunration en
nature, un avantage de toute nature (que cette mise disposition soit rmunre
ou non cfr Cass 16.09.2004 , Pas 2004 II, RG F.030049.F). Cette problmatique
des ATN est examine au cours dIPP ou dIsoc.
La mise disposition une personne physique nexerant aucune de ces activits
expose la socit tre impose sur un bnfice non ralis (article 26 CIR). Le
mme article gre la mise disposition lgard dune personne morale tablie
ltranger ou en Belgique.
La mise disposition dun bien immobilier (figurant dans les immobiliss corporels)
par une socit un de ses dirigeants personne physique (de catgorie 1, cest--
dire y exerant un mandat statutaire) a pour effet que la valeur comptable nette de ce
bien nest pas retenue pour le calcul de la dduction pour capital risque (article 205
ter 2, 3 CIR).

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3.5.2. Charges

Nous ne reviendrons pas sur les charges consistant en frais accessoires (


lacquisition), amortissements et rductions de valeur (comptes dindice 63 au
PCMN) dj traits avec la valeur dacquisition de ces actifs.
Les charges dont il est maintenant question sont celles lies la dtention, au
fonctionnement, la conservation : les charges de petit ou de gros entretien , de
petites ou grosses rparations effectues par du personnel de la socit (comptes de
charges de personnel, indice 62 au PCMN) ou par des tiers (comptes biens et
services divers, indice 61 au PCMN) au moyen de consommables achets (comptes
61 PCMN) ou prlevs sur les stocks (comptes 60 PCMN), impts et taxes divers
sur les immobilisations corporelles tels que prcompte immobilier, taxe force
motrice, taxes sur vhicules (comptes autres charge dexploitation, indice 64 au
PCMN).
Les charges lies au financement des immobilisations corporelles (cfr notamment la
location financement) sont des charges financires (comptes dindice 65 au PCMN).
Un point dattention est de savoir si certaines de ces charges ne doivent pas tre
actives (par exemple les agencements aux biens pris en location, cfr autres
immobilisations corporelles ).
Lautre point dattention est daffecter les charges lexercice auquel elles se
rapportent. Lorsque la socit a bnfici dune prestation ou dune livraison
reprsentant une charge, dont elle connat le montant qui lui sera factur mais ne
dispose pas encore de la facture la date de clture des comptes, elle
comptabilisera une charge par un compte de facture recevoir.

Ecriture type

61 biens et services divers


@ 444 factures recevoir
La note 19 lAR du 12.09.1983 stipule que la socit peut aussi utiliser une
subdivision du compte 440 fournisseur ou tre rattache au compte des fournisseurs
(donc le compte particulier).
Lorsque la socit reoit la facture, lcriture passer est la suivante :
444 factures recevoir
@ 40 fournisseur x

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Si la socit sait quune chance dintrt (trimestrielle ou annuelle), prime


dassurance, prcompte immobilier, choit aprs lexercice, mais se rapporte en
partie lexercice qui se clture, faute davis dchance comptabiliser en dette
lgard du crancier, la socit doit comptabiliser la charge par un compte de
rgularisation de passif.
61 biens et services divers
@ 492 charges imputer

la rception de lavis dchance, la socit passe lcriture


492 charges imputer
@ 40 fournisseur x

Si la socit sait quune charge se rapporte lexercice (par exemple un dgt un


bien immobilier) mais que les travaux nont pas commenc, que leur montant nest
pas encore connu avec prcision mais quil est valuable, la socit va constater la
charge par un compte de provision
6380 dotation aux provisions pour autres risques et charges
@ 164 provisions pour autres risques et charges

Aspect fiscal :

Les charges comptabilises ne sont pas ncessairement admises en frais


professionnels, soit parce quil na pas t dmontr par la socit que ces charges
prsentaient la nature de charges professionnelles (notamment au sens des articles
49 et suivants ainsi que 198 du CIR) ou que, bien quy rpondant, elles ne sont pas
admises 100 % ou ne le sont qu des conditions supplmentaires instaures par
des dispositions spcifiques. Cette matire est examine dans le cours dimpt des
socits.
La valeur comptable nette de certains actifs corporels, ceux dont les frais dpassent
de manire draisonnable les besoins professionnels, nest pas non plus retenue
pour le calcul de la dduction pour capital risque (article 205 ter 2, 1 CIR).

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4. LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES (rubrique IV des comptes annuels)

4.1. Contenu de la rubrique (article 95 1.IV AR/C.Soc.)

4.1.1. Cette rubrique se subdivise en trois sous-rubriques

IV.A. Entreprises lies

Participations (comptes PCMN 280 participations dans des entreprises lies )


Crances (comptes PCMN 281 crances sur des entreprises lies )

IV.B. Entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation

Participations (comptes PCMN 282 participations dans des entreprises avec


lesquelles il existe un lien de participation )
Crances (comptes PCMN 283 crances sur des entreprises avec lesquelles il
existe un lien de participation )

IV.C. Autres immobilisations financires

Autres actions et parts (comptes PCMN 284 autres actions et parts )


Crances et cautionnements en numraire (comptes PCMN 285 autres actions et
parts et 286 cautionnements verss en numraire ).

4.1.2. Dfinitions :

Entreprise :
Par entreprise , il faut entendre la socit (au sens du C.Soc.), le GEIE,
lorganisme public ayant une mission statutaire caractre commercial, financier ou
industriel, tout organisme dot ou non de la personnalit juridique et exerant une
activit caractre commercial, industriel ou financier, avec ou sans but de lucre.

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Le champ est plus large que celui des droits sociaux dtenus dans une socit car il
englobe notamment les entits dpourvues de la personnalit morale. La socit
associe dans pareille entit est en gnral (une analyse du contrat de socit ou
des statuts ou de la loi organisant ces formes juridiques est imprative) responsable
de faon illimite des engagements de cette mme entit.
Dans ce dernier cas de dtention de droits assortie dune responsabilit indfinie,
lannexe des comptes doit mentionner les coordonnes compltes de lentit dans
laquelle ces droits sont dtenus et publier les comptes de cette entit sauf sil sagit
de socits de droit commun, de socits momentanes ou de socits internes
(article 91.A.V.B. de lAR /C.Soc.)

Lie

Une socit est lie une entreprise lorsquelle se trouve, avec lentreprise, dans un
lien vis par larticle 11 du C.Soc ; il sagit du lien de contrle.
La socit A est lie :
(i) aux socits (ou aux entreprises nayant pas la forme dune socit)
quelle contrle (dites filiales , article 6, 1 C.Soc.),
(ii) aux socits (ou aux entreprises nayant pas la forme dune socit) qui la
contrlent (dites entreprises mres article 6, 2 C.Soc.) ;
(iii) aux socits avec lesquelles elle forme un consortium et
(iv) aux socits que les trois catgories prcdentes contrlent (cfr un
exemple dans lavis CNC 114/2).
Le contrle est le pouvoir, de droit ou de fait, dexercer une influence dcisive sur la
dsignation de la majorit des administrateurs ou grants ou sur lorientation de sa
gestion (article 5 C.Soc.).
Le pouvoir dont il est question est le pouvoir direct auquel il faut ajouter le pouvoir
indirectement exerc par une filiale (article 7 C.Soc.).
Cas de contrle de droit
La dtention de la majorit des droits de vote attachs aux actions, parts ou droits
dassocis, le droit de nommer ou rvoquer la majorit des administrateurs ou des
grants est un contrle de droit et irrfragable tout comme la dispositions dun
pouvoir de contrle drivant des statuts ou dune convention avec la socit. Cest
galement le cas lorsque la socit dispose de la majorit des droits de vote par
leffet dune convention passe avec les autres associs.
Le contrle conjoint (cest--dire exerc par un nombre restreint dassocis agissant
de concert article 9 C.Soc.) est aussi une situation de contrle de droit,
irrfragable.

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Cas de contrle de fait


Le contrle de fait est celui qui rsulte de toute autre situation ; il peut notamment
rsulter (la preuve contraire est possible) du fait quun associ ait exerc des droits
de vote reprsentant la majorit des voix attaches aux titres prsents.
Le consortium est la situation dans laquelle se trouvent plusieurs socits (ou
entreprises nayant pas pris la forme dune socit) ntant ni filiales dune mme
socit ni filiales lune de lautre mais se trouvant sous une direction unique ;
notamment, et ceci est une prsomption irrfragable, en raison de clauses statutaires
ou de contrats conclus entre elles, ou encore lorsque leurs organes dadministration
sont composs en majorit des mmes personnes (article 10 C.Soc.).
Larticle 11 C.Soc. intervient dans le critre de dtermination de la taille de la socit
au sens de larticle 15 du mme code (cfr partie introductive). Sur le plan fiscal,
outre le critre de taille, cet article intervient galement dans lapplication de larticle
198 1, 11 CIR ( thin capitalisation ) et de larticle 269 2 CIR (prcompte mobilier
au taux rduit)
Participation : les droits sociaux quune socit dtient dans une entreprise, au
sens de larticle 13 du code des socits cest--dire des droits sociaux par la
dtention desquels la socit, par ltablissement dun lien durable et spcifique, vise
exercer une influence sur lorientation de la gestion de lentreprise
La dtention de droits sociaux (directement ou en additionnant les droits dtenus par
une filiale) reprsentant 10 % du capital ou dune catgorie dactions est prsume,
sauf preuve contraire, constituer une participation. La directive 2013/34/UE (article
2.3) donne aux Etats la possibilit de prvoir un seuil de taux de participation jusque
20 %
Pour un exemple avec une participation directe de 2 %, voir avis CNC 114.02.

Entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation


Il sagit dentreprises non lies (au sens que nous venons de dfinir)
(i) dans lesquelles la socit dtient une participation directement ou par une
ou plusieurs filiales
(ii) qui dtiennent dans la socit une participation, directement ou par une ou
plusieurs filiales
(iii) qui sont filiales des socits du (ii) ci-dessus.

Actions et parts
Les droits sociaux dtenus dans des entreprises autres que les entreprises lies ou
celles avec lesquelles il existe un lien de participation, lorsque cette dtention vise
contribuer lactivit propre de la socit par ltablissement dun lien durable et
spcifique.

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Les droits sociaux dtenus par la socit qui ne rentrent pas dans lune des trois
catgories ci-dessus (notamment parce que la socit doit rtrocder ces actions ou
a lintention de les cder dans les 12 mois cfr avis CNC 114-02) seront
comptabiliss en placement de trsorerie (rubrique VIII). Les actions propres
relveront aussi de cette dernire rubrique.

Crances
Les crances relveront de lune des trois rubriques selon la classification de
lentreprise dbitrice et pour autant que ces crances aient pour but de soutenir
durablement lactivit de ces entreprises.
Nous aborderons la comptabilisation des crances relevant de la prsente rubrique
dans lanalyse gnrale des crances.

4.2. Valeur dacquisition

La valeur dacquisition se dtermine conformment aux principes des articles 35 44


AR/C.Soc. : prix dacquisition (article 36 AR/C.Soc.), valeur dapport (article 39
AR/C.Soc.) et un cas spcifique de valeur dacquisition (article 41 AR/C.Soc.).
Le cot de revient nest pas utilis pour ces actifs, car il ne leur est pas appropri.
Les intrts intercalaires ne sont pas envisags pour les immobilisations financires
(larticle 38 AR/C.Soc. ne les envisage que pour les immobilisations corporelles,
incorporelles et les stocks et commandes en cours dexcution).
Les frais accessoires peuvent tre pris en charge lors de lexercice dacquisition
(article 41 2 AR/C.Soc.).
Achat
Le prix dacquisition peut rsulter dune convention dachat par la socit de droits
sociaux dune autre entreprise ou de crance constituant une immobilisation
financire (cfr critres de dtermination supra 4.1). Lacquisition peut porter sur la
totalit du droit de proprit, sur une quote-part indivise, sur un droit dusufruit
(exemple dans lavis CNC 162-1) ou de nue-proprit.
Le prix dacquisition est alors le prix conventionnel ; cette acquisition peut seffectuer
moyennant paiement diffr du prix (remboursable en une fois ou par tranches,
portant intrt ou non) ou contre rente viagre (cfr supra et avis CNC 2012/19), ou
moyennant un prix variable (cfr supra).
La date dacquisition est celle du transfert de proprit (cfr supra).

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Ecriture-type pour un achat

280 valeur dacquisition de participations dans des entreprises lies


@ 489 autres dettes (dacquisition) moins quune partie du prix soit payable
long terme auquel cas un compte 17 sera utilis pour comptabiliser cette partie.

Si lacquisition se fait moyennant une dette de plus de douze mois ne portant pas
intrt ou portant un intrt infrieur au taux de march, le prix dacquisition est
cens comprendre un intrt quil faut valuer sur base du taux dintrt de march
au jour de lacquisition.
La valeur dacquisition de (compte 28) est diminue du montant de lintrt ; ce
montant dintrt est non comptabilis dans la valeur dacquisition le sera dans un
compte de rgularisation dactif (491 produits acquis) ; ce compte de rgularisation
sera ensuite pris en charges financires prorata temporis (de la dette), par
application des articles 67 et 77 de lAR/C.Soc.selon lcriture type :
6500 charges de dettes
@ 491 produits acquis

Acquisition dactions en reprsentation dun dividende

La socit distribuant un dividende peut dcider de laisser le choix ses actionnaires


ou associs dopter pour lattribution du dividende non pas en numraire, mais en
actions (nouvelles, mettre). Pour lactionnaire qui choisit lattribution du dividende
en actions, lopration consiste pour lui dabord enregistrer sa crance de
dividende (en contrepartie dun produit), crance quil apporte ensuite ( sa valeur
nominale) en capital la socit dont il dtient des actions (cfr avis CNC 2010/3 le
traitement des dividendes en actions).

Acquisition dactions de bonus (cfr avis CNC 129-1)

Lattribution de dividendes en actions ne doit pas se confondre avec les actions dites
de bonus attribues par une socit qui incorpore son capital ses bnfices ou
ses rserves. Pour lactionnaire, rien ne change, si ce nest la reprsentation de sa
participation dornavant par un nombre suprieur dactions. Pour lui lopration ne
se traduit pas par un produit de dividende, mais par le report, sur un plus grand
nombre dactions, de la valeur dacquisition de la participation quil dtient.

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Clause dajustement de prix (Avis CNC 126-15 et 2012-9)

Si la convention dacquisition a prvu un mcanisme de rvision du prix ( ne pas


confondre avec une simple clause dtalement du paiement du prix dacquisition),
mcanisme dpendant de la ralisation ou de la non-ralisation de certaines
conditions (clauses de garanties, clauses de maintien de la performance ou des
bnfices futurs), la valeur dacquisition sera majore ou diminue lors de lexercice
au cours duquel la clause dajustement de prix est applique (en contrepartie,
respectivement, dune dette ou dune crance). Il en va de mme si une indemnit
est due par le vendeur lacqureur en excution dune garantie.

Echange
Le prix dacquisition peut aussi rsulter dune convention dchange dont la
contrepartie pour la socit est constitue de droits sociaux ou de crance
constituant une immobilisation financire (cfr critres de dtermination ci-dessus).
Une socit dtient une participation dans une socit A, dune valeur dacquisition
de 1000 mais estime 1500, quelle change contre une participation dans une
socit B.

Ecriture dchange

280 valeur dacqu. de participations dans des entreprises lies, socit B : 1500
@ 280 valeur dacqu. de particip. dans des entreprises lies, socit A : 1000
7631 Plus-value sur ralisation dimmobilisations financires : 500

Apport reu par la socit


La valeur dapport rsulte dun acte dapport par lequel la socit augmente son
propre capital et reoit en libration de cet apport des droits sociaux ou de crance
constituant une immobilisation financire (cfr critres de dtermination ci-dessus).
Cet acte dapport (en nature) peut tre lacte de constitution ou dune augmentation
ultrieure de capital (dont les modalits sont prvues dans le code des socits, pour
chaque forme de socit).

Ecriture type
280 valeur dacquisition de participations dans des entreprises lies
@ Capital souscrit

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Apport effectu par la socit


La valeur dacquisition de participations, dactions ou de parts reues par la socit
en contrepartie dapports quelle effectue en nature (en ce compris la conversion de
crances) une autre entit est par principe la valeur conventionnelle des biens
apports en nature.
Cependant, si la valeur de march de ces biens est suprieure la valeur
conventionnelle qui leur a t donne dans lacte dapport, les actions reues seront
comptabilises pour cette valeur de march (cfr article 41 1er AR/C.Soc
comparable ce qui prvaut en matire dchange).
Sil sagit dapports en numraire, la valeur est celle du numraire apport (converti
au taux du jour de lopration sil sagit de devises trangres cfr avis CNC 152-3).

Exemple : une socit dtient un immeuble acquis pour 1000 (terrain 100,
construction 900), amorti concurrence de 800, apport la socit A une valeur
conventionnelle (qui correspond la valeur de march) de 1250 (soit plus-value de
1050).

Ecriture

280 valeur dacqu. de participations dans des entr. lies, soc. A : 1250
2229 amort. Acts sur constructions 800
@ 220 terrains : 100
221 constructions : 900
7630 Plus-values sur ralisation dimmob. Inc et corp : 1050

Apport partiellement libr

Il est possible que la socit souscrive une augmentation de capital mais ne libre
pas immdiatement la totalit de son engagement. Elle est nanmoins tenue de
librer le solde lorsque la socit mettrice y fera appel. Le capital non appel est
un engagement mentionn dans lannexe (article 66 1. et 91.A.IV.A de lAR/C.Soc).
Soit la socit A souscrit une augmentation de capital de la socit B, pour un
montant de 1000, quelle libre en numraire concurrence de 750 (le numraire est
dpos pralablement sur un compte spcial ouvert au nom de la socit mettrice).

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A louverture du compte spcial

2810 crances diverses 750


@ 550 compte bancaire vue 750

A la passation de lacte

280 valeur dacqu. de participations dans des entr. lies, soc. A : 1000
@ 2810 crances diverses 750
2801 Montants non appels 250

Lorsque la socit B fait appel du solde, obligeant ainsi la socit actionnaire


librer le solde dans le dlai, lcriture se prsente comme suit :
2801 Montants non appels 250
@ 489 dettes diverses 250

Si la socit dont le capital nest pas totalement libr connat une situation
financire telle que son actionnaire estime que la valeur de sa participation dans
cette socit doit tre mise zro par une rduction de valeur, il nest pas
envisageable de rduire la valeur dacquisition pour afficher une valeur ngative pour
anticiper la perte laquelle la socit sera confronte lorsquil sera fait appel au
capital souscrit non encore libr, par un liquidateur, un administrateur provisoire ou
un curateur.
Cette anticipation de la perte doit donner lieu la prise en charge dune provision qui
sera utilise pour compenser la charge de rduction de valeur comptabiliser la
valeur dacquisition rsultant du capital nouvellement appel (avis CNC 127-2).

Individualisation du prix dacquisition (article 43 AR/C.Soc).

Chaque lment du patrimoine fait lobjet dune valuation distincte (article 31


AR/C.Soc.).
Les actions et parts numrotes peuvent tre individualises lors de leur acquisition
et ceci en vue de ltre lors de leur cession (ou pour en ajuster la valeur,
ventuellement, linventaire).
Ceci sapplique aux actifs de nature identique, mais acquis des moments diffrents

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Lindividualisation dcrite ci-dessus nest pas lunique manire de comptabiliser les


actions et parts (mais aussi dautres actifs) dont les caractristiques juridiques et
techniques sont identiques, il est galement possible dutiliser trois autres mthodes :

- Le prix moyen pondr : 2 actions dune socit acquises pour le prix de 5 le


01.04 et 3 actions de la mme socit acquises pour le prix de 10 le 01.07
donneront un poste dactif de 5 actions pour le prix total de 15 soit un prix
moyen de 3 par action.
- La mthode lifo ( last in first out ) : en cas de cession, la socit considrera
que les actions cdes sont en priorit celles acquises en dernier lieu.
- La mthode Fifo ( first in, first out ) :. en cas de cession, la socit
considrera que les actions cdes sont en priorit celles acquises en premier
lieu.
Par actifs de nature juridique et technique identique, il faut comprendre, pour les
droits sociaux, les droits sociaux dans une mme entit. Il nest pas permis de
pratiquer un prix moyen pondr entre, par exemple, actions de socits diffrentes.
Si une mme socit a mis des actions ou des parts de catgories diffrentes (donc
disposant de droits diffrents tels que droits de vote, droit au dividende, ou
partiellement libres), chacune de ces catgories sera traite sparment, ces
diffrences dans les droits ayant chacune une influence certaine sur la valeur de ces
actions ou parts.

Acquisition avec surprix (cfr avis CNC 126-8)

Si le prix des actions ou parts dune socit est largement suprieur son actif net
comptable la date dacquisition, lacqureur a vraisemblablement tenu compte de
facteurs intrinsques aux fonds propres pour fixer son prix. La valeur dacquisition
tant le prix dachat, il nest pas admis de considrer ce surprix comme frais
accessoires ni comme goodwill, tout au plus ce surprix peut-il faire lobjet dune
rduction de valeur si les conditions sont runies.

Acquisition en devises (cfr avis CNC 152-4)

Si le prix dacquisition est libell dans une devises autre que leuro, ce prix sera
converti en euro au jour de lacquisition et le produit de cette conversion constituera
le prix dacquisition de la participation. Les fluctuations ultrieures du cours de cette
devise contre leuro ne modifieront pas la valeur dacquisition mais interviendront
(sans effet automatique) au ct dautres facteurs pour donner lieu ventuellement
une rduction de valeur. (

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Rduction de capital par la socit dont des actions sont dtenues (avis CNC 151-2)

Une socit peut dcider de rembourser une partie de son capital ou de ses primes
dmission (dans le respect des procdures instaures par le Code des socits, par
exemple des articles 612 614 pour la socit anonyme, prvoyant une modification
des statuts et un dlai dattente entre la publication de la dcision de rduire le
capital et le remboursement proprement dit).
A la date de lassemble gnrale dcidant de la distribution, lactionnaire
comptabilisera une crance sur la socit qui rduit son capital et diminuera dautant
la valeur dacquisition de sa participation, par une criture de type
416 crance sur la socit x
@ 280 Valeur dacquisition (des actions de la socit x)
Cette opration ne se traduit pas par une cession dactions car les actions initiales
subsistent, moins que la socit rduisant son capital ait dcid de raliser cette
rduction par un rachat dactions propres selon larticle (pour la socit anonyme)
621 C.Soc.
Si le montant recevoir ensuite de cette rduction excde la valeur dacquisition,
lactionnaire doit constater une plus-value ralise.
Si la rduction de capital seffectue non pas par un remboursement effectif de capital
libr mais par une dispense de librer le capital souscrit non appel (modalit de
rduction prvue par le Code des socits), la crance rsultant pour lactionnaire de
la rduction de capital est comptabilise au jour de la dcision de lassemble des
actionnaires ou associs et, au terme du dlai dattente, cette crance est solde par
le compte de capital non appel (cfr avis CNC 151-1 pour le point de vue de la
socit rduisant son capital).
2810 Crance sur entreprise lie
@ 280 valeur dacquisition
Ensuite
2801 Montants non appels
@ 2810 Crance sur entreprise lie

Distribution de rserves par la socit dont des actions sont dtenues (avis CNC
151-2)

La distribution de bnfices ou de rserves peut tre comptabilise, par lactionnaire


de la socit qui procde cette distribution, en diminution de la valeur dacquisition

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de ces actions, concurrence du montant des bnfices distribus qui excde les
bnfices raliss par la socit depuis que ses actions ou parts ont t acquises.
Cette mthode considre, logiquement, que les rsultats qui se trouvaient accumuls
dans une socit au moment o ses actions ont fait lobjet dune acquisition sont
intervenus dans la dtermination du prix dacquisition.
La CNC nimpose pas cette mthode de comptabilisation de la distribution de ces
rserves et considre comme compatible avec la lgislation comptable la
comptabilisation en produits (de dividendes) du montant de la distribution de toutes
les rserves. Un ajustement ventuel de la valeur dacquisition devra tre envisag
dans ce cas.

