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Les critures de rgularisation

Document pdagogique prpar par Suzanne Drouin, charge de formation au service de lenseignement des
sciences comptables, sous la supervision de Claude Laroche.

INTRODUCTION

Les critures de rgularisation sont des critures ncessaires pour ajuster le solde de certains
comptes du grand livre gnral en date de fin dexercice. Ces critures doivent absolument tre
enregistres au journal gnral et par la suite reportes au grand livre gnral avant la
prparation des tats financiers. Ces ajustements ncessaires rsultent de notre modle
comptable et des principes comptables gnralement reconnus que nous devons suivre pour
prsenter les tats financiers selon la saine pratique comptable.

En effet, pour nous permettre de mesurer le plus justement et le plus rapidement possible la
rentabilit de lentreprise, nous avons divis la vie de cette dernire en exercices financiers de
priodes gales qui reprsentent 12 mois conscutifs et qui peuvent suivre soit, lanne civile ou
la priode normale dexploitation de la socit.

La notion dexercice financier nous a amen dvelopper un modle comptable bas sur la
comptabilit dexercice. Cette mthode tient compte dans la dtermination du bnfice net des
produits et des charges dun exercice, si ces produits sont gagns ou si ces charges sont
engages, sans considrer le moment o les produits et charges sont rgls par un encaissement
ou un dcaissement. En suivant cette mthode, lentreprise sassure de respecter le principe de
lindpendance (la spcialisation) des exercices.

De plus, comme les oprations ne sarrtent pas, la date de fin dexercice des produits sont en
voie dtre gagns, des charges sont encourues, des actifs sont acquis, utiliss ou vendus et
certains passifs sont rgls ou contracts. Nous devons donc dterminer le temps darrt des
comptes et faire la dmarcation entre les lments qui concernent lexercice courant et ceux qui
concernent lexercice suivant. Nous devons aussi considrer le caractre continu des oprations
puisque certaines charges (et certains produits) sont engages de faon graduelle, comme les
salaires, intrts sur emprunts, assurances et que nous nenregistrons pas dcritures quotidiennes
pour ces oprations. Dautres oprations viennent chevaucher plusieurs exercices par exemple
des abonnements des pices de thtre, des abonnements des revues

Pour toutes ces raisons, avant de dresser les tats financiers en date de fin dexercice, nous
devons ajuster le solde de certains comptes du grand livre gnral puisque ceux-ci ne seraient pas
exacts.
LES DIFFRENTES CATGORIES DCRITURES DE RGULARISATION

En pratique, nous retrouvons deux grandes catgories dcritures de rgularisation. Il sagit des
critures de rpartition et des critures relatives aux produits et aux charges courus.

Les critures de rpartition visent rpartir les comptes sur les bonnes priodes comptables
(exemple : une prime dassurance verse qui touche deux exercices financiers) pour assurer des
soldes plus prcis aux tats financiers.

Les critures relatives aux produits et aux charges courus vont servir enregistrer aux livres les
produits et les charges non encore inscrits (parce que le moment de lencaissement ou le moment
du dcaissement nest pas encore survenu) et naturellement lactif et/ ou le passif correspondant.

LES CRITURES DE RPARTITION

Rpartition entre une charge paye davance et une charge


Une charge paye davance est une charge qui a occasionn une sortie de fonds avant que
lentreprise ait bnfici dun service. Cette dernire se retrouve donc avec un service recevoir
en fin dexercice si la charge paye davance touche plus dun exercice financier.

Lcriture de rgularisation consistera rpartir le compte charge paye davance pour lui
retirer la portion qui est devenue une charge durant lexercice et lui laisser la portion qui
reprsente le service encore recevoir.

Exemple
Le 1er avril 2000, la socit Mirage lte verse une prime de 5 000$ pour une assurance incendie
contre le btiment. La protection est assure jusquau 31 mars 2001. Mirage termine son
exercice financier le 31 dcembre.

