A Utilização Do Orçamento Como Ferramenta de Apoio A Decisão PDF

A Utilizao do Oramento como Ferramenta de
Apoio Formulao de Estratgia, de Controle e

de interatividade: Um Estudo Exploratrio nas
Cooperativas Agropecurias da Regio Sul do Brasil
Lauro Brito de Almeida 1
Esmael Almeida Machado 2
Lo Raifur 3
Daniel Ramos Nogueira 4
Artigo recebido em: 26/02/2009 Artigo aceito em: 17/06/2009 Segunda verso aceita em: 01/09/2009
Resumo
So objetivos deste estudo: (i) verificar se h relao entre o porte da cooperativa e a
utilizao do oramento como ferramenta de apoio formulao e implementao de
estratgias; (ii) se h relao entre o porte da cooperativa e a interatividade no processo
oramentrio; e (iii) se h relao entre o porte da cooperativa e a prtica de controle
oramentrio. Metodologicamente uma pesquisa exploratria e descritiva. Os dados foram
coletados por meio de questionrios e tratados estatisticamente. O faturamento foi utilizado
como proxy para porte. As cooperativas foram classificadas em dois grupos: Grupo I com
faturamento at um milho de reais e Grupo II com faturamento acima de quinhentos milhes
de reais O teste t para variveis independentes foi aplicado para verificao de diferenas
ou no quanto ao porte. A amostra composta de 70 cooperativas da regio Sul represen-
tativa da populao pesquisada conforme teste chi-square ( = 0,993). Os resultados dos testes
sugerem uma relao significativa entre o porte da cooperativa e a utilizao do oramento
como ferramenta de apoio estratgia e controle. Quanto interatividade, os testes indicam
que no h relao significativa entre o porte da cooperativa e a interao entre os atores.
Palavras-chave: Interatividade; Ferramenta Estratgica; Oramento Empresarial.

1
Doutor e Mestre em Controladoria e Contabilidade FEA/USP. PPG Mestrado em Contabilidade UFPR
Endereo: Av Prefeito Lothrio Meissner, 632 1. Andar, Campus III, Jardim Botnico, Jd. Botnico,
Curitiba, PR. CEP 80210-170. Tel: (41) 3360 4404. E-mail: gbrito@uol.com.br
2
Mestre em Contabilidade pela UFPR. UEMS- Universidade Estadual do Mato Grosso do Sul, Unidade
Universitria de Ponta Por-MS. Endereo: Rod. BR 463, km 4,5, sada para Dourados-MS, Jardim
Cardinal, Ponta Por-MS. CEP 79900-000. Tel: (67) 3926 6331. E-mail: esmael@uems.br
3
Mestre em Contabilidade pela UFPR / UNICENTRO Universidade Estadual do Centro-Oeste, Campus
Guarapuava-PR. Endereo: Rua Presidente Zacarias, 875, Santa Cruz, Guarapuava, PR. CEP 85010-990.
Tel: (42) 3621 1066. E-mail: lraifur@yahoo.com.br /
4
Mestre em Contabilidade pela UFPR / UNOPAR Universidade Norte do Paran - Londrina-PR. Endereo:
Av. Paris, 675, Jardim Piza, Londrina-PR. CEP 86041-120. Tel: 43 3371 7860. E-mail: dr.nogueira@hotmail.com
Nota: este artigo foi aceito pela Editora Cientfica Jacqueline Veneroso Alves Cunha e passou por
uma avaliao double blind review.
Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de 65

Minas Gerais, Belo Horizonte, v. 20, n. 3, p. 65-99, jul./set. 2009.
ALMEIDA et al
Budget as strategic tool for control

and interactivity: a report on agricultural
cooperatives in Southern Brazil
Abstract
Are objectives of this study (i) verify if there is any relationship between the cooperative
size and use of the budget as a tool to support the formulation and implementation
strategies; (ii) if there is any relationship between the cooperative size and interactivity in
budgeting and (iii) if there is any relationship between the cooperative size and a budgetary
control practice. The research methodology is exploratory and descriptive. The data was
collected through questionnaires and treated statistically. Turnover was used as proxy for
size. Cooperatives were classified into two groups: Group I with turnover up to 1 million
real and Group II with greater than $ 500 million. The t-test for independent variables has
been applied for checking or not differences about cooperative size. The sample consists of
70 southern cooperatives is representative of the population searched as test Chi-square (
= 0,993). The test results suggest a significant relation between the cooperative size and use
of the budget as a tool to support the strategy and control. About interactivity, the tests
indicate that there is no significant relationship between the cooperative's size and
interaction between actors.
Keywords: Interactivity; Strategic Tool; Business Budget.
1. Introduo
A atividade agropecuria desempenha um papel de destaque na economia
da regio Sul do Brasil. Vrios tipos de organizaes dedicam-se atividade
agropecuria, porm so as cooperativas agropecurias que lideram. No ano
de 2007, conforme informaes do MAPA (2008) e CONAB (2008), a regio
Sul contribuiu para a riqueza nacional produzindo 43% da safra nacional de
commodities agrcolas. As cooperativas agropecurias localizadas na regio
Sul do pas, em dezembro de 2007, formavam um contingente de 227 uni-
dades (OCEPAR, 2008; FECOAGRO/RS, 2008; OCESC, 2008), responsveis
por um crescimento na ordem de 140,0% das divisas geradas pela
exportao do agronegcio brasileiro no perodo 2006-2007.
A relevncia das cooperativas no cenrio econmico nacional tem
chamado a ateno dos pesquisadores de diversas reas, aumentando o
66 Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de

A Utilizao do Oramento como Ferramenta de Apoio Formulao de Estratgia, de Controle e
de interatividade: Um Estudo Exploratrio nas Cooperativas Agropecurias da Regio Sul do Brasil
nmero de pesquisas acadmicas realizadas, em especial aquelas com en-

foque nos artefatos de contabilidade gerencial (CARVALHO; BIALOSKORSKI
NETO, 2007; BIALOSKORSKI NETO, 2007; DANIEL; DAL VESCO;
TARIFA, 2007; PRONER; COSTA, 2005). Apesar do aumento dessas pes-
quisas, h carncia de estudos sobre um artefato de contabilidade gerencial
em particular: oramento. Considerando as caractersticas de gesto prprias
das cooperativas, geralmente ancorada em um modelo participativo na
tomada de decises, a utilizao do artefato oramento pode ser til como
ferramenta de apoio formulao e implementao de estratgias, de con-
trole e de interatividade. Nesse contexto, a questo orientadora deste estudo
: O porte da cooperativa tem relao com a utilizao do oramento como
ferramenta de apoio estratgia, de controle e de interatividade no processo
de gesto? So objetivos deste estudo (i) verificar se h relao entre o porte
da cooperativa e a utilizao do oramento como ferramenta de apoio
formulao e implementao de estratgias; (ii) se h relao entre o porte
da cooperativa e a interatividade no processo oramentrio; e (iii) se h
relao entre o porte da cooperativa e a prtica de controle oramentrio.
Alm desta introduo, na sequncia so destacados os fundamentos
do cooperativismo; na seo seguinte os fundamentos conceituais sobre o
oramento empresarial, situando-o no contexto histrico e terico. Na conti-
nuidade, seo especfica trata dos procedimentos metodolgicos utilizados.
A seo Resultados e discusso o locus das anlises e reflexes sobre os
achados da pesquisa. Por fim, as consideraes finais e as referncias.
2. Cooperativismo
O cooperativismo um tipo singular de organizao da produo,
bem como de coordenao de sistemas agroindustriais (BIALOSKORSKI
NETO, 1999). Uma das caractersticas das cooperativas serem formadas
a partir de uma associao autnoma de pessoas que se unem, volunta-
riamente, para satisfazer aspiraes e necessidades econmicas, sociais e
culturais comuns, por meio de uma empresa de propriedade coletiva e
democraticamente gerida (OCB, 2008).
O cooperativismo tem sido agente de contribuies relevantes no
sistema produtivo mundial, atuando em vrias frentes, provocando o reconhe-

ALMEIDA et al
cimento unnime da sociedade nas localidades que opera. As cooperativas

surgem de forma embrionria, segundo a Organizao das Cooperativas
Brasileiras (OCB), em 1844, quando 28 teceles do bairro de Rochdale, em
Manchester, na Inglaterra, fundaram uma associao que mais tarde seria
chamada de Cooperativa. O motivo indutor da fundao dessa associao foi
implementar uma estratgia para combater a explorao a qual os teceles eram
submetidos pelos comerciantes de alimentos e roupas no comrcio local. A
primeira iniciativa foi o estabelecimento de um comrcio para suprir as suas neces-
sidades bsicas de alimentao e vesturio, que foi um armazm prprio.
Na continuidade das atividades, essa associao apoiou a construo ou
a compra de casas para os teceles. No mbito de suas atividades, montou
uma linha de produo para os trabalhadores com salrios muito baixos ou
desempregados. Desde ento, o modelo pioneiro dos teceles ingleses pro-
pagou-se pelo mundo, tornando-se uma alternativa para aumentar a renda
de muitas pessoas. Na atualidade, o continente asitico lder neste modelo,
em unidades de cooperativas e nmero de associados. Ocupando a vice-
liderana est o continente europeu em quantidade de cooperativas, entre-
tanto, em nmero de associados, as Amricas assumem o segundo posto.
Tabela 1 Cooperativismo no mundo 2005

Continentes Pases Organizaes Cooperativas Associados
Amricas 18 61 46.846 193.731.065
frica 12 19 27.214 10.661.443
sia 28 64 481.157 422.383.079
Europa 35 88 208.537 123.773.862
TOTAL 93 232 763.754 750.549.449
Fonte: Organizao das Cooperativas do Brasil OCB (2008).
No Brasil a diviso por regies apresentada na Tabela 2.