Oprations relatives aux droits de souscription (Avis CNC 2016/1)

La valeur dacquisition dactions mises contre apport en numraire comprend non


seulement le montant libr en excution de lengagement de souscription, mais
aussi la valeur des droits de souscription reprsentant le droit de prfrence reconnu
par le code des socits (article 592 et ss pour les SA) aux actionnaires existants
lors dune augmentation de capital en numraire.
La valeur comptable de ces droits de souscription attachs des actions dtenues
doit tre quantifie (raisonnablement), sortie de la valeur dacquisition des actions
existantes et tre rattache la valeur dacquisition des nouvelles actions, dont elle
fait ncessairement partie (il ne sagit pas dun frais accessoire). Cest du moins la
situation de la socit qui exerce le droit de souscription et participe laugmentation
de capital projete.
La dtermination de cette valeur, lorsque les actions ou parts sont cotes,
sobtiendra en appliquant la valeur comptable des actions ou parts le rapport entre
le cours de laction aprs exercice du droit et son cours avant lexercice (au besoin
en utilisant des moyennes pour lisser les effets erratiques des cours). Si le cours ex
droit reprsente 95 % du cours du titre plein , on pourra raisonnablement
considrer que 5 % de la valeur comptable de laction reprsente la valeur comptable
du droit de souscription.
Lorsque les actions ou parts ne sont pas cotes, la dtermination de valeur doit se
faire de faon raisonne.
Le transfert de la valeur du droit entre les titres existants et les nouveaux naura
aucun impact si la socit value sa participation au prix moyen pondr.
Si les droits de souscription ne sont pas exercs mais cds, un rsultat de cession
sera dgag en comparant le prix de cession la valeur comptable du droit celle-ci
tant obtenue en appliquant la valeur comptable de laction le coefficient :
Prix de vente du droit / (cours du titre ex-droit + prix de vente du droit).

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Page 93

Fiscalement

Le CIR sen remet, pour la notion dimmobilisation financire, la lgislation


comptable (cfr article 2 1, 9).
Le non-respect de la lgislation comptable exposera la socit une sous-estimation
dactif (si la socit ne comptabilise pas la valeur dacquisition comme le prvoit la
lgislation comptable).
La valeur dacquisition qui a t diminue de lescompte calcul conformment aux
article 67 et 77 de lAR/C.Soc. est lgalement comptabilise, ce qui ne peut donner
lieu la taxation dune sous-estimation dactif (Cass.11.03.2016 F.14.0120.F).
La valeur dacquisition est le prix dachat, mme si celui-ci semble drisoire parce
que les mmes actions ont t vendues un mois plus tard pour un prix multipli par
3.400 (Cass. 16 mai 2014 F 10.0092.F/2). Cet arrt a rendu inoprante lutilisation
que souhaitait faire ladministration fiscale dun avis de la CNC (126/17) sur les
acquisitions titre gratuit ou partiellement gratuit.
Le droit fiscal droge au droit comptable lorsquil considre quen tout tat de cause
un dividende distribu fait partie du rsultat imposable, alors mme que le droit
comptable (avis 151-2) autorise la comptabilisation du dividende, dans certaines
hypothses, en diminution de la valeur dacquisition (Cass. 18.01.2013 F.11.0148.N).
Lacquisition dactions pour un prix manifestement survalu peut exposer le cdant,
personne physique, sil exerce une fonction dans la socit (mandat statutaire ou
non-statutaire, contrat de travail, sous-traitant), tre impos sur un avantage
taxable en rmunration et la socit, lapplication dune cotisation spciale sur
sommes non justifies.
4.3. Ajustements de valeur (articles 45 49 AR/C.Soc.)

Rappel : Les immobilisations financires consistant en crances seront examines


avec les crances comptabilises sous les autres rubriques.

4.3.1. Rductions de valeur


Les droits sociaux, mme dans des entits constitues pour une dure limite, ne
sont pas des actifs passibles damortissements mais de rduction de valeur.
Les rductions de valeur rpondent aux critres dj exposs prcdemment : la
rduction de valeur est un abattement au prix dacquisition destin tenir compte de
la dprciation dfinitive ou non la date de clture de lexercice (article 45 alina 2
AR/C.Soc.).
Une rgle spcifique existe pour les participations et actions : la rduction de valeur
doit tre acte en cas de moins-value ou de dprciation durable justifie par la

Michel Comblin - pour ESSF anne 2016-2017


Page 94

situation, la rentabilit ou les perspectives de la socit dans laquelle ces


participations et actions sont dtenues (article 66 2 AR/C.Soc.).
Cet abattement doit rpondre au critre de prudence, sincrit et bonne foi (article 46
AR/C.Soc.) et doit tre constitu systmatiquement, conformment aux rgles
dvaluation et ne pas dpendre du rsultat de lexercice (article 48 AR/C.Soc.)..
Les rductions de valeur sont spcifiques aux lments de lactif auxquels elles se
rapportent, mais une rduction de valeur globale peut tre constitue pour des actifs
aux caractristiques juridiques et techniques entirement identiques (article 47
AR/C.Soc.).

Ecriture type

661 dotations aux rductions de valeur actes sur imm. Fin.


@ 2809 Rduction de valeur actes

Fiscalement

Les rductions de valeur sur les actions et parts ne sont pas dductibles (article 198,
7 CIR).

4.3.2. Reprises de rduction de valeur

Cette reprise est obligatoire lorsque la rduction de valeur, aprs une estimation
prudente sincre et de bonne foi, excde la dprciation en raison de laquelle elle a
t constitue (article 49 AR/C.Soc.).
Contrairement ce qui tait possible pour les immobilisations corporelles et
incorporelles, il nest pas permis de comptabiliser une reprise de rduction de valeur
en plus-values de rvaluation (article 100 AR/C.Soc. a contrario).
Ecriture type

2809 Rduction de valeur actes


@ 761 Reprises de rduction de valeur sur immobilisations financires

Fiscalement

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Page 95

La reprise de rduction de valeur ne sera pas un rsultat taxable si elle corrige une
rduction de valeur qui navait pas t admise en dduction du bnfice (article 74,
alina 2, 1 AR/CIR)..

4.3.3. Rvaluation (articles 56 et 57 AR/C.Soc. et avis CNC 2011/14)

Ces deux articles sappliquent aussi bien aux immobilisations corporelles quaux
droits sociaux (donc lexclusion des crances) comptabiliss parmi les
immobilisations financires. Larticle 7 de la directive 2013/34/UE dfinit le cadre des
rvaluations dimmobiliss.
Les rvaluations ventuellement comptabilises sont spcifiques aux lments de
lactif quelles concernent. Ceci signifie quil faut envisager les rvaluations actif par
actif individualis (article 56 AR/C.Soc).
Cependant lorsque les actifs ont des caractristiques techniques ou juridiques
entirement identiques, la rvaluation peut senvisager globalement (par exemple
des actions dune mme socit, acquises des moments diffrents).
La socit a la facult de rvaluer des immobilisations financires, ce nest pas une
obligation (article 57 1 AR/C.Soc). La directive 2013/34/UE permet aux Etats
dobliger les socits rvaluer les immobiliss (article 7 1).
Le Conseil dadministration, pour acter une plus-value de rvaluation sur une
immobilisation financire, devra dmontrer que la valeur de celle-ci, prsente un
excdent certain et durable par rapport sa valeur comptable, en fonction de son
utilit pour lentreprise.
De plus, lorsque les actifs rvaluer sont ncessaires la poursuite de lactivit de
la socit (ainsi les participations, dans le chef dun holding), la plus-value doit tre
justifie par la rentabilit de lactivit de la socit.
Des projections financires seront tablies non seulement au dpart des dividendes
reus, mais aussi sur base des rsultats de sa socit dont des droits sociaux sont
dtenus, ceci lorsque cette dtention rvle un pouvoir de contrle, celui-ci
permettant la socit de dcider de la distribution dun dividende.
Laugmentation de valeur ne peut pas tre comptabilise dans le compte de rsultats
mais doit tre impute directement dans un compte de passif plus-values de
rvaluation et y tre maintenue aussi longtemps que lactif nest pas cd (article
57 3 AR/C.Soc). La plus-value de rvaluation est porte la rubrique III du passif
(cfr article 96.2 ;III AR/C.Soc.) ;le compte du PCMN utiliser est celui dindice 12
Plus-values de rvaluation .
Cette situation est distinguer de certains produits (comptabiliss dans un compte
de rsultats) qui sont transfrs dans des rserves immunises en raison dun

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Page 96

rgime fiscal faisant dpendre cette immunisation du maintien de ces bnfices dans
le patrimoine de la socit (cfr article 96 ;X.B. AR/C.Soc.).
La plus-value de rvaluation peut tre rduite (extourne en tout ou en partie), en
cas de rduction de valeur ultrieure, cest--dire si les lments qui ont amen le
conseil dadministration justifier une rvaluation ne sont plus runis (article 57 3
AR/C.Soc).
La plus-value de rvaluation sur des actions ne faisant pas lobjet damortissements
ne peut tre transfre aux rserves mais elle peut tre incorpore au capital sous
dduction cependant du montant des impts estims sur cette plus-value non encore
taxe (article 57 3 AR/C.Soc).
Incorpore au capital, elle ne peut servir compenser des pertes comptables qu
concurrence de son montant reprsentant les amortissements acts, cest--dire
quelle ne peut recevoir cette affectation si elle provient de plus-values de
rvaluation comptabilise sur des immobilisations financires.
Le montant de la rvaluation ne peut tre distribu que si lactif rvalu est cd
(article 57 3 AR/C.Soc) ; la cession de lactif, la rvaluation est contrepasse.
Ecriture type
2808 plus-values actes sur entreprises lies
@ 122 Plus-values de rvaluation sur immobilisations financires

En cas de ralisation de limmobilisation financire, contrepassation de lcriture


prcdente :
122 Plus-values de rvaluation sur immobilisations financires
@ 2808 plus-values actes sur entreprises lies
Le rsultat sur la cession se dtermine ensuite sur base de cette valeur comptable

Fiscalement :

La plus-value de rvaluation est une plus-value exprime, exonre sous condition


dintangibilit (articles 44 1, 1 et 190 CIR).
La rvaluation doit tre retire des fonds propres servant de base au calcul de la
dduction pour capital risque (article 205 ter 3 CIR).

4.4. La ralisation des immobilisations financires

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Page 97

Rappel : Les immobilisations financires consistant en crances seront examines


avec les crances comptabilises sous les autres rubriques.

La ralisation dune limmobilisation financire (par exemple des actions dune


socit A) pourra notamment rsulter :
- dune vente (la contrepartie sera une crance de prix, payable au comptant ou
transforme en prt comportant une partie de prix variable ou non) ;
- dun change (la contrepartie sera un autre bien);
- dun apport en socit, par exemple une socit B (la contrepartie sera la
dtention dactions ou de parts de cette socit B);
- dune liquidation de la socit A (la contrepartie sera ce que le liquidateur de
A attribuera aux actionnaires ou associs de A) ;
- dune cession sans contrepartie.

La cession peut porter sur la totalit du droit de proprit, sur une quotit indivise de
ce droit, sur un dmembrement de ce droit (cession de nue-proprit avec rserve
dusufruit ou cession de lusufruit en gardant la nue-proprit).

Ecriture type pour une vente


416 crances diverses
@ 280 valeur dacqu. de participations dans des entr. lies,

Si une rduction de valeur avait t acte : soit une valeur dacquisition dune
participation de 1000 et une rduction de valeur acte de 200, la participation est
cde sa valeur nette comptable.

Ecriture type pour un apport (dactions de la socit A la socit B)

280 valeur dacqu. de participations dans des entr. Lies soc B


@ 280 valeur dacqu. de participations dans des entr. lies, soc. A

Ecriture type pour un change : cfr supra

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Page 98

La cession lapport, lchange dune immobilisation financire pour une valeur


suprieure sa valeur nette comptable ralise une plus-value rattache lexercice
au cours duquel le transfert de proprit est effectu.
La plus-value est crdite au compte 7631 plus-value sur ralisation
dimmobilisations financires .
Si la valeur de ralisation est infrieure la valeur nette comptable, une moins-value
est ralise et est dbite au compte 6631 moins-values sur ralisation
dimmobilisations financires .
Pour une criture de rsultat sur la cession dune immobilisation financire, voir
supra 4.2.

Fiscalement :

La plus-value ralise se calcule selon les rgles de larticle 43 du CIR : les frais de
ralisation sont dduits de la valeur de ralisation (exemple, honoraires
dintermdiaire, de vendor due diligence, etc,..) et aprs cette opration sont ensuite
dduits la valeur dacquisition ou dinvestissement, diminue des rductions de
valeurs admises antrieurement. La plus-value fiscale peut donc tre diffrente de la
plus-value comptable.
Les plus-values sur actions ou parts sont exonres (article 192 CIR) si ces actions
ou parts sont :
- susceptibles de bnficier du rgime RDT en vertu des article 202 1 CIR
(donc les critres de seuil de participation ne sappliquent pas) et 203 CIR
(conditions de taxation des bnfices dont proviennent les dividendes).
- Sont dtenues en pleine proprit pendant au moins un an.
Si la socit qui ralise pareille plus-value nest pas une petite socit au sens de
larticle 15 1 6 C.Soc, cette plus-value est imposable au taux de 0.4 % (article
217, alina 1, 3 CIR).
Si la condition de dtention minimum nest pas remplie, la plus-value est impose au
taux distinct de 25 % (article 217, alina 1, 2 CIR).
La constitution dun usufruit sur des actions est un contrat qui (dans le cas soumis
la Cour) ralise une plus-value pouvant bnficier de lexonration de larticle 192
CIR (voir Cassation 16.12.2011 F.10.0053.F/1).

La plus-value reste comptabilise dans les produits financiers, cest dans le


formulaire de la dclaration limpt des socits quelle sera isole pour recevoir
son traitement fiscal ; mme si elle na pas t impose, elle est considre comme
une rserve taxe.

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Page 99

La moins-value ralise nest pas dductible (article 198, 7 CIR). Deux exceptions
cette rgle sont prvues :
- Lorsque la moins-value est ralise lors du partage de lavoir social de la
socit dont des actions sont dtenues (liquidation, opration de
restructuration taxe) et quune partie du capital libr reprsent dans ces
actions nest pas rcupr (ceci fait partie du cours sur les restructurations).
- Un autre cas est spcifique aux actions faisant partie du portefeuille
commercial dune socit rentrant dans le champ dapplication de lAR
23.09.1992

La cession pour un prix infrieur la valeur normale expose lacqureur personne


physique tre impos sur un avantage taxable en rmunration sil exerce une
fonction dans la socit (mandat statutaire ou non-statutaire, contrat de travail, sous-
traitant), et la socit, lapplication dune cotisation spciale sur sommes non
justifies. Si lacqureur rside hors de Belgique, il y aura lieu de vrifier sur ce point
lapplication de la convention prventive de double imposition.
Si lacqureur est une socit belge, larticle 26 CIR ne sapplique pas, mais sil sagit
dune socit tablie ltranger, la socit belge peut tre impose, par lapplication
de larticle 26 CIR, sur lavantage anormal et bnvole quelle aurait de la sorte
octroy.

4.5. Les revenus et les charges des immobilisations financires

4.5.1. Les revenus

Rappel : Les immobilisations financires consistant en crances seront examines


avec les crances comptabilises sous les autres rubriques.
Nous ne traitons pas des oprations de restructurations (liquidations, fusions,
scissions, apports duniversalit ou de branches dactivit qui font lobjet dune cours
spcifique).

Les revenus des participations et des autres actions et parts sont attribus par les
entits dans lesquelles la socit dtient des droits sociaux, selon les modalits, soit
du contrat de socit, des statuts, ou de la loi rgissant lentit.

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Page 100

La socit bnficiaire devra chaque fois identifier la date laquelle nat son droit de
crance du revenu des actions ou parts et comptabiliser cette date le montant qui
lui revient sans attendre son encaissement effectif (cfr avis CNC 2013/12). Pour une
socit, le dividende sera comptabilis en rgle gnrale, chez le bnficiaire, la
date de lassemble gnrale de la socit distribuant le dividende.
Ceci est une application du principe gnral nonc larticle 33 AR/C.Soc. selon
lequel il doit tre tenu compte des produits et des charges de lexercice sans
considration de la date de paiement ou dencaissement de ces charges et produits,
sauf si lencaissement effectif de ces produits est incertain)..
Si un impt est prlev la source, la comptabilisation du revenu portera sur le
montant attribu avant cette retenue la source, celle-ci tant comptabilise parmi
les impts sur les revenus de lexercice, trangers (compte 672 impts trangers
sur le rsultat de lexercice) ou belges (compte 6700 impts et prcomptes dus ou
verss).
Si cette retenue la source dimpts est remboursable lorsquelle excde limpt de
lexercice, la socit comptabilisera une crance dimpt (par un compte de charge
crditeur 6701 excdent de versement dimpts et de prcomptes port lactif ).
Le PCMN ne prvoit pas lquivalent de ce compte de charges crditeur pour les
impts trangers alors que la retenue la source pourrait excder le plafond fix par
la convention prventive de double imposition applicable. Si la socit bnficiaire
fait valoir ses droits au remboursement du trop retenu, elle enregistrera la diminution
de la charge dimpt par le crdit du compte 672 ou 773.
Les produits des immobilisations financires constituent la rubrique IV.A . du compte
de rsultats qui nest pas plus amplement dcrite larticle 96 AR/C.Soc.). Le
compte utiliser est le compte 750 produits des immobilisations financires .
Si la socit preste des services au bnfice dune entit dont elle dtient des droits
sociaux ou si elle y exerce un mandat (de grant ou dadministrateur par exemple),
les rmunrations de ces prestations seront comptabilises en chiffre daffaires
(compte 70) ou en autres produits (compte 74) mais pas en produits financiers. De
mme si la socit peroit des tantimes (malgr le fait que les tantimes soient
attribus par lassemble gnrale lors de la rpartition bnficiaire). Une illustration
de cette situation (perception dmoluments dadministrateur) figure en fin davis
2016/15 de la CNC.

Exemple : soit une socit A dtient 50 % des actions reprsentatives de capital de


la socit B qui a mis 200 actions; cette dernire distribue par AG du 01.06 un
dividende de 100 par action (donc 100 x 200 / 2 = 10.000) ; on considre quun
prcompte mobilier de 27 % (2.700) a t retenu (abstraction est faite des
possibilits de bnficier de lexonration de retenue la source).

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Page 101

Ecriture de perception de dividende

416 autres crances 7.300


6700 impts et prcomptes dus ou verss 2.700
@ 75 produits des immobilisations financires 10.000

Si au moment de lattribution du dividende, la socit dtient depuis moins de 12


mois une participation dau moins 10 % dans la socit qui distribue le dividende,
cette dernire doit garder lquivalent du prcompte mobilier en attendant que le
dlai de 12 mois soit coul avant de verser ce complment lactionnaire. Si la
participation est cde avant lchance des 12 mois, ce montant sera vers au titre
de prcompte mobilier (ce mcanisme provient de la directive mre-fille et le dlai
peut tre de maximum 24 mois). la CNC a analys ce point dans son avis 133-4.
En reprenant lexemple ci-dessus :
416 crance 10.000
@ 75 produits des immobilisations financires 10.000
Paiement
55 compte bancaire vue 7.300
@ 416 crance 7300
NB : le compte 416 reste avec un solde dbiteur de 2.700
Si dtention >= 12 mois
55 compte bancaire vue 2700
@ 416 crance 2700
Si dtention < 12 mois
67 impts et prcomptes dus ou vers 2700
@ 416 crance 2700
NB : sil sagit dun impt tranger, le compte 672 sera utilis.

Le dividende peut galement tre pay sous forme de nouvelles actions ; nous
renvoyons cette particularit dacquisition de droits sociaux expose au point 4.2.
supra.

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Page 102

Fiscalement

Le dividende qui naurait pas t comptabilis la naissance de la crance de


dividende, mais seulement au moment de son encaissement, peut tre intgr au
rsultat fiscal au titre de sous-estimation dactif.
Le rgime fiscal des dividendes, complexe, ne peut tre abord ici. Il mane
notamment de la directive 2011/96/UE mais doit aussi tre examin sous langle des
conventions prventives de double imposition. Les dividendes tant imposs, car
non dductibles gnralement, chez la socit qui les distribue, il est gnralement
accept de ne pas les imposer une seconde fois chez la socit qui les peroit.
Son principe gnral est que les dividendes rmunrant des actions ou parts doivent,
pour bnficier du rgime de dduction, :
- provenir de bnfices normalement taxs (conditions qualitatives de larticle
203 CIR),
- se rapporter des actions ou parts dtenues en pleine proprit pendant une
priode ininterrompue dau moins un an,
- se rapporter une participation dau moins 10 % ou dau moins 2,5 millions
deuros, la date dattribution.
Le dividende nest pas impos sur 95 % de son montant ; le mcanisme est celui de
la dduction soprant un des stades de dductions de la base imposable (article
207 CIR et 77 AR/CIR) et seulement sur une partie de cette base (article 205 et les
mauvaises DNA ).
Certaines oprations de socits en liquidation ou participant des restructurations
taxes peuvent donner lieu une plus-value chez les actionnaires de ces socits,
qui est traite fiscalement comme un dividende (donc via la dduction). Ce rgime
sera examin dans le cours consacr aux restructurations.
Un projet de loi dpos la Chambre (doc 54, projet 2052) a t adopt ; il introduit
de nouvelles prcisions ce rgime, dans la foule des modifications apportes la
directive prcite.

4.5.2. Les charges

Pour rappel, les frais dacquisition (frais accessoires) des immobilisations financires
peuvent tre pris en charge par le compte de rsultat de lexercice au cours duquel
ils sont exposs (article 41 2 AR/C.Soc.). Cette prise en charge se fait par le
compte de charges correspondant la nature de ces frais (honoraires, impts
indirects,..).
Nous avons dj abord les charges constitues par les moins-values et rductions
de valeur.

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Page 103

Les charges lies la gestion des immobilisations financires ou au financement de


leur lacquisition sont galement comptabilises selon leur nature (exploitation ou
financire) et non dans un compte de charges qui serait spcifiquement li aux
immobilisations financires.
Une charge particulire peut tre lintervention de la socit, au moyen dune avance
non rcuprable, dans une perte subie par lentit dans laquelle la socit dtient
des droits sociaux. Cette avance non rcuprable est une charge de lexercice au
cours duquel elle est consentie. Le compte 668 autres charges financires non
rcurrentes nous semble appropri (rubrique V.D du compte de rsultats, au mme
titre que les rductions de valeur).
La socit peut galement tre amene reprendre une dette dune entit dont elle
dtient des droits sociaux, en excution dun engagement pralable (caution,) ; les
circonstances entourant lintervention en garantie justifieront probablement que la
crance qui en rsulte sera sujette rduction de valeur. Ceci sera examin avec
les crances.

Fiscalement :
Les charges de gestion et de financement des immobilisations financires (et
dacquisitions si la socit a opt pour leur prise en charge) sont dductibles selon
les rgles gnrales
La dductibilit dune charge provenant dune intervention dans les pertes dune
socit dont des actions ou parts sont dtenues est gre par larticle 49 CIR,
soumise principalement la dmonstration que cette charge est consentie pour
acqurir ou conserver des revenus. Il sagit donc dune apprciation par le conseil
dadministration de lopportunit dintervenir dans les pertes dun exercice (ceci est
dailleurs une possibilit daffectation du rsultat, selon le schma BNB).

5. LES CREANCES
Les crances peuvent tre comptabilises sous diverses rubriques :
IV immobilisations financires
(selon que le dbiteur est une entreprise lie, ou avec laquelle il existe un lien de
participation ou relevant de la sous-rubriques des autres actions et parts
V. Crances plus dun an
VII crances un an au plus
VIII placements de trsorerie

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Page 104

5.1. Contenu (article 95 1 AR/C.Soc.)

IV.A.2. Crances sur des entreprises lies

Comptes de PCMN
2810 Crance en compte
2811 Effets recevoir
2812 Titres revenus fixes
2817 Crances douteuses

Le compte 2817 est utilis pour isoler les crances dont le recouvrement mrite une
attention particulire et la classification dune crance dans ce compte sera
gnralement prolonge par une rduction de valeur sur cette mme crance.

IV.B.2. Crances sur des entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation

Compte de PCMN :
mme structure que ci-dessus, avec lindice 283
Le compte 2837 est utilis pour isoler les crances dont le recouvrement mrite une
attention particulire et la classification dune crance dans ce compte sera
gnralement prolonge par une rduction de valeur sur cette mme crance.

Ces deux sous-rubriques (IV.A.2. et IV.B.2.) des immobilisations financires


regroupent les crances quel quen soit le terme contractuel (donc mme court
terme), lorigine ou la forme (incorpores ou non dans un titre), sur de pareilles
entreprises, lorsque ces crances ont pour but de soutenir durablement lactivit de
ces entreprises.

IV.C.2 Crances et cautionnements en numraire

Cette sous-rubrique comprend deux catgories de crances :


a) Celles (incorpores ou non dans un titre) qui ont pour but de soutenir
durablement lactivit dentreprises autres que les entreprises lies ou avec

Michel Comblin - pour ESSF anne 2016-2017


Page 105

lesquelles il existe un lien de participation. Bien que le texte ne prcise rien


ce sujet, le terme contractuel de ces crances est sans importance pour la
prsente sous-rubrique.
Comptes de PCMN : mme structure que ci-dessus, avec lindice 285.
Le compte 2857 est utilis pour isoler les crances dont le recouvrement
mrite une attention particulire et la classification dune crance dans ce
compte sera gnralement prolonge par une rduction de valeur sur cette
mme crance.

b) Les cautionnements en numraire verss au titre de garanties permanentes,


notamment auprs dadministrations ou dentreprises de service publics. On
citera le dpt ONSS.
Comptes de PCMN 288 cautionnements verss en numraire

Le critre dterminant nest donc pas le terme contractuel de la crance ou le fait


quelle soit incorpore dans un titre, mais la finalit de celle-ci : soutenir durablement
lactivit du dbiteur lorsque celui-ci relve dune des trois catgories dentreprises
vises par la rubrique des immobilisations financires.

