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Comptabilit

Audit financier et
commissariat aux comptes

jour des avis techniques de la CNCC du 23 mars 2004 reconnus par


le HCCC Alain MIKOL
Professeur (Ecole Suprieure de Commerce de Paris / ESCP-EAP)
Rsum
Les commissaires aux comptes doivent, comme tous les auditeurs du monde
entier, mener un audit financier conduisant la certification de l'image fidle
des comptes annuels. Ils ne travaillent pas au hasard au gr de leur
inspiration : ils respectent une mthodologie qui comprend des tapes de
travail et des techniques de collecte des lments probants ; ces dernires
font aujourd'hui le plus souvent appel des logiciels d'aide l'audit.

L'objet de cet ouvrage est de prsenter la dontologie et les mtiers des


auditeurs financiers, en prcisant, quand cela est ncessaire, les tches
particulires que la loi franaise fixe au commissaire aux comptes.

Sommaire :

Chapitre 1 - Les auditeurs et leurs missions

Chapitre 2 - Dontologie du commissaire aux comptes


Chapitre 3 - La mission normalise d'audit financier (norme n 2)
Chapitre 4 - Vrifications et informations spcifiques (norme n 5)
Chapitre 5 - Interventions dfinies par la loi ou le rglement (norme n 6)
Chapitre 6 - Autres interventions normalises du commissaire aux comptes
(normes n 3, 4 et 7)
Chapitre 7 - Responsabilits du commissaire aux comptes

Bibliographie
Introduction
Il a toujours relev d'une saine prudence, dans les entits conomiques, de
confier une personne indpendante et comptente le soin de vrifier
l'image fidle des comptes tablis par les responsables de cette entit. Cette
tche tait autrefois confie un vrificateur des comptes, un rviseur des
comptes. Ce contrleur des comptes est aujourd'hui dnomm commissaire
aux comptes (vocabulaire franais), contrleur lgal
ou statutory auditor (vocabulaire de l'Union europenne), ou encore auditor
(vocabulaire amricain).

Le commissaire aux comptes franais doit, comme tous les auditeurs du


monde entier, mener un audit financier conduisant la certification de
l'image fidle des comptes annuels. Il doit en outre, dans le cadre de sa
mission fixe par le code de commerce franais, mener diverses autres
interventions.

Celles-ci ne s'effectuent pas au hasard au gr de l'inspiration ou du talent de


l'auditeur : elles sont toutes codifies, normalises, au sein de cadres qui
laissent une certaine latitude l'auditeur dans le choix des travaux dtaills
mettre en oeuvre pour fonder son opinion, mais dont les aspects principaux
doivent tre respects. Dans le cas contraire le commissaire aux comptes
commet une faute professionnelle.

La mission du commissaire aux comptes est, on le voit, dcrite dans la loi et


dans les normes professionnelles, d'o les expressions de contrle lgal ou
d'audit lgal. L'audit lgal men par le commissaire aux comptes comprend
une mission gnrale et le cas chant des interventions dfinies par la loi et
le rglement. La mission gnrale comprend obligatoirement chaque anne :
- une mission d'audit financier conduisant la certification,
- des vrifications et informations spcifiques dont la liste figure dans la loi.
Aprs avoir bross le tableau des diffrentes missions d'audit et des
acteurs qui les mnent (chapitre 1), nous exposerons la dontologie que le
commissaire aux comptes doit respecter (chapitre 2).
La mission d'audit financier conduisant la certification des comptes annuels
fait l'objet du chapitre 3, le plus important en volume de cet ouvrage. Les
lments qui y sont prsents ne sont pas spcifiques au commissaire aux
comptes franais ; bien au contraire ils sont communs tous les auditeurs du
monde entier car ils prennent appui sur des normes internationales d'audit.
Les vrifications et informations spcifiques font
l'objet du chapitre 4 ; elles font partie de la mission gnrale du commissaire
aux comptes et doivent par consquent tre menes chaque anne. Les
interventions dfinies par la loi et le rglement font l'objet du chapitre 5 ;
elles sont menes, si besoin est, par le commissaire aux comptes dans le
cadre de son audit lgal.

Les autres interventions normalises menes par le commissaire aux


comptes font l'objet du chapitre 6. La responsabilit du commissaire aux
comptes (civile, pnale, disciplinaire) clt cet ouvrage (chapitre 7).

Pour une lecture efficace de cet ouvrage

Etudiants :
- Les contenus des chapitres 1 7 sont tous au programme de l'preuve n 1 du DESCF
- Les candidats l'preuve crite du diplme d'expertise comptable sont directement
intresss par les chapitres 3 7, ceux l'preuve d'entretien de ce mme diplme au
chapitre 2.
- Les tudiants en gestion, en particulier ceux des MSTCF et des coles de commerce,
dcouvriront dans le chapitre 1 les acteurs de l'audit et leurs missions

Responsables d'entreprises :
Le chapitre 3 expose comment travaille le commissaire aux comptes, et le
chapitre 7 quelles sont ses responsabilits.

Autres lecteurs :
Le mot audit est la mode et l'on ne sait plus aujourd'hui s'il signifie conseils ou
contrles. Le chapitre 1 prsente les mtiers de l'audit financier et ses diffrences avec
conseil, l'expertise comptable ou le contrle de gestion.
Chapitre 1 - Les auditeurs et leurs missions

Objectifs du chapitre
Prsenter la place de l'audit lgal (contrle lgal) au sein des diverses
missions d'audit, et la place de l'auditeur lgal (contrleur lgal) parmi les
divers acteurs de l'audit.
Rsum et prsentation du chapitre.
Le besoin de vrifier les informations financires et comptables tablies par
les entreprises s'est fait sentir trs tt, impliquant un contrle des comptes :
l'origine l'audit est une vrification des comptes des entreprises. Ce n'est
qu' partir des annes 1970 que le mot audit est devenu la mode en France
et qu'il a ds lors t employ pour dsigner des missions trs diffrentes les
unes des autres ( 1).

Aujourd'hui l'audit demeure la vrification des comptes des entreprises, sous


le nom d'audit financier conduisant la certification ( 2). L'audit lgal,
galement appel contrle lgal, concerne en France la mission lgale mene
par le commissaire aux comptes ; il comprend une mission gnrale et le cas
chant des interventions dfinies par la loi ou le rglement. La mission
gnrale comprend obligatoirement chaque anne :
- une mission d'audit financier conduisant la certification,
- des vrifications spcifiques dont la liste figure dans la loi.

Si l'audit financier conduisant la certification fait sans ambigut rfrence


une partie de l'audit lgal men par le commissaire aux comptes,
l'expression audit financier peut nanmoins tre employe pour dsigner de
nombreuses autres missions d'analyse des processus comptables et des
tats financiers d'une entit ( 3).

L'audit n'est pas que financier. On parle aujourd'hui d'audit oprationnel pour
les missions ayant pour but l'amlioration des performances ( 4) et d'audit
de la gestion pour les missions destines porter un jugement sur une
opration de gestion ou sur la gestion des dirigeants ( 5). De nombreux
autres audits ( 6) sont galement mens par diffrents auditeurs internes ou
externes ( 7).

1) - De la vrification des comptes aux conseils.


La vrification des comptes La surveillance des comptabilits existe depuis
toujours, car un propritaire prudent n'a aucune raison particulire d'accorder
une confiance absolue l'intendant qu'il a nomm pour grer ses biens.

L'empereur Charlemagne, par exemple, avait institu des missi dominici


(littralement des envoys du matre) pour vrifier les comptes de ses
vassaux. Depuis 1867 ce contrle est, dans les socits anonymes, confi par
la loi franaise un commissaire, devenu commissaire aux comptes en 1966.

Article L. 225218 du code de commerce : "Le contrle est exerc,


dans chaque socit, par un ou plusieurs commissaires aux
comptes".

L'audit est, l'origine, un contrle des tats financiers publis par les
entreprises, et l'activit principale des cabinets d'audit anglo-saxons installs
en France ds le dbut des annes 1960 tait la vrification des comptes. En
effet, Audit vient du latin audire, qui signifie couter (auditoire, auditorium,
nerf auditif, etc.), et le mot audit popularis en
France par les cabinets anglo-saxons d'audit signifiait alors "contrler,
surveiller, inspecter, vrifier".

Big Eight, Fat Four


Les plus importants cabinets d'audit anglo-saxons taient au nombre de huit
au dbut des annes 1980 et taient par consquent dsigns dans le monde
entier sous l'expression Big Eight : Arthur Andersen, Arthur Young, Coopers &
Lybrand, Deloitte Haskins & Sells, Ernst & Whinney, Peat Marwick Mitchell,
Price Waterhouse, Touche Ross. A la suite de fusions commences en 1989
puis de la disparition d'Arthur Andersen la suite du scandale Enron (2002),
ils devinrent les Big Four, ds lors
qualifis de Fat Four : Deloitte & Touche, Ernst et Young, KPMG,
PriceWaterhouseCoopers.

Vers le conseil.
Les choses ont t simples jusque vers 1960 : audit signifiait contrle des
comptes dans un but de certification. Elles taient simples, mais non pour
autant dpourvues d'ambigut :

- l'apprciation des procdures de comptabilisation, tape incontournable de


l'audit, conduisait faire des recommandations pour les amliorer, donc
franchir la frontire entre le contrle et le conseil,
- certains cabinets, l'origine cabinets d'audit, craient des structures
parallles ayant pour rle le conseil en stratgie ou l'optimisation fiscale,

- les dirigeants d'entreprises demandaient systmatiquement des conseils


leurs auditeurs : homme de confiance, homme de talent, l'auditeur devenait
le conseil cout mme si sa dontologie le conduisait ne pas se placer
dans la situation de certifier des comptes qu'il aurait lui-mme, par ses
conseils, contribu tablir.
Un pas important vers le conseil est d l'apparition de l'informatique dans
les grandes entreprises au dbut des annes 1960 : aucun audit ne peut plus
tre men sans un contrle de l'informatique, et qui dit audit informatique dit
critique, recommandation, amlioration de l'efficience, en un mot conseil et
budget particulier. Peu d'annes aprs, un pas supplmentaire est franchi
avec les comptes consolids : au dbut des annes 1970 la grande entreprise
qui veut tablir des comptes consolids ne peut trouver les comptences
ncessaires que chez les cabinets anglosaxons d'audit.

Le mot audit est la mode


Apparaissent alors en France divers qualificatifs de l'audit : audit financier,
audit de conformit, audit social, audit oprationnel, audit juridique, audit
d'efficacit, audit marketing, audit stratgique, audit de la production, audit
informatique, audit par les risques ? tout le monde fait de l'audit dans la
France du dbut des annes 1980.

Certains audits ont leur nom attach la certification des comptes, les autres
aux conseils, les autres encore pour dvelopper des stratgies, d'autres pour
juger les performances et proposer des amliorations, sans oublier que
coexistent des conseils techniques (optimisation des choix fiscaux,
optimisation de la gestion de la trsorerie), des conseils plus qualitatifs que
techniques (conseils pour choisir de vendre tels produits plutt que d'autres,
conseils pour grer les carrires des cadres), et des conceptions de procds
(procds informatiques, procds de gestion des stocks).

Aucune dfinition du mot audit n'est venue rglementer son usage ; son
utilisation se rpand d'autant plus facilement au dbut des annes 1980
qu'elle rpond au voeu des professions comptables de se faonner une
nouvelle image.
Aujourd'hui le mot audit dfie les dfinitions d'autant qu'il est aussi bien utilis pour
dsigner la vrification des comptes des entreprises (ci-dessous 2 et 3) que les
conseils destins amliorer les performances ( 4).

2) Audit financier conduisant la certification et audit lgal


L'audit des origines, celui qui consiste vrifier les comptes des entreprises, subsiste
aujourd'hui sous le nom d'audit financier conduisant la certification.

L'audit lgal, dnomm contrle lgal dans les textes de l'Union europenne (en anglais :
statutory audit ou legally required audit), est men en France par le commissaire aux
comptes.

La 8me directive europenne du 10 avril 1984 concerne l'agrment des


personnes charges du contrle lgal des documents comptables.

Le contrle lgal (audit lgal) men par le commissaire aux comptes comprend une
mission gnrale et le cas chant des interventions dfinies par la loi ou le rglement.
La mission gnrale comprend obligatoirement chaque anne :
- une mission d'audit financier conduisant la certification (voir le chapitre 3),
- des vrifications spcifiques dont la liste figure dans la loi (voir le chapitre 4).

3) - Audits financiers
Si l'audit financier conduisant la certification fait sans ambigut rfrence une partie
de l'audit lgal men par le commissaire aux comptes, l'expression audit financier peut
juste titre tre employe pour dsigner de nombreuses autres missions qui prennent
directement appui sur les tats financiers de l'entreprise ; exemples :

- audit financier de la comptabilisation des charges sociales pour vrifier que les lois
sociales ont t respectes ;
- audit financier de la liasse fiscale pour vrifier que l'impt sur les socits a t
correctement calcul ;

- audit financier des comptes clients pour vrifier que l'valuation des
crances douteuses a t mene de manire prudente.

Comme on le voit, toute analyse, tout contrle, toute vrification, toute


tude, de tout ou partie des processus comptables ou des tats financiers
d'une entit, peuvent tre qualifis d'audit financier.

Une mission d'audit financier peut tre le pralable une mission d'audit
oprationnel (ci-dessous 4) ou une mission d'audit de la gestion ( 5).

4) - Audit oprationnel
L'audit oprationnel a pour objectif de donner des conseils, de faire des
recommandations, de mettre en place des procds (procds informatiques,
procds de gestion des stocks, ...) ou encore de proposer de nouvelles
stratgies ; en un mot, l'audit oprationnel comprend toutes les missions qui
ont pour objet d'amliorer les performances de l'entreprise.

L'audit oprationnel est n de deux phnomnes convergents invitables : le


souci des entreprises de mieux faire, et le dsir des auditeurs d'augmenter le
champ de leurs prestations. Il y a ainsi eu rencontre entre des comptences
qui cherchaient s'employer et des besoins qu'il convenait de satisfaire.

En France la loi interdit au commissaire aux comptes :


- de s'immiscer dans la gestion de l'entreprise (article L. 225235 al. 3 du code
de commerce),
- d'exercer une mission de conseil chez l'entit dont il est le commissaire aux
comptes (article L. 82211 du code de commerce).
Ces deux articles du code de commerce interdisent par consquent au
commissaire aux comptes de procder des audits oprationnels chez
l'entit dont il est le commissaire. En revanche rien n'interdit au commissaire
aux comptes de l'entreprise X de procder, en tant qu'auditeur contractuel,
des audits oprationnels chez l'entreprise Y.

Le domaine de l'audit oprationnel tant vaste, sont apparus l'audit


d'efficience, l'audit d'efficacit, l'audit des performances? Ces audits, qui
peuvent porter sur un domaine particulier (comptabilit, informatique, social,
production, commercial...), s'achvent sur des recommandations ou la mise
en place de procds (procds informatiques, procds de gestion des
stocks) qui amliorent les performances.

5 - Audit de la gestion
C'est l'audit probablement le plus connu du grand public compte tenu des
rvlations qui le concluent.

L'audit de la gestion a pour objectif soit d'apporter les preuves d'une fraude,
d'une malversation ou d'un gchis, soit de porter un jugement critique sur
une opration de gestion ou sur les performances d'une personne.
Exemples :

- une mission d'audit sur l'organisation des services achats de Gaz de France
est dcide aprs la mise en examen de cinq salaris pour corruption et
escroquerie ( Le Monde du 22 avril 1997) ;

- l'audit ralis par le bureau des tudes financires de la Ville de Paris


stigmatise des cots de fonctionnement trs importants et la rmunration
leve de la grance et de l'quipe de direction d'une entreprise
concessionnaire d'un service public (Le Monde du 7 janvier 1998),
- un rapport d'audit de la Cour des comptes de l'Union europenne dnonce
des dpenses excessives engages par des dputs europens pour leurs
besoins personnels (Le Monde du 5 juin 1998).

Il importe de souligner que si le commissaire aux comptes doit prendre en


considration le risque que les comptes contiennent des anomalies rsultant
de fraudes ou d'erreurs (norme n 2105- 03 adopte le 3 juillet 2003), il n'a
pas mener sa mission d'audit financier conduisant la certification dans un
esprit de suspicion particulier ni rechercher systmatiquement toutes les
inexactitudes et irrgularits que les comptes pourraient comporter (norme
n 1200 - a).

6) - D'autres audits encore

Audits qualifis partir de leurs domaines d'investigation


Les besoins des entreprises ont conduit des auditeurs d'origine comptable et
des personnes venues d'horizons diffrents (informaticiens, avocats,
ingnieurs, chimistes, ...) proposer des contrles ou des conseils dans des
domaines particuliers : audit des achats, audit marketing, audit informatique,
audit juridique, audit environnemental, audit social.... Ils sont mens soit
dans le cadre de la mission d'audit financier conduisant la certification, soit
dans un autre cadre avec un autre objectif que la vrification des tats
financiers : audit oprationnel pour amliorer les performances ou audit de la
gestion pour dcouvrir des fraudes ou porter un jugement.

Audits qualifis partir du nom d'une entit particulire ou d'une branche


d'activit.
Autrefois men seulement dans les socits commerciales (en particulier les
socits anonymes), l'audit est aujourd'hui exerc dans toutes les entits y
compris celles relevant du secteur non lucratif ou du secteur public : audit
des associations, audit des HLM, audit des socits mixtes locales ?
Audits qualifis partir d'une mthode d'approche

L'auditeur financier dispose de plusieurs mthodes d'approche pour mener


bien sa mission de certification de l'image fidle des comptes : approche par
l'environnement conomique, par le contrle interne, par les indices
financiers, par les risques, par les processus de dcision, par les lois... Il
appartient au commissaire aux comptes d'utiliser l'ensemble de ces
approches ou au contraire d'en privilgier une par rapport aux autres
compte tenu des spcificits de l'entreprise audite.

Une mission contractuellement dfinie peut, en revanche, dlibrment


prvoir un audit de l'entreprise par l'utilisation d'une seule approche, par
exemple dresser le panorama des risques fiscaux potentiels ou encore
valuer le contrle interne du cycle achats/ stocks/ ventes.

7) - Des auditeurs pour mener les audits


L'auditeur peut tre interne ( 71) ou externe l'entreprise ( 72 74).
L'audit externe est men par un commissaire aux comptes ( 72),
Par un fonctionnaire ( 73), ou par un tiers li l'entreprise par un contrat (
74).
La formation des auditeurs financiers repose le plus souvent sur le diplme
d'expertise comptable ( 75).

7.1- Auditeur interne


L'auditeur interne est un salari de l'entit audite ; l'origine cantonn dans
des missions lies la bonne qualit de l'information financire, l'auditeur
interne mne aujourd'hui plus volontiers des missions d'audit oprationnel.
Cr en 1965 sous le nom de Institut Franais des auditeurs et contrleurs
internes (IFACI), l'Institut de l'Audit Interne est le reprsentant en France de
l'IIA (Institute of Internal Auditors).
7.2 - Commissaire aux comptes (auditeur lgal, contrleur lgal)
Le commissaire aux comptes est dnomm contrleur lgal dans les textes
de l'Union europenne, ou encore auditeur lgal car sa mission est exige par
la loi. Il a dj t indiqu que l'audit lgal comprend une mission d'audit
financier conduisant la certification, des vrifications spcifiques et le cas
chant des interventions dfinies par la loi ou le rglement.

Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) 8 rue de


l'Amiral de Coligny, 75.001 Paris,

7.3 - Fonctionnaire de l'Etat


Les fonctionnaires ou magistrats de l'Inspection des finances, de l'Inspection
des Impts, de l'Inspection du travail, de la Cour des comptes mnent des
contrles qui sont parfois proches de l'audit financier conduisant la
certification, de l'audit oprationnel ou de l'audit de la gestion. L'inspecteur
des impts, par exemple, mne bien un audit financier, une vrification des
comptes, mme si sa mission prsente une
diffrence fondamentale avec celle du commissaire aux comptes : elle n'a
pas pour objet de certifier (ou de refuser de certifier) l'image fidle des
comptes, elle a pour objet de vrifier que l'impt a t correctement tabli ;
ses contrles s'achvent le cas chant sur des sanctions prononces
l'encontre de l'entit vrifie.

7.4 - Auditeur contractuel


L'auditeur contractuel mne, comme son nom l'indique, une mission dans le
cadre d'un contrat qui le lie l'entit audite : un client (une entreprise, un
ministre, une mairie, ...) fixe une mission un auditeur, les termes de celle-
ci figurant dans un contrat. Ds lors, si la mission du commissariat aux
comptes est clairement dlimite car figurant dans la loi, il existe un nombre
illimit de missions d'audit contractuel menes par des spcialistes de la
mission concerne : experts-comptables, avocats, informaticiens, biologistes,
ingnieurs, ...

Quatre raisons peuvent tre l'origine d'une mission contractuelle :

- l'entit audite n'a pas de commissaire aux comptes et souhaite confier un


professionnel comptent et indpendant une mission d'ordre similaire celle mene par
celui-ci, en particulier un audit financier conduisant la certification ;

- l'auditeur contractuel jouit d'une comptence particulirement bien adapte une


mission trs prcise : mise en place de procdures de contrle interne, cration de
procdures programmes ;

- l'entreprise a besoin de l'opinion d'un auditeur dont la signature jouit d'un prestige
particulier (ce motif a t, dans les annes 1960 et 1970, le principal moteur du
dveloppement des grands cabinets anglo-saxons d'audit en France) ;

- une mission particulire de contrle est exige par un tiers, par exemple une banque
l'occasion de l'octroi d'un prt.

7.5 - La formation des auditeurs et leurs instituts professionnels


L'auditeur qui mne l'audit financier conduisant la certification est le plus souvent
titulaire du diplme d'expertise comptable, ou en cours d'obtention de ce diplme dlivr
par le ministre de l'Education nationale.

Il peut galement tre un professionnel comptable tranger titulaire d'un diplme


rpondant aux critres de la 8me directive europenne (1984) relative au contrle
lgal.
Le titulaire du diplme d'expertise comptable, et sous certaines conditions le
professionnel tranger, peuvent demander leur inscription la fois la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes (CNCC) et l'Ordre des experts-comptables
(OEC). Etre membre des ces deux instituts professionnels permet d'exercer les
missions que la loi rserve leurs membres, savoir :

- pour le commissaire aux comptes : l'audit lgal (contrle lgal),


- pour l'expert-comptable : tenir, arrter, surveiller, redresser et consolider les
comptabilits des entreprises et organismes auxquels il n'est pas li par un contrat de
travail.

Ordre des experts-comptables


153 rue de Courcelles, 75.817 Paris cedex 17,

Il a dj t indiqu le commissaire aux comptes d'une entit ne peut mener


aucune autre mission chez cette entit.

L'expert-comptable a la comptence pour mener des audits oprationnels et


des audits de la gestion, mais ces audits contractuels ne relvent pas du
monopole de l'Ordre des experts-comptables. Ds lors les autres personnes
qui mnent ces audits viennent d'horizons divers (avocats, ingnieurs )
mais attention ! si le titre de commissaire aux comptes et celui d'expert-
comptable sont dfendus par la loi, il a dj t soulign que le mot auditeur
n'est pas rglement ; ds lors l'auditeur contractuel peut tre un quidam
sans comptence particulire si ce n'est celle d'tre parvenu convaincre un
client de lui confier une mission.

L'article L. 8205
du code de commerce punit celui qui fait un usage illicite du titre de
commissaire aux comptes ou qui exerce les fonctions de commissaire sans
tre inscrit sur la liste des commissaires aux comptes.

Chapitre 2 - Dontologie du commissaire aux comptes

Objectif du chapitre
Prsenter les principes fondamentaux de comportement (indpendance, objectivit,
comptence ) que tout commissaire aux comptes doit ncessairement respecter.

Rsum et prsentation du chapitre


Un code de dontologie contient les rgles qui rgissent une profession organise ( 1).
Comme tout code de dontologie, le code de dontologie professionnelle du
commissaire aux comptes prcise les dispositions qui s'appliquent tous les
commissaires aux comptes ( 2). Il comprend six principes fondamentaux de
comportement ( 3) parmi lesquels le principe d'indpendance fait ici l'objet d'un
dveloppement particulier ( 4). D'autres articles du code font galement ici l'objet de
dveloppements compte tenu de leur importance pratique ( 5 7).

Le code de dontologie professionnelle sera approuv par dcret ( 8).

1) - Les codes de dontologie professionnelle des auditeurs


Un code est "un ensemble de rgles, de prceptes, de conventions, de prescriptions",
indique le dictionnaire Robert. Un code de dontologie contient les rgles qui rgissent
une profession organise, que ce soit des principes fondamentaux de comportement
(indpendance, objectivit, comptence?) ou des rgles qui fixent une rglementation
professionnelle (obligation d'assurance, obligation de cotisation ).

Tous les instituts professionnels ont tabli un code de dontologie mme si celui-ci
prend des noms varis : Code of Ethics for professional accountants, Professional
Standards, Vademecum, Rgles professionnelles, code de dontologie professionnelle
code des devoirs professionnels.

2) - Le code de dontologie professionnelle (CDP) du commissaire aux comptes.


Le code de commerce et le dcret du 12 aot 1969 fixent le cadre gnral dans lequel
s'inscrit l'activit des commissaires aux comptes :
- c'est l'article L. 225218 du code de commerce qui prvoit l'exercice du contrle par un
ou plusieurs commissaire aux comptes, c'est l'article L. 225-235 du code de commerce
qui prvoit la mission d'audit financier conduisant la certification, etc.,

- c'est le dcret n 69810 du 12 aot 1969 (modifi depuis) qui contient toutes les
dispositions relatives l'organisation de la profession et au statut professionnel des
commissaires aux comptes.

Il est par consquent logique de constater que les rgles dontologiques du


commissaire aux comptes s'inscrivent elles aussi dans un cadre rglement :

- le Haut Conseil du commissariat aux comptes, institu auprs du garde des sceaux, a
pour mission de veiller au respect de la dontologie et de l'indpendance des
commissaires aux comptes (article L. 8211 du code de commerce) ;

- un dcret en Conseil d'Etat approuvera un code de dontologie de la profession, aprs


avis du Haut Conseil du commissariat aux comptes et, pour les dispositions s'appliquant
aux commissaires des socits faisant appel public l'pargne, aprs avis de l'Autorit
des marchs financiers (article L. 82216 du code de commerce).

Le code de dontologie professionnelle actuellement en vigueur (dition du 3 juillet


2003) a t tabli par le Conseil national de la CNCC ; il s'impose tous les
commissaires aux comptes quel que soit leur mode d'exercice professionnel et quelle
que soit la nature juridique de l'entit dans laquelle ils exercent leurs activits (norme n
1100 et article L. 8201 du code de commerce).

Il est publi par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes . Il comprend
42 pages incluses dans le Rfrentiel normatif et dontologique qui s'appelait avant
2003 Normes professionnelles et Code de dontologie (ouvrage broch ou sous forme
de CD-ROM). Sa structure est la suivante :

a) - Principes fondamentaux de comportement, au nombre de six : intgrit,


objectivit, comptence, indpendance, secret professionnel, respect des rgles
professionnelles (ci-dessous 3).

b) - Ces principes fondamentaux de comportement sont suivis par des rgles


gnrales qui traitent :

- de l'indpendance ;
- de l'exercice de la mission ;
- des honoraires et appels d'offres ;
- des obligations du professionnel ;
- des relations avec les tiers ;
- des procdures propres aux entits faisant appel public l'pargne (APE).

c) - Enfin, principes fondamentaux et rgles gnrales sont complts par des


textes d'application.

3) - Les six principes professionnelle


fondamentaux de comportement du code dontologie Intgrit : article 1 du CDP "Le
commissaire aux comptes fait preuve d'honntet intellectuelle et de droiture dans la
conduite de ses missions. Il s'abstient - mme en dehors de l'exercice de la profession -
de tous agissements contraires la probit et l'honneur".

Objectivit : article 2 du CDP


"Le commissaire aux comptes veille tout au long de sa mission conserver une attitude
impartiale caractrise par l'absence de tous prjugs, partipris, influences extrieures
ou conflits d'intrts, et par la conduite d'une dmarche professionnelle permettant
d'aboutir des conclusions objectives".
Comptence : article 3 du CDP
"La comptence est assure notamment par les diplmes, la formation continue et
vrifie priodiquement par les examens d'activit. Le commissaire aux comptes veille
maintenir un degr lev de comptence.
Cette exigence de comptence requiert un niveau de connaissances
thoriques et pratiques et leur mise en ouvre appropries chaque
mission".

L'article L. 8224 du code de commerce introduit par la loi de scurit financire du 1er
aot 2003 prcise que tout commissaire qui n'a pas exerc des fonctions de
commissaire aux comptes pendant trois ans est tenu de suivre une formation continue
particulire avant d'accepter une mission de certification.

Indpendance : article 4 du CDP


"Le caractre d'intrt gnral qui s'attache la Profession impose que le commissaire
aux comptes soit indpendant. L'indpendance se manifeste non seulement par une
attitude d'esprit qui s'exprime dans l'intgrit,
l'objectivit, la comptence mais aussi dans le fait d'viter toute situation
qui par son apparence pourrait conduire les tiers la remettre en cause". Voir ci-
dessous 4.
Secret Professionnel : article 5 du CDP et article L. 225240

Les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreints
au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir
connaissance raison de leurs fonctions (article L. 225240 du code de commerce).

Le respect du secret professionnel est un des aspects fondamentaux de la relation entre


l'auditeur lgal et son client, mais le secret n'englobe pas celui envers lequel l'auditeur
un devoir d'information (direction de l'entreprise, assemble gnrale, ...), ni les
situations dans lesquelles il existe une obligation lgale ou professionnelle de rompre le
secret professionnel : si l'article 22613 de code pnal punit "la rvlation d'une
information caractre secret par une personne qui en est dpositaire soit par tat ou
par profession", l'article 22614 de ce mme code prcise que "l'article 22613
n'est pas applicable dans les cas o la loi impose ou autorise la rvlation du secret".
En ce mme sens l'article 5 du CDP indique : "Le secret professionnel est opposable
toute personne s'il n'en est autrement dcid par la Loi".

En l'occurrence la loi relve le commissaire du secret vis--vis d'un nombre non


ngligeable de personnes :
- les organes d'administration, de direction, de surveillance,
- les commissaires aux comptes des socits consolides au sein d'un mme groupe,
- la Cour des comptes et les Chambres rgionales des comptes,
- les juridictions pnales et leurs auxiliaires (juge d'instruction, magistrats et officiers de
police judiciaire, ...) pour ce qui concerne les faits dlictueux que le commissaire a
rvl,
- les juridictions civiles lorsque le commissaire est poursuivi et dans la mesure o la
divulgation est ncessaire sa dfense,
- l'Autorit des marchs financiers (anciennement la Commission des oprations de
bourse),
- les juridictions disciplinaires (voir le chapitre 7 en fin d'ouvrage),
- les commissaires aux comptes successifs d'une mme entit,
- les commissaires aux apports et la fusion,
-
Le non respect du secret professionnel par le commissaire aux comptes est puni par la
loi (article L. 8205 du code de commerce qui renvoie aux articles 22613 et 22614
du code pnal).

Respect des rgles professionnelles : article 6 du CDP


"Le commissaire aux comptes effectue ses missions dans le respect des rgles
professionnelles manant du Conseil national des commissaires aux comptes". La loi de
scurit financire du 1er aot 2003 va avoir pour impact de modifier la rdaction de cet
article car, comme il vient d'tre dit au 2, un dcret va approuver un code de
dontologie aprs avis du Haut Conseil du commissariat aux comptes.

4) - Indpendance (article 4 du CDP), incompatibilits et interdictions.


L'indpendance du commissaire aux comptes franais est prvue la fois dans des
rgles d'incompatibilits inscrites dans la loi et dans des principes de comportement
inscrits dans le code de dontologie professionnelle. Ceux-ci sont indissociables du
principe de non immixtion dans la gestion pos par l'article L. 225235 al. 3 du code de
commerce. Ils sappliquent aussi bien aussi bien au commissaire aux comptes titulaire
qu son supplant : "La Commission d'thique professionnelle a tenu prciser que les
situations d'incompatibilits ou de dpendance s'appliquent aussi au commissaire aux
comptes supplant" (Bull. CNCC n 120, dcembre 2000, p. 578). 41).

Incompatibilits gnrales
L'article L. 82210 du code de commerce (ancien article L. 225222) donne une liste
d'incompatibilits gnrales qui interdisent lexercice du commissariat aux comptes
des personnes ayant des activits susceptibles de les rendre dpendantes : "Les
fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles :

- avec toute activit ou tout acte de nature porter atteinte son indpendance ;
- avec tout emploi salari ; toutefois un commissaire aux comptes peut dispenser un
enseignement se rattachant l'exercice de sa profession ou occuper un emploi
rmunr chez un commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable ;
- avec toute activit commerciale, qu'elle soit exerce directement ou par personne
interpose".

Il convient de noter, concernant ce dernier point, que l'incompatibilit avec toute activit
commerciale ne s'applique pas aux commissaires qui exercent leurs fonctions par des
socits de commissariat aux comptes, par exemple des socits en nom collectif, et
qui pourtant, en tant qu'associs, ont tous la qualit de commerant. De mme
l'exercice d'une activit non commerciale autre que de commissariat aux comptes
(consultant, formateur ) par le biais d'une socit commerciale est licite car le
caractre non commercial de l'activit n'est pas altr (Bulletin CNCC n 130, juin 2003,
91).