Tabela 2 Demografia do sistema cooperativo brasileiro - 2007
Regio Cooperativas Associados Empregados
Norte 716 100.562 3.199
Nordeste 1.755 158.449 16.965
Centro-Oeste 669 362.752 15.809
Sudeste 2.949 3.651.473 59.953
Sul 1.429 2.307.818 103.772
BRASIL 7.518 6.791.051 199.680

As cooperativas apresentam perfis diferenciados de acordo com a

regio em que esto localizadas. A regio Sudeste congrega o maior nmero
de unidades de cooperativas e quantidade de associados. Em seguida, a
regio Nordeste tem o segundo maior contingente de unidades de coopera-
tivas. As cooperativas na regio Sul so as maiores empregadoras, segunda
em nmeros de associados e a terceira em unidades. As regies Centro-
Oeste e Norte so as menores em quantidade de unidades, a terceira em
nmero de associados e quarta como empregadora. Esse perfil diferenciado
sugere que as condies econmicas e o tipo de atividade das cooperativas
influenciam em seu porte, quantidade de associados etc.
As cooperativas so classificadas por ramos de atividades de acordo
com suas caractersticas de atuao e pelos associados a elas vinculados. De
acordo com a Tabela 3, de uma populao de 7.518 cooperativas, posio
em 2005, destacam-se as de trabalho, cuja participao de 26,5% do total.
Em seguida, a participao das agropecurias de 20,1%. As cooperativas
de crdito so14, 6%, as de sade 12,0% e as de transporte 10,4%. Os
demais tipos de cooperativas somam 16,3% de participao.
Tabela 3 Cooperativas por ramo 2005
Ramo Cooperativas %
Agropecurio 1.514 20,1
Crdito 1.101 14,6
Sade 899 12,0
Trabalho 1.994 26,5
Transporte 783 10,4
Outros 1.217 16,3
TOTAL 7.518 100,0
As cooperativas, em geral, atuam em um mercado competitivo, interno

ou externo, tradicionalmente campo de atuao das organizaes denomi-
nadas com fins lucrativos. H algum tempo, as cooperativas esto assu-
mindo as caractersticas das organizaes com fins lucrativos, seja nos
modelos de gesto e no perfil da equipe de gestores. Ambiente competitivo,
globalizao dos negcios, cifras bilionrias, so indutores para que as
cooperativas, em especial as maiores, adotem uma gesto profissional. Da
mesma forma que os outros tipos de organizaes, a obteno de resultados

ALMEIDA et al
positivos (ou superavitrios) imperioso para continuidade dos negcios.

Observamos que h em curso um processo de homogeneizao entre
as organizaes caracterizadas como sem fins lucrativos no caso as
cooperativas e as com fins lucrativos. Est ocorrendo um isomorfismo
entre elas. No entender de Hawley (1968), apud DiMaggio e Powel (2005,
p. 76-77), isomorfismo
(...) constitui um processo de restrio que fora uma
unidade em uma populao a se assemelhar as outras
unidades que enfrentam o mesmo conjunto de condies
ambientais. (...) que as caractersticas organizacionais
so modificadas na direo de uma compatibilidade
crescente com as caractersticas do ambiente; o nmero
de organizaes em uma populao funo da capa-
cidade de sustentao do ambiente; e a diversidade de
organizaes isomrfica diversidade ambiental.
Em decorrncia do processo de isomorfismo, as prticas gerenciais
adotadas pelas cooperativas esto cada vez mais similares s das empresas
com fins lucrativos, incluindo, entre elas, a utilizao de artefatos de conta-
bilidade gerencial no suporte ao processo de gesto.
2.1. Cooperativismo e Agronegcio

As cooperativas agropecurias possibilitam um poder de barganha aos
agricultores associados num contexto de mercados imperfeitos e contribuem
na agregao de valor das commodities agropecurias (BIALOSKORSKI
NETO, 1999). No ano de 2007 a participao do agronegcio na formao
do PIB domstico foi de 23,0% (MAPA, 2008). O principal desempenho
desse setor ocorre no mercado externo. As divisas geradas pelas
exportaes cresceram expressivamente, passando de US$ 20,6 bilhes em
2006 para US$ 49,4 bilhes em 2007, representando uma variao positiva
de 140,0%. Em 2006 o saldo da balana comercial do agronegcio foi de
US$ 42,7 bilhes, enquanto que dos outros setores foi de US$ 3,4 bilhes.
Nas exportaes mundiais, o Brasil mantm elevada participao com o
acar (39,0%), soja (40,0%), carne de frango (38,0%), carne bovina
(29,0%) (MAPA, 2008).

Tabela 4 - Principais ramos cooperativos na regio Sul

Ramo da cooperativa PR SC RS
Agropecuria 34% 20% 28%
Crdito 28% 25% 12%
Sade 13% 13% n/d
Trabalho 4% 9% 39%
A atividade agropecuria, conforme Tabela 4, predominante na regio

Sul, em especfico nos estados do Paran e Rio Grande Sul. Essa predomi-
nncia na agropecuria reflete-se no desempenho da regio, com elevada
participao na formao do PIB agrcola e no volume de commodities
negociadas. Em 2007 a produo da regio Sul representou 43,0% da safra
nacional das commodities agrcolas: caroo de algodo, amendoim, arroz,
aveia, centeio, cevada, feijo, girassol, mamona, milho, soja, sorgo, trigo e
triticale (CONAB, 2008).
3. Processo de Gesto do Oramento Empresarial
3.1. Origem e Evoluo do Oramento Empresarial

As trajetrias de evoluo do oramento empresarial e das tcnicas de
contabilidade gerencial ocorrem de maneiras diferentes, apesar de terem sido
na mesma poca. Originalmente o oramento foi desenvolvido e elaborado
no incio de 1760 na Inglaterra como meio para planejar e controlar os
gastos governamentais (Theiss, 1937 apud PERERA, 1998).
Nesse quadro de referncia, discorrendo sobre a evoluo do oramento,
Perera (1998, p. 4), pontua que o
(...) oramento tem uma histria to longa quanto s
tcnicas de contabilidade gerencial que so largamente
utilizadas nas organizaes contemporneas.
Enquanto as tcnicas de contabilidade gerencial, tais
como retorno sobre investimentos e lucro residual
foram desenvolvidas aps os negcios terem
aumentado em escala e complexidade, o oramento
evoluiu com as atividades decorrentes dos negcios.

ALMEIDA et al
Nos Estados Unidos, com o aumento de escala e complexidade de

suas organizaes, o oramento , inicialmente, utilizado como instrumento
de gesto e sua evoluo acompanha dos negcios. Dessa forma, o ora-
mento passa, cada vez mais, a ter um papel importante como mecanismo de
controle em especial no perodo de 1900 a 1930 , servindo a vrios
propsitos, incluindo planejamento, controle, coordenao e avaliao de
desempenho (PERERA, 1998).
Vrias reas do conhecimento influenciaram o desenvolvimento do ora-
mento. Uma delas foi a contabilidade de custos. Marquette e Fleischman
(1992) apud Perera (1998, p. 7) argumentam que o (...) desenvolvimento dos
mtodos de contabilidade de custos podem ser considerados como um fator
importante, facilitando o desenvolvimento e uso extensivo dos oramentos
como mecanismo de controle.
A eficcia dos controles e consequentemente do oramento dependem
em grande extenso da acurcia das informaes de custos, nas quais elas
so baseadas (PERERA, 1998). Outra rea do conhecimento importante no
desenvolvimento do oramento foi a administrao cientfica. Autores como
Fleischman e Parker (1991) e Parker (1986a, apud Perera (1998) argumentam
que o desenvolvimento do oramento foi extensivamente influenciado pelos
princpios do movimento da administrao cientfica, a quem tem sido
creditado pela instituio e popularizao das tcnicas de gesto de custos
na indstria norte-americana. Nesse contexto, de acordo com Parker (1986a,
apud Perera (1998), o movimento da administrao cientfica, formado
principalmente por engenheiros industriais, disponibiliza fundamentos an-
corados em uma estrutura cientfica para o desenvolvimento do oramento.
Em geral o oramento vinculado s prticas de gesto do setor pblico.
A viso comum derivada das prticas de gesto no setor pblico identificar
o oramento como uma autorizao de gastos (verbas) e secundariamente
ao controle. No entanto, a abordagem dos textos orientados para as atividades
empresariais bem diferente. Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 230)
argumentam que:
A maioria das organizaes empresariais usa ora-
mentos para focalizar a ateno nas operaes e
finanas da empresa, no apenas no limite de gastos.
Os oramentos destacam antecipadamente os proble-