V. Crances plus dun an

Cette rubrique comprend deux sous-rubriques qui ne sont pas plus amplement
dcrites par lAR/C.Soc :
V.A . Crances commerciales

Comptes du PCMN
2900 Clients
2901 Effets recevoir
2906 Acomptes verss
2907 Crances douteuses

Le compte 2907 est utilis pour isoler les crances dont le recouvrement mrite une
attention particulire et la classification dune crance dans ce compte sera
gnralement prolonge par une rduction de valeur sur cette mme crance.

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Les acomptes verss sentendent (cfr note 8 lAR 12 09 1983) des acomptes qui ne
peuvent tre comptabiliss aux comptes PCMN 213 (sur immobilisations
incorporelles, 27 (sur immobiliss en cours) et 360 (sur achats de stocks) cfr avis
CNC 132-6.

V.B. Autres crances

Comptes PCMN
2910 Clients
2911 Effets recevoir
2917 Crances douteuses
Le compte 2917 est utilis pour isoler les crances dont le recouvrement mrite une
attention particulire et la classification dune crance dans ce compte sera
gnralement prolonge par une rduction de valeur sur cette mme crance.

La rubrique V regroupe les crances (autres que celles de la rubrique IV


immobilisations financires ) dont le terme contractuel est suprieur un an,
sachant que les montants venant chance dans les douze mois (de la clture)
sont comptabiliss dans les crances un an au plus (rubrique VII).
La survenance dun vnement qui rendrait immdiatement exigibles ces crances
plus dun an oblige la socit les reclasser dans une rubrique de crances un an
au plus (cfr avis CNC 13-1 en cas de faillite).
Cette rubrique V comprendra aussi les produits recevoir dont le titre juridique de la
crance nexiste pas encore mais dont le montant est dtermin ou dterminable
avec prcision. Le texte de lAR ne dit rien ce sujet, mais il faut comprendre quil
sagit dun produit recevoir au-del des douze mois suivant la clture de lexercice.
La crance dont le donneur de location financement (mobilire ou immobilire au
sens de la rubrique III.D. analyse supra) est titulaire sera comptabilise dans la
sous-rubrique B.

VII. Crances un an au plus

Cette rubrique comprend deux sous-rubriques qui ne sont pas plus amplement
dcrites par lAR/C.Soc :
VII.A . Crances commerciales

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Comptes du PCMN
400 Clients
401 Effets recevoir
404 Produits recevoir
406 Acomptes verss
407 Crances douteuses
Les produits recevoir peuvent faire lobjet dune subdivision du compte 400 clients
ou tre rattachs aux comptes des clients (cfr note 15 lAR/C.Soc.).
Les acomptes verss sentendent (cfr note 8 lAR 12 09 1983) des acomptes qui ne
peuvent tre comptabiliss aux comptes 213 (sur immobilisations incorporelles, 27
(sur immobiliss en cours) et 360 (sur achats de stocks).
Le compte 407 est utilis pour isoler les crances dont le recouvrement mrite une
attention particulire et la classification dune crance dans ce compte sera
gnralement prolonge par une rduction de valeur sur cette mme crance.

VII.B. Autres crances

410 capital appel non vers


411 TVA rcuprer
412 impts et prcomptes rcuprer (qui se subdivise en impts sur le rsultat,
autres impts et taxes belges, impts et taxes trangers).
414 Produits recevoir
416 Crances diverses
417 Crances douteuses

Cette rubrique VII comprend les crances dont le terme contractuel est dun an au
plus ainsi que celles qui viennent chance dans les douze mois de la clture.
Cette rubrique comprend aussi les produits recevoir dont le titre juridique de la
crance nexiste pas encore mais dont le montant est dtermin ou dterminable
avec prcision et dont lchance estime est dau plus douze mois compter de la
clture.
La crance dont le donneur de location financement (au sens de la rubrique III.D.
analyse supra) est titulaire sera comptabilise dans la sous-rubrique B
concurrence des montants venant chance dans les douze mois de la clture.

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La sous-rubrique B comprend galement les impts rcuprables charge des


administrations fiscales (TVA, enregistrement en cas de revente, versements
anticips et prcomptes excdant une estimation de limpt du).
Lassujettissement la tva a gnralement pour effet que la socit pour chaque
opration lentre devra identifier la quote-part de tva quelle peut dduire et pour
les oprations la sortie qui doivent porter une tva, cette tva doit tre paye lEtat.
La tva dduire est porte au dbit du compte 411 (la tva non dductible est
comptabilise en compte 640 charge fiscale dexploitation ), la tva payer au
crdit du compte 451.
La position de ces comptes en fin de priode (dbitrice ou crditrice) est transfre
dans un seul compte dont le solde correspondra au solde rsultant de la dclaration
(et lextrait de compte TVA envoy par la recette). Pour lutilisation des comptes
tva dans le cadre dune unit TVA, voir lavis CNC 2010/13.
Si une tva a t paye ltranger et est rcuprable, cette crance doit tre
comptabilise au plus tard lorsque la procdure de rcupration est entame.
En matire dimpts sur les revenus, la socit comptabilise en charges (6700
impts et prcomptes dus ou verss, sils sont belges, 672 sils sont trangers) les
impts qui sont retenus la source (sur dividendes, intrts et peut-tre redevances)
mais aussi ceux quelle paie volontairement en couverture de limpt prvisible
(versements anticips).
En fin dexercice la socit doit estimer la charge dimpt sur le rsultat et si elle
constate que les montants valoir sur limpt excdent limpt d et que ceux-ci sont
remboursables, une crance dimpt est comptabilise par une criture de type 4120
impts belges rcuprer @ 6701 excdents de va et de prcomptes ports lactif.
Le mme compte de crance est utilis pour les versements anticips, que la socit
en demande le remboursement de lexcdent, en demande le report sur lexercice
suivant ou se laisse enrler pour le rcuprer dans les deux mois de lenrlement.

Les comptes 407 (crances commerciales douteuses) 417 (autres crances


douteuses) sont utiliss pour isoler les crances dont le recouvrement mrite une
attention particulire et la classification dune crance dans ce compte est le
pralable la comptabilisation dune rduction de valeur sur cette mme crance.

VIII.B Autres placements

La rubrique VIII.B. comporte tant des crances que des placements en actions et
parts ; les comptes ci-dessous ne sont utiliss que pour les crances

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Comptes du PCMN

520 Titres revenu fixe


530 Dpts terme de plus dun an
531 Dpts terme de plus dun mois et un an au plus
532 Dpts terme dun mois au plus
54 Valeurs chues lencaissement
Les valeurs chues lencaissement peuvent aussi tre imputes au compte 55
tablissement de crdit si elles ont t remises un tablissement pour tre
encaisses.
La sous-rubrique VIII.B. comprend les crances terme sur des tablissements de
crdit et les valeurs mobilires (reprsentatives de crances ou de droits sociaux)
acquises au titre de placement de fonds qui ne revtent pas le caractre
dimmobilisations financires.
La socit qui investit dans des titres revenus fixes (obligations) pour maximiser le
placement de sa trsorerie plutt que pour procurer des moyens financiers
lmetteur et soutenir son activit comptabilisera ces titres en placements de
trsorerie (avis CNC 14-1).

5.2. Valeur dacquisition

Les crances sont portes au bilan leur valeur nominale (article 67 AR/C.Soc.). La
valeur nominale est le montant en principal que le dbiteur sest engag
rembourser ou est tenu de payer son cocontractant. Lexistence dune crance
dans le chef de la socit, sa nature, son montant, sa date sont identifis par
lanalyse juridique de lopration laquelle prend part la socit ou laquelle elle est
expose.
Une crance nat notamment de lmission dune facture de prestations de services
ou de la cession dun actif. La TVA ventuellement porte en compte fait partie de la
crance du cdant ou du prestataire ; si la cession est passible de droits
denregistrement, ceux-ci ne font pas partie de la crance du cdant sur le
cessionnaire.
Une crance peut aussi rsulter de la concession par la socit de droits dusage sur
ses actifs (chances de loyer dimmeuble, de redevances de concessions de
brevet, de location de mobilier), de mise disposition de fonds (prts, avances). Les
intrts de prts courent au jour le jour mais la crance dintrts nat lchance
contractuelle de ceux-ci. Il en va de mme pour les redevances de location mobilire
et les loyers dimmeuble.

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Il est frquent que les conditions de vente de marchandises entre professionnels


donnent lacqureur la possibilit de bnficier dun escompte (dtermin sur la
facture) sil paie la facture comptant au lieu de la payer lchance normale. Si
lacqureur opte pour lescompte, il sera valablement libr de sa dette en ne payant
(par exemple) que 98 % du montant de la facture, les 2 % (par hypothse)
descompte constituant pour le vendeur une charge caractre financier
(comptabilise par le compte 653 charges descompte de crances et non en
diminution du chiffre daffaires car il ne sagit pas dune remise, dune ristourne ou
dun rabais).
Une crance peut encore rsulter de loctroi dun subside (cfr avis CNC 2011/13
subsides des pouvoirs publics ), de lapplication du rgime tva (tva rcuprer et
crdit de tva, pour une application aux comptes rsultant de lunit tva, voir avis CNC
2010/13), de lestimation ( la clture de lexercice) dimpts rcuprer ou de
lenrlement dun excdent dimpt rcuprer.
Une crance peut galement entrer dans le patrimoine de la socit si celle-ci avait
donn sa caution en garantie dun engagement pris par un tiers et que le crancier
fait appel cette garantie en cas de dfaillance du dbiteur. La socit ayant pay
la place du dbiteur se substitue au crancier initial.
Une crance est un actif ngociable qui peut aussi tre acquis soit par une
convention dachat, soit par un apport en nature.
Une crance peut tre assortie de garanties, celles-ci seront comptabilises dans les
comptes dordre.
La date laquelle la crance entre dans le patrimoine est identifie par le titre
juridique de la crance (une facture, un contrat de vente, de prt, une dcision
doctroi de subside,) ; elle permet de rattacher la crance un exercice comptable
dtermin.
Si la crance est ne, nest pas encore constate dans un titre juridique la date de
clture de lexercice (cas frquent des factures tablir pour des prestations ou des
livraisons effectues) mais que son montant est dtermin ou dterminable, la
crance doit tre comptabilise dans un compte de produit recevoir (sauf si
lencaissement de ce produit est incertain, cfr article 33 C.Soc.).
Si par contre la crance nest pas encore ne, mais quun produit doit tre rattach
lexercice parce quil sacquiert au jour le jour (redevances, loyers, intrts par
exemple), ce nest pas un compte de crance qui constatera le produit, mais un
compte de rgularisation dactif (cfr article 95 1.V. AR/C.Soc., compte de PCMN
491 produits acquis ), sauf si lencaissement de ce produit est incertain, (cfr article
33 C.Soc.).

Au principe de lvaluation des crances leur valeur nominale, deux prcisions sont
prvues.

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Premire prcision (article 67 2 AR/C.Soc.)


Il y a lieu de tenir compte dun rendement au-del des intrts contractuellement
convenus, dans les trois cas de figure suivants :
a) Lorsquil a t tenu compte dintrts dans la valeur nominale de la crance :
ceci se prsente lorsque les parties une convention prvoient un prix
payable de manire diffre, mais pour la fixation duquel le prix qui aurait t
peru pour un paiement comptant a t major dun montant reprsentant des
intrts couvrant le terme convenu pour le paiement.
b) Une crance est acquise pour un montant infrieur sa valeur nominale.
c) Une crance dont le terme est suprieur douze mois ( compter de son
entre dans le patrimoine de lentreprise) et affrente des montants acts en
produits ou au prix de cession dimmobilisations (corporelles, incorporelles ou
financires) ou au prix de cession de branches dactivits, ne porte pas intrt
ou alors un intrt anormalement faible. Si le terme est infrieur 12 mois,
lactualisation nest pas autorise (avis CNC 13-9).
Dans ces trois cas de figure, la crance est comptabilise sa valeur nominale mais
la socit doit au mme moment comptabiliser en compte de rgularisation de
passif (PCMN 493 produits reporter), respectivement :
a) Le montant de la valeur nominale correspondant aux intrts calculs
b) La diffrence entre la valeur dacquisition et la valeur nominale
c) Lescompte de cette crance (cest--dire la diffrence entre sa valeur
actualise et sa valeur nominale) calcul au taux du march au moment o la
crance entre dans le patrimoine.
Ce compte de rgularisation de passif est ensuite diminu par la prise en rsultat
prorata temporis des trois montants a, b et c supra.

La situation sous b) ne doit pas tre confondue avec lacquisition dune crance pour
un prix infrieur sa valeur nominale parce que le remboursement lchance est
incertain. Dans ce cas, la diffrence doit tre considre comme une rduction de
valeur (avis CNC 137-6).
Exemple : une crance dune valeur nominale de 100 est acquise pour le prix de 80.
Lacqureur comptabilisera :
2900 (le compte correspondant la nature de la crance) crance : 100
@ 55 compte banque 80
2909 rduction de valeur acte sur crance 20

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Dans la situation sous c), lescompte corrige ( la baisse) le rsultat act sur
lopration qui a donn lieu la crance.
Exemple : un terrain est cd pour un prix de 1000 (ralisant une plus-value de 100),
payable deux ans plus tard sans intrt. Si selon le taux de march au moment de la
cession, la valeur actuelle de cette crance de 1000 est de 950, la comptabilisation
se prsente comme suit (avis CNC 137-4) :
2910 crance plus dun an 1000
763 plus-value sur ralisation dimm corp 50
@ 220 Terrain 900
763 plus-value sur ralisation dimm corp 100
493 produits reporter 50

Exercice suivant (on considre une approche linaire de lescompte):


493 produits reporter 25
@ produit des immobilisations financires 25

Si un crancier accorde un dlai supplmentaire son dbiteur en difficult de payer


une crance commerciale ordinaire (de moins dun an) son chance contractuelle
et que ce plan dapurement court sur plusieurs annes, il ny a pas lieu selon la CNC
(avis 137-8) de tenir compte dun escompte. Lescompte vise en effet corriger le
rsultat de lopration qui a donn naissance une crance sans intrt suprieure
12 mois et dont la ngociation du prix a certainement intgr le facteur intrt. Le
plan dapurement est en fait postrieur lopration initiale qui avait donn lieu une
crance de moins de 12 mois ?

Deuxime prcision (article 73 AR/C.Soc.)

Les titres revenus fixes comptabiliss en placement de trsorerie sont valus


leur valeur dacquisition.
Lorsque le rendement actuariel de ces titres, compte tenu de leur valeur de
remboursement lchance, diffre de leur rendement facial, la diffrence entre la
valeur dacquisition et la valeur de remboursement est comptabilise avec la valeur
dacquisition et est prise en rsultats prorata temporis, galement sur base
actualise moins que la socit opte pour une prise en rsultats de manire
linaire. La socit a galement la facult de ne pas procder cet ajustement sil
est ngligeable.

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Cette rgle a pour but de corriger la comptabilisation des revenus pour tenir compte
du rendement rel du titre revenu fixe (cfr avis CNC 147-2). Une obligation mise
avec un taux dintrt de 5 % se ngociera, lorsque le taux dintrt du march
diminue, un prix suprieur la valeur nominale, par exemple 103 %. Si aucun
mcanisme rgulateur nest mis en place, la socit acterait chaque anne un
coupon brut de 5 % et lchance une perte de 3 %. Le mcanisme mis en place
Cette mthode de comptabilisation est applicable galement aux titres revenu fixe
dont le rendement est constitu exclusivement de la diffrence entre le prix
dmission et la valeur de remboursement ( zro-bond au sujet desquels la CNC
avait mis lavis 13-5 dont les conclusions constituent larticle 3 dernier alina- cette
mthode de lajustement de la valeur dacquisition a fait lobjet de lavis CNC 148-5).

5.3. Ajustements de valeur

5.3.1. Rduction de valeur

Principes gnraux
Les rductions de valeur rpondent aux critres dj exposs prcdemment : la
rduction de valeur est un abattement au prix dacquisition destin tenir compte de
la dprciation dfinitive ou non la date de clture de lexercice (article 45 alina 2
AR/C.Soc.).
Cet abattement doit rpondre au critre de prudence, sincrit et bonne foi (article 46
AR/C.Soc.) et doit tre constitu systmatiquement, conformment aux rgles
dvaluation et ne pas dpendre du rsultat de lexercice (article 48 AR/C.Soc.)..
Les rductions de valeur sont spcifiques aux lments de lactif auxquels elles se
rapportent, mais une rduction de valeur globale peut tre constitue pour des actifs
aux caractristiques juridiques et techniques entirement identiques (article 47
AR/C.Soc.).
Des crances importantes relatives des oprations non quotidiennes seront
envisages de faon individualise pour lanalyse du risque de recouvrement ; par
contre, le risque li une multitude de crances de moindre valeur rsultant
doprations quotidiennes pourra tre analys sur une base statistique. Dans le
premier cas, les rductions de valeur seront clairement individualises, spcifiques,
dans le second, une approche forfaitaire, statistique est admissible (avis CNC 12-1).

Rgles spcifiques
Les crances portes en immobilisations financires font lobjet de rductions de
valeur si leur remboursement lchance est en tout ou en partie incertain ou
compromis (article 66 2, alina 2 AR/C.Soc.).

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Les crances plus dun an et un an au plus font lobjet de rductions de valeur si


leur remboursement lchance est en tout ou en partie incertain ou compromis ou
encore si leur valeur de march la date de clture est infrieure leur valeur
comptable (article 68 AR/C.Soc.).
Les crances comptabilises en placement de trsorerie font lobjet de rduction de
valeur lorsque leur valeur de ralisation la date de clture est infrieure leur
valeur dacquisition. Des rductions de valeur complmentaires sont actes pour
tenir compte des alas justifis par la nature de ces avoirs ou de lactivit exerce
(article 74 AR/C.Soc.) .

TVA

Si une crance, dans le chef dun assujetti, comporte une tva parce que les
prestations ou livraisons de cet assujetti sont imposables la tva et que celle-ci doit
tre mentionne sur la facture, cette tva est rcuprable, par application du code de
la tva, lorsque la crance est perdue. Il ny a donc pas lieu de rduire de valeur la
partie de la crance correspondant cette tva.

Assurance-crdit (avis CNC 2011/15)

Si crance est couverte par une assurance-crdit, cest au plus tard lorsque la
socit crancire transfre le dossier de cette crance son assureur-crdit que la
rduction de valeur doit tre acte.
La rduction de valeur sera au maximum du montant non couvert par lassureur-
crdit, la crance restant lactif concurrence du montant couvert par lassurance,
augment de la totalit de la TVA.
Lorsque lassureur intervient en excution du contrat dassurance, lindemnit doit
tre comptabilise en autre produit dexploitation (comptes 43 49) et ne peut tre
compense avec la moins-value de ralisation de la crance commerciale qui sera
comptabilise en moins-values de ralisation de crances commerciales (
compte 642).

Exemple : crance de 1000 HTVA, 1210 TVAC, couverte concurrence de 70 % par


assurance crdit et perte totale..

Au transfert du dossier lassureur :

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407 crances douteuses


@ 400 crances commerciales (client x)

6340 Dotations aux rd. de valeur sur crances comm. un an au plus 300
@ 409 rductions de valeur actes sur crances comm. 300

A lindemnisation

409 rductions de valeur actes sur crances comm. 300


642 mons-values sur ralisations de cr. Comm. 700
411 TVA rcuprer 210
@ 407 crances douteuses 1210

55 compte banque vue 700


@ 743 produits dexploitation divers 700

Comptes dactif du PCMN

2819 Rductions de valeur actes sur crances sur entreprises lies


2839 Rductions de valeur actes sur crances sur entreprises avec lesquelles il
existe un lien de participation
2859 Rductions de valeur actes sur autres crances
2909 Rductions de valeur actes sur crances commerciales plus dun an
2919 Rductions de valeur actes sur autres crances plus dun an
409 Rductions de valeur actes sur crances commerciales
419 Rductions de valeur actes sur autres crances
529 Rductions de valeur actes sur titres revenu fixe
539 Rductions de valeur actes sur dpts terme

Comptes de rsultats du PCMN

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6330 Dotations aux rductions de valeur sur crances commerciales plus dun an
6340 Dotations aux rductions de valeur sur crances commerciales un an au plus
6510 Dotations aux rductions de valeur sur actifs circulants (autres que stocks,
commandes en cours et crances commerciales cfr note 25 AR 12 09 1983)
661 Dotations aux rductions de valeur sur immobilisations financires

Ecriture type
6 dotations
@ 2..9 (ou 4..9 ou 5..9)

5.3.2. Reprises de rduction de valeur

Cette reprise est obligatoire lorsque la rduction de valeur, aprs une estimation
prudente sincre et de bonne foi, excde la dprciation en raison de laquelle elle a
t constitue (article 49 AR/C.Soc.).
Comptes de PCMN
6331 Reprises de rductions de valeur sur crances commerciales plus dun an (-)
6341 Reprises de rductions de valeur s/ crances commerciales un an au plus (-)
6511 Reprises de rductions de valeur sur actifs circulants (-) (autres que stocks,
commandes en cours et crances commerciales cfr note 25 AR 12 09 1983)
761 Reprises de rductions de valeur sur immobilisations financires

fiscalement

Les rductions de valeur comptabilises en raison de la probabilit dune perte sont


considres comme des provisions en principe imposables (article 25, 5 CIR) qui ne
sont exonres que dans les conditions imposes par lAR/CIR (article 48 alina 1
CIR et 22 AR/CIR). Ce sujet est un point de divergence frquent avec
ladministration fiscale en raison des conditions restrictives de dduction et de la
confusion frquente entre pertes probables (donc rduction de valeur) et pertes
certaines (donc moins-values).
La rduction de valeur est admissible si les pertes envisages sont elles-mmes
admissibles, les pertes doivent tre prcises et individualises (donc pas de
rduction de valeur sur base statistique ou de forfait, cfr notamment Cass.
22.04.2010) ; les vnements doivent se produire pendant lexercice et le risque

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subsister la clture du risque (donc pas de dduction dune rduction de valeur


relative un risque survenu aprs la clture).
Le montant des rductions de valeur doit tre justifi dans un relev annex la
dclaration lisoc (relev 204.3).
Les rductions de valeur qui ne se justifient plus doivent tre reprises et en cas de
perte effective, cette perte doit tre impute en priorit sur la rduction de valeur
existante.
Suite un arrt isol de la Cour de Cassation, des rductions de valeur sur des
crances autres que commerciales nont pas t admises, sur base dune lecture
troite de larticle 22 AR/CIR ; cet arrt est isol et la pratique ne semble pas en tenir
compte.
Lorsque la rduction de valeur est comptabilise en application dun plan homologu
par le tribunal ou un accord amiable constat par le tribunal, elle est exonre
jusqu lissue de la procdure (article 48 al 2 CIR).
Si une reprise de rduction de valeur nest pas acte alors quelle nest plus justifie,
une sous-estimation dactif sera impose.
La valeur fiscale nette de la crance est sa valeur dacquisition dduction faite de la
rduction de valeur admise.

5.4. La ralisation de crances

La crance est remboursable pour son montant nominal. Le paiement doit se faire
dans la forme initialement convenue, mais les parties peuvent convenir que le
paiement se fasse par le transfert dun bien (dation en paiement) ; ceci se
comptabilisera comme une acquisition classique dudit bien (avis CNC 2012-5).
Une crance peut -tre cde avant le remboursement son terme ; notamment en
mobilisation dune ouverture de crdit (avis 2011/23 sur le traitement comptable du
factoring), mais aussi en apport une socit (avec la difficult relative aux apports
des socits en perte de crance sur ces mmes socits) ou en excution dun
change, ou encore en dation en paiement.
La valeur convenue entre les parties lors des oprations ci-dessus peut diffrer de la
valeur nominale de la crance et de la valeur comptable que cette crance a chez le
cdant, dgageant, selon le cas une plus- ou une moins-value comptable.
Le crancier peut galement dcider dabandonner sa crance, cest--dire de librer
le dbiteur, ce qui loblige acter une moins-value de ralisation sur cette crance
(compte 642 pour une crance commerciale, 652 pour une crance autre que
commerciale mais court terme voir note 26 lAR 12 09 1983 -, compte, 6631
pour une crance en immobilisations financires). Labandon a pour effet de sortir la
crance du patrimoine alors que la rduction de valeur ly laisse et nest quune

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criture dvaluation interne la socit crancire qui continue poursuivre le


recouvrement de sa crance.
Cet abandon peut tre inconditionnel et irrvocable, il peut aussi tre assorti dune
clause de retour meilleure fortune (ce qui sera souvent le cas pour des raisons
fiscales).
Si la socit doit faire excuter un privilge (obtenir paiement dune caution, faire
raliser un gage ou une hypothque), ce ne sont l que des modalits de
remboursement.