Un commissaire dj inscrit la CNCC et qui se trouverait par la suite dans


une situation dincompatibilit gnrale ne peut pas demeurer membre de la
Compagnie.
L'exercice des fonctions de commissaire aux comptes nonobstant les
incompatibilits lgales est un dlit puni par l'article L. 8206 du code de
commerce : "Est puni d'un emprisonnement de six mois et d'une amende de
7.500  (sanctions pnales) le fait, pour toute personne d'accepter, d'exercer
ou de conserver les fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les
incompatibilits lgales, soit en son nom personnel, soit au
titre d'associ dans une socit de commissaires aux comptes".

4.2 - Indpendance
La premire incompatibilit gnrale de l'article L. 82210 (activit ou acte de
nature porter atteinte l'indpendance), ne concerne aucune situation
prcise et relve par consquent d'une rgle gnrale dite d'indpendance
similaire celle qui figure dans le code de dontologie professionnelle.
Les dispositions conjointes de l'article L. 82210 du code de commerce et de
l'article 4 du code de dontologie professionnelle peuvent tre synthtises
de la manire suivante :

Le commissaire aux comptes doit tre et paratre indpendant.

4.3- Incompatibilits spciales


Le code de commerce donnait, avant la loi de scurit financire (LSF) du 1er
aot 2003, une liste d'incompatibilits spciales qui empchaient seulement
d'tre le commissaire aux comptes de telle socit particulire (ancien article
L. 225224
abrog par la LSF). Exemples :

- l'article L. 225224- 4 interdisait au commissaire de recevoir, de la part de


la socit audite, une rmunration autre que celle concernant le
commissariat ;
- l'article L. 225224- 6 interdisait d'tre le commissaire aux comptes d'une
socit dans laquelle son conjoint exerait une activit permanente
rmunre ;
-
Incompatibilit entre audit et conseil mens par le mme cabinet au
profit d'un groupe

L'article L. 82211- 2 alina 1 du code de commerce, insr par la loi de


scurit financire du 1er aot 2003, a remplac la liste par des dispositions
relatives la nature des missions. Dornavant "il est interdit au commissaire aux
comptes de fournir la personne qui l'a charg de certifier ses comptes, ou aux
personnes qui la contrlent ou qui sont contrles par celle-ci au sens des I et II de
l'article 2333 [filiales 50% ou moins], tout conseil ou toute autre prestation de services
n'entrant pas dans les diligences directement lies la mission de commissaire aux
comptes, telles qu'elles sont dfinies par les normes d'exercice professionnel" labores
par la CNCC puis homologues par arrt du garde des sceaux aprs avis du Haut
Conseil du commissariat aux comptes (L. 82211- 2 alina 1).

En bref : le commissaire aux comptes de la socit X ne peut pas mener une mission de
conseil chez cette socit X, ni chez sa mre, ni chez ses filles ; cette incompatibilit
vise tous les membres du cabinet auquel appartient le commissaire aux comptes et
concerne toutes les socits audites, qu'elles fassent ou non appel public l'pargne.

Incompatibilit entre audit et conseil mens par le rseau

L'incompatibilit entre la mission de commissariat et toute mission de conseil chez le


mme client est en outre tendue aux membres du rseau : "Lorsqu'un commissaire
aux comptes est affili un rseau national ou international, dont les membres ont un
intrt conomique commun et qui n'a pas pour activit exclusive le contrle lgal des
comptes, il ne peut certifier les comptes d'une personne qui, en vertu d'un contrat conclu
avec ce rseau ou un membre de ce rseau, bnficie d'une prestation de services, qui
n'est pas directement lie la mission du commissaire aux comptes selon l'apprciation
faite par le Haut Conseil du commissariat aux comptes" (article L. 82211- 2 alina 2).
On pourrait conclure de cet article que les membres du rseau peuvent mener des
missions de conseil chez les socits filles ou chez la socit mre de la socit
audite, mais ce serait oublier l'article L. 82211- 1 alina 2 : le code dontologie
professionnelle "prcise en particulier les situations dans lesquelles l'indpendance du
commissaire aux comptes est affecte, lorsqu'il appartient un rseau pluridisciplinaire,
national ou international, dont les membres ont un intrt conomique commun, par la
fourniture de prestations de services une personne contrle ou qui contrle, au sens
des I et II de l'article L. 2333 [filiales 50% ou moins], la personne dont les comptes
sont certifis par ledit commissaire aux comptes . Concernant les prestations que
peuvent donner les membres du rseau la mre ou aux filles de la socit audite, il
convient par consquent d'attendre la publication du code de dontologie
professionnelle qui fait l?objet de l'article L. 82216 du code de commerce cit plus haut
2.

Pour le moment (mars 2004), quand un membre du rseau est commissaire


aux comptes d'une socit X faisant appel public l'pargne, les autres
membres du rseau ne peuvent exercer, ni chez X ni chez ses filles
franaises, les actes suivants : tenue ou laboration des comptes ;
commissariat aux apports et aux fusions ; prestations pour lesquelles un
membre du rseau serait conduit s'impliquer dans des processus de
dcision de gestion ; missions de recrutement ; prestations rcurrentes
conduisant la perception d'honoraires, par les membres du rseau,
suprieurs aux honoraires du commissaire aux comptes ; prestations
juridiques, financires et fiscales qui, en raison de leur importance, sont
susceptibles de poser problme au commissaire aux comptes dans
l'expression de son opinion (disposition d'application n 3302 du code de
dontologie professionnelle, 2003).

Les incompatibilits poses par le code de commerce et le code de


dontologie ne s'appliquent que sur le territoire franais. Il convient
nanmoins de souligner que certaines lgislations, en particulier la lgislation
amricaine depuis le Sarbanes-Oxley Act du 30 juillet 2002, comprend
galement des dispositions qui interdisent l'audit et le conseil chez le mme
client.

4.4 - Situations pouvant nuire l'indpendance


Plusieurs articles du code de dontologie professionnelle prcisent les
situations qui sont susceptibles d'tre contraires l'indpendance du
commissaire aux comptes. Il est important de souligner nouveau que, selon
l'article L. 82211- 1 alina 2, le code de dontologie professionnelle prcise
les situations dans lesquelles l'indpendance du commissaire aux comptes
est affecte lorsqu'il appartient un rseau pluridisciplinaire.
En attendant son approbation par dcret aprs avis du Haut Conseil du
commissariat aux comptes (article L. 82216), les principales situations
traites dans le code sont aujourd'hui (juillet 2003) les suivantes :

Article 8 du code de dontologie professionnelle : "Certaines situations


doivent tre considres comme constituant des prsomptions de
dpendance. Il en est ainsi (?) de toute prestation de nature mettre le
commissaire aux comptes dans la position d'avoir se prononcer sur des
documents, valuations ou prises de positions qu'il aurait contribu
laborer".

Article 10 du code de dontologie professionnelle : "Les situations de liens


familiaux, personnels et financiers entre le commissaire aux comptes et
l'entit contrle peuvent tre de nature faire natre des doutes dans
l'esprit des tiers quant son objectivit et son impartialit. Ainsi, un
commissaire aux comptes agissant personnellement ou au nom d'une
personne morale ne devrait pas intervenir dans une entit dans laquelle un
proche parent ou une relation personnelle crant un lien de dpendance
occupe un poste de direction ou dtient un intrt financier significatif.

De mme, il ne peut recevoir de l'entit contrle ni prt ni avantage


particulier ni dtenir une fraction mme symbolique du capital de la dite
entit".

Exemples de situations ne relevant ni d'incompatibilits spciales ni


d'interdictions mais de nature nuire l'indpendance du commissaire aux
comptes :
- commissaire aux comptes lu d'une commune qui accorde des subventions
des socits d'conomie mixtes dont il est le commissaire aux comptes
(Bulletin CNCC n 74, juin 1989) ;

- exercer une mission d'expertise judiciaire dans un procs auquel la socit


que le commissaire audite est partie (Bulletin CNCC n 81, mars 1991).

- commissaire aux comptes d'une socit A et expert-comptable d'une


socit B, toutes deux filiales plus de 90% d'une socit C (Bulletin CNCC
n 98, juin 1995) ;

- commissaire aux comptes d'une association dont un lu est le fils de


l'associ du commissaire aux comptes (Bulletin CNCC n 100, dc. 1995) ;

- commissaire aux comptes d'une socit et expert-comptable du comit


d'entreprise de cette socit (Bulletin CNCC n 100, dc. 1995) ;

- commissaire aux comptes d'une cooprative viticole et expert-comptable de


l'union de cooprative dont la cooprative viticole est membre (Bulletin CNCC
n 107, sept. 1997).

4.5 - Interdictions
Aux incompatibilits gnrales et spciales s'ajoutent des interdictions :
l'article L. 82212
interdit, durant 5 ans, l'ancien commissaire aux comptes d'une socit d'en
devenir le dirigeant, l'administrateur ou le salari ; l'article L. 82213 interdit
durant de 5 ans les fonctions de commissaire aux comptes d'une socit aux
personnes ayant exerc certaines fonctions dans cette socit.
5 - Avis, recommandations et conseils (article 9 du CDP)

L'article 9 du code de dontologie professionnelle indique : "Les avis, recommandations


et conseils donns par le commissaire aux comptes la demande de l'entit contrle
ou de sa propre initiative peuvent porter sur tous les domaines susceptibles d'amliorer
les procdures de collecte et de traitement de l'information, la prsentation des
comptes, le contrle interne et les conditions de l'audit. Ils doivent rester en rapport avec
sa mission et respecter les rgles de non immixtion dans la gestion".

Les avis, recommandations et conseils peuvent en particulier porter sur les trois points
suivants :

- comment traduire le plus fidlement au bilan et au compte de rsultat telle opration


conomique ou juridique vcue par l'entreprise,

- quelle information donner en annexe,


- mesures tendant amliorer le contrle interne.

Recommandations relatives au contrle interne


Concernant ce dernier point, le contrle interne, il convient de noter que la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes a toujours encourag les commissaires tout
mettre en oeuvre pour pouvoir certifier l'image fidle des comptes. C'est ce titre que le
commissaire aux comptes demande que les comptes soient modifis quand il trouve
des erreurs d'un montant significatif. C'est galement ce titre que le commissaire aux
compte met systmatiquement des recommandations pour amliorer le contrle
interne car, une fois les faiblesses corriges, les causes l'origine des erreurs
disparaissent. En ce sens la norme n 2105- 46 indique : "Le commissaire aux comptes
communique la direction les faiblesses significatives de contrle interne lies la
prvention ou la dtection des fraudes et des erreurs qu'il a releves lors de son audit.
Il s'assure galement que les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ont
t informes de ces faiblesses". Ces recommandations et ces communications sont
indpendantes des observations du commissaire sur le rapport du prsident relatif aux
procdures de contrle interne de l'information comptable et financire (voir ci-dessous
l'article L. 225235 du code de commerce au chapitre 3 54).

Le texte d'application n 903 prcise que les conseils suivants n'entrent pas dans la
mission du commissaire aux comptes :

- les conseils dans des domaines tels que le marketing, la communication ou


l'information,

- les conseils lis l'activit de production de la socit (exemple : mise au


point de logiciels),

- le conseil en organisation,

- le conseil en gestion,
- le conseil juridique et fiscal.

6 - Exercice collgial du commissariat aux comptes (article 14 du CDP)


L'article L. 225228 du code de commerce indique : "Les socits astreintes publier des
comptes consolids sont tenues de dsigner au moins deux commissaires aux
comptes". La norme professionnelle n 1201 (adopte le 3 juillet 2003 et applicable
compter de cette mme date) dfinit les principes fondamentaux de l?exercice du
commissariat aux comptes par deux ou plusieurs commissaires aux comptes et prcise
leurs modalits dapplication.

L'article 14 du code de dontologie professionnelle indique : "Lorsqu'une entit est


dote de plusieurs commissaires aux comptes, ceux-ci constituent l'organe de contrle
lgal de l'entit. Ils ne peuvent accepter le mandat qu' la condition d'appartenir des
cabinets distincts. Les modalits pratiques de l'exercice collgial du commissariat aux
comptes se fondent essentiellement sur une rpartition quilibre - au regard des
situations de fait - du programme de travail entre les co-commissaires aux comptes et
une revue rciproque des dossiers". La norme n 2101 contient des dispositions
similaires.

Le texte d'application n 1408 et la norme n 2101- 16 indiquent qu'il appartient aux co-
commissaires aux comptes de dterminer ensemble, de manire concerte, les
principes d'organisation de leur mission. La norme n 2101- 02 indique que les deux
commissaires tablissent entre eux une coordination troite caractrise par des
changes rciproques d'informations tout au long de la mission.

Rseaux distincts
L'indpendance des commissaires aux comptes implique que les commissaires
dsigns en application de la loi n'appartiennent pas au mme cabinet ; elle s'oppose
galement ce qu'ils appartiennent, directement ou par l'intermdiaire de la socit
dont ils seraient associs, au mme rseau (Assemble nationale, rponse ministrielle,
26 juillet 1993). La CNCC a galement eu l'occasion de prciser que deux commissaires
aux comptes ayant des liens de parent et ayant la mme adresse professionnelle ne
peuvent tre nomms co-commissaires de la mme socit car, mme s'ils exercent au
sein d'entits juridiques distinctes, ils ne donnent pas une apparence d'indpendance
l'un vis--vis de l'autre (Bulletin CNCC n 95, septembre 1994).

7 - Autres articles du code dontologie professionnelle

Assistance (article 13)


"Le commissaire aux comptes peut se faire assister ou reprsenter par des
collaborateurs salaris ou par des experts indpendants ; il ne peut leur
dlguer tous ses pouvoirs ni leur transfrer l'essentiel de sa mission dont il
conserve toujours l'entire responsabilit. Il s'assure galement que les
experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux respectent les
mmes principes fondamentaux de comportement".
Le recours des collaborateurs et experts figure galement dans l'article L.
225236
du code de commerce : "Pour l'accomplissement de leurs contrles, les
commissaires aux comptes peuvent, sous leur responsabilit, se faire assister
ou reprsenter par tels experts ou collaborateurs de leur choix, qu'ils font
connatre nommment la socit.
Ceux-ci ont les mmes droits d'investigation que les commissaires".

Confraternit (article 20)


"Les commissaires aux comptes doivent entretenir des rapports de courtoisie
et confraternit ; ils se doivent une assistance morale. Ils doivent se garder
de tous actes ou propos susceptibles de nuire l'honorabilit d'un confrre
ou de ternir l'image de la Compagnie".

Examens d'activit (article 22)


"Tout commissaire aux comptes a l'obligation de rpondre aux examens
d'activit tels qu'organiss priodiquement au niveau rgional et national".

Les examens d'activit sont prvus depuis 1969 par l'article 66 du dcret du
12 aot 1969 : "Les commissaires aux comptes sont inspects au moins une
fois par an par le conseil rgional et par le conseil national dans les cas que
celui-ci dtermine et dont il fixe les modalits. Cet examen est effectu soit
sur pice soit sur place. Le commissaire aux comptes est tenu de fournir
toute explication sur les dossiers et documents tablis en application du
prsent article ainsi que sur les conditions d'excution de sa mission au sein
des socits contrles et l'organisation de son cabinet".

Les examens d'activit comprennent par consquent l'examen des dossiers


que le commissaire aux comptes tabli pour chaque client audit, afin
d'apprcier s'il a men des diligences normales et si les opinons qu'il a
exprimes sont fondes ; cet examen peut nanmoins tre men sur pice,
en particulier partir des dclarations d'activit que le commissaire aux
comptes est tenu d'adresser la compagnie rgionale pour chaque client
audit. Par ailleurs, l'examen prvu par l'article 66 porte galement sur
l'organisation de son cabinet.
ENA, EPRA, ERA / Le contrle de qualit est exerc trois niveaux :

- ERA (examen rgional d'activit) men par les compagnies rgionales des
commissaires aux comptes (CRCC). Lors de la saison 2002/ 2003 elles ont
examin sur place 3300 dossiers et 1850 commissaires (courrier du 8 janvier
2004 du prsident de la CNCC).

- EPRA (examen pluri-rgional d'activit), cr en 1986. A l'origine il portait


sur les commissariats de socits cotes en province. Depuis 2001 il
concerne les contrles mens par les compagnies rgionales, regroupes en
pluri-rgions, relatifs des secteurs particuliers d'activit ou des dossiers
prsentant des risques particuliers ou une importance significative.

- ENA (examen national d'activit) men par la compagnie nationale des


commissaires aux comptes auprs des commissaires des socits faisant
appel public l'pargne. L'ENA est men en liaison avec la COB (aujourd'hui
Autorit des marchs financiers) depuis un accord-cadre de 1985. Lors de la
saison 2002/ 2003 le contrle national de qualit a concern 161 cabinets et
187 dossiers.

Il convient de noter que les articles L. 8217 et L. 8218 du code de commerce


insrs par la loi de scurit financire du 1er aot 2003 ont maintenu le
dclenchement des examens d'activit par les compagnies rgionales des
commissaires aux comptes et par la compagnie nationale, mais en ont
galement donn la possibilit au ministre de la justice, au Haut Conseil du
commissariat aux comptes et l'Autorit des marchs financiers. En outre les
articles L. 8217 L. 8219 prcisent que ces contrles ne sont pas
exclusivement mens par les compagnies rgionales ou la compagnie
nationale. Cette dernire disposition largit, en particulier, les possibilits
d'intervention de la Commission des oprations de bourse (COB) devenue
Autorit des marchs financiers avec la loi du 1er aot 2003.

Publicit et dmarchage (article 31)


"Toute forme de publicit considre en tant que diffusion auprs du public
d'informations sur les services offerts ou les qualifications possdes par un
cabinet dans le but d'obtenir des missions est interdite. De mme, est
interdite toute forme de dmarchage consistant dans une approche directe,
individualise et non sollicite par un client potentiel en vue de proposer des
services professionnels".

En revanche le conseil national et les conseils rgionaux peuvent faire ou


autoriser toute publicit collective qu'ils jugent utile dans l'intrt de la
profession (article 13 de la version 1988 du code d'thique professionnelle de
la CNCC). Il convient enfin de noter que, dans certains pays, par exemple les
Etats-Unis, les auditeurs ont le droit de faire de la publicit et du dmarchage
mais nanmoins dans le respect d'une certaine dcence : "Solicitation by the
use of coercion, over-reaching, or harassing conduct is prohibited" (article
502 du Code of professional Conduct de l'AICPA, 1991).

8 - Code de dontologie professionnelle et faute


La loi NRE du 15 mai 2001 avait insr, dans le code de commerce, un article
L. 8203
qui prvoyait l'approbation du code de dontologie professionnelle par
dcret. La loi de scurit financire du 1er aot 2003 a repris cette
disposition dans l'article L. 82216.
Quand il sera publi, le non respect d'une disposition du CDP renforcera par
voie rglementaire la jurisprudence qui tend retenir la responsabilit civile
du commissaire aux comptes lorsqu'il n'a pas respect les normes et les
principes de comportement de la profession : "La loi et les recommandations
et usages de la profession nonant la norme de comportement que doit
avoir un commissaire aux comptes, la faute s'apprcie donc par rapport un
professionnel normalement comptent, prudent, attentif et diligent qui, dans
les mmes circonstances, ne l'aurait pas commise" (Cour d'appel de Caen, 24
octobre 2000).
Bien entendu toute infraction aux normes professionnelles ou aux principes
de comportement constitue une faute disciplinaire (voir les responsabilits du
commissaire aux comptes au chapitre 7)

Chapitre 3 - La mission normalise d'audit financier


(norme n 2)

Objectif du chapitre
Prsenter les tapes et les techniques d'audit financier conduisant la
certification qui permettent l'auditeur lgal de fonder son opinion sur la
rgularit, la sincrit et l'image fidle des comptes annuels (individuels et
consolids).

Le fil conducteur du prsent chapitre est la dmarche d'audit financier depuis


l'acceptation de la mission jusqu' la signature du rapport. Il prend
principalement appui sur la norme professionnelle n 2 de la CNCC mission
d'audit.

Rsum et prsentation du chapitre


L'audit lgal men par le commissaire aux comptes comprend une mission
gnrale (mission d'audit financier conduisant la certification et
vrifications spcifiques) et le cas chant des interventions dfinies par la
loi ou le rglement.

Les tapes et les techniques d'audit financier conduisant la certification


respectes par le commissaire aux comptes franais ne lui sont pas
personnelles. Elles sont bien au contraire communes, voire strictement
identiques, tous les auditeurs lgaux du monde conomiquement
dvelopp. Ces similitudes n'ont pas lieu d'tonner car tous les instituts
professionnels du monde conomiquement dvelopp sont membres de
l'IFAC (International Federation of Accountants). Au sein de l'IFAC c'est l'IAASB
(International Auditing and Assurance Standards Board ; Conseil des normes
internationales d'audit et d'expression d'assurance) qui a la responsabilit
d'tablir les normes d'audit [www. iaasb. org].

En France les normes professionnelles taient labores par la Compagnie


nationale des commissaires aux comptes. Depuis la loi de scurit financire
du 1er aot 2003 les normes professionnelles continuent d'tre labores par
la CNCC, puis elles sont homologues par arrt du garde des sceaux aprs
un avis donn par le Haut Conseil du commissariat aux comptes (article L.
8211 du code de commerce). L'article L. 8212 prcise que l'avis est recueilli
par le garde des sceaux aprs consultation de l'Autorit des marchs
financiers, de la Commission bancaire et de la Commission de contrle des
assurances, des mutuelles et des institutions de prvoyance, ds lors qu'il
intresse leurs comptences respectives.

Les auditeurs ne travaillent pas au hasard au gr de leur inspiration. Pour


certifier l'image fidle ( 1) ils respectent une mthodologie qui comprend :

- des techniques de collecte des lments probants qui font souvent


aujourd'hui appel des logiciels d'aide l'audit ( 2) ;
- des tapes de travail : la parfaite connaissance de l'entit audite, de son
histoire et de ses problmes, permet parfois d'viter une tape ou d'imaginer
dans un cas d'espce une mthode particulirement efficace mme si elle est
peu courante. Nanmoins, dans les cas les plus usuels, l'auditeur financier
respecte, lors de l'audit financier conduisant la certification, six principales
tapes : acceptation de la mission ( 3), orientation et planification ( 4),
apprciation du contrle interne ( 5), contrle direct des comptes ( 6),
travaux de fin de mission ( 7) et rapports & communications ( 8 11).

Les divers travaux de l'auditeur figurent dans des dossiers ( 12).

Les vrifications et informations spcifiques (norme n 5) font l'objet du


chapitre 4.

Remarque prliminaire : tat d'esprit dans lequel l'auditeur mne


ses travaux

Il importe de souligner que, si l'auditeur lgal peut tre conduit dceler des
fraudes et des irrgularits lors de son audit financier conduisant la
certification, il n'a pas mener sa mission dans un esprit de suspicion
particulier ni, l'inverse d'un audit de la gestion, l'orienter
systmatiquement vers la dcouverte de malversations. En ce sens, le
Professeur Emmanuel du Pontavice crivait : "Le commissaire aux comptes
n'est pas un dtective : disons plus simplement que le commissaire aux
comptes n'est pas un expert judiciaire, qui est prcisment alert par le juge
d'instruction sur l'existence d'une fraude et auquel souvent on indique quelle
est la fraude souponne et quels sont les documents sur lesquels porte la
fraude. Le commissaire aux comptes ne doit pas avoir une attitude de
mfiance systmatique, mais une attitude de vigilance qui s'exerce par des
sondages plus ou moins importants au cours desquels il peut laisser
chapper un fait dlictueux commis au sein de la socit" (Bulletin CNCC n
16, dcembre 1974).

Nanmoins :
- "Le commissaire aux comptes planifie et conduit sa mission en faisant
preuve d'esprit critique et en gardant l'esprit que certaines situations
peuvent conduire des anomalies significatives dans les comptes" (norme n
2101- 06 modifie le 3 juillet 2003);

- il apprcie dans quelle mesure les comptes pourraient comporter des


anomalies significatives rsultant de fraudes ou d'erreurs (norme n 2105-
23) et, si c'est le cas, il met en oeuvre des contrles appropris (norme n
2105- 29) ;

- "Lors de la planification et de la ralisation de sa mission, ainsi que lors de


l'valuation des rsultats de ses travaux et de la communication de ses
conclusions, le commissaire aux comptes garde l'esprit que le nonrespect
par l'entit des textes lgaux et rglementaires est gnrateur
d'irrgularits, voire, le cas chant, de faits dlictueux, et peut conduire
des anomalies significatives dans les comptes. Toutefois, on ne peut
attendre du commissaire aux comptes qu'il dtecte tous les cas de
nonrespect des textes lgaux et rglementaires en vigueur" (norme n 2105-
06). Pour la CNCC, cette norme n 2105- 06 "pose comme principe
fondamental que le commissaire doit, tout au long de sa mission, rester
attentif l'existence possible de cas de non-respect des textes lgaux et
rglementaires et leur impact potentiel sur les comptes. La norme
prcise toutefois que l'on ne peut attendre du commissaire aux comptes qu'il
dtecte tous les cas de non-respect des textes lgaux" (Bulletin CNCC n 131,
septembre 2003, 113).

1 - Certifier l'image fidle


"Les comptes annuels doivent tre rguliers, sincres et donner une image
fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'entreprise."
(article L. 12314 du code de commerce). "Justifiant de leurs apprciations, les
commissaires aux comptes certifient que les comptes annuels sont rguliers
et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de
l'exercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la
socit la fin de cet exercice" (article L. 225235 du code de commerce).

Les producteurs des comptes respectent les principes comptables


fondamentaux du code de commerce et de nombreuses autres rgles qui
figurent, en particulier, dans le dcret comptable du 29 novembre 1983 et
dans le plan comptable gnral, pour tablir des comptes rguliers, sincres
et qui donnent une image fidle. A un niveau plus dtaill les comptes
doivent tre tablis dans le respect de critres, appels assertions : "Les
assertions sous-tendant l'tablissement des comptes sont l'ensemble des
critres, explicites ou non, retenus par la direction dans leur prparation et
qui peuvent tre regroups comme suit :

Assertions
"(a) existence : actif ou passif existant une date donne,
"(b) droits et obligations : actif ou passif se rapportant l'entit une date
donne,
"(c) rattachement : opration ou vnement de la priode se rapportant
l'entit,
"(d) exhaustivit : ensemble des actifs, des passifs, des oprations ou des
vnements enregistrs de faon complte et tous faits importants
correctement dcrits,
"(e) valuation : valorisation d'un actif ou d'un passif sa valeur d'inventaire,
"(f) mesure : opration ou vnement enregistr sa valeur de transaction et
produits ou charges rattachs la bonne priode, et
"(g) prsentation et informations donnes : information prsente, classe et
dcrite selon le rfrentiel comptable applicable" (norme n 2401- 13).

Avant dcembre 2000 existait un critre qui s'appelait la ralit et qui est
aujourd'hui inclus la fois dans l'existence, dans les droits et obligations et
dans le rattachement.

Exemples d'assertions relatives aux immobilisations corporelles :


(a) existence : les montants immobiliss correspondent des actifs qui
existent rellement
(b) droits : ces actifs appartiennent bien l'entreprise
(c) rattachement : les acquisitions et les cessions sont correctement
comptabilises sur l'exercice
(d) exhaustivit : toutes les immobilisations qui appartiennent l'entreprise
figurent bien l'actif
(e) valuation : les amortissements sont calculs sur la dure d'utilisation ; si
ncessaire des dprciations complmentaires l'amortissement sont
comptabilises
(f) mesure : l'immobilisation est comptabilise l'actif pour son cot
d'acquisition
(g) prsentation et informations donnes : les immobilisations sont
correctement classes l'actif et toutes les informations pertinentes & utiles
sont donnes en annexe.

2 - Collecter des lments probants


Vrifier les assertions ncessite d'utiliser des techniques de collecte
d'lments probants lors des tapes successives de l'audit financier.

Techniques de collecte
Inspection : technique consistant examiner des livres comptables, des
documents ou des actifs physiques (norme n 2401- 20) ; l'inspection
comprend par consquent deux techniques bien distinctes :

- l'examen de documents (actes notaris, factures d'achat ou de ventes, bons


de commande ou de livraison, relevs bancaires, fiches de paie, factures de
restaurant, notes de taxis, relevs tlphoniques ),

- l'inspection physique (par exemple vrifier l'existence d'une immobilisation,


d'un stock ou d'espces en caisse).

Il semble vident que vrifier (inspecter) l'existence relle d'une chose


physique n'implique pas que l'entreprise audite est rellement propritaire
des biens observs : les stocks qui sont montrs l'auditeur peuvent ne plus
lui appartenir, ou encore l'immeuble qui est montr l'auditeur peut avoir
t cd. Dans cet exemple l'inspection doit tre complte par une
confirmation de la proprit ou au moins par un examen de documents.

Observation physique : technique consistant examiner un processus ou


la faon dont une procdure est excute par d'autres personnes (norme n
2401- 21). Cette technique consiste donc regarder comment les salaris de
l'entreprise audite procdent, par exemple observer comment se droule
l'inventaire physique des stocks, tandis que l'inspection physique consiste,
pour l'auditeur, effectuer lui-mme les vrifications.

Demandes d'informations ou d'explications et demandes de confirmation :


elles permettent de se procurer des informations auprs de personnes
comptentes, l'intrieur comme l'extrieur de l'entit. Elles englobent les
demandes crites formelles adresses des tiers et les demandes orales
informelles des personnes l'intrieur de l'entit (norme n 2401- 22). La
confirmation directe (parfois appele circularisation) est une rponse,
adresse par un tiers, une demande manant de l'auditeur et visant
corroborer des lments contenus dans les documents comptables (norme n
2401-
23). Une demande adresse par crit par l'auditeur un tiers relve, selon
son contenu, d'une demande d'informations, d'explications ou de
confirmation.

On peut noter que le lgislateur franais a jug ncessaire, ds 1966,


d'introduire dans la loi la possibilit de recourir la technique de demandes
auprs des tiers : "Les commissaires aux comptes peuvent galement
recueillir toutes informations utiles l'exercice de leur mission auprs des
tiers qui ont accompli des oprations pour le compte de la socit. Toutefois,
ce droit d'information ne peut s'tendre la communication des pices,
contrats et documents quelconques dtenus par des tiers, moins qu'ils n'y
soient autoriss par une dcision de justice. Le secret professionnel ne peut
tre oppos aux commissaires aux comptes, sauf par les auxiliaires de la
justice" (article L. 225236 du code de commerce, l'origine article 229 de la
loi du 24 juillet 1966).

La faillite du gant italien Parmalat est annonce au public en dcembre


2003. D'aprs la presse, un trou de trsorerie valu en janvier 2004 entre 10
et 12 milliards  aurait t en partie cach par les dirigeants de l'entreprise
par la prsentation de faux documents bancaires. A la suite de cette affaire,
l'Autorit des marchs financiers a publi le 21 janvier 2004 le communiqu
de presse suivant qui insiste sur la ncessit de procder des confirmations
directes auprs des tiers quand les montants en jeu sont significatifs : "Quelle
que soit l'apprciation des procdures de contrle interne par les
commissaires aux comptes, l'obtention de confirmations externes des soldes
et transactions figurant dans les bilans et comptes de rsultats consolids
reste un moyen
fondamental pour obtenir les lments probants donnant l'assurance de
l'existence et de l'identit de la contrepartie et de l'exactitude des montants
comptabiliss ou figurant en hors bilan. S'agissant de soldes ou transactions
significatives, le non recours de telles confirmations doit tre l'exception,
tre dment justifi et donner lieu la mise en oeuvre
de procdures de vrification dites alternatives. La slection des postes
confirmer, la prparation des demandes et le suivi des confirmations doivent
rester sous l'entire responsabilit et le contrle du commissaire aux
comptes qui doit recevoir directement les rponses demandes. Ces
principes s'appliquent aussi bien aux confirmations des soldes bancaires, des
dettes, des crances, des garanties et cautionnements, des autorisations de
signature, qu'aux demandes d'information concernant les procs, contentieux
et litiges".

Nanmoins, rappelle le prsident de la CNCC, la loi n'oblige pas les tiers


rpondre : les clients et les fournisseurs n'ont aucune obligation de rponse ;
le banquier et l'avocat ne peuvent que confirmer, ou non, des informations
issues des comptes et relatives leurs crances, sans possibilit d'en dlivrer
d'autres (Bulletin CNCC n 132, dcembre 2003, 130).

Calculs : le calcul consiste contrler l'exactitude arithmtique de


documents justificatifs ou de documents comptables, ou excuter des
calculs distincts (norme n 2401- 24).

Les calculs comprennent donc la vrification des lments suivants :


- contrles arithmtiques proprement dits (additions, multiplications, ...),
- reports (par exemple le report des soldes des comptes d'un mois sur
l'autre),
- centralisations (par exemple, le total des comptes auxiliaires clients est gal
au montant du compte client au bilan),
- galits fondamentales entre les divers documents (par exemple, le total du
journal gnral doit tre gal au total des mouvements de la balance).
Autrefois mens l'aide d'une calculatrice, les calculs sont aujourd'hui
couramment contrls l'aide d'un logiciel d'audit assist par ordinateur.

Procdures analytiques : elles consistent :


- faire des comparaisons entre les donnes rsultant des comptes et des
donnes antrieures, postrieures ou prvisionnelles de l'entit, ou des
donnes d'entits similaires, afin d'tablir des relations entre elles ;

- analyser les variations significatives et les tendances ;


- tudier et analyser les lments ressortant de ces comparaisons (norme
n 2401- 25).