Lors du paiement
1er avril 2000 : Assurances payes davance 5 000
Encaisse 5 000

Au 31 dcembre 2000, le solde du compte assurances payes davance comprend une portion
qui reprsente une charge, pour la protection reue au cours de lexercice, et une portion qui
reprsente un actif, pour la portion du service dont lentreprise na pas encore bnficie la fin
de lexercice.

Partie charge pour lexercice 2000 : du 1er avril 2000 au 31 dcembre 2000
9/12 x 5 000$ = 3 750$
Rgularisation
31 dcembre 2000 : Assurances 3 750
Assurances payes davance 3 750

Aprs la rgularisation, le solde du compte assurances payes davance au 31 dcembre 2000


est de 1 250$ (5 000$ - 3 750$) et il reprsente la portion du service encore recevoir au 31
dcembre 2000, service dont lentreprise va bnficier durant lexercice 2001.

En ce qui concerne les charges pays davance, au moment de la sortie de fonds, il y a une autre
alternative pour comptabiliser la transaction. En effet, le montant pay lavance peut tre
enregistr immdiatement comme une charge. Mais la fin de lexercice, le solde du compte de
charge appellera tout de mme une criture de rgularisation puisque ce solde comprendra
effectivement une partie charge mais aussi une partie dun compte dactif qui reprsentera
toujours la portion du service non encore reu.

Si nous reprenons le mme exemple, mais que nous changeons la faon de comptabiliser la
transaction, au 1er avril 2000 nous pouvons nous retrouver avec la situation suivante :

Lors du paiement
1er avril 2000 : Assurances 5 000
Encaisse 5 000

Partie paye davance au 31 dcembre 2001 : 1er janvier 2001 au 31 mars 2001
3/12 x 5 000$ = 1 250$

Rgularisation
31 dcembre 2000 Assurances payes davance 1 250
Assurances 1 250

Aprs la rgularisation, le solde du compte assurances au 31 dcembre 2000 sera de 3 750$


(5 000$ - 1 250$) et il reprsente la portion du service qui est rellement une charge pour
lexercice 2000, soit neuf mois. De plus, le solde du compte assurances payes davance
sera de 1 250$ et il reprsente la portion du service qui est encore recevoir au 31 dcembre
2000.

Lorsque les lments comptabiliser deviennent entirement des charges au cours de lexercice,
il convient, pour viter plusieurs critures, de comptabiliser directement la transaction comme
une charge.
Exemple
La socit Mirage lte verse un loyer mensuel de 900$, le premier jour de chaque mois.

Dans ce cas, la transaction devrait se comptabiliser comme suit :


1er dcembre 2000 : Loyer 900
Encaisse 900

Thoriquement lors du versement, le loyer est effectivement pay davance pour le mois en
question et il constitue une charge graduelle, cest--dire, une charge qui est engage au fur et
mesure que le temps passe. Par contre, les entreprises nont pas pour habitude de prparer des
critures quotidiennes pour ce genre de transaction puisque linformation produite ne serait pas
utile.

Exemple
1er dcembre 2000 : Loyer pay davance 900
Encaisse 900

Et
31 dcembre 2000 : Loyer 900
Loyer pay davance 900

Nous pouvons facilement deviner le nombre dcritures quil faudrait enregistrer seulement pour
ce type de transactions, critures qui ne fourniraient pas de renseignement utile pour lentreprise.

Rpartition entre un compte dimmobilisation et un compte de dotation lamortissement


cumul
Lors de lacquisition dun actif immobilis nous pouvons considrer la transaction comme sil
sagissait du paiement lavance dune charge mais sur un grand nombre dexercices financiers.
Par exemple, si lentreprise achte un immeuble nous nous retrouvons dans une situation o
lentreprise paie son loyer longtemps lavance.

Comme nous avons divis la vie de lentreprise en exercices financiers, il est ncessaire
dattribuer un exercice donn sa juste part des cots (charges) et de reporter les cots utiles aux
exercices futurs titre dactif au bilan.

