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Este precepto prescribe, en efecto, que salvo disposicin en contrario de la misma ley,
toda persona domiciliada o residente en Chile pagar impuestos sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entradas est situada dentro del pas o fuera de l,
agregando que las personas no residentes en Chile estarn sujetas a impuesto sobre sus
rentas cuya fuente est dentro del pas.
La disposicin antes referida permite establecer las dos reglas bsicas sobre la materia:
b) Las rentas de fuente extranjera, en cambio, estn afectas a impuesto slo cuando son
obtenidas por personas domiciliadas o residentes en Chile.
Para la aplicacin de estas normas resulta, como es obvio, de vital importancia el precisar
claramente la fuente de la renta. A dicha finalidad responden los artculos 10 y 11 de la
ley, cuyo anlisis es materia de los prrafos que siguen.
El inciso segundo del mismo precepto -modificado por la letra a) del N 1) del artculo 1
de la ley citada- ejemplifica esta regla al decir que son rentas de fuente chilena, entre
otras, las regalas, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones anlogas
derivadas de la explotacin en Chile de la propiedad industrial o intelectual.
Por su parte, los incisos tercero a sptimo, agregados por letra b) del N 1) del artculo 1
de la ley N 20.630, se refieren a diversas situaciones en que determinadas rentas se
consideran de fuente chilena y deben tributar con el impuesto adicional de acuerdo al
artculo 58, N 3, de la ley de la renta.
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En efecto, el inciso tercero precepta que "se encontrarn afectas al impuesto establecido
en el artculo 58 nmero 3), las rentas obtenidas por un enajenante no residente ni
domiciliado en el pas, que provengan de la enajenacin de derechos sociales, acciones,
cuotas, bonos u otros ttulos convertibles en acciones o derechos sociales, o de la
enajenacin de otros derechos representativos del capital de una persona jurdica
constituida o residente en el extranjero, o de ttulos o derechos de propiedad respecto de
cualquier tipo de entidad o patrimonio, constituido, formado o residente en el extranjero",
en los casos a que se refiere ese mismo inciso.
Cabe sealar que las modificaciones introducidas al artculo 10 de la ley de la renta por la
referida ley N 20.630 rigen desde la publicacin de esta ltima ley, esto es, a partir del 27
de septiembre de 2012.
Ahora bien, los incisos primero y segundo del artculo 11 -modificado el primero y
sustituido el segundo por, respectivamente, las letras a) y b) del N 2) del artculo 1 de la
ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria- complementan la norma
establecida en el inciso primero del artculo 10 al contemplar que, para los efectos de esta
ltima disposicin, se entender que estn situadas en Chile:
- Los bonos y dems ttulos de deuda de oferta pblica o privada emitidos en el pas por
contribuyentes domiciliados, residentes o establecidos en el pas.
De esta manera, sern rentas de fuente chilena los intereses provenientes, por ejemplo,
de un crdito otorgado a una empresa domiciliada en Chile, aun cuando el acreedor sea
una persona o entidad sin residencia ni domicilio en el pas.
Cabe sealar que por disposicin expresa del inciso tercero y final de este mismo
precepto, no se consideran situados en Chile los siguientes valores o ttulos:
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1) Los valores extranjeros o los Certificados de Depsito de Valores emitidos en el pas y
que sean representativos de los mismos, a que se refieren las normas del Ttulo XXIV de
la ley N 18.045, sobre Mercado de Valores, por emisores constituidos fuera del pas u
organismos de carcter internacional o en los casos del inciso segundo del artculo 183
del referido Ttulo de dicha ley;
2) Las cuotas de fondos de inversin regidos por la Ley sobre Administracin de Fondos
de Terceros y Carteras Individuales, y
1.2.- TERRITORIALIDAD
Antes de entrar al anlisis pormenorizado de las normas que asientan este principio,
conviene advertir primeramente que el legislador chileno contempla un principio dual de
jurisdiccin para la aplicacin de las normas de la ley de la renta, ya que por un lado,
sustenta el principio de la residencia o renta mundial, respecto de las personas
residentes en Chile, y por otro, el principio de la fuente, respecto de los no residentes en
el pas
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que "el extranjero que constituya domicilio o residencia en el pas, durante los tres
primeros aos contados desde su ingreso a Chile slo estar afecto a los impuestos que
gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podr ser prorrogado por el
Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus
prrrogas, se aplicar, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero".
Asimismo, se pueden encontrar otros casos en que este principio general se vulnera
expresamente -como seala el encabezamiento del artculo 3- por disposicin de la
misma ley. Un ejemplo lo constituye el nmero 2 del inciso cuarto del artculo 59 de la ley
de la renta, que establece que se gravar con el impuesto adicional las rentas que se
paguen o abonen en cuenta a las personas a que se refiere el inciso primero de dicho
artculo por concepto de "remuneraciones por servicios prestados en el extranjero".
Ahora bien, para la aplicacin de los principios antes enunciados, el artculo 10 de la ley
del ramo, precepta que se consideran rentas de fuente chilena las que provienen de
bienes situados en el pas o de actividades desarrolladas en l, cualquiera que sea el
domicilio o residencia del contribuyente, sealando expresamente que son rentas de
fuente chilena, entre otras, las regalas, los derechos por el uso de marcas y otras
prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en Chile de la propiedad industrial o
intelectual.
Igualmente, para completar este anlisis es necesario tener presentes las consideraciones
ya analizadas sobre los conceptos de domicilio y residencia, en la ficha pertinente, razn
por la cual no se har aqu.
1.3.-CONCEPTO DE RENTA
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Etimolgicamente el trmino "renta" denota todo lo que una cosa puede dar a intervalos
regulares, sin disminuir su propia sustancia. Asimismo, el Diccionario de la Lengua
Espaola define este vocablo como la "utilidad o beneficio que rinde anualmente una
cosa, o lo que de ella se cobra".
Este concepto coincide con el generalmente aceptado por la ciencia econmica, para la
cual renta es la cantidad de riqueza que normal y peridicamente afluye a un sujeto y que
puede ser consumida sin disminucin de la riqueza originaria.
De acuerdo con esto, dos seran los elementos o requisitos que configuraran el concepto
de renta: la existencia de una fuente durable productora de utilidades y el carcter
peridico o susceptible de periodicidad de tales utilidades.
Desde el punto de vista tributario, el trmino "renta" puede definirse, en un sentido amplio,
como el beneficio econmico obtenido por un sujeto durante un determinado lapso de
tiempo. Al afinar esta definicin, con el propsito de fijar los alcances del impuesto, la
doctrina en la materia agrupa en dos categoras las diversas definiciones de este
concepto, segn consideren la renta como la suma del consumo ms el incremento neto
del patrimonio o la definan como el aflujo de riquezas hacia el contribuyente en el perodo.
Ahora bien, el criterio que se adopt en Chile, aunque sin coincidir exactamente con
ninguno de los dos enfoques sealados precedentemente, participa de ciertas
caractersticas que lo acercan al criterio que identifica la renta con el consumo ms el
incremento patrimonial neto.
En efecto, de acuerdo con lo dispuesto por el nmero 1 del artculo 2 de la ley del ramo,
por renta deben entenderse "los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda
una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se
perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin".
Un primer anlisis de esta definicin nos permite advertir que ella atribuye el carcter de
renta a dos grupos o categoras de ingresos, a saber:
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Fcil es advertir, asimismo, la ausencia en esta definicin de requisitos relativos a la
periodicidad de la renta y a la durabilidad de la fuente productora, comprendidos en la
nocin econmica del concepto explicada anteriormente.
Esta circunstancia determina que deban ser calificadas como renta, para los efectos de su
imposicin, una serie de beneficios de carcter espordico y/o respecto de los cuales
resulta difcil afirmar la existencia de una fuente generadora de naturaleza durable, como
es el caso de las ganancias en juegos de azar o de la utilidad obtenida en la enajenacin
ocasional de los bienes del activo inmovilizado.
Como lo ha sealado la Direccin Nacional del SII, para calificar un ingreso de "renta" no
es determinante la finalidad perseguida en las operaciones generadoras del ingreso, como
tampoco el destino que voluntaria, contractual, reglamentaria o legalmente deba darse a
las utilidades, beneficios o incrementos de patrimonio.(1)
Parece til recalcar que, salvo disposicin legal en contrario, todo incremento patrimonial
constituye renta, cualquiera que sea su origen, debindose por lo tanto concluir que tienen
dicho carcter incluso los enriquecimientos patrimoniales derivados de actividades ilcitas
o delictuales.
Para finalizar este anlisis, se definirn brevemente los conceptos de renta devengada y
renta percibida, empleados frecuentemente en el texto de la ley.
El N 2 del artculo 2 define la expresin renta devengada diciendo que por tal debe
entenderse "aqulla sobre la cual se tiene un ttulo o derecho, independientemente de su
actual exigibilidad y que constituye un crdito para su titular."
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Como puede apreciarse, la disposicin transcrita se compone de dos partes, de las cuales
la primera contiene la definicin bsica del concepto de renta percibida y la segunda, una
norma complementaria que precisa la situacin de aquellas rentas en que la obligacin
correlativa del deudor se extingue sin que intervenga pago y, por lo tanto, sin que se
produzca el ingreso material de que habla la primera parte de la norma.
Nota:
1.4.- CONTRIBUYENTES
La ley de la renta seala en el prrafo 3 de su Ttulo I las personas obligadas para con el
Fisco al pago de los impuestos en ella establecidos.
El alcance de esta imposicin, empero, difiere segn si los titulares de dichas rentas
tienen o no domicilio o residencia en Chile, toda vez que de no concurrir ninguna de estas
circunstancias en la persona del perceptor de las mismas, slo quedarn afectos a
tributacin aquellos beneficios, utilidades o incrementos de patrimonio que obtengan de
fuentes situadas dentro de Chile.
Cabe sealar, sin embargo, que la norma en comento no es la nica que regula la
aplicacin del impuesto a la renta en funcin del domicilio o residencia del contribuyente.
En efecto, el artculo 52, inciso primero, hace aplicable el impuesto global complementario
a "toda persona natural, residente o que tenga domicilio o residencia en el pas".
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Igual cosa sucede respecto del impuesto adicional que, entre otros contribuyentes, afecta:
- a las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile (art.
58, N 1); y
Lo dicho deja en evidencia que la sola consideracin del artculo 3 no es suficiente para
deslindar el campo de aplicacin del impuesto a la renta, desde el punto de vista del
domicilio o de la residencia, ni para fijar la medida de la imposicin que afecta al
domiciliado y al no domiciliado en Chile, siendo imprescindible para ello conjugar dicha
disposicin con las normas pertinentes -entre ellas las recin citadas- de los Ttulos III y IV
que establecen y reglan los impuestos global complementario y adicional,
respectivamente.
Esta norma reconoce como excepcin el caso previsto en el inciso segundo del artculo
3, con arreglo a cuyas disposiciones los extranjeros que constituyan domicilio o
residencia en el pas estarn afectos a impuesto, durante los tres primeros aos contados
desde su ingreso a Chile, slo por las rentas obtenidas de fuentes chilenas.
Es importante tener presente que el plazo indicado puede ser prorrogado por el respectivo
Director Regional del SII en casos calificados.
Con todo, vencido el plazo de tres aos o las prrrogas concedidas, el interesado quedar
afecto a impuesto por todas sus rentas, cualquiera que fuere su origen, de conformidad
con la regla general contenida en el inciso primero del artculo 3.
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" Artculo 60.- El domicilio poltico es relativo al territorio del Estado en general. El que lo
tiene o adquiere es o se hace miembro de la sociedad chilena, aunque conserve la
calidad de extranjero.
" Artculo 61.- El domicilio civil es relativo a una parte determinada del territorio del
Estado.
" Artculo 62.- El lugar donde un individuo est de asiento, o donde ejerce habitualmente
su profesin u oficio, determina su domicilio civil o vecindad.
" Artculo 65.- El domicilio civil no se muda por el hecho de residir el individuo largo
tiempo en otra parte, voluntaria o forzadamente, conservando su familia y el asiento
principal de sus negocios en el domicilio anterior.
" Artculo 68.- La mera residencia har las veces de domicilio civil respecto de las
personas que no tuvieren domicilio civil en otra parte".
Sobre la base de las disposiciones transcritas es posible concluir que, para los efectos del
artculo 3 de la ley de la renta, debe tenerse por domiciliada en Chile a la persona que
tenga su asiento o que ejerza habitualmente su actividad, profesin u oficio dentro del
territorio chileno.
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requisito ste que la ley plantea como esencial slo para definir el concepto
de residente segn se explica ms adelante.
Lo anterior aparece, por lo dems, previsto en el artculo 65 del Cdigo Civil, reproducido
precedentemente, con arreglo al cual una persona retiene su domicilio anterior aun
cuando pueda tener su residencia en un lugar distinto, como asimismo, en el artculo 4 de
la ley de la renta que prescribe que la sola ausencia o falta de residencia en el pas no es
causal que determine la prdida de domicilio en Chile para los efectos de la ley de la
renta, agregando que igual norma se aplicar respecto de las personas que se ausenten
del pas conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea
individualmente o a travs de sociedades de personas..
Como lo enfatiza la Direccin Nacional del SII, "en la aplicacin del concepto
de domicilio, para los fines del impuesto a la renta, no importar entonces que el
contribuyente haya o no permanecido por ms de seis meses en Chile".
Debe tenerse presente, en todo caso, que lo anterior es sin perjuicio de la disposicin
contenida en el artculo 8 de la ley de la renta, que presume domiciliados en Chile a los
funcionarios fiscales, semifiscales y otros que presten servicios fuera del pas, disposicin
que debe tenerse como una norma que excepcin respecto de las del derecho comn
sobre la materia.
Ahora bien, para los efectos de precisar el alcance de las disposiciones contenidas en el
artculo 3 de la ley de la renta es fundamental, asimismo, establecer el significado que
debe atribuirse a la expresin residente empleada por dicho precepto.
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El punto ha sido resuelto por la Direccin Nacional del SII, dictaminando que la
permanencia debe ser ininterrumpida, basndose en la acepcin que el Diccionario de la
Lengua da al vocablo "permanecer", como el acto de "mantenerse sin mutacin en un
mismo lugar. . .".
De acuerdo con este concepto, por residente debe entenderse, para los efectos de que se
trata, toda persona natural que permanezca en Chile, en forma ininterrumpida, ms de
seis meses en cada ao calendario o ms de seis meses en total en dos aos tributarios
consecutivos.
El artculo 14 bis de la ley de la renta, agregado a este cuerpo legal por el N 2 del artculo
1 de la ley N 18.775 (D.O. 14.1.89), establece un rgimen especial, de carcter optativo,
al que pueden acogerse todos los contribuyentes que desarrollen actividades clasificadas
en la primera categora segn el artculo 20 de la ley del ramo -a excepcin de las
empresas que posean o exploten a cualquier ttulo derechos sociales o acciones de
sociedades o formen parte de contratos de asociacin o cuentas en participacin en
calidad de gestor- por las cuales deban declarar la renta efectiva determinada en base a
contabilidad completa, siempre que renan los requisitos que se indican ms adelante.
Dicho rgimen especial consiste, bsicamente, en gravar con los impuestos anuales de
primera categora y global complementario o adicional todos los retiros que efecten
los propietarios o socios en sus respectivas empresas o -tratndose de sociedades
annimas o en comandita por acciones- todas las cantidades distribuidas por ellas a
sus accionistas, sin distinguir o considerar su origen o fuente o si se trata o no de sumas
exceptuadas de tributacin de acuerdo con el rgimen general de la ley.
Al tenor de lo dispuesto en la parte final del inciso primero del precepto a que se alude, en
todo lo dems se aplicarn a los contribuyentes que se acojan a esta modalidad impositiva
las mismas normas que afectan a la generalidad de los contribuyentes del impuesto de
primera categora obligados a llevar contabilidad completa.
Antes de comenzar a resear sus disposiciones, es importante tener presente que dicho
artculo ser derogado, a contar del 1 de enero de 2015, por el nmero 5) del artculo 1
de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria.
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No obstante aquello, de conformidad con lo preceptuado por el numeral II del artculo
tercero transitorio de la misma ley, los "contribuyentes que hasta el 31 de diciembre de
2014 se encuentren acogidos a las disposiciones del artculo 14 bis de la ley sobre
Impuesto a la Renta, podrn mantenerse acogidos a dicho rgimen de tributacin
hasta el 31 de diciembre de 2016. Para tal efecto, lo dispuesto en los artculos 2 N 1
prrafo segundo, 14 bis, 21, 40 nmero 6, 54, 62, 84 letra g), 91 y dems normas
relacionadas vigentes hasta el 31 de diciembre de 2014, mantendrn su vigencia, slo
respecto de los contribuyentes referidos y por el perodo sealado."
De lo anterior es fcil colegir que a partir del 1 de enero de 2015 ningn contribuyente
podr acogerse al rgimen del artculo 14 bis, dado que dicho rgimen se deroga a contar
de dicha fecha y se mantiene transitoriamente vigente para aquellos que hasta el 31 de
diciembre de 2014 se encontrasen acogidos a sus disposiciones.
En la parte final de este documento, volveremos a este punto, pues cuando expire el plazo
sealado del 31 de diciembre de 2016, estos contribuyentes debern aplicar ciertas
reglas, que se detallan ms adelante, para acogerse a los regmenes del artculo 14 que
comienzan a regir el 1 de enero de 2017.
Ahora bien, en relacin con los requisitos para ingresar a este rgimen, es importante
sealar que ellos son distintos segn se trate de contribuyentes que estn tributando en
primera categora sobre su renta efectiva determinada en base a contabilidad completa o
de contribuyentes que recin inicien actividades por las cuales deban tributar en dicha
forma, los que se tratan a continuacin en ese mismo orden.
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considerndose tambin para este efecto aos completos y no fracciones de ao,
sumados los ingresos de sus relacionados que se encuentren acogidos a este artculo.
Debe tenerse presente que los contribuyentes acogidos al rgimen que se alude quedarn
excluidos del mismo y obligados a declarar sus rentas bajo el rgimen general, a partir del
mismo ejercicio en que:
i) sus ingresos anuales por ventas, servicios u otras actividades de su giro superan el
equivalente de 7.000 UTM, incluidos los ingresos de sus relacionados acogidos a este
mismo rgimen, o
ii) sus ingresos anuales provenientes de actividades descritas en los Ns. 1 o 2 del artculo
20 de la ley de la renta, superen el equivalente a 1.000 UTM. Para estos efectos, se
debern aplicar las normas de los incisos segundo y tercero de este artculo, como si
hubiesen puesto trmino a su giro el 31 de diciembre del ao anterior.
Es preciso sealar que los contribuyentes que ejerzan la opcin que les confiere el
artculo 14 bis, deben comunicar su decisin en tal sentido al SII mediante aviso escrito
dado a la Unidad de dicho Servicio que corresponda a su domicilio.
Tratndose de los contribuyentes referidos en la letra a) que antecede, este aviso debe
darse dentro del mes de enero y hasta el da 12 de febrero siguiente, del ao en que
opten por ingresar al rgimen optativo.
En lo que respecta a los contribuyentes que han iniciado sus actividades en el mismo ao
en que decidan ingresar al mencionado rgimen, el aviso correspondiente podr darse
hasta el da 12 del mes siguiente a aqul en que se efecte la declaracin de inicio de las
actividades.