mas potenciais e as vantagens, permitindo aos

gestores tomar atitudes para evitar esses problemas
ou usar sabiamente as vantagens.
A grandiosidade das escalas de produo, mltiplas atividades e estruturas
multidivisionais em grandes corporaes americanas coma a Du Pont e
General Motors, trouxeram problemas e consequentemente desafios aos
gestores na poca. Tal situao foi indutora para que os gestores aprofun-
dassem o desenvolvimento das tcnicas oramentrias no incio do sculo
XX e posterior aperfeioamento, em especial para utilizar em complexos
sistemas compostos por diversas unidades empresariais (PERERA, 1998).
O oramento empresarial no seria reconhecido como tcnica efetiva
de planejamento e controle sem o desenvolvimento de uma base metodo-
lgica (PERERA, 1998). Foi necessrio o desenvolvimento de diversos
procedimentos padres que constituem a base das prticas oramentrias de
acordo com as peculiaridades de cada setor. Welsch (1986) observa que o
oramento requer a integrao de inmeras abordagens tcnicas de adminis-
trao, como previso de vendas, oramento de capital, fluxo de caixa, anlise
das relaes de custo-volume-lucro, oramentos flexveis, custo padro,
planejamento estratgico, planejamento e controle da produo, planeja-
mento de recursos humanos e controle de custos.
3.2. Os Mltiplos Papis do Oramento na Gesto das Atividades

Empresariais
O oramento, como parte do processo de gesto, um sistema que
permite traduzir em quantidades fsicas e valores monetrios os planos das
unidades operacionais e demais unidades administrativas da empresa (BRAGA,
1995). Garrison, Noreen e Brewer (2007, p. 314) ampliam o entendimento
argumentando que (...) [o oramento] um plano detalhado de aquisies e
uso de recursos financeiros e de outros tipos durante um perodo determinado.
Representa um plano para o futuro, expresso em termos quantitativos e formais.
Por fim, a ligao com o longo prazo e continuidade da organizao, pois
(o oramento) tambm possibilita estabelecer o elo gerencial de ligao entre
a atuao de curto prazo da empresa e suas estratgias. Para tanto, aes so
quantificadas, os resultados mensurados, assegurando que os objetivos sejam
atingidos com eficincia (SOBANSKI, 2000).

ALMEIDA et al
Os sistemas oramentrios eficazes devem viabilizar a existncia de

planejamento e controle. A atividade planejamento envolve fixar objetivos
e elaborar oramentos para ating-los. Por outro lado, de nada adianta planejar
se no houver um efetivo acompanhamento. Para tanto, no processo de acom-
panhamento, o controle tem o papel de assegurar que os objetivos e metas,
decorrentes das decises tomadas pelos gestores na etapa do planejamento
e posteriormente implementadas na fase de execuo, sejam atingidos.
Comumente so enfatizados, como benefcios da utilizao do ora-
mento, os seguintes papis (i) instrumento de comunicao dos objetivos e
metas aos gestores e de motivao para que sejam atingidas; (ii) de induzir
os gestores a refletirem sobre o futuro e planej-lo; (iii) de ser um instru-
mento de alocao de recursos e identificao de possveis pontos de estran-
gulamento; (iv) de ser um meio de coordenao das atividades da organi-
zao e integrar os vrios planos; (v) instrumento de planejamento operacional;
e (vi) instrumento para estabelecer metas e objetivos que se tornam os padres
de referncia para a avaliao de desempenho dos gestores, atividades/reas
e empresa como um todo (GARRISON; NOREEN e BREWER, 2007;
WARREN; REEVE; FESS, 2008; ELDENBURG; WOLCOTT, 2007;
HANSEN; STEDE, 2004).
Sobre os estilos de utilizao do oramento, Abernethy e Brownell
(1999, p. 191), argumentam:
Oramentos so os maiores atributos dos sistemas de
contabilidade gerencial e so utilizados pelos
gestores como meios para coordenar e comunicar
prioridades estratgicas em conjunto com sistemas
de recompensas, so freqentemente utilizados para
facilitar o comprometimento dos escales inferiores
com as prioridades.
Em geral, a maioria das pesquisas em contabilidade gerencial tem
implicitamente ou explicitamente assumido que a funo desempenhada pelo
oramento serve ao que Simons (1990) cunhou, de diagnstico (ABERNETHY;
BROWNELL, 1999). Burchell et al. (1980 apud Abernethy e Brownell,
1999, p. 191) argumentam que o oramento pode tambm ser utilizado
como dilogo, aprendizado e instrumento de criao de ideias, classificado
por Simon (1990) como interativo.

A utilizao do oramento numa abordagem interativa tem como foco

desenvolver uma intensa interao entre os ocupantes de cargos nos
diversos nveis hierrquicos. A interatividade entre os vrios nveis
hierrquicos pode ser vertical e/ou horizontal. Nesse contexto, as anlises e
discusses conjuntas entre os diversos atores possibilitam que
coletivamente novas ideias sejam criadas e postas em prtica resultando em
contribuio relevante para a organizao. Atuar em um ambiente no qual o
oramento desempenha um papel interativo uma vantagem competitiva.
Nesse sentido, argumentam Abernethy e Brownell (1999) que as habi-
lidades dos gestores em antecipar e responder s oportunidades e presses
por mudanas constituem-se nos fatores crticos de sobrevivncia da
organizao.
Para Siegel e Shim (2005) um dos aspectos importantes da contri-
buio do oramento a sua capacidade projetiva. No entanto, alertam os
autores, para que os oramentos sejam efetivos, so requisitos: (i) habilidade
preditiva; (ii) canais claros de comunicao, autoridade e responsabilidade;
(iii) gerao de informaes contbeis acuradas, confiveis e em tempo
oportuno; (iv) compatibilidade e compreensibilidade de informao; e (v)
suporte em todos os nveis da organizao: superiores, intermedirios e
inferiores. Os fatores externos, como tendncias de mercados, condies
econmicas e outras variveis ambientais devem ser consideradas no processo
de elaborao do oramento. Assim, argumenta Nowark (2004), o oramento
passa a ser entendido como um processo sistmico de previso e comuni-
cao dos atributos de uma organizao.
4. Metodologia
4.1. Tipologia da Pesquisa

Collis e Hussey (2005), a respeito da classificao das pesquisas e
diante dos muitos tipos existentes, aludem que estas podem ser classificadas
de acordo com: o objetivo da pesquisa; o processo da pesquisa; a lgica da
pesquisa e o resultado da pesquisa. Quanto ao objetivo uma pesquisa ex-
ploratria por proporcionar maior familiaridade com a questo de pesquisa

ALMEIDA et al
proposta, procurando padres, ideias e a obteno de insights, que num

plano futuro subsidiem uma investigao mais rigorosa. Tambm descritiva,
ao tratar da descrio das caractersticas de determinada populao e o com-
portamento de fenmenos, possibilitando a avaliao e descrio das carac-
tersticas de questes pertinentes (GIL, 2002; COLLIS; HUSSEY, 2005).
4.2. Populao, Amostra e Coleta de Dados

A populao foi formada por uma moldura de 227 cooperativas
agropecurias da regio Sul do Brasil. Os questionrios foram endereados
aos responsveis pela elaborao do oramento. Retornaram utilizveis 70
questionrios, compondo uma amostra que representa 30,8% da populao
pesquisada (Tabela 5).
Tabela 5 Populao e amostra
Estrato Populao % Amostra %
Paran 801 35,2 24 34,3
Rio Grande do Sul 942 41,4 29 41,4
Santa Catarina 533 23,4 17 24,3
TOTAL 227 100,0 70 30,8
(1) Organizao das Cooperativas do Estado do Paran - OCEPAR
(2) Federao das Cooperativas Agropecurias do Rio Grande do Sul - FECOAGRO/RS
(3) Organizao das Cooperativas de Santa Catarina - OCESC
Fonte: Dados da pesquisa.
Foi realizado o teste chi-square para verificar se a amostra representa

adequadamente a populao pesquisada. O resultado do teste Goodness of
fit apresentou igual 0,993 (aceitao > 0,05), confirmando que a amostra
adequada em termos de representatividade com relao populao.
4.3. Instrumento de Coleta de Dados