Les procdures analytiques comprennent donc des estimations, des


comparaisons, des calculs de ratios, des analyses de tendances, des
rapprochements et des recoupements qui permettent de vrifier une certaine
cohrence entre :

- les chiffres des comptes annuels et les ralits traites en comptabilit,


- les chiffres des comptes annuels d'une part, l'activit de l'entreprise, son
pass et les prvisions, d'autre part.

Les procdures analytiques permettent de dcouvrir des chiffres anormaux,


des chiffres qui s'cartent du bon sens et de la simple logique, ou des chiffres
dont l'absence est surprenante. Autrefois raliss la main, les analyses
prennent aujourd'hui souvent appui sur des logiciels d'aide l'audit.

Il vient d'tre dit que les lments probants sont runis lors des tapes
successives de l'audit financier. Leur collecte permet en particulier de raliser
:
- des tests de procdures lors de l'tape d'apprciation du contrle interne
(ci-dessous 5 de ce chapitre),

- des contrles substantifs lors de l'tape de contrle direct des comptes (ci-
dessous 6 de ce chapitre).

Dans tous les cas le commissaire aux comptes prend en compte


l'environnement informatique et son incidence sur la dmarche d'audit
(norme n 2302-02).

Enfin, la collecte des lments probants par le commissaire aux comptes


peut inclure la prise en compte de travaux mens par des personnes autres
que lui-mme ou ses collaborateurs :

Utilisation des travaux d'autres professionnels


- travaux mens par l'expert-comptable de l'entit audite (norme n 2504) ;
leur utilisation est trs frquente lors du commissariat aux comptes de
petites entreprises dont les comptes sont tablis par un expertcomptable ;
- travaux mens par les auditeurs internes (norme n 2502) ; cela est
possible, en pratique, dans les grandes socits internationales qui disposent
de salaris comptents runis au sein d'un dpartement d'audit interne ;
- professionnels chargs du contrle des comptes d'une entit dtenue par
l'entreprise audite (norme n 2501) ; cela est le cas, en pratique, quand le
commissaire aux comptes a pour mission la certification des comptes
consolids ;
- experts (norme n 2503) ; cela est le cas, en pratique, quand le
commissaire aux comptes recourt aux services d'un expert pour l'aider
fonder son opinion sur un point particulier : le commissaire se fait assister
d'un architecte lors d'valuations d'immeubles, d'un notaire lors
d'valuations de terrains Il a dj t indiqu au chapitre 2 7 que la
possibilit de se faire assister par des collaborateurs et des experts
figure dans l'article L. 225236 du code de commerce. Le commissaire aux
comptes peut galement prendre appui sur les travaux d'experts choisis par
l'entit audite sur sa propre initiative.

Dans ces quatre situations le commissaire aux comptes doit s'assurer que les
travaux sur lesquels il souhaite s'appuyer lui permettent rellement de
fonder son opinion sur les comptes annuels. En ce sens la Cour d'appel de
Paris a rappel que "l'intervention pralable d'un expert-comptable ne
dgage pas de ses responsabilits le commissaire aux comptes auquel il
appartient d'effectuer lui-mme les contrles suffisants pour former sa
conviction" (18 mars 2002). En ce mme sens l'Autorit des marchs
financiers a publi le 21 janvier 2004 le communiqu de presse suivant :
"Dans l'organisation de l'audit des comptes consolids des groupes, lorsque
les auditeurs des comptes consolids ne sont pas eux-mmes les auditeurs
de certaines filiales d'importance significative, la coordination des travaux
conduisant la certification ne peut se limiter l'envoi d'instructions et la
rception de rapports ou notes confirmant le respect des instructions d'audit.
Ds lors que des montants significatifs sont en jeu, ou qu'un risque d'audit
significatif est identifi, il appartient aux auditeurs de la socit consolidante
de procder euxmmes, en application de la norme n 2501 de la CNCC, un
examen des travaux des professionnels chargs du contrle des comptes de
ces entits, et d'apprcier dans quelle mesure il est ncessaire de procder
des investigations directes auprs de ces mmes entits".

3 - Acceptation de la mission
Le commissaire aux comptes n'est pas oblig d'accepter une mission. Bien au
contraire la norme n 2202-04 et l'article 11 du code de dontologie
professionnelle prcisent que le commissaire doit assurer un certain nombre
de tches avant d'accepter une nouvelle mission, et les textes d'application
n 1102 et 1103 donnent des exemples de situations qui peuvent conduire au
refus de la mission : contrle interne insuffisant, comptabilit mal tenue,
personnel incomptent, conflits sociaux importants, activits spculatives,
honoraires insuffisants

Le texte d'application n 1101 du code de dontologie professionnelle prcise


que la dmarche d'acceptation du mandat pour toute nouvelle mission
propose au commissaire aux comptes peut se faire selon les tapes
suivantes :

3.1 - Prise de connaissance globale de l'entreprise.


La norme n 2202-04 indique : "Avant d'accepter le mandat, le commissaire
aux comptes rassemble des informations prliminaires sur le secteur
d'activit, les dtenteurs du capital, les dirigeants et les oprations de l'entit
et dtermine s'il lui est possible d'acqurir un niveau de connaissance
suffisant de cette entit et de son secteur d'activit pour effectuer cette
mission".

3.2 - Apprciation de l'indpendance et de l'absence


d'incompatibilits.
Cette tape a dj fait l'objet du chapitre 2 4.

3.3 - Examen de la comptence disponible pour le type d'entreprise


concerne.
La comptence a dj fait l'objet du chapitre 2 3.
Les dispositions de la norme n 2103 relatives au contrle de qualit
conduisent galement le commissaire vrifier qu'il dispose du personnel et
du temps ncessaires.
3.4 - Contact avec le commissaire aux comptes prcdent.

Il a t indiqu au chapitre prcdent qu'il n'y a pas de secret professionnel


entre les commissaires aux comptes successifs d'une mme entit (article 5
du code de dontologie professionnelle). L'article 15 du code indique : "Le
commissaire aux comptes appel succder en tant que titulaire un
confrre dont le mandat venant expiration ne sera pas renouvel s'assure
pralablement auprs de ce confrre que le dfaut de renouvellement de son
mandat n'est pas motiv par des considrations tires soit du dsir de la
socit d'luder les effets d'un exercice normal de la fonction censoriale, soit
du refus par la socit d'accepter le programme de travail qui lui avait t
propos". En ce mme sens le texte d'application n 1103 indique que
l'acceptation du mandat ncessite la recherche des lments suivants :
"limitation des contrles, honoraires insuffisants, autres obstacles mis
l'excution de la mission. Cette recherche se fait pas contact avec le
commissaire qu'il est appel remplacer, s'il en existe un". Ces lments
peuvent conduire le commissaire aux comptes pressenti refuser la mission.

L'article 16 du code de dontologie professionnelle indique que les


obligations poses par l'article 15 s'imposent galement au commissaire aux
comptes supplant appel succder de plein droit au commissaire aux
comptes titulaire qui dmissionne avant la date normale d'expiration de son
mandat. La norme n 2105- 49 prcise que, s'il dmissionne, le commissaire
aux comptes doit communiquer avec son successeur.

3.5 - Contact avec le co-commissaire s'il y en un.


L'exercice collgial a dj fait l'objet du chapitre 2 6.

3.6 - Informations avant la nomination


L'article L. 8203 du code de commerce prcise que, en vue de sa dsignation,
le commissaire aux comptes informe par crit la personne dont il se propose
de certifier les comptes de son affiliation un rseau, national ou
international ; il l'informe galement du montant global des honoraires
perus par ce rseau auprs de l'entit concerne et de ses filiales.
L'article L. 225228 modifi par la loi de scurit financire du 1er aot 2003
indique que, lorsque le commissaire aux comptes propos la dsignation de
l'assemble gnrale a vrifi, au cours des deux derniers exercices, les
oprations d'apports ou de fusion de la socit ou de ses filiales possdes
50% ou moins, le projet de nomination en fait tat.

- Information pralable de l'AMF si la socit concerne fait publiquement


appel
l'pargne.

Tout commissaire aux comptes qui accepte que sa candidature soit prsente
l'assemble gnrale d'une socit faisant publiquement appel l'pargne
doit en informer l'Autorit des marchs financiers (AMF) avant l'assemble
gnrale (article 64 al. 1 du dcret du 12 aot 1969). Avant la loi de scurit
financire du 1er aot 2003, l'information tait faite auprs de la COB
(commission des oprations de bourse).

3.8 - Formalisation de la dcision d'acceptation du mandat


Le texte d'application n 1104 prcise que l'acceptation de la mission est
formalise par crit.

3.9 - Rdaction d'une lettre de mission


"Le commissaire aux comptes convient avec la direction de l'entit des
termes et conditions de sa mission. Ceux-ci sont consigns dans une lettre de
mission" (norme n 2102-02).
La lettre de mission n'est donc pas un contrat, au sens juridique du mot, qui
lie un fournisseur et son client, car le commissaire aux comptes exerce une
mission institutionnelle exige par la loi durant laquelle il met en oeuvre les
diligences qu'il estime ncessaire : " toute poque de l'anne, les
commissaires aux comptes, ensemble ou sparment, oprent toutes
vrifications et tous contrles qu'ils jugent opportuns et peuvent se faire
communiquer sur place toutes les pices qu'ils estiment utiles l'exercice de
leur mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et
registres de procs-verbaux" (article L. 225236 al. 1 du code de commerce).
Aucun contrat ne peut donc limiter ou guider la mission du commissaire.

La norme n 2102- 04 donne les prcisions suivantes : "Bien que la mission


soit dfinie par les textes lgaux et rglementaires, il est de l'intrt de
l'entit et de celui du commissaire aux comptes qu'une lettre de mission soit
prpare, de prfrence au dbut de la mission, afin d'viter tout malentendu
sur ses termes et conditions. Cette lettre prcise notamment l'objectif et
l'tendue de l'audit des comptes, ainsi que les responsabilits de la direction
au regard de la prparation de ces comptes et de la communication au
commissaire aux comptes de certaines informations prvues par la loi".

La forme et le contenu de la lettre de mission peuvent varier d'une entit


l'autre, mais elle mentionne en gnral :

- l'objectif de l'audit des comptes ;

- la responsabilit de la direction concernant la prparation et la prsentation


des comptes ;

- l'tendue des travaux, en faisant rfrence aux normes de la profession ;


- le risque de non dtection d'une anomalie significative du fait mme du
recours aux sondages et des autres limites inhrentes l'audit, ainsi qu'aux
limites inhrentes tout systme comptable et de contrle interne ;

- la ncessit de l'accs sans restriction tout document comptable, pice


justificative ou autre information demande dans le cadre de la mission ;

- la forme que prendra la communication des rsultats de la mission la


direction ou aux organes comptents de l'entit ;

- le rappel des informations et documents que l'entit doit communiquer ou


mettre la disposition du commissaire aux comptes dans le cadre de ses
vrifications spcifiques (par exemple le rapport de gestion, voir la norme n
5106 au chapitre 4) ;

- la communication des conventions rglementes (voir la norme n 5103 au


chapitre 4).

3.10 - Information de la CRCC aprs la nomination


Le commissaire aux comptes renouvel ou nouvellement nomm doit notifier
sous huit jours, par lettre recommande, sa nomination la compagnie
rgionale des commissaires aux comptes (CRCC) dont il est membre (article
65 du dcret du 12 aot 1969).

Maintien des missions


Le texte d'application n 1105 donne les prcisions suivantes : "Le
commissaire aux comptes examine priodiquement la liste de ses mandats
pour dterminer ceux qui comportent des lments pouvant remettre en
cause le maintien de la mission :
"- apparition d'lments susceptibles de porter atteinte son indpendance
et/ ou contraires aux rgles d'incompatibilit,
"- survenance de situations contraires aux dispositions en matire de
cocommissariat,
"- rserves rptes ou refus de certifier rsultant notamment :
"- d'irrgularits graves,
"- d'honoraires insuffisants sans espoir d'volution,
"- du refus de l'entreprise d'accepter l'application de certaines normes".

Techniques utilises lors de l'tape d'acceptation

Elles peuvent, selon la taille de l'entreprise et sa complexit, tre limites


un simple entretien avec le dirigeant, ou au contraire ncessiter des travaux
de collecte d'informations importants (texte d'application n 1102).

4 - Orientation et planification
L'entreprise n'est pas seulement une juxtaposition de chiffres, de bilans, de
ratios et de comptes prvisionnels : elle est avant tout une communaut
d'individus et un systme dont l'organisation et les structures dpendent de
son pass et de ses activits.
L'auditeur doit par consquent commencer par acqurir une connaissance
gnrale de l'entit et de son secteur d'activit ( 41) pour :

- dterminer les postes risque et les procdures de contrle interne qui


ncessitent une tude particulire ( 42),

- dterminer un seuil de signification et des seuils de contrle ( 43).


Ces travaux constituent les grandes orientations de la mission qui permettent
ensuite d'tablir un plan de mission et des programmes de travail ( 44).

Il convient en outre de prciser que le commissaire aux comptes prend


toujours en compte l'environnement informatique. Celui-ci ne modifie pas
l'objectif et l'tendue de la mission mais il influence la dmarche suivie par le
commissaire aux comptes pour acqurir une connaissance suffisante des
systmes comptable et des procdures de contrle interne informatiss
(normes n 2302- 02 et 03).

4.1 - Connaissance gnrale de l'entit et de son secteur d'activit


La norme n 2202-02 indique : "Pour excuter sa mission, le commissaireaux
comptes possde ou acquiert une connaissance suffisante de l'entit et de
son secteur d'activit afin d'identifier et de comprendre les vnements,
oprations et pratiques de celle-ci, qui, sur la base de son jugement, peuvent
avoir une incidence significative sur les comptes, sur son audit ou sur
l'opinion exprime dans son rapport"

Cette tape de connaissance globale rejoint la simple logique : l'auditeur ne


peut pas mener ses contrles de la mme manire dans des entreprises dont
les activits, les problmes et les risques potentiels sont diffrents.

4.2 - Procdures et postes significatifs


Ayant acquis une connaissance gnrale de l'entreprise et de son
environnement lui ayant notamment permis d'identifier des risques,
l'auditeur doit maintenant identifier les procdures et les postes significatifs,
avec pour objectif de dterminer les lments sur lesquels il va concentrer
ses travaux : en effet, l'auditeur ne vrifie pas tous les comptes ni tous les
systmes d'enregistrement, mais seulement ceux dont il estime la
vrification ncessaire pour fonder son opinion.
a) Tout systme de traitement des informations comptables qui a une
incidence significative sur les comptes annuels est significatif. Les systmes
de traitement des informations des cycles d'achat, de stock, de vente, de
trsorerie, de paie et d'immobilisation, sont en gnral tous significatifs. Les
risques que reclent ces systmes doivent nanmoins tre apprcis en
fonction des ralits de l'entreprise ; par exemple :

- le systme de paie recle moins de risques dans une entreprise dont les
effectifs sont stables et localiss dans un seul lieu, que dans une entreprise
aux effectifs trs changeants et parpills sur plusieurs sites,

- le systme des achats recle moins de risques dans une socit qui procde
peu d'achats auprs d'un nombre limit de fournisseurs, que dans une
socit qui doit grer de multiples sources d'approvisionnement.

En outre l'auditeur tient compte de sa connaissance de l'entreprise, qui


s'amliore chaque anne, pour dterminer les procdures qui prsentent des
risques particuliers et dcider celles sur lesquelles il portera une attention
particulire.

Les systmes informatiques sont bien entendu significatifs, mais l aussi


l'auditeur adapte ses contrles la ralit de l'entreprise :

- les risques de traitements errons sont faibles si l'entit audite utilise, sans
l'avoir modifi, un logiciel commercialis par une socit rpute,

- les risques sont dj plus importants si le logiciel a t modifi par l'entit


audite.
L'identification des procdures significatives permet l'auditeur de planifier
l'tape suivante relative l'apprciation du contrle interne (voir le 5 de ce
chapitre).

b) Les postes significatifs sont d'une part les comptes qui en raison de leur
montant peuvent receler des erreurs suprieures au seuil de signification, et
d'autre part les comptes qui, en raison de leur nature, prsentent une
importance particulire :

- comptes par lesquels transitent des mouvements importants mme si leur


solde est nul la clture de l'exercice social : par exemple, le compte valeurs
mobilires de placement peut tre sold en fin d'exercice alors que des
sommes trs importantes ont transit dans ce compte plusieurs reprises en
cours d'exercice ;

- importance du compte par rapport un critre juridique ou conomique,


par exemple les comptes courants d'administrateurs ;

- comptes affects par les jugements et les estimations : provisions,


amortissements, calculs de cots.

L'identification des postes significatifs permet l'auditeur de planifier l'tape


de contrle direct des comptes (voir le 6 de ce chapitre).

4.3 - Seuil de signification


Le seuil de signification est la mesure que peut faire le commissaire aux
comptes du montant partir duquel une erreur, une inexactitude ou une
omission peut affecter la rgularit, la sincrit et l'image fidle des comptes
annuels. En d'autres termes, le seuil de signification est le seuil partir
duquel un ensemble d'erreurs est jug suffisamment important pour exiger la
modification des comptes annuels (norme n 2203-14).
Seuil de signification = seuil partir duquel les erreurs sont
corriges

Si l'entreprise refuse les modifications demandes, le commissaire aux


comptes en tire les consquences dans l'expression de son opinion sur
l'image fidle des comptes annuels.

Le seuil de signification est global et est en gnral dtermin en fonction


d'un pourcentage d'un lment reprsentatif des comptes annuels. Un seuil
compris entre 5% et 10% du bnfice avant impt est souvent considr
comme significatif. Il peut nanmoins exister des situations o ce seuil
s'avre trop lev compte tenu des autres postes des comptes annuels.
Imaginons, par exemple, que le bnfice aprs impt s'lve 1000 K (le K
tant une unit montaire fictive) et les stocks 50 K : une erreur de 30 K
sur les stocks serait gale seulement 3% du bnfice mais 60% des
stocks ; il y a lieu en ce cas de demander la rectification de l'erreur sur les
stocks et de ses consquences (montant de l'impt, montant du bnfice?).
En pratique l'auditeur est souvent conduit dfinir un seuil pour chaque
poste du bilan et du compte de rsultat
partir duquel il exige la modification des comptes ; on parle parfois, dans ce
cas, de seuil d'erreur tolrable par postes.

Seuils de contrle
Le seuil de signification est global, comme il vient d'tre dit, mais il est li
pour chaque poste (achats, stocks, immobilisations ) des seuils de
contrle, galement appels seuils d'investigation, qui permettent de
dterminer le seuil en dessous duquel on ne mne aucun contrle substantif
(aucun test de validation). Ainsi, par exemple, le commissaire aux comptes
choisit un seuil de contrle de 500 K pour les immobilisations, de 600 K pour
les stocks, de 1.000 K pour les ventes et un seuil de signification de 8.000
K gal 10% du bnfice avant impt de l'entit audite.

La dfinition de seuils de contrle, avant le contrle des comptes par la mise


en oeuvre de contrles substantifs (voir ci-aprs le 6 de ce chapitre),
permet d'viter de contrler des pices justificatives (factures ) qui ne
serviraient pas fonder l'opinion du commissaire aux comptes sur l'image
fidle des comptes annuels.

4.4 - Rdaction d'un plan de mission


La connaissance gnrale de l'entreprise, et l'identification des postes et des
procdures significatifs, font l'objet d'une analyse dont les rsultats doivent
tre formaliss dans un plan de mission : "Le commissaire aux comptes
planifie sa mission afin que celle-ci puisse tre ralise efficacement" (norme
n 2201- 02). "Le commissaire aux comptes labore un plan de mission
dcrivant l'approche gnrale des travaux d'audit et leur tendue. Il consigne
dans ses dossiers de travail la justification des choix oprs lors de la
prparation de ce plan. Le plan de mission est suffisamment dtaill pour
guider la prparation du programme de travail" (norme n 2201-08).

L'article 119 du dcret du 12 aot 1969 contient des dispositions similaires :


"Les travaux du ou des commissaires aux comptes font l'objet d'un
programme de travail tabli par crit. Celui-ci tient compte de la forme
juridique de l'entreprise, de la nature de ses activits ainsi qu'ventuellement
du contrle exerc par l'autorit publique. Ce programme dcrit les diligences
estimes ncessaires aux cours de l'exercice compte tenu des prescriptions
lgales et des pratiques usuelles ; il indique le nombre d'heures de travail
affectes l'accomplissement de ces diligences et les honoraires
correspondants".
Le plan de mission, qui est ncessairement crit, va servir de fil conducteur,
de plan de route, tout au long de la mission ; mais il n'est pas fig pour
autant car il sera modifi et complt au fur et mesure du travail si
l'auditeur dcouvre des lments significatifs qui entranent des
modifications de son plan (norme n 2201-12) ou s'il dcouvre des
anomalies significatives provenant de fraudes ou d'erreurs (norme n 2105-
29).

Le plan de mission ne doit pas tre confondu avec la lettre de mission


voque au 39
de ce chapitre mme si, l'vidence, des parties du plan de mission se
retrouvent dans la lettre de mission.

Techniques utilises lors de l'tape d'orientation et planification

"Les techniques utilises relvent essentiellement de l'entretien avec les


diffrentes personnes qui sont susceptibles de fournir une information
approprie, de l'analyse de la documentation interne et externe obtenue, de
la visite des locaux. L'examen analytique des donnes financires les plus
rcentes permet galement de dceler les tendances et de mieux
apprhender les domaines les plus significatifs" (note d'information n 12 de
la CNCC, 1988). La norme n 2202-08 donne une liste similaire de
techniques.

5 - Apprciation du contrle interne


Le contrle interne est un systme d'organisation ( 51) dont le commissaire
aux comptes ne vrifie pas toutes les procdures ( 52) et dont la bonne ou
mauvaise qualit dtermine la quantit tests mener lors de l'tape de
contrle direct des comptes ( 53).

Dans la socit anonyme le commissaire tablit un rapport ( 54).


5.1 - Dfinition
Le contrle interne est un systme de traitement de l?information qui inclut
des contrles de qualit. Ou, si lon prfre : le contrle interne est un
systme qui permet de traiter des informations et qui prvoit
systmatiquement un contrle de leur bon traitement. L'expression
anglosaxonne internal control aurait pu tre traduite par traitement de
l'information avec contrles intgrs.

Contrle interne =
systme dorganisation qui traite des informations et qui vrifie leur
bon traitement.

Le commissaire aux comptes ne s?intresse pas tous les systmes. Il se


concentre sur les procdures qui contribuent l'tablissement des comptes
annuels.

En revanche l'auditeur contractuel et l'auditeur interne s'intressent aux


procdures qui entrent dans le champ de leur mission. Celle-ci peut porter
sur les procdures de comptabilisation mais aussi sur des procdures de
rassortiment de stocks, d'optimisation de la trsorerie, d'amlioration du
systme informatique...

5.2 - Procdures audites


L'apprciation du contrle interne porte sur les oprations courantes et
rptitives : achats, ventes, paie, oprations bancaires... (norme n2301-14).
Pour les oprations ponctuelles (versement d'acomptes sur dividendes,
augmentation de capital...), qui par nature ne sont ni rptitives ni courantes,
il est plus efficace de vrifier directement les
justificatifs appropris.
Le commissaire aux comptes n'a pas apprcier toutes les procdures de
contrle interne : "Dans le cadre de sa mission d'audit des comptes, le
commissaire aux comptes ne s'intresse qu'aux politiques et procdures
concernant les systmes comptable et de contrle interne ayant une
incidence sur les assertions sous-tendant l'tablissement de ces comptes"
(norme n 2301-09). En ce mme sens la CNCC souligne dans sa note
d'information n 3 Apprciation du contrle interne, que "l'tude et
l'valuation du contrle interne ne doivent porter que sur les systmes jugs
significatifs par le commissaire aux comptes, en fonction de ses propres
objectifs. Il ne lui appartient donc pas d'valuer tous les systmes de
l'entreprise. (...) Le commissaire aux comptes n'a donc vrifier que le
fonctionnement des contrles internes sur lesquels il souhaite s'appuyer pour
fonder son opinion" (1992).

La situation est diffrente pour l'auditeur interne ou l'auditeur contractuel :


ayant une mission prcise que la Direction gnrale lui a confie, il apprcie
la ou les procdures entrant dans le champ de sa mission.

5.3 - Risque d'audit et tape d'apprciation du contrle interne

Risque d'audit

"Le risque d'audit est le risque que le commissaire aux comptes exprime une
opinion incorrecte du fait d'anomalies significatives contenues dans les
comptes et non dtectes. Il se subdivise en trois composants : le risque
inhrent, le risque li au contrle et le risque de non dtection" (norme n
2301-03).

Risque inhrent
Risque inhrent : risque d'erreurs inhrent tout traitement comptable,
mme si les procdures de contrle interne sont a priori satisfaisantes ; les
erreurs peuvent tre dues des dirigeants malhonntes ou incomptents, ou
des enregistrements qui ne passent pas par des procdures routinires
d'enregistrement (augmentation de capital,
versements de dividendes, mission d'emprunts....) (norme n 2301-04).

Apprciation de l'environnement gnral


Pour rduire le risque inhrent les actionnaires doivent nommer des
dirigeants honntes, comptents et persuads de la ncessit de disposer de
bonnes procdures pour pouvoir tablir des comptes fidles. Pour apprcier
le risque inhrent le commissaire aux comptes analyse l'environnement
gnral de contrle interne (norme n 2301-20), c'est-direl'ensemble des
comportements de la direction dont en particulier sonenvie d'tablir des
comptes annuels donnant une image fidle.

Risque li au contrle
Risque li au contrle (risque li au systme de contrle interne) : risque que
des erreurs ne soient pas prvenues ou, si elles surviennent, pas dtectes
par le systme dinformation de l?entreprise (le systme de contrle interne)
(norme n 2301- 05). En d'autres termes le risque li au contrle est d de
mauvaises procdures de contrle interne.

Tests de procdures
Pour rduire le risque de contrle l'entreprise met en place de bonnes
procdures de contrle interne qui comprennent des contrles de prvention
et des contrles de dtection ; le commissaire aux comptes vrifie leur bonne
conception et leur bon fonctionnement lors de tests de procdures (norme n
2301-27).

Exemples de contrles relatifs la fonction achats/ fournisseurs, mis en place


par l'entreprise, et qui sont vrifis par le commissaire aux comptes lors de
tests de procdures afin d'apprcier le risque li au contrle (le risque li au
systme de contrle interne) :

- Contrles de prvention : contrle des procdures d'accs au logiciel de la


fonction des achats ; blocage en saisie d'une facture relative une
marchandise non reue ; impossibilit de saisir deux fois le mme numro de
facture ; contrle de la qualit de la marchandise reue ; rapprochement des
conditions de la commande et des donnes de la facture ; contrle des taux
de change figurant sur la facture, .....

- Contrles de dtection : contrle des soldes fournisseurs dbiteurs ; examen


des commandes anciennes non soldes ; contrle des diffrences
d'inventaire sur stocks ; revue priodique des comptes d'avances verses ;
analyse des carts budgtaires sur achats...

Risque de non dtection


Risque de non dtection : risque que des erreurs figurant dans les comptes
annuels ne soient pas dtectes par le commissaire aux comptes (norme
n2301-06).

Contrles substantifs
Pour rduire le risque de non dtection le commissaire met en oeuvre des
contrles substantifs que l'on appelait autrefois tests de validation. Leur
nombre dpend de l'importance des deux risques prcdents (norme n
2301- 41) : si le commissaire estime que les dirigeants sont peu comptents
(risque inhrent) et que les procdures de contrle interne prsentent des
faiblesses significatives (risque li au contrle), il est conduit mener un
nombre important de contrles substantifs pour pouvoir fonder son opinion
sur l'image fidle des comptes annuels. Dans le cas contraire (risque inhrent
faible et existence de bonnes procdures utilises en permanence), le
commissaire mne un nombre rduit de contrles substantifs.
Par ses diligences lauditeur rduit le risque que des erreurs non dtectes et
non corriges par lentreprise subsistent dans les comptes annuels.
Nanmoins il existe toujours un risque de non dtection parce l'auditeur a pu
men des contrles inadapts. En outre, l'existence d'un risque de non
dtection d'une erreur est indissociable de la nature mme du travail de
l'auditeur financier, laquelle consiste travailler par sondages.

Techniques utilises lors de l'tape d'apprciation du contrle


interne.

Comme il vient d'tre dit l'auditeur met en oeuvre des tests de procdure
pour apprcier la bonne conception du systme puis son bonfonctionnement
(norme n 2401-05).

a) Mthodes d'apprciation de la bonne ou de la mauvaise conception du


systme
La mthode la plus frquemment utilise pour valuer les risques dus la
conception des systmes repose sur l'utilisation de questionnaires de
contrle interne (QCI) qui, pour chaque fonction de l'entreprise (achats,
ventes, paie...) et chaque assertion (existence, exhaustivit...), donnent la
liste des principaux points de contrle interne qu'il est gnralement
ncessaire de vrifier. Ces points portent la fois sur les procdures de
traitement et sur les procdures de vrification intgres aux traitements.

Questionnaires de contrle interne (QCI).


Exemple de questions figurant dans un questionnaire de contrle interne
relatif aux achats de marchandises :
- Toutes les commandes de marchandises donnent-elles lieu un bon de
commande approuv par un responsable habilit ?
- Toutes les commandes donnent-elles lieu une rception de marchandise
dans les dlais contractuels ?
- Les rceptions donnent-elles lieu l'mission d'un bon de rception ?
- Y a-t-il correspondance entre le bon de commande et le bon de rception ?
- Y a-t-il correspondance entre le bon de rception et le mouvement
enregistr sur les fiches informatises de stock ?
- Y a-t-il correspondance entre le bon de rception et la facture du fournisseur
?
-

b) Mthodes de vrification du fonctionnement du systme.

L'objectif est ici de vrifier que les procdures dcrites sont celles qui sont
rellement utilises, et qu'elles le sont en permanence (on parle de tests de
permanence). L'auditeur dispose pour cela de trois mthodes principales :
l'examen, la rptition et l'observation. Il convient de souligner que la
rptition des traitements de l'entreprise par l'auditeur prend le plus souvent
appui, aujourd'hui, sur des techniques d'audit assist par ordinateur, c'est--
dire sur des techniques de contrle qui prennent appui sur les ressources
informatiques de l'entreprise ou celles de l'auditeur.

Examen de l'vidence du contrle (il relve de l'inspection de documents).


Rapide excuter, men en grand nombre et en peu de temps, l'examen
permet de couvrir des chantillons importants et de donner l'auditeur
l'assurance que les procdures sont respectes en permanence.

Exemples :
- vrification de l'existence d'un visa attestant que tout bon de commande a
t approuv ;
- vrification de l'existence d'un visa attestant le contrle arithmtique des
factures ;
- vrification de l'existence de rapprochements bancaires mensuels.

Tests de cheminement.
Rptition des traitements et des vrifications par l'auditeur. L'auditeur refait
le traitement ou le contrle ralis par le personnel ou par l'ordinateur de
l'entreprise. Cette rptition permet l'auditeur de s'assurer que, aux
traitements et vrifications matrialiss par des visas ou des documents, est
li un travail rel (la pertinence du travail prvu ayant t, quant elle,
value lors de l'apprciation de la conception du systme). Ces tests, en
gnral fort longs, sont galement appels tests de cheminement (walk
through tests).

Exemples :
- l'auditeur vrifie lui-mme un certain nombre d'oprations arithmtiques
(additions de comptes, plans d'amortissement d'immobilisations...) ; autrefois
ralises l'aide d'une calculatrice, ces vrifications sont aujourd'hui
ralises l'aide de jeux d'essai ou de
logiciels d'aide l'audit ;

- l'auditeur tablit lui-mme, l'aide de son micro-ordinateur, le


rapprochement bancaire puis le compare celui fait par l'entreprise : pour
cela l'auditeur copie sur son ordinateur le journal de banque de l'entreprise
audite et le relev bancaire adress par la banque, puis une application du
logiciel d'aide l'audit tablit le rapprochement bancaire ;

- l'auditeur rapproche lui-mme les factures d'achat avec les bons de


rception et les mouvements de stock pour s'assurer qu' toute facture
d'achat correspond une entre relle de marchandise et le mouvement en
stock qui en dcoule.
Observation. L'observation de l'excution d'un contrle permet l'auditeur
de mieux comprendre la faon dont le contrle est ralis et de vrifier son
excution correcte.

Exemples :
- l'auditeur examine la faon dont les marchandises reues sont vrifies et
comptes par le service rception,
- l'auditeur assiste l'inventaire physique des stocks pour s'assurer que la
procdure d'inventaire est correctement suivie.

5.4 - Rapport sur le rapport du prsident


Depuis la loi de scurit financire du 1er aot 2003, le prsident du conseil
d'administration de toute socit anonyme rend compte, dans un rapport
joint au rapport de gestion, des conditions de prparation et d'organisation
des travaux du conseil ainsi que des procdures de contrle interne mises en
place par la socit (article L. 22537
du code de commerce). Le rapport du prsident n'a pas faire l'objet d'une
approbation par l'assemble gnrale.

Le commissaire aux comptes prsente, dans un rapport joint son rapport


gnral, ses observations sur le rapport du prsident pour celles des
procdures de contrle interne qui sont relatives l'laboration et au
traitement de l'information comptable et financire (article L. 225235 du
code de commerce). Le rapport du prsident et le rapport du commissaire sur
ce rapport sont tous les deux dposs au greffe du tribunal de commerce.