Los contribuyentes que den el aviso fuera de los plazos indicados no podrn acogerse al
rgimen en comento por el ejercicio a que l se refiera, debiendo tributar por dicho
perodo con el rgimen general que les corresponda.
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Tambin es importante destacar que, de conformidad con lo dispuesto por la letra g) del
artculo 84 de la ley de la renta, los contribuyentes sujetos al rgimen especial en estudio
"efectuarn un pago provisional con la misma tasa vigente del impuesto de primera
categora sobre los retiros en dinero o especies que efecten los propietarios, socios o
comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier ttulo las sociedades
annimas o en comandita por acciones, sin distinguirse o considerarse su origen o fuente
o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas."
Cabe sealar que los contribuyentes acogidos a este artculo pueden retirarse
voluntariamente del mismo, posibilidad que aparece prevista en el inciso final del artculo
en comento. En efecto, este inciso dispone que los contribuyentes que hayan optado por
este rgimen podrn volver (o, en su caso, ingresar) al rgimen general que les
corresponda con arreglo a las normas de la ley de la renta, pero slo "despus de estar
sujetos a lo menos durante tres ejercicios comerciales consecutivos al rgimen opcional",
agregando que para ello "debern dar aviso al Servicio de Impuestos Internos en el mes
de octubre del ao anterior a aquel en que deseen cambiar de rgimen."
Finalmente, el inciso octavo del artculo 14 bis libera a los contribuyentes que ingresen a
este rgimen de las siguientes obligaciones:
Reglas que deben aplicar los contribuyentes de este rgimen que se mantengan en
l hasta el 31.12.16:
De acuerdo con el precitado nmero II del artculo tercero transitorio de la ley N 20.780,
sobre Reforma Tributaria, los contribuyentes que se mantengan acogidos a las
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disposiciones del artculo 14 bis de la ley de la renta hasta el 31 de diciembre de 2016, y
sus propietarios, comuneros, socios y accionistas, deben aplicar las siguientes reglas:
ii) Si el saldo de utilidades con derecho al crdito que se determine por aplicacin de lo
dispuesto en el literal i) excede del monto de rentas o cantidades determinadas por el
contribuyente al salir del rgimen del artculo 14 bis de acuerdo a lo establecido en la letra
a) anterior, slo se registrarn utilidades con derecho al crdito hasta concurrencia de
estas ltimas, extinguindose la parte del crdito por impuesto de primera categora que
no forme parte de las utilidades que deban as registrarse.
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iii) Si el saldo de utilidades con derecho al crdito que se determine por esta va es inferior
a las rentas determinadas por el contribuyente al salir del rgimen del artculo 14 bis, slo
se considerarn utilidades con derecho a crdito por impuesto de primera categora, el
monto de las utilidades determinadas conforme al literal i) anterior. La diferencia
corresponder a la utilidad sin derecho a crdito, de acuerdo a lo indicado en el prrafo
primero de esta letra b).
iv) Al momento en que dichas rentas sean retiradas, remesadas o distribuidas, conforme a
lo dispuesto en el numeral I del artculo tercero transitorio de la citada ley N 20.780, el
contribuyente podr optar por imputar las utilidades con o sin derecho al crdito sealado,
segn estime conveniente.
En este ltimo caso, las rentas que se determinen por aplicacin de lo dispuesto en los
incisos segundo, tercero, noveno y final del artculo 14 bis, segn su texto vigente para
estos efectos al 31 de diciembre de 2016, se gravarn al trmino del ao comercial 2016,
conforme a lo dispuesto en el artculo 38 bis de la ley de la renta, segn el texto de esta
norma vigente a esa fecha, como si se hubiera presentado trmino de giro.
El N 2) del artculo segundo transitorio de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma
Tributaria, sustituy el texto del artculo 14 ter por un nuevo rgimen especial para las
micro, pequeas y medianas empresas, ampliado y potenciado, que regir por los aos
calendarios 2015 y 2016. A este respecto conviene recordar que a partir del 1 de enero de
2017 regir el texto definitivo del artculo en comento, establecido por el N 6) del artculo
1 de la mencionada ley N 20.780.
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En pocas palabras, el nuevo rgimen opcional del artculo 14 ter mantiene la esencia del
rgimen original, que rigi hasta el 31 de diciembre de 2014, pues sigue siendo un
sistema de tributacin y contabilidad simplificadas, pero ha ampliado considerablemente el
nmero de potenciales beneficiarios que pueden adscribirse a l, al quitar las restricciones
relacionadas con el tipo societario que poda acogerse -antes, nicamente empresarios
individuales y EIRL- y la condicin de que fueran contribuyentes del IVA. Asimismo, ha
aumentado en forma importante el lmite de ingresos netos para acogerse a tal rgimen,
pasando de un promedio anual inferior a 5.000 UTM a un promedio anual no superior
a 50.000 UF, lo que supone un aumento de casi 6 veces respecto del anterior tope.
El nuevo artculo 14 ter contempla dos letras, A y B. La primera de ellas, que lleva por
ttulo " Rgimen especial para la inversin, capital de trabajo y liquidez" es la que en
definitiva reemplaza a la normativa primigenia contenida en el texto anterior del artculo 14
ter, toda vez que la letra B contiene una exencin del impuesto adicional a ciertos
servicios contratados en el exterior, sujeta a los lmites sealados en esa letra.
En las siguientes letras resumiremos brevemente las caractersticas del nuevo artculo 14
ter en comento, haciendo hincapi en las diferencias con el rgimen actual y tomando
como referencia la Circular N 69 de 30 de diciembre de 2014, que imparte las
instrucciones relativas a este nuevo rgimen.
Siguiendo a la Circular antes dicha, importa conocer en forma previa cules son los
contribuyentes que pueden acogerse al rgimen especial para la inversin, capital de
trabajo y liquidez que comenzamos a analizar, a contar del 1 de enero de 2015.
Para ello, se incluye a continuacin una sencilla tabla que resume las caractersticas y
requisitos que deben cumplir los contribuyentes, eventuales beneficiarios del rgimen
opcional, segn sean sus condiciones de ingreso.
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El nmero 1 de la letra A del artculo 14 ter contiene los requisitos que debe satisfacer un
contribuyente para acogerse al rgimen opcional en comento. Dichos requisitos y
condiciones de ingreso son los siguientes:
As lo seala la letra a) del N 1 de la letra A del artculo 14 ter, agregando que dicho
promedio debe mantenerse mientras se encuentren acogidos al rgimen en comento.
Agrega la misma letra a) que si la empresa que se acoge tuviere una existencia inferior a
tres ejercicios, el promedio se calcular considerando los ejercicios de existencia efectiva
de sta.
De acuerdo con lo preceptuado por el prrafo segundo de la misma letra a), para efectuar
el clculo del promedio de ingresos sealados, los ingresos de cada mes se expresarn
en unidades de fomento segn el valor de sta al ltimo da del mes respectivo, y el
contribuyente deber sumar, a sus ingresos, los obtenidos por sus entidades
relacionadas en el ejercicio respectivo.
ii) De conformidad con lo prescrito por la letra b) del N 1 de la letra A del nuevo artculo
14 ter, tratndose de contribuyentes que opten por ingresar al rgimen en comento en el
ejercicio en que inicien actividades, su capital efectivo no podr ser superior a 60.000 UF,
segn el valor de sta al primer da del mes del inicio de las actividades.
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Las letras c) y d) del nmero 1 de la letra A del nuevo artculo 14 ter explicitan los casos
en que no se permite la incorporacin al rgimen en anlisis. Si bien estas restricciones
guardan alguna semejanza con las del texto anterior del artculo 14 ter, se han detallado
en mejor forma y, en lo fundamental, se han suavizado, como se explica a continuacin.
En primer lugar, no pueden acogerse a las disposiciones del artculo en comento los
contribuyentes que obtengan ingresos provenientes de las actividades que se sealan a
continuacin, siempre que stos excedan en su conjunto el 35% de los ingresos brutos
totales del ao comercial respectivo:
i) Cualquiera de las descritas en los nmeros 1 y 2 del artculo 20, esto es, actividades
relacionadas con la tenencia o explotacin de bienes races, tanto agrcolas como no
agrcolas (Art. 20, N 1) y de capitales mobiliarios (Art. 20, N 2).
Con todo, como lo expresa la norma legal en anlisis, podrn acogerse a las
disposiciones de este artculo 14 ter "las rentas que provengan de la posesin o
explotacin de bienes races agrcolas".
Cabe sealar que para tales efectos, slo se considerarn los ingresos que consistan en
frutos o cualquier otro rendimiento derivado del dominio, posesin o tenencia a ttulo
precario de los activos, valores y participaciones sealadas, segn as lo seala
expresamente el prrafo final de la letra c) del nmero 1 de la letra A del artculo 14 ter.
Por ltimo, de conformidad con la letra d) del nmero 1 de la letra A del artculo citado,
tampoco pueden acogerse a las disposiciones de dicha norma las "sociedades cuyo
capital pagado pertenezca en ms del 30% a socios o accionistas que sean sociedades
que emitan acciones con cotizacin burstil, o que sean empresas filiales de stas
ltimas".
De acuerdo con lo contemplado por el nmero 3 de la letra A del nuevo texto del artculo
14 ter, los contribuyentes que opten por ingresar al rgimen simplificado establecido en la
letra A de dicho artculo, deben efectuar el siguiente tratamiento a las partidas que a
continuacin se indican, segn sus saldos al 31 de diciembre del ao anterior al ingreso a
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este rgimen, sin perjuicio de la tributacin que afecte en dicho perodo a la empresa y a
sus propietarios, socios, comuneros y accionistas:
Para estos efectos, por " capital propio tributario" debe entenderse la diferencia entre el
activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciacin del ejercicio comercial, debiendo
rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros
que determine la Direccin Nacional, que no representen inversiones efectivas, segn as
lo precepta el N 1 del artculo 41 de la Ley de la Renta.
Cabe sealar que en el registro a que se hace alusin en el inciso segundo de la b) del N
3 de la letra A) del artculo 14, en su texto sustituido por el numeral 1) del artculo
segundo transitorio de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, deben
anotarse las inversiones efectuadas en acciones de pago o aportes a sociedades de
personas sealadas en el nmero 2 de la letra A) del propio artculo 14, identificando al
inversionista y los crditos que correspondan sobre las utilidades as reinvertidas. De este
registro se deducirn las devoluciones de capital en favor del inversionista respectivo con
20
cargo a dichas cantidades o las sumas que deban considerarse retiradas por haberse
enajenado las acciones o derechos, lo que ocurra primero.
Ahora bien, el monto que en definitiva se grave con los impuestos sealados, tendr
derecho al crdito de los artculos 56, N 3), y 63, que proceda respecto de las rentas
acumuladas en los referidos registros.
iii) Las prdidas tributarias determinadas al trmino del ejercicio anterior, que no hayan
sido absorbidas conforme a lo dispuesto en el nmero 3 del artculo 31, debern
considerarse como un egreso del primer da del ejercicio inicial sujeto a este rgimen
simplificado.
iv) Los activos fijos fsicos depreciables conforme a lo dispuesto en los nmeros 5 y 5
bis del artculo 31 de la Ley de la Renta, a su valor neto tributario, esto es, descontadas
las depreciaciones correspondientes, debern considerarse como un egreso del primer
da del ejercicio inicial sujeto a este rgimen simplificado.
vi) Los ingresos devengados y los gastos adeudados al trmino del ejercicio
inmediatamente anterior al de ingreso al presente rgimen, no debern ser reconocidos
por el contribuyente al momento de su percepcin o pago, segn corresponda, sin
perjuicio de su obligacin de registro y control de acuerdo a lo sealado en la letra e)
siguiente.
Los contribuyentes que se acojan a este rgimen simplificado deben tributar anualmente
con el impuesto de primera categora, en tanto que los dueos, socios, comuneros o
accionistas de la empresa, comunidad o sociedad respectiva acogida al mencionado
artculo 14 ter se afectarn con los impuestos global complementario o adicional, segn
corresponda.
As lo seala la letra a) del nmero 3 de la letra A del artculo 14 ter, lo que coincide
obviamente con la modalidad propia de este rgimen simplificado. No obstante, en la
determinacin de la base imponible de primera categora se pueden encontrar matices
importantes en relacin con el rgimen original.
En efecto, la misma letra a) recin citada dispone que dicha base imponible
corresponder a la diferencia entre los ingresos percibidos y egresos efectivamente
pagados del contribuyente, lo que significa una diferencia notable en relacin al actual
21
rgimen del artculo 14 ter, en que se deben incluir tambin los ingresos devengados,
cuando correspondan al giro. En la prctica, la tributacin que propone el nuevo artculo
14 ter se basa en los flujos de disponible o de caja de las empresas adscritas al rgimen
en comento.
Para estos efectos, la propia norma legal define lo que debe entenderse por ingresos
percibidos y egresos efectivamente pagados, en los trminos siguientes:
Segn lo seala expresamente la disposicin en anlisis, para todos los efectos de este
artculo 14 ter y de lo dispuesto en la letra i) del artculo 84, que establece la tasa de PPM
que deben enterar estos contribuyentes, " se considerarn tambin percibidos los ingresos
devengados cuando haya transcurrido un plazo superior a 12 meses, contados desde la
fecha de emisin de la factura, boleta o documento que corresponda. Tratndose de
pagaderas a plazo o en cuotas, el plazo anterior se computar desde la fecha en que el
pago sea exigible".
ii) Se entender por egresos las cantidades efectivamente pagadas por los siguientes
conceptos:
- Intereses pagados;
22
- Adquisiciones de bienes del activo fijo fsico pagadas, salvo las que recaigan en bienes
que no puedan ser depreciados, y
Como es natural, todos estos egresos deben cumplir con los requisitos establecidos para
cada caso en el artculo 31 de la Ley de la Renta.
Asimismo, se aceptar como egreso de la actividad el 0,5% de los ingresos percibidos del
ejercicio, con un mximo de 15 UTM y un mnimo de 1 UTM, vigentes al trmino del
ejercicio, por concepto de gastos menores no documentados.
Cabe sealar que para estos efectos, deben incluirse todos los ingresos y egresos, sin
considerar su origen o fuente o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas de los
impuestos de la ley del ramo.
Por su parte, la base imponible de los impuestos global complementario o adicional ser
aquella porcin de la base imponible del impuesto de primera categora que corresponda
a cada dueo, socio o accionista, en la proporcin en que el contribuyente haya suscrito y
pagado o enterado el capital de la sociedad o empresa. En el caso de los comuneros, la
determinacin de la base imponible que les corresponda, se efectuar en proporcin a sus
respectivas cuotas en el bien de que se trate.
Finalmente, tal como en el actual texto del artculo 14 ter, del impuesto de primera
categora no podr deducirse ningn crdito o rebaja por concepto de exenciones o
franquicias tributarias, con la gran novedad que en el nuevo artculo 14 ter podr
rebajarse el crdito establecido en el artculo 33 bis de la Ley de la Renta, sustituido a
contar del 1 de enero de 2015 por el N 17) del artculo 1 de la referida ley N 20.780.
23
Naturalmente, los contribuyentes del IVA -obligados por tanto a llevar el libro de compras y
ventas- slo deben llevar este ltimo libro.
Los contribuyentes acogidos a este rgimen, debern llevar adems un libro de caja que
refleje cronolgicamente el flujo de sus ingresos y egresos.
- De efectuar depreciaciones;
24
La opcin para ingresar al rgimen simplificado se manifestar dando el respectivo aviso
al Servicio de Impuestos Internos, entre el 1 de enero y el 30 de abril del ao calendario
en que se incorporan al referido rgimen.
Tratndose del primer ejercicio comercial, debe informarse al SII dentro del plazo a que se
refiere el artculo 68 del Cdigo Tributario, esto es, dentro de los dos meses siguientes a
aquel en que inicien sus actividades.
Con todo, segn as lo precepta el inciso segundo del nmero 5 aqu analizado, si por
una vez excede el lmite del promedio anual de los ingresos establecido en la letra a) del
nmero 1 de la letra A del artculo 14 ter, podr igualmente mantenerse en este rgimen.
No obstante, en caso que exceda el lmite de 50.000 UF por una segunda vez, deber
abandonar el rgimen simplificado obligatoriamente.
El nmero 6 de la letra A del nuevo artculo 14 ter se refiere a esta materia, prescribiendo
en su letra a) que los contribuyentes que opten por retirarse del rgimen simplificado
debern dar aviso al Servicio de Impuestos Internos durante el mes de octubre del ao
anterior a aqul en que deseen cambiar de rgimen, quedando a contar del da 1 de
enero del ao siguiente al del aviso, sujetos a todas las normas comunes de la Ley de la
Renta.
La letra b) del mismo nmero dispone, en tanto, que sin perjuicio de lo sealado en el
nmero 5 de la letra A del artculo 14 ter -comentado en la letra g) anterior- los
contribuyentes que, por incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos en el
mencionado artculo, deban abandonar el rgimen simplificado, "lo harn a contar del
primero de enero del ao comercial siguiente a aquel en que ocurra el incumplimiento,
sujetndose a todas las normas comunes de esta ley".
25
Ahora bien, al incorporarse el contribuyente al rgimen general de contabilidad completa
por aplicacin de las letras a) o b) del N 6 de la letra A del artculo 14 ter, reseadas
precedentes, deber practicar un inventario inicial para efectos tributarios, acreditando
debidamente las partidas que ste contenga.
2) Los activos fijos fsicos, registrados por su valor actualizado al trmino del ejercicio,
aplicndose las normas de los artculos 31, nmero 5, y 41, nmero 2, considerando la
aplicacin de la depreciacin con una vida til normal.
Asimismo, para los efectos de determinar el saldo inicial positivo o negativo del registro a
que se refiere el nmero 3 de la letra A) del artculo 14, debern considerarse las prdidas
del ejercicio o acumuladas al 31 de diciembre del ltimo ejercicio acogido al rgimen
simplificado, y, como utilidades, las partidas sealadas en los numerales 1) y 2)
precedentes.
As, la utilidad que resulte de los cargos y abonos de estas partidas constituir el saldo
inicial del registro antedicho, afecto a los impuestos global complementario o adicional,
cuando sea retirado, remesado o distribuido, sin derecho a crdito por concepto del
impuesto de primera categora.
Naturalmente, en el caso que se determine una prdida, sta deber tambin anotarse en
dicho registro y podr deducirse en la forma dispuesta en el inciso segundo del nmero 3
del artculo 31.
De acuerdo con lo prevenido por la letra d) del nmero 6 en anlisis, estos contribuyentes
debern determinar adems, al trmino del ltimo ejercicio en que estn acogidos a las
disposiciones de la letra A) del artculo 14 ter, el monto del capital propio tributario final,
aplicando para ello lo dispuesto en el nmero 1 del artculo 41 de la Ley de la Renta,
considerando los activos valorizados segn las reglas precedentes.
No debern considerarse formando parte del capital propio, los ingresos devengados y los
gastos adeudados a esa fecha, que no hayan sido considerados en la determinacin de la
26
base imponible a que se refiere el nmero 3 de la letra A del artculo 14 ter, por no haber
sido percibidos o pagados a esa fecha.