Os dados foram coletados por meio de questionrio estruturado, com
assertivas formuladas em escalas do tipo Likert. Os questionrios foram
disponibilizados via web e online aos gestores ou colaboradores respons-
veis pela conduo do processo de elaborao do oramento nas coopera-
tivas pesquisadas. O link para acesso foi informado por e-mail para toda a

populao pesquisada. A lista para contato com os gestores e/ou colaboradores

responsveis foi disponibilizada pelas organizaes de cooperativas de cada
um dos trs estados da regio Sul, respectivamente Paran, Santa Catarina
e Rio Grande do Sul. A taxa de sucesso de retorno foi de 30,8% (70
questionrios recebidos para uma populao de 227 cooperativas), estando
na mdia de retorno observada em outras pesquisas do tipo survey.
O questionrio foi organizado em cinco blocos. Os objetivos das
assertivas, distribudas por blocos, foram, respectivamente, coletar dados
sobre (i) aspectos demogrficos das cooperativas; (ii) tipo, estrutura e
amplitude do oramento; (iii) estrutura interna e processo de elaborao do
oramento; (iv) processo de aprovao, divulgao e acompanhamento do
oramento; e (v) percepo dos usurios sobre o oramento como ferra-
menta de controle, de apoio formulao e implementao de estratgias e
o grau de envolvimento dos colaboradores.
4.4. Tratamento dos Dados

Uma vez coletado os dados por meio de questionrios, o passo seguinte
estabelecer como ser o tratamento por intermdio das tcnicas estatsticas.
A seguir, por grandes blocos, so enunciadas as tcnicas.
Prticas de elaborao de oramento
As prticas utilizadas no processo de elaborao e gesto do
oramento foram analisadas por meio de estatstica descritiva. Nesse caso,
para a estimao da verdadeira proporo na anlise das variveis nominais
e ordinais, foi considerado um erro amostral de 9,7%, conforme orientado
por MARTINS (2002).
Relao entre porte da cooperativa e a percepo do oramento como
ferramenta de apoio formulao e implementao de estratgia ou de
controle
Para verificar a existncia ou no de relao entre o porte da
cooperativa medida pela proxy faturamento e a utilizao do oramento
como ferramenta de apoio formulao e implementao de estratgia ou de
controle foi efetuado o teste de Correlao de Spearman e o teste t-Student
para amostras independentes.

ALMEIDA et al
a) Correlao de Spearman: Como o porte das cooperativas est

apresentado em escala ordinal, a correlao de Spearman foi utilizado
para testar a existncia ou no de relacionamento entre porte e a
percepo da utilizao do oramento como ferramenta de apoio
formulao e implementao de estratgia ou de controle. Para um
r positivo e significativo, tem-se que, medida que aumenta o
porte da cooperativa, tambm aumenta a percepo do oramento
como ferramenta de apoio formulao e implementao de estra-
tgia. Para r negativo e significativo tm-se que, medida que
aumenta o porte, aumenta a percepo do oramento como ferra-
menta de controle. A normalidade dos dados ser validada pela
aplicao do teste de Shapiro-Wilk.
b) Teste t-student para amostras independentes: O teste t-Student
de mdias populacionais para amostras independentes foi aplicado
conforme orienta Maroco (2007). As cooperativas foram categorizadas
em dois grupos de acordo com o faturamento anual. O Grupo I
congrega cooperativas com faturamento anual de at R$ 1 milho.
As cooperativas pertencentes ao Grupo II so aquelas com fatura-
mento anual acima de R$ 500 milhes. Para verificar a existncia
de diferenas entre porte e percepo de oramento como ferra-
menta de apoio formulao e implementao de estratgia ou de
controle necessrio que (mdia dos escores das cooperativas
com faturamento de at R$ 1 milho) seja significativamente dife-
rente de k (mdia dos escores das cooperativas com faturamento
acima de R$ 500 milhes). Para < k tem-se que as cooperativas
de maior porte percebem o oramento como ferramenta de apoio
formulao e implementao de estratgia, ao passo que coope-
rativas de menor porte veem o oramento como ferramenta de
controle e para > k tem-se exatamente a condio inversa.
Uso interativo do oramento vs porte das cooperativas
Para verificar se o processo de elaborao e gesto do oramento
promove a interatividade, foram elaboradas assertivas inquirindo se o ora-
mento discutido entre todas as unidades e colaboradores (desde o mais
alto at o mais baixo nvel hierrquico) que tenham algum tipo de relao
com o recurso que est sendo planejado (questo E2), e se o oramento

discutido somente pelas gerncias e chefias da organizao (questo E3).

Em sntese, ambas as questes tm o objetivo de capturar a percepo dos
atores envolvidos no processo de elaborao do oramento quanto partici-
pao, seja de todos, seja somente dos gestores. A consistncia interna desse
conjunto de questes foi validada com aplicao do teste alpha de Cronbach.
Para coletar dados sobre a percepo de interatividade entre os atores
participantes do processo de gesto do oramento, foi construdo o escore
de 2 a 10 pontos (2 = resposta 1 em cada questo; 10 = resposta 5 em cada
questo) decorrentes do agrupamento das questes. Para aceitao da
interatividade requer-se ( d 1) 6 (onde: = mdia dos escores; d =
erro amostral da mdia dos escores). O erro amostral para a mdia foi
calculado conforme orientado por Martins (2002) O intervalo de confiana
adotado foi de 95%. Para a comparao da percepo da interatividade em
funo do porte utilizou-se o teste t-Student. Todos os testes foram desen-
volvidos com a utilizao do software SPSS.
5. Resultados e Discusso
5.1. Aspectos Demogrficos

Com relao ao perfil dos respondentes, 47,0% so contadores ou
colaboradores que ocupam algum cargo no setor de contabilidade.
Tabela 6 - Tempo no Cargo x Tempo de Empresa
Tempo na empresa
Tempo At 2 De 2,1 at De 5,1 at De 10,1 De 15,1 De 20,1 Acima de TOTAL
no Cargo anos 5 anos 10 anos at 15 anos at 20 anos at 25 anos 25 anos
At 2 anos 4 2 2 7 1 1 - 17
De 2,1 - 3 6 4 1 1 - 15
at 5 anos
De 5,1 at - - 7 2 1 4 2 16
10 anos
De 10,1 - - 1 3 3 3 1 11
at 15 anos
De 15,1 - - - - - 1 2 3
at 20 anos
TOTAL 4 5 16 16 6 10 5 62

ALMEIDA et al
A Tabela 6 evidencia que 60,0% dos ocupantes de algum tipo de

cargo esto h mais de 10 anos na empresa. Das cooperativas que compem
a amostra, 40,0% [n=28] faturam acima de R$ 50 milhes, sendo que 50,0%
[n=35] foram fundadas antes de 1969. Em 48,6% [n=34] das cooperativas
os quadros de associados superam 1.000 cooperados ativos.
A atividade predominante nas cooperativas pesquisadas a agrcola,
com a expressiva participao de 50 unidades. O setor agroindustrial agrega
20 cooperativas. Na comercializao dos produtos, para 33 das cooperativas
respondentes, destacam-se como principais commodities (i) milho, (ii) soja
e (iii) trigo. Com relao a outros produtos, 17 cooperativas comercializam,
tambm, feijo, caf, algodo, banana, uva, mquinas, insumos e raes.
Um grupo de 20 cooperativas no especificou os outros produtos que so
comercializados.
5.2. Estrutura Organizacional e Processo de Elaborao e Gesto

do Oramento
5.2.1. Estrutura organizacional

A estrutura organizacional, em geral, estabelece os arranjos que definem
cargos, responsabilidades e nveis hierrquicos que sero ocupados pelos
gestores responsveis pela execuo das atividades. Estrutura organizacional
para Blau (1974, p. 12 apud Hall, 2004, p.47) (...) a distribuio, em
vrias linhas, de pessoas entre posies sociais que influenciam os relacio-
namentos entre os papis dessas pessoas. Para Mintzberg (2003, p. 20) As
organizaes so estruturadas para capturar e dirigir sistemas de fluxos e
para definir os inter-relacionamentos das diferentes partes. Portanto, a
estrutura no tem por finalidade estabelecer uma conformidade total, mas
sim evitar que ocorra um comportamento aleatrio (HALL, 2004).
Nesse contexto, segundo Hall (2004, p. 47):
Estruturas organizacionais executam trs funes
bsicas. Primeiro e mais importante, as estruturas
tm por finalidade produzir resultados organizaci-
onais e atingir metas organizacionais em outras