Fiscalement

La cession dune crance pour un prix infrieur sa valeur nette fiscale constatera
une perte dont la dductibilit doit rpondre aux conditions de larticle 49 CIR. Il en
va de mme si la crance est cde pour un prix gal sa valeur nette, mais si des
rductions de valeur avaient t comptabilises et admises, la socit doit
galement dmontrer que la perte dfinitive est justifie.
Si un abandon de crance est consenti, cette charge sera dductible conditions de
rpondre aux conditions de larticle 49 CIR, a fortiori lorsque le dbiteur est une
socit lie, car ce lien peut avoir motiv la socit crancire un geste quelle
naurait pas accept lgard dun tiers (mais dans certains cas cest prcisment ce
lien qui peut justifier lintrt pour le crancier dabandonner tout ou partie de sa
crance. Nous renvoyons notamment aux abondants rulings du SDA accords dans
cette matire.
Rappelons que larticle 26 ne peut pas empcher lapplication de larticle 49 (cas de
figure o la charge est considre comme la consquence dun avantage anormal ou
bnvole accord une socit lie).
Si une crance est cde des conditions avantageuses une personne physique
exerant une fonction dans la socit (dirigeant, travailleur, fournisseur), lavantage
qui en rsulte pour cette personne est imposable dans son chef au titre de
rmunration.

5.5. Les revenus

La crance ne gnrera pas ncessairement de revenus ; cest notamment le cas de


la crance commerciale lorsque le paiement se fait lchance prvue aux
conditions gnrales. Nous avons vu que des intrts pouvaient tre comptabiliss
mme lorsque la crance ne comptait pas dintrts (article 67 C.Soc.).

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Il est frquent que les dpassements de cette chance ne donnent pas non plus
lieu des intrts. Si des intrts sont rclams en excution des conditions
gnrales, par leffet dune mise en demeure, ceux-ci sont comptabiliss en produits
financiers (par le compte 751 produits des actifs circulants ).
Une avance financire peut galement tre effectue sans que des intrts soient
convenus. Dans ce cas, il ny a pas de produit comptabiliser, mais cette opration
titre gratuit peut poser problme sur sa justification au regard de lintrt social
(sans compter limpact fiscal valuer).
Les intrts courent au jour le jour et sils doivent naturellement tre comptabiliss en
produits financiers leur chance contractuelle (par une crance dintrts sur le
dbiteur du principal), ils doivent aussi faire lobjet dune comptabilisation en produit
concurrence du montant couru mais non chu la date de clture de lexercice
(par un compte de rgularisation dactif 491 produits acquis ) lorsque celle-ci ne
concide pas avec une chance contractuelle.
Larticle 33 alina 2 de lAR/C.Soc. impose de comptabiliser les produits sans gard
pour leur encaissement, sauf si lencaissement effectif est incertain. Lintrt
contractuellement du par une dbiteur dfaillant (notamment si une rduction de
valeur a dj t acte sur le principal) ne doit pas tre comptabilis si son
encaissement nest pas certain (avis CNC 137-7).

Les intrts constituent un revenu mobilier gnralement passible de retenue la


source au titre dimpt sur le revenu (ceci tant en Belgique qu ltranger si le
dbiteur rside ltranger ou y a un tablissement supportant la charge dintrts)
bien que les cas dexonration de cette retenue soient nombreux et souvent
dpendants de conditions et de formalits.
Si une retenue la source a lieu, le produit dintrts est comptabilis pour son
montant brut en produits financiers, les retenues effectues au titre dimpt tant
comptabilises (de la mme faon que pour les dividendes, supra 4.5) en charges
dimpt par les comptes 6700 impts et prcomptes belges dus ou verss et 672
impts trangers sur le rsultat de lexercice .
Si un prorata dintrts est comptabilis en produits par un compte de rgularisation,
(491produits acquis), la CNC (avis 128-6 sur la comptabilisation des impts)
recommande de ne comptabiliser en rgularisation dactif que le montant net de
retenue la source et de comptabiliser cette retenue en charge dimpt, au taux qui
sera applicable lchance contractuelle des intrts.

Fiscalement

Les intrts devant tre comptabiliss la clture de lexercice et qui ne le seraient


pas sont imposables au titre de sous-estimation dactif.

Michel Comblin - pour ESSF anne 2016-2017


Page 120

Les intrts (bruts) font partie du rsultat imposables ; il ny a pas de rgime


dexonration.
Larticle 363 du CIR prvoit la comptabilisation en produits dun escompte sur les
crances dont le terme est dau moins douze mois, ne portant pas intrt ou portant
un intrt infrieur au taux descompte de base (taux dintrt BCE major de 0.75
%).
Limputation du prcompte mobilier retenu sur les produits dintrt subit des limites
dont il y a lieu de tenir compte lors du calcul dimpt (montants imputables
remboursables).
Si les revenus dintrts de source trangre ont subi la source une retenue au titre
dimpt, la Belgique permet quune quotit forfaitaire dimpt tranger soit
impute sur limpt des socits, des conditions numres aux articles 285 289
CIR). Cette QFIE nest pas remboursable ; elle ne se comptabilise pas (elle se
retrouve indirectement dans la charge dimpt tranger), mais intervient dans le
calcul de la dette dimpt. La partie de la QFIE impute sur limpt est une dpense
non admise au mme titre que les prcomptes mobiliers et versements anticips.

6. LES DETTES

Les dettes seront analyses de la mme manire que nous avons analys les
crances, en raison du paralllisme naturel avec celles-ci.
Il existe plusieurs rubriques dans lesquelles les dettes dune socit peuvent tre
comptabilises, la rubrique dpendant de la nature et du terme de la dette.
On remarquera que la classification des dettes court terme est plus dtaille que
celle utilise pour les crances court terme.

6.1. Contenu de la rubrique

VIII (passif) Dettes plus dun an

Sont comptabilises sous cette rubrique les dettes dont le terme contractuel est
suprieur un an ( la date de la clture), la partie venant chance dans les
douze mois tant comptabilise dans la rubrique IX.A. (article 95 2, AR/C.Soc.).
Sont galement comptabilises sous cette rubrique les charges payer qui nont pas
encore donn naissance un titre juridique mais dont le montant est dtermin ou
susceptible dtre dtermin avec prcision (sauf les proratas de charges qui doivent
tre comptabiliss en compte de rgularisation, par exemple des proratas dintrt
demprunt, de loyers, primes dassurances, redevances, etc,..).

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Page 121

VIII.A.1. emprunts subordonns

1700 emprunts subordonns convertibles


1701 emprunts subordonns non convertibles

VIII.A.2. emprunts obligataires non subordonns

1710 emprunts obligataires non subordonns convertibles


1711 emprunts obligataires non subordonns non convertibles

VIII.A.3. dettes de location-financement et assimiles

172 Dettes de location-financement

Les engagements ci-dessus (VIII.A.1 3) doivent tre comptabiliss selon cette


classification mme sils sont pris envers des tablissements de crdit ou de
fournisseurs ou seraient incorpors dans des effets de commerce (article 95 2,
AR/C.Soc.).

VIII.A. 4. Etablissements de crdit

1730 Dettes envers des tablissements de crdit


1731 Promesses
Il sagit des billets ordre souscrits par la socit au nom dun tablissement de
crdit
1732 Crdits dacceptation
Il sagit des dettes envers des tablissements de crdit du chef dacceptation
bancaires mises en circulation, mme si leur origine est un achat de bien ou de
services (article 95 2, AR/C.Soc.).

VIII.A.5. autres emprunts

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Page 122

174 autres emprunts

VIII.B. Dettes commerciales


VIII.B.1. Fournisseurs
1750 Fournisseurs long terme
VIII.B.2. Effets payer
1751 Effets payer

VIII.C. Acomptes reus

176 Acomptes reus sur commandes

VIII.D. Autres dettes


178 Cautionnements reus en numraire
179 Dettes diverses

IX. Dettes un an au plus

IX.A. Dettes plus dun an chant dans lanne

Sont galement comptabilises sous cette rubrique les charges payer qui nont
pas encore donn naissance un titre juridique mais dont le montant est dtermin
ou susceptibles dtre dtermin avec prcision (sauf les proratas de charges qui
doivent tre comptabiliss en compte de rgularisation, par exemple des proratas
dintrt demprunt, de loyers, primes dassurances, redevances, etc,..).

42. Dettes plus d'un an chant dans l'anne (mme subdivision que le compte
17)

Les engagements doivent tre comptabiliss selon la mme classification que celle
adopte pour les comptes 17, mme si ces engagements sont pris envers des
tablissements de crdit ou de fournisseurs ou seraient incorpors dans des effets
de commerce (article 95 2, AR/C.Soc.).

Michel Comblin - pour ESSF anne 2016-2017


Page 123

(note 16 AR 12 09 1983 Le transfert ces comptes des dettes plus d'un an ou de


la partie des dettes chant dans l'anne ne doit tre opr qu'en fin d'exercice.)

IX. B. Dettes financires

IX.B.1. Etablissements de crdit

430 Etablissements de crdit - Emprunts en compte terme fixe

Un credit roll over (facult offerte la socit de prolonger une avance terme
fixe son chance, pour une nouvelle dure) sera comptabilis court terme si la
socit na pas lintention de bnficier de ces prolongations pour une dure de
plus de 12 mois (cfr avis CNC 2012/16).

431 Etablissements de crdit Promesses

Il sagit des billets ordre souscrits par la socit au nom dun tablissement de
crdit

432 Etablissements de crdit - Crdits d'acceptation

Il sagit des dettes envers des tablissements de crdit du chef dacceptation


bancaires mises en circulation, mme si leur origine est un achat de bien ou de
services (article 95 2, AR/C.Soc.).

433 Etablissements de crdit - Dettes en compte courant

(note 17 AR 12 09 1983 Ce compte n'est normalement aliment qu'en fin d'exercice


L'criture inverse est passe au dbut de la priode suivante..: )

IX.B.2.Autres emprunts

439 Autres emprunts

IX.C. Dettes commerciales

IX.C.1. Fournisseurs

440 Fournisseurs

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444 Factures recevoir ( note 19 AR 12.09.1983 Les factures recevoir peuvent


galement faire l'objet d'une subdivision du compte '' 440 Fournisseurs '' ou tre
rattaches aux comptes des fournisseurs)

IX.C.2 Effets payer

441 Effets payer

Il sagit des dettes incorpores dans des lettres de change ou dans des billets
ordre trouvant leur origine dans des achats de biens ou de services

IX.D. Acomptes reus sur commandes

46. Acomptes reus sur commandes

IX.E.1.dettes fiscales salariales et sociales (impts)

450 Dettes fiscales estimes.

4500 4504 Impts belges (estims) sur le rsultat

Ce compte est utilis en fin dexercice lorsque la socit value limpt encore d
(cest--dire non couvert par des versements anticips ou des prcomptes mobiliers
ou crdits dimpts) tel quil devrait tre enrl.

Si la socit value sa charge dimpt totale 1000, dont 600 sont couverts par des
VA ou prcompte mobilier (dj comptabiliss dans un compte 6700), la socit
constatera son estimation dimpt par lcriture :

6702 charges fiscales estimes


@ 4500 impts estims sur le rsultat.

4505 4507 Autres impts et taxes (estims) belges

La socit procde lgard des impts et taxes autres que limpt des socits
(prcompte immobilier, taxes rgionales ou communales) aux estimations de bonne
foi et comptabilise ces estimations par lcriture :

640 charges fiscales dexploitation


@ 4505 autres impts et taxes belges

4508 Impts et taxes trangers estims

La socit procde aux mmes critures destimation dimpts trangers

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Page 125

451 T.V.A. payer

La TVA payer rsulte des TVA que la socit doit lEtat parce quelles sont
constates sur les factures quelle met (ou des factures quelle reoit sous le
rgime du report de perception/cocontractant).
En fin de priode de dclaration priodique, si la position de TVA correspondant
cette dclaration est une dette, ce compte doit y correspondre (en pratique des
sous comptes sont utiliss notamment pour les dettes TVA rsultant de
circonstances trangres au fonctionnement de la routine des dclarations
priodiques).

Pour un descriptive des comptes tva mouvements en cas dunit de tva, voir lavis
CNC
452 Impts et taxes payer

4520 4524 Impts belges sur le rsultat

Les comptes de lindice 452 sont utiliss ds que lavertissement extrait de rle de
limpt des socits est reu par la socit.
Si le montant estim y correspond parfaitement, le reclassement seffectue par
lcriture :
4500 impts estims sur le rsultat
@ 4520 Impts belges sur le rsultat payer

Si le montant estim tait suprieur (1250 estim alors que 1200 est enrl),
lcriture est la suivante :

4500 impts estims sur le rsultat 1250


@4520 Impts belges sur le rsultat payer 1200
7711 rgularisation dimpts estims 50

Si le montant estim tait infrieur (1150 estim alors que 1200 est enrl),
lcriture est la suivante

4500 impts estims sur le rsultat 1150


6710 supplments dimpts dus 50
@4520 Impts belges sur le rsultat payer 1200

4525 4527 Autres impts et taxes belges

Ces comptes sont utiliss, de manire semblable aux comptes 4520 4524 lorsque
le titre constatant limpt est reu.

4528 Impts et taxes trangers

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Page 126

Ces comptes sont utiliss, de manire semblable aux comptes 4520 4524 lorsque
le titre constatant limpt est reu.

453 Prcomptes retenus

En matire de prcomptes (professionnels et mobiliers) ces comptes 453 (ce


compte est clat en sous comptes utiliss chacun pour une catgorie de
prcompte) sont mouvements lchance de lattribution du revenu passible du
prcompte. En effet cest ce moment que le prcompte est du et retenu sur le
revenu attribu, mme si la socit dispose par la loi dun certain temps pour
dclarer le revenu et effectuer le paiement du prcompte.

Le compte de charge constatant lattribution du revenu passible de prcompte est


dbit du montant brut (618 pour les administrateurs et grants, 620 pour les
membres du personnel, 6500 pour les intrts ou daffectation 694 pour les
dividendes,..)

IX.E.2. Rmunrations et charges sociales

454 Office national de la Scurit sociale

Les dettes envers lONSS rsultant de lengagement du personnel proviennent de


cotisations retenir sur le salaire brut ainsi que des cotisations propres
lemployeur.
Les cotisations retenues sur le salaire et les cotisations de lemployeur calcules
sur ce salaire sont comptabilises au crdit du prsent compte (par le dbit du
compte de charges 621 pour les cotisations patronales et par le sous compte ad
hoc du compte 620 rmunrations pour la cotisations personnelle) la date
dattribution des rmunrations quelles concernent, mme si le paiement lONSS
na lieu que dans le mois suivant chaque trimestre.

455 Rmunrations

Il sagit du montant des rmunrations nettes payer aux membres du personnel et


aux dirigeants (par le dbit du sous compte ad hoc du compte 620 rmunrations;
par le dbit du compte 618 sil sagit de rmunration un administrateur, grant
non li par un contrat de travail
456 Pcules de vacances

Ce compte est utilis pour constater lestimation (et le rattachement lexercice) du


cot des jours de vacances rmunrs gnrs pendant lexercice par les membres
du personnel et qui seront pris lors de lexercice suivant.

459 Autres dettes sociales

IX.F. Autres dettes

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Page 127

47. Dettes dcoulant de l'affectation du rsultat


470 Dividendes et tantimes d'exercice antrieurs
471 Dividendes de l'exercice
472 Tantimes de l'exercice
473 Autres allocataires

48. Dettes diverses


480 Obligations et coupons chus
488 Cautionnements reus en numraire
489 Autres dettes diverses

X. comptes de rgularisation

Ces comptes ont pour fonction, non de constater une dette proprement parler
mais de rattacher les produits et les charges lexercice auquel ils se rapportent.

492 Charges imputer

Il sagit des prorata de charges qui arrivent chance lors de lexercice ultrieur
mais qui doivent tre rattaches lexercice coul (article 95 2 AR/C.Soc.)

Exemple : un emprunt contract le 20 octobre dont les intrts sont chus la fin
de chaque trimestre (20/1, 20/4, 20/7, 20/10). Si la socit clture son exercice le
31/12, elle doit comptabiliser une charge dintrts pour la priode courant du 21/10
au 31/12 par une criture de type 6500 intrts @ 492 charges imputer.

493 Produits reporter

Ce sont les prorata de produits perus au cours de lexercice mais qui se rattachent
un exercice ultrieur.

Exemple, une socit facture des loyers ou redevances de manire anticipe (par
exemple un loyer trimestriel dun bail entr en vigueur le 20 octobre); si la socit
clture son exercice le 31.12, elle devra extraire du rsultat de cet exercice la partie
du loyer constituant un rsultat de lexercice suivant (prorata du 01/01 au 20/01) par
une criture de type :

74 (ou 70 selon le cas) chiffre daffaires


@ 493 Produits reporter.

499 Comptes d'attente :

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Il sagit de comptes utiliss dans le travail de comptabilisation quotidien lorsque le


comptable ignore laffectation donner une opration, soit faute de position prise
par la socit, soit faute dinformation (ou en attente dinformation). Ces comptes (il
peuvent tre dactif ou de passif) doivent tre solds la clture.

6.2. Valeur dacquisition

Les dispositions de lAR/C.Soc. spcifiques aux crances (articles 67 et 73) sont


applicables par analogie aux dettes de nature et de dure correspondante.
- Inscription des dettes leur valeur nominale (du capital rembourser ; si des
intrts sont dus, ils ne sont pas comptabilits en dette avec le capital, mais
seulement leur chance contractuelle).
- Pour les trois situations dcrites au point 5.2. ci-dessus ( premire prcision
article 67 2), le compte de rgularisation utiliser est un compte dactif
(qui se rduit par un compte de charges).
Le montant nominal de la dette est celui que le dbiteur sest engag rembourser
ou quil est tenu de rembourser ; la tva fait partie de la dette envers le fournisseur, les
droits denregistrement sont dus par lacqureur et sont une dette envers lEtat (
travers la personne du notaire).
Si la dette est conteste, elle doit tre comptabilise pour son montant nominal et
une note de crdit (sil sagit dune facture dachat ou de prestations) peut tre
comptabilise concurrence du montant dont la socit estime pouvoir obtenir la
rduction ; si par contre la socit reoit une facture pour une prestation qui na
jamais t effectue ni convenue, elle ne peut comptabiliser une dette (cfr. avis CNC
2011/13).

Fiscalement
Nous avons dj comment lacquisition dun actif moyennant une dette de plus de
douze mois ne portant pas intrt (cfr Cass. 11.03.2016 page 3 supra et point 4.2.
des immobilisations financires).
La comptabilisation dune dette alors que juridiquement celle-ci est teinte ou
inexistante expose la socit tre impose sur une surestimation de passif.

6.3. Ralisation

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Page 129

A ce titre, le sort naturel de la dette consiste en son remboursement qui doit se faire
de la faon convenue, le crancier ne pouvant tre oblig de recevoir en paiement
autre chose que ce qui est convenu (du numraire en gnral).
Si crancier et dbiteur sentendent pour que le remboursement se fasse au moyen
dun bien (le dbiteur cde un bien pour teindre sa dette et la convention donne
ce bien une valeur gale au montant de la dette), lopration se traduit par une
cession du bien cette valeur en dgageant ventuellement un rsultat (plus- ou
moins-value).
Seul le paiement fait au dbiteur teint la dette, ou celui qui a mandat de recevoir
le paiement ou qui a acquis la crance (paiement au banquier du fournisseur dans le
cadre dun factoring, une socit de recouvrement, un huissier poursuivant
lexcution dune crance..). Ces paiements se comptabilisent au dbit du compte
du fournisseur et non en crance sur lintermdiaire.

Une dette peut aussi steindre par prescription, le crancier ayant nglig de faire
valoir ses droits et le dbiteur dcidant de ne pas renoncer la prescription acquise.
Si la prescription est avre et que le dbiteur dcide de ne pas y renoncer, la dette
teinte ne doit plus figurer au passif. Elle sera extourne (cest--dire le compte sera
dbit) par le crdit dun compte de produits non rcurrents (compte 764 ou 769
selon nous, selon que la dette soit, respectivement commerciale ou non). Si cette
extourne nest pas effectue, le crancier ne peut en dduire que le dbiteur a
ncessairement renonc invoquer la prescription (cfr avis CNC 2016/12 dettes
prescrites)..

Si une facture dachat comporte la mention (ou les conditions gnrales le prvoient)
de la facult descompte (fournisseur) pour paiement comptant, le dbiteur peut se
librer valablement dune dette de, par exemple, 100, en ne payant que 98, si
lescompte est de 2 %.
Cet escompte est pour le dbiteur un produit ; le PCMN ne prvoit pas de compte
spcifique (alors quun compte 653 existe pour les charges descompte, cd chez le
crancier), il y a lieu, par analogie avec lcriture chez le crancier, de considrer
quil sagit dun produit financer (comptes 756 759).

Si une dette est libelle en une devise autre que celle de la tenue des comptes, elle
a t comptabilise selon le cours en vigueur au jour de la naissance de la dette ;
lvolution du cours de cette devise aboutira acter le jour du paiement un rsultat
de change en fonction du cours de la devise ce moment.
Un bien est achet 1000 le 01.10 (cours / 0.8) contre une dette payable la fin
du mois, la dette est chue le 31/10 (cours / 0.9) et le paiement a lieu
lchance : A la naissance de la dette (le 01/10) , la socit comptabilise une dette
en de 1250. Pour le paiement, la socit (qui par hypothse na pas de compte

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Page 130

bancaire libell en ) utilise 1000 quelle a pu obtenir de sa banque pour 1.111,11


(cours du jour du paiement) ; elle acte par consquent une diffrence de change (un
produit) de 138,89 par une criture
44 fournisseur x 1250.00
@ 550 compte banque 1111,11
754 diffrence de change 138.89
Si, le jour du paiement, le cours de la livre sterling est de 0.70, la socit pour payer
1000 doit dcaisser 1428,57 , la diffrence de change 178,57 est une charge,
lcriture se prsente comme suit :
44 fournisseur x 1250.00
654 diffrence de change 178,57
@ 550 compte banque 1428,57

La dette, paye par un tiers et non par le dbiteur, reste ouverte comme telle dans la
comptabilit du dbiteur qui doit simplement la reclasser dans un compte ouvert au
nom du nouveau dbiteur.
En cas de dlgation de dette, avec laccord du crancier initial ( A ), le dbiteur
initial ( B ) peut se substituer une autre socit ( C ) dornavant tenue envers le
crancier initial. Si la dlgation se fait avec novation, seul C est dornavant tenu
envers A. La dlgation peut tre une faon pour B dobtenir le remboursement
dune crance quil avait sur C (C se substitue B envers A, ce qui peut tre une
faon de rembourser la dette que C avait envers B). Ceci peut se faire aussi par une
dation en paiement par B A de sa crance sur C, mais tous les effets de ces deux
conventions ne sont pas identiques.
Il en va autrement, si une dette est paye par un assureur en excution dune
assurance de type solde restant d . Dans ce cas, lassureur, au dcs de la tte
assure (un dirigeant de la socit habituellement) rembourse le crancier la place
de la socit qui est totalement libre envers le crancier initial et envers lassureur.
Par analogie avec le raisonnement tenu en matire dindemnisation par un assureur
crdit, la socit doit comptabiliser un produit rsultant du contrat dassurance par
une crance sur lassureur, celle-ci tant solde par le remboursement du solde
restant du couvert par le contrat.
416 crance s diverses (sur lassureur)
@ 769 autres produits financiers non rcurrents : ce compte nous semble plus
adapt la nature de la dette

1730 dette en compte (envers tablissement de crdit)


4230 dette en compte (envers tablissement de crdit)

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Page 131

@ 416 crances diverses (sur lassureur)

Si la socit est tenue deffectuer lors du remboursement de sa dette un prlvement


au bnfice dun tiers (par exemple un prlvement au bnfice de lonss et du
prcompte professionnel pour les paiements de factures travaux immobiliers en
application des articles 400 et suivants du CIR), la dette envers le crancier initial
nen est pas moins teinte, les prlvements effectus venant au crdt du compte du
fournisseur (mme sils ne lui sont pas pays en raison de lobligation de retenue).
La dette peut faire lobjet dune remise partielle ou totale par le crancier ; il sagit
dun acte unilatral qui peut tre soit inconditionnel soit conditionnel mais dans ce
cas les parties samnageront une preuve de leur accord sur ces conditions.
Au titre de condition, en raison de la pratique du service des dcisions anticipes
( SDA ), trouve-t-on habituellement la condition de retour meilleure fortune. La
dette (ou la partie de la dette) sur laquelle porte cet accord est efface avec effet
immdiat (au moment de la conclusion de cet accord), mais renatra si certaines
conditions (de rentabilit et de cash flow disponible) sont runies.
Ce mcanisme a pour effet de considrer comme un produit immdiat ( la signature
de la convention) le montant de dette effac : criture de type
44 fournisseur (par exemple)
@ 764 ( 768) Autres produits dexploitation non rcurrents
Lorsque les conditions mises la renaissance de la dette sont runies et la date
prvue pour cette constatation, cette renaissance de dette se comptabilise comme
suit :
664 ( 667) charges dexploitation non rcurrentes
@ 44 fournisseur
Si la dette dont il sagit est une dette financire, il y aura lieu dutiliser des comptes
financiers selon nous (658 charges financires diverses ou 768 autres produits
financiers non rcurrents).