La diferencia positiva que resulte de restar al valor del capital propio tributario a que se
referido precedentemente, el monto del ingreso diferido y el valor del capital aportado
efectivamente a la empresa ms sus aumentos y menos sus disminuciones posteriores,
reajustados de acuerdo a la variacin del ndice de precios al consumidor entre el mes
anterior a aquel que se efecta el aporte, aumento o disminucin y el mes anterior al del
trmino del ltimo ejercicio acogido a este rgimen, deber anotarse en el registro a que
se refiere el prrafo primero de la letra b) del N 3 de la letra A) del artculo 14.
Por su parte, la letra e) del nmero 6 que se glosa establece que, en todo caso, la
incorporacin al rgimen general de la Ley de la Renta "no podr generar otras utilidades
o prdidas, provenientes de partidas que afectaron el resultado de algn ejercicio bajo la
aplicacin del rgimen simplificado."
Cabe destacar que los contribuyentes que se hayan retirado del rgimen simplificado por
aplicacin de lo dispuesto en las letras a) o b) del nmero 6, analizadas al comienzo de
esta letra, no podrn volver a incorporarse a dicho rgimen hasta despus de
transcurridos cinco aos comerciales consecutivos acogidos a las reglas generales de la
Ley de la Renta.
Por ltimo, los ingresos devengados y los gastos adeudados que no hayan sido
computados en virtud de las disposiciones de la letra A) del artculo 14 ter, con motivo del
cambio de rgimen, debern ser reconocidos y deducidos, respectivamente por el
contribuyente, al momento de su incorporacin al rgimen general de tributacin de la ley
del ramo, segn as lo seala el prrafo final de la letra e) del nmero 6 de la letra A del
mencionado artculo 14 ter.
En virtud de lo preceptuado por el nmero 7 y final de la letra A del artculo 14 ter, los
contribuyentes acogidos a este rgimen simplificado debern informar anualmente al
Servicio de Impuestos Internos el monto de las rentas o cantidades que corresponda a
sus dueos, socios, comuneros o accionistas respectivos, de acuerdo a lo establecido en
la referida letra A.
27
corresponda a cada cual, de acuerdo a lo establecido en la letra A del mencionado
artculo 14 ter.
En ambos casos, el Servicio de Impuestos Internos establecer la forma y los plazos para
cumplir con tales obligaciones, mediante una resolucin emitida al efecto.
El artculo 14 quter de la ley de la renta, agregado a dicho cuerpo legal por el nmero 1)
del artculo 2 de la ley N 20.455 (D.O. 31.7.10), establece un nuevo rgimen tributario,
de carcter opcional, que favorece a los contribuyentes de la primera categora de la ley
del ramo, que tributen por su renta efectiva determinada mediante contabilidad completa,
que consiste bsicamente -en la medida que se cumplan los requisitos exigidos en su
texto- en la exencin del impuesto de la citada categora, hasta el lmite de 1.440 UTM
fijado por el N 7 del artculo 40 de la ley de la renta, agregado por el N 2) del artculo 2
de la misma ley modificatoria.
Antes de comenzar a resear sus disposiciones, es importante tener presente que dicho
artculo ser derogado, a contar del 1 de enero de 2015, por el nmero 7) del artculo 1
de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria.
Cabe sealar que este rgimen no contempla normas que liberen de ciertos registros
contables y otras obligaciones, como s es el caso del rgimen del artculo 14 bis, ni
tampoco se trata por cierto de un rgimen de contabilidad simplificada, como el que
establece el artculo 14 ter. Por lo mismo, no es propiamente tal un rgimen alternativo al
rgimen general del artculo 14 de la ley de la renta, correspondiendo slo a un nuevo tipo
de contribuyente exento del impuesto de primera categora, por una parte de la renta
28
lquida imponible calculada en base al rgimen general y ajustada de acuerdo al referido
N 7 del artculo 40 de la ley del ramo.
Por el contrario, slo pueden ingresar a l los contribuyentes obligados a declarar la renta
efectiva demostrada segn contabilidad completa, lo que implica -entre otras cosas- la
obligacin de llevar el Registro de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora y
Utilidades Acumuladas, donde deben anotarse tanto la renta exenta como la afecta a
dicha categora, as como tambin continan obligados a practicar inventarios, aplicar
correccin monetaria, efectuar depreciaciones y confeccionar el balance general anual.
Ahora bien, en relacin a los requisitos para acogerse a este rgimen, conviene precisar
que el primer requisito se halla en el encabezamiento del propio artculo 14 quter, toda
vez que slo pueden acogerse a la exencin del N 7 del artculo 40 de la ley de la renta,
los contribuyentes del impuesto de primera categora del artculo 20 de la ley del ramo
obligados a declarar su renta efectiva segn contabilidad completa.
Dichos contribuyentes -para acogerse a este nuevo rgimen- deben cumplir adems los
siguientes requisitos copulativos:
1) Que sus ingresos totales del giro no superen en cada ao calendario un monto
equivalente a 28.000 UTM, incluyendo en ellos los de aquellos con que se encuentre
relacionado -en los trminos previstos por los artculos 20, N 1, letra b), de la ley de la
renta, y 100, letras a), b) y d), de la ley N 18.045- que en el ejercicio respectivo se
encuentren tambin acogidos al artculo 14 quter.
Cabe agregar que si la suma de los ingresos de todos los contribuyentes relacionados
supera el lmite anual de 28.000 UTM, todos ellos se encontrarn impedidos de impetrar la
exencin dispuesta en el N 7 del artculo 40 de la ley de la renta.
En cuanto a la forma de acogerse a este rgimen, el inciso segundo del artculo 14 quter
prescribe que los contribuyentes deben manifestar su voluntad de acogerse al rgimen en
comento, al momento de iniciar actividades o cuando efecten su declaracin anual de
impuestos a la renta, agregando que en este ltimo caso la exencin se aplicar a partir
del ao calendario en que se efecte la declaracin.
29
la opcin en referencia en su declaracin de inicio de actividades, produciendo sus
efectos a partir del ao comercial 2011, esto es, la exencin en comento se aplicar
desde dicho ao comercial. Por el contrario, si el referido contribuyente ejerci esta
misma opcin en su declaracin anual de impuestos a la renta correspondiente al
ao tributario 2012, en lugar de ejercerla en su declaracin de inicio de actividades,
tal opcin producir sus efectos a partir del ao comercial 2012.
Este mismo ejercicio debe tenerse presente para los siguientes ejercicios posteriores, de
modo que si la opcin se ejerce al momento del inicio de actividades, la exencin se podr
invocar desde el mismo ao, en tanto que si se ejerce en la declaracin anual de
impuestos, en el Formulario N 22, la exencin slo se aplicar a contar del ao
calendario en que se efecte dicha declaracin anual.
Es importante sealar que los contribuyentes acogidos a este artculo que dejen de
cumplir con alguno de los requisitos precitados, no podrn aplicar la exencin establecida
en el N 7 del artculo 40, a partir del ao calendario en que dejen de cumplir tales
requisitos. Ello, adems, deber ser comunicado al SII durante el mes de enero del ao
calendario siguiente. En esta situacin, no se podr volver a gozar de esta exencin
sino a partir del tercer ao calendario siguiente.
Para clarificar este punto, se inserta un sencillo cuadro que revisa varias posibilidades que
pueden darse en la prctica. Todos los valores estn expresados en UTM.
Los contribuyentes que se acojan al rgimen del artculo 14 quter estarn obligados a
efectuar sus pagos provisionales mensuales obligatorios con una tasa fija equivalente al
0,25% de los ingresos brutos percibidos o devengados que obtengan de su actividad.
30
octubre de 2014 y hasta el mismo mes del ao 2015, segn as lo precepta el nmero 3)
del numeral IX del artculo tercero transitorio de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre
Reforma Tributaria.
Finalmente, aparece como importante sealar la incidencia de las partidas del nuevo
artculo 21 de la ley de la renta, luego de su sustitucin por el nmero 8 del artculo 1 de
la ley N 20.630, de 2012, en relacin con la aplicacin de la exencin establecida en el
N 7 del citado artculo 40 de la ley del ramo.
De acuerdo con las instrucciones impartidas sobre la materia por la Circular N 45, de 23
de septiembre de 2013, las partidas en referencia no deben considerase retiradas de la
empresa, sin perjuicio de gravarse con los impuestos que establece dicho artculo 21.
Es del caso sealar que el texto anterior del mencionado artculo 21 s estableca que
deban considerarse retiradas de la empresa al trmino del ejercicio, independiente del
resultado tributario del mismo, una serie de partidas, tales como los gastos rechazados y
el beneficio por el uso o goce de los bienes del activo de la empresa, entre otras.
La nueva norma del artculo 21 no las considera como retiradas, como tampoco tienen
incidencia en la determinacin de la renta lquida imponible del primera categora,
atendido a que se agregan en la determinacin de sta cuando hayan disminuido la renta
declarada y luego se deducen para la aplicacin del impuesto nico de tasa 35%, o bien,
para gravarse con los impuestos global complementario o adicional, incluida la tasa
adicional del 10% sobre las cantidades respectivas.
NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS: Preparada por nuestro autor Sr: Gonzalo Araya
I., actualizado al 18.03.2015
3.- Rgimen general del artculo 14 de la ley de la renta vigente por los aos
calendarios 2015 y 2016
31
contar del 1 de enero de 2017, establecido por el nmero 4) del artculo 1 de la misma
ley.
Si bien la estructura del nuevo texto del artculo 14 de la ley de la renta que regir por los
aos comerciales citados, es muy similar a la del texto anterior, que rigi hasta el 31 de
diciembre de 2014, hay al menos 5 tpicos de importancia que presentan modificaciones
de fondo, las que pasamos a revisar a continuacin, comentarios que se complementan
con las instrucciones impartidas por la Direccin Nacional del SII mediante su Circular N
10, de 30 de enero de 2015.
1) Rentas o cantidades sobre las cuales quedarn gravados con los impuestos finales los
contribuyentes de este artculo.
Para tales efectos, se entendan incorporados al registro FUT al trmino del ejercicio
respectivo, siempre que los retiros o remesas excedieran las sumas anotadas en dicho
registro, las cantidades a que se refiere el inciso tercero del N 5 del artculo 31 de la ley
del ramo, conformadas por la diferencia entre la depreciacin acelerada por sobre la
normal, (denominado Fondo de Utilidades Financieras, FUF), y luego, las rentas
devengadas por la o las sociedades de personas en que participara la empresa de la que
se efectuaba el retiro o remesa (denominado FUT devengado).
Cuando los retiros o remesas excedan las cantidades referidas en los prrafos anteriores,
stos se imputaban a las cantidades anotadas en el registro del Fondo de Utilidades No
Tributables (FUNT), comenzando por las rentas exentas de los impuestos finales citados,
luego imputndose a los ingresos no constitutivos de renta del contribuyente y, finalmente,
a las rentas gravadas con el impuesto de primera categora, en carcter de nico a la
renta.
En caso que tales sumas no fueren suficientes para cubrir los retiros o remesas, se
producan los denominados " retiros en exceso", cantidades que quedaban registradas
como pendientes de tributacin, considerndose efectuados en el o los ejercicios
siguientes, una vez que se determinarn rentas tributables o no tributables en el FUT,
32
FUF, FUT devengado o FUNT, segn correspondiere, de acuerdo al orden de imputacin
que la propia norma estableca.
Ahora bien, conforme con el nuevo texto del artculo 14 de la ley de la renta, vigente en el
periodo comprendido entre del 1 de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2016, los
contribuyentes sealados debern tributar con los impuestos global complementario o
adicional, segn corresponda, sobre las cantidades que a cualquier ttulo retiren desde la
empresa o sociedad respectiva, vale decir, sin importar el monto de las utilidades
tributables acumuladas en el FUT, en concordancia con lo establecido en los artculos 54,
N 1, 58, N 1, 60 inciso primero y 62, todos de la misma ley.
33
exentas de dichos impuestos, a ingresos no constitutivos de renta o a rentas gravadas con
el impuesto de primera categora en carcter de nico a la renta, sin perjuicio de que las
primeras deban igualmente incorporarse como parte de la renta bruta del impuesto global
complementario, para los fines de la progresividad del impuesto, conforme al artculo 54,
N 3, de la ley de la renta.
Para los fines de su incorporacin a la base imponible los citados tributos, y su afectacin,
las referidas cantidades retiradas o remesadas deben reajustarse de acuerdo al
porcentaje de variacin experimentada por el ndice de Precios al Consumidor en el
perodo comprendido entre el mes que antecede a aquel en que se efectu el retiro o
remesa y el mes de noviembre del ao respectivo, ello en conformidad a lo dispuesto en el
inciso penltimo del N 3 del artculo 54, e inciso primero del artculo 62, ambos de la ley
de la renta, respectivamente.
Si bien el nuevo texto del artculo 14 grava, respecto de los contribuyentes antes
indicados, todas las cantidades retiradas o remesadas, a cualquier ttulo,
independientemente del saldo de FUT o FUF registrados en la empresa o contribuyente
de primera categora de la cual se efecta el retiro o remesa respectivo, ello no significa
que tales retiros o remesas deban igualmente tributar si se imputan a rentas exentas, a
ingresos no constitutivos de renta o a rentas gravadas con el impuesto de primera
categora en carcter de nico a la renta.
Los retiros o remesas que se efecten a contar del 1 de enero de 2015 y hasta el 31 de
diciembre de 2016, definen su situacin tributaria al trmino del ao comercial respectivo,
imputndose a las rentas o cantidades indicadas en esta letra. Para tales efectos, se
reajustarn en la forma sealada en la letra b) anterior, y se imputarn de acuerdo al
orden cronolgico en que stos se realizaron durante el ejercicio, comenzando por los
retiros o remesas ms antiguos efectuados en dicho perodo.
34
Ahora bien, la letra d) del N 3 de la letra A) del artculo 14 de la ley de la renta establece
que los retiros o remesas referidos se imputarn, en primer trmino, a las rentas,
utilidades o cantidades afectas a los impuestos global complementario o adicional,
comenzando por las ms antiguas, con derecho al crdito por el impuesto de primera
categora que corresponda de acuerdo a la tasa del referido tributo que les haya afectado.
En el caso que resultare un exceso de retiros o remesas, ste ser imputado a las rentas
exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la revalorizacin del
capital propio no correspondiente a utilidades, que slo podr ser retirada conjuntamente
con el capital, al efectuarse una disminucin de ste o al trmino del giro.
ii) En segundo lugar, a las cantidades registradas en el FUF al trmino del ao comercial
respectivo; (2)
iii) En tercer lugar, a las cantidades registradas en el FUNT al trmino del ao comercial
respectivo;
iv) Tributacin de los retiros o remesas que no resulten imputados al FUT, FUF o FUNT.
En el caso que los retiros o remesas, efectuados a contar del 1 de enero de 2015, no
resulten imputados al FUT, FUF o FUNT, el total de ellos, o el saldo no cubierto, segn
corresponda, igualmente se afectarn con los impuestos global complementario o
adiciona, segn procesa, en el mismo ejercicio en que stos se efecten, y sin derecho al
crdito por impuesto de primera categora, puesto que tales sumas no se han gravado con
el citado tributo.
De acuerdo con lo sealado en la letra d) del nmero anterior, la situacin tributaria de los
retiros o remesas que efecten los contribuyentes de que se trata, queda definida en el
35
mismo ejercicio en que stos se realicen, puesto que el impuesto global complementario o
el adicional, segn corresponda, se aplica sobre las cantidades que a cualquier ttulo
retiren o remesen desde la empresa o sociedad respectiva.
Por consiguiente, a contar del 1 de enero de 2015, no podrn generarse nuevos retiros en
exceso, como lo sealan las nuevas disposiciones del artculo 14 aqu reseadas. De ello
se sigue que los retiros en exceso, acumulados al 31 de diciembre de 2014, se
considerarn realizados en el primer ejercicio posterior en que la empresa tenga utilidades
tributables determinadas en la forma indicada en la letra a) del N 3 de la letra A) del
artculo 14 de la ley de la renta, segn su texto vigente a contar del 1 de enero de 2015,
sin perjuicio de la opcin transitoria que brinda el N 4 del numeral I del artculo tercero
transitorio de la ley N 20.780, que importa el pago de un tributo nico, de carcter
sustitutivo, sobre una parte de tales retiros en exceso, opcin que puede ejercerse durante
todo el ao 2015.
Conviene tener presente que el monto determinado por concepto de retiros en exceso al
31 de diciembre de 2014, slo podr ser incrementado a partir del 1 de enero de 2015,
por la actualizacin que contempla la propia norma en anlisis. En otras palabras, a partir
del 1 de enero de 2015, los retiros en exceso determinados al 31 de diciembre de 2014,
slo podrn ser sujetos de actualizaciones y de imputaciones a las rentas o cantidades
indicadas en la letra d) del N 1) precedente.
Con la sustitucin del artculo 14 de la ley del ramo, a partir del 1 de enero de 2015 y
hasta el 31 de diciembre de 2016, se modific el tratamiento tributario de las reinversiones
efectuadas mediante el aporte a sociedades de personas, asimilndose al rgimen
aplicable a la reinversin en acciones de pago de sociedades annimas existente hasta el
31 de diciembre de 2014, al cual igualmente se le introducen ciertas modificaciones.
Adems, se establece tanto para las sociedades de personas como para las sociedades
annimas, la obligatoriedad de mantener un registro de las reinversiones recibidas.
Cabe sealar tambin que en el nuevo texto del artculo 14 de la ley de la renta no se
contempla la posibilidad de efectuar reinversiones del mayor valor obtenido en la
enajenacin de derechos sociales en sociedades de personas, cuando ste estuviera
gravado con los impuestos de primera categora y global complementario o adicional,
segn corresponda. Por tanto, el mayor valor obtenido en las enajenaciones que se
efecten a contar del 1 de enero de 2015, se gravarn con la totalidad de los impuestos
referidos, sin que pueda operar el rgimen de reinversin sobre tales sumas.
36
Por ltimo, la Circular en comento hace ver que el rgimen de reinversiones efectuadas en
una empresa individual, no ha sido objeto de modificaciones, razn por la cual continan
vigentes las normas e instrucciones impartidas por el SII sobre la materia.
4) Cambios al FUT.
Adems de la eliminacin del FUT devengado, el nuevo texto del artculo 14 de la ley del
ramo, vigente en los aos calendarios 2015 y 2016 contempla otras modificaciones al
registro en cuestin.
Dado que, conforme al nuevo texto del artculo 14, quedan gravados con los impuestos
global complementario o adicional, segn corresponda, las cantidades que a cualquier
ttulo sean retiradas o remesadas desde las empresas o sociedades respectivas, la letra
c), del N 3 de la letra A del referido artculo establece -ahora en trminos generales y no
slo para el caso de los accionistas de sociedades annimas y en comanditas por
acciones- que el FUT slo ser aplicable para determinar los crditos que correspondan
segn lo dispuesto en los artculos 56, N 3), y 63 de la ley de la renta.
37
b) La fusin de sociedades obligadas a determinar su renta efectiva por medio de
contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Ttulo II del D.L. N 824,
entendindose dentro de este concepto la disolucin producida por la reunin del total de
los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona obligada
tambin a determinar su renta efectiva en los mismos trminos.