palavras, ser eficazes. Segundo, as estruturas so

criadas para minimizar ou, ao menos, regular a in-
fluncia das variaes individuais na organizao. As
estruturas so impostas para assegurar que os indi-
vduos se adaptem s exigncias das organizaes, e
no ao contrrio. Terceiro, as estruturas so os cenrios
nos quais o poder exercido [elas tambm fixam ou
determinam que posies possuem o maior poder], as
decises so tomadas [o fluxo de informaes para uma
deciso , em grande parte, determinado pela estru-
tura] e as atividades so realizadas [a estrutura o
espao para as aes organizacionais].
As organizaes podem optar por manter e executar internamente muitas
de suas atividades ou terceiriz-las. No caso das cooperativas pesquisadas,
90,0% (n=63) Mantm um departamento responsvel pela elaborao da
contabilidade. O processo de gesto do oramento, seja completo ou parcial,
formal em 90,0% (n=63) das cooperativas. Das cooperativas respondentes
que disseram no elaborarem qualquer tipo oramento, paradoxalmente afirmam
utilizarem projees de receitas e despesas.
A responsabilidade pela gesto do oramento formalizada e vincu-
lada a departamentos/gerncias e setores em 75,0% (n=53) das coopera-
tivas. Em 27,0% (n=19) das cooperativas, os departamentos/gerncias
conduzem a gesto do processo oramentrio. Os setores, em geral subordi-
nados s reas de contabilidade ou finanas, so os responsveis em 48,0%
(n=34) das cooperativas. Uma parcela das cooperativas pesquisadas 25,0%
(n=17) no formalizaram uma estrutura, sugerindo a existncia de centra-
lizao do processo de gesto oramentrio. Por fim, em 53,0% (n=37) das
cooperativas o oramento no est vinculado e/ou subordinado rea de
contabilidade.
5.2.2. Processo de elaborao e gesto do oramento

A elaborao do oramento parte de um amplo processo, denominado
de processo de gesto. O processo de gesto compreende as etapas de plane-
jamento, execuo e controle. A etapa de planejamento desdobra-se em
planejamento estratgico e planejamento operacional. O planejamento ope-

ALMEIDA et al
racional pode ser subdividido em curto, mdio e longo prazos, em geral,

respectivamente, horizontes temporais de um ms, um ano e de dois a cinco
anos (CATELLI et al., 2001, p. 292-294).
O oramento, quantificao monetria e no monetria dos planos ope-
racionais, pode ser visto pela perspectiva dos sistemas. O sistema oramentrio,
conforme Padoveze (2003, p. 196), compreende (...) o conjunto de pessoas, tec-
nologia administrativa, sistema de informao, recursos materiais disponibiliza-
dos e a administrao do sistema para execuo dos planos oramentrios.
O processo de elaborao do oramento, em geral, pode ser conduzido
por meio de dois modelos, que formam um continuum. Padoveze (2003, p.
197-198) observa que, como modelo genrico, o oramento pode ser conduzido
de cima para baixo, totalmente centralizado. No extremo oposto temos outro
modelo genrico de conduo do oramento, conduzido de baixo para cima,
totalmente descentralizado. No entanto, o que acontece uma acomodao
ao longo da reta, sendo que o que decide o grau de centralizao ou descen-
tralizao o modelo de gesto adotado pela empresa.
Em linhas gerais, o processo de elaborao do oramento, para a
efetiva coordenao dessa atividade, tem todas as etapas, responsveis e
datas detalhadas em um cronograma. O horizonte temporal do oramento,
em geral, compreende perodos de um a cinco anos (WELSH, 1986). usual
o perodo de vigncia de o oramento coincidir com o perodo fiscal. Exis-
tindo e exercido a opo por perodos fiscais diferentes do calendrio gre-
goriano, diferentes perodos de elaborao do oramento sero verificados.
Das cooperativas pesquisadas que elaboram o oramento, 79,0% optam por
um horizonte temporal de vigncia de um ano e 6,5% um perodo de dois anos.
Das cooperativas respondentes, 62 % informaram elaborar algum tipo
de oramento. Neste grupo a elaborao do oramento inicia-se no ms de
janeiro para 16,1% dos respondentes, outubro para 29,0% e novembro para
17,8%. O trmino do processo de elaborao do oramento ocorre no ms
de janeiro para 9,7%, em fevereiro e novembro para 8,1% e em dezembro
para 54,7%. No informaram o ms de incio e trmino do processo de
elaborao do oramento nove cooperativas (Tabela 7).

Tabela 7 Incio e trmino da elaborao do oramento

Ms Incio Incio
Fi % Fi %
Janeiro 10 16,1 10 16,1
Fevereiro 1 1,6 1 1,6
Maro 1 1,6 1 1,6
Julho 3 4,8 3 4,8
Agosto 2 3,2 2 3,2
Setembro 2 3,2 2 3,2
Outubro 18 29,0 18 29,0
Novembro 11 17,8 11 17,8
Dezembro 5 8,1 5 8,1
No informado 9 14,6 9 14,6
TOTAL 62 100,0 62 100,0
A durao do processo de elaborao do oramento de um ms para

11,0% das cooperativas, de dois meses para 26,0% e de trs meses para
29,0%. Em sntese, para 66,0% das cooperativas que elaboram o oramento
o tempo consumido no processo de elaborao varia de um a trs meses.
Das cooperativas pesquisadas, 57,0% utilizam o ano anterior integral como
base de referncia para elaborao do oramento. Ainda, 15,0% utilizam
cenrios projetados e 9,0% outros critrios no especificados. Nenhuma das
cooperativas pesquisadas citou o oramento base-zero. Para estabelecimento
de preos e custos na elaborao do oramento, 43,0% responderam que
utilizam preos de mercado, enquanto que 33,0% disseram que utilizam
projees da prpria empresa. Preos histricos ou preos histricos
corrigidos so utilizados por pelo menos 15,0% das cooperativas.
Os achados da pesquisa sugerem que as prticas de gesto do oramento
nas cooperativas do sul do Brasil alinham-se ao preconizado nos textos sobre
oramento (WELSH, 1986; SOBANSKI, 2000; BRAGA, 1995; SANVICENTE;
SANTOS, 1979; HORNGREN, 2004) quanto estrutura, processo e prazos.
5.3 Tipos de Oramento, Aprovao, Divulgao e Acompanhamento
5.3.1. Tipos de oramento

Quanto aos tipos de oramentos, 48,6% [n=34] das cooperativas res-

ALMEIDA et al
pondentes afirmam elaborarem o oramento global, ao passo que 30,0%

somente o oramento parcial, elegendo as reas/atividades mais importantes.
Na categoria das que no elaboram o oramento, 11,4% [n=8] das coope-
rativas respondentes paradoxalmente afirmam que dispem de projees
mensais de receitas e despesas.
Tabela 8 Tipos de Oramento

Amplitude Fi F%
Oramento global 34 48,6
Oramento parcial 21 30,0
Oramento especfico 6 8,6
No faz oramento 8 11,4
No informado 1 1,4
Total 70 100,0
As peas que compem o oramento elaborado pelas cooperativas

agropecurias, em geral, refletem os modelos expressos nos livros-textos
(WELSH, 1986, SOBANSKI, 2000; BRAGA, 1995; SANVICENTE;
SANTOS, 1979; HORNGREN, 2004). Na Tabela 9 esto detalhados os tipos
de oramentos praticados pelas cooperativas agropecurias.
Tabela 9 Tipo de oramento em funo da amplitude
Geral Oramento Oramento
Tipo de oramento (70) Global (34) Parcial (21)
Fi % Fi % Fi %
Oramento de despesas 56 80,0 31 91,2 20 95,2
Oramento de vendas 52 74,3 33 97,1 17 81,0
Oramento de suprimentos 49 70,0 29 85,3 16 76,2
Demonstrao de resultados orada 43 61,4 30 88,2 11 52,4
Oramento de capital 44 62,9 25 73,5 15 71,4
Oramento de pessoal 39 55,7 23 67,6 14 66,7
Oramento de caixa 35 50,0 18 52,9 15 71,4
Balano Patrimonial orado 20 28,8 16 47,0 3 14,3
Outros 3 4,3 2 5,9 1 4,8