La rgularisation concernant le calcul de la dotation lamortissement cumul vise rpartir le


cot dun bien sur plusieurs priodes pour se conformer au principe du rapprochement des
produits et des charges. Le cot de limmobilisation est donc enregistr dans un compte dactif
et il y a ensuite rpartition de ce cot sur les priodes pendant lesquelles lactif immobilis nous
aidera gagner des produits dexploitation. Ainsi la fin de lexercice ou la vente du bien,
lcriture de rgularisation portera en charge une portion du cot dacquisition et en contrepartie
diminuera la valeur comptable de limmobilisation.

Afin de calculer la dotation lamortissement cumul de lexercice, nous devons faire certaines
estimations :
1. Dterminer la dure dutilisation du bien;
2. Dterminer la valeur amortissable du bien (assiette damortissement);
3. Choisir la mthode damortissement approprie, cest--dire, la mthode qui doit reflter le
plus justement possible le cot dutilisation du bien au cours de lexercice.

1. La dure dutilisation du bien


La dure dutilisation dun bien est difficile prvoir. Elle peut tre exprime en terme
dannes si les facteurs qui limitent lutilisation du bien sont relis au passage du temps
plutt qu lusure.

Par contre, si cest lusure qui limite lutilisation du bien, nous devrions choisir lunit
duvre pour exprimer la dure dutilisation (nombre de produits fabriqus, kilomtres
parcourus, heures machines, ). Il sagit dune faon plus prcise pour dterminer la dure
dutilisation que celle base sur le temps si lusage du bien varie dun exercice lautre.

2. Valeur amortissable du bien


Il sagit de la portion du cot dacquisition qui sera rpartie en charge damortissement
pendant la dure dutilisation du bien. Cest donc le cot dacquisition moins sa valeur
rsiduelle.

La valeur rsiduelle reprsente le montant estimatif que lentreprise rcuprera la fin de la


dure de vie utile du bien ou la valeur de revente ou dchange si lentreprise prvoit disposer
du bien avant la fin de la dure normale dutilisation.

3. Choix de la mthode damortissement


Nous devrions choisir la mthode damortissement qui nous donne le meilleur
rapprochement des produits et des charges. Le choix de la mthode doit tenir compte de la
quantit des services utiliss (peut varier dun exercice lautre) et de la qualit ou du cot
unitaire des services qui peut aussi varier dun exercice lautre.

Les mthodes damortissement

Lamortissement linaire
Selon cette mthode, la quantit et la qualit des services rendus par le bien sont prsumes tre
les mmes chaque priode. Donc, nous allons virer chaque priode une fraction identique de
la valeur amortissable en charge de lexercice.
Formule de calcul = Cot dacquisition valeur rsiduelle
Dure de vie utile

Exemple
Le 1er janvier 1998, Mirage lte fait lacquisition dun quipement spcialis au cot de 200
000$. Lentreprise estime la dure de vie utile de cet quipement 20 ans et sa valeur rsiduelle
40 000$. Lentreprise termine son exercice financier le 31 dcembre.

Calcul annuel de la dotation lamortissement cumul.


200 000$ - 40 000$ = 8 000$/anne
20 ans

Rgularisation
31 dcembre 1998 Dotation lamortissement- quipement 8 000
Amortissement cumul- quipement 8 000

Lamortissement cumul est un compte crditeur, qui reprsente un compte de contrepartie, et ce


dernier viendra diminuer le compte dimmobilisation dans la prsentation du bilan.