En el caso de las divisiones, la norma legal establece que las rentas acumuladas, as
como las reinversiones que haya recibido, se asignan a cada una de las sociedades que
resultan de la divisin, incluyendo a la sociedad dividida, en proporcin al capital propio
tributario determinado a la fecha de la divisin, que les corresponde a cada una de ellas.
De esta manera, siguen siendo aplicables en la especie las instrucciones impartidas con
anterioridad por el SII, teniendo presente que la empresa o sociedad continuadora, en el
caso de la conversin y fusin, deber mantener el registro y control del capital y sus
reajustes invertidos en la empresa, as como el saldo de FUT, FUF, FUNT y FUR que
mantena la empresa o sociedad que se convierte o fusiona, hasta el momento de su
reorganizacin, segn corresponda el caso.
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sus reajustes invertidos, as como el saldo de FUT, FUF, FUNT y FUR que mantena la
empresa o sociedad que se divide, hasta el momento de su reorganizacin.
NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS: Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya
I., actualizado al 18.03.2015
(1) Cabe sealar que la ley N 20.780 regla dentro de sus normas transitorias -incisos
primero al quinto del N 4 del numeral I del artculo tercero transitorio-, la situacin
tributaria de los retiros en exceso que se registren o mantengan en la empresa o
sociedad respectiva al 31 de diciembre de 2014.
(2) Tngase presente que las diferencias que se determinen entre la depreciacin
hper acelerada segn el artculo 31 N 5 bis, por sobre la normal, tambin se
incorporan al FUF, tal como la diferencia que se produzca entre la depreciacin
acelerada tradicional y la normal.
SACAR APUNTE
5.1.- INDEMNIZACIONES
De acuerdo con lo dispuesto por el N 1 del artculo 17, no constituye renta "la
indemnizacin de cualquier dao emergente".
Sin embargo, del contexto de la disposicin en estudio se deduce que dicha expresin ha
sido tomada en un sentido ms amplio, comprensivo no slo de los perjuicios derivados
del incumplimiento de obligaciones contractuales, sino de todo menoscabo o prdida que
experimente un individuo en sus bienes, ya sea por caso fortuito o por el hecho de un
tercero.
39
De esta manera quedarn comprendidas dentro de este concepto y, por lo tanto, no
constituirn renta, las sumas percibidas a ttulo de indemnizacin por:
c) El dueo de una especie, un automvil por ejemplo, como compensacin de los daos
ocasionados por un tercero.
Es importante sealar, respecto de los casos tratados en las letras a) y c), que para estos
efectos es indiferente que la indemnizacin se pague en virtud de una sentencia judicial,
que declare la existencia de los perjuicios y determine su monto, o por acuerdo
extrajudicial de los interesados.
Por dicha razn, aunque la norma legal no lo explicite sino en el caso de los bienes
sujetos a amortizacin, como se ver ms adelante, debe concluirse que, en aquella parte
en que la indemnizacin exceda del monto efectivo del dao sufrido, lo pagado a dicho
ttulo constituir para el beneficiario una utilidad afecta al impuesto a la renta.
En esta virtud, supuesto que la indemnizacin exceda del valor inicial reajustado del bien,
dicho exceso pasar a constituir un beneficio o utilidad afecto al impuesto a la renta de
conformidad a las reglas generales que rigen la aplicacin de dicho tributo.
40
De acuerdo con ello, al no encontrarse su imposicin establecida en ningn precepto de la
ley, tales beneficios o utilidades deben ser clasificados en el N 5 del artculo 20 de dicho
cuerpo legal.
En tal carcter los beneficios o utilidades en referencia deben tributar con el impuesto de
primera categora y el global complementario o adicional, segn corresponda.
Esta calificacin, no obstante, est condicionada por el mismo texto legal a que la
indemnizacin correspondiente "haya sido establecida por sentencia ejecutoriada".
Cabe recordar que, de acuerdo con el artculo 174 del Cdigo de Procedimiento Civil, una
sentencia debe entenderse firme o ejecutoriada:
a) desde que se haya notificado a las partes, si no procede recurso alguno en contra de
ella o,
b) en caso contrario, desde que se notifique el decreto que la mande cumplir una vez que
terminen los recursos deducidos, o
c) desde que transcurran los plazos que la ley conceda para la interposicin de dichos
recursos sin que se hayan hecho valer por las partes.
Como lo ha sealado la Direccin Nacional del SII, para estos efectos carece de
relevancia que la sentencia emane de un tribunal ordinario o haya sido pronunciada por un
juez rbitro.
El nmero 2 del artculo 17 establece que no constituirn renta "las indemnizaciones por
accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas o pensiones".
De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 5 de la ley N 16.744 (D.O. 1.2.68), que
establece normas sobre accidentes del trabajo y enfermedades profesionales, por
accidentes del trabajo debe entenderse "toda lesin que una persona sufra a causa o con
ocasin del trabajo, y que le produzca incapacidad o muerte".
41
por dirigentes de instituciones sindicales a causa o con ocasin del desempeo de sus
cometidos gremiales.
Ntese que el tratamiento como ingreso no constitutivo de renta atribuido a este tipo de
indemnizaciones es independiente de la forma como se establezcan o paguen, careciendo
de relevancia para tales efectos que ellas consistan en una suma fija que se cancele de
una sola vez o en una renta o pensin peridica.
El nmero 3 del artculo 17 dispone que no constituirn renta las sumas percibidas por el
beneficiario o asegurado en cumplimiento de los siguientes contratos de seguros:
- Seguros de vida;
- Seguros de desgravamen;
- Seguros dotales; y
Esta calificacin cubre tanto las sumas percibidas durante la vigencia del contrato, como
las percibidas al vencimiento del plazo estipulado o al tiempo de su transferencia o
liquidacin.
En relacin con esta excepcin, cabe sealar que tales contratos constituyen para los
afiliados al sistema de pensiones establecido por el D.L. N 3.500 una de las alternativas
mediante las cuales pueden disponer de los fondos depositados en las Administradoras
antes mencionadas para constituir una pensin de vejez.
42
No obstante, el inciso segundo del mencionado nmero, agregado por la letra a) del
nmero 1 del artculo 1 de la ley 19.768 (D.O. 7.11.01), condiciona y limita la procedencia
del beneficio en comento tratndose de los contratos de seguros dotales, estableciendo al
efecto las siguientes restricciones:
b) En segundo lugar, slo podr invocarse esta franquicia respecto de aquellos contratos
de seguros dotales cuyo plazo de vencimiento sea superior a cinco aos,
Para finalizar, parece til referirse al concepto de seguro dotal. De acuerdo con lo
expresado por la Direccin Nacional del SII en su Circular 28, de 2002, teniendo como
antecedente -segn as lo seala- lo informado al respecto por la Superintendencia de
Valores y Seguros, "los seguros dotales son todas aquellas plizas que cubren el riesgo
de muerte durante un plazo determinado, pagndose la indemnizacin pactada si el
asegurado fallece durante ese perodo o, si el asegurado sobrevive a dicho perodo,
otorgndose el pago de un capital convenido, componindose, por lo tanto, de un seguro
temporal por "n" aos y un capital diferido por el mismo plazo."
"Segn se desprende -agrega- del artculo 572 del Cdigo de Comercio, los seguros
dotales, son aquellos en los cuales el asegurador toma sobre s el riesgo que el
asegurado fallezca dentro de un determinado tiempo o el de la prolongacin de la vida
ms all de la poca fijada, obligndose al pago de la suma asegurada o "dote" cualquiera
de ambos eventos suceda. Este concepto comprende los elementos esenciales de los
seguros consultados y el trmino dote hace referencia a la provisin que suple al
asegurado o sus beneficiarios."
Debe tenerse presente, como lo hace notar el mencionado instructivo, que el concepto
recin expuesto puede comprender seguros que habitualmente se denominan en forma
diferente, en los que se agregan elementos accidentales, que no desvirten los elementos
de la esencia contenidos en el concepto precedente, tales como valores de rescate,
variabilidad de la prima y suma asegurada o su asociacin a cartera de inversin.
43
Lo anterior, porque la inclusin de valores de rescate y la variabilidad de las primas, no
altera el carcter de los seguros dotales, pues stos slo agregan una mayor flexibilidad
para el asegurado en el uso de sus recursos. La variabilidad de la suma o capital
asegurado o su asociacin a una cartera de inversin, tampoco altera el carcter dotal del
seguro, al slo innovar en el quantum de la obligacin del asegurador.
Por consiguiente, si el deudor de la pensin o renta vitalicia es una persona natural o una
persona jurdica distinta de las sealadas, las cantidades percibidas por el beneficiario
constituirn para ste rentas sujetas al impuesto de primera categora y dems tributos a
la renta que correspondan.
A este respecto, es del caso sealar que el nmero 2 del artculo 20 incluye
expresamente, entre las fuentes productoras de rentas mobiliarias, a los "contratos de
renta vitalicia".
Debe sealarse, por ltimo, que la excepcin contenida en el nmero 4 del artculo 17 en
favor de las pensiones o rentas vitalicias provenientes de contratos celebrados con
sociedades annimas chilenas opera slo cuando el monto mensual de dichas rentas o
pensiones no sea, en conjunto, respecto del beneficiario, superior a un cuarto de una
unidad tributaria mensual.
El nmero 5 del artculo 17 de la ley de la renta prescribe que no constituir renta "el
valor de los aportes recibidos por sociedades, slo respecto de stas, el mayor valor a que
se refiere el N 13 del artculo 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por
sociedades annimas en la colocacin de acciones de su propia emisin, mientras no
sean distribuidos. Tampoco constituirn renta las sumas o bienes que tengan el carcter
44
de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participacin, slo
respecto de la asociacin, y siempre que fueren acreditados fehacientemente."
b) Mayor valor a que se refiere el N 13 del artculo 41 (revalorizacin del capital propio y
sus variaciones).
d) Las sumas o bienes que tengan carcter de aportes entregados por el asociado al
gestor de una cuenta en participacin, slo respecto de la asociacin, y siempre que
fueren acreditados fehacientemente.
La razn de ser de esta norma resulta evidente ya que los aportes efectuados por los
socios constituyen para la sociedad un incremento de patrimonio el que, de no mediar
dicha norma, habra quedado afecto a tributacin.
Este es, por ejemplo, el caso de las diferencias provenientes del aporte de bienes o
derechos, estimados y recibidos por la sociedad por sobre su valor.
Debe tenerse presente, sin embargo, que si el aporte versa sobre algunos de los bienes o
derechos comprendidos en el nmero 8 del artculo 17, la eventual tributacin del mayor
valor obtenido por el aportante debe regirse, en todo caso, por las normas establecidas en
dicho precepto, cuyo anlisis se efecta en el captulo siguiente de este volumen.
Cabe hacer notar, finalmente, que el hecho de que los aportes no constituyan renta slo
para la sociedad habilita su imposicin en el evento previsto en el inciso segundo del
artculo 70 de la ley de la renta, con arreglo al cual, de no probarse por el interesado el
origen de los fondos con que ha efectuado sus inversiones, se presumir que
corresponden a utilidades afectas al impuesto de primera categora segn el artculo 20,
N 3, o a rentas clasificadas en la segunda categora conforme al N 2 del artculo 42,
atendiendo a la actividad principal del contribuyente.
45
b) Mayor valor que resulte de la revalorizacin del capital propio y sus variaciones.
Como lo ha hecho notar la Direccin Nacional del SII, por Circular N 77, de 1980, este
mayor valor se encontraba excepcionado del concepto de renta, desde la entrada misma
en vigencia de la actual ley del ramo, por cuanto el nmero 13 del artculo 41 lo califica
como capital propio a contar del primer da del ejercicio siguiente, lo que lo dejaba
amparado por el nmero 29 del artculo 17 que dispone que no constituyen renta "los
ingresos que se reputen capital segn texto expreso de una ley".
Sin embargo, como se seala en el prrafo 6 del artculo 84, aquella parte del reajuste del
capital propio que corresponda a utilidades no retiradas de la empresa debe tributar con el
impuesto global complementario o adicional cuando sea retirado o distribuido, en virtud de
la modificacin en tal sentido introducida al nmero 13 del artculo 41 por el N 16 del
artculo 1 de la ley N 18.293.
Cabe sealar que las expresiones "reajuste o mayor valor", incluidas en el texto de esta
disposicin, fueron incorporadas por el nmero 1 del artculo 1 del decreto ley N 3.454
(D.O. 25.7.80).
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"Por consiguiente -concluye la Direccin- el concepto de sobreprecio comprende la
diferencia sobre el valor nominal que las sociedades annimas obtengan en la colocacin
de acciones de su propia emisin, llmese prima, reajuste o diferencia de cambio".
d) Las sumas o bienes que tengan carcter de aportes entregados por el asociado
al gestor de una cuenta en participacin, slo respecto de la asociacin, y siempre
que fueren acreditados fehacientemente.
Conviene recordar, para los efectos de precisar el mbito de aplicacin de esta norma,
que la asociacin o cuentas en participacin es un contrato que slo puede celebrarse
entre comerciantes, particularidad sta que se encuentra expresamente establecida en el
artculo 507 del Cdigo de Comercio que define dicho contrato como aqul "por el cual
dos o ms comerciantes toman inters en una o muchas operaciones mercantiles,
instantneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su
crdito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o
prdidas en la proporcin convenida".
El nmero 6 del artculo 17 prescribe que no constituir renta "la distribucin de utilidades
o de fondos acumulados que las sociedades annimas hagan a sus accionistas en forma
de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las
acciones, todo ello representativo de una capitalizacin equivalente como as tambin, la
parte de los dividendos que provengan de los ingresos a que se refiere este artculo, sin
perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29 respecto de los nmeros 25 y 28 del presente
artculo."
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a) La emisin de acciones total o parcialmente liberadas o el aumento del valor nominal de
acciones ya emitidas, siempre que sean representativas de una capitalizacin equivalente,
y
En relacin con la primera de las citadas, hay que tener presente que la disposicin que la
establece debe ser concordada con las contenidas en los artculos 54, N 1, inciso 4 y
58, nmero 2, que excluyen de la renta bruta global del impuesto complementario y de la
renta afecta al impuesto adicional, respectivamente, a las cantidades que correspondan a
la distribucin de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades annimas
constituidas en Chile efecten entre sus accionistas "en forma de acciones total o
parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello
representativo de una capitalizacin equivalente".
La Direccin Nacional evacu esta consulta expresando que lo haca bajo el entendido
que se trataba de acciones correspondientes al capital inicial autorizado, totalmente
suscrito, en que la deuda de los accionistas por concepto de dicha suscripcin se saldaba,
total o parcialmente, con utilidades o fondos de la respectiva sociedad annima.
"1) De acuerdo con el tenor de las disposiciones en comentario, para que operen las
excepciones contenidas en ellas es menester que ocurran los siguientes hechos:
"6) El anlisis de los tres hechos indispensables para que operen las excepciones en
comentario, deja en evidencia una perfecta armona entre ellos, de manera que, para los
fines de la ley de la renta, deben producirse conjuntamente los tres; es decir, si se
capitalizan utilidades o fondos acumulados, ello debe implicar un aumento del capital
48
emitido, sea emitiendo nuevas acciones o aumentando el valor nominal de las acciones
existentes, y todo ello sin costo para los accionistas, para que tal operacin no constituya
renta ni quede afecta a los impuestos global complementario y adicional.
"7) En conclusin, no operan las excepciones mencionadas en los artculos 17, N 6; 45,
N 1 y 60 N 2, cuando las utilidades o fondos acumulados son distribuidos en abono o
cancelacin de las deudas de los accionistas por acciones suscritas correspondientes al
capital inicial autorizado. Por consiguiente, la referida distribucin de utilidades o fondos
acumulados queda afecta al impuesto global complementario y/o adicional.
La norma en comento debe ser relacionada con las contenidas en el inciso cuarto del
nmero 1 del artculo 54 y en el nmero 2 del artculo 58 de la ley de la renta, toda vez
que estos preceptos reafirman la no imposicin de los dividendos en referencia al excluir
de la base imponible de los impuestos global complementario y adicional,
respectivamente, a la "distribucin de utilidades o fondos acumulados que provengan de
cantidades que no constituyan renta".
Cabe sealar que tales devoluciones de capital deben efectuarse en conformidad con lo
preceptuado en el artculo 69 del Cdigo Tributario, vale decir, cumpliendo con las
formalidades propias del tipo social de que se trate y contando con autorizacin previa del
Servicio de Impuestos Internos de la correspondiente disminucin de capital.
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Es importante tener presente que, para efectos de establecer la situacin tributaria de
tales devoluciones y precaver que efectivamente las sumas retiradas o distribuidas por el
concepto en cuestin correspondan a devolucin del capital social y no a utilidades o
cantidades que deban pagar los impuestos de la ley de la renta, la nueva redaccin del
nmero 7 del artculo 17 establece, en sus incisos segundo y siguientes, un
procedimiento para la imputacin de tales cantidades, de acuerdo al siguiente detalle:
1) Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn en primer trmino
en la forma establecida en las letras d) y e) del nmero 3 de la letra A) del artculo 14 de la
ley de la renta, esto es, a las rentas, utilidades o cantidades afectas al impuesto global
complementario o adicional, comenzando por las ms antiguas y, en caso que resultare
un exceso, ste ser imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos
tributos.
3) Una vez agotadas las utilidades o cantidades indicadas anteriormente, las devoluciones
de capital se entendern imputadas al capital social y sus reajustes,slo hasta
concurrencia del monto aportado por el propietario, socio o accionista perceptor de
esta devolucin, incrementado o disminuido por los aportes, aumentos o disminuciones
de capital que aquellos hayan efectuado, cantidades que se reajustarn segn el
porcentaje de variacin del IPC entre el mes que antecede a aqul en que ocurrieron y el
mes anterior al de la devolucin.
Por ltimo, cualquier retiro, remesa, distribucin o devolucin de cantidades que excedan
de los conceptos sealados precedentemente se gravarn con los impuestos de la ley de
la renta, conforme a las reglas generales, segn as lo seala el inciso cuarto y final del
nuevo N 7 del artculo 17.
Ahora bien, de acuerdo con las instrucciones impartidas por la Circular N 10, de 30 de
enero de 2015, las mencionadas devoluciones de capital y sus reajustes, quedarn
sujetas al rgimen de tributacin que se indica para cada caso respecto de sus
beneficiarios, cualquier sea la calidad jurdica del contribuyente que las efecta:
Como lo seala la Circular citada, las "otras cantidades" a que se hace mencin en la
ltima fila del recuadro preinserto corresponden a incrementos patrimoniales clasificados
en el N 5 del artculo 20 de la ley de la renta, gravados por tanto con el impuesto de
50
primera categora y con los impuestos global complementario o adicional, segn
corresponda, procediendo a su respecto el crdito por el impuesto de primera categora.
Para los efectos sealados, segn as lo instruye la misma Circular, el capital social no
tributable, correspondiente al propietario, socio o accionista perceptor, corresponder al
monto inicial efectivamente aportado, incrementado o disminuido por los aportes,
aumentos o disminuciones de capital, que hayan efectuado con posterioridad al aporte
inicial, todos debidamente reajustados en el porcentaje de variacin del IPC entre el mes
que antecede a aquel en que ocurri el aporte, aumento o disminucin de capital y el mes
anterior al de la devolucin en el caso de los accionistas de sociedades annimas, y el
mes que antecede al trmino del ejercicio en que se produce la devolucin, en el caso de
los dems contribuyentes, sin incluir dentro de estas sumas, aquellas reinversiones
anotadas en el FUR.