Le rapport du commissaire est indpendant des recommandations pour


amliorer le contrle interne (voir ci-dessus le chapitre 2 5). Il est
galement distinct du rapport gnral sur les comptes annuels et du rapport
sur les comptes consolids mais il est communiqu selon les mmes
modalits, et il est dat au plus tard du mme jour que le rapport gnral
auquel il est joint.

La CNCC a prcis que dans les cas o le rapport du commissaire aux


comptes serait inclus dans un document de rfrence ou dans un prospectus,
il convient que le rapport du prsident y soit joint ou, au minimum, que
lmetteur prcise lendroit o ce document est mis disposition (avis du 27
janvier 2004).

Un rapport spcifique, incluant le contrle interne dans les filiales, est mis
pour les socits tablissant des comptes consolids.

Dans les socits faisant appel public l'pargne, le rapport du prsident est
rendu public (article L. 62118-3 du code montaire et financier).

Ces dispositions sont devenues applicables pour les exercices ouverts


compter du 1er janvier 2003. Les premiers rapports ont donc t publis, en
pratique, au cours du 1er semestre 2004.

Avis du 23 mars 2004 reconnu par le HCCC.

Rapport sur le rapport : avis technique du 23 mars 2004 de la CNCC reconnu


par le Haut Conseil du commissariat aux comptes au titre des bonnes
pratiques professionnelles (extraits).

Le commissaire aux comptes met en oeuvre les diligences lui permettant de


sassurer que les informations et les dclarations contenues dans le rapport
du prsident, portant sur les procdures de contrle interne relatives
llaboration et au traitement de linformation comptable et financire, sont
prsentes de manire sincre. Tel est le cas lorsque de telles informations et
dclarations, corrobores par ses propres travaux, apparaissent au
commissaire aux comptes pertinentes et non susceptibles dtre mal
interprtes. Au contraire, si le commissaire aux comptes relve des
informations ou des dclarations dans le rapport du prsident qui ne sont pas
corrobores par ses propres constatations, il formule les observations quil
estime ncessaires.

Dans le cas o le rapport du prsident comporterait une apprciation sur


ladquation et lefficacit des procdures de contrle interne relatives
llaboration et au traitement de linformation comptable et financire, le
commissaire aux comptes examine lapprciation ainsi porte. Il pourra
dcrire dans son rapport la nature des tests particuliers qu'il a mis en oeuvre
pour contrler les apprciations du prsident. Si le prsident rend compte de
ladquation et de lefficacit des procdures de contrle interne, le
commissaire aux comptes prcise, dans le paragraphe descriptif de ses
diligences, que celles-ci ont galement consist examiner lapprciation
ainsi porte, et notamment considrer la pertinence du processus
dvaluation mis en place et des tests raliss.

Le rapport du commissaire aux comptes comporte les mentions suivantes :

a - un intitul,

b - le destinataire du rapport,

c - un paragraphe dintroduction comportant le rappel de sa qualit de


commissaire aux comptes, les objectifs de son intervention et le texte de loi
applicable, lidentification du rapport du prsident et lexercice concern,

d - les responsabilits respectives, dune part, de la direction en matire de


contrle interne, dautre part du prsident et du commissaire aux comptes
dans ltablissement du rapport et dans sa vrification,
e - un paragraphe comportant une description des diligences effectues en
se rfrant la doctrine professionnelle applicable en France.

f - une conclusion sous la forme dobservations, ou au contraire dabsence


dobservation, exprimer sur les informations et, le cas chant, les
dclarations contenues dans le rapport du prsident portant sur les
procdures de contrle interne relatives llaboration et au traitement de
linformation comptable et financire,

g - la mention, le cas chant, du caractre manifestement incohrent de


certaines autres informations donnes dans le rapport du prsident,

h - la date du rapport,

i - ladresse et lidentification du (des) signataire( s) du rapport.

6 - Contrle direct des comptes


"Le commissaire aux comptes collecte tout au long de sa mission les
lments probants suffisants et appropris pour obtenir l'assurance
raisonnable lui permettant d'exprimer une opinion sur les comptes" (normen
2401-02). Les lments probants sont obtenus en associant des testsde
procdures mens sur les procdures de contrle interne (voir le 5 ci-
dessus) et des contrles substantifs mens sur les postes des comptes
annuels (norme n 2415-13).

Contrles substantifs
L'tape de contrle direct des comptes repose sur les contrles substantifs
mens sur les postes des comptes annuels (norme n2401-06). Autrefois
dnomms tests de validation, ils reposent sur l'utilisation de la plupart des
techniques de collecte des lments probants prsentes au 2 de ce
chapitre : l'inspection, l'observation physique, la demande d'informations ou
d'explications, la confirmation, le calcul et les
procdures analytiques (norme n 241521).

Sondages
Le commissaire aux comptes prend appui sur la norme n 2415 mthodes de
sondages qui prcise les mthodes possibles pour slectionner les lments
vrifier au sein de chaque poste tudi : slection d'lments dpassant un
certain montant, slection d'lments inhabituels, approche statistique Le
commissaire aux comptes peut galement les slectionner sur la base de son
jugement personnel (norme n 2401-08).

Nombre de contrles mener


Il n'existe pas de norme d'audit indiquant quelle quantit de contrles
substantifs doit tre mene en fonction du risque inhrent, de la bonne ou de
la mauvaise qualit des procdures de contrle interne ou en fonction du
seuil de signification. Il n'existe pas de norme d'audit indiquant quelle( s)
technique( s) de collecte des lments probants le commissaire aux comptes
doit utiliser. Il n'existe pas de norme indiquant quelle technique de sondage
utiliser dans chaque situation rencontre. Il n'existe pas de norme indiquant
si le commissaire aux comptes regarde ou non les factures d'un montant
infrieur x, et aucune norme ne prcise combien x s'lve. Le
commissaire aux comptes est seul juge en la matire : il collecte les
lments probants suffisants et appropris pour fonder ses conclusions
(norme n 2415- 02).
Il doit orienter ses contrles de manire tudier le plus compltement
possible les postes et les oprations dont l'importance est significative et qui
sont, a priori, les plus porteurs de risques.

L'audit n'a jamais consist refaire ou vrifier tous les travaux comptables,
mais bien procder par sondages : "Un audit consiste examiner, par
sondages, les lments probants justifiant les donnes contenues dans ces
comptes" (norme n 2601).

En ce mme sens la norme n 2401- 08 prcise : "Sauf cas exceptionnels, le


commissaire aux comptes ne peut, pour fonder son opinion sur les comptes,
examiner l'ensemble des documents justificatifs et des critures comptables.
Pour aboutir une
conclusion sur un solde de compte ou une catgorie d'oprations, il effectue
ses vrifications sur un chantillon dtermin selon des procdures
d'chantillonnage statistique ou non".

Dans le cas d'une fraude sophistique, un tribunal a estim que "la mthode
des sondages utilise gnralement par les commissaires aux comptes peut
expliquer que les anomalies n'aient pas t dcouvertes" (Tribunal de grande
instance de Dijon, 6 juillet 1998). En ce mme sens : "Le commissaire aux
comptes n'a pas procder une rectification de la totalit des critures par
leur rvision complte, mais peut se limiter utiliser la pratique des
sondages sauf procder une vrification plus approfondie en cas de
dcouverte d'anomalies" (Cour d'appel de Caen, 24 octobre 2000). En
revanche la Cour d'appel de Paris a retenu la faute d'un commissaire aux
comptes car, s'il peut se limiter des contrles par sondages, la Cour
observe, au cas d'espce, que "les faits constats par le commissaire
auraient d l'inciter une vigilance accrue et des vrifications plus
systmatiques des documents comptables" (13 novembre 1998).
Il a dj t indiqu que, si les dirigeants sont peu comptents (risque
inhrent), ou si les procdures de contrle interne prsentent des faiblesses
significatives (risque li au contrle), le commissaire aux comptes est conduit
mener un nombre important de contrlessubstantifs pour pouvoir fonder
son opinion sur l'image fidle des comptes annuels. Dans le cas contraire
(risque inhrent faible et existence de bonnes procdures utilises en
permanence), le commissaire mne un nombre rduit de contrles
substantifs. Il a galement dj t indiqu que le commissaire aux comptes
apprcie les procdures pour toutes les oprations routinires (achats,
ventes, trsorerie?) ; en revanche, pour les oprations ponctuelles
(augmentation de capital, versements de
dividendes, mission d'emprunts... ) il est souvent plus efficace de procder
directement la vrification des comptes concerns sans passer par
l'apprciation des procdures.
Techniques utilises lors de l'tape de contrle direct des comptes.

L'auditeur utilise gnralement toutes les techniques figurant dans les


normes n 2401-
20 2401- 25 prsentes ci-dessus au 2 de ce chapitre. Il consigne dans
ses dossiers de travail la justification des choix oprs (normes n 220108 et
2201- 10).

Il a t indiqu au 2 de ce chapitre que l'AMF a rappel, en janvier 2004,


l'importance des demandes de confirmation : quelle que soit l'apprciation
des procdures de contrle interne par les commissaires aux comptes,
l'obtention de confirmations externes des soldes et des transactions reste un
moyen fondamental pour obtenir les lments probants.

7 - Travaux de fin de mission.


"Avant d'effectuer la synthse dfinitive de ses travaux et formuler son
opinion sur les comptes annuels, le commissaire aux comptes procde
certains travaux qui doivent lui permettre d'obtenir l'assurance qu'il a obtenu
toutes les informations ncessaires" (note d'information n 12 de la CNCC,
1988).

Les travaux de fin de mission comprennent en particulier :


- l'identification des vnements postrieurs la clture ( 71)
- la rdaction, par la socit audite, d'une lettre d'affirmation ( 72)
- et la rdaction d'une note de synthse.

La rdaction d'une note de synthse avant celle des rapports est plus d'ordre
pratique que technique : il convient simplement ici de rsumer les
conclusions et les remarques les plus importantes ; certaines d'entre elles
sont ensuite directement intgres dans les rapports et attestations que le
commissaire aux comptes doit tablir. La note de synthse prend
gnralement la forme, pour les commissariats importants, d?un vritable
dossier de synthse (manuscrit ou informatis).

7.1 - Evnements postrieurs


L'expression vnements postrieurs la clture fait rfrence des
vnements d'importance significative connus ou intervenus entre la date de
clture des comptes et la date de l'autorisation de la publication des
comptes, cette dernire tant, selon les pays, celle de l'arrt des comptes
par le conseil d'administration ou bien celle d'approbation des comptes par
les actionnaires.

La norme comptable internationale IAS 10 envisage deux situations :

- vnements donnant lieu ajustements car ils contribuent confirmer des


circonstances qui existaient la date de clture ; par exemple : la provision
pour dprciation d'un client comptabilise avant la clture est ajuste en
fonction d'lments connus aprs la clture des comptes mais avant l'arrt
des comptes par le conseil d'administration ;

- vnements ne donnant pas lieu ajustement car ils correspondent des


situations apparues aprs la date de clture ; l'entreprise donne alors en
annexe une information et une estimation de son effet financier ;

Exemples : une inondation a dtruit une usine, un emprunt trs important a


t souscrit, une part significative du capital d'une entreprise importante a
t acquise

"Le commissaire aux comptes prend en considration l'incidence sur les


comptes, sur le rapport de gestion ou sur les documents adresss aux
actionnaires, des vnements postrieurs et en tire les consquences sur son
rapport ou sur ses communications ventuelles l'assemble" (norme n
2430-03).

7.2 - Lettre d'affirmation (dclarations de la direction) Norme n


2440 rvise le 03 juillet 2003

La lettre d'affirmation est rdige par les dirigeants de la socit audite et


adresse au commissaire aux comptes une date proche de la signature du
rapport gnral par le commissaire (normes n 2440- 14 16).

a - D'une part la lettre d'affirmation permet de s'assurer que les dirigeants


ont conscience d'tre les responsables de ltablissement des comptes
(norme n 2440-04).

b - D'autre part la norme n 2440- 06 indique que les normes n 2105, 2106,
2425 et 2435 font obligation d'obtenir des dclarations crites de la direction
sur certains lments :
- la norme n 2105- 36 fait obligation au commissaire d'obtenir une
dclaration crite dans laquelle la direction confirme lui avoir communiqu
son apprciation sur le risque que les comptes puissent comporter des
anomalies significatives rsultant de fraudes ;

- la norme n 2106- 21 fait obligation au commissaire d'obtenir une


dclaration crite dans laquelle la direction confirme qu'il a t inform de
tous les cas survenus ou potentiels de non-respect des textes lgaux et
rglementaires dont les consquences devraient tre prises en considration
lors de l'tablissement des comptes ;

- la norme n 2425- 16 fait obligation au commissaire d'obtenir une


dclaration crite de la direction relative aux parties lies (identification,
information en annexe) ;

- la norme n 2435- 29 fait obligation au commissaire d'obtenir une


dclaration crite de la direction concernant ses plans d'avenir lorsque des
faits susceptibles de remettre en cause la continuit de l'exploitation ont t
identifis.

c - Enfin la lettre d'affirmation est une technique de collecte d'lments


probants quand le commissaire ne peut utiliser les autres techniques
prsentes au 2 de ce chapitre (inspection, observation physique ) : "Le
commissaire aux comptes obtient, sur les aspects significatifs touchant
ltablissement des comptes, des dclarations crites de la direction ds lors
quil ne peut raisonnablement exister dautres lments suffisants et
appropris" (norme n 2440- 05).

Si les dclarations de la direction ne prennent pas la forme d'une lettre


d'affirmation adresse au commissaire aux comptes elles peuvent figurer
dans le procs-verbal de la runion du conseil d'administration au cours de
laquelle les dclarations ont t formules. A dfaut, le commissaire aux
comptes peut adresser une lettre la direction, explicitant la faon dont il a
compris ses dclarations, et demandant celle-ci d'en accuser rception et
d'en confirmer le contenu (norme n 2440-13).

Si les dirigeants de l'entit audite refusent de rdiger la lettre d'affirmation


(ou de faire figurer leurs dclarations sur le procs-verbal de la runion, ou
d'accuser rception de la lettre du commissaire aux comptes), ce dernier en
tire les consquences sur l'expression de son opinion (norme n 2440- 17).

Le commissaire peut alors tre conduit exprimer un refus pour limitation


qui s'accompagne de la rvlation du dlit d'entrave (article L. 8204
du code de commerce) au procureur de la Rpublique. En revanche, si le
commissaire exprime seulement une rserve pour limitation, il n'y a pas
obligatoirement dlit d'entrave devant tre rvl au procureur.

L'annexe de la norme n 2440 donne des exemples d'lments pouvant tre


inclus dans la lettre d'affirmation ; leur numration montre que,
effectivement, le commissaire ne dispose d'aucun moyen particulier pour
avoir l'assurance que ces lments n'existent pas : - rapports manant
d'organismes de contrle ou de tutelle (Autorit des marchs financiers,
Commission bancaire ) dont le contenu pourrait avoir une incidence
significative sur les comptes ;

- actifs gags, hypothqus ou nantis ;

- plan de restructuration qui pourrait ncessiter une information dans


l'annexe ;

- risques ou pertes qui devraient tre provisionns ou figurer en annexe


(procs en cours ) ;
- passifs ventuels, au sens de l'article 2124 du plan comptable gnral, qui
devraient tre mentionns en annexe.

8 - Rapport gnral sur les comptes annuels individuels (norme n


2601)
Le rapport gnral est compos de deux parties bien distinctes (article D.
193 du dcret du 23 mars 1967 ; le dcret de 1967 est le dcret d'application
de la loi sur les socits commerciales du 24 juillet 1966 aujourd'hui insre
dans le code de commerce).

8.1 - 1re partie du rapport gnral : opinion


Dans la 1re partie du rapport gnral le commissaire aux comptes donne,
conformment aux dispositions de larticle L. 225235 du code de commerce,
son opinion sur l'image fidle des comptes. Il a trois possibilits (article D.
193) : la certification sans rserve, la certification avec rserve( s), ou bien le
refus de certifier. Depuis la loi de scurit financire du 1er aot 2003 il doit
galement justifier les apprciations
Quil porte.

Le commissaire met tout en oeuvre pour certifier :

a - Le commissaire aux comptes doit tout mettre en oeuvre pour pouvoir


certifier l'image fidle des comptes (note d'information n 1 de la CNCC,
1988) ; cest la raison pour laquelle, comme il a t indiqu au 43 de ce
chapitre, le commissaire aux comptes demande la modification des comptes
si le cumul des anomalies dceles est significatif (norme n 2203- 14) ; c'est
galement la raison pour lquelle, comme il a t dit au chapitre 2 5 relatif
aux avis , recommandations et conseils, que le commissaire aux compte
met systmatiquement des recommandations pour amliorer le contrle
interne car, une fois les faiblesses corriges, les causes l'origine des erreurs
disparaissent. Il n'y a donc pas lieu de s'tonner si l'immense majorit des
rapports gnraux prsente des certifications sans rserve.

b) La certification avec rserve peut avoir deux causes, le dsaccord et la


limitation (norme n 2601-14) :
- le commissaire est en dsaccord avec la traduction comptable d'un fait
conomique ou juridique dans les comptes annuels (le montant dune
provision, une dure damortissement, la date de prise en compte dune
vente ) ; le dsaccord peut galement rsulter d'une insuffisance
d'information en annexe ;

- le commissaire n'a pas pu mettre en oeuvre les diligences qu'il estimait


ncessaire ; la limitation des travaux peut tre due aux dirigeants qui, par
exemple, refusent de laisser le commissaire procder la confirmation
directe de fournisseurs (cette technique d'audit a t prsente au 2 de ce
chapitre) ; elle peut galement tre due des vnements extrieurs la
volont des dirigeants : par exemple une partie de la comptabilit a disparu
lors d'une inondation.

Il convient de souligner que la Cour de cassation a, dans un arrt du 11


fvrier 2003, qualifi de dment certifis des comptes pourtant certifis avec
rserve. La doctrine a critiqu cette position de la Cour car elle te toute
signification et toute porte la rserve (Bulletin CNCC n 130, juin 2003,
page 330).

c) Le refus de certification peut avoir trois causes, le dsaccord, la limitation,


ou l'existence d'incertitudes graves et multiples (norme n 2301- 15) :

- les motifs du refus de certifier pour dsaccord ou pour limitation sont


identiques ceux qui conduisent le commissaire exprimer une rserve,
mais ici l'incidence du dsaccord ou de la limitation sont estims
suffisamment graves pour conduire le commissaire rejeter l'ensemble des
comptes annuels ;

- l'existence d'incertitudes graves et multiples risquant d'affecter trs


significativement les comptes place le commissaire dans l'impossibilit de les
certifier ; par exemple la continuit de l'entreprise dpend des rsultats d'un
procs dont nul ne connat l'issue compte tenu de l'information disponible.

Le refus pour dsaccord entrane la rvlation au procureur de la Rpublique


du fait dlictueux constitu par la prsentation de comptes ne donnant pas
une image fidle (article L. 2426-2 du code de commerce). Le refus pour une
limitation impose par les dirigeants entrane la rvlation au procureur de la
Rpublique du fait dlictueux constitu par l'entrave aux vrifications du
commissaire aux comptes (article L. 8204- 2 du code de commerce).

Les commissaires aux comptes des socits faisant appel public lpargne
informent l'Autorit des marchs financiers de tout fait ou dcision justifiant
leur intention de refuser la certification des comptes (article 62122 du code
montaire et financier introduit par larticle 113 de la loi de scurit
financire du 1er aot 2003).

Le commissaire ne donne pas d'informations mais peut faire des


observations :

d - Dans certains cas, le rapport comporte, dans un paragraphe distinct, des


observations dont l'objectif est d'attirer l'attention du lecteur sur un point
expos de manire pertinente dans l'annexe (norme n 2601-17). Le
commissaire aux comptes n'est pas un dispensateur direct d'informations ;
l'obligation de secret professionnel fonde cette rgle (normes n 5106- 23 et
5107- 21) ; c'est la raison pour laquelle le commissaire aux comptes ne
donne pas lui-mme d'informations car cette tche appartient aux
dirigeants : il se contente d'attirer l'attention du lecteur sur une information
expose dans l'annexe. Si le commissaire estime que l'annexe est incomplte
ou peu claire, il peut tre conduit exprimer une rserve ou un refus pour
dsaccord.

Une observation est obligatoire dans les trois cas suivants : incertitudes
quant la continuit de l'exploitation (norme n 2601- 17), changement de
mthode comptable (article L. 2326 du code de commerce), suivi des
rserves ou du refus de l'exercice prcdent (norme n 2604).

Les incertitudes qui donnent lieu une description en annexe et une


observation dans le rapport du commissaire sont bien entendu d'un niveau
nettement plus faible que celles qui conduisent le commissaire exprimer un
refus : incertitudes significatives dans le premier cas (norme n 2601- 17),
incertitudes graves et multiples dans le second (norme n 2601- 15).

8.2 - Justifiant de leurs apprciations.


La loi de scurit financire du 1er aot 2003, compltant l'article L. 225235
du code de commerce, oblige dsormais le commissaire aux comptes
justifier ses apprciations : Justifiant de leurs apprciations, les
commissaires aux comptes certifient que les comptes annuels sont rguliers
et sincres et donnent une image fidle des oprations de lexercice coul
ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de
cet exercice. Lorsquune socit tablit des comptes consolids, justifiant de
leurs apprciations, les commissaires aux comptes certifient que les comptes
consolids sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du
patrimoine ()".

Cette nouvelle disposition sapplique aux rapports mis sur les comptes clos
aprs la date de publication de la loi et, par consquent, au rapport gnral
sur les comptes annuels et au rapport sur les comptes consolids de
lexercice 2003. Par ailleurs, lavis que le commissaire aux comptes est
amen donner sur le document de rfrence ou le prospectus tabli par les
socits faisant appel public lpargne (norme n 6801),
Doit galement comporter la justification des apprciations effectues
concernant les comptes ayant fait lobjet dun rapport daudit.

La justification constitue, selon la CNCC, une explicitation des apprciations


effectues par le commissaire aux comptes et, ce faisant, une motivation de
lopinion mise (avis technique, fvrier 2004). Celles-ci sont lies, le plus
souvent en toute logique, des sujets complexes (valuations difficiles,
dcisions importantes, choix d'une mthode comptable entre plusieurs
possibles, application dlicate d'un principe comptable, existence
d'incertitudes par exemple relatives la continuit ) faisant dj lobjet d?
une information dans lannexe car ncessitant, de la part des dirigeants, des
commentaires pertinents et appropris. En outre, au titre de la justification
de ses apprciations, le commissaire aux comptes doit faire tat de la
cohrence de son opinion mise sur les comptes avec les observations
ventuellement formules dans son rapport sur le rapport des prsidents de
SA relatif aux procdures de contrle interne (articles L. 22537 et 225235 du
code de commerce, voir le 54 de ce chapitre).

Le commissaire n'est pas un dispensateur d'informations mais il doit clairer


sa dmarche d'audit et les fondements de son opinion sur les comptes, a
prcis la CNCC dans son avis technique de fvrier 2004.

Lorsque la justification des apprciations du commissaire aux comptes


sinscrit dans le cadre de lexpos des motivations fondant une certification
avec rserve, ou un refus de certifier, celle-ci trouve sa place avant
lexpression de lopinion mise sur les comptes.
Dans le cas dune certification sans rserve, la justification des apprciations
figure
aprs lexpression de lopinion.

Exemples de justifications figurant aprs l'expression de lopinion :


"Nous certifions que les comptes annuels () donnent une image fidle ().
"En application des dispositions de larticle L. 225235 relatives la
justification de nos apprciations :
"- nous portons votre connaissance les lments suivants
"- nous portons votre connaissance l'lment dapprciation suivant : lors
de la clture, comme prcis en note 1.x aux tats financiers consolids
"- nous prcisons que les observations formules dans notre rapport
concernant les procdures de contrle interne () nous ont amen
effectuer des contrles substantifs tendus suivants ".

8. 3 - 2me partie du rapport gnral : vrifications et informations


spcifiques
Dans la 2me partie du rapport gnral figurent les mentions rendues
obligatoires par la loi au titre des vrifications et des informations spcifiques
(norme n 5) ; celles-ci font l'objet du chapitre 4 ci-aprs.

"Le rapport prsente, dans trois paragraphes distincts :


"- les conclusions issues de certaines vrifications spcifiques ;
"- la mention des inexactitudes et irrgularits n'affectant pas les comptes
annuels que le commissaire aux comptes peut avoir releves ;
"- les informations que la loi, le cas chant, fait obligation au commissaire
aux comptes de signaler" (norme n 2601- 18).
Lorsque le commissaire aux comptes n'a pas d'observation formuler, sous
forme de relation d'inexactitude ou d'irrgularit releve lors de
l'accomplissement de sa mission, ni d'informations lgales donner, le
rapport ne comporte, dans la deuxime partie, que le premier paragraphe,
c'est--dire la mention de la vrification de la sincrit et de la concordance
avec les comptes annuels des informations donnes.

Les irrgularits et inexactitudes font l'objet d'une communication au conseil


d'administration (L. 225235), l'assemble gnrale des actionnaires par le
rapport gnral (L. 225240), et d'une rvlation au procureur de la
Rpublique si elles sont constitutives d'un fait dlictueux (L. 225240).

La communication au conseil d'administration fait l'objet de la norme n 2107


prsente ci-dessous 11. La communication des irrgularits l'assemble
gnrale par le rapport gnral fait l'objet de la norme n 5112 prsente au
chapitre 4 12 ci-aprs. La rvlation des faits dlictueux fait l'objet de la
norme n 6701 prsente au chapitre 5 1.

8.4 - Norme n 2601- M1 : modle de rapport avec certification sans


rserve et sans observation ni informations spcifiques.

Le modle ci-dessous date du 3 juillet 2003 et n'avait pas la date de


rdaction de cet ouvrage (mars 2004) t modifi pour tenir compte de la
justification des apprciations introduite par la LSF du 1er aot 2003.

Comme indiqu ci-dessus 82, dans le cas dune certification sans rserve, la
justification des apprciations figure aprs lexpression de lopinion et avant
les vrifications & informations spcifiques.
En excution de la mission qui nous a t confie par (mentionner l'organe
comptent), nous vous prsentons notre rapport relatif l'exercice clos le ...
sur :

- le contrle des comptes annuels de la socit X, tels qu'ils sont joints au


prsent rapport,

- les vrifications spcifiques et les informations prvues par la loi.

Les comptes annuels ont t arrts par .... (Mentionner l'organe comptent).
Il nous appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces
comptes.

I. - Opinion sur les comptes annuels


Nous avons effectu notre audit selon les normes professionnelles
applicables en France ; ces normes requirent la mise en ouvre de diligences
permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes annuels ne
comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste examiner, par
sondages, les lments probants justifiant les donnes contenues dans ces
comptes. Il consiste galement apprcier les principes comptables suivis et
les estimations significatives retenues pour l'arrt des comptes et
apprcier leur prsentation d'ensemble. Nous estimons que nos contrles
fournissent une base raisonnable l'opinion exprime ci-aprs.
Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des rgles et
principes comptables franais, rguliers et sincres et donnent une image
fidle du rsultat des oprations de l'exercice coul ainsi que de la situation
financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice.

II. - Vrifications et informations spcifiques


Nous avons galement procd, conformment aux normes professionnelles
applicables en France, aux vrifications spcifiques prvues par la loi.
Nous n'avons pas d'observation formuler sur la sincrit et la concordance
avec les comptes annuels des informations donnes dans le rapport de
gestion du conseil d'administration (du directoire, des grants) et dans les
documents adresss aux actionnaires (associs) sur la situation financire et
les comptes annuels.

Lieu, date et signature

L'utilisation de ce modle M1, ou de l'un des sept autres modles M2 M8,


est obligatoire (norme n 2601- 08). 85)

Communication du rapport gnral


Le rapport gnral doit tre dpos au sige social ou au lieu de la direction
administrative de l'entit concerne au moins quinze jours avant la date de
l'assemble gnrale (article L. 225115 du code de commerce et article D.
139 du dcret du 23 mars 1967). Celui-ci est alors adress aux actionnaires
par l'entit audite, ou bien tenu leur disposition. Il est ensuite dpos par
la socit au greffe du tribunal de commerce dans le mois qui suit
l'assemble (L. 23221).

9 - Rapport sur les comptes consolids (norme n 2602)


Le rapport gnral sur les comptes annuels individuels et le rapport sur les
comptes annuels consolids rpondent deux obligations distinctes et font
par consquent l'objet de deux rapports spars.

Le rapport sur les comptes consolids comprend deux parties :


- l'une relative l'expression de l'opinion du commissaire aux comptes sur les
comptes consolids ; elle ne diffre du rapport gnral que par la
terminologie ;

- l'autre seulement relative la vrification de la sincrit et de la


concordance avec les comptes consolids des informations donnes dans le
rapport sur la gestion du groupe (norme n 2602-10).

Modle de rapport sans rserve (annexe de la norme n 2602)

Le modle ci-dessous date du 3 juillet 2003 et n'avait pas la date de


rdaction de cet ouvrage (mars 2004) t modifi pour tenir compte de la
justification des apprciations introduite par la LSF du 1er aot 2003.

Comme indiqu ci-dessus 82, dans le cas dune certification sans rserve, la
justification des apprciations figure aprs lexpression de lopinion et avant
les vrifications du rapport de gestion.

En excution de la mission qui nous a t confie par (mentionner l'organe


comptent), nous avons procd au contrle des comptes consolids de la
socit X relatifs l'exercice clos le ..., tels qu'ils sont joints au prsent
rapport.

Les comptes consolids ont t arrts par (mentionner l'organe comptent).


Il nous appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces
comptes.

Nous avons effectu notre audit selon les normes professionnelles


applicables en France ; ces normes requirent la mise en ouvre de diligences
permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes consolids ne
comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste examiner, par
sondages, les lments probants justifiant les donnes contenues dans ces
comptes. Il consiste galement apprcier les principes comptables suivis et
les estimations significatives retenues pour l'arrt des comptes et
apprcier leur prsentation d'ensemble. Nous estimons que nos contrles
fournissent une base raisonnable l'opinion exprime ci-aprs.

Nous certifions que les comptes consolids sont, au regard des rgles et
principes comptables franais, rguliers et sincres et donnent une image
fidle du patrimoine, de la situation financire, ainsi que du rsultat de
l'ensemble constitu par les entreprises comprises dans la consolidation.

Par ailleurs, nous avons galement procd la vrification des informations


donnes dans le rapport sur la gestion du groupe. Nous n'avons pas
d'observation formuler sur leur sincrit et leur concordance avec les
comptes consolids.

Lieu, date et signature

Le rapport sur les comptes consolids doit, comme le rapport gnral, tre
dpos au sige social ou au lieu de la direction administrative de l'entit
concerne au moins quinze jours avant la date de l'assemble gnrale, puis
dpos par la socit au greffe du tribunal de commerce dans le mois qui suit
l'assemble.

Illustration : le rapport des commissaires aux comptes sur les comptes


consolid 2003 de France Tlcom

En excution de la mission qui nous a t confie par arrt ministriel, nous


avons procd au contrle des comptes consolids de la socit France
Tlcom relatifs lexercice clos le 31 dcembre 2003, tels quils sont joints
au prsent rapport.
Les comptes consolids ont t arrts par le conseil dadministration. Il nous
appartient, sur la base de notre audit, dexprimer une opinion sur ces
comptes.

Opinion sur les comptes consolids


Nous avons effectu notre audit selon les normes professionnelles
applicables en France ; ces normes requirent la mise en oeuvre de
diligences permettant dobtenir lassurance raisonnable que les comptes
consolids ne comportent pas danomalies significatives. Un audit consiste
examiner, par sondages, les lments probants justifiant les donnes
contenues dans ces comptes. Il consiste galement apprcier les principes
comptables suivis et les estimations significatives retenues pour larrt des
comptes et apprcier leur prsentation densemble. Nous estimons que nos
contrles fournissent une base raisonnable lopinion exprime ci-aprs.

Nous certifions que les comptes consolids sont, au regard des rgles et
principes comptables franais, rguliers et sincres et donnent une image
fidle du patrimoine, de la situation financire, ainsi que du rsultat de
lensemble constitu par les entreprises comprises dans la consolidation.

Observations et justification de nos apprciations


En application des dispositions de l'article L. 225235 2 alina du Code de
commerce relatives la justification de nos apprciations, qui sappliquent
pour la premire fois cet exercice, nous portons votre connaissance les
lments suivants :

Comme il est prcis dans la note 2.5 de l'annexe aux comptes consolids, la
Direction de France Tlcom est conduite effectuer des estimations et
formuler des hypothses qui affectent les montants figurant dans ses tats
financiers et les notes qui les accompagnent. Cette note prcise galement
que les rsultats raliss peuvent "in fine" diverger de ces estimations en
fonction dhypothses ou de situations diffrentes.

Dans le cadre de notre audit des comptes consolids au 31 dcembre 2003,


nous avons estim que parmi les comptes qui sont sujets des estimations
comptables significatives et susceptibles d'une justification de nos
apprciations figurent les carts d'acquisition, les immobilisations

En excution de la mission qui nous a t confie par arrt ministriel, nous


avons procd au contrle des comptes consolids de la socit France
Tlcom relatifs lexercice clos le 31 dcembre 2003, tels quils sont joints
au prsent rapport.