Aprs 10 ans : Amortissement cumul = 80 000 $ (10 X 8 000)


Cot dacquisition 200 000$
Amortissement cumul 80 000
= portion amortie
Valeur comptable 120 000$ = portion non encore
amorti

Si lacquisition de lquipement avait eu lieu le 1er mai 1998, la dotation lamortissement


cumul pour lexercice 1998 aurait t de 5 333$ ( 8 000$ x 8/12). Limmobilisation doit tre
amortie seulement lorsquelle est utilise par lentreprise pour lui permettre de gagner des
produits dexploitation.
Rpartition entre un compte de stock de marchandises et le cot des marchandises vendues
Nous avons dj mentionn dans le cadre du cours que dans une entreprise commerciale il y a
achat dun stock de marchandises et revente de ce stock sans quil y ait transformation des
marchandises. Au bilan, nous retrouvons donc un actif sous le compte stocks de
marchandises et ltat des rsultats un compte de charge que nous nommons cot des
marchandises vendues .

Nous savons aussi que lentreprise peut choisir entre deux systmes dinventaire : le systme
dinventaire permanent et le systme dinventaire priodique. Si lentreprise utilise un systme
dinventaire permanent, le mouvement des marchandises affecte le compte stock de
marchandises chaque fois quil y a achat et vente de marchandises. De plus, la vente des
marchandises le compte cot des marchandises vendues est aussi ajust dun montant gal au
cot des marchandises qui sont vendues. la fin de lexercice financier, aprs la prise de
linventaire physique, le stock de marchandises et le cot des marchandises vendues sont
affects, sil y a lieu, pour que le solde aux livres correspondent au solde rel.

Par contre, si lentreprise utilise un systme dinventaire priodique le compte stock de


marchandises et le compte cot des marchandises vendues ne sont pas mis jour durant
lexercice. Lcriture de rgularisation doit nous permettre denregistrer aux livres le stock de
marchandises qui doit paratre au bilan en date de fin dexercice et le cot des marchandises
vendues qui reprsentera la charge ltat des rsultats.

Exemple
Zro lte soccupe de la vente de photocopieurs. Au 1 er janvier 2000, il y avait en stock 10
photocopieurs pour un cot total de 5 500$. Au cours de lexercice 2000, Zro lte a fait
lacquisition de 80 photocopieurs 600$ chacun. Au 31 dcembre 2000, lentreprise a dcompt
25 photocopieurs qui reprsentent un cot total de 15 000$. Le prix de vente de chaque
photocopieur est de 850$. Lentreprise utilise un systme dinventaire priodique.

critures de lexercice
Exercice 2000 Achats (80 x 600$) 48 000
Comptes fournisseurs 48 000

Exercice 2000 Comptes clients (65 x 850$) 55 250


Ventes 55 250

Au 31 dcembre 2000, il faut rapprocher le cot des photocopieurs vendus au produit de la vente
des photocopieurs. Nous ne pouvons pas rapprocher le compte achats au compte ventes
puisque seulement une partie des photocopieurs a t vendue. Le cot des 25 photocopieurs non
vendus fait partie du compte achats mais il ne peut reprsenter une charge pour lentreprise
puisque ces photocopieurs deviennent une ressource dont lentreprise dispose (actif) pour
lexercice futur.

Si nous calculons le solde du compte cot des marchandises vendues nous aurons le rsultat
suivant :

Cot des marchandises vendues


Stock de marchandises au dbut (10 550$) 5 500$
+ Achats de lexercice (80 600$) 48 000
Cot des marchandises disponible la vente 53 500
- Stock de marchandises la fin (25 600$) (15 000)
38 500$

Rgularisation
31 dcembre 2000 Stock de marchandises la fin 15 000
Cot des marchandises vendues 38 500
Stock de marchandises au dbut 5 500
Achats 48 000
Rpartition entre un compte de passif et un compte de produit
Dans cette situation, il sagit dun produit qui se rapporte plus dun exercice financier et qui a
t enregistr globalement soit comme produit ou comme un passif lors de lencaissement dune
somme dargent.