Por utilidad segn balance retenida en exceso (de las sumas indicadas en los registros a
que se refieren los rdenes de imputacin Ns. 2 al 4), deber entenderse la que se
encuentre como saldo por este concepto al trmino del ejercicio inmediatamente anterior a
aqul en que se efecte la devolucin de capital, tratndose de sociedades annimas, o al
trmino del mismo ejercicio, tratndose de los dems contribuyentes. En el caso que las
utilidades financieras o de balance en exceso, no retiradas o no distribuidas se hubieren
capitalizado y por este u otro motivo, el mencionado saldo no existiere como registro
independiente, ser necesario determinarlo. Para calcular la cantidad que exceda el monto
indicado en los registros a que se refieren los rdenes de imputacin Ns. 2 al 4, deber
51
rebajarse el remanente positivo de cada uno de ellos, de las utilidades financieras o de
balance, a la fecha que corresponda.
Cabe precisar que al registro FUR se imputa slo hasta aquella parte de la devolucin de
capital correspondiente a los inversionistas que hubieren financiado su inversin con
retiros reinvertidos, y que figuren nominativamente en el citado registro.
Finalmente, es necesario tener presente que la sustitucin del nmero 7 del artculo 17
de la ley de la renta por el N 3) del artculo segundo transitorio de la sealada ley N
20.780 rige desde el 1 de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de 2016, luego de
lo cual ser reemplazado por su texto definitivo, establecido por la letra d) del N 8) del
artculo 1 de la misma ley N 20.780.
NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS: Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya
I., actualizado al 31.03.2015.
El inciso cuarto del nmero 8 del artculo 17, agregado por el artculo 1, N 2, de la ley
N 18.489 (D.O. 4.1.86) y modificado posteriormente por el artculo 1, N 4, prrafo B),
letra c), de la ley N 18.985 (D.O. 28.6.90), grava con los impuestos de primera categora y
global complementario o adicional, segn corresponda, el mayor valor obtenido en la
enajenacin de los bienes y derechos a que se refieren las letras a), b), c), d), h), i), j) y k)
del mencionado nmero 8, cuando quien enajene tales bienes o derechos sea socio de
una sociedad de personas, accionista de una sociedad annima cerrada o accionista de
una sociedad annima abierta dueo del 10% o ms de las acciones de sta, y la
enajenacin fuere hecha a la propia empresa o sociedad de que sean propietarios o
dueos o en que tengan intereses.
52
un inters econmico entre el cedente y el adquirente, ya sea en forma directa o indirecta,
es decir, cuando la persona que enajena los bienes o derechos es socio o accionista, bajo
las condiciones que indica dicha norma, de la sociedad adquirente, o cuando la persona
enajenante se encuentra vinculada patrimonialmente o tiene un inters econmico con la
sociedad adquirente, en los trminos ya indicados, a travs de otra u otras personas
jurdicas". (Oficio N 65, de 6.1.92).
Asimismo, en relacin con el alcance de esta misma expresin, el SII emiti la Circular N
20, de 8 de marzo de 2010, en donde cambia el criterio hasta esa fecha sostenido sobre
la expresin en la que tengan intereses en cuanto a si debe o no entenderse que existe
el inters a que se refiere dicha norma, entre la persona que concurre con su aporte a la
constitucin de una sociedad, y dicha sociedad en constitucin o formacin. "Al respecto
-enunciando el criterio que se cambia- este Servicio ha sostenido que la persona que
concurre a la constitucin de una sociedad mediante el correspondiente aporte, no tiene
inters en sta por ese slo acto".
"Sin embargo, despus de un nuevo estudio sobre la materia, este Servicio ha concluido
modificar el criterio antes indicado, teniendo en consideracin que el inters a que se
refieren los artculos 17 N8 y 41 inciso cuarto, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debe
existir en el momento en que se efecta la enajenacin de los bienes que dichas normas
regulan; lo cual permite concluir que tal inters tambin se produce entre el aportante y la
sociedad en formacin o constitucin. En efecto, el momento al cual debe atenderse para
determinar si existe o no inters, es el momento en que se efecta la enajenacin de
los bienes a que se refieren las normas legales en comento, enajenacin que tiene
lugar una vez que la sociedad ha nacido a la vida del derecho y por lo tanto, es sujeto de
derechos y obligaciones (pues de lo contrario no podra adquirir dominio); sin perjuicio que
el aporte, que sirve de ttulo traslaticio de dominio, se efecte en el acto de constitucin de
la sociedad".
"Por lo tanto -concluye dicho instructivo- para los efectos de aplicar lo dispuesto en los
artculos 17 N8 y 41 inciso cuarto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debe entenderse
que la persona que concurre a la formacin o constitucin de una sociedad a travs del
respectivo aporte, tiene inters en la sociedad que se constituye, y a la que, acto seguido,
enajena el bien aportado".
Al tenor del inciso en comento, las operaciones sujetas a la tributacin sealada son las
siguientes:
53
3) Enajenacin de pertenencias mineras;
Importa hacer notar que las operaciones signadas con los nmeros 3, 4 y 5 fueron
incorporadas a este rgimen impositivo por la misma ley N 18.985, con vigencia a partir
del 1 de abril de 1990.
Cabe sealar, finalmente, que la cantidad afecta a esta tributacin est constituida por la
parte de la ganancia obtenida por el socio o accionista que exceda del valor de
adquisicin del bien o derecho objeto de la enajenacin, actualizado previamente dicho
valor de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de Precios al
Consumidor entre el ltimo da del mes anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes
anterior al de la enajenacin, ello en virtud de lo prescrito por la disposicin que se glosa
que hace aplicable a estos casos la norma de actualizacin contemplada en el inciso
segundo del mismo nmero 8 en comento.
5.7.2.- habitualidad
En efecto, el inciso primero del artculo 18 dispone que "en los casos indicados en las
letras a), b), c), d), i) y j) del N 8 del artculo 17, si tales operaciones representan el
resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, el
mayor valor que se obtenga estar afecto a los impuestos de primera categora y global
complementario o adicional, segn corresponda".
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b) Bienes races, excepto aquellos que formen parte del activo de empresas que declaren
su renta efectiva en la primera categora;
c) Pertenencias mineras;
e) Derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en comunidad, salvo que los
derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva
de acuerdo con las normas de la primera categora.
f) Bonos y debentures.
En relacin con los casos referidos en las letras b), d) y e), debe tenerse presente que el
mayor valor obtenido en la enajenacin de derechos de agua -como tambin de bienes
races y de derechos o cuotas sobre los mismos comprendidos en el activo- cuando ella
es realizada por contribuyentes que tributen en la primera categora sobre la base de su
renta efectiva, debe ser incluido dentro de las rentas afectas a dicha categora, aun en el
evento de que la enajenacin revista carcter ocasional, porque en estos casos el
beneficio que de ella provenga no est amparado por la calificacin de "no renta" y debe,
por lo mismo, regirse por las normas generales de la ley.
Ahora bien, con arreglo a lo dispuesto por el inciso segundo del mencionado artculo 18,
la habitualidad debe ser apreciada considerando el conjunto de circunstancias previas o
concurrentes a la enajenacin de que se trate.
55
2) Casos en que para calificar la habitualidad deben considerarse las circunstancias
concurrentes.
b) Lapso que ha mediado entre la fecha de venta de cada tipo de los citados valores y de
su adquisicin. Este hecho ayudar a concluir si la compra fue para fines rentsticos o
para su reventa.
d) Necesidad o motivo que tuvo el contribuyente para adquirir tales valores, pues
procedera establecer si la inversin se hizo nicamente para obtener una renta de ella, o
un provecho en la venta de los mismos. Si el contribuyente tena, antes de efectuar la
inversin, otro giro o actividad, deber establecerse la razn que tuvo para distraer el
capital de dicho giro o actividad para efectuar operaciones ajenas a ella.
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a) Cuando se trate de inversiones en acciones de sociedades de complementacin
industrial a que se refiere el artculo 103 de la ley 13.305, modificado por el artculo 18 de
la ley 16.773; y
Es importante tener presente que, establecido por el SII que una determinada operacin
reviste carcter habitual, corresponder al contribuyente probar lo contrario, segn lo
previene el mencionado inciso segundo de la disposicin legal que se analiza.
Cabe sealar, asimismo, que los incisos tercero y cuarto de dicho precepto establecen
cuatro presunciones de habitualidad relacionadas, las tres primeras, con la enajenacin
de bienes races y, la restante, con la de acciones de sociedades annimas.
"Se presumir de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisin de terrenos
urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la
enajenacin se produzca dentro de los cuatro aos siguientes a la adquisicin o
construccin, en su caso. Asimismo, en todos los dems casos se presumir la
habitualidad cuando entre la adquisicin o construccin del bien raz y su enajenacin
transcurra un plazo inferior a un ao.
Nota:
(1)Por oficio N 782, de 13.3.2000, la Direccin Nacional del SII ha expresado que
tambin existe habitualidad, aun cuando la realizacin de las operaciones de compra y
venta de acciones no aparezca en el pacto social como uno de los objetos de la sociedad,
si tales operaciones son efectuadas por el socio administrador de ella siempre que las
facultades conferidas al mismo en dicho pacto y en cuyo ejercicio acta incluyan, de modo
explcito, la de comprar y vender acciones, ya que en tal caso -agrega- la realizacin de
las mencionadas operaciones debe entenderse tcitamente comprendidas dentro del
objeto social de la sociedad.
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5.7.3.- Enajenacin de Acciones
De acuerdo con lo prescrito por la letra a) del nmero 8 del artculo 17, sustituida por la
letra a) del N 5) del artculo 1 de la ley N 20.630 (D.O. 27.9.12), sobre
perfeccionamiento tributario, no constituye renta el mayor valor, incluido el reajuste del
saldo de precio, obtenido en la "enajenacin o cesin de acciones de sociedades
annimas, encomandita por acciones o de derechos sociales en sociedades de personas,
siempre que entre la fecha de adquisicin y enajenacin haya transcurrido a lo menos un
ao".
Cabe sealar que el texto anterior de la letra a) del N 8 del artculo 17, que rigi hasta el
31 de diciembre de 2012, era el siguiente: "enajenacin o cesin de acciones de
sociedades annimas, siempre que entre la fecha de adquisicin y enajenacin haya
transcurrido a lo menos un ao".
Por lo tanto, hasta la fecha sealada, no constitua renta el mayor valor -incluido el
reajuste del saldo de precio- obtenido slo en la enajenacin o cesin de acciones de
sociedades annimas y de sociedades por acciones, que para efectos de la ley de la renta
se consideran sociedades annimas, nicamente si entre la fecha de adquisicin y
enajenacin hubiera transcurrido a lo menos un ao.
Por consiguiente, a partir del 1 de enero de 2013, el tratamiento aplicable a las acciones
de sociedades annimas se hace extensivo -en virtud de la modificacin introducida en tal
sentido por la ley N 20.630- a las acciones de sociedades encomandita por acciones y a
los derechos sociales en sociedades de personas.
Conviene precisar que hasta antes de su inclusin en la norma en anlisis, el mayor valor
obtenido en la enajenacin de acciones de sociedades encomandita por acciones
constitua "una ganancia de capital o una renta, que se clasifica en el N 5 del referido
artculo, y en virtud de tal tipificacin se afecta con los impuestos generales de la ley
precitada, esto es, con el impuesto de primera categora y con los impuestos global
complementario o adicional, segn sea el domicilio o residencia del beneficiario de la
renta", segn as lo haba sealado el SII mediante oficio N 1.515 de 2005.
Ahora bien, es importante mencionar que la modificacin introducida por la ley N 20.630
a la norma en comento tuvo por finalidad armonizar el tratamiento tributario de la
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enajenacin de acciones con el de derechos sociales en sociedades de personas, sin
incluir otros cambios ms que asimilar ambos tratamientos.
Importa hacer notar, empero, que no basta que entre las fechas de adquisicin y
enajenacin transcurra un lapso igual o superior a un ao para que la ganancia obtenida
se califique como no renta.
Para que proceda dicha calificacin es necesario, adems, que la enajenacin de los
ttulos mencionados no represente el resultado de negociaciones o actividades
desarrolladas habitualmente por el contribuyente porque, de ser ste el caso, el mayor
valor proveniente de la enajenacin perdera su condicin de ingreso no constitutivo de
renta pasando a quedar afecto, conforme lo dispone expresamente el inciso primero del
artculo 18, a los impuestos de primera categora y global complementario o adicional,
segn corresponda.
Ahora bien, de conformidad con lo establecido en la primera parte del inciso segundo del
nmero 8 del artculo 17 de la ley de la renta, sustituido dicho inciso por el nmero 4) del
artculo segundo transitorio de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria,
la calificacin de "no renta" cubre nicamente la parte del mayor valor, obtenido en la
enajenacin de las acciones o derechos sociales, hasta concurrencia de la cantidad que
resulte de reajustar el valor de adquisicin en el porcentaje de variacin experimentada
por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior al de la
adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de la enajenacin de los respectivos valores,
entendindose que la fecha de enajenacin ser la que se consigne en el respectivo
contrato, instrumento u operacin.
Esta norma limitativa es aplicable igualmente en los casos de enajenacin de los bienes y
derechos a que se refieren las letras c), d), e), h) y j) del nmero 8 del artculo 17, segn
as lo seala expresamente la norma en comento.
La parte final del nuevo inciso segundo del N 8 del artculo 17 establece que "cuando se
trate de la enajenacin de bonos y dems ttulos de deuda, su valor de adquisicin deber
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disminuirse por las amortizaciones de capital recibidas por el enajenante, reajustadas en
la misma forma sealada precedentemente".
Cabe sealar que con la nueva redaccin dada al inciso segundo en anlisis, se suprimi,
a contar del 1 de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de 2016, las oraciones finales,
agregadas al mismo por la letra d) del N 5) del artculo 1 de la ley N 20.630 y
modificada posteriormente por el nmero 1 del artculo 5 de la ley N 20.727 (D.O.
31.1.14), que prescriban que "tratndose de la enajenacin de derechos en sociedad de
personas o de acciones emitidas con ocasin de la transformacin de una sociedad de
personas en sociedad annima, que hagan los socios de sociedades de personas o
accionistas de sociedades annimas cerradas, o accionistas de sociedades annimas
abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en
las que tengan intereses, para los efectos de determinar el mayor valor proveniente de
dicha operacin, debern deducir del valor de aporte o adquisicin de los citados derecho
o acciones, segn corresponda, aquellos valores de aporte, adquisicin o aumentos de
capital que tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los
impuestos de esta ley. Para estos efectos, los valores indicados debern reajustarse de
acuerdo a la variacin del ndice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes
anterior a la adquisicin o aporte, aumento o disminucin de capital, y el ltimo da del
mes anterior a la enajenacin."
Las instrucciones relacionadas con la nueva letra a) del nmero 8 del artculo 17 de la ley
de la renta y con las normas transcritas precedentemente se contienen en las Circulares
Ns. 13 y 15, de 2014, de la Direccin Nacional del SII.
No obstante ello, los nmeros 7 y 8 del numeral I del artculo tercero transitorio de la
referida ley N 20.780, regulan la incidencia en la determinacin del costo tributario, para
calcular el mayor o menor valor obtenido en la enajenacin de las acciones o derechos
sociales, de los valores de aporte, adquisicin o aumentos de capital que tengan su origen
en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de la ley de la renta,
incluidas en stas las reinversiones, prescribiendo lo que sigue:
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"8. Tratndose de la enajenacin de derechos en una sociedad de personas adquiridos
con ocasin de la transformacin de una sociedad annima en sociedad de personas
ocurrida con anterioridad al 1 de enero de 2015, para los efectos de determinar el mayor
valor proveniente de dicha operacin, debern deducirse del valor de aporte o adquisicin
de los citados derechos, aquellos valores de aporte, adquisicin o aumentos de capital
que tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos
de esta ley."
De acuerdo al nuevo texto del inciso segundo del N 8 del artculo 17 y a las normas
transitorias recin transcritas, las enajenaciones de acciones o de derechos sociales que
se efecten a contar del 1 de enero de 2015, se regirn en lo pertinente por las siguientes
instrucciones, impartidas mediante Circular N 10, de 30 de enero de 2015, de la
Direccin Nacional del SII, teniendo presente que siguen vigentes, en lo que
corresponden, las instrucciones emitidas mediante las citadas Circulares Ns. 13 y 15, de
2014:
Para estos efectos, deben aplicarse las instrucciones contenidas en los Ns. 8) y 9) de la
letra B) del N 4 del Captulo II de la Circular N 13, de 2014, referidas a los ajustes al
costo tributario, en el caso de enajenacin de derechos sociales efectuada a partes
relacionadas o en las que se tengan intereses, y la incidencia de la transformacin de
sociedades en la determinacin del costo tributario de los derechos sociales o acciones
que se enajenan, respectivamente, sea que la enajenacin se efecte a partes
relacionadas o no.
Vale decir, los ajustes que ordena la Circular N 13, de 2014, se llevarn a cabo
cualquiera sea la persona o entidad a la cual se enajenen los derechos o acciones
referidas.
De esta manera, no forman parte del costo tributario que debe deducirse para calcular el
mayor o menor valor obtenido en cualquier enajenacin de estas acciones o derechos
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sociales, sea efectuada a partes relacionadas o no, los valores de aporte, adquisicin o
aumentos de capital efectuados con anterioridad al 1 de enero de 2015, que tengan su
origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de la ley de la
renta, incluidas en stas las reinversiones.
En estos casos, para los efectos de determinar el mayor o menor valor proveniente de
dicha operacin de enajenacin, efectuada a contar del 1 de enero de 2015, debern
deducirse del valor de aporte o adquisicin de los citados derechos, aquellos valores de
aporte, adquisicin o aumentos de capital que tengan su origen en rentas que no hayan
pagado total o parcialmente los impuestos de la ley del ramo, aplicando al efecto las
mismas reglas sealadas en la letra a) anterior.
En tales casos, para los efectos de determinar el mayor o menor valor proveniente de la
respectiva enajenacin efectuada a contar del 1 de enero de 2015, debern deducirse del
valor asignado en la enajenacin, el costo tributario que se determine.
Todas estas cantidades deben reajustarse a la fecha que corresponda, segn se trate de
contribuyentes obligados o no a aplicar las normas sobre correccin monetaria contenidas
en el artculo 41 de la ley de la renta, aplicndose al efecto, las reglas generales
contenidas en la referida Circular N 13, de 2014.
Ahora bien, de conformidad con lo preceptuado por el inciso tercero del nmero 8 del
artculo 17 de la ley de la renta, la parte del mayor valor obtenido en la enajenacin de
que se trata, que exceda de la cantidad que resulte de actualizar el valor de adquisicin en
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la forma sealada precedentemente, se gravar con el impuesto de primera categora, en
carcter de impuesto nico a la renta, a menos que operen las normas sobre habitualidad
a que se refiere el artculo 18.