Les comptes consolids ont t arrts par le conseil d4administration. Il


nous appartient, sur la base de notre audit, dexprimer une opinion sur ces
comptes.

Opinion sur les comptes consolids


Nous avons effectu notre audit selon les normes professionnelles
applicables en France ; ces normes requirent la mise en oeuvre de
diligences permettant dobtenir lassurance raisonnable que les comptes
consolids ne comportent pas danomalies significatives. Un audit consiste
examiner, par sondages, les lments probants justifiant les donnes
contenues dans ces comptes. Il consiste galement apprcier les principes
comptables suivis et les estimations significatives retenues pour larrt des
comptes et apprcier leur prsentation densemble. Nous estimons que nos
contrles fournissent une base raisonnable lopinion exprime ci-aprs.
Nous certifions que les comptes consolids sont, au regard des rgles et
principes comptables franais, rguliers et sincres et donnent une image
fidle du patrimoine, de la situation financire, ainsi que du rsultat de
lensemble constitu par les entreprises comprises dans la consolidation.

Observations et justification de nos apprciations


En application des dispositions de l'article L. 225235 2 alina du Code de
commerce relatives la justification de nos apprciations, qui sappliquent
pour la premire fois cet exercice, nous portons votre connaissance les
lments suivants :
Comme il est prcis dans la note 2.5 de l'annexe aux comptes consolids, la
Direction de France Tlcom est conduite effectuer des estimations et
formuler des hypothses qui affectent les montants figurant dans ses tats
financiers et les notes qui les accompagnent. Cette note prcise galement
que les rsultats raliss peuvent "in fine" diverger de ces estimations en
fonction dhypothses ou de situations diffrentes.

Dans le cadre de notre audit des comptes consolids au 31 dcembre 2003,


nous avons estim que parmi les comptes qui sont sujets des estimations
comptables significatives et susceptibles d'une justification de nos
apprciations figurent les carts d'acquisition, les immobilisations
incorporelles et corporelles, les impts diffrs actif et les provisions pour
risques.

Conformment la norme professionnelle franaise applicable aux


estimations comptables, nous avons notamment :

- pour ce qui concerne les actifs mentionns ci-dessus, apprci les donnes
et les hypothses sur lesquelles se fondent leurs estimations, en particulier
les prvisions de flux de trsorerie tablies par les directions oprationnelles
de la socit, revu les calculs effectus par la socit et les sensibilits des
principales valeurs dusage, notamment celles prsentes dans la note 8 de
lannexe, compar les estimations comptables des priodes prcdentes
avec les ralisations correspondantes et examin la procdure dapprobation
de ces estimations par la Direction,

- s'agissant des provisions pour risques, apprci les bases sur lesquelles ces
provisions ont t constitues, revu les informations relatives ces risques
contenues dans l'annexe aux comptes consolids et examin la procdure
dapprobation de ces estimations par la Direction.

Nos travaux d'apprciation de ces estimations comptables significatives, qui


s'inscrivent dans le cadre des diligences ncessaires l'expression de notre
opinion sur les comptes consolids de France Tlcom au 31 dcembre 2003
pris dans leur ensemble, ne nous ont pas conduits relever dlments
susceptibles de remettre en cause le caractre raisonnable des modalits
retenues pour ces estimations.

Par ailleurs, la socit a procd un changement de mthode comptable


relatif la prise en compte des produits d'insertions publicitaires dans les
annuaires lectroniques. Nous nous sommes assurs du bien fond de ce
changement et de la prsentation qui en a t faite dans la note 2.4 de
l'annexe aux comptes consolids.

Vrification spcifique
Par ailleurs, nous avons galement procd, conformment aux normes
professionnelles applicables en France, la vrification des informations
donnes dans le rapport sur la gestion du groupe. Nous navons pas
d'observation formuler sur leur sincrit et leur concordance avec les
comptes consolids.

Paris et Neuilly-sur-Seine le 12 fvrier 2004.


10 - Rapport d'audit sur des comptes intermdiaires (norme n 2606)
L'audit porte sur (norme n 2606- 05) :

- les comptes intermdiaires, ventuellement consolids, tablis l'initiative


de l'entit ds lors que cette dernire demande son commissaire aux
comptes d'mettre un rapport d'audit en dehors d'une obligation lgale ou
rglementaire spcifique ;

- les comptes intermdiaires, ventuellement consolids, d'entits comprises,


ou destines entrer, dans le primtre de consolidation, pour lesquelles un
rapport d'audit est demand au commissaire aux comptes de la socit
consolidante.

Il convient de noter que la norme n 3101- 09 prvoit un rapport d'examen


limit dans les deux mmes situations cres par une demande de l'entit
audite. En revanche, l'examen limit prvu par la norme n 5102 sur les
comptes intermdiaires que les socits cotes doivent tablir, fait partie de
la mission gnrale du commissaire aux comptes : il est obligatoirement
men, et non pas demand par les dirigeants de l'entit audite.

Modle de rapport sans rserve (annexe de la norme n 2606)

A la suite de la demande qui nous a t faite et en notre qualit de


commissaire aux comptes de la socit X, nous avons effectu un audit des
comptes intermdiaires de ... (l'entit), couvrant la priode du ... au ..., tels
qu'ils sont joints au prsent rapport.
Ces comptes intermdiaires ont t tablis sous la responsabilit de ...
(prciser l'organe comptent). Il nous appartient, sur la base de notre audit,
d'exprimer une opinion sur ces comptes.
Nous avons effectu notre audit selon les normes professionnelles
applicables en France ; ces normes requirent la mise en oeuvre de
diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes
intermdiaires ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit
consiste examiner, par sondages, les lments probants justifiant les
donnes contenues dans ces comptes. Il consiste galement apprcier les
principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour
l'arrt de ces comptes intermdiaires et apprcier leur prsentation
d'ensemble. Nous estimons que nos contrles fournissent une base
raisonnable l'opinion exprime ci-aprs.
Nous certifions que les comptes intermdiaires sont rguliers et sincres et
donnent une image fidle du rsultat des oprations de la priode coule,
ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de
cette priode.

Lieu, date et signature.

11 - Communication sur la mission avec les personnes constituant le


gouvernement d'entreprise (norme n 2107)

"Le commissaire aux comptes communique aux personnes constituant le


gouvernement d'entreprise les problmes apparus l'occasion de sa mission
auxquels ces personnes sont intresses dans l'exercice de leurs fonctions
(norme n 2107-02).

Le terme gouvernement d'entreprise dsigne les personnes ou les organes


qui ont la responsabilit de dfinir la stratgie et les politiques de l'entit et
qui sont impliques dans la supervision et le contrle des activits de celle-ci
(norme n 2107-03).

Rapport L. 225237
Le commissaire aux comptes porte la connaissance des dirigeants de la
socit anonyme les informations prvues par l'article L. 225237 du code de
commerce : "Les commissaires aux comptes portent la connaissance du
conseil d'administration ou du directoire et du conseil de surveillance, selon
le cas :

"1 Les contrles et vrifications auxquels ils ont procd et les diffrents
sondages auxquels ils se sont livrs ;

"2 Les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des
modifications leur paraissent devoir tre apportes, en faisant toutes
observations utiles sur les mthodes d'valuation utilises pour
l'tablissement de ces documents ;

"3 Les irrgularits et les inexactitudes qu'ils auraient dcouvertes ;

"4 Les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications


ci-dessus sur les rsultats de l'exercice compars ceux du prcdent
exercice" (norme n 2107- 22). L'article L. 225237 tait seulement applicable
au commissaire aux comptes de la socit anonyme ; depuis la loi NRE du 15
mai 2001 introduisant l'article L. 8201
dans le code de commerce, il est applicable aux commissaires aux comptes
nomms dans toutes les personnes morales quelle que soit la nature de la
certification prvue dans leur mission.

Le commissaire aux comptes communique tous moments, et dans les


formes qu'il juge utiles, avec les dirigeants pour examiner les problmes
apparus dans l'accomplissement de sa mission. : "La communication du
commissaire aux comptes aux personnes constituant le gouvernement
d'entreprise peut tre verbale ou crite. Le choix de l'une ou l'autre de ces
deux formes dpend de diffrents facteurs, tels que () la nature, le
caractre sensible et l'incidence des questions communiquer"
(norme n 2107- 15). Nanmoins, en pratique, on parle souvent ici de rapport
L. 225237
car, mme si le code de commerce n'impose pas une communication crite,
le commissaire aux comptes doit pouvoir apporter la preuve des diligences
accomplies, y compris celle d'avoir rellement port la connaissance du
conseil d'administration les lments dcrits dans l'article L. 225237. En ce
sens, le Pr. Merle crit : "La communication du commissaire aux comptes
peut tre verbale ou crite, par tlcopie ou par courriel, par lettre simple ou
par lettre recommande, cette dernire forme tant videmment la plus
adapte pour le commissaire qui veut se rserver une preuve (). Le
commissaire aux comptes doit avoir toujours l'esprit que s'il lui faut plus
tard apporter la preuve qu'il a communiqu, le fait d'avoir utilis la forme
recommande lui facilitera grandement la tche" (Bulletin CNCC n 132,
dcembre 2003, 154).

Le commissaire porte la connaissance du conseil d'administration les


irrgularits et les inexactitudes qu'il a dcouvertes, y compris celles qu'il a
dcid de ne pas faire figurer dans son rapport gnral ; ce peut par exemple
tre le cas :

- d'une erreur dans un poste du bilan, infrieure au seuil de signification, pour


laquelle le commissaire ne demande pas la modification des comptes car elle
ne modifie pas son opinion sur l'image fidle des comptes exprime dans la
1re partie du rapport gnral ;
- d'une irrgularit que le commissaire estime inutile de porter dans la 2me
partie du rapport gnral, par exemple le cas d'un administrateur qui ne
possde pas un nombre suffisant d'actions mais qui a rgularis l'irrgularit
dans un court dlai.

En revanche, toutes les irrgularits et inexactitudes suffisamment


importantes pour avoir t portes dans la 1re ou dans la 2me partie du
rapport gnral, et qui ont le cas chant t rvles au procureur de la
Rpublique, figurent galement dans le rapport L. 225237.

Il a dj t dit que les irrgularits et inexactitudes font la fois l'objet


d'une communication au conseil d'administration (L. 225235) et
l'assemble gnrale des actionnaires (L. 225240), et d'une rvlation au
procureur de la Rpublique si elles sont constitutives d'un fait dlictueux (L.
225240).

La communication l'assemble gnrale par le rapport gnral fait l'objet


de la norme n 5112 prsente au chapitre 4 12 ci-aprs. La rvlation des
faits dlictueux fait l'objet de la norme n 6701 prsente au chapitre 5 1.

12 - Documentation des travaux (norme n 2104)


La documentation des travaux relve d'une obligation rglementaire et d'une
obligation professionnelle, mais elle rpond galement une obligation
logique : l'auditeur doit tablir, classer et archiver des feuilles de travail,
manuscrites ou informatises, elles-mmes runies dans des dossiers.

L'article 66 du dcret du 12 aot 1969 indique : "Le commissaire aux


comptes constitue pour chaque entreprise un dossier contenant tous les
documents reus de la personne contrle, ceux qui sont tablis par lui et
notamment : le programme de travail, la date, la dure, le lieu, l'objet de son
intervention, ainsi que toutes autres indications permettant le contrle
ultrieur des travaux accomplis" (alina 2) "Les dossiers et documents
tablis en application du prsent article doivent tre conservs pendant dix
ans, mme aprs la cessation des fonctions. Ils sont la disposition du
conseil rgional, du conseil national, des chambres de discipline, du
procureur gnral prs la cour d'appel, de la commission des oprations de
bourse, de la cour des comptes, de la chambre rgionale des comptes, qui
peuvent requrir du commissaire aux comptes les explications et les
justifications qu'ils estiment ncessaires concernant ces pices et les
oprations qui doivent y tre mentionnes" (alina 4). Cet alina sera
probablement prochainement modifi pour tenir compte des dispositions de
la loi de scurit financire du 1er aot 2003 qui augmentent le nombre de
personnes ayant la possibilit de dclencher un contrle de qualit exerc
sur les commissaires aux comptes (nouveaux articles L. 8217 8219 du code
de commerce).

L'objet des dossiers de travail est double : tayer les conclusions du


commissaire et apporter les preuves des diligences accomplies. La Cour de
cassation, dans un arrt du 14 novembre 1995, a estim que les dossiers de
travail, et en particulier les feuilles de travail, constituent un moyen de
preuve lgalement admissible, dont la production est ncessaire la
manifestation de la vrit pour permettre aux juges d'apprcier les diligences
et les contrles effectus par les commissaires aux comptes (Bulletin CNCC
n 100, dcembre 1995).

La norme n 2101- 11 prcise qu'il "est en gnral utile de classer


l'information recueillie dans deux dossiers distincts : l'un contenant les
informations et documents caractre permanent, c'est--dire utilisables
pendant toute la dure du mandat, mme si des mises jour sont
rgulirement ncessaires, l'autre rserv aux documents et informations
utilisables pour un seul exercice". En pratique, au dossier de l'exercice et
au dossier permanent prvus dans cette norme, sont ajouts pour le
commissariat d'entits importantes un dossier de synthse et un dossier de
correspondance.

Chapitre 4 - Vrifications et informations spcifiques


(norme n 5)

Objectif du chapitre
Prsenter les vrifications et informations spcifiques que le commissaire aux
comptes doit obligatoirement contrler chaque anne dans le cadre de sa
mission gnrale.

Rsum et prsentation du chapitre


L'audit lgal men par le commissaire aux comptes ne se limite pas la mise
en oeuvre de l'audit financier conduisant la certification des comptes ; il
comprend galement l'obligation de vrifier certains lments et certaines
informations spcifiquement prvues par la loi, d'o leur nom : vrifications
et informations spcifiques (norme n 5).

Les vrifications et informations spcifiques ont un caractre rcurrent : elles


font partie de la mission gnrale du commissaire aux comptes et doivent
par consquent tre menes chaque anne. Elles sont, en juillet 2003, au
nombre de douze :
5101 - Documents et rapports prvus dans le cadre de la prvention des
difficults des entreprises.

5102 - Tableau d'activit et de rsultats et rapport semestriel.

5103 - Conventions rglementes.

5104 - Actions dtenues par les administrateurs ou membres du


conseil de surveillance.

5105 - Egalit entre les actionnaires.

5106 - Rapport de gestion.

5107 - Documents adresss aux actionnaires l'occasion de


l'assemble gnrale.

5108 - Montant global des rmunrations verses personnes les


mieux rmunres.

5109 - Prise de participation et de contrle et identit des personnes


dtenant le capital

5110 - Montant global des sommes ouvrant droit aux dductions


fiscales vises l'article 238 bis AA du CGI.

5111 - Informations priodiques publies par les OPCVM

5112 - Communication des irrgularits et des inexactitudes


l'assemble gnrale
Contrairement l'audit financier conduisant la certification qui prend appui
sur des normes communes tous les auditeurs lgaux du monde
conomiquement dvelopp, les informations et vrifications spcifiques
prsentes dans ce chapitre sont strictement franaises mme si d'autres
pays peuvent eux aussi imposer des contrles similaires.

1 - Norme n 5101 : Documents et rapports prvus dans le cadre de


la prvention des difficults des entreprises.

L'article L. 2322 du code de commerce, introduit par la loi du 1er mars 1984
relative la prvention des difficults des entreprises, impose aux socits
commerciales qui atteignent le seuil de 300 salaris ou de 18 millions d' de
chiffre d'affaires hors taxes, d'tablir des documents d'information
prvisionnelle. Des dispositions similaires existent pour les personnes
morales de droit priv non commerantes (L. 6122). Dans ces cas l le
commissaire aux comptes est tenu, dans le cadre de sa mission gnrale, de
procder chaque anne des vrifications spcifiques qui font l'objet de la
norme n 5101.

En revanche la norme n 4101 s'applique dans les cas o les dirigeants


sollicitent leur commissaire aux comptes pour examiner des comptes
prvisionnels (voir le chapitre 6 2). Cela peut, par exemple, tre le cas des
entits qui n'atteignent pas les seuils mais qui tablissent volontairement des
comptes prvisionnels pour lesquels ils souhaitent un
avis de leur commissaire.

Documents tablis
Il appartient l'entit d'tablir et de communiquer :
- le compte de rsultat prvisionnel, tabli annuellement au plus tard dans
les quatre mois qui suivent la clture et rvis dans les quatre mois qui
suivent l'ouverture du second semestre ;

- le plan de financement prvisionnel, dans les quatre mois qui suivent la


clture ;

- le tableau de financement, dans les quatre mois qui suivent la clture ;

- la situation de l'actif ralisable et disponible, valeurs d'exploitation exclues,


et du passif exigible, dans les quatre mois qui suivent chaque semestre ;

- les rapports d'analyse crits sur l'volution de la socit, compltant et


commentant l'information donne par ces documents (norme n 5101-04).

Mission du commissaire aux comptes


Le commissaire aux comptes vrifie la pertinence et la cohrence d'ensemble
des informations donnes dans les documents et rapports d'analyse les
accompagnant, au regard de leur objectif de prvention des difficults de
l'entreprise (norme n 5101- 09).

Rapport du commissaire aux comptes


Le commissaire aux comptes tablit un rapport si ses travaux l'ont conduit
relever des irrgularits ou des anomalies significatives qu'il lui appartient de
porter la connaissance des dirigeants. L'absence de rapport conduit donc
considrer implicitement que le commissaire aux comptes n'a pas relev
d'irrgularits ou d'anomalies significatives lors de l'excution de ses travaux
(norme n 5101- 07). Dans le cas contraire le rapport du commissaire aux
comptes est communiqu, dans les socits anonymes, au conseil
d'administration (ou au directoire) ainsi qu'au comit d'entreprise. Il est
donn connaissance de ce rapport la prochaine assemble gnrale (norme
n 5101- 17).

2 - Norme n 5102 : Tableau d'activit et de rsultats et rapport


semestriel.
Cette norme concerne, par l'application cumulative des textes applicables,
l'attestation du commissaire aux comptes sur les comptes intermdiaires et
le rapport semestriel obligatoirement tablis par les socits cotes. Elle ne
se confond pas avec les normes n 2606 et n 3101 qui concernent les
comptes intermdiaires tablis en dehors de toute obligation et pour lesquels
le commissaire tablit un rapport d'audit (voir le chapitre 3 10) ou un
rapport d'examen limit (voir le chapitre 6 1).

Documents tablis
En application de l'article L. 2327 du code de commerce, de la
recommandation de la COB n 9901 et de la recommandation du CNC n
99.R.01, les socits dont les actions sont admises aux ngociations sur un
march rglement sont tenues d'tablir et de publier, au plus tard dans les
quatre mois qui suivent le premier semestre, les deux document suivants :

- un tableau d'activit et de rsultats qui prend la forme de comptes


intermdiaires composs des documents suivants : bilan, compte de rsultat,
tableau de variation des capitaux propres, tableau des flux de trsorerie,
annexe, rsultat par action ; ltablissement des comptes intermdiaires fait
lobjet de la norme comptable internationale IAS 34 (interim financial
reporting) ;
- un rapport semestriel qui dcrit, en particulier, l'activit de la socit au
cours du semestre coul, les vnements importants et l'volution
prvisible.
A ces deux documents est jointe l'attestation du commissaire aux
comptes.

Mission du commissaire aux comptes


Le commissaire aux comptes procde un examen limit des comptes
intermdiaires. En outre il s'assure de la sincrit des informations contenues
dans le rapport semestriel et de leur concordance avec les comptes
intermdiaires (normes n 5102-
08 et 5102-09).

Examen limit
La norme n 3 relative l'examen limit fait l'objet chapitre 6. On verra que,
la demande de l'entit audite, le commissaire aux comptes peut mener un
examen limit des comptes intermdiaires tablis l'initiative de l'entit, ou
encore un examen limit des comptes d'entits comprises ou destines
entrer dans le primtre de consolidation. Il convient par consquent de
souligner les lments suivants :

- l'audit conduisant la certification est men dans le respect de la norme n


2 relative l'audit, et en aucun cas de la norme n 3 relative l'examen
limit,

- le commissaire est tenu d'utiliser la norme n 3 relative l'examen limit


dans le cadre d'une vrification spcifique incluse dans sa mission gnrale,

- les autres cas de recours l'examen limit dcoulent d'une demande de


l'entit audite que le commissaire est libre d'accepter ou de refuser. En
pratique le commissaire aux comptes n'a pas de raison particulire pour
refuser des examens limits demands par l'entit audite.
Attestation du commissaire aux comptes
Le commissaire tablit une attestation qui prend la forme d'un rapport unique
comprenant :

- le rapport d'examen limit des comptes intermdiaires, tabli selon la


norme n 3101,

- un paragraphe additionnel au rapport d'examen limit dans lequel le


commissaire aux comptes atteste la sincrit des informations donnes dans
le rapport semestriel commentant les comptes intermdiaires (normen
5102-15).

L'attestation est publie au BALO avec les comptes intermdiaires et le


rapport semestriel.

3 - Norme n 5103 : Conventions rglementes


Les conventions entre une socit anonyme et certains de ses membres sont
soumises une autorisation pralable du conseil d'administration et un
vote de l'assemble gnrale qui statue sur le rapport spcial du
commissaire aux comptes. Des dispositions similaires existent pour d'autres
entits (SARL, associations). L'ensemble des textes applicables conduit
distinguer :

- les conventions rglementes, soumises un accord pralable du conseil


d'administration puis un vote de l'assemble gnrale,

- les conventions courantes,

- les conventions interdites.


Les conventions rglementes approuves par le conseil d'administration
font l'objet d'un rapport spcial du commissaire aux comptes. Celles qui n'ont
pas t approuves et que le commissaire a dcouvertes font l'objet d'un
rapport spcial de rgularisation du commissaire aux comptes. Ces deux
rapports, qui peuvent tre runis en un rapport unique, sont tenus la
disposition des actionnaires avant l'assemble.
Mission du commissaire aux comptes

En application des dispositions lgales, rglementaires ou statutaires, le


commissaire aux comptes runit les informations sur les conventions dont il a
t avis ou qu'il a dcouvertes l'occasion de sa mission. Il vrifie la
concordance de ces informations avec les documents de base dont elles sont
issues. Le commissaire aux comptes prsente sur les conventions
rglementes un rapport spcial, destin informer les membres de l'organe
dlibrant appel les approuver (norme n 5103- 02).

Champ d'application
L'intervention du commissaire aux comptes est prvue dans les socits
commerciales par actions (article L. 22538 L. 22543 du code de commerce
pour les socits anonymes avec conseil d'administration), les SARL (L.
23319 L. 22321), les associations ayant une activit conomique (L. 6125)
ou recevant annuellement des subventions d'origine publique suprieures
150.000  (L. 6125), et dans diverses autres entits pour lesquelles une
rglementation particulire ou leurs statuts prvoient l'approbation de
conventions.

Sauf prcision contraire, seule la situation de la socit anonyme avec


conseil d'administration est traite ici.
Convention rglemente : autorisation pralable d'administration
(article L. 22538
du code de commerce).

"Toute convention intervenant directement ou par personne interpose entre


la socit et son directeur gnral, l'un de ses directeurs gnraux dlgus,
l'un de ses administrateurs, l'un de ses actionnaires disposant d'une fraction
des droits de vote suprieure 10% [5% avant la LSF du 1er aot 2003] ou,
s'il s'agit d'une socit actionnaire, la socit la contrlant au sens de l'article
2333 [filiales, participations], doit tre soumise l'autorisation pralable du
conseil d'administration. "Il en est de mme des conventions auxquelles une
des personnes vises l'alina prcdent est indirectement intresse. "Sont
galement soumises autorisation pralable, les conventions intervenant
entre la socit et une entreprise, si le directeur gnral, l'un des directeurs
gnraux dlgus, l'un des administrateurs est propritaire, associ
indfiniment responsable, grant, administrateur, directeur gnral, membre
du conseil de surveillance ou, de faon gnrale, dirigeant de cette
l'entreprise" (L. 22538).

La procdure des conventions rglementes s'applique la convention


conclue avec toute socit faisant partie d'une chane de contrle, par
exemple une socit mre contrlant au sens de l'article 2333 une filiale F
qui elle-mme possde 10% de la socit concerne (Bulletin CNCC n 126,
juin 2002).

Convention rglemente : information du conseil d'administration


puis du commissaire (article L. 22540 du code de commerce).

La personne intresse par la convention est tenue d'informer le conseil


d'administration ds qu'elle a connaissance d'une convention laquelle la
procdure est applicable (article L. 22540 du code de commerce et norme n
5103- 09). Il a dj t indiqu ci-dessus que l'article L. 22538 prvoit
l'autorisation pralable du conseil d'administration pour les conventions
rglementes.

Les articles L. 22540 du code de commerce et D. 91 du dcret du 23 mars


1967 imposent au prsident du conseil d'administration (ou du conseil de
surveillance) :

- de donner avis au commissaire aux comptes de toutes les conventions


autorises, dans le dlai d'un mois compter de la conclusion desdites
conventions, et de soumettre celles-ci l'approbation de l'assemble
gnrale,

- et, pour les conventions conclues et autorises au cours d'exercices


antrieurs dont l'excution s'est poursuivie au cours de l'exercice, dans le
dlai d'un mois compter de la clture de l'exercice.

Diligences du commissaire aux comptes rglementes relatives aux


conventions.

Sans avoir effectuer de recherches systmatiques pour identifier les


conventions concernes, le commissaire aux comptes est cependant attentif,
lors de ses travaux, leur existence possible et peut ainsi avoir
connaissance, lors de sa mission gnrale ou de ses autres interventions, de
conventions qui auraient d tre soumises la procdure prvue par la loi,
les rglements ou les statuts (norme n 5103- 12). Ainsi, la
communication au commissaire aux comptes d'une socit anonyme de la
liste et de l'objet des conventions portant sur des oprations courantes et
conclues des conditions normales, constitue une source d'informations lui
permettant d'identifier, le cas chant, des conventions dont l'objet est
manifestement non courant (norme n 5103- 13).
Lorsque le commissaire aux comptes a t avis de conventions ou qu'il en a
dcouvertes, il obtient les informations donner dans son rapport en vertu
de l'article D. 92 du dcret du 23 mars 1967 : nom des personnes
concernes, modalits essentielles de ces conventions Il vrifie la
concordance de ces informations avec les documents de base dont elles sont
issues (norme n 5103- 16).

Lorsque le commissaire aux comptes n'a pas t avis de convention et


lorsqu'il n'en a pas dcouvert, il peut se faire confirmer par les dirigeants
l'absence de convention (norme n 5103-18).

Rapport spcial
Rapport spcial sur les conventions rglementes (article L. 22540 du code
de commerce).
"Les commissaires aux comptes prsentent, sur ces conventions, un rapport
spcial l'assemble, qui statue sur ce rapport" (L. 225240).

Ce rapport porte sur les conventions rglementes dont le commissaire aux


comptes a t avis ou qu'il a dcouvertes l'occasion de ses travaux
(norme n 5103- 20). Le commissaire aux comptes utilise les modles
annexs la norme n 5103.

Le commissaire aux comptes n'a pas donner son opinion sur l'opportunit
des conventions de l'entit qu'il audite et dont il certifie les comptes annuels,
car la loi ne lui confie pas ici la tche de substituer son jugement celui des
actionnaires (norme n 5103-21). Le commissaire aux comptes doit
seulement s'assurer que la description des conventions et de leurs conditions
permet aux actionnaires d'en apprcier l'intrt et d'tre en mesure de les
approuver (ou de les dsapprouver).

Lorsque le commissaire aux comptes n'a t avis d'aucune convention, il


tablit un rapport spcial indiquant cette situation (norme n 5103- 25).

Effet des conventions (article L. 22541 du code de commerce).

"Les conventions approuves par l'assemble, comme celles qu'elle


dsapprouve, produisent leurs effets l'gard des tiers, sauf lorsqu'elles sont
annules dans le cas de fraude. "Mme en l'absence de fraude, les
consquences, prjudiciables la socit, des conventions dsapprouves
peuvent tre mises la charge de l'intress et, ventuellement, des autres
membres du conseil d'administration" (article L. 22541).

Rapport spcial de rgularisation.


Nullit le cas chant couverte par un rapport spcial de rgularisation
(article L. 22542
du code de commerce) "Sans prjudice de la responsabilit de l'intress, les
conventions vises l'article L. 22538 et conclues sans autorisation pralable
du conseil
d'administration peuvent tre annules si elles ont eu des consquences
dommageables pour la socit. "L'action en nullit se prescrit par trois ans,
compter de la date de la convention. Toutefois, si la convention a t
dissimule, le point de dpart du dlai de la prescription est report au jour
o elle a t rvle. "La nullit peut tre couverte par un vote de
l'assemble gnrale intervenant sur rapport spcial des commissaires aux
comptes exposant les circonstances en raison desquelles la procdure
d'autorisation n'a pas t suivie" (L. 22542).

Concernant la couverture de la nullit, la norme n 5103-28 donne les


prcisions suivantes : "Lorsqu'une convention non autorise est porte sa
connaissance par le conseil d'administration qui entend la soumettre
l'assemble gnrale pour couvrir sa nullit, le commissaire aux comptes,
conformment l'article L. 22542 et en application de l'article L. 225240,
mentionne dans son rapport spcial de rgularisation les circonstances en
raison desquelles la procdure d'autorisation n'a pas t suivie".

Le rapport spcial prvu l'article L. 22540 et le rapport spcial de


rgularisation prvu l'article L. 22542 peuvent constituer un document
unique (norme n 5103-31).

Communication du rapport spcial


Le rapport spcial sur les conventions rglementes est, comme le rapport
gnral, dpos au sige social quinze jours au moins avant la runion de
l'assemble gnrale annuelle des actionnaires (article D. 191 du dcret du
23 mars 1967). Il n'a pas en revanche tre dpos au greffe du tribunal de
commerce.

Convention non autorise et non soumise l'assemble gnrale par


le conseil d'administration.

Lorsque le commissaire aux comptes dcouvre, lors de sa mission, une


convention non autorise, il dtermine s'il s'agit ou non d'une convention
rglemente. Dans le cas o la convention aurait d tre autorise, il en
informe le conseil d'administration et tablit le rapport spcial de
rgularisation prvu l'article L. 22542 (norme n 5103-29).

Si le conseil d'administration a estim que certaines conventions relevaient


des conventions normales de l'article L. 22539 et par consquent n'ont pas
t soumises la procdure d'autorisation pralable, et si le commissaire aux
comptes ne partage pas cette analyse, il mentionne cette position du conseil
dans son rapport spcial de rgularisation prvu l'article L. 22542, que le
conseil d'administration dcide ou non de soumettre ces conventions
l'assemble gnrale (norme n 5103-30).

Conventions normales
Conventions normales (article L. 22539 du code de commerce).

Les dispositions de l'article L. 22538 relatives aux conventions rglementes


ne sont pas applicables aux conventions portant sur des oprations
courantes et conclues des conditions normales : celles-ci ne sont pas
approuves par le conseil d'administration et ne font pas l'objet du rapport
spcial du commissaire aux comptes (L. 22539).

Nanmoins, dans les socits anonymes, le code de commerce prvoit que


les conventions portant sur des oprations courantes et conclues des
conditions normales sont communiques par l'intress au prsident du
conseil d'administration et que tout actionnaire ait le droit d'avoir
communication de la liste et de l'objet des conventions portant sur des
oprations courantes et conclues des conditions normales. Ces dispositions,
introduites par la loi NRE du 15 mai 2001, ont t supprimes par la loi de
scurit financire du 1er aot 2003 pour les conventions qui, en raison de
leur objet ou de leurs implications financires, ne sont significatives pour
aucune des parties.
Dans les associations vises par l'article L. 6125
(associations recevant annuellement plus de 150.000  de subventions
dorigine publique) le code de commerce prvoit que les conventions portant
sur des oprations courantes et conclues des conditions normales font
l'objet d'un rapport spcial du commissaire aux comptes. Cette disposition,
introduite par la loi NRE du 15 mai 2001, a t supprime par la loi de
scurit financire du 1er aot 2003 pour les conventions qui, en raison de
leur objet ou de leurs implications financires, ne sont significatives pour
aucune des parties.

Conventions interdites.
Conventions interdites (article L. 22543 du code de commerce) "A peine de
nullit du contrat, il est interdit aux administrateurs autres que les personnes
morales de contracter, sous quelque forme que ce soit, des emprunts auprs
de la socit, de se faire consentir par elle un dcouvert, en compte courant
ou autrement, ainsi que de faire cautionner ou avaliser par elle leurs
engagements envers les tiers.

"Toutefois, si la socit exploite un tablissement bancaire ou financier, cette


interdiction ne s'applique pas aux oprations courantes de ce commerce
conclues des conditions normales.

"La mme interdiction s'applique au directeur gnral, aux directeurs


gnraux dlgus et aux reprsentants permanents des personnes morales
administrateurs. Elle s'applique galement aux conjoint, ascendants et
descendants des personnes vises au prsent article ainsi qu' toute
personne interpose.

"L'interdiction ne s'applique pas aux prts qui sont consentis par la socit en
application des dispositions de l'article L. 3131 du code de la construction et
de l'habitation aux administrateurs lus par les salaris (article L. 225243).
Compte courant dbiteur
L'existence d'une convention interdite est une irrgularit que le commissaire
aux comptes indique dans la 2me partie de son rapport gnral, et qui le
cas chant relve d'un fait dlictueux qu'il rvle au procureur de la
Rpublique (voir la norme n 6701 au chapitre 5 1). Par exemple, si un
compte courant dbiteur d'administrateur relve du dlit d'abus de bien
social, puni par l'article L. 2426 du code de commerce, le
commissaire aux comptes doit alors le rvler au procureur.