La comptabilisation de la charge de remboursement suite la ralisation de la


condition par un compte de dette est galement utilise pour les subsides octroys
sous forme davance rcuprable, rcuprable lorsque les investissements subsidis
rentrent dans une phase dexploitation, aux conditions de la dcision doctroi (cfr avis
CNC 2014/2).

La remise partielle ou totale peut aussi rsulter dune procdure de rorganisation


judiciaire prvoyant un plan dapurement (cfr loi sur la continuit des entreprises).

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Page 132

Si le plan mis au point sous le couvert de cette loi sur la continuit prvoit un
abandon de crance (partiel ou total), la comptabilisation seffectue ainsi que dcrit
ci-dessus (cfr avis CNC 2011/9). Pour bnficier du rgime fiscal de larticle 48/1 du
CIR (et de ses dispositions dexcution de larticle 27/1 de lAR/CIR), la socit doit
(dautres conditions sont mises cette exonration temporaire) transfrer un
compte distinct au passif le montant de dette faisant lobjet de labandon. Cette
condition dintangibilit nest donc pas instaure par larticle 190 CIR.

Ceci se fait par une criture


689 transfert aux rserves immunises
@ 132 rserves immunises

La remise partielle peut rsulter dun rgime fiscal de dispense de versement de


prcompte professionnel (dans le but de favoriser lengagement de certains profils,
cfr articles 2751 27510 du CIR) supposant le respect de conditions propres ces
incitants. La socit qui considre pouvoir bnficier de cette dispense va retenir le
prcompte professionnel mais ne le versera pas totalement lEtat. La comptabilit
dans un premier temps constate la charge normale de rmunration et la dbition du
prcompte professionnel, mais ensuite, la partie non paye du prcompte
professionnel en excution du rgime fiscal drogatoire est comptabilise en produits
(comptes 740 subsides dexploitation cfr avis CNC 2009/13).

Une dette peut aussi tre convertie en capital (augmentation de capital par apport en
nature ). Lcriture constatant cette opration passer sur base des valeurs
retenues dans lacte notari se prsente comme suit (avis CNC2011/9) :
101 capital non appel
@ 100 capital souscrit
ensuite
44 dette commerciale
@ 101 capital non appel

Si lapport se fait non pas la valeur nominale de la dette, mais sa valeur


conomique (moindre dans ce cas de figure), le dbiteur naugmente son capital que
de la valeur conomique (mentionne dans lacte dapport), le solde tant considr
comme abandonn, donc comptabilis en produits.

Fiscalement

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Page 133

Le remboursement dune dette nest pas une charge dductible (article 25, 4 CIR) ;
si une dette est teinte mais toujours comptabilise au passif, son montant sera
imposable au titre de surestimation de passif.
Si une dette est teinte parce que le crancier consent un abandon de crance, le
dbiteur va acter un produit taxable, mais qui pourra bnficier dune exonration par
lapplication de larticle 48/1 du CIR (et de larticle 27/1 de lAR/CIR) : le produit
rsultant de labandon de la crance devra tre transfr aux rserves immunises
et y tre maintenu jusqu lexcution du plan de rorganisation homologu par le
tribunal ou de laccord amiable constat par le tribunal (donc lintervention du tribunal
est ncessaire pour bnficier de cette exonration).
En-dehors de ce cas de figure (intervention du tribunal), la remise dune dette
constitue un produit immdiatement imposable dont il y aura lieu de sassurer,
lorsque le crancier se trouve envers le dbiteur directement ou indirectement dans
des liens dinterdpendance, quil nest pas un avantage anormal et bnvole
pouvant donner lieu lapplication de larticle 207 (et 79) du CIR : de cet avantage ne
peuvent tre dduites les pertes de lexercice ni les autres dductions (RDT,
dductions pour investissement, DCR,..)
6.4. Les charges
Les charges naturellement lies aux dettes sont les charges dintrt (, tels que
ceux-ci sont convenus (taux, chance,..) dans le contrat, les conditions gnrales,
lapplication de la loi (intrts lgaux).
Une dette peut ne pas porter dintrts (voir dans ce cas larticle 77 de lAR/C.Soc.).
qui prvoit de comptabiliser dans certains cas un escompte.
Nous avons vu que les intrts intercalaires peuvent faire partie de la valeur
dacquisition de certains actifs ; nous avons aussi vu que les frais dmission
demprunts peuvent tre activs et amortis sur la dure de lemprunt.
Rappelons que les intrts attribus sont un revenu mobilier passible en principe
dune retenue la source (prcompte mobilier) assortie dexonrations,
conditionnelles ou non, de formalits de dclaration, trouvant leur source dans le
droit national, europen et dans les conventions bilatrales. La constatation
comptable dune dette fiscale de prcompte mobilier suppose que lanalyse fiscale
de lopration ait confirm quun prcompte mobilier tait effectivement d.
Si la dette est libelle dans une devise trangre, il est fort probable que lintrt ait
t stipul dans cette mme devise ; ceci obligera la socit constater sur la
charge dintrt et la dette des carts de conversion et des diffrences de change.
Fiscalement

La dduction fiscale des intrts est une matire complexe, de nombreuses


dispositions pouvant en limiter ou en rejeter la dduction, notamment :
- Requalification dintrts en dividendes (article 18 CIR)

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Page 134

- Renversement de la charge de la preuve pour des intrts verss des non-


rsidents non soumis limpt ou dont les revenus dintrts sont soumis un
rgime notablement plus avantageux que le rgime dimposition belge.(article 54
CIR)
- Intrts dductibles dans la mesure o ils ne dpassent pas un taux de march
(article 55 CIR)
- Intrts non dductibles sil sagit dintrts de retard relatifs des impts et taxes
non dductibles (article 198, 3 et 5 CIR)
- Intrts non dductibles dans la mesure o ils excdent 5 fois le montant des
rserves taxes au dbut de lexercice et du capital libr la fin de lexercice
(article 198, 11 CIR).

Si une dette ne porte pas intrt alors que son crancier est une autre socit lie au
dbiteur (quils se trouvent directement ou indirectement dans des liens
dinterdpendance), lavantage pour le dbiteur de ne pas devoir payer dintrts
peut donner lieu lapplication de larticle 207 (et 79) du CIR : de cet avantage ne
peuvent tre dduites les pertes de lexercice ni les autres dductions (RDT,
dductions pour investissement, DCR,..)

7. LES STOCKS ET COMMANDES EN COURS (rubrique VI)

La rubrique des stocks comprend les actifs acquis ou constitus pour leur vente (et
non pour servir durablement la socit) en ce compris les lments dont la
fabrication nest pas termine, les prestations non encore acheves.

La CNC a mis un avis (132/7) faisant le point sur la comptabilisation des stocks, un
autre sur la comptabilisation des commandes en cours (2012/15).
La constatation de lexistence dun stock lactif et de commandes en cours
dexcution est la rsultante dun inventaire exhaustif des biens dont la socit est
propritaire et quelle destine tre vendus tels quels ou consomms ou dans son
processus de production, inventaire en quantit, en qualit (stock vendable ou
dterior).

7.1. Contenu de la rubrique (article 95 1 AR/C.Soc.)

Cette rubrique se subdivise en deux sous-rubriques :

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VI. A. stocks
1. Approvisionnement
Ce compte comprend les matires premires (tout objet ou
substance acquis de tiers et incorpor dans le produit fabriqu ou
trait) et les fournitures (ce qui est consomm dans la fabrication
ou lexploitation). Ce poste peut comprendre lemballage (perdu,
donc non rcupr).
Lor peut tre une matire premire pour un industriel ou un artisan
crateur de bijoux ; (sil est acquis au titre de placement, il relvera
des placements de trsorerie cfr avis CNC 2011/6).
Lavis 132-05 de la CNC recommande de comptabiliser dans les
stocks les droits acquis par une socit (exploitant de salle de
cinma, chane tv) pour diffuser ou projeter des films ; cet avis est
muet sur le poste dactif utiliser, il nous semble que le prsent
poste peut tre utilis, le droit acquis tant une composante de la
prestation.
La directive 2013/34/UE ne propose quune seule (sous) sous-
rubrique matires premires et consommables .
2. En-cours de fabrication
Ce compte comprend les produits qui nont pas atteint leur stade
final de fabrication ou qui ne sont pas arrivs ltat de produits
intermdiaires vendables tels quels.
Lors de lacquisition dun terrain bois avec lintention, ce
moment, de couper les bois, la valeur identifie pour les bois sera
considre comme un encours de fabrication (cfr avis CNC
2016/9).
La directive propose une (sous) sous-rubrique produits en cours
de fabrication .
Ce compte ne comprend pas les frais exposs pour les
commandes en cours qui relvent de la sous-rubrique B.
3. Produits finis
Non dfini par lAR. Il sagit des produits fabriqus par la socit en
vue de leur vente et en ltat dtre vendus, en ce compris les semi-
produits qui peuvent tre vendus en ltat ou faire lobjet dune
transformation ultrieure par lentreprise.
Lorsque la socit acquiert un terrain dextraction, ce terrain est
comptabilis parmi les immobiliss (et amorti sur base du tonnage
extrait) et ce nest qu partir de lextraction que la matire extraite
entre dans les stocks (cfr avis CNC 150-01).

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4. Marchandises
Il sagit de biens acquis pour leur revente en ltat ou moyennant un
conditionnement mineur ; ce poste peut comprendre lemballage
(perdu, donc non rcupr) du produit vendu. Il comprend
notamment les animaux vivants destins non la production
(laitire par exemple), mais tre vendus (avis CNC 150-01).
Ce poste peut comprendre des pices de rechange acquises soit
parce que lactivit en fait notamment le commerce (le garagiste)
par consquent vendues (avec ou sans prestations) et les pices
acquises par une socit, stockes, quelle utilise ensuite pour
lentretien de son outillage (donc non vendues et constituant un
cot sans produit directement correspondant). (cfr avis de la CNC
150-01).
Le mme avis 150-01 considre que le matriel dexposition relve
de ce poste, moins quil demeure plusieurs annes en show-
room auquel cas il peut tre considr comme un immobilis
amortir.
Lor ou les uvres dart acquis pour tre revendus par la socit
qui en fait le commerce sont des lments de stock, mme sils
sont mis en location temporaire (avis 2011/6).
La directive 2013/34/UE propose un seul compte produits finis et
marchandises
5. Immeubles destins la vente (cfr avis CNC 2015/8).
Non dfini par lAR ; lavis CNC 2015/8. Ce compte comprend les
biens destins la vente tels quels ou moyennant transformations,
btis ou non-btis, ou les travaux de construction dimmeubles
(pour la vente) que la socit effectue sans quils aient t
commands par un tiers (en ce compris les maisons tmoin).
Lavis 2015/8 donne comme exemple un immeuble construit et livr
casco (comptabilis en immeuble destin la vente) qui ferait
ensuite lobjet de travaux de finition sur commande de lacqureur
(travaux constituant des commandes en cours)
Lorsquun bien immeuble initialement acquis pour servir
durablement lentreprise est destin la vente, il y a lieu de le
reclasser dans la prsente sous-rubrique.
Un terrain bois acquis pour tre revendu aussitt les bois coups
sera comptabilis dans le prsent poste (avis CNC 2016-9) ; sil ne
doit pas tre vendu, il sera comptabilis en immobilis.
6. Acomptes verss

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Il sagit des acomptes verss aux fournisseurs pour lacquisition de


stocks. Leur comptabilisation en stocks sexplique par le fait que
ces acomptes ne sont pas destins tre rcuprs en numraire,
mais en avance sur la valeur dacquisition des stocks.

VI.B. commandes en cours dexcution (cfr avis CNC 2012/15)

Trois cas sont envisags :

- a) Les travaux en cours dexcution non encore rceptionns effectus pour


compte de tiers en vertu dune commande.
- b) les produits en cours de fabrication excuts en vertu dune commande
dun tiers, non encore livrs, sauf sil sagit de produits fabriqus en srie de
faon standardise (qui seront alors comptabiliss dans la rubrique
prcdente).
- c) les services en cours de prestation excuts sur commande de tiers, non
encore livrs, sauf sil sagit de services prests en srie de faon
standardise.

Les stocks reprennent les biens qui sont la proprit de la socit ou sur lesquels le
transfert des risques a t opr, quel que soit lendroit o se trouve ce stock (en ce
compris ltranger), mme sil est en dpt pour vente, en consignation ou chez un
faonnier. Ceux qui dtiennent de la marchandise appartenant des tiers doivent
comptabiliser les engagements qui en dcoulent dans des comptes dordre (criture :
compte 072 compte 075).
Si la socit a acquis des marchandises terme (qui seront donc livres au terme
convenu), avant ce terme, elle ne dtient pas de stock, mais a seulement pris un
engagement dacqurir ( comptabiliser dans un compte dordre par une criture
compte 060 compte 061 cfr avis CNC 132-04).
Cependant, si une marchandise a t vendue avec rserve de proprit, elle ne fait
plus partie des stocks, la rserve de proprit na pas empch le transfert des
risques et a t conue comme une simple garantie (cfr avis CNC 106-04 et
2012/17).

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7.2. Valeur dacquisition

Les mthodes dvaluation des stocks utilises par la socit doivent tre
prcisment mentionnes dans lannexe ; lavis CNC 132/7 donne des
recommandations cet gard.

7.2.1. Les principes en matire de valeur dacquisition ont dj t dvelopps :

a) Prix dacquisition (article 36 AR/C.soc.) : celui-ci comprend le prix dachat, les


frais accessoires (impts non rcuprables, frais de transport). La mthode
dacquisition spcifique lchange est galement applicable aux stocks.
b) Cot de revient (article 37 AR/C.soc.): notion importante pour les socits
avec un processus de production (biens ou services) : au prix dacquisition
des marchandises, des consommables et des fournitures, il y a lieu dajouter
les cots de fabrication directement imputables au groupe de produits ainsi
que, mais la socit peut dcider de ne pas les activer (ce quelle devra
mentionner dans les annexes), les cots indirectement imputables pour autant
quils se rapportent la priode normale de fabrication.
Cette dfinition du cot de revient est conforme la directive 2013/34/UE
(article 2, 7) les Etats membres autorisent ou exigent lintgration dune
fraction raisonnable de frais gnraux fixes ou variables indirectement
imputables au produit considr dans la mesure o ces cots concernent la
priode de fabrication
Si la priode normale de fabrication est suprieure 12 mois, les intrts de
capitaux emprunts pour financer ces cots de revient peuvent tre inclus
dans le cot de revient (ceci sera mentionn dans lannexe) sils se rapportent
la priode normale de fabrication (article 38 AR/C.soc.). Ceci est conforme
larticle 12.8 de la directive 2013/34/UE.
c) La valeur dapport (article 39 AR/C.soc.) : la valeur conventionnelle des
apports. Les impts et les frais sont pris en charge ; ils peuvent tre
comptabiliss en frais dtablissement.
d) Lacquisition de stocks contre rente viagre (peu probable pour cette catgorie
dactifs) se comptabilise comme dj expos, conformment larticle 40
AR/C.Soc.).
e) Les approvisionnements constamment renouvels et dont la valeur est
ngligeable (par rapport au bilan) peuvent tre ports lactif pour un montant
fixe (sil y a une certaine constance dans les renouvellements et la nature de
ces biens), les renouvellements tant comptabiliss en charges (article 42
AR/C.soc.).

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f) Le principe demeure celui de lindividualisation des avoirs (article 43


AR/C.soc.), mais les biens dont les caractristiques techniques ou juridiques
sont identiques peuvent galement tre valus selon une des techniques
suivantes :
- Prix moyens pondrs : les entres de la priode (jour, semaine, mois selon
dcision de lorgane dadministration) sont valorises leur prix et ajoutes au
stock de dbut de priode, sa valeur dacquisition totale.
- Fifo (first in first out) : les lments de stock restant sont les derniers entrs,
les lments vendus tant prlevs sur les plus anciens.
- Lifo (last in first out) : les lments de stock restant sont les plus anciens, les
lments vendus tant prlevs sur les derniers entrs ; la mthode impose
un suivi prcis .des sorties imputer sur les entres correspondantes. La
CNC a rendu un avis sur certaines mthodes Lifo (132-01).
Il est vident que pour des stocks rotation rapide et dont les prix varient peu,
le choix pour lune ou lautre de ces mthodes a peu dimpact.

La CNC considre que les immeubles destins la vente doivent


ncessairement tre comptabiliss selon la mthode de lindividualisation en
raison du fait quils ne sont pas identiques. On pourrait cependant imaginer
des biens identiques dans des constructions de base (box de garages).,

En cas de modification de mthode, le prix dacquisition des biens censs


entrs en premier lieu ne peut tre infrieur la valeur que ces biens avaient
linventaire de lexercice prcdent.
En cas de choix pour la mthode Lifo, si la valeur comptable qui rsulte de la
nouvelle mthode diffre pour un montant important de la valeur de march
la clture, ce montant sera indiqu dans lannexe pour chacun des postes de
stocks du bilan (les petites socits article 15 C.Soc. - ) peuvent indiquer un
chiffre global.

7.2.2. Il existe aussi des rgles spcifiques (articles 69 71 de lAR/C.Soc.).

Les marchandises (compte PCMN 340 marchandises ) sont values pour


tenir compte du prix rendu , donc outre le prix dacquisition (sous dduction
des remises et rabais), la tva non rcuprable, les droits daccise, les droits
dimportation comptabiliss en 604 achats de marchandises , les frais
facturs par des tiers pour lacheminement rendu tels que transports,
manutentions, commissions (comptabiliss en 602 achats de services,
travaux, tudes ).

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La constatation du stock aprs ralisation et contrle dinventaire se fait par


lcriture type
340 marchandises
@ 6094 variation de stocks marchandises
Cette criture se fait la valeur dacquisition (des units restant en stock),
mais si leur valeur de march lui est infrieure, cette valeur de march sera
retenue (article 69 1 AR/C.Soc.).
La CNC a mis un avis relativement aux acquisition de stock vari pour un
prix global (avis 126/6) suivi dune vente individualise (avis 2016/5).
Les approvisionnements (compte 300 du PCMN matires premires et
compte 310 PCMN fournitures ) comptabiliss lors de leur achat en compte
600 (matires premires) ou 601 (fournitures) sont valus leur valeur
dacquisition de la mme manire que les marchandises.
Lcriture type de constatation du stock restant est la suivante :
300 (ou 310) matires premires (fournitures)
@ 6090 (ou 6091) variations de stock sur mat premires (fournitures)
Cette criture se fait la valeur dacquisition (de ce qui reste en stock), mais
si la valeur de march lui est infrieure, cette valeur de march sera retenue
(article 69 1 AR/C.Soc.).

Les produits finis (compte PCMN 330 produits finis ) sont valus leur
cot de revient selon, en principe, la mthode du full cost : charges
directement imputables majores des charges indirectement imputables pour
autant que ces charges se rapportent la priode normale de fabrication.
Cette identification des charges directes et indirectes (dont la destination est
suivie par une comptabilit analytique) se fait par produit, par groupe de
produit ; ces charges sont comptabilises selon leur nature dans les comptes
60 (matires, fournitures, tudes et travaux, sous-traitance gnrale), 61
(biens et services divers), 62 (rmunrations), 63 (amortissements des actifs
utiliss).
Les intrts intercalaires peuvent galement tre inclus (activs par le compte
6503) sils concernent un processus de fabrication normal et durant plus dun
an (ceci sera mentionn dans lannexe). Ces intrts ne doivent pas
ncessairement se rapporter aux financements suprieurs un an, seul
compte le lien entre les financements et le processus de fabrication (cfr avis
CNC 126-5).
Il est important de rappeler que les cots indirects intervenant dans le cot de
revient sont ceux relatifs au cycle normal dexploitation (outre la dure
normale de fabrication).

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Il est exclu de tenir compte, au titre de frais indirects, de frais dadministration


gnrale, de frais de vente.
La socit peut ne pas inclure les frais indirects de production (donc elle se
limite au direct cost ) mais doit mentionner ce choix dans lannexe.
Lcriture type de constatation du stock restant est la suivante :
330 produits finis
@ 713 variation des stocks de produits finis
Cette criture se fait au cot de revient (de ce qui reste en stock), mais si la
valeur de march lui est infrieure, cette valeur de march sera retenue
(article 69 1 AR/C.Soc.). La valeur de march sentend du prix de vente
dpart tenant compte des rabais et frais de vente.

Les immeubles destins la vente (compte PCMN 350 immeubles destins


la vente ) sont valoriss leur prix dachat ou de revient selon les rgles
exposes ci-dessus. Les frais exposs pour mettre le bien en tat dtre
vendu sont les honoraires (architecte, notaire, gomtre), les droits
denregistrement, frais de dmolition, dquipement de terrain, de voirie,
dassainissement du sol, construction, rnovation sans quils puissent inclure
les frais de vente (avis CNC 2015/8). Les intrts intercalaires peuvent tre
ajouts (cfr ci-dessus).
Lcriture type de constatation du stock restant est la suivante :
350 immeubles destins la vente
@ 6095 variations des stocks dimmeubles achets destins la vente
Ou 715 variation des stocks dimmeubles construits destins la vente
Cette criture se fait au cot dachat ou de revient (de ce qui reste en stock),
mais si la valeur de march lui est infrieure, cette valeur de march sera
retenue (article 69 1 AR/C.Soc.).

Les encours de fabrication (compte 320 PCMN encours de fabrication )


sont valus leur cot de revient dtermin de la mme manire que ce qui
est dcrit ci-dessus pour les produits finis.
Lcriture type de constatation du stock restant est la suivante :
320 encours de fabrication
@ 712 variation des encours de fabrication
Cette criture se fait au cot de revient de ce qui est identifi comme encours
(article 69 2 AR/C.Soc.).

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Les acomptes verss pour lachat des stocks (compte PCMN 360 acomptes
verss ) sont comptabiliss concurrence du montant vers et extourns par
la valeur dacquisition des biens lorsque ceux-ci sont livrs. Ils ne peuvent
pas transiter par le compte de variation de stocks.
Ecriture type :
Au paiement de lacompte et rception de la facture dacompte

360 Acomptes verss


411 TVA rcuprer
@ 44 fournisseur

A la rception de la marchandise et de la facture dachat


60 approvisionnements
411 tva rcuprer
@ 360 acomptes verss
44 fournisseurs
Si lacompte a t pay sans facturation, le compte 360 est sold (crdit),
la rception de la facture dachat, par le dbit du compte fournisseur.

Les acomptes reus relatifs des commandes constituent des dettes


comptabiliser en compte 46 acomptes reus sur commandes .

Les commandes en cours (compte 370 PCMN commandes en cours


dexcution ) sont valorises leur cot de revient (full cost ou direct cost, cfr
supra) major de la marge contractuelle proportionnelle au degr
davancement des travaux ou des prestations lorsque cette marge est
devenue raisonnablement certaine, mthode qualifie de percentage of
completion (la marge est lexcdent du prix stipul au contrat par rapport
au cot de revient ). Le compte utilis pour mentionner la marge dans la
valeur dacquisition est le compte PCMN 371 bnfice pris en compte .
Les socits ont nanmoins la facult (mthode qualifie de completed
contract) de ne pas majorer de cette marge le cot de revient, ce quelles
devront mentionner dans lannexe. (article 71 AR/C.Soc.). Ceci a pour effet
que la marge nest comptabilise qu lachvement des travaux.