Cabe agregar que de acuerdo con lo prescrito en la parte final de dicho inciso, se eximen
del impuesto nico en referencia las cantidades obtenidas por personas que no estn
obligadas a declarar su renta efectiva en la primera categora, siempre que su monto no
exceda de 10 UTM por cada mes, cuando el impuesto deba retenerse y de 10 UTA al
efectuarse la declaracin anual, ambos casos en el conjunto de las rentas sealadas.
Finalmente, debe tenerse presente que la sustitucin del inciso segundo del nmero 8 del
artculo 17 de la ley de la renta por el N 4) del artculo segundo transitorio de la sealada
ley N 20.780 rige desde el 1 de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de 2016.
A partir del 1 de enero de 2017, la letra e) del N 8) del artculo 1 de la citada ley N
20.780 sustituye ntegramente el nmero 8 del artculo 17 de la ley de la renta.
NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS: Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya
I., actualizado al 31.03.2015.
Segn lo establece la nueva letra b) del nmero 8 del artculo 17, sustituida por la letra b)
del N 5) del artculo 1 de la ley N 20.630 (D.O. 27.9.12), sobre perfeccionamiento
tributario, en su primera parte, no constituye renta el mayor valor, incluido el reajuste del
saldo de precio, obtenido de la "enajenacin de bienes races situados en Chile, efectuada
por personas naturales o sociedades de personas formadas exclusivamente por personas
naturales, excepto aquellos que formen parte del activo de empresas que declaren
cualquier clase de rentas efectivas de la primera categora sobre la base de un balance
general segn contabilidad completa", siempre que se trate de una operacin ocasional.
Para calificar la habitualidad son aplicables, en lo que sean pertinentes, las normas
reseadas en su oportunidad, cuando se trat el concepto dehabitualidad, a las que, por
consiguiente, se remite al lector.
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Debe tenerse presente, no obstante, que la habitualidad se presume en las situaciones
siguientes, segn lo dispone el inciso tercero del artculo 18:
c) En todos los dems casos, cuando entre la adquisicin o construccin del bien raz y su
enajenacin transcurra un plazo inferior a un ao.
Las presunciones referidas en las dos primeras letras son de derecho, vale decir, no
admiten prueba en contrario.
Cabe sealar que el anterior texto de esta letra, vigente hasta el 31 de diciembre de 2012,
prescriba que no constitua renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio,
obtenido de la "enajenacin de bienes races, excepto aquellos que forman parte del
activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categora", esto es, no
se limitaba la operacin slo a las personas naturales o a las sociedades de personas
formadas exclusivamente por personas naturales, como ocurre actualmente.
Por consiguiente, a contar del 1 de enero de 2013, fecha en que comienza a regir el nuevo
texto de la mencionada letra b) del N 8 del artculo 17, el ingreso no constitutivo de renta
fijado en dicha letra ampara nicamente a dichos contribuyentes y, en relacin a las
sociedades de personas, debiendo cumplir adems las condiciones que se exigen en la
segunda parte de esa misma letra.
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lo dispuesto en esta letra, "siempre que haya estado acogida a lo menos durante un ao
calendario a un rgimen de presuncin o de declaracin de rentas efectivas segn
contrato o contabilidad simplificada, respecto de tales bienes", excepto cuando exista una
promesa de venta o arriendo con opcin de compra sobre el bien raz respectivo, en cuyo
caso sern dos los aos calendarios en que deber estar acogido a los citados regmenes
para dichos efectos.
Esta norma ampara la totalidad de dicho mayor valor, incluido el reajuste del saldo de
precio en las operaciones a plazo.
Esta restriccin ya exista en el anterior texto de la letra b) en comento, aunque con una
redaccin levemente distinta.
De esta manera, sobre dicho mayor valor debe pagarse el impuesto de primera categora,
sin perjuicio de la aplicacin del impuesto global complementario o del adicional, en su
caso, cuando el beneficio mencionado sea retirado o distribuido.
Esta calificacin est condicionada, sin embargo, por las dos limitantes siguientes:
Para que dicha clasificacin opere es menester, en primer trmino, que se trate de una
operacin ocasional, ya que si la enajenacin de la pertenencia representa, como lo dice
el artculo 18, "el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el
65
contribuyente" el mayor valor obtenido deber tributar con los impuestos de primera
categora y global complementario o adicional, segn corresponda.
Para los fines de establecer cundo existe habitualidad son aplicables, en lo pertinente,
los conceptos y consideraciones reseados en su oportunidad, cuando se trat el
concepto de habitualidad, a las que, por consiguiente, se remite al lector.
En caso que la pertenencia sea enajenada por su primer propietario, para los efectos de
que se trata debe considerarse, como valor de adquisicin, el valor inicial de la misma,
conformado por los gastos efectivos y otros desembolsos que el titular de la pertenencia
haya debido realizar para materializar y legalizar su derecho.
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disposicin legal que se analiza, luego de la modificacin que le fue introducida por el
artculo 1, N 4, prrafo B), letra a), de la ley N 18.985 (D.O. 28.6.90).
En consecuencia, las empresas -cualquiera que sea su naturaleza jurdica- que estn
obligadas a declarar su renta efectiva en la primera categora, o que no estando obligadas
a ello opten por dicha modalidad, que enajenen en forma espordica o habitual
pertenencias mineras que formen parte de su activo, cualquiera que sea la denominacin
de ste, deben tributar -al igual que sus propietarios- con sujecin al rgimen general de
la ley de la renta respecto del mayor valor obtenido en la enajenacin de dichas
pertenencias.
De acuerdo con lo dispuesto por la letra d) del nmero 8 del artculo 17, no constituye
renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la "enajenacin
de derechos de agua efectuada por personas que no sean contribuyentes obligados a
declarar su renta efectiva en la primera categora".
Este tratamiento est condicionado a que no exista habitualidad de parte del titular de los
derechos transferidos.
Del mismo modo, la calificacin de "no renta" est limitada a la parte del mayor valor
obtenido por el tradente que no exceda de la cantidad que resulte de actualizar el valor de
adquisicin en la forma sealada en dicho prrafo, debindose pagar sobre el excedente
el impuesto de primera categora, salvo que opere la exencin que favorece a las
personas que no estn obligadas a declarar su renta efectiva en la primera categora,
siempre que su monto no exceda de 10 UTM por cada mes, cuando el impuesto deba
retenerse y de 10 UTA al efectuarse la declaracin anual, ambos casos en el conjunto de
las rentas sealadas. Este tributo, en todo caso, tiene el carcter de impuesto
nico conforme lo prescribe el inciso tercero de la misma disposicin.
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Para apreciar si concurre o no esta circunstancia debe estarse, en lo pertinente, a los
conceptos y consideraciones reseados en su oportunidad, cuando se trat el concepto
de habitualidad, a las que, por consiguiente, se remite al lector.
La letra e) del nmero 8 del artculo 17 excluye del concepto de renta al mayor valor,
incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la enajenacin del derecho de
propiedad intelectual o industrial.
a) En primer lugar, ella opera slo cuando la enajenacin es realizada por el propio autor o
inventor.
De ello se deduce que si el titular del derecho que se transfiere fuere un tercero, que lo
hubiere adquirido por cesin u otro ttulo de la persona del respectivo autor o inventor, el
mayor valor que se obtenga debe tributar con los impuestos de la ley de la renta que
afecten al contribuyente, en calidad de renta de primera categora clasificada en el nmero
5 del artculo 20.
b) En segundo trmino, la calificacin como no renta slo cubre la parte del mayor valor
que no exceda de la cantidad que resulte de reajustar el valor de adquisicin de acuerdo
con la variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da
del mes anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de la enajenacin.
La parte del mayor valor que sobrepase la cantidad sealada deber tributar con
el impuesto a la renta de primera categora, en calidad de tributo nico, salvo que
opere la exencin que favorece a las personas que no estn obligadas a declarar su renta
efectiva en la primera categora, siempre que su monto no exceda de 10 UTM por cada
mes, cuando el impuesto deba retenerse, y de 10 UTA al efectuarse la declaracin anual,
ambos casos en el conjunto de las rentas sealadas.
Segn lo ha declarado la Direccin Nacional del SII, para el autor o inventor el valor de
adquisicin de la propiedad intelectual o industrial est conformado por todos aquellos
desembolsos efectivos en que haya debido incurrir para constituir el derecho respectivo,
tales como los gastos, impuestos, derechos u otros que pudieran afectar al registro de la
obra o invento; los gastos de experimentacin y cualquier otro que guarde relacin directa
con la obra, invento o creacin.
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Para la mejor inteligencia de la norma que se comenta, parece til recordar que la
propiedad industrial comprende, segn el artculo 1 de la ley N 19.039 (D.O. 25.1.91) por
la que se rige, las marcas comerciales, las patentes de invencin, los modelos de utilidad
y los diseos industriales, sin perjuicio de los dems ttulos de proteccin que la ley pueda
establecer.
- Marca comercial: Bajo esta denominacin se comprende todo signo que sea
susceptible de representacin grfica capaz de distinguir en el mercado productos,
servicios o establecimientos industriales o comerciales. (Art. 19, inciso 1).
Se entiende por patente el derecho exclusivo que concede el Estado para la proteccin de
una invencin. Los efectos, obligaciones y limitaciones inherentes a la patente estn
determinados por esta ley. (Artculo 31).
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5.7.8.- Adjudicacin de Bienes en la Herencia
Con arreglo a lo dispuesto por el artculo 17, nmero 8, letra f), no constituye renta el
mayor valor obtenido en "la adjudicacin de bienes en particin de herencia efectuada en
favor de uno o ms herederos del causante, de uno o ms herederos de stos o de los
cesionarios de todos ellos."
Como las disposiciones tributarias, en especial aquellas que, como en este caso,
establecen excepciones a la regla general, deben ser interpretadas restrictivamente,
forzoso es concluir que no pueden ampararse en lo dispuesto en esta letra, las
adjudicaciones realizadas en la liquidacin de comunidades que tengan su origen en una
causa o hecho que no sea la sucesin por causa de muerte o la disolucin de la sociedad
conyugal, que tampoco constituye renta de acuerdo con lo preceptuado por la letra g) del
N 8 del citado artculo 17 de la ley del ramo.
Parece til transcribir aqu las instrucciones impartidas por la Direccin Nacional del SII,
mediante Circular 1, de 6 de enero de 2010, en las que se instruye sobre los efectos
tributarios de las adjudicaciones aqu referidas, especialmente en relacin con el costo
tributario a considerar para efectos de calcular el mayor valor.
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el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior al del ltimo balance
y el ltimo da del mes anterior a aqul en que se produzca la enajenacin. El citado valor
actualizado deber incrementarse y/o disminuirse por los aportes, retiros o disminuciones
de capital ocurridos entre la fecha del ltimo balance y la fecha de la enajenacin, para lo
cual dichos aumentos o disminuciones debern reajustarse segn el porcentaje de
variacin experimentado por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes
que antecede a aqul en que ocurrieron y el ltimo da del mes anterior al de la
enajenacin.
"Para los efectos del inciso anterior, cuando el enajenante de los derechos sociales no
est obligado a declarar su renta efectiva segn contabilidad completa y haya renunciado
expresamente a la reinversin del mayor valor obtenido en la enajenacin, la utilidad en la
sociedad que corresponda al mayor valor de los derechos sociales enajenados se
considerar un ingreso no constitutivo de renta. El impuesto de primera categora que se
hubiera pagado por esas utilidades constituir un pago provisional de la sociedad en el
mes en que se efecte el retiro o distribucin."
"De acuerdo con las disposiciones recin citadas, el costo tributario de los derechos
sociales corresponder al valor de adquisicin de los mismos, slo en aquellos casos en
que corresponda aplicar el inciso cuarto del artculo 41 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta. Sin embargo, en la hiptesis del inciso tercero de dicho precepto, el costo tributario
de los derechos sociales corresponder al valor de libros de los mismos, determinado en
la forma que establece dicha norma legal.
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"As las cosas, cuando corresponda aplicar lo dispuesto en el inciso tercero del artculo 41
de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el costo tributario de los derechos sociales estar
constituido por el valor libro de los mismos determinado en la forma que establece dicho
precepto, y no por su valor de adquisicin. De esta manera, en todos aquellos casos en
que resulte aplicable el inciso tercero de la norma legal ya citada, debe estarse a dicho
valor de libros, aun cuando los derechos sociales hayan sido adjudicados al contribuyente
en la particin de una comunidad hereditaria, o en la liquidacin de la comunidad que se
forma con motivo de la disolucin de la sociedad conyugal.
"En efecto, en dicho caso, la ley ha establecido como costo tributario de los derechos
sociales un valor diverso del valor de adquisicin, al cual debe estarse por expreso
mandato legal.
"Por otra parte, cuando corresponda aplicar lo dispuesto en el inciso cuarto del artculo 41
de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el costo tributario de los derechos sociales
corresponder a su valor de adquisicin, situacin en la que resultarn plenamente
aplicables las instrucciones impartidas mediante la Circular N37, de 2009, esto es:
"Cabe recordar adems que en la situacin a que se refiere la parte final del inciso cuarto
del artculo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, tratndose de contribuyentes
obligados a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa, para los efectos
de la actualizacin del valor del adquisicin antes indicado, debe aplicarse el numeral 9
del artculo 41 de dicho cuerpo legal."
De conformidad con a lo dispuesto por el artculo 17, nmero 8, letra g), no constituye
renta el mayor valor obtenido en "la adjudicacin de bienes efectuada en la liquidacin de
la sociedad conyugal en favor de cualquiera de los cnyuges, de uno o ms herederos de
ellos o de los cesionarios de ambos."
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Como las disposiciones tributarias, en especial aquellas que, como en este caso,
establecen excepciones a la regla general, deben ser interpretadas restrictivamente,
forzoso es concluir que no pueden ampararse en lo dispuesto en esta letra, las
adjudicaciones realizadas en la liquidacin de comunidades que tengan su origen en una
causa o hecho que no sea la disolucin de la sociedad conyugal o la sucesin por causa
de muerte, que tampoco constituye renta de acuerdo con lo preceptuado por la letra f) del
N 8 del citado artculo 17 de la ley del ramo.
Parece conveniente transcribir aqu las instrucciones impartidas por la Direccin Nacional
del SII, mediante Circular 1, de 6 de enero de 2010, en las que se instruye sobre los
efectos tributarios de las adjudicaciones aqu referidas, especialmente en relacin con el
costo tributario a considerar para efectos de calcular el mayor valor.
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que antecede a aqul en que ocurrieron y el ltimo da del mes anterior al de la
enajenacin.
"Para los efectos del inciso anterior, cuando el enajenante de los derechos sociales no
est obligado a declarar su renta efectiva segn contabilidad completa y haya renunciado
expresamente a la reinversin del mayor valor obtenido en la enajenacin, la utilidad en la
sociedad que corresponda al mayor valor de los derechos sociales enajenados se
considerar un ingreso no constitutivo de renta. El impuesto de primera categora que se
hubiera pagado por esas utilidades constituir un pago provisional de la sociedad en el
mes en que se efecte el retiro o distribucin."
"De acuerdo con las disposiciones recin citadas, el costo tributario de los derechos
sociales corresponder al valor de adquisicin de los mismos, slo en aquellos casos en
que corresponda aplicar el inciso cuarto del artculo 41 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta. Sin embargo, en la hiptesis del inciso tercero de dicho precepto, el costo tributario
de los derechos sociales corresponder al valor de libros de los mismos, determinado en
la forma que establece dicha norma legal.
"As las cosas, cuando corresponda aplicar lo dispuesto en el inciso tercero del artculo 41
de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el costo tributario de los derechos sociales estar
constituido por el valor libro de los mismos determinado en la forma que establece dicho
precepto, y no por su valor de adquisicin. De esta manera, en todos aquellos casos en
que resulte aplicable el inciso tercero de la norma legal ya citada, debe estarse a dicho
74
valor de libros, aun cuando los derechos sociales hayan sido adjudicados al contribuyente
en la particin de una comunidad hereditaria, o en la liquidacin de la comunidad que se
forma con motivo de la disolucin de la sociedad conyugal.
"En efecto, en dicho caso, la ley ha establecido como costo tributario de los derechos
sociales un valor diverso del valor de adquisicin, al cual debe estarse por expreso
mandato legal.
"Por otra parte, cuando corresponda aplicar lo dispuesto en el inciso cuarto del artculo 41
de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el costo tributario de los derechos sociales
corresponder a su valor de adquisicin, situacin en la que resultarn plenamente
aplicables las instrucciones impartidas mediante la Circular N37, de 2009, esto es:
"Cabe recordar adems que en la situacin a que se refiere la parte final del inciso cuarto
del artculo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, tratndose de contribuyentes
obligados a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa, para los efectos
de la actualizacin del valor del adquisicin antes indicado, debe aplicarse el numeral 9
del artculo 41 de dicho cuerpo legal."
Por disposicin de la letra h) del nmero 8 del artculo 17, tampoco constituye renta el
mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la "enajenacin de
acciones y derechos en una sociedad legal minera o en una sociedad contractual minera
que no sea annima, constituida exclusivamente para explotar determinadas
pertenencias".
Al tenor de su texto, para que opere la norma en comento se requiere que concurran, en
forma copulativa, los requisitos siguientes:
75
De no concurrir alguno de estos requisitos, el mayor valor proveniente de la enajenacin
de las respectivas acciones o derechos constituir para el tradente una renta de primera
categora, clasificada en el artculo 20, N 5.
Es importante destacar que la disposicin que se analiza se aplica slo respecto de los
dos siguientes tipos de sociedades mineras:
- Las sociedades legales mineras, vale decir aquellas que, por el solo ministerio de la
ley, se forman por el hecho de que se inscriba un pedimento o una manifestacin
formulada en comn o por el hecho de que, a cualquier otro ttulo, se inscriba una cuota
de una concesin minera que estaba inscrita a nombre de una sola persona; y
Quedan, por lo tanto, fuera del mbito de aplicacin de la norma en comento las
ganancias provenientes de la enajenacin de derechos en cualquiera otra sociedad
minera que no sea de las sealadas, como, por ejemplo, las constituidas para la
explotacin o investigacin de yacimientos o la explotacin de plantas de beneficio. Dichas
ganancias constituirn renta para el titular de los derechos transferidos debiendo, por
consiguiente, pagarse sobre ellas los impuestos ordinarios de la ley del ramo, salvo que
se trate de sociedades annimas ya que en tal caso la utilidad que se obtenga quedar
amparada por lo dispuesto en la letra a) del mismo nmero 8 que atribuye, como se ha
visto, el carcter de "no renta" al mayor valor obtenido en la enajenacin o cesin de
acciones de sociedades annimas, sin hacer acepcin a la naturaleza civil, comercial,
minera, etc., de stas.
Sobre la parte que exceda de dicha cantidad debe pagarse, conforme lo prescribe el
inciso tercero del mismo nmero 8, en carcter de tributo nico, el impuesto de primera
categora, a menos a que haya lugar a la aplicacin de la exencin referida en la parte
final del prrafo 3.1 de este captulo.
76
Cabe agregar que el tratamiento explicado rige aun en el evento de que la transferencia
de las acciones y derechos mencionados pudiera revestir carcter habitual para el
respectivo tradente.
- Cuando la persona que enajena tales derechos o acciones sea un contribuyente que
declare su renta efectiva en la primera categora, o
- Cuando la sociedad cuyas acciones o derechos se enajenan est sometida a esa misma
modalidad impositiva.