4 - Norme n 5104 : Actions dtenues par les administrateurs ou


membres du conseil de surveillance.
Cette norme concerne les actions que chaque administrateur de la socit
anonyme (except les administrateurs salaris) doit obligatoirement dtenir
en vertu de l'article L. 22525 du code de commerce. Elles sont parfois
appeles actions de garantie.

Mission du commissaire aux comptes.


Le commissaire aux comptes, en application de l'article L. 22526 [S. A.
avec conseil d'administration] ou L. 22573 [S. A. avec conseil de surveillance]
du code de commerce, vrifie le respect des dispositions lgales concernant
les actions dont les administrateurs (ou membres du conseil de surveillance)
doivent tre dtenteurs (norme n 5104-02).

Conclusions du commissaire aux comptes.


Il a dj t indiqu au chapitre 3 8 relatif au rapport gnral que le
commissaire aux comptes formule les conclusions de ses travaux seulement
dans le cas o il a relev des irrgularits qu'il doit porter la connaissance
de l'assemble gnrale par une mention dans la deuxime partie de son
rapport gnral (L. 225240).
L'absence de mention d'irrgularits conduit considrer implicitement que
le commissaire aux comptes n'en a pas relev lors de ses diligences (norme
n 5104- 06).

5 - Norme n 5105 : Egalit entre les actionnaires

Mission du commissaire aux comptes.


Le commissaire aux comptes, en application de l'article L. 225235 du code de
commerce, s'assure du respect de l'galit entre les actionnaires (norme n
5105).
Rupture de l'galit entre les actionnaires. La rupture illicite de l'galit entre
les actionnaires peut se prsenter notamment dans les cas suivants (norme
n 5105- 05, 2002) :

- suppression illicite des droits de vote et d'accs aux assembles ;

- rpartition des dividendes ou des rsultats non conforme aux dispositions


statutaires ;

- ingalit des droits pour les porteurs d'une mme catgorie d'actions ;

- violation des rgles relatives l'exercice du droit prfrentiel de


souscription ;

- violation des dispositions statutaires relatives au droit d'agrment portant


sur des cessions d'actions ou de parts de socits ;

- violation du droit l'information pralable ncessaire la prise de dcision


collective.
En pratique cette dernire cause de rupture de l'galit est celle qui est le
plus souvent susceptible de survenir. Elle peut alors s'accompagner d'un dlit
d'initi.

La Commission des tudes juridiques de la CNCC a estim que le


commissaire aux comptes qui informe le conseil d'administration de sa
rvlation de faits dlictueux au procureur de la Rpublique, sans en informer
l'assemble gnrale, ne rompait pas l'galit ente les actionnaires (Bulletin
CNCC n 92, dcembre 1993). La rvlation de faits dlictueux au procureur
de la Rpublique fait l'objet de la norme n 6701 au chapitre 5 1.
Conclusions du commissaire aux comptes.
Il a dj t indiqu au chapitre 3 8 relatif au rapport gnral que le
commissaire aux comptes formule les conclusions de ses travaux seulement
dans le cas o il a relev des irrgularits qu'il doit porter la connaissance
de l'assemble gnrale par une mention dans la deuxime partie de son
rapport gnral (L. 225240).

L'absence de mention.
d'irrgularits conduit considrer implicitement que le commissaire aux
comptes n'en a pas relev lors de ses diligences (norme n 5105-07).

6 - Norme n 5106 : Rapport de gestion


Norme n 5106 rvise le 3 juillet 2003. L'application cumulative des articles
L. 2321
du code de commerce et D. 148 du dcret du 23 mars 1967 conduit le conseil
d'administration exposer, dans un rapport de gestion, la situation de la
socit et son
activit au cours de l'exercice coul, les rsultats de cette activit, les
progrs raliss ou les difficults rencontres, les activits de la socit en
matire de recherche et de dveloppement, l'volution prvisible de la
situation de la socit et les perspectives d'avenir, les vnements
importants postrieurs la clture. D'autres textes imposent d'autres
informations, par exemple celles relatives lactivit des filiales (L. ), au non
respect du principe comptable de permanence (L. 2326), aux prises de
participations (L. 2336), l'alination d'actions (D. 251), aux informations
sur la manire dont la socit cote prend en compte les consquences
sociales et environnementales de son activit (L. 225102-1)

Mission du commissaire aux comptes.


Le commissaire aux comptes, en application de l'article L. 225235 al. 3 du
code de commerce, vrifie la sincrit et la concordance avec les comptes
annuels individuels des informations donnes dans le rapport de gestion sur
la situation financire et les comptes ; il vrifie galement, dans le cas de
comptes consolids, la sincrit et la concordance avec les comptes annuels
consolids des informations donnes dans le rapport sur la gestion du groupe
(norme n 5106-02).
Rapport annuel
Certaines entits, notamment les socits dont les titres sont admis aux
ngociations sur un march rglement, tablissent un rapport annuel,
diffus l'occasion de l'assemble gnrale annuelle, dont la publication ne
constitue pas une obligation lgale et dont le contenu n'est pas rglement.
Conu comme un document de prsentation de l'entit, le rapport annuel
comprend gnralement des informations gnrales sur le groupe, une
analyse de l'activit de celui-ci et une partie consacre aux comptes annuels
et consolids dans laquelle sont intgrs les lments du rapport de gestion.
Ceux-ci sont parfois rpartis dans le rapport annuel sans tre regroups au
sein d'une section distincte.

Lorsque le rapport annuel est dpos au greffe du tribunal de commerce, au


lieu des seuls comptes et rapport de gestion prvus par les textes lgaux et
rglementaires, le terme rapport de gestion couvre alors le rapport annuel
dans son ensemble (norme n 5106- 04). Cela signifie que les diligences
prvues par la norme pour le contrle du rapport de gestion s'appliquent
l'ensemble des informations contenues dans le rapport
annuel.

Diligences du commissaire aux comptes


Le commissaire aux comptes met en oeuvre les diligences lui permettant de
s'assurer que le rapport de gestion satisfait, quant son contenu, aux
obligations d'information prvues par les textes lgaux, rglementaires ou les
statuts, et que les informations contenues dans ce rapport sont sincres et
concordent avec les comptes annuels individuels ou consolids (normes n
5106-13 et 14).

Il vrifie que les informations chiffres, d'ordre comptable et financier, ainsi


que les mthodes de prsentation ou d'valuation indiques dans le rapport
de gestion et les tableaux joints, sont en accord avec les comptes annuels
individuels ou consolids et, plus particulirement, avec le contenu de
l'annexe. L'annexe et le rapport de gestion tant deux documents distincts
grs par des textes diffrents, le commissaire vrifie si une information qui
doit figurer dans le rapport de gestion y figure rellement mme si elle figure
dj dans l'annexe (norme n 5103- 14).

Le commissaire aux comptes relve les incohrences que contiendrait le


rapport de gestion. Serait par exemple manifestement incohrente une
information sur une forte prise de parts de march par rapport aux
concurrents, alors que le chiffre d'affaires de l'exercice diminue, ou encore
l'affirmation d'une politique drastique de rduction des cots pour l'exercice,
non confirme par les donnes chiffres inscrites dans les comptes annuels
(norme n 5106-17).

Rapport du commissaire aux comptes


Il a dj t indiqu au chapitre 3 8 relatif au rapport gnral que le
commissaire aux comptes indique les conclusions de ses vrifications dans la
2me partie de son rapport gnral ou dans son rapport sur les comptes
consolids : "Nous n'avons pas d'observation formuler sur la sincrit et la
concordance avec les comptes annuels des informations donnes dans le
rapport de gestion ()".

Il convient de noter qu'une rserve ou refus pour dsaccord mis dans la


1re partie du rapport gnral a ncessairement une incidence sur la
sincrit du rapport de gestion dont il convient de faire galement tat dans
la 2me partie du rapport gnral.

7 - Norme n 5107 l'assemble gnrale : Documents adresss aux


actionnaires l'occasion de Norme n 5107 rvise le 3 juillet 2003.

Plusieurs textes (articles L. 225115 du code de commerce, article D. 133, D.


135 et D. 138 du dcret du 23 mars 1967?) imposent d'adresser ou de tenir
la disposition des actionnaires de la socit anonyme un grand nombre de
documents : comptes annuels individuels et consolids, rapport sur la
gestion, tableau des affectations de rsultat, tableau faisant apparatre les
rsultats de la socit au cours de chacun des cinq derniers exercices, noms
des administrateurs, rapport relatif aux procdures de contrle interne mises
en place par la socit (L. 22537)

Mission du commissaire aux comptes.


Le commissaire aux comptes, en application de l'article L. 225235 Alina 3 du
code de commerce, vrifie la sincrit et la concordance avec les comptes
annuels des informations donnes dans les documents adresss aux
actionnaires sur la situation financire et les comptes annuels, l'occasion de
l'assemble appele statuer sur ces comptes (norme n 5101- 02). Par
documents adresss il convient galement d'entendre documents mis la
disposition, l'exception des documents placs sur le site Internet de
l'entreprise (norme n 5107- 06).

Diligences du commissaire aux comptes


Le commissaire aux comptes met en ouvre les diligences lui permettant de
s'assurer que ces documents satisfont, quant leur contenu, aux obligations
d'information prvues par les textes lgaux, rglementaires ou les statuts, et
que les informations qu'ils contiennent sont sincres et concordent avec les
comptes annuels.

Il apprcie la sincrit des informations chiffres sur la situation financire et


les comptes annuels au regard de leur cohrence d'ensemble, de leur
vraisemblance et de leur pertinence.

Rapport du commissaire aux comptes


Le commissaire aux comptes indique les conclusions de ses vrifications dans
la 2me partie de son rapport gnral ou dans son rapport sur les comptes
consolids (norme n 5107- 19) : "Nous n'avons pas d'observation formuler
sur la sincrit et la concordance avec les comptes annuels des informations
donnes dans le rapport de gestion () et dans les documents adresss aux
actionnaires?". Dans le cas contraire le commissaire signale les documents
obligatoires n'ayant pas t adresss aux actionnaires, les informations
obligatoires omises ou encore les informations
manifestement incohrentes (norme n 5107-19).

8 - Norme n 5108 : Montant global des rmunrations verses


personnes les mieux rmunres.

Tout actionnaire a droit d'obtenir communication du montant global, certifi


exact par les commissaires aux comptes, des rmunrations verses aux
personnes les mieux rmunres, le nombre de ces personnes tant de dix
ou de cinq selon que l'effectif du personnel excde ou non deux cents
salaris (article L. 225115- 4 du code de commerce). Cet article ne se
confond pas avec l'article L. 225102-1 qui impose de faire
figurer, dans les rapports de gestion des socits cotes et des socits
qu'elles contrlent, la rmunration totale et les avantages de toute nature
verss, durant l'exercice, chaque mandataire social ; le contrle de ces
rmunrations donnes pour chaque mandataire relve de la norme n 5106
prsente ci-dessus 6.

Mission du commissaire aux comptes


Le commissaire aux comptes certifie exact le montant global des
rmunrations verses aux 10 ou 5 personnes les mieux rmunres (norme
n 5108- 02).

La norme n 5108 norme s'applique dans les socits par actions autres que
les socits par actions simplifies (sauf disposition particulire des statuts
des SAS).

Diligences du commissaire aux comptes


Dans le cadre de l'audit des comptes annuels, le commissaire aux comptes a
effectu des contrles sur les postes de rmunration ; il s'assure que le
montant global des rmunrations qu'il a attester concorde avec les
informations obtenues lors de ces contrles.

Lorsque le commissaire aux comptes constate que le montant global est


inexact, il demande aux dirigeants de le rectifier avant de dlivrer son
attestation. A dfaut, le commissaire aux comptes ne dlivre pas son
attestation (norme n 5108- 07).
Assurance donne par le commissaire aux comptes

L'expression de l'assurance est formule, sous une forme positive, sur le


document tabli par l'organe comptent, dans une attestation, date et
signe par le commissaire aux comptes. Elle peut tre formule de la faon
suivante : "Sur la base de notre audit des comptes de l'exercice..., nous
certifions que le montant global des rmunrations verses aux personnes
les mieux rmunres dtermin par la socit, figurant sur le prsent
document et s'levant ..., est exact et concorde avec les sommes inscrites
ce titre en comptabilit " (norme n 5108-10).

Le document attest est dpos au sige de la socit au moins 15 jours


avant l'assemble gnrale (article D. 139 du dcret du 23 mars 1967).

9 - Norme n 5-109: Prise de participation et de contrle et identit


des personnes dtenant le capital.

Des informations concernant les prises de participation (franchissement des


seuils dcrits dans l'article L. 2337 du code de commerce) et, pour

les socits cotes, l'identit des dtenteurs du capital ou des droits de


vote de la socit (L. 23313),
doivent figurer dans le rapport de gestion.
Mission du commissaire aux comptes
Le commissaire aux comptes vrifie la conformit de ces informations
avec les documents tablis ou reus par la socit (norme n 5109-
02).
Diligences du commissaire aux comptes
Outre les informations recueillies au cours de l'audit des comptes annuels,
le commissaire aux comptes met en oeuvre les diligences lui permettant de
s'assurer que les informations donnes dans le rapport de gestion :
- satisfont aux obligations d'information prvues par les textes ;
- sont conformes aux documents tablis ou reus par la socit (norme n
5109-
10).
Rapport du commissaire aux comptes
Lorsque le rapport de gestion donne, conformment la loi, une
information complte, le commissaire aux comptes peut s'y rfrer pour
viter de rpter une information dtaille dans son rapport (normes n 5109-
14 et 5106-
24).
Dans le cas contraire le commissaire mentionne l'information omise dans la
deuxime partie de son rapport gnral. Il s'agit alors d'une des trs
rares situations o le commissaire aux comptes est le dispensateur direct
d'une information.
Sanctions pnales
Le code de commerce prvoit des sanctions pnales l'encontre du
commissaire si il y a omission, dans le rapport gnral :
- des prises de participation significatives, mais seulement si elles ne
figurent pas dj dans le rapport de gestion (L. 2471-
III) ;
- des informations sur les principaux actionnaires des socits cotes,
mais seulement si elles ne figurent pas dj dans le rapport de gestion (L.
2472-
IV).
10) Norme n 5110
: Montant global des sommes ouvrant droit aux dductions
fiscales vises l'article 238 bis AA du CGI
Tout actionnaire a droit d'obtenir communication du montant global,
certifi par les commissaires aux comptes, des sommes ouvrant droit aux

dductions fiscales vises l'article 238 bis AA du code gnral des


impts relatives aux dons de mcnat (article L. 225115
du code de
commerce).
Mission du commissaire aux comptes
Le commissaire aux comptes vrifie et certifie le montant global des
sommes ouvrant droit aux dductions fiscales vises l'article 238 bis AA
du CGI (norme n 5110-
02)
La norme n 5110
s'applique dans les socits par actions autres que les
socits par actions simplifies (sauf disposition particulire des statuts
des SAS).
Diligences du commissaire aux comptes
Le commissaire aux comptes se fait communiquer les composantes du
montant global des sommes ouvrant droit aux dductions fiscales soumis
sa certification et s'assure que celles-ci ont fait l'objet d'un
enregistrement comptable rgulier et ouvrent bien droit, de par leur
nature, aux dductions fiscales prvues par le code gnral des impts
(norme n 5110-
07).
Attestation du commissaire aux comptes
L'expression de l'assurance obtenue par le commissaire aux comptes est
formule, sous une forme positive, sur le document tabli par l'organe
comptent, dans une attestation, date et signe par le commissaire aux
comptes. Elle peut tre formule de la faon suivante : Sur la base de
notre audit des comptes de l'exercice..., nous certifions que le montant
global des sommes ouvrant droit aux dductions fiscales vises l'article
238 bis AA du Code gnral des impts dtermin par la socit, figurant
sur le prsent document et s'levant ..., concorde avec les sommes
inscrites, ce titre, en comptabilit (norme n 5110-
11).
Le document certifi est dpos au sige de la socit au moins 15 jours
avant l'assemble gnrale (norme n 5110-
10 et article D. 139 du dcret
du 23 mars 1967).
11) Norme n 5111
: Informations priodiques publies par les OPCVM
L'article 2148
du code montaire et financier dispose que les OPCVM
(organismes de placement collectif en valeurs mobilires) doivent publier,
dans un dlai de huit semaines compter de la fin de chacun des
semestres de l'exercice, la composition de leur actif. Le rglement 8902
de la Commission des oprations de bourse (aujourd?hui Autorit des

marchs financiers) impose en particulier aux OPCVM vocation gnrale


d'tablir un rapport trimestriel.
Mission du commissaire aux comptes
Le commissaire aux comptes vrifie et atteste la sincrit de la
composition de l'actif tablie et publie par les OPCVM. Il vrifie et
atteste galement les informations contenues dans les documents
priodiques publis par les OPCVM viss par le rglement 8902
de la COB
(norme n 5111-
02).
Diligences du commissaire aux comptes
La vrification par le commissaire aux comptes de la sincrit des
informations publies se fonde essentiellement sur des procdures
analytiques ainsi que sur des entretiens avec, notamment, les personnes
responsables des informations publies (norme n 5111-
09).
Attestation du commissaire aux comptes
Dans son attestation le commissaire aux comptes conclue de la manire
suivante sur la sincrit des informations publies : Nous n'avons pas
d'observation formuler sur la sincrit des informations donnes dans
les documents publis (norme n 5111-
13).
12) Norme n 5112
: Communication des irrgularits et des inexactitudes
l'assemble gnrale
Norme n 5112
rvise le 3 juillet 2003
La norme n 2105
concerne les fraudes et les erreurs. Il a dj t dit
qu'elle est lie la mission d'audit prise dans son ensemble et qu'elle a en
particulier pour objet de conduire l'auditeur tirer les consquences de
l'existence possible de fraudes et d'erreurs lorsqu'il oriente et planifie sa
mission.
Les irrgularits et inexactitudes qui font l'objet de la prsente norme n
5112
sont celles qui doivent tre communiques par le commissaire aux
comptes l'assemble gnrale dans le cadre de sa mission lgale. En
effet, l'art. L. 225240
du code de commerce indique : "Les commissaires
aux comptes signalent, la plus prochaine assemble gnrale, les
irrgularits et inexactitudes releves par eux au cours de
l'accomplissement de leur mission".

Dfinitions
Irrgularit : "Non-conformit aux textes lgaux ou rglementaires, ou
aux principes dicts par le rfrentiel comptable applicable, ou aux
dispositions des statuts, ou aux dcisions de l'assemble gnrale. Une
irrgularit peut rsulter d'une omission, ou d'un acte volontaire ou
involontaire et avoir, ou non, une incidence sur les comptes" (Lexique des
normes professionnelles et norme n 5112-
05).
Fraude : "Une irrgularit volontaire conduisant une anomalie significative
dans les comptes constitue une fraude" (norme n 5112-
05).
Inexactitude : "Traduction comptable ou prsentation d'un fait non
conforme la ralit. Une inexactitude peut rsulter d'un acte volontaire
ou involontaire et avoir, ou non, une incidence sur les comptes" (Lexique
des normes professionnelles et norme n 5112-
045).
Erreur : "Une inexactitude qui a une incidence significative sur les comptes
constitue une erreur" (norme n 5112-
05). "Le terme erreur dsigne une
inexactitude involontaire dans les comptes, y compris l'omission d'un chiffre
ou d'une information" (norme n 5112-
04).
Mission du commissaire aux comptes
"Le commissaire aux comptes, en application de l'article L. 225240
du
code de commerce, signale la plus prochaine assemble gnrale, les
irrgularits et inexactitudes releves par lui au cours de
l'accomplissement de sa mission ds lors :
"- qu'elles sont relatives l'objet direct de sa mission ;
"- et qu'elles prsentent un caractre significatif" (norme n 5112-
02).
Conformment aux dispositions de l'article L. 8201
du Code de commerce,
les dispositions de l'article L. 225240
sont applicables aux commissaires
aux comptes nomms dans toutes les personnes morales quelle que soit la
nature de la certification prvue dans leur mission (norme n 5112-
02).
Les irrgularits relatives l'objet direct de la mission sont celles :
- lies la loi (aujourd?hui intgre dans le code de commerce) et au
dcret sur les socits commerciales, et celles lies aux lois et textes
rglementaires de base rgissant les autres entits ;
- lies d'autres lois et textes rglementaires ds lors qu'elles peuvent
avoir une incidence sur les comptes annuels (norme n 5112-
08) ; ces
autres textes sont en pratique ceux du code de la concurrence, du code
gnral des impts, du code du travail?

Doit tre considre comme ayant un caractre significatif toute


irrgularit ou inexactitude qui :
- modifie sensiblement la prsentation de la situation financire, du
patrimoine ou du rsultat, ou l'interprtation qui peut en tre faite ;
- ou porte, ou est de nature porter prjudice l'entreprise ou un tiers
(norme n 5112-
08).
Il a dj t dit au chapitre 3 8 relatif au rapport gnral que le
commissaire aux comptes doit tout mettre en oeuvre pour pouvoir
certifier l'image fidle des comptes. A ce titre le commissaire exige que
les irrgularits et inexactitudes soient rpares ; s'il obtient
satisfaction et si l'information ne prsente plus d'intrt, il s'abstient de
les signaler l'assemble gnrale (norme n 5112-
11).
Diligences du commissaire aux comptes
Il a dj t soulign au chapitre 3 que, si l'auditeur lgal peut tre
conduit dceler des fraudes et des irrgularits lors de son audit
financier conduisant la certification, il n'a pas mener sa mission dans
un esprit de suspicion particulier ni, l'inverse d'un audit de la gestion,
l'orienter systmatiquement vers la dcouverte de malversations.
Nanmoins : "Le commissaire aux comptes planifie et conduit sa mission en
faisant preuve d'esprit critique et en gardant l'esprit que certaines
situations peuvent conduire des anomalies significatives dans les
comptes" (norme n 2101-
06).
Rapports et communications du commissaire aux comptes
L'application cumulative des textes applicables aux irrgularits et aux
inexactitudes conduit en pratique distinguer cinq niveaux de
communication :
a) Irrgularits ou inexactitudes constitutives de faits dlictueux que le
commissaire aux comptes rvle au procureur de la Rpublique (voir la
norme n 6701
au chapitre 5 1 ci-aprs).
b) Irrgularits ou inexactitudes, ayant un effet sur l'image fidle, dont
le commissaire aux comptes tient compte dans l'opinion qu'il exprime dans
la 1re partie de son rapport gnral. Si elles conduisent un refus de
certifier pour dsaccord, le commissaire aux comptes doit rvler au
procureur de la Rpublique le fait dlictueux constitu par la prsentation
de comptes ne donnant pas une image fidle. En revanche une rserve
pour dsaccord ne conduit pas automatiquement la rvlation.
Lorsqu'une irrgularit ou une inexactitude concerne :

- les conventions rglementes (article L. 22542),


- les documents viss aux articles L. 2322,
L. 2323
et L. 2324
(documents d'information prvisionnelle),
- une intervention autre que la mission gnrale du commissaire aux
comptes,
celle-ci est mentionne dans le rapport spcifique tabli dans chacun de
ces cas et est rpte dans la 1re partie du rapport gnral si elle a une
incidence sur l'opinion du commissaire (norme n 5112-
17).
c) Irrgularits ou inexactitudes, n'ayant pas d'effet sur l'image fidle,
que le commissaire aux comptes fait figurer dans la 2me partie du rapport
gnral par application de l'article L. 225240
du code de commerce. Exemples : ne pas convoquer le commissaire aux comptes une
assemble
d'actionnaires, ne pas communiquer au commissaire les conventions
significatives portant sur des oprations courantes et conclues des
conditions normales, ne pas tablir des documents devant tre remis aux
actionnaires? Une irrgularit ou une inexactitude suffisamment grave
pour avoir fait l'objet d'une rvlation au procureur de la Rpublique
figure dans la 1re partie du rapport gnral si elle a un effet sur l?image
fidle, dans la 2me partie du rapport gnral dans le cas contraire.
L'assemble gnrale laquelle le commissaire aux comptes signale les
irrgularits et inexactitudes dont il a eu connaissance peut tre :
- soit l'assemble gnrale laquelle sont prsents les comptes annuels ;
elles figurent alors dans le rapport gnral ;
- soit une assemble gnrale laquelle ne sont pas prsents les comptes
annuels ; le commissaire tablit alors un rapport pour signaler les
irrgularits et inexactitudes concernes ; celles-ci ne seront pas
rptes dans le rapport gnral si elles n'ont pas d'incidence sur
l'expression de l'opinion sur les comptes annuels (norme n 5112-
14).
Si, par ailleurs, l'irrgularit ou l'inexactitude est constitutive d'une
infraction que le commissaire a rvl au procureur de la Rpublique, le
commissaire n'est pas oblig d'indiquer cette rvlation dans son rapport
gnral (norme n 6701-
24).
Depuis la loi de scurit financire du 1er aot 2003 les commissaire des
socits faisant appel public l'pargne transmettent l'AMF (Autorit
des marchs financiers) les conclusions des rapports qu'ils envisagent de
prsenter l'assemble gnrale en application de l'article L. 225240
(article L. 62122-
4 du code montaire et financier).

d) Irrgularits ou inexactitudes que le commissaire porte seulement la


connaissance du conseil d'administration et aux personnes constituant le
gouvernement d'entreprise. Cet aspect fait l'objet de l'article L. 225237
et de la norme n 2107
qui ont dj t prsents au chapitre 3 11
relatif la communication sur la mission avec les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise.
e) Irrgularits ou inexactitudes que le commissaire porte seulement la
connaissance des salaris. La norme n 2107-
26 indique que "toute
communication crite du commissaire aux comptes est normalement
adresse au prsident, en prcisant qu'elle doit tre transmise au conseil
d'administration". Nanmoins le commissaire dtermine qui une
information doit tre donne : des observations utiles au niveau des
services de la socit peuvent ne pas prsenter d'intrt pour le
prsident du conseil d'administration. Si la loi ne prvoit pas de distinguer
les petites des grandes irrgularits, la pratique n'hsite pas rserver
aux seuls salaris les petites irrgularits.

Chapitre 5 - Interventions dfinies par la loi ou le rglement


(norme n 6)
Objectifs du chapitre
Prsenter la rvlation des faits dlictueux au procureur de la Rpublique
(norme n 6701)
et la procdure d'alerte (norme n 6702),
et voquer
succinctement les autres interventions dcrites dans la norme n 6.
Rsum et prsentation du chapitre
Les interventions dfinies par la loi ou le rglement n'ont aucun caractre
rcurrent : elles font partie de l'audit lgal men par le commissaire aux
comptes mais elles ne sont mises en oeuvre que si des oprations sont
dcides par la socit (augmentation de capital, distribution d'acomptes
sur dividendes...) ou si des vnements surviennent (faits dlictueux
devant tre rvls au procureur de la Rpublique, faits de nature
compromettre la continuit de l'exploitation ?). Elles sont, en juillet
2003, regroupes au sein de huit normes principales, elles-mmes
subdivises en plus de quarante normes :
6100
Oprations relatives au capital
Libration d'actions par compensation de crances (6101),
suppression du
droit prfrentiel de souscription (6102),
mission d'obligations
convertibles (6103)?
6200
Autres oprations d'mission
Emission de certificats d'investissement (6201),
mission d'autres
valeurs mobilires (6203)?
6300
Oprations relatives aux titres
Cration d'actions dividendes prioritaires sans droit de vote (6303)?
6400
Oprations de transformation
Transformation d'une socit en socit par actions (6401),
transformation d'une SARL en socit commerciale d'une autre forme (6402)?
6500
Oprations diverses
Rvaluation d'actif d'une SCPI (6501)?
6600
Oprations relatives aux dividendes

Distribution d'acomptes sur dividendes (6601),


paiement des dividendes
en actions (6602)
6700
Interventions conscutives des faits survenant dans l'entit
Rvlation des faits dlictueux au procureur de la Rpublique (6701),
alerte (6702),
visa des dclarations de crances (6704),
demande
d'information du comit d'entreprise (6705)?
6800
Interventions propres certaines entits
Contrle des prospectus soumis au contrle de l'Autorit des marchs
financiers (6801),
visa des documents transmis la Commission bancaire
(6803),
compte d'emploi annuel des ressources collectes auprs du
public par les organismes faisant appel la gnrosit publique (6805)?
Le cadre conceptuel des normes professionnelles de la CNCC prcise la
nature de l'assurance et l'expression de l'assurance auxquelles ces
interventions donnent lieu : conformit avec un principe ou une rgle
donnant lieu un constat de conformit, concordance d'un chiffre ou
d'une information donnant lieu un constat de concordance, apprciation
d'une cohrence d'ensemble donnant lieu un constat de cohrence,
analyse de faits donnant lieu un expos de faits, apprciation d'une
valeur ou d'une procdure donnant lieu la formulation de cette
apprciation, porter des faits ou des informations la connaissance de
quelqu'un donnant lieu une communication approprie?
Sont prsentes ici :
- la rvlation des faits dlictueux au procureur de la Rpublique (norme n
6701),
qui fait l'objet du 1,
- la procdure d'alerte (norme n 6702),
qui fait l'objet du 2.
1) Norme n 6701:
Rvlation des faits dlictueux au procureur de la Rpublique
La rvlation et la loi
Le commissaire aux comptes a, depuis le dcret-loi du 8 aot 1935,
l'obligation de rvler les faits dlictueux au procureur de la Rpublique. Cette obligation figure
aujourd'hui dans l'article L. 225240
du code de
commerce : "Les commissaires aux comptes signalent (?) les irrgularits
et les inexactitudes (?). En outre, ils rvlent au procureur de la
Rpublique les faits dlictueux dont ils ont connaissance, sans que leur
responsabilit puisse tre engage par cette rvlation".
L'article L. 8201
du code de commerce tend l'obligation de rvlation
dans toutes les personnes morales dans lesquelles un commissaire aux
comptes est nomm.