Das 70 cooperativas que elaboram algum tipo de oramento, as peas

oramentrias (i) despesas, de vendas e (ii) suprimentos (compras) so ela-
boradas por mais de 70,0% das respondentes (Tabela 9). Sanvicente e
Santos (1979, p. 43), argumentam que (...) todos os demais oramentos parciais
so desenvolvidos em funo do oramento de vendas. Considerando
todas as respondentes (coluna geral), 74,3% afirmaram elaborarem o ora-
mento de vendas. Pertencentes ao grupo oramento global, 97,0% (n =34)
informam que elaboram o oramento de vendas. Das 21 cooperativas do
grupo oramento parcial, 81,0% (n=17) elaboram o oramento de vendas.
O oramento de despesas foi o mais citado (acima de 90,0%) para as coope-
rativas que elaboram o oramento global ou parcial.
O oramento global (ou geral), de acordo com Garrison, Noreen e
Brewer (2007, p. 319), (...) formado por vrios oramentos separados, mas
interdependentes (...) que se relacionam. No entanto, os resultados sugerem
existir um hiato entre a teoria e prtica na gesto do oramento, pois, das
cooperativas do grupo oramento global, somente 47,0% (n=16) informam
elaborarem o balano patrimonial orado.
Na categoria de oramento parcial, 14,3% (n=3) afirmam elaborarem
o balano patrimonial orado. Tais dados sugerem existir incoerncia con-
ceitual com relao ao processo de elaborao de oramento, cujo impacto,
entre outros, a produo de relatrios inconsistentes. Da amostra 4,3%
(n=3) informaram elaborarem outro tipo de pea oramentria alm daquelas
indicadas no questionrio que entanto no especificaram.
5.3.2. Aprovao e divulgao e acompanhamento do oramento

A prestao de contas aos diversos grupos de interessados stakeholder
e shareholder uma prtica que diferencia as empresas na sociedade. As
cooperativas, por serem um tipo singular de organizao com um amplo
grupo de stakeholders, formado pelos seus gestores (presidente, diretores,
gerentes) e associados. A Tabela 10 detalha a estrutura de aprovao, divul-
gao e acompanhamento nas cooperativas que elaboram algum tipo de
oramento.

ALMEIDA et al
Tabela 10 Aprovao, divulgao e acompanhamento do oramento

rgo que aprova o oramento Fi F% Divulgao e acompanhamento Fi F%
Conselho da cooperativa 22 35,5 Presidncia 35 56,5
Presidncia - - Diretoria(s) 51 82,3
Diretoria 20 32,3 Gerncia(s) 46 74,2
Assemblia de cooperados 18 29 Responsveis de setor 36 58,1
No informado 2 3,2 Todos os funcionrios 13 21
Total 62 100 Cooperados 25 40,3
Uma das particularidades do cooperativismo o processo decisrio.

Em princpio todos os temas devem ser discutidos e decididos em assem-
bleia. O peso dos votos dos cooperados o mesmo, independentemente do
cargo ocupado ou cota de participao. Assim, esperava-se que a aprovao,
divulgao e acompanhamento do oramento tivessem lugar num foro prprio:
assembleia dos cooperados. No entanto, somente em 18 (29,0%) coope-
rativas a aprovao ocorre por deciso dos cooperados em assembleia.
Uma das funes do oramento ser instrumento de coordenao das
atividades e motivao dos atores envolvidos. Para tanto, requisito funda-
mental a divulgao do oramento, inicialmente aps a sua validao e
posteriormente no acompanhamento dos resultados reais vs orados a todos
os partcipes com responsabilidades na conduo do processo de gesto. Os
resultados indicam que 25 (40,3%) das cooperativas fazem a divulgao e
acompanhamento aos cooperados.
Em 35,5% (n=25) das cooperativas o Conselho da Cooperativa res-
ponsvel pela aprovao do oramento. A Diretoria responde pela aprovao
em 32,0% (n=22) das cooperativas pesquisadas. A divulgao e acompa-
nhamento so direcionados somente para a Diretoria em 51 (82,3%) coope-
rativas e em 35 (56,5%) apenas para a Presidncia. As Gerncias so
includas como destinatrias da divulgao e acompanhamento do oramento
em 56 (74,2%) cooperativas. Os responsveis por setor so comunicados em
apenas 36 (58,1%) das cooperativas. Por fim, para todos os colaboradores,
apenas 13 (21,0%) das cooperativas.
Se pensarmos nos modelos de cima para baixo e de baixo para cima
como extremos no processo de gesto dos oramentos, os resultados evi-
denciam arranjos organizacionais que expressam graus diferenciados de

centralizao e descentralizao. A periodicidade da divulgao e acompa-

nhamento do oramento mensal em 45 (72,0%) das respondentes, tri-
mestral em 9 (15,0%) quadrimestral ou semestral em 8 (13,0%). A comparao
do orado versus realizado feita por 76,0% das cooperativas pesquisadas
que elaboram algum tipo de oramento.
5.4. Oramento como Ferramenta de Apoio Estratgia versus

Ferramenta de Controle
Mintzberg e Quinn (2001, p. 19) argumentam que no h uma nica
definio de estratgia universalmente aceita e que os termos podem ser
utilizados de maneira diferentes. Para Mintzbert (2001, p.26) in Mintzberg
e Quinn (2001, p.26) [...] estratgia um plano algum tipo de curso de
ao conscientemente engendrado, uma diretriz (ou conjunto de diretrizes)
para lidar com uma determinada situao. Por outro lado, Quinn (2001, p.
20) afirma que As estratgias, normalmente, existem em vrios nveis em
qualquer organizao. [...] as empresas tem inmeras estratgias, desde o
nvel de diretoria at os nveis departamentais entre divises. Conside-
rando esse contexto, Warren, Reeve e Fess (2008, p. 207) argumentam que:
(...) uma unidade de negcio de uma empresa pode
adotar tanto uma estratgia de desenvolvimento
como uma estratgia de manuteno. A estratgia de
desenvolvimento aquela em que a empresa desenha,
lana e desenvolve novos produtos e mercados. (...)
A estratgia de manuteno maximiza os ganhos de
curto prazo e os fluxos de caixa, s vezes, custa da
participao no mercado. (...) Comparada com a es-
tratgia de manuteno, a estratgia de desenvolvi-
mento quase sempre apresenta maiores graus de
incerteza, de imprevisibilidade e de variao.
Cada tipo de estratgia adotada pela empresa exige uma configurao
especfica do conjunto de artefatos de controle gerencial que compe os
sistemas de controles gerenciais. O oramento um tipo de artefato de con-
trole gerencial. As estratgias so diferentes entre si (no caso, de desenvol-
vimento e manuteno) e, portanto, implicam diferentes abordagens ora-

ALMEIDA et al
mentrias. Ou seja, a abordagem oramentria dependente da estratgia

escolhida e implementada (WARREN; REEVE; FESS, 2008, p. 207).
As cooperativas agropecurias atuam no mesmo ambiente que os
demais tipos de organizaes com fins lucrativos. Portanto, para se man-
terem superavitrias e assegurarem a continuidade estaro desenvolvendo e
implementando estratgias e posteriormente controlando. O oramento
uma ferramenta que pode ser utilizada tanto no apoio formulao e
implementao das estratgias, como no controle do oramento. A Figura 1
apresenta a estrutura da questo cujo objetivo capturar a percepo dos
usurios sobre o oramento como ferramenta de controle (intensidade
tendendo a 1) ou como ferramenta de apoio formulao e implementao
de estratgias (intensidade tendendo a 5).
O oramento como ferramenta de apoio formulao e implemen-
tao de estratgias foi percebido por 58,0% (n=41) dos respondentes. Se,
por exemplo, aquelas cooperativas que optarem por implementar uma
estratgia de desenvolvimento, estaro sujeitas s incertezas inerentes ao
negcio. Neste caso, adequada a abordagem do oramento flexvel, dada
a necessidade de continuamente adaptarem-se s condies mutantes,
executando revises peridicas em suas metas flexveis. Por outro lado, se
for uma estratgia de manuteno, em geral, prpria de um ambiente mais
estvel, o uso do oramento ter abordagens que assegurem a otimizao do
lucro e o fluxo de caixa. O foco do oramento ser o controle de custos,
alinhado a metas ambiciosas de reduo de custos, no permitindo muito
espao para negociaes ou revises (WARREN; REEVE; FESS, 2008, p. 207).
Das cooperativas respondentes, 28,3% (n=20) e 37,7% (n=26) assinalaram
respectivamente intensidade mxima (5) e mdia (4) em direo estratgia.
O controle uma das funes clssicas da utilizao do oramento e
consiste (...) em monitorar o desempenho real e investigar as variaes
quando necessrias (ELDENBURG; WOLCOTT, 2007, p. 377). Das
cooperativas pesquisadas que elaboram o oramento, quando inquiridas,
conforme escala da Figura 1, 9,4% assinalaram intensidade mxima (1) e
mdia (2) em direo ao controle.