El inciso aludido, agregado a la norma en estudio por el artculo 1, N 4, prrafo B), letra
b), de la ley 18.985 (D.O. 28.6.90), rige desde el 1 de Abril de 1990, segn as lo dispone
el artculo 2, N 2, de dicho cuerpo legal, afectando por consiguiente a las enajenaciones
en referencia efectuadas o que se efecten a partir de esa fecha.
La letra i) del nmero 8 del artculo 17, sustituida por la letra c) del N 5) del artculo 1 de
la ley N 20.630 (D.O. 27.9.12), sobre perfeccionamiento tributario, atribuye - en su
primera parte- el carcter de ingreso no constitutivo de renta al mayor valor, incluido el
reajuste del saldo de precio, obtenido en la "enajenacin de derechos o cuotas respecto
de bienes races posedos en comunidad por personas naturales o sociedades de
personas formadas exclusivamente por personas naturales, excepto aquellos que formen
parte del activo de empresas que declaren cualquier clase de rentas efectivas de la
primera categora sobre la base de un balance general segn contabilidad completa".
Como la ley no distingue, este beneficio opera sea que el comunero transfiera la totalidad
de sus derechos en el bien raz o slo una parte de ellos y quienquiera sea la persona del
adquirente (otro comunero o un tercero ajeno a la comunidad).
Ahora bien, si la enajenacin de los derechos o cuotas de que se trata constituye para el
tradente una operacin de carcter habitual, sobre el mayor valor obtenido debe tributarse
con los impuestos de primera categora y global complementario o adicional, segn
corresponda.
77
Lo anterior en virtud de lo dispuesto en el primer inciso del artculo 18, luego de la
modificacin introducida al mismo por el nmero 2 del artculo 1 de la ley N 18.682 (D.O.
31.12.87), que agreg este caso a los ya incluidos dentro de dicha norma.
Cabe agregar que esta modificacin rige a contar del 1 de enero de 1988, conforme lo
dispone la letra c) del artculo 10, letra A, de la ley N 18.682, afectando por consiguiente
a las operaciones de enajenacin de derechos o cuotas sobre bienes races posedos en
comunidad efectuadas o que se efecten a contar de dicha fecha.
Importa hacer notar que hasta el 31 de diciembre de 1987 la calificacin como ingreso no
constitutivo de renta amparaba el monto total del mayor valor obtenido en estas
operaciones, con prescindencia del carcter ocasional o habitual de las mismas.
Ahora bien, antes de la sustitucin de la letra i) del N 8 del artculo 17 por la norma
citada de la ley N 20.630, vigente hasta el 31 de diciembre de 2012, dicha norma
prescriba que no constitua renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio,
obtenido de la "enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en
comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que
declare su renta efectiva de acuerdo con las normas de la Primera Categora", esto es, no
se limitaba el beneficio en comento a los bienes posedos slo por personas
naturales osociedades de personas formadas exclusivamente por personas
naturales, como ocurre actualmente.
Por consiguiente, a contar del 1 de enero de 2013, fecha en que comienza a regir el nuevo
texto de la mencionada letra i) del N 8 del artculo 17, el ingreso no constitutivo de renta
fijado en dicha letra ampara nicamente a dichos contribuyentes y, en relacin a las
sociedades de personas, debiendo cumplir adems las condiciones que se exigen en la
segunda parte de esa misma letra.
78
calendario a un rgimen de presuncin o de declaracin de rentas efectivas segn
contrato o contabilidad simplificada, respecto de tales bienes", excepto cuando exista una
promesa de venta o arriendo con opcin de compra sobre el bien raz respectivo, en cuyo
caso sern dos los aos calendarios en que deber estar acogido a los citados regmenes
para dichos efectos.
Al tenor de la propia letra i) del nmero 8 del artculo 17 en comento, lo dispuesto en ella
no es aplicable respecto de los derechos o cuotas de bienes races posedos en
comunidad que "formen parte del activo de empresas que declaren cualquier clase de
rentas efectivas de la primera categora sobre la base de un balance general segn
contabilidad completa".
Cabe sealar que esta excepcin ya exista en el anterior texto de la letra i) en comento,
aunque con una redaccin levemente distinta, pues haba sido agregada al texto de la
disposicin que rigi hasta el 31 de diciembre de 2012 por el nmero 6 del artculo 1 de
la ley N 18.293 (D.O. 31.1.84).
Vale decir, dichos beneficios estarn afectos al impuesto de primera categora, cuando
sean percibidos o devengados, y al impuesto global complementario o adicional, cuando
sean retirados o distribuidos, siempre que se trate de contribuyentes sujetos al sistema de
tributacin en base a retiros a que se refiere el artculo 14, letra A, de la ley de la renta, o
en la misma oportunidad en que se devengue el impuesto de primera categora tratndose
de contribuyentes no acogidos a dicha modalidad de imposicin.
79
Con arreglo a lo dispuesto por la letra j) del nmero 8 del artculo 17, no constituye renta
el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la "enajenacin de
bonos y debentures".
El exceso por sobre dicha cantidad quedar afecto, en calidad de tributo nico, al
impuesto de primera categora, salvo que opere la exencin contenida en el inciso tercero
del mismo nmero 8, que beneficia a las cantidades obtenidas por personas que no
estn obligadas a declarar su renta efectiva en la primera categora y siempre que su
monto no exceda de 10 UTM por cada mes, cuando el impuesto deba retenerse, y de 10
UTA al efectuarse la declaracin anual, ambos casos en el conjunto de las rentas
sealadas.
Cabe sealar que la Direccin Nacional del SII ha precisado el alcance de los
trminos bono y debenture emitiendo al respecto la Circular N 160, de 22 de diciembre
de 1977, cuyos acpites pertinentes se transcriben a continuacin.
"1) Consideraciones:
80
a) La palabra bono es un concepto econmico mercantil que ha sido definido tanto por el
Diccionario de la Lengua Espaola como por los economistas. Para el primero -acepcin
3- es un "ttulo de deuda emitido comnmente por una tesorera pblica, empresa
industrial o comercial".
b) Para el Webster's New Worla Dictionary Of The American Languaje -concepto 11- es
"un certificado que produce intereses, emitido por un gobierno o negocio, prometiendo
pagar al portador una suma determinada en una fecha determinada", agregando adems
que "es un medio comn para recaudar capitales". Esta definicin tiene similitud con el
concepto de pagar dado por el Diccionario de la Lengua como "papel de obligacin por
una cantidad que ha de pagarse a tiempo determinado".
d) La Ley sobre Emisin de Bonos y Debentures por Sociedades Annimas, cuyo texto
actual se contiene en el D.L. N 1.064, expresa en su artculo 1: "slo podrn contratar
emprstitos mediante la emisin de bonos o debentures..." lo que reafirma lo expresado
en cuanto a que el bono es un medio de recaudar capitales mediante emprstitos, lo que
induce a entender como sinnimos "bono o debenture".
Elemento comn es que estos instrumentos sean considerados por la Ley de la Renta
como ttulos de crdito (Art. 17, N 25; Art. 20, N 2, a); Art. 39, N 4 a) y c).
Cumplida la funcin original del bono, es decir, como un medio para recaudar capitales,
ttulo de un crdito o de una deuda, ste entra al mercado de los valores mobiliarios
mediante la Ley sobre Emisin de Bonos y Debentures (D.L. N 1.064, prrafo 4, artculos
13 y siguientes) y es, por consiguiente, un ttulo anlogo a cualquier otro instrumento
financiero; calidad que se seal y que le reconoce el Art. 17, N 25 de la Ley de la
Renta.
81
"2) Conclusiones:
e) En Chile, slo pueden emitir bonos las instituciones o entes pblicos autorizados por la
ley, o las sociedades annimas que cumplan con los requisitos legales indicados en el
D.L. N 1.064, de 1975. A falta de definicin legal del bono, debe estarse a la reunin de
sus formalidades enunciadas en el prrafo 4 del referido D.L. N 1.064.
82
5.7.13.- Enajenacin de Vehculos de Transporte
La letra k) del nmero 8 del artculo 17, agregada por el nmero 1 del artculo 1 del D.L.
N 1.362 (D.O. 6.3.76), confiere el carcter de ingreso no constitutivo de renta al mayor
valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la "enajenacin de vehculos
destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena, que
sean de propiedad de personas naturales que no posean ms de uno de dichos
vehculos".
Esta limitacin deja al margen de la franquicia, por ejemplo, al dueo de un camin que al
tiempo de transferirlo sea propietario, adems, de un automvil que explote como taxi.
Dicha limitacin obviamente desaparecera si el ltimo vehculo estuviera, por el contrario,
destinado al uso particular de su dueo.
Cabe tener presente que el inciso cuarto del nmero 8 del artculo 17, agregado por el
artculo 1, N 2, de la ley N 18.489 (D.O. 4.1.86) y modificado posteriormente por el
artculo 1, N 4, prrafo B), letra c), de la ley N 18.985 (D.O. 28.6.90), grava con los
impuestos de primera categora y global complementario o adicional, segn corresponda,
el mayor valor obtenido en la enajenacin de estos bienes (as como tambin el obtenido
en la enajenacin de los bienes y derechos a que se refieren las letras a), b), c), d), h), i) y
j) del mencionado nmero 8), cuando quien enajene tales bienes o derechos sea socio
de una sociedad de personas, accionista de una sociedad annima cerrada o accionista
de una sociedad annima abierta dueo del 10% o ms de las acciones de sta, y la
enajenacin fuere hecha a la propia empresa o sociedad de que sean propietarios o
dueos o en que tengan intereses.
83
es decir, cuando la persona que enajena los bienes o derechos es socio o accionista, bajo
las condiciones que indica dicha norma, de la sociedad adquirente, o cuando la persona
enajenante se encuentra vinculada patrimonialmente o tiene un inters econmico con la
sociedad adquirente, en los trminos ya indicados, a travs de otra u otras personas
jurdicas".
El nmero 9 del artculo 17 dispone que no constituir renta "la adquisicin de bienes de
acuerdo con los prrafos 2 y 4 del Ttulo V del Libro II del Cdigo Civil, o por
prescripcin, sucesin por causa de muerte o donacin".
Del tenor literal de esta norma, es posible distinguir cuatro casos de adquisicin de bienes
que se benefician del tratamiento en comento, a saber:
1) De acuerdo con los prrafos 2 y 4 del Ttulo V del Libro II del Cdigo Civil.
Ntese que la calificacin de no renta est limitada, empero, a los casos de accesin
tratados en los prrafos 2 y 4 del mencionado Ttulo que versan, respectivamente, sobre
las accesiones del suelo y de la accesin de las cosas muebles a inmuebles.
Dicha limitacin resulta lgica porque los restantes prrafos de ese Ttulo reglan las
accesiones de frutos y la accesin de una cosa mueble a otra, siendo fcil advertir que la
extensin de la norma en comento a estas otras formas de accesin habra derivado en
una restriccin indebida del concepto de renta. An ms, en el caso de la accesin de
frutos, ello habra significado la negacin misma de dicho concepto si se tiene en cuenta
que, en su acepcin legal, los frutos son por antonomasia renta.
84
b) El cambio de curso de un ro, situacin en la cual, cumplindose los requisitos
establecidos en el artculo 654 del Cdigo Civil, la parte del cauce anterior que quedare
permanentemente seco acceder a las heredades contiguas en la misma forma que el
terreno de aluvin;
a) La edificacin con materiales ajenos en suelo propio, caso en el cual el dueo de ste
se har tambin dueo de los materiales por el hecho de incorporarlos en la construccin,
sin perjuicio de su obligacin de pagar al dueo de los mismos su justo precio o entregarle
otros tantos de la misma naturaleza, calidad y aptitud: artculo 688 del Cdigo Civil;
2) Por prescripcin.
Sobre esta materia conviene recordar que la prescripcin, segn la define el artculo 2492
del Cdigo Civil, "es un modo de adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y
derechos ajenos, por haberse posedo las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y
derechos durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los dems requisitos legales".
La definicin transcrita engloba las dos formas que en derecho puede asumir la
prescripcin, vale decir:
a) La prescripcin adquisitiva, por la cual puede ganarse, como lo dice el artculo 2498
del Cdigo Civil, "el dominio de los bienes corporales races o muebles, que estn en el
comercio humano, y se han posedo con las condiciones legales" y "de la misma manera
los otros derechos reales que no estn especialmente exceptuados", y
85
b9 La prescripcin extintiva o liberatoria, mediante la cual se extinguen las acciones y
derechos ajenos por el mero transcurso de cierto lapso de tiempo durante el cual no se
hubieren ejercido.
Ahora bien, al tenor de lo dispuesto por el nmero 9 del artculo 17 de la ley de la renta,
citado al comienzo de este prrafo, el incremento de patrimonio derivado de la primera de
estas dos formas de prescripcin no constituye renta para la persona en cuyo favor opere
dicho modo de adquirir.
Parece importante sealar, sin embargo, que la prescripcin liberatoria o extintiva tambin
involucra un acrecentamiento del patrimonio de la persona que se aprovecha de ella, en
cuanto supone la disminucin de su pasivo exigible.
Para los efectos tributarios, por consiguiente, no constituyen renta los incrementos de
patrimonio que origine, en favor de los herederos y legatarios, la transmisin de los bienes
del causante.
Esta exclusin se justifica si se considera que sobre tales incrementos patrimoniales debe
pagarse el impuesto progresivo a las herencias, asignaciones y donaciones establecido
en la ley N 16.271.
4) Por donacin.
Advirtase que esta disposicin comprende, tanto las donaciones entre vivos, vale decir
aqullas por las cuales una persona transfiere gratuita e irrevocablemente una parte de
sus bienes a otra, como las donaciones revocables o por causa de muerte, en que el
donante da o promete dar una cosa para despus de su muerte, conservando la facultad
de revocarlas mientras viva.
86
5.9.- BENEFICIOS OBTENIDOS POR EL DEUDOR DE UNA RENTA VITALICIA
El nmero 10 del artculo 17 dispone que no constituirn renta "los beneficios que obtiene
el deudor de una renta vitalicia por el mero hecho de cumplirse la condicin que le pone
trmino o disminuye su obligacin de pago, como tambin el incremento del patrimonio
derivado del cumplimiento de una condicin o de un plazo suspensivo de un derecho, en
el caso de fideicomiso y del usufructo".
Para los efectos de la mejor inteligencia de esta norma conviene recordar que el artculo
2264 del Cdigo Civil define la constitucin de renta vitalicia como "un contrato aleatorio
en que una persona se obliga, a ttulo oneroso, a pagar a otra una renta o pensin
peridica, durante la vida natural de cualquiera de estas dos personas o de un tercero".
Cualquiera que sea el momento en que ello ocurra, dicho beneficio quedar amparado por
la disposicin de la ley de la renta en anlisis, no constituyendo, por consiguiente, renta
para el deudor de la pensin.
Esta ltima situacin podra configurarse si, instituida para que gocen de ella
simultneamente varias personas durante la vida natural de cada una de ellas, fallece uno
de los beneficiarios sin que su cuota acrezca a las de los dems.
Para la mejor comprensin de lo anterior resulta til decir algunas palabras respecto de la
figura jurdica en referencia.
87
De acuerdo con el artculo 733 del Cdigo Civil "se llama propiedad fiduciaria la que
est sujeta al gravamen de pasar o otra persona, por el hecho de verificarse una
condicin".
- El fiduciario, que es la persona que recibe la cosa con la carga de hacer traslado de ella
al cumplirse la condicin; y
Cabe sealar que la otra hiptesis en que se coloca la mencionada disposicin, vale decir
el incremento de patrimonio derivado del cumplimiento de un plazo suspensivo, carece de
viabilidad jurdica, toda vez que el artculo 768 prohbe expresamente constituir usufructo
88
alguno bajo una condicin o a un plazo cualquiera que suspenda su ejercicio, agregando
que si de hecho se constituyere, no tendr valor alguno.
El nmero 11 del artculo 17 califica como ingresos no constitutivos de renta a "las cuotas
que eroguen los asociados".
Como lo ha sealado la Direccin Nacional del SII, las cuotas a que hace referencia este
nmero no corresponden a aportes de capital, sino a contribuciones peridicas, fijas o
variables, que los asociados de una persona jurdica o de cualquiera organizacin
colectiva hacen a sta para afrontar gastos u otros fines sociales.
Esta disposicin favorece, entre otros, a los clubes deportivos, clubes sociales,
asociaciones gremiales y sindicales, organizaciones comunitarias y, en general, a
cualquier entidad u organismo que financie sus actividades, total o parcialmente, mediante
las cuotas erogadas por los respectivos asociados.
Por disposicin del nmero 12 del artculo 17, no constituye renta "el mayor valor que se
obtenga en la enajenacin ocasional de bienes muebles de uso personal del contribuyente
o de todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario de su casa
habitacin".
En la situacin contraria, esto es, si existe habitualidad, dicho mayor valor quedar sujeto
a la tributacin ordinaria de la ley de la renta.
89
La calificacin como no renta de la asignacin familiar y los beneficios
previsionales se encuentra contenida en el nmero 13 del artculo 17 en comento.
Segn lo expresado por la Direccin Nacional del SII, por asignacin familiar deben
considerarse, para los efectos de esta disposicin, slo aqullas cuyo pago se encuentra
ordenado por ley o que emanan de los sistemas orgnicos de las respectivas instituciones
de previsin.
Sobre la base de este criterio, dicho organismo ha dictaminado que los pagos a ttulo de
mayor asignacin familiar que las empresas efecten con cargo a sus propios recursos
constituyen un complemento de la remuneracin y deben, por lo tanto, considerarse como
renta.
- El subsidio de maternidad;
90
bajo la tuicin de la Superintendencia de Seguridad Social, entre los cuales pueden
citarse los siguientes:
b) Los organismos de previsin social que se creen por los sindicatos (artculo 33 de la ley
N 16.395);
En virtud de esta calificacin, todas las ayudas y prestaciones que estos organismos
otorguen a sus beneficiarios deben reputarse como ingresos no constitutivos de renta,
excluidos por lo tanto de toda tributacin dentro de la ley sobre impuesto a la renta.
1) Para que las ayudas en referencia adquieran el carcter de no renta deben reunir los
siguientes requisitos:
91
c) El beneficio debe llevar implcito el concepto de universalidad, es decir, su pago debe
efectuarse bajo normas uniformes en provecho de todos los trabajadores afiliados al
respectivo departamento u oficina de bienestar;
d) En cuanto al monto de la ayuda, sta no deber exceder de la cuanta real del gasto,
desembolso o detrimento patrimonial que haya sufrido el causante; pasando a tributar con
el Impuesto nico de Segunda Categora el exceso que se produzca.
c) Exmenes de laboratorio;
d) Radiografas;
e) Recetas mdicas;
f) Anteojos pticos;
h) Matrimonios;
i) Nacimientos;
k) Audfonos;
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departamentos u oficinas de Bienestar destinados a financiar desembolsos que digan
relacin con los gastos de vida habituales o normales del beneficiario o su ncleo familiar.