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Dans les deux cas la socit doit adopter une valuation de ltat
davancement la plus approprie.
Les intrts intercalaires peuvent tre ajouts (cfr ci-dessus)
Les acomptes reus sur des commandes en cours dexcution peuvent (la
socit peut laisser le montant total des acomptes en dette) tre dduits de la
valeur de ces commandes en cours et le solde, aprs cette compensation,
constituant le compte dactif si lacompte est infrieur lencours ou passif si
lacompte lui est suprieur. Les montants compenss seront alors
mentionns dans lannexe (article 71 lina 2 AR/C.Soc. modifi par lAR du
18.12.2015, applicable aux exercices comptables commencs aprs le
31.12.2015 cette facult est conforme la directive 2013/34/UE, cfr article 6
2).
Une socit qui reoit une commande pour des biens quelle fait fabriquer
ltranger et livrera tels quels ces clients ne peut acter son bnfice quau
moment de cette livraison, non avant, par exemple lorsquelle reoit lacompte
de son client (cfr avis CNC 157-1).
Processus de comptabilisation

La comptabilisation se fait dans un premier temps par les achats (compte de


charge) ; en fin dexercice (ou plutt, pour des raisons de gestion, en fin de
priode le plus souvent mensuellement, mais le systme informatique peut
permettre une mise jour sur une priode encore plus courte).
Dans son avis 132/7, la CNC prsente des variantes de comptabilisation
(comptabiliser les achats dabord en stock, comptabiliser les encours en
comptes de variation de stock et non en comptes de produits, comptabilisation
des cots de marchandises vendues par destination dont dans un compte
unique cot des marchandises vendues ) quelle ne recommande pas,
considrant que la mthode de comptabilisation par les achats donne toute
satisfaction de lisibilit des charges et des variations dencours.
, la valeur dacquisition des biens non vendus est comptabilise lactif, selon
la mthode dvaluation adopte, par un compte de charge crditeur (compte
PCMN 609 pour les biens vendus tels quachets) et par un compte 71 pour
les stocks comptabiliss au terme dun processus de fabrication ou de
construction (ou pour les commandes en cours).

Le PCMN prvoit un compte dachats par catgorie (


600 achat de matires premires
601 achat de fournitures
602 achat de Services travaux et tudes

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Il sagit des services, travaux et tudes intervenant dans le cot de revient


direct des fabrications
603 sous-traitances gnrales
604 achat de marchandises
605 achat dimmeubles destins la vente

Un compte est utilis pour isoler les rabais obtenus sur les achats (compte
608 Remises ristournes rabais obtenus (-), mais les rabais peuvent tre
imputs directement dans les achats concerns (note 24 AR 12.09.1983).

Ecriture type des achats:


600 ( 605) achats
411 tva (si assujetti et tva rcuprable)
@ 44 fournisseur x

Si un stock est apport en capital, il est comptabilis immdiatement en


compte dactif et ne passe pas par le compte 60

En fin de priode (au plus tard, de lexercice), reconnaissance du stock


existant dans la socit (au terme de linventaire), selon la mthode
dvaluation retenue par lcriture :

Lorsque le stock a augment

3.. stock
@ 609.. variation de stock

Si le stock (de dbut de priode) a diminu


609.. variation de stock
@ 3.. stock

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Illustration des critures relatives un stock de marchandises vendues telles


quelles par souci de simplicit, nous prenons comme priode de rfrence
la totalit de lexercice

Pendant un exercice (2016) , trois achats de marchandises :

100 units au prix unitaire de 10, achetes le 01.04.2016, soit 1000


100 units au prix unitaire de 9 achetes le 01.07.2016, soit 900
100 units au prix unitaire de 12 achetes le 01.10.2016, soit 1200
50 units vendues pendant le deuxime trimestre 2016
50 units vendues pendant le deuxime trimestre 2016
50 units vendues pendant le troisime trimestre 2016

Solde du compte 604, solde dbiteur de 3.100 (1000+900+1200)

Il reste donc 150 units en stock en fin danne pour quelle valeur dactif

Prix moyen pondr

300 units pour 3100 = 10,33 par unit => stock restant = 1550
Ecriture passer :
340 marchandises 1550
@ 6094 variation de stocks de marchandises 1550

Le compte approvisionnements et marchandises se prsente donc comme


suit :
604 achats de marchandises 3100 (solde dbiteur)
6094 variation de stocks -1550 (solde crditeur)
Total (charge de lexercice) 1550

NB : en prenant comme priode de rfrence le mois, le prix moyen pondr


devient :

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Page 146

100 entrs 10 = 1000


50 sortis 10 = -500 => reste 50 10 = 500
100 entrs 9 = 900 + 50 10 = 500 => stock de 150 pour 1400 (= 9.33)
50 sortis 1400/3 = - 466.66 => reste 100 pour 933,34 (9,33)
100 entrs 12 = 1200 + 100 pour 933,34 = 200 pour 2133,34 (10,66)
50 sortis 10,66 = - 533
Reste 150 (2133,34 533) = 1600,34 (au lieu de 1550)

Fifo

Les 150 units en stock sont les dernires achetes et la moiti du second
achat, soit 1200 + 450 = 1650

Ecriture passer
340 marchandises 1650
@ 6094 variation de stocks de marchandises 1650

Le compte approvisionnements et marchandises se prsente donc comme


suit :
604 achats de marchandises 3100 (solde dbiteur)
6094 variation de stocks -1650 (solde crditeur)
Total (charge de lexercice) 1450

Lifo

Les 150 units en stock sont les premires achetes et la moiti du second
achat, soit 1000 + 450 = 1450

Ecriture passer
340 marchandises 1450
@ 6094 variation de stocks de marchandises 1450

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Le compte approvisionnements et marchandises se prsente donc comme


suit :
604 achats de marchandises 3100 (solde dbiteur)
6094 variation de stocks -1450 (solde crditeur)
Total (charge de lexercice) 1650

7.3. Ajustements de valeur

7.3.1. Rductions de valeur

Les principes gnraux applicables aux rductions de valeur, dj analyss,


sappliquent aux rductions de valeur sur stock :
La rduction de valeur est un abattement pratiqu au prix dacquisition dactifs
non amortissables pour tenir compte dune dprciation la date de clture
de lexercice ; les rductions de valeur sont dduites de lactif auquel elles se
rapportent (article 45 AR/C.Soc.).
Les rductions de valeur doivent tre constitues systmatiquement et ne
peuvent dpendre du rsultat de lexercice (article 48 AR/C.Soc.) ; elles
doivent rpondre au critre de sincrit, de bonne foi et de prudence (article
46 AR/C.Soc.).
Les rductions de valeur sont spcifiques chaque actif ou constitues
globalement pour un groupe dactifs aux caractristiques juridiques ou
techniques entirement identiques (article 47 AR/C.Soc.).

Une rgle spcifique sapplique au encours de fabrication (article 70


AR/C.Soc.).et aux commandes en cours (article 72 AR/C.Soc.).
Cette rgle spcifique est identique dans son principe : ces deux catgories
dencours doivent faire lobjet de rduction de valeur lorsque leur cot de
revient major des cots qui doivent encore tre exposs excde leur prix de
vente net la date de clture (en cours de fabrication) ou le prix prvu au
contrat (commandes en cours).

Les stocks et encours doivent galement faire lobjet dune rduction de valeur
pour tenir compte de lvolution de leur valeur de ralisation ou de march ou
encore des alas justifis par la nature de ces avoirs ou de lactivit.
Les rductions de valeur se comptabilisent par lcriture type

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Les comptes de rduction de valeur actes sur chaque poste de stock


sont associs chaque compte de valeur dacquisition : ainsi pour le compte
300, le compte de rduction de valeur est le compte 309.
6310 dotations aux rductions de valeur sur stock
6320 dotations aux rductions de valeur sur commandes en cours
@ 39 Rductions de valeur actes sur (selon la catgorie de stock)

7.3.2. Reprises de rductions de valeur

Le principe gnral sapplique : les rductions de valeur ne peuvent pas tre


maintenues dans la mesure o elles ne sont plus justifies (article 49
AR/C.Soc.).

3.9 Rductions de valeur actes sur (selon la catgorie de stock)


@ 6311 reprises de rductions de valeur sur stock
6321 reprises de rductions de valeur sur commandes en cours

7.3.3. Rvaluation

Il ne sagit pas de limpact, la hausse, dun changement de mthode


dvaluation des stocks mais de la rvaluation proprement dite.
La rvaluation nest pas prvue par lAR/C.Soc.

7.4. La ralisation des stocks

La premire destination du stock est dtre vendu. Cette vente ne se comptabilise


pas comme une plus-value sur le stock, mais comme un chiffre daffaires, le stock
tant consomm par la variation de stock (comptes 609) ou par la variation des
stocks et commandes en cours (comptes 71).
Les remises, rabais et ristournes accords aux clients sur la vente des marchandises
sont comptabiliss en rduction du chiffre daffaires, mais dans un compte spcifique
de produit crditeur (compte 708).

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Page 149

Les stocks peuvent tre dtruits ou vols (avec ou sans indemnisation dune
assurance ou du responsable). Ces manquants dinventaire, constats par la prise
en charges, doivent tre tays. Pour un assujetti la tva, ces circonstances ne
lobligent pas, pour autant quil tablisse la perte ou le vol, rembourser la tva
rcupre.
Lachat de stock en vrac et la vente lunit peuvent poser un souci de dtermination
du cot des marchandises vendues ; la CNC a rendu un avis ce sujet (2016/5) qui
prconise, en labsence de moyen de rpartir le cot dacquisition sur les lments
de stock, de partir du prix de vente et den dduire la marge thorique (mthode
expose dans lavis 126/7).

Fiscalement

Le CIR sen remet, pour la notion de stocks et de commandes en cours, la


lgislation comptable (cfr article 2 1, 9). Pour un expos des principes
administratifs, voir Com.I.R. 24/83 24/114
Le non-respect de la lgislation comptable exposera la socit une sous-estimation
dactif (si la socit ne comptabilise pas la valeur dacquisition comme le prvoit la
lgislation comptable).
Lexhaustivit de linventaire fait lobjet de contrles car les manquants dinventaire
dbouchent en gnral sur une rectification du chiffre daffaires et de soumission la
cotisation distincte sur bnfices dissimuls (article 219 CIR), rectification de TVA.
Le contrle des rductions de valeur est galement suivi de prs, par comparaison
avec les prix de vente suivant de prs la clture, les rductions de valeur maintenues
alors quelles ne sont plus justifies constituant des sous-estimations dactifs.
Toute rvaluation des stocks, quelle rsulte de la modification des rgles
dvaluation ou dune rvaluation mme non autorise par le droit comptable, est
imposable (articles 24, 2 et 44 1, 1 CIR).
La cession et lacquisition de stocks des socits avec lesquelles existe un lien
direct ou indirect dinterdpendance peut donner lieu lapplication de larticle 26
CIR (avantages anormaux ou bnvoles accords) ou de larticle 207 et 79
(avantages anormaux ou bnvoles reus) lorsque le prix nest pas le prix de
march.
La cession de marchandises pour un prix infrieur leur valeur marchande, une
personne physique ayant avec la socit un lien fonctionnel (mandat statutaire ou
non, travailleur, fournisseur) donne lieu limposition dans le chef de cette personne
dun avantage de toute nature (et expose la socit la cotisation distincte en
labsence de mention sur une fiche) ; une tolrance existe expose au Com.I.R.

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Page 150

36/11 pour les biens commercialiss ou produits par lentreprise vendus prix
cotant aux membres du personnel

8. PROVISIONS ET IMPTS DIFFERES (rubrique VII du passif)

8.1. Contenu de la rubrique (article 95 2 AR/C.Soc.).


La directive 2013/34/UE (modle de bilan en annexes III et IV) propose trois sous-
rubriques :
a) Les provisions pour pensions et obligations similiaires
b) Les provisions pour impts
c) Les provisions pour autres risques et charges.

La subdivision propose par la lgislation belge se prsente comme suit :

VII.A. Les provisions pour risques et charges


Cette sous-rubrique se subdivise elle-mme en 5 postes :

(i) Provisions pour pensions et obligations similaires : il sagit (article 95 2


AR/C.Soc.) des provisions destines couvrir :
- les pensions de retraite et de survie
- les chmages avec complment dentreprise
- les autres paiements et rentes dont le paiement incombe la socit en vertu
dengagement stipuls en faveur des membres ou anciens membres du personnel
ou en faveur de ses dirigeants ou anciens dirigeants.

(ii) Provisions pour charges fiscales : Cette sous-rubrique couvre les charges
fiscales pouvant rsulter de la rectification de la base imposable ou du
calcul dimpt (article 95 2 AR/C.Soc.).

(iii) Provisions pour grosses rparations et gros entretiens


(iv) Provisions pour obligations environnementales
(v) Provisions pour autres risques et charges

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VII.B. Provisions pour impts diffrs (article 95 2 AR/C.Soc.).

Il sagit des impts (belges ou trangers)


- des exercices ultrieurs affrents aux subsides en capital obtenus des
pouvoirs publics en considration dinvestissements en immobilisations
- des exercices ultrieurs affrents aux plus-values ralises sur des
immobilisations corporelles ou incorporelles ou des plus values sur titres mis
par le secteur public dont la taxation est tale

8.2. Valeur dinventaire

8.2.1. Principes :
Les rgles qui prsident aux constitutions et aux ajustements de provisions pour
risques et charges sont dtermines par lorgane de gestion, actes dans le livre
dinventaire et rsumes dans lannexe ; elles sont appliques dans une perspective
de continuit (article 28 1 AR/C.Soc).
Elles doivent tre identiques dun exercice lautre mais peuvent tre adaptes si les
circonstances le justifient (article 30 AR/C.Soc).
Elles doivent rpondre au critre de sincrit, prudence et bonne foi (articles 32 et 51
AR/C.Soc) et tre individualises (article 31 AR/C.Soc).
La comptabilit doit tenir compte (article 33 AR/C.Soc) de tous les risques
prvisibles, des pertes ventuelles.qui ont pris naissance au cours de lexercice ou
au cours dexercices antrieurs mme si ces risques et pertes ne sont connus
quentre la date de clture des comptes (date statutaire de clture de lexercice) et la
date laquelle ces comptes sont arrts (au plus tard lassemble gnrale
approuvant ces mmes comptes).
Cependant, si dfaut dlments objectifs, lestimation de ces risques, ou pertes est
invitablement alatoire, aucune provision ne sera constitue (il ne sagit donc pas
de constituer une provision sans pouvoir justifier un montant), mais lannexe
mentionnera lexistence du risque et du caractre alatoire rendant impossible une
estimation raisonnable (cfr avis CNC 107-07).
Il nest pas autoris selon la CNC (avis 107-02) de constituer une provision pour
couvrir le risque de fluctuation de prix (par exemple de matires premires) qui
seraient achetes dans des exercices ultrieurs sans rapport avec des contrats
dachat terme conclus pendant lexercice ou dexcution de commandes pendant
lexercice (article 71 alina 4, a contrario AR/C.Soc.). Il sagirait dune provision pour
un risque dordre gnral, interdite.

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Page 152

De mme, il ne sera possible de comptabiliser une provision pour fermeture


dentreprise (ou dune branche dactivit) que si la dcision est prise ou imminente, et
non pas si elle est seulement envisage, sans plus (cfr avis CNC 107-04).
8.2.2. Rgles spcifiques aux provisions (articles 50 55 AR/C.Soc.).

Les provisions pour risques et charges (la directive 2013/34/UE article 12 12 utilise
les mots pertes ou dettes ) ont pour objet (article 50 alina 2 AR/C.Soc.) de
couvrir des pertes ( ou dettes selon la directive prcite) ou charges :
- nettement circonscrites quant leur nature et
- qui sont, la date de clture de lexercice, probables ou certaines, mais
indtermines quant leur montant (et la directive ajoute ou quant leur
date de survenance ).
La directive 2013/34/UE prvoit que les Etats membres peuvent galement prvoir la
cration de provisions pour des charges (ce que le lgislateur comptable belge a
fait).
Le montant provisionn selon ce principe (article 50 alina 2 AR/C.Soc.) est la
meilleure estimation des charges probables ou, dans le cas dune obligation ( dune
perte ou dune dette selon la directive prcite), du montant ncessaire pour
lhonorer. Le rapport au Roi prcdant lAR du 18 dcembre 2015 prcise que ces
estimations, doivent tre faites par lorgane de gestion, sur base dinformations
fiables, calcules sur une base objective, intgrer les ventuelles expriences de
transactions similaires et au besoin reposer sur des rapports dexperts indpendants.
Les provisions ne peuvent corriger la valeur dlments ports lactif (article 50
alina 3 AR/C.Soc. et 12 12 directive 2013/34/UE).
Les provisions doivent tre individualises selon les risques et charges de mme
nature quelles couvrent (article 53 AR/C.Soc), doivent tre constitues
systmatiquement conformment aux rgles tablies par lorgane de gestion et ne
peuvent pas dpendre du rsultat de lexercice (article 53 AR/C.Soc).
Nous avons vu que les produits ne peuvent tre comptabiliss que si leur
encaissement effectif est certain ; une fois que ces produits sont comptabiliss, une
provision pourra tre constitue si un litige survient lgard de lopration qui les a
gnrs (cfr avis CNC 107-11).
La comptabilisation de lacquisition dun lment dactif contre rente viagre a t
expose sous la rubrique des immobilisations corporelles (article 40 AR/C.Soc.).
Les rgimes fiscaux exonrant une partie du bnfice de la socit concurrence
dun certain montant par membre de personnel supplmentaire donnent lieu sur le
plan comptable des rserves (exonres si les conditions sont remplies), moins
que la socit ait dcid de rduire leffectif de son personnel, ce qui lui permettrait
alors de comptabiliser ce montant en provision (cfr avis CNC 134-2).
Les provisions doivent tre constitues pour couvrir notamment :

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Page 153

a) les engagements incombant la socit en matire de pensions de retraite et


de survie, de chmage avec complment dentreprise (autrefois appel
prpension , cfr avis CNC 107-03 et 107-03 bis, ce dernier prcisant que la
provision peut tre constitue lorsque le cong est notifi au travailleur), et
dautres pensions ou rentes similaires :
criture type :
6350 Dotations aux provisions pour pensions et obligations similaires
@ 160 provisions pour pensions et obligations similaires
Le montant des provisions doit tre raisonnablement estim, ce qui reposera
sur des tables de mortalit, une hypothse de taux dintrt de march pour
lactualisation des sommes payer lorsquelles seront payes au-del du
dlai dun an (cfr avis CNC 107-09).
Les engagements de pension visent tant ceux adresss aux personnes lies
par un contrat de travail quaux dirigeants (avic CNC 107-12).
b) les charges de grosses rparations et de gros entretiens
criture type :
6360 Dotations aux provisions pour grosses rparations et de gros entretiens
@ 162 provisions pour grosses rparations et de gros entretiens
Les provisions pour remise en tat (par exemple avis CNC 171 dans le chef dun
locataire, ou dun concessionnaire, relativement ltat des lieux et lchance
du contrat), peut relever selon nous de cette subdivision.
c) les charges dcoulant dune obligations environnementales :
criture type :
6370 Dotations aux provisions pour obligations environnementales
@ 163 provisions pour obligations environnementales
Lavis de la CNC 171 sur la comptabilisation des dchets.
d) les risques et charges dcoulant pour la socit de (i) litiges en cours, (ii) de
garanties techniques attaches aux ventes et prestations (cfr avis CNC 107-
06 et, en cas de conclusion dun contrat de garantie, avis CNC 148/3), (iii) de
srets constitues au bnfice de tiers, (iv) de lexcution de commandes
(passes ou reues), (v) dengagements dacquisition ou de cession
dimmobilisations (exemple pour la partie non encore libre de capital dans
une socit dont la valeur est nulle cfr avis CNC 127-2), (vi) de positions et
marchs terme en devises ou en marchandises.
criture type :
6380 dotations aux provisions pour autres risques et charges

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@ 164 provisions pour autres risques et charges


Ce compte 164 sera ventil par sous-comptes selon les catgories ci-dessus de
risques et charges provisionnes (note 4 lAR 12 09 1983).

Les comptes 63 de dotation aux provisions sont utiliss pour les risques et
charges inhrents lexploitation normale de la socit (rubrique II.F du compte
de rsultats) ; sil sagit de charges ou risques dexploitation mais qui ne
sinscrivent pas dans le cadre de lexploitation normale de la socit, le compte
66200 dotations aux provisions pour risques et charges dexploitation non
rcurrents devra tre utilis.
Si la socit a octroy des options sur actions et que la valeur des actions excde
ensuite le prix doption (auquel les bnficiaires exerceront loption), ce
supplment sera comptabilis en provision (cfr avis CNC 2012/3).
Les charges fiscales faisant lobjet dune provision seront comptabilises par
lcriture type suivante :
6712 dotations aux provisions fiscales constitues
@ 161 provisions pour charges fiscales

Les impts diffrs relatifs aux subsides en capital obtenus des pouvoirs publics
en considration dinvestissements en immobilisations et aux plus-values
ralises dans les conditions pour bnficier de ltalement de limposition
moyennant remploi, sont valus (article 76 1 AR/C.Soc) au montant dimpt
(sans actualisation, cfr avis CNC 2016/21) qui aurait rsult dune taxation de ces
subsides et plus-values selon le rgime applicable pour lexercice au cours
duquel ils sont acts (donc en tenant compte de tous les lments de la base
imposable de cet exercice). Il y a galement lieu de tenir compte des rductions
et immunisations futures dont il rsultera une diminution de la charge fiscale sur
ces mmes subsides et plus-values
Ecriture type pour une plus-value tale (article 44 bis, 44 ter et 47 et 190 cir ), cfr
exemple dj expos sous la rubrique des immobilisations corporelles.

Soit une plus-value de 1000 ralise lors dune cession dimmobilis, tale ;
limpt diffr est estim 300 (car des dductions fiscales de lexercice auraient,
en cas de non-talement de cette plus-value, conduit un impt de 300, au lieu
de 339,9 calculs au taux nominal).
680 transfert aux impts diffrs 300
689 transfert aux rserves immunises 700
@ 1682 impts diffrs affrents aux plus-values ral sur imm corp (NB) 300

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132 rserves immunises 700

NB : les compte 1681 impts diffrs sur plus-values ralises sur


immobilisations incorporelles ,1687 impts diffrs sur plus-values ralises
sur titres mis par le secteur public belge et 1688 impts diffrs trangers
seront utiliss le cas chant.
Le compte de transfert aux rserves immunises est celui qui matrialise la
conditions dintangibilit de larticle 190 CIR ( lorsque leur immunisation fiscale
est subordonne leur maintien dans le patrimoine de la socit article 96 2
X.B. AR/C.Soc.).
Si dans lexemple prcdent, le montant de 1000 est celui dun subside qualifiant
pour la comptabilisation en produit de faon tale, lcriture type se prsente
comme suit :
680 transfert aux impts diffrs 300
689 transfert aux rserves immunises 700
@ 15 subsides en capital 700
1680 impts diffrs affrentes des subsides en capital 300
La CNC recommande lutilisation du compte de subside galement en matire de
tax shelter, dans le chef du producteur de luvre, concurrence du montant qui
lui est promis par linvestisseur (avis CNC 2015/7).
Si la charge ou le risque provisionns sont de nature financire, le compte de
dotations utiliser est le 6560 dotations aux provisions caractre financier ;
si les les risques et charges financiers ne sont pas rcurrents, le compte 66210
dotations aux provisions pour risques et charges financiers non rcurrents
devra tre utilis.

8.3. Les ajustements sur la valeur dinventaire

Le travail didentification des risques, charges et pertes existant la clture doit tre
effectu chaque clture et les estimations auparavant effectues, actualises.
Il en rsultera la comptabilisation dun complment une provision existante (par
application des rgles exposes ci-dessus relativement la constitution de
provisions), ou la reprise (totale ou partielle) dune provision existante, cest--dire sa
rduction si elle savre suprieure lapprciation des risques et charges en
fonction desquels elle avait t constitue.
Laugmentation dune provision seffectue par une dotation dun montant
complmentaire ainsi quexpos au point 8.2. ci-dessus.

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La reprise dune provision seffectue par une criture de type :


16 Provision pour
@ 6351,6361,6371 ou 6381 Reprise de provisions pour .

Lorsque lestimation de limpt diffr doit tre revue parce que le taux dimpt est
modifi (ou parce que les lments dductibles dans le futur doivent tre revus en
raison, par exemple dun contrle fiscal), lcriture dajustement de limpt diffr ne
passe pas (cfr avis CNC 2013/14) par le compte de rsultats, mais par une criture
de type (si le taux dimposition diminue) :
168.. impts diffrs
@ 132 Rserves immunises
Lcriture inverse est passe dans le cas dune augmentation du taux dimpt.