Figura 1 Oramento: ferramenta de controle versus ferramenta de

apoio estratgia
O porte das organizaes implica em estruturas organizacionais, por

vezes complexas, nas quais o foco, interao e comunicao entre os atores
exigem maiores nveis de utilizao formal de ferramentas de controle. O
oramento desempenha mltiplos papis, entre eles, o de controle. Sendo
assim, na anlise efetuada h relao entre o porte da cooperativa (medida
pela proxy faturamento) e a percepo do oramento como ferramenta de
apoio estratgia ou de controle. O resultado foi significativo ( = 0,010)
tanto pelo teste de Pearson como de Speamean (correlao entre varivel
ordinal e intervalar).
Tabela 11 - Comparao dos escores Oramento como ferramenta

estratgica versus controle
Grupos Faturamento n Mdia Desvio Padro Erro padro da Mdia
Grupo I: at $ 1 milho 8 4,25 ,886 ,313
Grupo II: acima de $ 500 milhes 9 2,56 1,509 ,503
Para certificar-se das possveis diferenas entre o porte, foi efetuado

o teste t para variveis independentes entre dois grupos: cooperativas com
faturamento abaixo de R$ 1 milho e acima de R$ 500 milhes (Tabela 11),
respectivamente Grupo I e Grupo II. O pressuposto da normalidade no foi
violado conforme teste de Shapiro-Wilk. O resultado foi pela rejeio da
hiptese da igualdade dos grupos, constatando que h diferena ( = 0,014)
quanto percepo do oramento como ferramenta de apoio estratgia ou
de controle.

ALMEIDA et al
Tabela 12 Teste t para grupos independentes

Levene's Test
for Equality of t-test for Equality of Means
Variances
95% Confidence
F Sig. t df
Sig. Mean Std. Error Interval of the
(2-tailed) Difference Difference Difference
Lower Upper Lower Upper Lower Upper Lower Upper Lower
Equal
variances 4,130 ,060 2,773 15 ,014 1,694 ,611 ,392 2,997
Assumed
Equal
variances 2,859 13,151 ,013 1,694 ,593 ,415 2,973
not
assumed
Para Hansen e Stede (2004, p. 418) o oramento visto como tendo

uma variedade de propsitos e serve como instrumento de comunicao,
controle, avaliao de desempenho e desenvolvimento e implementao de
estratgia. As cooperativas, em funo de seu porte, medida pela proxy
faturamento, formaram dois grupos. Grupo I, cooperativas com faturamento
at R$ 1 milho e Grupo II acima de R$ 500 milhes. Os resultados sugerem
que nas cooperativas menores, pertencentes ao Grupo I, h uma percepo
maior da utilizao do oramento como ferramenta de apoio formulao
e implementao de estratgias. Os achados de nossa pesquisa para esse
quesito so aderentes a outros estudos que sugerem existir a percepo da
utilizao do oramento como instrumento de apoio definio e imple-
mentao de estratgias (HANSEN; STEDE, 2004; ABERNETHY;
BROWNELL, 1999; SHIM; SIEGEL, 2005; NOVAK, 2004). Para as coo-
perativas que formam o Grupo II, a percepo maior quanto utilizao
do oramento como ferramenta de controle (p = 0,014).
O fator humano fundamental para o sucesso de qualquer empreendi-
mento. O sucesso de sistema oramentrio no pode prescindir do envolvi-
mento e comprometimento dos colaboradores, independentemente de sua
posio hierrquica. Tung (1983, p. 32) argumenta que (...) em todas as
situaes de implantao, operao e controle oramentrio, o elemento
humano uma condio bsica. Os achados de nossa pesquisa sugerem

que, medida que aumenta a participao dos colaboradores no processo

oramentria, aumenta a percepo da utilizao do oramento como ferra-
menta de apoio formulao e implementao de estratgias (r = 0,324, p
= 0,011).
5.5. A Interatividade no Processo de Gesto do Oramento

Os objetivos das questes E2 e E3 foram capturar a percepo dos
respondentes quanto interatividade no processo de gesto do oramento
nas cooperativas. A questo [E2] abordou a participao dos colaboradores
em todos os nveis hierrquicos no processo de elaborao do oramento.
Por outro lado, a questo [E3] deu nfase participao apenas das chefias.
Inicialmente foi observada a existncia de correlao significativa entre
essas duas variveis (r = - 0,568; p = 0,000), evidenciando a coerncia
esperada nos escores dessas questes.
Para validao interna de um possvel construto de interatividade,
apesar do nmero limitado de variveis, obteve-se um alfa de Cronbach de
0,641, abaixo do mnimo de 0,7 recomendados pela literatura. Na nova
anlise, excluindo as oito menores cooperativas em detrimento das
disrtoes das respostas, obteve-se a validao interna por meio teste de
alpha de Cronbach ( = 0,7).
Os resultados das anlises separadas dos Grupos I e II indicam que
as cooperativas pertencentes ao Grupo I apresentaram escore elevado na
questo [E2], sugerindo que h participao dos colaboradores. Na questo
[E3], com escala reversa esperavam-se resultados com a mesma intensidade
nos escores. No entanto, o escore foi baixo, indicando existir incoerncia
nas respostas, ou seja, em um primeiro momento houve a indicao da
ampla participao dos colaboradores e em um segundo, o escore indicava
apenas a participao das chefias. Com a excluso das cooperativas menores
(8), obteve-se um alpha de Cronbach de 0,7, indicando que h consistncia
interna nas questes.

ALMEIDA et al
Tabela 13 - Estatstica descritiva para o escore de interatividade entre

maiores e menores cooperativas agropecurias
Faturamento Participao de todos Participao apenas
os funcionrios das chefias
Grupo I: At R$ 500 milhes Mdia escore 4,38 3,50
(menores) N 8 8
Desvio padro 1,061 1,604
Grupo II: Acima de R$ 500 Mdia escore 3,89 3,88
milhes N 9 8
(maiores) Desvio padro 1,167 2,068
Geral Mdia escore 4,25 2,92
N 62 60
Desvio padro 0,830 1,465
Os resultados sugerem que, medida que aumenta o escore de partici-

pao dos colaboradores, tambm aumenta a percepo da utilizao do ora-
mento como ferramenta de apoio formulao e implementao de
estratgias.
Albernethy e Brownell (1999, p. 191) argumentam que (...) os ora-
mentos tambm podem tambm ser utilizados como instrumento de dilogo,
de aprendizagem e criao de idias (...). Os autores citam que Simons
classificou este papel alternativo da contabilidade como interativo. Con-
tinuando, definem que
(...) a caracterstica do uso do oramento como inte-
rativo uma troca contnua entre os gestores que
ocupam posio alta na hierarquia e os que esto
abaixo, bem como a interao entre os vrios nveis
de gestores em todas as funes. A interao envolve
no somente participao entre os subordinados e
chefias no processo de elaborao do oramento, mas
tambm um dilogo contnuo entre os membros da
organizao (...). Em resumo, o sistema oramentrio
torna-se uma base de dados facilitadora da aprendi-
zagem organizacional.
Nas 62 cooperativas pesquisadas que elaboram algum tipo de
oramento apurou-se uma correlao significativa (r = 0,324; p = 0,011)

relativa participao dos envolvidos no processo de gesto do oramento.

No entanto, com base na anlise dos escores mdios gerais, no possvel
assegurar que o oramento desenvolvido de forma interativa. Quando as-
sociada a outras questes como divulgao e acompanhamento, observa-se
que o envolvimento dos colaboradores e cooperados foram os menos citados.
Os nossos resultados no so aderentes argumentao de Simons (1990,
p. 136), quando enfatiza que a interatividade ocorre quando os gestores:
(...) utilizam os procedimentos de planejamento e
controle para ativamente monitorar e intervir no curso
das decises sobre as atividades dos subordinados.
Desde que a interveno crie oportunidade para os
gestores de nveis hierrquicos superior debaterem
sobre os dados, as premissas e os planos, controles
interativos demandam uma ateno regular sobre as
operaes dos subordinados em todos os nveis da
companhia.
Utilizando o escore de 2 a 10 pontos formado pelo agrupamento das
questes E2 e E3, foi efetuada a anlise da interatividade pelo escore mdio.
Para aceitao da existncia de interatividade exige-se que o limite inferior
do desvio padro seja maior que cinco. Na anlise de 62 questionrios
vlidos obteve-se o score mdio de 7,25 com desvio padro de 2,0 e erro
amostral (d) de 0,13 para a mdia. Portanto, se (7,25-0,13-2,0) < 6,0, no
possvel sugerir que o processo oramentrio funcione como uma ferra-
menta de interatividade.
O objetivo da questo E2 foi coletar dados sobre a interatividade do
processo oramentrio, ou seja, a participao de todos os envolvidos e em
todos os nveis hierrquicos. O escore mdio obtido foi de 2,92 [escala em
posio reversa], quando esperava-se um valor prximo de 4,25. Por outro
lado, o objetivo da questo E2 foi coletar dados sobre a participao no
processo de gesto somente das gerncias e chefias. De um escore mdio
mximo esperado de 5,0, obteve-se um valor de 4,25. Portanto, os
resultados evidenciam que no h interatividade no processo de gesto do
oramento, sendo que as discusses ocorrem somente no nvel hierrquico
de gerencias e chefias.