Exemple
Verra lte vend des abonnements des revues mensuelles. Les clients sont facturs un an
lavance. Lentreprise termine son exercice financier le 31 dcembre. Les ventes dabonnements
du 1er mars 2000 slvent 240 000$ et elles couvrent la priode du 1 er mars 2000 au 28 fvrier
2001. Verra lte a encaiss immdiatement le produit de la vente et a comptabilis la transaction
comme suit :

criture
1er mars 2000 Encaisse 240 000
Produits dabonnements 240 000

Par contre, selon le principe de la ralisation des produits, ceux-ci seront gagns entre le 1 er mars
2000 et le 28 fvrier 2001. Nous devons donc attribuer lexercice termin le 31 dcembre 2000
seulement une partie de ces produits, cest--dire, la portion gagne durant lexercice. La portion
gagne en 2000 slve 200 000$ (10/12 x 240 000$) et cest ce montant qui doit paratre
ltat des rsultats. Si nous nenregistrons pas dcriture de rgularisation, le solde du compte
produits dabonnements sera survalu et viendra fauss le bnfice net.

Rgularisation
31 dcembre 2000 Produits dabonnements 40 000
Produits perus davance 40 000

Aprs cette criture, le solde du compte produits dabonnements que nous retrouvons dans
ltat des rsultats est de 200 000$ et correspond la portion des produits dabonnements qui est
gagne pour lexercice 2000.

Le solde du compte produits perus davance (compte de passif court terme) sera de 40
000$ et il correspond la partie des produits dabonnements qui sera gagne durant lexercice
2001, cest--dire, lors de la livraison des revues. Au 31 dcembre 2000, ce poste sera prsent
au passif court terme puisquil constitue une dette pour lentreprise. En effet, si lentreprise ne
livre pas les revues elle devra rembourser ses clients.

Solution alternative
Lors de lencaissement de la somme de 240 000$ le 1 er mars 2000, lentreprise aurait pu
comptabiliser la transaction comme suit :

criture
1er mars 2000 Encaisse 240 000
Produits perus davance 240 000
Dans ce cas, tout le montant encaiss se retrouve dans un compte de passif ce qui est trs logique
puisque les services ne sont pas encore rendus. En date de fin dexercice, sil ny a pas dcriture
de rgularisation ce compte de passif sera survalu et le compte de produits sera sous valu.
Au 31 dcembre 2000, lentreprise a livr 10 revues et a par le fait mme gagn des produits.
Nous devons donc retirer du compte de passif la partie des produits gagns durant lexercice et
conserver dans le compte de passif la portion des produits qui sera gagne en 2001.

La portion des produits qui sera gagne en 2001 est de 40 000$ (2/12 x 240 000$). Ce solde doit
continuer de figurer au passif court terme au bilan.

Rgularisation
31 dcembre 2000 Produits perus davance 200 000
Produits dabonnements 200 000

Suite cette rgularisation, les produits seront de 200 000$ ltat des rsultats de lexercice
2000 (10/12 x 240 000$) et le poste de passif court terme sera de 40 000$.

LES CRITURES RELATIVES AUX PRODUITS ET AUX CHARGES COURUS

Ces critures de rgularisation visent enregistrer aux livres des produits et des charges qui nont
pas encore t comptabiliss. Elles touchent habituellement des charges qui se constituent
graduellement avec le temps (salaires, intrts, ) et des produits qui se gagnent graduellement
avec le temps (intrts, honoraires, ).

Nous pouvons nous demander pourquoi ces produits et ces charges nont pas encore t
comptabiliss. Il existe normalement deux raisons principales :
1. La date du paiement ou de lencaissement nest pas encore survenue selon les engagements
de lentreprise;
2. Comme il sagit doprations qui se droulent graduellement, il ne serait pas pratique de les
comptabiliser au jour le jour.

Nous devons donc rechercher des vnements qui nont pas encore affects les comptes.
Les produits courus
Un produit couru est un produit gagn au cours de lexercice qui a entran pour lentreprise le
droit de recevoir une somme dargent sans quelle soit lgalement exigible. Ce produit ntant
pas encore comptabilis, il y a sous valuation des produits ltat des rsultats. De plus,
comme le produit couru donne lentreprise le droit de recevoir une certaine somme dargent, au
bilan, lactif est aussi sous valu. Lcriture de rgularisation permettra de corriger cette
situation.