Critres d'application
Les normes n 6701-
02, 6701-
07 et 6701-
10 donnent les prcisions
suivantes : le commissaire aux comptes rvle au procureur de la
Rpublique les faits dlictueux dont il a eu connaissance dans l'exercice de
sa mission ds lors que les faits constats :
a) sont expressment prvus :
- soit par le Livre II du code de commerce pour ce qui concerne les
socits commerciales (autrefois loi du 24 juillet 1966 sur les socits
commerciales), ou par les textes de base applicables aux autres personnes
physiques ou morales autres que commerantes auprs desquelles le
commissaire aux comptes exerce sa mission,
- soit par d'autres textes et prsentant une incidence significative sur
les comptes,
b) sont significatifs et dlibrs.
Les conditions fixes par ces normes sont cumulatives et appellent les
commentaires suivants :
(1) L'expression faits dlictueux vise toutes les catgories d'infractions,
indpendamment de leur qualification juridique de crime, dlit ou
contravention (norme n 6701-
03).
(2) Le commissaire rvle les faits dlictueux dont il a eu connaissance
dans l'exercice de sa mission. Le commissaire n'a pas de diligences
particulires mettre en oeuvre pour les dcouvrir. Il a dj t indiqu
au chapitre 3 que, si l'auditeur lgal peut tre conduit dceler des
fraudes et des irrgularits, il n'a pas mener sa mission dans un esprit
de suspicion particulier ni l'orienter systmatiquement vers la
dcouverte d'infractions.
(3) Livre II du code de commerce : dispositions pnales qui figure dans le
code de commerce : articles L. 2411
et suivants (infractions concernant
les SARL), L. 2421
et suivants (infractions relatives la constitution des
socits anonymes), L. 2426
et suivants (infractions relatives la
direction et l'administration des socits anonymes)?
(4) Textes de base applicables aux autres personnes : dispositions pnales
applicables aux associations, GIE? dans lesquelles le commissaire exerce
ses fonctions.
(5) Autres textes et prsentant une incidence significative : il peut par
exemple s'agir d?infractions fiscales, d?infractions la lgislation du

travail, d?infractions la lgislation conomique, ..., mais non d'infractions


mineures au code de la route. (6) Significatif : doit tre considr comme significatif tout fait qui,
ayant pour effet de soustraire l'entreprise ou ses dirigeants des
dispositions lgales spcifiques :
- modifie sensiblement la prsentation de la situation financire, du
patrimoine ou du rsultat, ou l'interprtation qui peut en tre faite,
- ou est de nature porter prjudice l'entreprise ou un tiers (norme n
6701-
11).
(7) Dlibr : le caractre dlibr s'apprcie par rapport des lments
objectifs dmontrant la conscience que pouvait avoir l'auteur de
l'infraction de ne pas respecter la rglementation en vigueur (norme n 6701-
12). Ainsi, la rgularisation effective, dans les meilleurs dlais,
constitue un indice de la bonne foi qui peut ter le caractre dlibr
(norme n 6701-
13). Par exemple un compte courant dbiteur
d'administrateur peut ne pas tre rvl mme s'il est significatif si
l'entreprise rgularise la situation ds que le commissaire lui signale
l'infraction.
Procdure de la rvlation
Le commissaire aux comptes qui a connaissance d'un fait dlictueux
procde une rvlation dans un dlai le plus rapide possible. Il en est
ainsi, mme si le fait a t commis antrieurement sa nomination (norme
n 6701-
22).
Il a dj t indiqu que le commissaire aux comptes signale au conseil
d'administration l'irrgularit que constitue le fait dlictueux (article L.
225237
du code de commerce). Il a galement dj t indiqu que le
commissaire signale l?irrgularit l'assemble gnrale la plus proche
mais sans pour autant tre tenu de prciser que l'infraction
correspondante a t porte la connaissance du procureur de la
Rpublique (norme n 6701-
24).
Liens avec l'opinion sur les comptes et avec la procdure d'alerte
Il a dj t indiqu au chapitre 4 12 que les motifs conduisant un
commissaire aux comptes rvler un fait dlictueux n'entranent pas
ncessairement une rserve ou un refus de certifier : par exemple, ne pas
convoquer le commissaire aux comptes une assemble d'actionnaires
constitue une infraction rprime par l'article L. 8204
du code de

commerce, mais ce n'est pas pour autant que les comptes annuels sont
infidles.
De nombreux faits de nature compromettre la continuit de
l'exploitation qui conduisent le commissaire aux comptes dclencher la
procdure d'alerte ne sont pas lis des faits dlictueux : des clients
dfaillants, des choix stratgiques malheureux, la survenance de
catastrophes naturelles..., peuvent compromettre la continuit de
l'entreprise mais ne relvent pas pour autant de faits dlictueux. En
revanche, une situation dans laquelle le chef d'entreprise abuserait des
biens de la socit des fins personnelles au point de compromettre la
continuit de l'exploitation impliquerait la fois la mise en oeuvre de la
procdure d'alerte et de la rvlation de faits dlictueux (dlit d'abus de
biens sociaux rprim par l'article L. 2426-
3).
Dlit de non rvlation Il sera vu au chapitre 8 1 relatif la responsabilit pnale du
commissaire aux comptes, que le commissaire qui ne rvle pas un fait
dlictueux au procureur de la Rpublique commet le dlit puni par l'article
L. 8207
du code de commerce si la preuve est rapporte :
- que le commissaire aux comptes a eu connaissance du fait dlictueux,
- et qu'il a volontairement omis de les rvler au procureur (Cour d'appel
de Besanon, 11 avril 2000).
2) Norme n 6702
: Alerte
La procdure d'alerte et la loi
La procdure d'alerte a t introduite dans la loi du 24 juillet 1966 sur les
socits commerciales par la loi du 1er mars 1984 relative la prvention
et au rglement amiable des difficults des entreprises ; l'alerte est
aujourd'hui codifie dans les articles L. 2341
et suivants du code de
commerce : "Lorsque le commissaire aux comptes d'une socit anonyme
relve, l'occasion de l'exercice de sa mission, des faits de nature
compromettre la continuit de l'exploitation, il en informe le prsident du
conseil d'administration ou du directoire, dans les conditions fixes par
dcret en Conseil d'Etat" (L. 2341
alina 1).
Le dcret en Conseil d'Etat a donn lieu l'introduction des articles 2511
et 2512
dans le dcret du 23 mars 1967.
Champ d'application et diligences

Les normes n 6702-


04 et 6702-
05 donnent la liste des entits dans
lesquelles le commissaire aux comptes est susceptible de mettre en oeuvre
la procdure d'alerte. Il s'agit principalement des socits anonymes et
de toutes les entits (associations...) qui dpassent deux seuils sur les
trois prvus par l'article 6121
du code de commerce (50 salaris, chiffre
d'affaires H. T. de 3.100.000 , total du bilan de 1.550.000 ).
En revanche le commissaire aux comptes n'a pas dclencher la procdure
d'alerte quand la mission qu'il exerce ne relve pas de l'audit lgal. C'est
le cas dans la mission de certification des comptes des formations
politiques (norme n 7103)
ou dans la mission de contrle des CARPA
(norme n 7106).
Par ailleurs, ds lors que l'tat de cessation de paiement a t dclar, le
commissaire doit interrompre jusqu' la fin de la priode d'observation la
procdure d'alerte qu'il avait engage. Il ne peut pas non plus dclencher
une nouvelle procdure d'alerte durant la priode d'observation.
Les faits de nature compromettre la continuit de l'exploitation pouvant
conduire au dclenchement de la procdure d'alerte sont, comme l'indique
la loi, ceux que le commissaire aux comptes a relevs "l'occasion de
l'exercice de sa mission". Le commissaire n'a pas de diligences
particulires mettre en oeuvre pour les dcouvrir.
Faits de nature compromettre la continuit de l'exploitation
Ils concernent la situation financire et l'exploitation de l'entreprise et
sont constitutifs d'vnements de nature objective susceptibles
d'affecter la poursuite de l'activit dans un avenir prvisible. Ces faits
sont gnralement constitutifs d'un ensemble d'vnements convergents
suffisamment proccupants compte tenu du contexte particulier de
l'entit (norme n 6702-
03).
Etapes de la procdure d'alerte
Avant le dclenchement de la procdure d'alerte, un entretien avec les
dirigeants permet gnralement au commissaire aux comptes (norme n 6702-
08) :
- de s'informer le plus compltement possible sur les faits relevs, dans le
but d'viter de dclencher une procdure d'alerte qui se rvlerait
ultrieurement inapproprie,

- d'informer les dirigeants des diverses tapes de la procdure prvue par


la loi.
Cet entretien pralable au dclenchement de la procdure d'alerte est
parfois qualifi de phase 0.
Ds lors qu'il dclenche la procdure d'alerte, le commissaire aux comptes
assume des travaux spcifiques lis au droulement de cette procdure,
savoir, dans les socits anonymes avec conseil d'administration, les
phases 1 4 suivantes (norme n 67011-
A) :
Phase 1 : information du prsident du conseil d'administration
Le commissaire aux comptes informe par crit le prsident du conseil
d'administration de tout fait de nature compromettre la continuit de
l'exploitation qu'il a relev l'occasion de l'exercice de sa mission. L?information ainsi faite
correspond une demande d'explications ; le
prsident doit rpondre par crit au commissaire.
Si le commissaire aux comptes estime la rponse satisfaisante, il ne poursuit pas la procdure
d'alerte.
reue comme
Phase 2 : dlibration du conseil d'administration et information du
prsident du tribunal de commerce
A dfaut de rponse dans les 15 jours qui suivent la rception de la
demande du commissaire aux comptes, ou si celui-ci estime que la rponse
ne lui permet pas d'tre assur de la continuit de l'exploitation, il invite
le prsident du conseil d'administration, par lettre recommande avec
demande d'avis de rception et dans les 8 jours qui suivent ce dlai de
rponse, faire dlibrer le conseil d'administration sur les faits relevs.
Le prsident du conseil d'administration convoque, dans les huit jours qui
suivent la rception de la lettre du commissaire aux comptes, le conseil
d'administration, en vue de le faire dlibrer sur les faits relevs, dans
les quinze jours qui suivent la rception de cette lettre.
Un extrait du procs-verbal des dlibrations est adress au commissaire
aux comptes dans les 8 jours qui suivent la runion.
Le commissaire aux comptes informe le prsident du tribunal de commerce
du dclenchement de cette procdure (par lettre remise en mains propres
au prsident contre rcpiss, ou par lettre recommande avec demande
d'avis de rception). Cette information est faite sans dlai aprs la date
de tenue du conseil d'administration ou, lorsqu'il ne s'est pas tenu, dans le
dlai de 15 jours suivant la demande du commissaire aux comptes.
Si le commissaire aux comptes estime satisfaisantes les dcisions prises
par le conseil d'administration, il ne poursuit pas la procdure d'alerte.
Phase 3 : rapport spcial d'alerte et assemble gnrale A dfaut de convocation du conseil
d'administration dans les 8 jours qui
suivent la rception de la demande du commissaire aux comptes, ou
dfaut de dlibration dans les 15 jours suivant cette demande, ou si, en
dpit des dcisions prises, le commissaire aux comptes constate que la
continuit de l'exploitation demeure compromise, il tablit un rapport
spcial d'alerte. Il est transmis au prsident du conseil d'administration
dans les 15 jours qui suivent le dlai de rception du procs-verbal du
conseil d'administration. Il est prsent la plus prochaine assemble
gnrale.
Phase 4 : information du prsident du tribunal de commerce Si, l'issue de la runion de
l'assemble gnrale, le commissaire aux
comptes estime que les dcisions prises ne permettent pas d'assurer la
continuit de l'exploitation, il informe le prsident du tribunal de
commerce de ses dmarches et lui en communique les rsultats. Cette
information, qui est faite sans dlai (par lettre recommande avec
demande d'avis de rception), comporte tous les documents utiles
l'information du prsident du tribunal ainsi que l'expos des raisons qui
l'ont conduit constater l'insuffisance des dcisions prises.
Alerte et rapport gnral
Le commissaire aux comptes tire les consquences, dans son rapport
gnral, de l'existence de faits de nature compromettre la continuit qui
l'on conduit mettre en oeuvre la procdure d'alerte.
Le rapport gnral ne fait pas mention de la mise en oeuvre de la
procdure d'alerte (norme n 6702-
22).
Alerte et responsabilits
La responsabilit civile du commissaire aux comptes peut tre recherche
dans le cas o il n'a pas dclench la procdure d'alerte alors qu'elle
aurait d l'tre. En revanche cette situation ne constitue pas une
infraction pnale car la loi ne prvoit pas de dlit dans cette situation.
Alerte par d'autres personnes que le commissaire aux comptes

Dans les socits anonymes un ou plusieurs actionnaires reprsentant au


moins un vingtime du capital social (ou une association d'actionnaires s'il
s'agit d'une socit cote), peuvent deux fois par exercice poser par crit
des questions au prsident du conseil d'administration sur tout fait de
nature compromettre la continuit de l'exploitation (article L. 225232
du code de commerce).
Dans les socits commerciales le comit d'entreprise demande au
prsident du conseil d'administration de lui fournir des explications sur les
"faits de nature affecter de manire proccupante la situation
conomique de l'entreprise" (article L. 2343
du code de commerce et
article L. 4325-
1 alina 1 du code du travail).
Enfin, lorsqu'il rsulte qu'une socit commerciale, un groupement
d'intrt conomique (GIE), ou une entreprise individuelle, commerciale ou
artisanale connat des difficults de nature compromettre la continuit
de l'exploitation, ses dirigeants peuvent tre convoqus par le prsident
du tribunal de commerce pour que soient envisages les mesures propres
redresser la situation" (article L. 6112
du code de commerce).

Chapitre 6 - Autres interventions normalises du commissaire


aux comptes (normes n 3, 4 et 7)
Objectif du chapitre
L'audit lgal men par le commissaire aux comptes (voir les chap. 3 5
prcdents) n'est pas la seule mission qui relve de ses fonctions. Le
commissaire aux comptes peut galement conduire d'autres missions qui
font l'objet de ce chapitre.
Les missions menes par le commissaire aux comptes obissent toutes
des normes professionnelles tablies par la CNCC.
L'audit lgal men par le commissaire aux comptes comprend une mission
gnrale (normes n 2 et 5) et le cas chant des interventions dfinies
par la loi et le rglement (norme n 6). La mission gnrale comprend
obligatoirement chaque anne :
- une mission d'audit financier conduisant la certification (norme n 2),
- des vrifications et informations spcifiques dont la liste figure dans la
loi (norme n 5).
Les autres missions normalises sont les suivantes :
- mission d'examen limit (norme n 3), qui fait l'objet du 1,
- interventions dfinies par convention (norme n 4), qui font l'objet du
2,
- missions particulires confies un commissaire aux comptes (norme n
7), qui font l'objet du 3.
Le commissaire aux comptes intervient dans ces missions :
- la demande des dirigeants de l'entit qu'il contrle : examen limit de
comptes intermdiaires, examens de comptes prvisionnels, attestations?
- ou bien en tant que spcialiste intervenant dans un cadre autre que le
commissariat aux comptes : interventions WebTrust, commissariat aux
apports, commissariat la fusion?
Lors de toutes ces missions le commissaire aux comptes doit respecter les
principes fondamentaux de comportement qui figurent dans le code de
dontologie professionnelle (voir le chapitre 2).

) Norme n 3 : Mission d'examen limit


L'examen limit est une mission visant apporter une assurance, moins
leve que celle rsultant d'un audit financier, que l'information
financire et comptable examine ne comporte pas d'anomalies
significatives : "L'objectif d'un examen limit de comptes est de
permettre au commissaire aux comptes, sur la base de diligences ne
mettant pas en oeuvre toutes les procdures requises pour un audit, de
conclure qu'il n'a pas relev d'lments le conduisant considrer que ces
comptes ne sont pas tablis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformment au rfrentiel comptable qui leur est applicable" (norme n
3101-
04).
La norme n 3101-
09 prcise les situations qui justifient limit : "Cet examen limit peut porter sur :
un examen
- des comptes intermdiaires tablis l'initiative de l'entit ds lors que
cette dernire demande son commissaire aux comptes d'mettre un
rapport en dehors d'une obligation lgale ou rglementaire ;
- des comptes annuels, consolids, ou intermdiaires, d'entit comprises
ou destines entrer dans le primtre de consolidation, pour lesquelles
un rapport d'examen limit est demand au commissaire aux comptes de
l'entit consolidante".
Il a dj t indiqu que la norme n 2606
prvoit un audit (un audit?
donc des travaux nettement plus importants que pour un examen limit)
dans les deux mmes situations cres elles aussi par une demande de
l'entit audite, tandis que la norme n 5102
exige un examen limit pour
les comptes intermdiaires que les socits cotes doivent tablir.
La norme n 3101-
20 prcise les travaux que peut mener le commissaire
aux comptes lors d'un examen limit. On note, parmi ceux-ci :
- obtention d'une connaissance gnrale de l'entit et de son secteur
d'activit ;
- mise en oeuvre de procdures analytiques destines identifier des
volutions ou des corrlations inhabituelles ;
- lecture des procs-verbaux d'assembles d'actionnaires, de runions du
conseil d'administration, du comit d'audit ou d'autres comits, afin
d'identifier les dlibrations ou dcisions pouvant avoir une incidence sur
les comptes ;
- entretiens avec les personnes responsables de la prparation des
comptes afin de dbattre des points apparus l'occasion des contrles ;
- obtention d'une lettre d'affirmation des dirigeants si le commissaire aux
comptes l'estime ncessaire.

Le rapport mis l'issue d'un examen limit de comptes comporte une


conclusion crite exprimant une assurance formule sous une forme
ngative. Exemple d'un rapport d'examen limit sans rserve (norme n 3101-
E1) :
A la suite de la demande qui nous a t faite et en notre qualit de
commissaire aux comptes de la socit X, nous avons effectu un examen
limit des comptes ... (annuels, consolids ou intermdiaires? de la socit
X? relatifs la priode?) ... tels qu'ils sont joints au prsent rapport.
Ces comptes ont t tablis sous la responsabilit de... Il nous
appartient, sur la base de notre examen limit, d'exprimer notre
conclusion sur ces comptes.
Nous avons effectu cet examen selon les normes professionnelles
applicables en France ; ces normes requirent la mise en oeuvre de
diligences limites conduisant une assurance, moins leve que celle
rsultant d'un audit, que les comptes ... (annuels, consolids ou
intermdiaires) ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen
de cette nature ne comprend pas tous les contrles propres un audit,
mais se limite mettre en oeuvre des procdures analytiques et obtenir
des dirigeants et de toute personne comptente les informations que nous
avons estimes ncessaires.
Sur la base de notre examen limit, nous n'avons pas relev d'anomalies
significatives de nature remettre en cause la rgularit et la sincrit
des comptes ... (annuels, consolids ou intermdiaires)... et l'image fidle
qu'ils donnent du rsultat des oprations de ... (l'exercice ?) ... coul
ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin
de cet ... (exercice ?).
2) Norme n 4 : Interventions dfinies par convention
La norme n 0300-
13 indique que le commissaire aux comptes peut tre
conduit raliser des interventions dfinies par des conventions.
Il s'agit :
- d'interventions effectues, en-dehors de toute obligation lgale ou
rglementaire, par le commissaire aux comptes la demande des
dirigeants de l'entit qu'il contrle,
- ou bien, dans le cas d'interventions WebTrust, en tant que spcialiste
intervenant dans un cadre autre que le commissariat aux comptes.

Ces interventions sont, en juillet 2003, au nombre de cinq :


4101
Examen des comptes prvisionnels
4102
Examen de comptes pro forma
4103
Interventions WebTrust
4104
Attestations particulires
4105
Lettre de confort
Norme n 4101
: Examen des comptes prvisionnels
Il a dj t dit que l'article L. 2322
du code de commerce impose aux
socits commerciales qui atteignent le seuil de 300 salaris ou de 18
millions d' de chiffre d'affaires hors taxes, d'tablir des documents
d'information prvisionnelle. Dans ces cas l le commissaire aux comptes
est tenu, dans le cadre de sa mission gnrale, de procder chaque anne
des vrifications spcifiques qui font l'objet de la norme n 5101
(voir le
chapitre 4 1).
Par ailleurs le commissaire aux comptes peut, la demande des dirigeants
de la socit dont il est le commissaire, examiner des comptes
prvisionnels. La norme n 4101
doit alors tre applique. Cela peut, par
exemple, tre le cas des entits qui n'atteignent pas les seuils mais qui
tablissent volontairement des comptes prvisionnels pour lesquels ils
souhaitent un avis de leur commissaire.
Le commissaire aux comptes met en oeuvre des diligences lui permettant
de s'assurer que :
- les comptes prvisionnels, compte tenu des traitements effectus,
refltent bien les hypothses dcrites ;
- les calculs, sur la base des hypothses dcrites, ont t correctement
effectus.
La conclusion du commissaire aux comptes est exprime sous la forme
d'absence d'observation, lorsqu'il n'a pas relev d'lment de nature
remettre en cause les hypothses retenues ou d'anomalie dans les
modalits d'tablissement et de prsentation des comptes prvisionnels
(norme n 4101-
41).
Norme n 4102
: Examen de comptes pro forma
En France, les comptes pro forma sont tablis la demande de tiers
(Autorit des marchs financiers, acqureur potentiel, ?), et ont vocation
traduire l?effet sur des informations financires historiques de la
ralisation, une date antrieure sa survenance relle ou
raisonnablement envisage, d?une opration ou d?un vnement donn

(norme n 4102-
04). Ainsi, en France, des comptes pro forma peuvent
tre tablis :
- lors d?un changement de primtre (fusion, acquisition, cession?),
- lors d'apports partiels d'actifs.
Exemple : TF1 acquiert 66% du capital de TPS en mai 2002 ; les comptes
2000 et 2001 (prsents avec les comptes 2002) font l'objet d'une
prsentation pro forma incluant cette acquisition.
Au sens amricain, le terme pro forma dsigne des comptes ou des
donnes financires ne rpondant aucune normalisation et prsents au
gr de chaque socit.
Le commissaire aux comptes peut, la demande des dirigeants de la
socit dont il est le commissaire, mettre un rapport d'examen de
comptes pro forma.
Le commissaire aux comptes met en oeuvre les diligences lui permettant
de s'assurer que les mthodes comptables utilises dans les comptes pro
forma sont conformes celles suivies pour l'tablissement des derniers
comptes annuels (ou consolids, ou intermdiaires) de l'entit.
Le rapport du commissaire aux comptes sur l'examen de comptes pro
forma comporte une conclusion exprime sous une forme positive ou
ngative, selon que les comptes historiques partir desquels les comptes
pro forma ont t tablis ont fait l'objet d'un audit ou d'un examen limit,
et portant sur :
- les conventions partir desquelles sont labores les comptes pro forma,
- la traduction chiffre de ces conventions,
- et sur la conformit des mthodes comptables utilises avec celles
suivies pour l'tablissement des derniers comptes historiques (norme n 4102-
42).
Norme n 4103
: Interventions WebTrust
Norme n 4103
adopte le 13 avril 2000
Le instituts professionnels amricains (www. aicpa. org) et canadiens
(www. cica. ca/ cica) ont dvelopp le label de certification international
WebTrust de sites de commerce lectronique. La Compagnie nationale des
commissaires aux comptes et l'Ordre des experts-comptables ont sign en
2000 un accord avec ces deux instituts qui permet des commissaires aux

comptes et des experts-comptables franais habilits (norme n 4103-


13) de certifier les sites sous le label WebTrust.
"L'intervention du commissaire aux comptes en vue de l'obtention par
l'entit du sceau WebTrust sur son site de commerce lectronique a pour
objectif d'apprcier la sincrit de la dclaration faite par l'entit
portant sur la description de ses pratiques en matire de commerce
lectronique et sur leur conformit avec les principes et critres
WebTrust relatifs :
- la transparence des pratiques en matire de commerce lectronique et
de confidentialit de l'information ;
- l'intgrit des transactions ;
- la protection des informations" (norme n 4103-
02).
Norme n 4104
: Attestations particulires
Le commissaire aux comptes peut, la demande des dirigeants de la
socit dont il est le commissaire, mettre des attestations. Elles portent
sur des chiffres, des informations financires, des documents comprenant
des renseignements particuliers? Elles ne rsultent ni d'un audit (norme
n 2) ni d'un examen limit (norme n 3).
La demande d'attestation mane le plus souvent des dirigeants, euxmmes
invits fournir certains renseignements ou documents "certifis",
"attests" ou "viss " par leur commissaire aux comptes, par exemple :
- par un organisme public ou un tablissement bancaire, pralablement
l'octroi d'un prt ou d'une subvention ;
- par un organisme de prestations sociales, tel les ASSEDIC, en vue de la
dtermination des droits des intresss ;
- par une autorit publique trangre qui, par exemple, l'occasion de
marchs passs avec des entreprises franaises, demande au commissaire
aux comptes de certifier notamment des factures (norme n 4104-
05) ;
- par l'entit audite qui, dans le cadre d'un litige avec un de ses salaris
exerant l'activit de vendeur, souhaite que le commissaire atteste le
chiffre d'affaires ralis par l'ensemble des vendeurs et celui ralis par
ce salari (Bulletin CNCC n 131, sept. 2003, 118).
Le commissaire aux comptes n'est pas, et ne peut tre, un dispensateur
direct d'information. L'obligation de secret professionnel fonde cette
rgle. Il appartient donc aux dirigeants sociaux de produire l'information
et au commissaire aux comptes de la contrler (norme n 4104-
15).

La signature d?une attestation par le commissaire aux comptes engageant


sa responsabilit, il met en oeuvre les contrles qu?il juge appropris au
regard de l?objectif fix et de la nature de l?information atteste.
Norme n 4105
: Lettre de confort
Le commissaire aux comptes peut, la demande des dirigeants de la
socit dont il est le commissaire, mettre une lettre de confort. C'est
une attestation du commissaire aux comptes dans laquelle il exprime une
assurance portant sur la situation financire ou les comptes de
l'entreprise qu'il audite. Elle est en gnral destine un banquier dans le
cadre d'une opration financire et n'a pas vocation tre rendue
publique.
Le commissaire aux comptes adresse sa lettre aux dirigeants de l'entit,
auxquels il revient de la communiquer au banquier. La lettre de confort
dcrit les diligences mises en oeuvre par le commissaire aux comptes pour
rpondre la demande qui lui a t faite, ainsi que la priode couverte par
ses contrles, pour en faire ressortir clairement les objectifs et les
limites (norme n 4105-
25).
3) Norme n 7 : Missions particulires confies un commissaire aux comptes
Elles sont effectues dans un cadre autre que l'audit lgal men par le
commissaire aux comptes ; certaines missions particulires (par exemple
la certification des comptes des formations politiques) prsentent
nanmoins plusieurs points communs avec l'audit financier conduisant la
certification.
Les missions particulires sont, en juillet 2003, au nombre de onze :
7101
Commissariat aux apports
7102
Commissariat la fusion
7103
Certification des comptes des formations politiques
7104
Acquisition d'un bien appartenant un actionnaire
7105
Retrait obligatoire
7106
CARPA : dpts et maniements de fonds ; aide judiciaire
7107
Intervention d'un commissaire aux comptes dans le cadre de
l'agrment des traitements automatiss pour la tenue des comptabilits
des notaires
7108
Mandataires de justice
7109
Mission du contrleur spcifique dans les socits de crdit foncier
7110
Emission d'obligations ralise dans les conditions prvues par
l'article L. 22839
du code de commerce
7111
Augmentation de capital ralise dans les conditions prvue par
l'article L. 225131
du code de commerce

Norme n 7101
: Commissariat aux apports
Le commissaire aux apports est choisi parmi les commissaires aux comptes
inscrits sur la liste prvue l'article L. 8221
du code de commerce ou
parmi les experts inscrits sur une des listes tablies par les cours et
tribunaux. Les commissaires aux comptes qui agissent en tant que
commissaires aux apports doivent respecter le code de dontologie
professionnelle de la CNCC mais leur mission n'a rien voir avec un audit
lgal mme si certaines techniques peuvent tre communes.
L'intervention d'un commissaire aux apports rsulte des articles du code
de commerce :
- L. 2258,
L. 22514
et L. 2239
relatifs la constitution des socits par
actions et des socits responsabilit limite,
- L. 225147
et L. 22333
applicables en cas d'augmentation de leur
capital,
- L. 23610,
L. 23616
et L. 23624
concernant les cas de fusion, scission
et apport partiel d'actif,
et des articles D. 641
du dcret du 23 mars 1967 affrent aux cas
d'apport en nature et D. 260 affrent aux fusions et aux oprations
assimiles.
En application de ces textes, le commissaire aux apports apprcie :
- la valeur des apports : il s'assure que celle-ci n'est pas survalue et
vrifie qu'elle correspond au moins la valeur au nominal des actions ou
parts mettre, augmente ventuellement de la prime d'mission (ou de
fusion ou de scission) ;
- les avantages particuliers qui peuvent tre stipuls lors de telles
oprations.
Il tablit un rapport dont le contenu rpond aux dispositions de l'article D.
641
du dcret du 23 mars 1967. Le commissaire aux apports conclut en
formulant son apprciation au regard de la non survaluation des apports
et en tire les consquences sur l'actif net apport compar au montant de
l'augmentation de capital prvu, augment de la prime ventuelle.
Si l'apport est li une opration de fusion, le commissaire aux apports
assure galement la mission de commissaire la fusion (voir ci-dessous la
norme n 7102).
Norme n 7102
: Commissariat la fusion

Comme le commissaire aux apports, le commissaire la fusion est choisi


parmi les commissaires aux comptes inscrits sur la liste prvue l'article
L. 8221
du code de commerce ou parmi les experts inscrits sur une des
listes tablies par les cours et tribunaux (norme n 7102-
06). Les
commissaires aux comptes qui agissent en tant que commissaire la fusion
doivent eux aussi respecter le code de dontologie professionnelle de la
CNCC mais leur mission n'a rien voir avec un audit lgal mme si
certaines techniques peuvent l encore tre communes.
Toute fusion s'accompagne ncessairement d'apports ; le commissaire la
fusion assure galement la mission de commissaire aux apports (voir cidessus
la norme n 7101).
En application des dispositions de l'article L. 23610
du code de commerce
(L. 23623
pour les socits responsabilit limite), le commissaire la
fusion vrifie que les valeurs relatives attribues aux actions (ou parts)
des socits participant l'opration sont pertinentes et que le rapport
d'change est quitable.
Dans son rapport le commissaire la fusion met en vidence les points qu'il
estime utiles une bonne information des actionnaires. Ceux-ci peuvent
porter sur :
- les arguments fournis pour carter certaines mthodes d'valuation,
- les modalits de calcul des valeurs relatives.
Le commissaire la fusion formule sa conclusion sur le caractre quitable
du rapport d'change.
Norme n 7103
: Certification des comptes des formations politiques
Le terme formation politique dsigne les partis et groupements politiques
y compris les comits de soutien.
Le commissaire aux comptes met en oeuvre certaines normes applicables
l'audit (norme n 2) mais en tenant compte d'lments particuliers
figurant dans la loi du 11 mars 1988 relative au financement de la vie
politique. Il ne s'agit donc pas de la mission d'audit lgal expose dans les
chapitres 3 5 mme s'il y a de trs nombreux lments communs.
Les commissaires aux comptes procdent au contrle des comptes
d'ensemble de la formation politique. Ils tablissent, au titre de chaque
anne civile un rapport dans lequel ils certifient que ces comptes sont
tablis conformment aux dispositions lgales et au rfrentiel comptable
qui leur sont applicables et signalent, le cas chant, les irrgularits et
inexactitudes releves.

Norme n 7104
: Acquisition d'un bien appartenant un actionnaire
En application de l'article L. 225101
du code de commerce relatif
l'acquisition par une socit d'un bien appartenant un actionnaire, le
commissaire dsign apprcie que le prix d'acquisition envisag n'est pas
survalu (norme n 7104-
02).
Le commissaire dsign tablit un rapport dans lequel il dcrit le bien
acqurir, apprcie la pertinence des critres retenus par les dirigeants
pour la fixation du prix envisag, et conclut au regard de sa non
survaluation.
La mission dvolue au commissaire ne relve ni d'une mission d'audit ni
d'une mission d'examen limit (norme n 7104-
08).
Norme n 7105
: Retrait obligatoire
En application de l'article 57-
1 du rglement gnral du Conseil des
marchs financiers (Autorit des marchs financiers depuis la loi de
scurit financire du 1er mars 2003), un commissaire aux comptes,
dsign comme expert indpendant, apprcie l'valuation des titres de la
socit vise et tablit un rapport dans lequel il se prononce sur le
caractre quitable du prix par action propos dans le cadre de l'offre
publique de retrait suivie d'un retrait obligatoire.
L'expert indpendant tablit un rapport dont la conclusion porte sur le
caractre quitable, pour les actionnaires minoritaires de la socit vise,
du prix par action propos.
Illustration : Crdit agricole et Crdit lyonnais (2003)
L?offre publique mixte d?achat et d?change du Crdit Agricole sur le
Crdit Lyonnais a t ouverte le 28 mars 2003. Close le 25 mai 2003,
cette offre a t un succs. Elle a t suivie, en juillet 2003, par une
offre publique de retrait avec retrait obligatoire sur les actions du Crdit
Lyonnais qui n?avaient pas t apportes l?offre mixte. A l?issue du retrait obligatoire des titres
Crdit Lyonnais le 4 aot 2003,
le groupe Crdit Agricole dtient la totalit du capital du Crdit Lyonnais.

Norme n 7106
: CARPA
Une CARPA est une Caisse des rglements pcuniaires des avocats par
laquelle transite, en particulier, l'aide juridique verse par l'Etat et les
valeurs reues par les avocats pour le compte de leurs clients. Certaines
CARPA sont sous forme associative, d'autres sont rattaches aux ordres
rgionaux des avocats sans support juridique spcifique.
a) Dpts et maniements de fonds
Le contrle du commissaire aux comptes, dsign en vertu de l'article 2412
du dcret du 27 novembre 1991, porte sur le respect des rgles et
obligations fixes par le dcret prcit et par l'arrt du 5 juillet 1996
fixant les rgles applicables aux dpts et maniements des fonds, effets
ou valeurs reus par les avocats pour le compte de leurs clients. Le
commissaire aux comptes tablit, au titre de chaque anne civile, un
rapport dans lequel il conclut au regard de l'absence de manquement
relev aux rgles et obligations auxquelles est assujettie la CARPA.
b) Aide judiciaire
Le commissaire aux comptes tablit au titre de chaque anne civile, deux
rapports (dcret du 19 dcembre 1991 modifi) : l'un dans lequel il certifie
la rgularit et la sincrit des tats rcapitulatifs annuels des
mouvements de fonds lis l'aide judiciaire ; l'autre dans lequel il formule
le cas chant ses observations.
Norme n 7107
: Intervention d'un commissaire aux comptes dans le
cadre de l'agrment des traitements automatiss pour la tenue des
comptabilits des notaires
L'arrt du 26 mai 1984 (modifi depuis) prvoit que sont agrs, pour la
tenue des comptabilits informatises des notaires, les traitements
automatiss rpondant diverses prescriptions et permettant aux
notaires utilisateurs de respecter l'ensemble des obligations lgales
auxquelles ils sont soumis, notamment en matire de fiscalit et de
facturation.
Le commissaire aux comptes, saisi cet effet par le concepteur, vrifie la
conformit du systme de traitement automatis aux prescriptions fixes
par les textes. Il tablit un rapport dans lequel il formule sa conclusion au
regard de l'existence ou non de manquements aux prescriptions lgales et
rglementaires auxquelles sont soumis les systmes de traitement
automatis.

Norme n 7108
: Mandataires de justice
L'intervention du commissaire aux comptes est prvue par l'article 58 du
dcret du 27 dcembre 1985 (modifi) relatif aux mandataires de justice. Le terme mandataires de
justice vise l'administrateur judiciaire ou le
mandataire judiciaire la liquidation des entreprises (article L. 6201
et
suivants du code de commerce).
Le commissaire aux comptes procde au contrle de la comptabilit
spciale et de la reprsentation des fonds et autres valeurs appartenant
autrui dont le mandataire de justice est seul dtenteur en vertu d'un
mandat reu dans l'exercice de ses fonctions. Son contrle porte
galement sur les comptes bancaires ou postaux ouverts, pour les besoins
de la poursuite de l'activit, au nom des dbiteurs, qui fonctionnent sous la
seule signature du mandataire de justice.
Le commissaire aux comptes tablit semestriellement une attestation dans
laquelle il rend compte de ses contrles et signale, le cas chant, les
anomalies ou irrgularits releves, affectant ou non la reprsentation des
fonds.
Norme n 7109
: Mission du contrleur spcifique dans les socits
de crdit foncier
Cette norme concerne les socits de crdit foncier et les tablissements
de crdit rgis par le code montaire et financier. Le contrleur
spcifique est choisi parmi les personnes inscrites sur la liste des
commissaires aux comptes.
La mission du contrleur spcifique ne modifie pas la mission du
commissaire aux comptes de la socit de crdit foncier.
Le contrleur spcifique exerce en particulier les missions suivantes :
- il vrifie que les apports qui sont faits la socit de crdit foncier sont
conformes l'objet de cette dernire ;
- il certifie certains documents adresss la Commission bancaire ;
- il se prononce sur la validit des modes d'valuation des immeubles ainsi
que les mthodes de rexamen priodique de leur valeur.
Le contrleur spcifique informe la Commission bancaire de certains faits,
dans les circonstances prvues expressment par la loi. Il tablit un
rapport annuel portant sur l'accomplissement de sa mission, ainsi que des
rapports particuliers rpondant certaines obligations spcifiques.