8.4. La ralisation de la provision

Lorsque les risques ou charges pour la couverture desquels une provision a t


effectue se concrtisent et sont par consquent comptabiliss dans les comptes de
charges respectifs selon leur nature, la provision constitue pour les couvrir ne peut
tre maintenue.
Cette provision est donc utilise par une criture du mme type que lcriture de
reprise (point 8.3. ci-dessus), les comptes 6351, 6361, 6371 et 6381 sintitulant
utilisations et reprises de provisions pour .
Exemple (voir notamment avic CNC 107-06):

Une socit a provisionn un montant (estim) de 1000 reprsentant la charge


probable pour un litige commercial qui sest dclar (un appareil dfectueux) ; au
moment o le litige est rgl par un change standard de lappareil, gratuitement,
donc un prlvement sur le stock
6094 variation de stock marchandises 1000
@ 340 marchandises 1000

164 provisions pour risques et charges 1000


@ 6381 utilisations et reprises de provisions pour risques et charges 1000

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Au titre de ralisation de la provision, nous entendons galement le mcanisme de


reprise en rsultat dune partie des subsides qui ont t tals (article 95 2, VI
AR/C.Soc.) ou de la plus-value ralise dont la taxation a t tale.
La prise en rsultat seffectue, proportionnellement aux amortissements pratiqus sur
le bien immobilier subsidi, ou sur le bien amortissable ayant servi de remploi.
Ecriture type pour le subside.
15 subsides en capital x
1680 Impts diffrs affrents des subsides en capital y
@ 780 Prlvements sur les impts diffrs y
753 Subsides en capital et en intrts x
Si le bien subsidi ne fait pas lobjet damortissements, il ny aura pas de prise en
rsultats par le compte 753.
Dans tous les cas, si le bien est cd, le solde subsistant du subside doit tre pris en
rsultat en une fois lors lexercice de cession du bien.
Ecriture type pour la plus-value tale
1680 Impts diffrs affrents des pv ral sur immob corp y
132 Rserves immunises x

@ 780 Prlvements sur les impts diffrs y


789 Prlvements sur les rserves immunises x

Aspect fiscal
Article 48 alina 1 CIR : les provisions quelconques sont par principe imposables
(article 25, 5 CIR) mais peuvent tre exonres (aux conditions dtermines dans
les articles 24 27 de lAR/CIR) lorsquelles sont comptabilises en vue de faire face
des pertes ou charges nettement prcises (les provisions gnrales, couvrant un
risque non identifi ou non dmontr par une statistique interne la socit ne
seront pas admises) et que les vnements en cours rendent probables.
Conditions (cumulatives) imposes par les articles 24 et 25 de lAR/CIR (voir aussi
Com.I.R. 48/14 48/29) :
a) Les charges provisionnes doivent tre admissibles (cest--dire fiscalement
dductibles). Cest ainsi que la provision pour charge fiscale (risque dune
rectification de lisoc dun exercice antrieur) ne sera pas dductible.
b) Ces charges doivent tre considres comme grevant normalement les
rsultats de cette priode imposable, cest--dire :

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quelles doivent rsulter de lactivit exerce pendant cette priode ou


dvnements survenus pendant cette priode (par exemple les provisions
pour garantie de biens ou services en rapport avec les ventes de lexercice),
ou quelles doivent tre couvertes davance par des indemnits au titre de
sinistres ou dexpropriations, obtenues au cours de la mme priode
ou se rapporter, dans une mesure proportionnelle la dure de cette priode,
des grosses rparations dimmeubles, matriel et outillage ( lexclusion de
toute renouvellement), effectues des intervalles priodiques rguliers
nexcdant pas 10 ans.
c) Les provisions doivent tre comptabilises la clture dans des comptes
distincts (condition ralise lorsque le droit comptable est respect).
d) Le montant des provisions, la nature des risques et charges provisionns
doivent tre repris dans le relev 204.3 annex la dclaration lisoc.
Lorsque la charge provisionne se concrtise, elle doit tre impute sur la provision
qui la concerne (article 26 AR/CIR), faute de quoi la provision maintenue alors que le
risque nest plus probable, sera imposable.
Le maintien dune provision oblige la socit dmontrer chaque clture
comptable que les conditions constitutives de cette provision sont runies dfaut
de quoi la provision est imposable (article 27 AR/CIR).
Les entreprises dassurances doivent constituer des provisions techniques, soumises
des conditions particulires dexonration (article 194 bis CIR) ; les entreprises du
secteur financier et des assurances tant exclues du champ du prsent cours, nous
ne nous attardons pas sur cette disposition.

9. LES FONDS PROPRES (Rubriques I. VI bis du passif)

Les fonds propres se prsentent, dans le schma de comptes annuels impos par la
lgislation comptable belge (article 88 de lAR/C.Soc.pour le schma complet), en
premire position, avant les dettes, selon lordre dcroissant dexigibilit des passifs.
Cette prsentation correspond celle que lannexe III la directive 2013/34/UE
nomme modle horizontal de bilan ;
Cette directive propose son annexe IV une prsentation alternative, appele
modle vertical de bilan o les fonds propres se situent aprs les actifs, dettes et
provisions, correspondant leur nature intrinsque : les fonds propres sont les
valeurs subsistant aprs que lon dduise des actifs les dettes et provisions.
Les fonds propres comptables ne correspondent pas toujours aux fonds propres
fiscaux, dune part parce que le capital social nest pas toujours identique au capital
considr comme libr sur le plan fiscal et dautre part parce que sur le plan fiscal

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des provisions, rductions de valeur sous-estimations dactifs et surestimations de


passif ont pu tre considres comme taxes et ce titre sont englobes dans les
fonds propres fiscaux (cfr 184 ter 3, alina 2 CIR). Les provisions pour impts
diffrs sont sur le plan fiscal des rserves immunises.
Les fonds propres comptables sont galement le point de dpart de la base de calcul
de la dduction pour capital risque (205 ter 1 CIR) mais sont ensuite corrigs de
divers ajustements. Les mouvements de ces fonds propres pendant lexercice
donnent galement lieu une modification de la base de calcul des DCR (205 ter 4
CIR).
Lavis 121-3 de la CNC donne les principes guidant la comptabilisation des
mouvements de fonds propres.

9.1. Contenu des rubriques

9.1.1. Rubrique I : Capital (article 95 2 AR/C.soc.)

A. Capital souscrit (compte PCMN 100 Capital souscrit )


(sous une des formes autorises par le code des socits, d en numraire, en
nature)
Le Code des socits impose un capital souscrit minimum pour certaines formes de
socits (SPRL art. 214, SCRL art. 390, SA et SCA art. 439).
Pour les SA, SPRL (article 214 et 216 C.Soc.) et SCA, le capital souscrit est le
montant du capital mentionn dans les statuts que les actionnaires ou associs se
sont engags librer la constitution et ultrieurement lors daugmentations de
capital, ventuellement aprs rductions.
Pour les socits coopratives (article 390 393 C.Soc.), cette rubrique reprsente
le fonds social (capital fixe et variable)
Pour les socits en nom collectif de droit belge (article 201 C.Soc.) , cette rubrique
reprsente le montant statutaire du fonds de commandite (application des articles 19
et 22 du Code des socits) La rubrique sera appele avoir social plutt que
capital souscrit
Pour les socits en commandite simple de droit belge (article 202 C .Soc.) , cette
rubrique reprsente lavoir social prvu dans les statuts (application des articles 19 et
22 du Code des socits). La rubrique sera appele avoir social plutt que
capital souscrit .

Lapport en capital (qui rsulte dun acte dapport constituant la pice justificative) est
un des mode de valeur dacquisition des lments dactif ; les frais dapport sont pris

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en charge, moins que la socit dcide de les activer en frais dtablissement


(article 39 AR/C.Soc.). Nous avons illustr cette comptabilisation dans lanalyse des
rubriques dactif.

Lapport en nature dun actif la socit se comptabilise par lcriture :


Compte 2..,ou 3ou 4ou 5 (compte dactif ad hoc)
101 capital non appel (partie non libre et non appele du capital souscrit)
@ 100 capital souscrit
En cas dapport en numraire, la mise disposition du numraire se fait
pralablement lacte dapport, par transfert sur un compte spcial ouvert au nom de
la socit.

Lapport en nature par conversion dune dette de la socit se comptabilise par


lcriture :
Compte 17, 4 (compte de dette ad hoc)
@ 100 capital souscrit
Si la dette est libelle en devise autre que leuro, la conversion en capital se fait au
cours du jour entre cette devis et leuro et un rsultat de change (une diffrence de
change en compte 654 ou754) sera dgag, comme si la dette avait t rembourse
le jour de sa conversion en capital (avis CNC 152-2).

Lapport par incorporation dun autre poste de fonds propres se fera par lcriture :
133 rserves disponibles
Ou 132 rserves immunises
Ou 12.. plus-value de rvaluation
Ou 11 primes dmission
@ 100 capital souscrit

Fiscalement

Larticle 2 1, 6 du CIR ne nous aide pas beaucoup lorsquil dfinit le capital libr
comme tant le capital social rellement libr au sens de ce qui est prvu en
matire dimpt des socits .

Michel Comblin - pour ESSF anne 2016-2017


Page 161

Larticle 184 alina 1 du CIR dfinit le capital libr comme le capital statutaire
dans la mesure o celui-ci est form par des apports rellement librs et o il
na fait lobjet daucune rduction .
Ce capital rellement libr que lon appelle le capital fiscal sera donc seulement
celui qui mane dapports effectus par les actionnaires et non celui qui provient de
lincorporation de rserves ou de plus-values de rvaluation.
Lincorporation des rserves au capital social ne doit pas tre confondue avec la
distribution de rserves suivie de lapport au capital social par les actionnaires ou
associs de leur crance de dividende (nette de retenue la source). Alors que la
premire opration ne constitue pas un apport donnant lieu une augmentation de
capital fiscal la seconde augmente le capital libr (le capital fiscal ).
Cette distribution/incorporation constituait le mode opratoire du rgime fiscal
particulier organis par larticle 537 CIR (cfr avis CNC 2013/17), permettant aux
socits de distribuer des rserves moyennant prlvement dun prcompte mobilier
de 10 % condition de les apporter en capital o elles devraient rester 8 ans (ou 4
en cas de socit petite au sens de larticle 15 du C.Soc.) avant de pouvoir tre
rembourses aux actionnaires sans prlvement de prcompte mobilier. Pendant ce
dlai de 8 ans (ou de 4), les rserves distribues puis apportes au capital sont du
capital fiscal .
Ecriture type :
De distribution des rserves :
133 Rserves disponibles
@ 792 Prlvements sur les rserves
694 Rmunration du capital
@ 453 Prcomptes retenus (le cas chant)
489 autres dettes (montant net pour lactionnaire)
Incorporation au capital
489 autres dettes (montant net pour lactionnaire)
@ 100 Capital souscrit

Ladministration fiscale tient jour des relevs du capital fiscal (tableau 328D).
Le capital fiscal qui a t libr avant 1950 fait lobjet dune rvaluation selon les
coefficients de larticle 2 1, 7 du CIR. Limpact de cette rvaluation nest pas de
modifier le capital social qui reste fix au montant stipul dans les statuts, mais
daugmenter la part du capital social remboursable sans que la partie rvalue soit
considre comme un dividende.

Michel Comblin - pour ESSF anne 2016-2017


Page 162

Les articles 184 bis et 184 ter du CIR prcisent ce dont est fait le capital libr
lorsque le capital social est mouvement en raison dopration dapport de branche
ou duniversalit, de transfert de sige de socit vers la Belgique, de transfert dun
tablissement belge rsultant dune fusion caractre transnational, etc,..Ces
dispositions seront analyses dans le cours consacr aux restructurations.
Les plus-values de rvaluation qui auraient t incorpores au capital doivent tre
dduites de la base de calcul de la DCR (205 ter 3). Les augmentations de capital
par apport donnent lieu une augmentation de la base de calcul de la DCR (205 ter
4 CIR).
B. Capital non appel (compte (dbiteur) PCMN 101 Capital non appel (-) ).

Cette rubrique comprend la partie non libre du capital que lorgane dadministration
ou de gestion na pas encore dcid dappeler
Pour rappel, le code des socits prvoit pour chaque forme de socit la quotit de
capital qui peut ne pas tre libre la souscription et dans certains cas les dlais
dans lesquels la libration doit intervenir (SPRL article 223 et 305, SCRL articles 397
et ss, SA et SCA 448 et 449, 586 657, ,
Lorsquil est fait appel au capital non encore libr, il rsulte de cet appel une
crance de la socit sur les actionnaires ou associs, faisant partie des crances
court terme (compte PCMN 410) ; la directive 2013/34/UE permet galement aux
Etats de prvoir la comptabilisation de cette crance dans la premire rubrique des
actifs (cfr annexes III et IV).
Ecriture type lors de lappel la libration dun montant X
410 Capital appel non vers : x
@ 101 Capital non appel : x

9.1.2. Rubrique II. : Primes dmission (compte PCMN 11 Primes


dmission)

LAR/C.Soc. ne dfinit pas cette rubrique ; la notion de prime dmission rsulte du


droit des socits ; la CNC a rendu un avis (avis 142) son sujet..
La prime dmission reprsente le supplment dapport qui est demand un
actionnaire, lors dune augmentation de capital, par rapport la valeur nominale des
actions existantes ou leur pair comptable.
Ce montant se dtermine au regard des rserves comptabilises, mais aussi en
tenant compte des plus-values latentes.
La prime dmission doit tre totalement libre sa souscription (SPRL article 306
C.Soc., SA et SCA 587).

Michel Comblin - pour ESSF anne 2016-2017


Page 163

Exemple :
Une socit constitue par deux actionnaires (A et B) au capital de 100.000
reprsent par 1000 actions de 100 a accumul des rserves de 300.000 et sa
valeur intrinsque slve 1 million deuros en raison des savoirs faire et autres
lments incorporels constitus et non exprims dans les comptes.
Si un troisime actionnaire est pressenti par la voie dune augmentation de capital
(pour financer une expansion), que ce troisime actionnaire est prt apporter
500.000 la socit dont il accepte la valeur de 1 million deuros, cette socit
augmentera son capital de 50.000 en mettant 500 actions et le solde de lapport,
soit 450.000 , constituera la prime dmission :
489 autres dettes 500
@ 100 Capital souscrit 50
11 Primes dmission. 450
Cette prime dmission est la plupart du temps incorpore au capital aussitt aprs
sa constitution par une criture daffectation directe :
11 prime dmission 450
@ 100 Capital souscrit 450

Sur le plan fiscal


Les primes dmission sont assimiles au capital fiscal si elles ont t comptabilises
un compte de fonds propres qui constitue la garantie des tiers et ne peut tre rduit
quen excution dune dcision rgulire de lassemble gnrale prise dans les
conditions applicables aux modifications des statuts (article 184 alina 2 CIR).
Cet impratif fiscal est stipul dans lacte daugmentation de capital Ces primes
dmission figurent galement dans les tableaux 328 D.
Les augmentations de primes dmission donnent lieu une augmentation de la
base de calcul de la DCR en moyenne pondre (205 ter 4 CIR).

9.1.3. Rubrique III : Plus-values de rvaluation article 95 2 AR/C.Soc

Cette rubrique est appele rserve de rvaluation dans les schmas de


comptes annexs la directive 2013/34/UE et correspond la rvaluation
organise par larticle 7 de la mme directive.
Cette rubrique est destine aux montants issus des rvaluations effectues sur des
immobiliss corporels ainsi que sur des actions et parts comptabilises en

Michel Comblin - pour ESSF anne 2016-2017


Page 164

immobilisations financires (cfr article 57 AR/C.Soc.), des reprises de rduction de


valeur sur les immobilisations corporelles et incorporelles lorsque la socit a fait
choix de loption offerte par larticle 100 du Code des socits, ainsi que de certaines
reprises de rductions de valeur ou de plus-values actes antrieures 1977 (cfr
article 44 alina 4 et 100 AR/C.Soc.)
La directive donne aux Etats membres la possibilit de prvoir lutilisation de cette
plus-value de rvaluation pour autant quil ny ait pas dimpact en compte de
rsultats sauf si la plus-value est effectivement ralise ou que les montants
transfrs soient pris en charge (article 7 de la directive 2013/34/UE).
Le montant de cette rubrique peut tre incorpor au capital (sous dduction des
impts estims sur cette plus-value article 57 3 AR/C.Soc.) mais ne peut pas,
malgr cette incorporation, tre affecte la compensation avec des pertes
reportes, du moins concurrence de la partie qui ne correspond pas des
amortissements pratiqus sur la plus-value de rvaluation. Lincorporation au
capital se fait directement (cfr avis CNC 121-3) entre comptes de fonds propres par
lcriture.
12.. plus-values de rvaluation sur
@ 100 Capital souscrit
Le montant de cette rubrique ne peut tre distribu moins que cette plus-value ait
t effectivement ralise (article 7 de la directive 2013/34/UE) ou quelle
corresponde aux amortissements pratiqus sur la partie rvalue des
immobilisations corporelles dont lutilisation est limite dans le temps (article 57 3
AR/C.Soc).
La partie de la plus-value de rvaluation correspondant aux amortissements acts
sur la plus-value (peut article 57 3 AR/C.Soc) tre transfre aux rserves et cette
mme quotit peut tre distribue, quelle ait t ou non transfre une rserve.
Lcriture-type de ce transfert est la suivante (cfr avis CNC 121-3): compte 121
(dbit) @ compte 133 (crdit).

Le compte PCMN 12 Plus-values de rvaluation est subdivis en 5 sous


comptes. :
Compte 120 P-V de rv. sur immobilisations incorporelles :
Ce compte est utilis pour la reprise des rductions de valeur sur ces
immobilisations lorsque la socit fait usage de la facult offerte par
larticle 100 AR/C.Soc.

Compte 121 P-V de rv. sur immobilisations corporelles


Ce compte peut aussi tre utilis pour la reprise des rductions de valeur
sur ces immobilisations lorsque la socit fait usage de la facult offerte
par larticle 100 AR/C.Soc.

Michel Comblin - pour ESSF anne 2016-2017


Page 165

Compte 122 P-V de rv. sur immobilisations financires

Ecriture type pour acter une plus-value de rvaluation:


Compte dactif 28 plus-values actes sur
@12 plus-values de rvaluation

Compte 123 P-V de rv. sur stocks


Ce compte a t prvu pour les plus-values actes avant le dbut de
lexercice prenant cours aprs le 31 dcembre 1983. On peut facilement
imaginer quen raison de la rotation des stocks, ceux sur lesquels pareille
plus-value avait t acte ont depuis lors t vendus et quil ne subsiste
donc plus en 2016 de pareilles plus-values de rvaluation.

Compte 124 Reprises de P-V de rv. sur placements de trsorerie


Ce compte peut tre utilis pour la reprise des rductions de valeur sur les
participations, titres et autres valeurs de portefeuille actes avant le
premier janvier 1976 lorsque la socit fait usage de la facult offerte par
larticle 100 AR/C.Soc. Il est fort probable que les socits ont depuis lors
ralis ces actifs et quil ne subsiste donc plus en 2016 de pareilles plus-
values de rvaluation.

Sur le plan fiscal


Lorsque les plus-values de rvaluation rpondent la condition dintangibilit et aux
conditions constitutives de lexonration, elles sont considres comme des rserves
immunises et comme telles sont reportes au tableau 328 S mis jour par
ladministration fiscale.
Leur incorporation au capital ne leur enlve pas cette nature ; elles restent donc des
rserves immunises du point de vue fiscal.
Lorsque ces plus-values ont t actes sur des immobilisations corporelles dont
lutilisation est limite dans le temps, les amortissements pratiqus sur la valeur de
ces immobilisations qui dpasse leur valeur dacquisition ne sont pas admis
fiscalement (article 61 CIR a contrario).. Le montant de ceux-ci sort des rserves
immunises pour devenir une rserve taxe (incorpore au capital si la plus-value de
rvaluation avait t incorpore au capital). Ce mouvement fiscal sopre mme sil
na pas t comptabilis (il est cependant recommand de le comptabiliser dans le
souci de limage fidle).

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Page 166

Les plus-values de rvaluation doivent tre dduites de la base de calcul de la DCR


(205 ter 3).

9.1.4. Rubrique IV : Rserves

A. Rserve lgale (compte PCMN 130 Rserve lgale )

Il sagit du prlvement sur le rsultat de lexercice (5%) que la socit est oblige
deffectuer jusqu ce que le montant de cette rserve soit au moins gal 10 % du
capital (SPRL article 319 C.Soc. et 319 bis pour les starters, SCRL article 428, SA et
SCA article 616).
Lorsquil existe des pertes reportes, les 5 % se calculent sur le montant du rsultat
de lexercice dduction faite des pertes reportes (donc si ces dernires sont
suprieures au rsultat de lexercice, il ny a pas daffectation la rserve lgale)
Laffectation la rserve lgale seffectue par lcriture :
6920 dotation la rserve lgale
@ 130 Rserve lgale

La rserve lgale peut galement constituer ce compte distinct au passif requis


pour la comptabilisation de la rserve de liquidation (cfr avis CNC 2015/2).
Sur le plan fiscal

La rserve lgale se constitue par prlvement sur un rsultat de lexercice et sa


dotation nest pas fiscalement dductible. Elle est une rserve taxe (cfr article 25,
5 CIR) et reporte comme telle dans le tableau 328 R tenu jour par ladministration
fiscale.
Elle peut cependant tre constitue par prlvement sur un rsultat qui na pas subi
dimpt : ce sera le cas par exemple sur un rsultat compos dune plus-value
ralise sur des actions ayant bnfici du rgime de larticle 192 CIR ou sur un
rsultat imposable mais duquel ont t dduits des RDT, pertes antrieures,
dduction pour capital risque antrieures.

B. Rserves indisponibles

1) Pour actions propres (compte PCMN 1310 Rserve pour actions propres)

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Page 167

Ce poste est destin recevoir les montants constitus conformment larticle 623
du code des socits (article 95 2 AR/C.Soc.). A moins que lacquisition des
actons propres soit effectue en excution dune dcision de rduction du capital,
lacquisition dactions propres ne peut tre effectue quau moyen de sommes
distribuables au sens de larticle 617 du Code des socits (article 620 1er, 3
C.Soc.).
Cet article 623 C.Soc. impose aux SA de constituer une rserve indisponible
concurrence du montant auquel les actions propres sont comptabilises lactif
(compte 50 Actions propres , rubrique des placements de trsorerie).
La constitution de la rserve indisponible seffectue par une criture de type (cfr avis
CNC 121-3):
133 Rserves disponibles
@ 1310 Rserves indisponibles pour actions propres
Cette rserve indisponible est supprime lorsque les actions propres sont dtruites
par lcriture :
1310 Rserves indisponibles
@ 50 Actions propres
Bien que larticle 325 de lAR/C.Soc ne soit pas mentionn, il ne fait aucun doute que
cette rserve indisponible est galement applicable aux SPRL..
Sur le plan fiscal
La constitution de la rserve indisponible ne modifie pas la nature fiscale de celle-ci.
Prleve sur des rserves disponibles ou des rsultats reports, tous deux rserves
taxes, la rserve indisponible demeure une rserve taxe.
Aussi longtemps que les actions propres demeurent lactif pour la valeur laquelle
elles ont t acquises et que la socit nest pas dissoute, il ny a aucun prlvement
sur les fonds propres ni aucun dividende cens distribu (article 186 CIR).

2) Autres rserves indisponibles (compte PCMN 1311 Autres rserves


indisponibles)
Il sagit des rserves soustraites la libre disposition de lassemble statuant aux
majorits ordinaires (stipules indisponibles par les statuts) ou sur lesquelles les
associs nont pas droit en cas de dmission ou dexclusion (article 95 2
AR/C.Soc.)..
La constitution de la rserve indisponible par prlvement sur le rsultat affecter a
lieu par lcriture
6921 Dotation aux autres rserves
@ 1311 autres rserves indisponibles

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Page 168

Sur le plan fiscal


Les autres rserves indisponibles se constituent par prlvement sur un rsultat de
lexercice ou sur des rserves disponibles et leur dotation nest pas fiscalement
dductible. Elles constituent une rserve taxe (cfr article 25, 5 CIR) et reporte
comme telle dans le tableau 328 R tenu jour par ladministration fiscale.
Elles peuvent tre incorpores au capital social mais gardent leur nature de rserves
taxes ; le transfert sera report dans le tableau 328 D et 328 R ainsi que dans le
cadre des rserves taxes de la dclaration lISoc.

C Rserves immunises (compte PCMN 132 Rserves immunises )

Cette rubrique comprend le montant, aprs dduction des impts diffrs sy


rapportant, des plus-values ralises et des bnfices dont limmunisation fiscale ou
la taxation diffre est subordonne leur maintien dans le patrimoine de la socit
(ce maintien est celui de la condition dintangibilit de larticle 190 du CIR).
La plus-value ralise lors dune opration de sale-lease back conforme aux
conditions de larticle 63 de lAR/C.Soc. doit tre comptabilise dans un compte de
rgularisation de passif.
Lorsque des amortissements pratiqus au-del de la valeur dacquisition
dimmobilisations corporelles ou incorporelles sont admis en dduction de la base
imposable, ils doivent tre comptabiliss dans la prsente rubrique.