Exemple
Au 31 dcembre 2000, Mirage lte dtient un placement long terme en obligations dune valeur
nominale de 100 000$. Ces obligations portent intrts un taux annuel de 8%. Les intrts
sont verss le 30 septembre et le 31 mars de chaque anne. La date de fin dexercice de Mirage
lte est le 31 dcembre.

Au 31 dcembre 2000, Mirage lte nas pas reu dintrts depuis le 30 septembre 2000 mais elle
a gagn des intrts pour la priode du 30 septembre 2000 au 31 dcembre 2000. Ces produits
dintrts nont pas t comptabiliss au 31 dcembre 2000 puisque normalement ils le seront
lors de lencaissement. Par contre, la fin de lexercice nous devons enregistrer une criture de
rgularisation pour inscrire aux livres les intrts gagns en 2000 mais non encore comptabiliss.

Les intrts gagns du 30 septembre 2000 au 31 dcembre 2000 slvent 2 000$ (8% x
100 000$ x 3/12).

Rgularisation
31 dcembre 2000 Intrts (courus) recevoir 2 000
Produits dintrts 2 000

Aprs cette criture, le solde de ces comptes reprsentent bien les montants prsenter aux tats
financiers.

Les charges courus


Une charge courue est une charge engage durant lexercice laquelle correspond une dette
courue non encore lgalement exigible et non comptabilise puisque la date du paiement nest
pas encore arrive la fin de lexercice. Par contre, pour bien respecter le principe de
lindpendance des exercices et celui du rapprochement des produits et des charges, comme la
charge est engage au cours de lexercice, cette dernire doit tre comptabilise ainsi que le
passif correspondant.

Exemple
Mirage lte emprunte 125 000$ le 31 octobre 2000 un taux de 9%. Les intrts sont payables
les 31 janvier et 31 juillet de chaque anne. Mirage termine son exercice financier le 31
dcembre.
Au 31 dcembre 2000, Mirage na pas vers dintrts depuis le 31 octobre 2000. Cependant,
une charge a t engage pour les mois de novembre et dcembre 2000. Cette charge na pas
encore t comptabilise car elle fait habituellement lobjet dune criture lors du versement. Au
31 dcembre 2000, nous devons prparer une criture de rgularisation pour comptabiliser la
charge engage en 2000 et le passif correspondant.

La charge dintrts engage en novembre et dcembre slve 1 875$ (9% x 125 000$ x 2/12).

Rgularisation
31 dcembre 2000 Charge dintrts 1 875
Intrts (courus) payer 1875

Les salaires
Lorsque la fin dexercice survient entre deux priodes de paie, la date de fin dexercice, pour
rapprocher les charges aux produits, il faut comptabiliser les salaires gagns par les employs
depuis la dernire paie jusqu la date de fin dexercice.

Exemple
Mirage lte termine son exercice financier le 31 dcembre. Une paie totale de 80 000$ sera
verse aux employs le 4 janvier 2001 pour les 10 derniers jours ouvrables. Le contrleur de
Mirage vous mentionne quau 31 dcembre 2000, il y a pour six jours ouvrables de salaires qui
nont pas t verss aux employs et qui ne sont pas comptabiliss.

Rgularisation
31 dcembre 2000 Salaires (6/10 x 80 000) 48 000
Salaires (courus) payer 48 000

CONCLUSION

Aprs avoir enregistr toutes les critures de rgularisation ncessaires et les avoir report au
grand livre gnral, les soldes de ce dernier registre serviront prparer les tats financiers en fin
dexercice. Toutefois, avant de prparer les tats financiers, il serait prfrable de dresser une
balance de vrification rgularise pour sassurer quil y a toujours quilibre dans notre quation
comptable fondamentale.

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