ALMEIDA et al
Tabela 14 Teste t para grupos independentes

Levene's Test
for Equality of t-test for Equality of Means
Variances
95% Confidence
F Sig. t df Sig. Mean Std. Error Interval of the
(2-tailed) Difference Difference Difference
Lower Upper Lower Upper Lower Upper Lower Upper Lower
Equal
variances ,470 ,504 -,118 14 ,908 -,125 1,060 -2,398 2,148
Assumed
Equal
variances -,118 13,996 ,908 -,125 1,060 -2,398 2,148
not
assumed
Na Tabela 14 apresenta-se a comparao dos escores de interatividade

entre as cooperativas de menor porte com as de maior porte, respectiva-
mente, Grupo I e Grupo II. Os resultados sugerem que o porte da coope-
rativa medida pela proxy faturamento no influencia na percepo de
seus usurios sobre a utilizao do oramento como ferramenta de intera-
tividade. Quanto expectativa de interatividade, os escores das coope-
rativas maiores evidenciaram a participao das pessoas de forma ligeira-
mente mais clara (r = 0, 932; p = 0, 001). Entretanto, no contexto geral da
amostra, os resultados sugerem que no possvel afirmar que existe ampla
participao das pessoas no processo de elaborao do oramento nas
cooperativas.
A Tabela 15 evidencia as anlises efetuadas para explorar as variveis
tempo de empresa vs tempo no cargo. Os resultados indicam uma correlao
elevada entre tempo de empresa e tempo no cargo. Da mesma forma,
medida que cresce o nmero de funcionrios, cresce tambm o tempo de
empresa, o que possivelmente poderia contribuir positivamente nos indica-
dores de turn-over.

Tabela 15 Correlao funcionrios x tempo de empresa

x escore da participao de funcionrios
Tempo no cargo r
N(p)
Tempo de empresa r (1)
,804**
N(p) 70 (,000)
Nmero de funcionrios r ,356**
(2)
N(p) 70 (,003)
Oramento participativo (E2) r (2)
,256*
N(p) 68 (,036)
( * ) Correlao significativa ao nvel de 1%
( **) Correlao significativa ao nvel de 5%
(1) Correlao de Spearmann; (2) Correlao de Pearson
Por fim, quanto maior o tempo de cargo do respondente, tanto maior

a percepo do oramento como um processo participativo (r = 0, 256; p =
0, 036).
6. Consideraes Finais
As cooperativas agropecurias da regio Sul do Brasil utilizam algum
tipo de oramento como parte das atividades de planejamento, execuo e
controle. Mesmo aquelas que declararam no o fazer, o que um paradoxo,
pois elaboram projeo de receitas e despesas. Os achados desta pesquisa tm
implicaes acadmicas e prticas para a contabilidade gerencial, em especfico
sobre o artefato oramento.
Uma reflexo inicial sobre os resultados sugere a existncia de um
hiato entre as prticas de gesto de oramento adotadas pelas organizaes
cooperativas e o contedo dos livros textos de oramento e contabilidade
gerencial. De modo geral, os resultados da pesquisa permitem apontar as
seguintes implicaes:
As implicaes acadmicas apontam, inicialmente, para a possvel
existncia de um hiato entre o contedo ensinado nos cursos de gra-
duao especificamente contabilidade , com o contedo dos livros
textos e, por fim, com relao s prticas de elaborao de ora-
mentos. certo que a formalizao do processo de gesto decorre das

ALMEIDA et al
crenas e valores dos proprietrios, que definem o modelo de gesto

e o sistema de gesto (CATELLI et al., 2001). Porm, preocupante
que o entendimento dos usurios sobre oramento global (ou mestre, ou
geral), evidenciados na pesquisa, so muito diferentes do contedo
disponibilizado na literatura, seja em textos especficos de oramento
ou captulos nos livros de contabilidade gerencial, de custos ou controle
gerencial. Entendemos que os resultados deste estudo so subsdios
para que os professores, coordenadores de cursos na rea de negcios
(administrao e contabilidade) e engenharia de produo, quando no
processo de planejamento pedaggico, reflitam sobre o contedo das
disciplinas que incluem o tpico oramento ou em disciplina espe-
cfica de oramento.
Por outro lado, as implicaes prticas, decorrentes dos achados desta
pesquisa, evidenciam a necessidade de que os colaboradores em po-
sio de chefia repensem a forma como esto conduzindo o processo
de gesto do oramento. O pequeno nmero de cooperativas que
elaboram o oramento global (oramento mestre ou geral), mesmo com
um entendimento incompleto, um indicador de que os conhecimentos
tericos necessrios para construo de um modelo de oramento
completo so insuficientes. H a necessidade de repensarem seus
conhecimentos, reciclarem por meio de cursos formatados especifi-
camente. A elaborao incompleta do oramento, ou com a utilizao
de conceitos incorretos, no cumpre com a finalidade de suportar
adequadamente os gestores nas anlises e/ou decises. O que poderia
ser uma vantagem competitiva, decorrente do uso do artefato, passa
a ser um desperdcio de recurso, no mnimo.
Por fora das caractersticas singulares das cooperativas, seja quanto
sua constituio como organizao, ou das caractersticas do modelo de
gesto adotado, necessrio que as pesquisas futuras sobre a adoo e
utilizao dos artefatos gerenciais sejam mais amplas. Uma leitura mais
abrangente sobre tal estado de coisas possvel e fortemente desejvel
utilizando um desenho de pesquisa que contemple um survey e posterior-
mente entrevistas com os gestores. A sugesto que nesses moldes, seja
conduzida uma pesquisa sobre os estgios evolutivos das prticas de contabi-
lidade gerencial nas cooperativas agropecurias.

Por fim, necessrio uma maior aproximao entre as organizaes e

a academia, de modo que as prticas possam ser melhor estudadas e a aca-
demia possa obter uma viso mais realista dos processos de negcios e assim
alinhar os ensinamentos, no caso especfico, as cooperativas agropecurias.
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A Utilizao do Oramento como Ferramenta de

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Palavras-chave: Interatividade; Ferramenta Estratgica; Oramento Empresarial.

Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de 65

Budget as strategic tool for control

Keywords: Interactivity; Strategic Tool; Business Budget.

66 Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de

nmero de pesquisas acadmicas realizadas, em especial aquelas com en-

Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de 67

cimento unnime da sociedade nas localidades que opera. As cooperativas

Tabela 1 Cooperativismo no mundo 2005

No Brasil a diviso por regies apresentada na Tabela 2.

68 Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de

As cooperativas apresentam perfis diferenciados de acordo com a

As cooperativas, em geral, atuam em um mercado competitivo, interno

Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de 69

positivos (ou superavitrios) imperioso para continuidade dos negcios.

2.1. Cooperativismo e Agronegcio

70 Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de

Tabela 4 - Principais ramos cooperativos na regio Sul

A atividade agropecuria, conforme Tabela 4, predominante na regio

3. Processo de Gesto do Oramento Empresarial

3.1. Origem e Evoluo do Oramento Empresarial

Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de 71

Nos Estados Unidos, com o aumento de escala e complexidade de

72 Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de

mas potenciais e as vantagens, permitindo aos

3.2. Os Mltiplos Papis do Oramento na Gesto das Atividades

Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de 73

Os sistemas oramentrios eficazes devem viabilizar a existncia de

74 Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de

A utilizao do oramento numa abordagem interativa tem como foco

4.1. Tipologia da Pesquisa

Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de 75

proposta, procurando padres, ideias e a obteno de insights, que num

4.2. Populao, Amostra e Coleta de Dados

Fonte: Dados da pesquisa.

Foi realizado o teste chi-square para verificar se a amostra representa

4.3. Instrumento de Coleta de Dados

76 Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de

populao pesquisada. A lista para contato com os gestores e/ou colaboradores

4.4. Tratamento dos Dados

Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de 77

a) Correlao de Spearman: Como o porte das cooperativas est

78 Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de

discutido somente pelas gerncias e chefias da organizao (questo E3).

5.1. Aspectos Demogrficos

Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de 79

A Tabela 6 evidencia que 60,0% dos ocupantes de algum tipo de

5.2. Estrutura Organizacional e Processo de Elaborao e Gesto

5.2.1. Estrutura organizacional

80 Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de

palavras, ser eficazes. Segundo, as estruturas so

5.2.2. Processo de elaborao e gesto do oramento

Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de 81

racional pode ser subdividido em curto, mdio e longo prazos, em geral,

82 Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de

Tabela 7 Incio e trmino da elaborao do oramento

A durao do processo de elaborao do oramento de um ms para

5.3 Tipos de Oramento, Aprovao, Divulgao e Acompanhamento

5.3.1. Tipos de oramento