Larticle 190 CIR instaure la condition dintangibilit (comptabilisation dans un


compte distinct au passif) dans les cas suivants notamment :
- Plus-values exprimes sauf sur stocks et commandes en cours (44 1 CIR) :
la rubrique utilise pour de telles plus-values est celle des plus-values de
rvaluation.
- Plus-values ralises sur vhicules dentreprises (44 bis CIR) et sur bateaux
de navigation intrieure (44 ter CIR), par une criture de type :
680 transferts aux impts diffrs
689 transferts aux rserves immunises
@ 1682 provisions pour impts diffr
132 Rserves immunises
- Plus-values ralises sur des actions de socits participant des oprations
de fusions, scissions, change dactions opres en neutralit fiscale (45 CIR-
voir le cours de restructurations) . => analyses dans le cours relatif aux
restructurations

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Page 169

- Plus-values en cas dapport duniversalit ou de branche dactivit (46 1,


alina 1, 20 CIR) => analyses dans le cours relatif aux restructurations
- Plus-values ralises sur certains immobiliss corporels et incorporels
moyennant remploi (article 47 CIR).
680 transferts aux impts diffrs
689 transferts aux rserves immunises
@ 1682 provisions pour impts diffr
132 Rserves immunises

- Quotit des frais dductibles au-del de 100 %, en matire de transport


collectif du personnel, de scurisation, dusage de la bicyclette (64 ter et 190
bis CIR).
689Transfert aux rserves immunises
@ 132 Rserves immunises

- Quotit des frais dductibles au-del de 100 % des vhicules mettant 0


grammes de CO (198bis 1 a) et 190 bis CIR) par une criture (cfr avis CNC
2013/15) :
689Transfert aux rserves immunises
@ 132 Rserves immunises
Les bnfices exonrs dans le chef de linvestisseur dans le cadre du rgime
du tax shelter 194 ter 2 et 4 1 CIR). Ces bnfices sont comptabiliss par
lcriture (cfr avis CNC 2012/7 pour lancien rgime et 2015/1 pour le nouveau
rgime):
689 transferts aux rserves immunises
@ 132 Rserves immunises

- La rserve dinvestissement (194 quater 2 dernier alina). Constitution (voir


avis intermdiaire CNC 131-1 et avis gnral 131-2) par une criture de
transfert aux rserves immunises par une criture de type :
680 transferts aux impts diffrs
689 transferts aux rserves immunises
@ 1682 provisions pour impts diffr
132 Rserves immunises

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Page 170

Ces rserves ne sont pas, proprement parler indisponibles, mais le non-respect de


la condition dintangibilit les rend taxables concurrence du montant pour lequel la
condition dintangibilit na pas t respecte (proportionnalit). Cependant, des
termes de larticle 194 ter CIR (tax shelter), il semble se dduire que cest lintgralit
du montant exonr qui doit tre maintenu au passif et que rendre une partie de ce
bnfice disponible affectera lexonration de la totalit du bnfice qui avait t
exonr.
Rappelons que le caractre immunis tient galement au fait que ces rserves ne
peuvent servir de base au calcul de la dotation la rserve lgale ni au calcul de
rmunrations (article 190 CIR). Ces lments qui affectent limmunisation sont
moins dtectables quun mouvement comptable vers une rserve disponible en vue
de sa distribution.
Les rserves immunises peuvent tre incorpores au capital sans que ce transfert
affecte la condition dintangibilit. Elles nen restent pas moins des rserves
immunises sur le plan fiscal (ce transfert est report dans les tableaux 328 D et 328
S).

D Rserves disponibles
Cette rubrique nest pas dfinie par lAR/C.Soc. ; il sagit de la catgorie rsiduaire
des rserves, pouvant tre affectes toute dutilisation sur dcision de lassemble,
en ce compris la distribution dun dividende..
La constitution dune rserve disponible lors de laffectation du rsultat se fait par
lcriture :
6921 Dotation aux autres rserves
@ 133Rserves disponibles

Sur le plan fiscal


Cest parmi ces rserves que lon comptabilisera la rserve de liquidation (article 184
quater CIR et avis CNC) et la rserve spciale de liquidation (article 541 CIR et avis
CNC 2015/6), en prcisant dans le libell du sous compte cr pour la cause, la
mention de larticle du CIR dont elle rsulte ainsi que son millsime. Ceci permet
une meilleure traabilit des prlvements qui seront effectus ultrieurement sur
ces rserves.

Rserve spciale de liquidation (541 CIR)


133 Rserves disponibles
@ 133x Rserves disponibles article 541 CIR

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6710 supplments dimpts sur exercices antrieures (10 %)


@ 55 compte courant bancaire

Rserve de liquidation (184 quater)


6702 charges fiscales estimes (10 %)
@ 450 dettes fiscales estimes (10 %)

6921 dotation aux autres rserves


@ 133..rserves disponibles article 184 quater (anne n)
Les rserves disponibles peuvent tre incorpores au capital social, mais
garderont leur nature de rserves taxes ; ce transfert sera report dans les
tableaux 328 D et R.

9.1.5. Rubrique V : Bnfice (ou perte (-) ) report (Compte PCMN 14


Bnfice ou perte report )

Il sagit du bnfice dont laffectation na pas reu de destination particulire lors de


lassemble gnrale ordinaire approuvant les comptes annuels et qui sera de
nouveau soumis la prochaine assemble gnrale ordinaire.
Le bnfice report de lexercice prcdent (X) est port dans les affectations par
lcriture :
14 Bnfice report (par exemple) X
@ 790 Bnfice report de lexercice prcdent X
si le rsultat de lexercice (Y) ajout au rsultat de lexercice prcdent (X) est en
totalit affect en bnfice report, lcriture se prsente comme suit :
693 Bnfice reporter X+Y
@ 14 Bnfice report X+Y.

Si le rsultat de lexercice prcdent est une perte (X), lcriture se prsente comme
suit :
690Perte reporte de lexercice prcdent X
@ 14 Perte reporte X

Michel Comblin - pour ESSF anne 2016-2017


Page 172

Si le rsultat de lexercice (Y) est galement une perte, laffectation en rsultat


report se prsente comme suit :
14 Perte reporte X+Y
@ 793 Perte reporter X+Y

9.1.6. Rubrique VI : Subsides en capital (compte PCMN 15 Subsides en


capital)

La CNC a publi un avis sur les subsides en capital (avis 2009/3).


Cette rubrique comprend, sous dduction des impts diffrs y affrents
(comptabiliss en rubrique VII.B provisions pour impts diffrs ), les subsides en
capital obtenus des pouvoirs publics en considration dinvestissements en
immobilisations (comptabilisation conforme au rgime fiscal dtalement organis par
larticle 362 CIR).
Ces subsides en capital sont pris en rsultat (compte PCMN 753 subsides en
capital et en intrts) au rythme des amortissements pratiqus sur les immobiliss
subsidis, les impts diffrs tant eux aussi pris en rsultat au mme rythme, par le
compte 780 prlvements sur les impts diffrs .
Les subsides en capital non rattachs des investissements en immobilisations sont
considrs en produits soit comme des autres produits dexploitation (740), soit
comme des autres produits financiers (compte 753).
Les subsides en capital constituent donc des rserves immunises (tout comme les
provisions pour impts diffrs) et sont reports au tableau 328 S.
Ecriture type :

A loctroi du subside :
416 crances diverses
@ 15 subsides en capital
1680 provisions pour impts diffrs affrents des subsides en capital

Chaque anne :
15 subsides en capital
1680 provisions pour impts diffrs affrents des subsides en capital
@ 780 prlvements sur les impts diffrs
753 subsides en capital et en intrts

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Page 173

Fiscalement
Les subsides comptabiliss conformment larticle 362 du CIR sont des rserves
immunises et reports comme tels dans le tableau 328 S.
Les subsides en capital doivent tre dduits de la base de calcul de la DCR (205 ter
3).

9.1.7. Rubrique VI ;Bis : Avances aux associs sur rpartition de lactif net
(compte PCMN -dbiteur - 19 Acompte aux associs sur le partage
de lactif net )
Cette rubrique nest pas dfinie par lAR/C.Soc. La CNC a publi ce sujet lavis
2010/22.
Cette rubrique sera utilise lorsque la socit, mise en liquidation, a commenc
rpartir son actif net entre ses actionnaires et ceci jusqu la clture de la liquidation.
Le montant brut est mentionn ; si une retenue la source doit tre effectue, elle
sera comptabilise en dettes fiscales.
Exemple : les liquidateurs dcident dattribuer aux actionnaires un montant de 1000
et aprs calcul, identifient (application de larticle 209 CIR) quun prcompte mobilier
de 10 doit tre retenu, le solde tant pay en numraire, lcriture sera la suivante :
Compte 19 : 1000
@ 453 Prcomptes retenus 10
55 compte courant bancaire 900
9.2. Les rductions des fonds propres

9.2.1. Rductions de capital

Le capital social (statutaire) peut tre rduit par une assemble des actionnaires ou
des associs dlibrant et votant selon les quorums requis.
La rduction de capital entranera une rduction en moyenne pondre de la base
de calcul de la DCR (205 ter 4 CIr). Si elle affecte une rserve immunise
incorpore au capital dont limmunisation dpendait notamment de la condition
dintangibilit, cette rduction rendra taxable le montant prlev sur cette rserve
immunise.

Rduction de capital par remboursement aux actionnaires ou associs

Michel Comblin - pour ESSF anne 2016-2017


Page 174

100 Capital souscrit


@ 489 Dettes diverses
Cette dette doit tre paye lorsque le dlai impos par le code des socits est
coul et quaucun crancier na demand de sret complmentaire 613 C.Soc.
pour les SA).
Si cette rduction sopre par une dcision rgulire au sens du code des socits et
simpute sur la quotit du capital social constitutive de capital libr ( capital
fiscal ), la socit ne distribue pas un dividende (article 18 alina 1, 2 CIR) et ne
doit donc pas se soucier de prcompte mobilier.
Dans les autres cas, d distribution de capital fiscal, mais irrgulirement dcide,
distribution de rserves taxes ou immunises incorpores au capital, un dividende
est cens attribu ; il est alors ncessaire de vrifier si un prcompte mobilier doit
tre retenu et dans laffirmative quel taux et lgard de quel actionnaire.
Si cest le cas, ce prcompte mobilier doit tre dclar et vers au Trsor dans les 15
jours de lassemble.
Un prcompte mobilier peut aussi tre d en cas de rduction de capital effectu
avant les dlais de larticle 537 CIR.

Rduction de capital par dispense de libration

Cette procdure est soumise aux mmes contraintes que le remboursement (ci-
dessus et article 613 C.Soc.)
100 Capital souscrit
@ 489 Dettes diverses
Le paiement de cette dette se fait en crditant le compte de capital non appel
489 Dettes diverses
@ 101 Capital non appel

Rduction du capital pour apurer des pertes comptables (614 C.Soc. pour les sa)

100 Capital souscrit


@ 791 Prlvements sur le capital et les primes dmission
Cette rduction de capital nest pas une distribution et nentrane donc aucun effet en
matire de prcompte mobilier.

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9.2.2. Rductions de primes dmission

Elles suivent le mme rgime que les rductions de capital si ces primes dmission
ont t stipules indisponibles de la mme faon que le capital (18, alina 1, 2 bis
CIR).
Elles ont aussi pour effet de rduire la base de calcul de la dcr, en moyenne
pondre (205 ter 4 CIR).

9.2.3. Rductions de plus-values de rvaluation

Les plus-values de rvaluation ne peuvent tre distribues.


Ces rductions de plus-values de rvaluation peuvent tre le fait dune rvision des
circonstances qui avaient justifi les rvaluations. Dans ce cas il sagit dune
contrepassation concurrence du montant non encore amorti et qui nest plus
justifi, par une criture de type :
12plus-values de rvaluation
@ 28 plus-values actes sur
Si la plus-value de rvaluation a t incorpore au capital, la contrepassation doit
en principe tre effectue par une rduction de capital (compte 100 dbit par le
crdit dun compte 28 plus-value acte) ; la CNC (avis 2011/14) tolre la
comptabilisation dune charge exceptionnelle si la rduction de capital ne peut tre
ralise.
Les plus-values de rvaluation doivent tre contrepasses lorsque lactif sur lequel
elles ont t actes est ralis par une criture de type : soit une plus-value acte de
100.000 sur une construction, amortie concurrence de 40.000, la partie
correspondant aux amortissements ayant t transfrs aux rserves.
121 plus-values de rval sur immob corp 60.000
22189 amort acts sur plus value acte sur immob corp 40.000
@ 2218 plus values actes sur immob. Corp
100.000.

9.2.4. Distribution de rserves aux actionnaires

La distribution de rserve en cours dexercice a pour effet de rduire en moyenne


pondre la base de calcul de la DCR (205 ter 4 CIR).

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La distribution de rserves est en principe passible de prcompte mobilier ( vrifier


au cas par cas en fonction de la nature de la rserve, de la qualit ou de la rsidence
de lactionnaire, tant dans laspect de son exigibilit, de son taux, des formalits).
La distribution des rserves de liquidation (ordinaire ou spciale) est soumise un
prlvement complmentaire (prcompte mobilier selon 269 1, 8 CIR).si elle a lieu
avant le terme de larticle 184 quater ou 541 CIR.
La distribution dun dividende peut avoir un impact sur la dtermination du taux de
lisoc de certaines petites socits (215 al 3, 3 CIR) et dans les grandes socits
(celles qui dpassent les seuils de larticle 15 C.Soc.), donner lieu au paiement de la
fairness tax (219 ter CIR).
Ecriture type :
133 rserves disponibles
@792 Prlvements sur rserves

694 Rmunration du capital


@ 489 autres dettes
453 Prcomptes retenus (le cas chant)

9.2.5. Distribution du rsultat report


La distribution de rsultat report est en principe passible de prcompte mobilier (
vrifier au cas par cas en fonction de la qualit ou de la rsidence de lactionnaire).
La distribution dun dividende peut avoir un impact sur la dtermination du taux de
lisoc de certaines petites socits (215 al 3, 3 CIR) et dans les grandes socits
(celles qui dpassent les seuils de larticle 15 C.Soc.), donner lieu au paiement de la
fairness tax (219 ter CIR).

Ecriture type :
14 Bnfice report
@ 790 Bnfice report de lexercice prcdent
694 Rmunration du capital
@ 489 autres dettes
453 Prcomptes retenus (le cas chant)

10. DIVERS

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10.1. Les comptes dengagement

Ces comptes seront utiliss pour comptabiliser, car ceci est une obligation, les droits
et engagements qui ne doivent pas tre comptabiliss dans les comptes des classes
1 5 (cfr note 30 lAR 12.09.1983).
La CNC analyse ces comptes dans son avis 3-2 ; il sagit de comptes traduisant les
relations avec les tiers affectant potentiellement, dans un sens soit favorable, soit
dfavorable, la situation de lentreprise ou de ses cranciers .
Le contenu des principaux comptes dengagements (dindice zro dans le
PCMN) est dfini au chapitre II de lannexe lAR/C.Soc. (le chapitre I tant le
PCMN) auquel nous renvoyons.
Bien que ces comptes dengagement doivent tre tenus en principe au jour le jour
comme les comptes 1 7, la pratique montre quils sont frquemment mis jour lors
des oprations de clture. Ces comptes trouvent galement leur reflet dans les
mentions obligatoires en annexe des comptes. Ils constituent un lment important
de linformation financire sur laquelle le Conseil dAdministration sengage lorsquil
prsente des comptes censs reprsenter limage fidle. Lavis CNC 106-5 autres
garanties commente certaines obligations de mention dans lannexe.
Lavis CNC 2011/16 traite spcifiquement de la situation des comptes de tiers de
certaines professions (avocats, huissiers, notaires, agents immobiliers) ; la
conclusion est quen gnral, moins dun compte individualis gr par mandat
spcial pour raliser des oprations au nom et pour compte du client (administrateur
provisoire, curateur de faillite), ces comptes de tiers caractre collectif font partie
du patrimoine du professionnel et doivent senvisager comme des dettes dans sa
comptabilit.

10.2. Les comptes de rgularisation

Ces comptes sont utiliss pour faire concider produits et charges avec lexercice
comptable auquel ils se rapportent lorsque, encaisss lors dun exercice, une partie
de ces produits ou charges se rapportait un autre exercice.
Cette situation est frquente pour les intrts demprunts ou de crances, loyers,
primes et taxes diverses, etc,..
Les produits acquis (compte 491) seront encaisss lors de lexercice suivant mais se
rapportent en partie lexercice en cours
Les charges reporter (compte 490) ont t payes (ou la dette est ne et certaine)
lors de lexercice en cours mais une partie dentre elles se rapport lexercice
suivant. Sur le plan fiscal, en raison du libell de larticle 49 du CIR, la Cour de
Cassation valide la prise en charge en totalit alors mme que ces charges se

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rapportent lexercice suivant pour le motif que sur ce point le droit fiscal droge au
droit comptable.
Les charges imputer (compte 492) reprsentent la situation inverse de celle vise
par le compte 490.
Les produits reporter (compte 493) reprsentent la situation inverse de celle du
compte 491. Ce compte a fait lobjet dun arrt de la Cour de Cassation (20.02.1997
comment au point 2.5.1. page 15) qui a reconnu la primaut du droit comptable sur
le droit fiscal (ladministration fiscale en lespce considrait que ce compte tait
imposable au titre de surestimation de passif).
10.3. Elments sommaires des oprations en devises
La comptabilisation des oprations en devise est complexe ; elle a fait lobjet dun
avis de la CNC (152-1). La premire distinction oprer est celle entre les postes
montaires du bilan et les postes non montaires ; ensuite, entre les oprations en
devise et les oprations de change.
La comptabilit tant tenue en euros, les avoirs, crances et dettes, droits et
engagements libells contractuellement (ou par la loi) en devise doivent tre
convertis en euro la date laquelle ils entrent dans le patrimoine et tre r-estims,
pour les actifs montaires, la date de clture en fonction du cours de cette devise
ce moment.
Il y a lieu de tenir compte, lors de cette estimation de clture, des couvertures
spcifiques du cours de la devise en question ou des positions actives et passives en
devise ayant la mme chance.
Cette r-estimation donnera trs souvent lieu une diffrence par rapport la valeur
retenue par la conversion en euro lors de lentre dans le patrimoine ; cette
diffrence est appele cart de conversion et reoit le traitement (en principe)
suivant (ces carts sont identifis, par devises et compenss, lintrieur dune
mme devise, mais jamais entre devises diffrentes) :
Les carts positifs, par prudence, se comptabilisent dans un compte de
rgularisation de passif 497 carts de conversion (et non en produits, bien que
ceci ne soit pas interdit par la directive 2013/34/UE, le PCMN prvoyant dailleurs le
compte 755 carts de conversion des devises ), les carts ngatifs se
comptabilisent soit en charges par le compte 655 carts de conversion des devises
(principe de prudence), soit en compte de rgularisation dactif (496 carts de
conversion ).
Lorsquils sont raliss (donc lorsque la contrevaleur est obtenue), un rsultat de
change sera comptabilis (par un compte 654 sil est ngatif et 754 sil est positif).

10.4. Comptabilisation de limpt

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Nous avons dj abord cette question lors dexercices, mais il est utile de rappeler
les principes.
La comptabilisation des impts a donn lieu plusieurs avis de la CNC, lavis
principal tant le n 128-6.

Le compte 6700 est utilis pour comptabiliser les prcomptes mobiliers retenus (le
produit brut est comptabilis en compte de produits) sur les revenus mobiliers de
lexercice Les impts trangers sont comptabiliss au moyen des comptes 672 et
673, mais la mcanique des critures est identique (il va de soi que lanalyse du
rgime fiscal de limpt se fera selon le les lois de la juridiction concerne) :
55 compte banque (montant net)
6700 impts (retenue la source)
@ 751 produits des actifs circulants (montant brut)

et les versements anticips effectus pendant lexercice.


6700 impts
@ 55 banque

Si en fin dexercice, limpt est estim comme tant :

Un complment dimpt payer, lcriture sera


6702 charges fiscales estimes
@ 4500 impts belges sur le rsultat estims.

lexercice suivant, si lavertissement extrait de rle indique un montant suprieur


limpt estim, lcriture sera :
4500 impts estims (extourne)
6710 supplments dimpts dus ou verss
@ 4520 impts payer (montant de lAER)

Si le montant est correctement estim, lcriture sera


4500 impts estims (montant estim)
@ 4520 impts payer (montant de lAER)

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Si la socit estime quune quotit de prcompte mobilier ou de versements


anticips peut tre rcupre :
4120 impts et prcomptes rcuprer
@ 6701 excdents dimpts ports lactif

Si lexercice suivant lAER mentionne un montant infrieur celui estim, lcriture


sera, pour le montant trop estim :
6710 supplments dimpts payer sur exercice antrieur
4120 impts et prcomptes rcuprer

Si la socit demande que la quotit de VA excdentaire par rapport limpt estim


soit considre comme un VA de lexercice suivant, lcriture sera :
4120 impts et prcomptes rcuprer
@ 6700 impts
(cette criture est extourne lexercice suivant).

Si la socit est enrle dun montant de 1000 quelle conteste, lcriture sera :
6710 Supplments dimpts dus : 1000
4520 impts et taxes payer. 1000

La contestation (la rclamation contre lAER) se comptabilise, selon lavis 128-7 de la


CNC, de la manire suivante :
412 crance dimpts (ou un compte 4529 sous-compte de dette fiscale) 1000
@ 6710 impts dus ou verss (ou un sous-compte distinct selon lavis 128-1) 1000

Lorsquun prorata dintrt est comptabilis par un compte de rgularisation et quun


prcompte sera retenu lchance, la CNC recommande la comptabilisation du
prcompte comme charge fiscale relative au prorata, par lcriture :
491 produits acquis
6700 impts
@ 751 produits des actifs circulants (montant brut des intrts courus non chus)

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Le prcompte immobilier ntant plus imputable sur limpt des socits, doit tre
comptabilis en compte 640 charges fiscales dexploitation .
La rserve de liquidation (article 184 quater CIR) et la rserve spciale de liquidation
(article 541 CIR) bien que ntant pas des impts sur le rsultat de lexercice sont
comptabilises par un compte 6702 charge fiscale estime (cfr avis CNC 2015-2 et
2015-6).

Annexe 1 : Prcisions relatives aux ASBL, AISBL et Fondations

La loi du 27 juin 1921 relative aux ASBL, AISBL et Fondations - profondment


remanie par la loi du 2 mai 2002 prvoit (en son article 17) que les ASBL tiennent
une comptabilit simplifie selon un modle tabli par le Roi ( article 17 1) mais
que si ces ASBL dpassent certains critres de taille (article 17 3 alina 1) les
dispositions de la loi du 17 juillet 1975 leur sont applicables ; le Roi peut adapter les
dispositions de cette loi la nature particulire des activits de ces associations et
peut aussi revoir les critres de taille (article 17 3 alina 2).
Les critres de taille, valuer la date de clture de lexercice comptable, sont :
e) 5 travailleurs (quivalents temps plein) en moyenne annuelle
f) 312.500,00 de recettes hors tva, autres quexceptionnelles
g) 1.249.500,00 de total de bilan.
Si deux de ces trois critres sont dpasss (on parlera de grande asbl, aisbl et
fondation), les dispositions de la loi du 17 juillet 1975 sont applicables
obligatoirement. Une ASBL ny tant pas oblige peut cependant choisir dappliquer
ces dispositions.
Les centres dopration en Belgique dassociations rgulirement constitues
ltranger sont soumis (article 26 octies) aux mmes dispositions comptables que les
ASBL, de mme que les fondations de droit belge rgulirement constitues (article
37) et les AISBL de droit belge (article 52).
La comptabilit simplifie (livre comptable, inventaire, comptes annuels) est
organise par lAR du 26 juin 2003 ( relatif la comptabilit simplifie des asbl,
aisbl et fondations ).
La comptabilit des grandes asbl, aisbl et fondations est organise par lAR du 19
dcembre 2003 ( relatif aux obligations comptables et la publicit des comptes

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annuels de certaines asbl, aisbl et fondations ) profondment remani par lAR du


18 dcembre 2012 :
Voici quelques prcisions sur les dispositions de la loi de 1975 applicables aux asbl
(article 1er),
h) comptabilisation des dons et legs en nature (article 2),
i) plan comptable minimum normalis (articles 3 et 4 ainsi que lannexe),
j) tenue et conservation des livres (article 5),
k) renvoi certaines dispositions de lAR du 30 janvier 2001 portant excution du
C.Soc. pour certains critres dvaluation dinventaire (article 6 et 6 bis) et
notamment lors dapports titre gratuit duniversalit ou de branche dactivit
ralis par une asbl, aisbl ou fondation,
l) rgles de publicit lors du passage dune forme de comptabilit (simplifie ou
en partie double) lautre (article 21),
m) rgles relatives ltablissement (article 24) et la publicit des comptes
annuels (articles 25 35).
Pour rappel, la loi du 17 juillet 2013, entre en vigueur le 9 mai 2014, a abrog la loi
du 17 juillet 1975 aprs en avoir transpos les dispositions dans le livre III du Code
de droit conomique.
Les articles 12 14 de cette loi du 17 juillet 2013 ont donn au Roi le pouvoir de
modifier les lois et arrts existants pour remplacer les rfrences quils feraient la
loi du 17 juillet 1975 par des rfrences au dispositions quivalentes du Code de
droit conomique.
Ils ont galement instaur la prsomption que les rfrences faites dans les lois et
arrts des dispositions de la loi du 17 juillet 1975 valent rfrence aux dispositions
quivalentes insres par cette loi dans le Code de droit conomique. Cest sur
cette base quil faut lire les renvois faits la loi du 17 juillet 1975 par la loi sur les
asbl, aisbl et fondations.
n)

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