Norme n 7110
: Emission d'obligations ralise dans les conditions
prvues par l'article L. 22839
du code de commerce
Norme n 7110
adopte le 3 juillet 2003
L'article L. 22839
concerne l'mission d'obligations par une socit par
actions n'ayant pas tabli deux bilans rgulirement approuvs par les
actionnaires. En ce cas un commissaire dsign par dcision de justice
vrifie l'actif et le passif de la socit et tablit un rapport destin
l'assemble gnrale des actionnaires appele statuer sur l'mission.
Norme n 7111
: Augmentation de capital ralise dans les conditions
prvue par l'article L. 225131
du code de commerce
Norme n 7111
adopte le 3 juillet 2003
L'article L. 22531
concerne l'augmentation de capital par appel public
l'pargne ralise moins de deux ans aprs la constitution de la socit. En ce cas un commissaire
dsign par dcision de justice vrifie l'actif et
le passif de la socit et tablit un rapport destin l'assemble gnrale
des actionnaires appele statuer sur l'augmentation.

Chapitre 7 - Responsabilits du commissaire aux comptes


Objectif du chapitre
Prsenter les conditions de la mise en cause d'un commissaire aux comptes
et les peines qu?il est susceptible d?encourir.
Rsum et prsentation du chapitre
Trois actions en responsabilit peuvent tre engages l'gard d'un
commissaire aux comptes : pnale ( 1), civile ( 2) et disciplinaire ( 3). Parfois lies, car la
raison de la plainte peut permettre d'engager les trois
actions la fois, elles sont nanmoins autonomes et relvent de trois
juridictions distinctes.
La mise en oeuvre des responsabilits pnale et disciplinaire a pour objet
de sanctionner un comportement fautif. La mise en oeuvre de la
responsabilit civile a pour objet la rparation d'un dommage caus par le
commissaire aux comptes.
1) Responsabilit pnale du commissaire aux comptes
La mise en oeuvre de la responsabilit pnale a pour objet de sanctionner
le non respect d'une loi ou d?un rglement.
Infractions possibles
Le commissaire aux comptes peut commettre, comme tout individu, une
infraction pnale de droit commun : escroquerie, abus de confiance,
infraction la lgislation du travail (en tant qu'employeur), infraction la
lgislation fiscale (en tant qu'agent conomique assujetti des impts et
taxes), ... Ces situations de mise en oeuvre de la responsabilit pnale ne
sont pas propres la profession de commissaire aux comptes.
Un individu peut commettre une infraction relevant du droit pnal propre
au commissariat aux comptes, en l'occurrence faire un usage illicite du
titre de commissaire aux comptes, ou encore exercer de manire illgale
les fonctions de commissaire aux comptes (c'est--dire exercer les
fonctions de commissaire sans tre inscrit sur la liste des commissaires
aux comptes). Ces deux infractions sont sanctionnes par l'article L. 8205
du code de commerce.
Enfin, et tel est notre propos ici, la responsabilit pnale du commissaire
aux comptes (personne morale et personne physique) peut tre engage

s'il a failli l'une de ses obligations fondamentales, par action ou par


omission.
12)
Infractions relatives l'exercice des missions
Les incriminations pnales relatives l'exercice des missions supposent,
comme pour toute infraction, trois lments constitutifs :
- un lment lgal car un acte ne constitue une infraction que s'il est prvu
et rprim par la loi ou le rglement ;
- un lment matriel, car il faut que l'acte ait t accompli ;
- et un lment intentionnel (ou lment moral), car il faut que la volont
de l'auteur ait t libre et consciente.
Les textes qui dcrivent et rpriment les infractions relatives l'exercice
des missions de commissariat aux comptes au sein de socits
commerciales figurent tous dans le code de commerce : L. 8205
(secret
professionnel), L. 8206
(incompatibilits), L. 8207
(informations
mensongres), L. 8207
(faits dlictueux), L. 2471-
III et L. 2472-
IV
(rapport gnral incomplet), L. 24220
(droit prfrentiel de
souscription), L. 24512-
1 (reprsentation d'obligataires). A ces textes
s'ajoute l'article L. 8205
relatif l'exercice illgal de la profession ou
l'usage illgal du titre de commissaire aux comptes.
Le commissaire aux comptes peut en outre tre poursuivi pour complicit
d'une infraction pnale commise par les dirigeants de la socit.
13)
Dlit de violation du secret professionnel (article L. 8205)
Il a dj t indiqu au chapitre 2 3 relatif au secret professionnel que
le non respect du secret professionnel par le commissaire aux comptes est
puni par la loi (article L. 8205
du code de commerce qui renvoie aux
articles 22613
et 22614
du code pnal) : "La rvlation d'une
information caractre secret par une personne qui en est dpositaire
soit par tat ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une
mission temporaire, est punie d'un an d'emprisonnement et de 15.000 
d'amende" (article 22613).
L'article 22614
prcise : "L'article 22613
n'est pas applicable dans les cas o la loi impose ou autorise la rvlation
du secret". En effet, comme il a dj t dit au chapitre 2 3, le secret
est opposable toute personne sauf s'il en est dcid autrement par la loi.
14)
Dlit d'exercice nonobstant les incompatibilits lgales (article L. 8206)

"Est puni d'un emprisonnement de six mois et d'une amende de 7.500 


(sanctions pnales) le fait, pour toute personne d'accepter, d'exercer ou
de conserver les fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les
incompatibilits lgales, soit en son nom personnel, soit au titre d'associ
dans une socit de commissaires aux comptes" (L. 8206).
Les incompatibilits lgales vises concernent les incompatibilits
gnrales de l'article L. 82210,
les incompatibilits spciales de l'article
L. 82211
et les interdictions des articles L. 82213
et L. 82214.
Celles-ci
ont t prsentes au chapitre 2 4 relatif l'indpendance.
Il convient de noter que la Cour d'appel de Bordeaux (15 janvier 2002) a
jug qu'aucune poursuite pnale ne peut tre engage pour violation de la
1re incompatibilit de l'article L. 82210
(toute activit ou tout acte de
nature porter atteinte l'indpendance) car son contenu est trop
imprcis et ne permet donc pas de dfinir l'lment constitutif de
l'infraction. Exemples d'infractions (exercice des fonctions de commissaire aux
comptes nonobstant les incompatibilits lgales) :
Est coupable d'infractions aux dispositions relatives aux incompatibilits
lgales le commissaire aux comptes qui a exerc ses fonctions au sein
d'une socit tout en en recevant des rmunrations correspondant un
service d'assistance rgulier, tranger aux fonctions de commissaire aux
comptes (Cour de cassation, 24 mai 1983).
Est coupable de cumul illgal des fonctions de commissaire aux comptes et
des fonctions d'expert-comptable le commissaire qui a prcis que dans
les petites socits le rle du commissaire aux comptes est celui d'un
conseil, et que c'est dans cette optique qu'il tablissait les bilans de la
socit X (Cour de cassation, 3 janvier 1983).
Doit tre dclar coupable du dlit d'exercice du commissariat aux
comptes malgr les incompatibilits lgales, le commissaire dont il est
prouv qu'il a particip la mise en place de la comptabilit de la socit
qu'il contrlait, a apport son concours au responsable du service
comptable et a particip certains travaux comptables ainsi qu'
l'tablissement du compte d'exploitation gnrale (Cour d'appel de Nancy,
13 janvier 1983).
15)
Dlit de fourniture ou de confirmation d'informations mensongres (article L.
8207)

"Est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 75.000 


(sanctions pnales) le fait, pour toute personne, de donner ou confirmer
soit en son nom personnel, soit au titre d'associ dans une socit de
commissaires aux comptes des informations mensongres sur la situation
de la personne morale" (L. 8207).
L'information, pour tre mensongre, doit ncessairement avoir une
incidence sur les comptes de la socit et avoir t donne aux
actionnaires.
Il peut y avoir confirmation d'une information mensongre par le silence ;
c'est le cas lorsque le commissaire n'indique pas que des comptes sont
infidles alors qu'il sait qu'ils le sont.
Le commissaire condamn pour dlit de confirmation d'informations
mensongres peut galement l'tre pour dlit de complicit : "Doit tre
dclar coupable de complicit de prsentation de bilan inexact le
commissaire aux comptes qui a reconnu par deux fois l'audience qu'il
avait pass des critures de compensation ayant entran la fausset dudit
bilan et d'avoir sciemment confirm des informations mensongres en
certifiant la rgularit et la sincrit du bilan de l'exercice dont il
connaissait la fausset pour avoir particip son laboration" (Cour de
cassation, 2 mars 1983).
Exemples d'infractions (dlit d'informations mensongres) :
de fourniture ou de confirmation
Se rend coupable du dlit de confirmation d'informations mensongres le
commissaire aux comptes qui certifie sans rserve la rgularit des
comptes annuels alors qu'il avait constat que l'inventaire tait incomplet
et qu'il avait t inform par le comptable ainsi que par l'un des
actionnaires que les comptes taient faux (Cour de Cassation, 8 avril
1991). Au cas d'espce le commissaire a galement t condamn pour non
rvlation des faits dlictueux.
Le commissaire aux comptes qui s'abstient d'avertir le conseil
d'administration, puis l'assemble gnrale des inexactitudes des
comptes, couvre de son autorit l'activit du dirigeant de la socit et
commet le dlit de confirmation d'informations mensongres sur la
situation de la socit ainsi que celui de non rvlation des faits dlictueux
(Cour d'appel de Douai, 8 juin 1977).
On notera que, dans ces deux exemples, la cour relve que le commissaire
a sciemment certifi l?image fidle alors qu?il savait que les comptes
taient infidles.
)
Dlit de non rvlation de faits dlictueux (article L. 8207)
La rvlation des faits dlictueux (norme n 6701)
a fait l'objet du
chapitre 5 1. Le dlit de non rvlation est prvu en ces termes par
l'article L. 8207
: "Est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une
amende de 75.000  (sanctions pnales) le fait (?pour le commissaire aux
comptes?) de ne pas rvler au procureur de la Rpublique les faits
dlictueux dont il a eu connaissance".
Le droit pnal tant d'interprtation stricte, l'lment intentionnel
(moral) doit tre prouv. De la sorte, quand le commissaire aux comptes
reconnat avoir men des diligences trop sommaires, on peut alors :
- lui reprocher une faute qui peut entraner sa responsabilit civile,
- mais on ne peut pas lui reprocher d'avoir omis de rvler des faits
dlictueux pour la bonne raison que sa ngligence ne lui a pas permis
d'avoir connaissance de tels faits (Cour d'appel de Lyon, 13 dcembre
2000).
A l'inverse, "L'exprience prouve que, chaque fois que le commissaire aux
comptes droge l'incompatibilit ou l'interdiction de s'immiscer dans
la gestion, chaque fois par consquent qu'il est troitement ml la vie
et au fonctionnement de la socit, il lui est fort difficile d'chapper la
rpression pour non rvlation des faits dlictueux, car c'est prcisment
en s'immisant dans la gestion (?) que le commissaire aux comptes en
vient collaborer troitement avec le chef d'entreprise, tre associ
la prise de dcisions et connatre tous les faits dlictueux commis dans
l'entreprise" (Pr. du Pontavice, Bulletin CNCC n 16, dcembre 1974).
17)
Rapport gnral incomplet (article L. 2471-
III et L. 2472-
IV)
Le code de commerce prvoit des sanctions pnales si il y a omission, dans
le rapport gnral :
- des prises de participation significatives indiques dans l'article L. 2336
du code de commerce, mais seulement si elles ne figurent pas dj dans
le rapport de gestion (L. 2471-
III) ;
- des informations sur les principaux actionnaires des socits cotes
indiqus dans l'article L. 23313
du code de commerce, mais seulement si
elles ne figurent pas dj dans le rapport de gestion (L. 2472-
IV).
Le rapport gnral a fait l'objet du chapitre 3 8 (norme n 2601).
18)
Indications inexactes en cas de suppression du droit prfrentiel de souscription (article L.
24220)
"Est puni d'un emprisonnement de deux ans et d'une amende de 18.000 
le fait, pour le prsident, les administrateurs ou les commissaires aux
comptes d'une socit anonyme, de donner ou confirmer des indications
inexactes dans les rapports prsents l'assemble gnrale appele
dcider de la suppression du droit prfrentiel de souscription des
actionnaires" (L. 24220).
Il s'agit des rapports prvus dans l'art L. 225135.
19)
Reprsentation d'obligataires (article L. 24512-
1)
Tout obligataire a le droit de se faire reprsenter aux assembles
d'obligataires par un mandataire de son choix (L. 22831)
l'exception
d'un dirigeant ou du commissaire aux comptes. Le non respect de cette
disposition est puni d'une amende (L. 24512-
1).
110)
Dlit de complicit
L'article 1216
du code pnal nonce : "Sera puni comme auteur le complice
de l'infraction", et l'article 1217
prcise : "Est complice d'un crime ou
d'un dlit la personne qui sciemment, par aide ou assistance, en a facilit
la prparation ou la commission".
La rpression du complice repose sur l'ide que, sans son aide, l'auteur
principal n'aurait pas accompli son forfait, soit parce qu'il n'en aurait pas
eu l'ide, soit parce qu'il n'en aurait pas eu les moyens. Le complice doit
gnralement accomplir un acte positif mais, dans le cadre du
commissariat aux comptes, l'acte positif peut rsulter de l?absence
d?accomplissement d?un acte essentiel de la mission de commissaire aux
comptes.
Exemples d'infractions (dlit de complicit) :
- Commet le dlit de complicit de prsentation d'un bilan inexact, le
commissaire aux comptes qui donne des conseils un dirigeant en vue de
prsenter l'assemble gnrale un bilan comportant de graves
inexactitudes et impliquant un abus de biens sociaux (Cour de cassation,
26 mai 1986).
- Le commissaire aux comptes qui a cautionn, par l'autorit morale
attache ses fonctions, la prsentation irrgulire du bilan qu'il sait
truqu, se rend coupable de complicit du dlit de prsentation de bilan
inexact (Cour d'appel de Nancy, 23 octobre 1975).
- Est complice de prsentation de bilans inexacts le commissaire aux
comptes qui tabli les bilans et les documents divers, notamment tous les
tats devant tre fournis aux administrations fiscales (Cour de cassation,

janvier 1983). Au cas d'espce, le commissaire a galement t


condamn pour exercice des fonctions de commissaire aux comptes
nonobstant les incompatibilits lgales.
111)
Responsabilit du cabinet de commissariat aux comptes
L'article L. 8229
du code de commerce indique que les fonctions de
commissaire aux comptes sont exerces par des personnes physiques ou
par des socits (cabinet). Dans ce dernier cas, si l'associ en charge de
l'audit lgal n'est pas le reprsentant lgal du cabinet titulaire du mandat
de commissariat, le rapport sur les comptes annuels porte deux signatures
: celui du reprsentant lgal du cabinet et celui de l'associ qui a eu la
responsabilit technique de la mission.
Dans l'tat actuel des textes relatifs la responsabilit pnale,
"aucun des dlits propres la profession de commissaire aux comptes ne
peut tre poursuivi l'encontre d'une socit de commissaires aux
comptes. Seuls engagent leur responsabilit pnale ceux qui ont sign le
rapport gnral, soit en tant que mandataire social, soit en tant que
signataire technique" (Bulletin CNCC n 132, dcembre 2003, 132).
112)
Assurances
La faute pnale tant rpute commise volontairement (consquence de
l'existence d'un lment intentionnel), la condamnation une amende ne
peut pas tre couverte par une assurance.
2) Responsabilit civile du commissaire aux comptes
La mise en oeuvre de la responsabilit civile a pour objet la rparation d'un
dommage caus par le commissaire aux comptes. Elle a pour fondement
l'article L. 225241
du code de commerce : "Les commissaires aux comptes
sont responsables, tant l'gard de la socit que des tiers, des
consquences dommageables des fautes et ngligences par eux commises
dans l'exercice de leurs fonctions".
Les conditions de la mise en cause de la responsabilit civile du
commissaire aux comptes sont celles du droit commun : il faut une faute,
un dommage et un lien de causalit entre la faute et le dommage.
21)
La faute du commissaire aux comptes
La faute du commissaire aux comptes rsulte de l'inexcution des
obligations fixes par les lois, les rglements ou les textes professionnels.

Le principe tant que le commissaire aux comptes n'est tenu que d'une
obligation de moyens, le demandeur doit prouver :
- soit la faute intentionnelle du commissaire,
- soit la ngligence du commissaire, celle-ci ne pouvant tre apprcie que
par comparaison entre ce que le commissaire a fait et ce qu'il aurait d
faire compte tenu des diligences normales bases sur les normes
professionnelles de la CNCC.
Fraude sophistique :
Il a dj t indiqu au chapitre 3 que le commissaire n'a pas vrifier
toutes les oprations, ni conduire sa mission dans un esprit de dfiance
le conduisant rechercher systmatiquement les erreurs, les fraudes et
les irrgularits que les dirigeants ou leurs employs auraient pu
commettre. Le jugement du Tribunal de grande instance de Dijon du 6
juillet 1998 s'insre dans une jurisprudence constante et souligne fort
bien l'obligation de moyens du commissaire : lorsque des dtournements
ont t oprs au sein d'une entreprise grce des moyens sophistiqus,
la responsabilit du commissaire aux comptes ne peut tre retenue ds
lors que celui-ci a effectu ses contrles conformment aux usages,
comme doit le faire un commissaire normalement diligent et srieux.
Exemples de fautes du commissaire aux comptes
Dans les situations o le commissaire n'a pas mis en oeuvre les diligences
usuelles, les tribunaux n'ont pas manqu, en revanche, de retenir sa faute.
- Est condamn le commissaire aux comptes ds lors qu'il est tabli que le
contrle allg des comptes annuels qu'il a ralis l'a empch de
dcouvrir une falsification des comptes annuels facilement dtectable
avec la mise en oeuvre de diligences professionnelles minimales (Cour de
cassation, 27 octobre 1992).
- Le commissaire aux comptes a reconnu que la comptable d'une
association, ayant toute la confiance du cabinet, aucun sondage n'avait t
effectu et aucun dtail des dcaissements n'avait jamais t rclam. La
Cour constate qu'un minimum de diligences aurait trs rapidement permis
au commissaire aux comptes de s'apercevoir des malversations commises
par la comptable compte tenu de leur ampleur et des techniques de fraude
peu labores qu'elle avait utilises. La Cour conclut que le commissaire a
commis une faute l'origine du prjudice subi par l'association (Cour
d'appel d'Orlans, 19 avril 1995).

- La Cour retient la faute du commissaire aux comptes car celui-ci "a


procd par des sondages qui ne rpondent pas aux normes les plus
lmentaires en matire de contrle de solde comptable" (Tribunal de
grande instance de Paris, 12 fvrier 1997).
22)
L'existence d'un dommage
En application du droit commun de la responsabilit civile, le demandeur
doit apporter la preuve du dommage que lui a caus la faute du
commissaire aux comptes. Le dommage, prcise, la CNCC ("La
responsabilit civile du commissaire aux comptes", 1995), doit tre
certain, direct, et porter atteinte un droit acquis.
Le dommage est le plus souvent une perte financire subie par le
demandeur, par exemple une personne qui a investi des fonds dans une
entreprise peu de temps avant sa liquidation alors que le commissaire
avaient certifi l'image fidle sans faire la moindre observation relative
la continuit de l'exploitation. Il reste ensuite au tribunal valuer le
prjudice subi.
23)
Le lien direct entre la faute et le dommage
La CNCC indique que "la responsabilit du commissaire aux comptes ne
peut tre retenue que si le demandeur prouve un rapport de causalit
entre la faute et le dommage", et prcise : "Cette preuve est difficile
apporter car, le plus souvent, c'est une faute d'abstention qui est
l'origine du dommage" ("La responsabilit civile du commissaire aux
comptes", 1995). En outre, le Tribunal de grande instance d'Epinal a, dans
un cas d'espce, rappel que "la cause directe du prjudice n'est pas la
ngligence du commissaire aux comptes mais les dtournements commis
par le comptable salari. La responsabilit ventuelle du commissaire aux
comptes ne peut ds lors tre engage que s'il est apport la preuve que
sa carence a empch que l'on puisse mettre fin aux dtournements" (23
mars 2000).
Le lien de causalit est gnralement tabli lorsque l'excution des
diligences normales aurait empch la ralisation du dommage ; par
exemple : l'insuffisance de contrle du commissaire aux comptes est
l'origine du prjudice subi par les fournisseurs qui, informs de la
situation relle de la socit, n'auraient pas conclu de nouveaux contrats
avec elle (Cour de cassation, 27 octobre 1992).
Faute partage
La faute du commissaire n'est pas obligatoirement la seule cause du
dommage de la victime. En ce sens :

Le commissaire aux comptes et l'expert-comptable qui n'ont pas procd,


mme par un examen rapide, la justification des factures inscrites sur le
journal des achats, ne peuvent soutenir avoir excut leurs travaux avec
une vigilance normale. Toutefois la faute prpondrante l'origine des
dtournements tant le comportement du dirigeant qui a remis son
comptable des chques signs en blanc, la Cour dcide que la
responsabilit du prjudice subi par la socit incombe pour trois quarts
son dirigeant et pour un quart l'expert-comptable et au commissaire aux
comptes (Cour d'appel de Bordeaux, 17 octobre 1990).
24)
Prescription
Elle est de trois ans compter du fait dommageable ou, s'il a t
dissimul, de sa rvlation (article L. 225242
et L. 225254
du code de
commerce).
25)
Assurance
"L'inscription sur la liste des commissaires aux comptes emporte
l'obligation de souscrire une police d'assurance en responsabilit civile. Le
commissaire aux comptes est tenu d'informer son conseil rgional de
toutes actions en responsabilit civile ou pnale intentes son encontre,
cette obligation tant indpendante de celle qui lui incombe l'gard de
son assureur" (article 24 du code de dontologie professionnelle). On peut
prciser que, d'un point de vue pratique, aucun commissaire ne peut se
soustraire l'obligation d'assurance car la prime d'assurance est verse
par les commissaires aux compagnies rgionales en mme temps que le
paiement de leur cotisation professionnelle annuelle.
3) Responsabilit disciplinaire du commissaire aux comptes
Les rgles disciplinaires ne figurent ni dans le code civil ni dans le code
pnal mais dans le code de commerce et dans le dcret n 69810
du 12
aot 1969 (modifi) portant rglement d'administration publique et relatif
l'organisation de la profession et au statut professionnel des
commissaires aux comptes de socits.
31)
Principe de l'action disciplinaire
L'action disciplinaire a pour but la dfense d'un intrt collectif
professionnel et l'honneur d'une profession. En ce sens une chambre de

discipline a condamn un commissaire aux comptes coupable d'avoir


conduit sous l'empire d'un tat alcoolique car cet acte est "l'expression
d'un comportement anti-social grave, particulirement indigne d'un
commissaire aux comptes " (chambre rgionale de discipline, 6 novembre
2000).
L'action disciplinaire est distincte des actions pnale et civile. signifie :
Cela
- qu'une faute disciplinaire peut tre retenue l'encontre d'un
commissaire aux comptes mme s'il n'a t condamn ni au pnal ni au civil
pour cette faute,
- ou que le commissaire condamn au pnal ou au civil peut l'tre pour les
mmes faits au niveau disciplinaire.
32)
Faute disciplinaire
Le rgime disciplinaire concerne tous les commissaires aux comptes,
personnes physiques et morales : "Toute infraction aux lois, rglements et
rgles professionnels, toute ngligence grave, tout fait contraire la
probit ou l'honneur commis par un commissaire aux comptes, personne
physique ou socit, mme ne se rattachant pas l'exercice de la
profession, constituent une faute disciplinaire passible d'une peine
disciplinaire" (article R. 88 du dcret du 12 aot 1969). Une socit de
commissaires aux comptes peut faire l'objet de poursuites disciplinaires
indpendamment de celles qui seraient intentes contre l'un de ses
membres (R. 175).
Le champ de la faute disciplinaire est par consquent particulirement
vaste puisqu'il couvre :
- toute infraction,
- toute ngligence grave,
- tout fait contraire la probit ou l'honneur,
- mme ne se rattachant pas l'exercice de la profession ; exemples
concernant ce dernier aspect : un commissaire aux comptes a t
sanctionn pour des faux en criture qu'il avait commis avant son
inscription la Compagnie (Chambre rgionale de discipline, 19 juin 2002) ;
un commissaire aux comptes a t sanctionn pour avoir fait raliser la
construction d'une piscine sur le terrain de sa proprit aprs avoir
convenu qu'une partie du prix ferait l'objet d'un rglement occulte
(Chambre nationale de discipline, 4 avril 2003).
33)
Chambre de discipline

L'article L. 8226
du code de commerce indique que chaque commission
rgionale d'inscription sur la liste des commissaires aux comptes est
constitue en une chambre de discipline pour connatre de l'action
disciplinaire intente contre un commissaire aux comptes. C'est l'article
L. 8222
qui donne la composition de chaque commission rgionale
d'inscription :
"1 Un magistrat de l'ordre judiciaire qui en assure la prsidence ;
"2 Un magistrat de la chambre rgionale des comptes ;
"3 Un professeur des universits spcialis en matire juridique,
conomique ou financire ;
" 4 Deux personnes qualifies en matire juridique, conomique ou
financire ;
"5 Un reprsentant du ministre charg de l'conomie ;
"6 Un membre de la compagnie rgionale des commissaires aux
comptes".
Le prsident et les membres de la commission rgionale d'inscription et
leurs supplants sont nomms par arrt du garde des sceaux, ministre de
la justice, pour une dure de trois ans renouvelable.
Toute dcision prise par une chambre rgionale de discipline est
susceptible d'appel. Avant la loi de scurit financire du 1er aot 2003,
l'appel tait port devant la chambre nationale de discipline dont la
composition tait fixe par l'article L. 225221
du code de commerce. Depuis la loi de scurit financire l'appel est port devant le Haut Conseil
du commissariat aux comptes (article L. 8211).
34)
Procdure disciplinaire
La procdure disciplinaire figure dans les articles R. 92 104 du dcret du
12 aot 1969.
La plainte est dpose par le plaignant auprs du procureur de la
Rpublique ou auprs de la compagnie rgionale des commissaires aux
comptes, qui la transmettent au commissaire du Gouvernement de la
chambre rgionale de discipline (R. 92). Ce dernier confie l'instruction de
la plainte au syndic de la chambre rgionale de discipline. A l'issue de
l'instruction, l'affaire est classe ou transmise la chambre rgionale de
discipline (R. 93). Le prsident de la compagnie rgionale et le prsident
de la compagnie nationale peuvent, en cas de dcision de classement, saisir
directement le prsident de la chambre de discipline (R. 94).
Par ailleurs, mme en l'absence de plainte dpose par tout intress, la
chambre rgionale de discipline peut tre saisie par le garde des sceaux, le
procureur de la Rpublique, le prsident de la Compagnie nationale des

commissaires aux comptes ou le prsident d'une compagnie rgionale des


commissaires aux comptes (article L. 8227).
La dcision prise par la chambre rgionale est motive et transmise
l'intress, au prsident de la compagnie nationale, au prsident de la
compagnie rgionale, au procureur de la Rpublique et au commissaire du
Gouvernement. Ces diverses personnes peuvent faire appel de la dcision.
35)
Peines disciplinaires
La mise en oeuvre de la responsabilit disciplinaire a pour objet, comme en
matire pnale, de sanctionner un comportement fautif, mais il ne peut
s'agir ici d'une peine de prison. Elle ne peut pas non plus s'achever,
comme en matire civile, sur une sanction pcuniaire.
Les peines disciplinaires sont :
1 L'avertissement;
2 Le blme (la rprimande avant la loi de scurit financire du 1er aot
2003) ;
3 La suspension temps pour une dure n'excdant pas cinq ans;
4 La radiation de la liste (article L. 8228
du code de commerce). L'avertissement, le blme ainsi que l'interdiction temporaire peuvent tre
assortis de la sanction complmentaire de l'inligibilit aux organismes
professionnels pendant dix ans au plus. L'avertissement n'a aucun autre
effet. Le blme, en revanche, peut sur dcision de la chambre de
discipline tre notifie une ou plusieurs socits dans lesquelles
l'intress exerce les fonctions de commissaire aux comptes (R. 89).
La suspension et la radiation ont un effet immdiat sur l'activit
professionnelle du commissaire : il perd le droit d'exercer ses fonctions et
est aussitt remplac par le commissaire supplant. L'article L. 225228
du code de commerce prcise : "Les fonctions du commissaire aux comptes
supplant appel remplacer le titulaire prennent fin la date
d'expiration du mandat confi ce dernier, sauf si l'empchement n'a
qu'un caractre temporaire. Dans ce dernier cas, lorsque l'empchement
a cess, le titulaire reprend ses fonctions aprs la prochaine assemble
gnrale qui approuve les comptes".
Le prsident de la compagnie rgionale informe, en cas de suspension ou de
radiation, les entreprises auprs desquelles le commissaire exerait ses
fonctions (R. 108). Ces dcisions sont en outre publies au Bulletin officiel
des annonces civiles et commerciales (R. 110).

Le conseil national des commissaires aux comptes tient un rpertoire des


commissaires aux comptes qui ont fait l'objet de sanctions disciplinaires
(R.106 ).
Exemples de condamnations disciplinaires
- 20 mai 1994, chambre rgionale : "Attendu qu'il rsulte de l'enqute
diligente par le syndic de la compagnie rgionale que les contrles
d'activit de X... ont rgulirement dbouch sur des lettres
d'observation du prsident du conseil rgional l'incitant amliorer la
prsentation de ses dossiers de travail et mettre en application les
normes de la profession (...) attendu qu'il en dcoule que les certifications
des comptes annuels sont dlivres alors que les diligences mises en
oeuvre sont insuffisantes (...) attendu que ces manquements
particulirement graves et rpts (...) inflige la peine de radiation de
X...".
- 20 juin 1994, chambre rgionale : "Attendu que X... a reconnu qu'il avait
durant huit ou neuf ans certifi les comptes de la socit S... sans que luimme
ou un de ses collaborateurs n'ait effectu la moindre vrification
soit sur pices, soit au sige de l'entreprise (...) prononce la radiation de
X...".
- 6 mars 1995, chambre rgionale : "Attendu que lors du contrle
d'activit intervenu en 1992, il a t constat de nombreuses
insuffisances portant sur l'approche de la mission, l'apprciation de la
prise en compte des risques, les diligences, les mthodes utilises, la
documentation des travaux (?) prononce la peine de la radiation".
- 23 octobre 1996, chambre rgionale : "Qu'il est reproch X... d'avoir
commis des manquements aux rgles professionnelles en faisant obstacle
un contrle d'activit, notamment en reportant sans cesse les demandes
d'entretien et de visite prsentes par la compagnie rgionale, en
s'abstenant de dclarer ses nouveaux mandats, et en s'tant rendu
coupable de ngligences graves et de faits contraires la probit ou
l'honneur (...), ordonne en rpression la radiation d'X...". On peut noter
que le dernier reproche (faits contraires la probit ou l'honneur)
concernait l'exercice illgal de la profession d'expert-comptable.
Bibliographie
Principaux lois et rglements :
1) Code de commerce

) Dcret n 69810
du 12 aot 1969 (modifi depuis) "portant rglement
d'administration publique et relatif l'organisation de la profession et au
statut professionnel des commissaires aux comptes de socits"
3) Dcret n 67236
du 23 mars 1967 (modifi depuis) sur les socits
commerciales (dcret d'application de la loi n 66537
du 24 juillet 1966
sur les socits commerciales, aujourd'hui intgre dans le code de
commerce)
Normes d'audit financier :
4) CNCC (Compagnie nationale des commissaires aux comptes, Paris) :
Rfrentiel normatif et dontologique. CNCC-Editions (Paris), en dition
broche et en CD-ROM ; dernire dition : 3 juillet 2003
6) IFAC (International Federation of Accountants, New York) : Handbook
of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, mis
jour en permanence. Tlchargeable gratuitement sur le site www. ifac. org
Audit informatique :
7) CNCC : Prise en compte de l'environnement informatique et incidence
sur la dmarche d'audit. CNCC-Editions (Paris), en dition broche (260
pages) et en CD-ROM, avril 2003
8) Doctrine (en France)
Bulletin CNCC (Compagnie nationale des commissaires aux comptes),
trimestriel
Revue Franaise de Comptabilit, mensuelle, publie par l'Ordre des
experts-comptables

Mikol, Alain. Audit financier et commissariat aux comptes 3me dition.


Lille, France: e-theque, 2004. 132.
Mpc Bruxelles. 13 Oct., 2007

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