En tal situacin, los citados beneficios asumen el carcter de una mayor remuneracin por
los servicios personales que presta el trabajador. A modo de ejemplo, pueden sealarse
los siguientes beneficios que deben tratarse como una mayor renta afecta al impuesto
nico de Segunda Categora:
a) Asignacin de mquinas;
c) Asignacin de casa;
f) Bonos de vacaciones;
i) Asignacin de movilizacin que exceda del monto de la establecida por el D.L. N 300,
de 1974, y sus modificaciones posteriores;
j) Asignacin de colacin que exceda del valor de un almuerzo corriente para cada nivel
de empleados u obreros;
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5.13.- INDEMNIZACIN POR AOS DE SERVICIO
Al tenor de lo dispuesto por el inciso primero del artculo 178 del Cdigo del Trabajo, las
indemnizaciones por trmino de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley
"no constituirn renta para ningn efecto tributario".
En esta virtud, las sumas que los empleadores cancelen a sus trabajadores por el
concepto en referencia no se afectarn con los impuestos de la ley de la renta,
particularmente con el impuesto nico de segunda categora que grava las rentas del
trabajo dependiente.
Como lo ha sealado la Direccin Nacional del SII, por "indemnizaciones establecidas por
ley" deben entenderse todas aquellas que se paguen a los trabajadores, al trmino de sus
funciones o de sus contratos de trabajo, "en virtud de una disposicin legal, por cumplirse
con los presupuestos bsicos que establece la norma legal pertinente para su
cancelacin".
Igual tratamiento corresponder aplicar, por cierto, a las sumas que se paguen por sobre
los topes mximos fijados por la ley en cada caso.
Este tipo de indemnizaciones comprende las que se relacionan -con mencin de sus
principales caractersticas- en los prrafos siguientes.
Esta indemnizacin se encuentra establecida en los incisos segundo del artculo 161 y
cuarto del artculo 162, ambos del Cdigo del Trabajo, habiendo lugar a ella cuando el
empleador no da aviso al trabajador del trmino de sus funciones o del contrato de trabajo
con treinta das de anticipacin a lo menos, de acuerdo con lo previsto en dichas
disposiciones.
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De conformidad con lo dispuesto en el inciso segundo del artculo 163 del Cdigo del
Trabajo, si el contrato de trabajo hubiere estado vigente por un ao o ms y el empleador
le pone trmino de acuerdo con el artculo 161 de ese mismo cuerpo legal, ste deber
pagar al trabajador -supuesto que no hayan convenido individual o colectivamente el pago
de una suma mayor por este concepto- una indemnizacin equivalente a treinta das de la
ltima remuneracin mensual devengada por cada ao o fraccin superior a seis meses
de servicios, prestados continuamente a dicho empleador, no pudindose considerar para
estos efectos una remuneracin superior a 90 UF vigente al ltimo da anterior al pago.
De conformidad con lo dictaminado por la Direccin Nacional del SII, las cantidades
pagadas en exceso por sobre dicho lmite deben considerarse como indemnizaciones
voluntarias y, como tales, deben regirse por la normativa establecida en el citado nmero
13 del artculo 17 de la ley de la renta.
Cabe sealar, por ltimo, que la indemnizacin por aos de servicios en referencia es
compatible con la sustitutiva del aviso previo tratada en el prrafo precedente.
3. Indemnizaciones a todo evento a que se refieren el inciso final del artculo 163 y
los artculos 164 y siguientes del Cdigo del Trabajo.
a) La que debe cancelarse a los trabajadores de casa particular por la terminacin del
contrato de trabajo, cualquiera que sea la causa que la origine, conforme a las normas
contenidas en las letras a) y b) del inciso final del artculo 163 del Cdigo del Trabajo.
95
b) La que se pacte de comn acuerdo entre trabajador y empleador, a contar del sptimo
ao de la relacin laboral, en sustitucin de la indemnizacin por aos de
servicios referida en el nmero 2, pagadera con motivo de la terminacin del contrato de
trabajo cualquiera que sea la causa que la motive.
El pacto de esta indemnizacin sustitutiva debe constar por escrito y el aporte de cargo
del empleador, con el que se financia, no puede ser inferior al equivalente a un 4,11% de
las remuneraciones mensuales imponibles que devengue el trabajador a partir de la fecha
del acuerdo. Dicho porcentaje se aplicar hasta una remuneracin mxima de 90 UF.
De acuerdo con el artculo 165 del Cdigo del Trabajo, los aportes patronales destinados
al financiamiento de las dos indemnizaciones en referencia deben ser depositados
mensualmente por el empleador en la Administradora de Fondos de Pensiones a que se
encuentre afiliado el trabajador.
Dichos aportes y la rentabilidad que se obtenga de ellos no constituir renta para ningn
efecto tributario. As lo dispone la letra d) del precepto recin mencionado, agregando que
su retiro no estar afecto a impuesto.
Al respecto conviene sealar que el feriado anual puede, por acuerdo entre las partes,
acumularse hasta dos perodos consecutivos, segn as lo dispone el inciso segundo del
artculo 70 del Cdigo del Trabajo.
En conformidad con lo dictaminado por la Direccin del Trabajo por oficio N 78, de
12.1.82, ratificado por el oficio N 6.769, de 7.11.97, a que hace referencia la Direccin
Nacional del SII en su Circular N 73 de 1997, las sumas de dinero que perciban los
trabajadores que, por cualquier causa, dejen de pertenecer a una empresa por los
perodos de feriado acumulado que excedan de dos constituyen tambin indemnizacin
para todos los efectos legales.
Por consiguiente, segn as lo dice el mencionado instructivo tributario, "la retribucin que
corresponda con ocasin del retiro del trabajador de la empresa, aun en la parte que
exceda de dos perodos bsicos acumulados, constituir una indemnizacin legal que no
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tiene el carcter de renta al tenor de lo dispuesto en el artculo 17, N 13, de la ley de la
renta, en concordancia con lo establecido en el artculo 178 del Cdigo del Trabajo."
Las indemnizaciones por aos de servicios, a que se refiere el artculo 163 del Cdigo del
Trabajo, se pagan por el empleador cuando ste pone trmino a la relacin laboral de
conformidad a lo establecido en el artculo 161 del mismo Cdigo, esto es, invocando
como causal las necesidades de la empresa, establecimiento o servicio, tales como las
derivadas de la racionalizacin o modernizacin de los mismos, bajas en la productividad,
cambios en las condiciones del mercado o de la economa, que hagan necesaria la
separacin de uno o ms trabajadores.
En otras palabras, la indemnizacin por aos de servicio (IAS) corresponde al pago que
debe hacer el empleador en caso de despido y que equivale a un mes por ao de servicio,
con un tope de 11 aos y de 90 UF por mes de indemnizacin, es decir, un tope mximo
de 990 UF por trabajador.
97
La IAS tiene base legal y es obligatoria, cumplindose las condiciones sealadas
anteriormente. Igualmente, pueden pactarse en convenios colectivos o individualmente,
siendo asimismo obligatorias para la empresa.
En ambos casos existe una obligacin de la empresa que se devenga a contar de la fecha
del establecimiento de dicho beneficio. Para la contabilizacin del beneficio sobre base
devengada, se recomienda la utilizacin del siguiente mtodo:
Calcular anualmente el valor actual del monto total de la obligacin devengada y del costo
aplicable a cada ejercicio sobre esta base. Su objetivo es determinar el valor actual de una
obligacin que por naturaleza se pagar a largo plazo sin devengar intereses.
La obligacin que nace para la empresa por concepto de indemnizaciones por aos de
servicio al personal constituye prcticamente en su totalidad un pasivo a largo plazo,
procediendo clasificar una porcin en el pasivo circulante slo cuando se tuvieren
elementos de juicio que indiquen que una parte se pagar dentro del ao siguiente. En
caso contrario, deber presentarse el monto total como una provisin en el Pasivo a Largo
Plazo.
Para calcular el valor actual de la obligacin devengada a una fecha determinada, como
consecuencia de un plan de indemnizaciones por aos de servicios, ser necesario
efectuar una estimacin que incluya, entre otras, las siguientes variables:
Cabe sealar que el valor actual de la obligacin total devengada debe ser calculado en
funcin de los sueldos en vigor al cierre de cada ejercicio.
Asimismo, los mtodos utilizados comnmente para calcular el valor actual se resumen a
continuacin:
Bajo este mtodo se debe primeramente determinar la indemnizacin total que deber
pagarse en el futuro, en virtud de la estimacin antes mencionada, a fin de calcular
posteriormente el valor actual de la provisin que deber efectuarse cada ao. Esta
98
provisin, ajustada anualmente a una tasa de inters compuesta, permitir devengar la
totalidad de la obligacin durante los aos de servicio del personal acreedor al beneficio.
Este mtodo considera el costo de los beneficios adquiridos cada ao por el personal que
ser en definitiva acreedor al beneficio, en virtud de la estimacin antes mencionada, a fin
de calcular el valor actual de dichos beneficios. Bajo este mtodo la provisin anual
aumenta progresivamente, debido al menor nmero de aos de capitalizacin a que
estar afecto el valor actual de los derechos adquiridos cada ao.
El Boletn mencionada prescribe que sea cual fuere el mtodo utilizado, debe ser aplicado
uniformemente ao tras ao, y la provisin anual deber ser incrementada en un importe
equivalente a los intereses de las provisiones efectuadas en aos anteriores.
Las normas que regulan la materia -desde el punto de vista laboral- se encuentran
contenidas en el Cdigo del Trabajo, las que estimamos de inters transcribir
ntegramente:
A falta de esta estipulacin, entendindose adems por tal la que no cumpla con el
requisito sealado en el inciso precedente, el empleador deber pagar al trabajador una
indemnizacin equivalente a treinta das de la ltima remuneracin mensual devengada
por cada ao de servicio y fraccin superior a seis meses, prestados continuamente a
dicho empleador. Esta indemnizacin tendr un lmite mximo de trescientos treinta das
de remuneracin.
99
La indemnizacin a que se refiere este artculo ser compatible con la sustitutiva del aviso
previo que corresponda al trabajador, segn lo establecido en el inciso segundo del
artculo 161 y en el inciso cuarto del artculo 162 de este Cdigo.
"Artculo 164. No obstante lo sealado en el artculo anterior, las partes podrn, a contar
del inicio del sptimo ao de la relacin laboral, sustituir la indemnizacin que all se
establece por una indemnizacin a todo evento, esto es, pagadera con motivo de la
terminacin del contrato de trabajo, cualquiera que sea la causa que la origine,
exclusivamente en lo que se refiera al lapso posterior a los primeros seis aos de servicios
y hasta el trmino del undcimo ao de la relacin laboral.
El pacto de la indemnizacin sustitutiva deber constar por escrito y el aporte no podr ser
inferior al equivalente a un 4,11% de las remuneraciones mensuales de naturaleza
imponible que devengue el trabajador a partir de la fecha del acuerdo. Este porcentaje se
aplicar hasta una remuneracin mxima de noventa unidades de fomento.
"Artculo 167. El pacto a que se refiere el artculo 164 podr tambin referirse a perodos
de servicios anteriores a su fecha, siempre que no afecte la indemnizacin legal que
corresponda por los primeros seis aos de servicios, conforme lo dispuesto en el artculo
163. (Inc. 1).
"Artculo 169. Si el contrato terminare por aplicacin de la causal del inciso primero del
artculo 161 de este Cdigo, se observarn las reglas siguientes:
100
Inspeccin del Trabajo. El simple incumplimiento del pacto har inmediatamente exigible
el total de la deuda y ser sancionado con multa administrativa.
"Artculo 176. La indemnizacin que deba pagarse en conformidad al artculo 163, ser
incompatible con toda otra indemnizacin que, por concepto de trmino del contrato o de
los aos de servicio pudiere corresponder al trabajador, cualquiera sea su origen, y a cuyo
pago concurra el empleador total o parcialmente en la parte que es de cargo de este
ltimo, con excepcin de las establecidas en los artculos 164 y siguientes.
Haciendo un breve resumen de estas normas, es posible concluir que la ley establece las
indemnizaciones por aos de servicios, como una forma de proteccin ante el despido, el
que tiene la garanta, adems, de no constituir renta para el trabajador exonerado.
Aunque el lmite legal es de hasta 990 UF por trabajador, cabe destacar que ellas se
pueden pactar libremente entre las partes, en contratos o convenios colectivos, por
101
montos superiores al citado precedentemente, indemnizaciones que igualmente no
constituirn renta para ningn efecto tributario.
La norma general sobre la materia se encuentra contenida en el artculo 178 del Cdigo
del Trabajo, que dispone que las indemnizaciones por trmino de funciones o de contratos
de trabajo establecidas por ley no constituirn renta para ningn efecto tributario.
En virtud del artculo 178 recin citado, las sumas que los empleadores cancelen a sus
trabajadores por el concepto en referencia no se afectarn con los impuestos de la ley de
la renta, particularmente con el impuesto nico de segunda categora que grava las rentas
del trabajo dependiente.
Sin embargo, de conformidad con lo dictaminado por la Direccin Nacional del SII, las
cantidades pagadas en exceso por sobre el lmite indicado precedentemente deben
considerarse como indemnizaciones voluntarias y, como tales, deben regirse por la
normativa establecida en el nmero 13 del artculo 17 de la ley de la renta.
Cabe recordar que el referido nmero 13 del artculo 17 dispone en lo pertinente que no
constituir renta "la asignacin familiar, los beneficios previsionales y la indemnizacin
102
por desahucio y la de retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao
de servicio o fraccin superior a seis meses."
Por lo tanto, aquella parte de las indemnizaciones por aos de servicio que exceda del
lmite mximo que no constituye renta para los efectos tributarios, se gravar con el
impuesto nico de segunda categora bajo la modalidad de clculo especial establecida
en el artculo 46 de la ley de la renta, que haya estado vigente en cada oportunidad, ya
que dichas remuneraciones se tratan de rentas accesorias o complementarias al sueldo
que se han devengado en ms de un perodo habitual de pago y que se pagan con
retraso.
Represe que, de conformidad con lo dispuesto por el mismo artculo 178 del Cdigo del
Trabajo, no constituyen tampoco renta, para ningn efecto tributario, las siguientes otras
indemnizaciones por trmino de funciones o de contratos de trabajo:
Importa hacer notar que la calificacin de "no renta" de las indemnizaciones a que se
alude cubre el total pagado por los conceptos indicados, cualquiera que sea el monto de
dichas indemnizaciones.
Por ltimo, cabe mencionar el caso de las indemnizaciones por trmino de funciones o de
contratos de trabajo pactadas en contratos individuales, o canceladas voluntariamente.
Estas indemnizaciones -vale decir, aquellas cuyo pago se efecta en cumplimiento de las
estipulaciones de un contrato de trabajo celebrado individualmente entre el trabajador y el
empleador o en virtud de una decisin unilateral y voluntaria de este ltimo- se rigen
tributariamente por la normativa establecida en el nmero 13 del artculo 17 de la ley de la
renta.
103
De acuerdo con ella, tales indemnizaciones no constituyen renta hasta un mximo de un
mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses,
cualquiera que sea el estatuto jurdico por el que se rija el respectivo trabajador.
Como ya se ha dicho, las indemnizaciones por aos de servicios, que se incluyen dentro
de las indemnizaciones que la ley califica como de trmino de funciones o de contratos de
trabajo, no constituirn renta para ningn efecto tributario, de acuerdo con el artculo
178 del Cdigo del Trabajo.
a) Las indemnizaciones establecidas por ley, son aquellas que se pagan al trabajador
en virtud de una disposicin legal, por cumplirse con los presupuestos bsicos que
establece la norma legal pertinente para su cancelacin.
Sin embargo, de conformidad con lo dictaminado por la Direccin Nacional del SII,
mediante Circular N 10, de 1999, las cantidades pagadas en exceso por sobre el lmite
indicado precedentemente deben considerarse como indemnizaciones voluntarias y,
104
como tales, deben regirse por la normativa establecida en el nmero 13 del artculo 17 de
la ley de la renta, en cuanto a que su monto no constituir renta en la medida que no
excedan del lmite mximo que establece la norma de la ley de la renta antes mencionada,
considerando para la cuantificacin de dicho lmite las dems indemnizaciones que
pudiera percibir el trabajador segn as lo dispone el inciso segundo del artculo 178 del
Cdigo Tributario.
Cabe sealar que las indemnizaciones canceladas bajo esta modalidad no constituyen
renta para los efectos tributarios, cualquiera sea su monto.
En esta virtud, las citadas indemnizaciones, sean las pactadas en contratos individuales o
las pagadas voluntariamente, no constituyen renta para los efectos tributarios hasta
por un monto mximo equivalente a un mes de remuneracin por cada ao de servicio o
105
fraccin superior a seis meses, ya sea que se trate de trabajadores del sector pblico o
privado.
En el caso de los trabajadores dependientes que se rigen por las normas del sector
privado, se considera como remuneracin mensual el promedio de lo ganado en los
ltimos veinticuatro meses, reajustando previamente cada remuneracin por la variacin
del ndice de precios al consumidor existente entre el ltimo da del mes anterior al del
devengamiento de la remuneracin y el ltimo da del mes anterior al trmino del contrato
de trabajo, segn as lo ordena el nmero 13 del artculo 17 de la ley del ramo.
Debe tenerse presente que para el clculo del promedio antes sealado no se consideran
las gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias. Para
los fines de precisar qu tipo de remuneraciones deben considerarse extraordinarias, es
necesario tener presente al efecto las normas laborales que regulan el rgimen de
remuneraciones y que se encuentran contenidas en el Cdigo del Trabajo, las que deben
aplicarse en la medida que sean compatibles con el texto de la disposicin tributaria en
comento, como por ejemplo, la exclusin de todas aquellas cantidades que para los
efectos laborales no constituyen remuneraciones.
Ahora bien, de acuerdo con la misma Circular, "no puede sino entenderse que no son
extraordinarias aquellas remuneraciones que deben pagarse por imperativo de la ley o por
estipulacin contractual de carcter permanente, puesto que esa sola circunstancia lleva a
concluir que la remuneracin es ordinaria en su origen, aunque dependa el nacimiento de
la obligacin de una contingencia. As ocurre, por ejemplo, con el sobresueldo y las
gratificaciones que establece el artculo 46 del Cdigo del Trabajo. Considerando lo dicho,
se sigue que todas aquellas remuneraciones que tienen su fuente en el contrato de
trabajo con carcter de permanente, deben considerarse remuneraciones ordinarias,
aunque su monto vare entre uno y otro perodo de pago como ocurre v. gr., con las
comisiones por ventas, compras o servicios, como operaciones normales del negocio, que
deban pagarse permanentemente. Igual cosa ocurre con los llamados bonos de
produccin que se pagan permanentemente de acuerdo al contrato de trabajo. Por ltimo,
en el caso de que se trate de remuneraciones que el empleador paga voluntariamente al
trabajador, se considerarn siempre como remuneraciones extraordinarias, atendido lo
expresado anteriormente".
106
Cabe sealar que, de conformidad a lo establecido por el inciso final del artculo 178 del
Cdigo del Trabajo, cuando al trabajador, por trmino de las funciones o del contrato de
trabajo, se le pagaren adems de las indemnizaciones legales o contractuales
establecidas en contratos o convenios colectivos, otras indemnizaciones distintas a las
anteriores, como por ejemplo, las pactadas en contratos individuales y/o pagadas
voluntariamente, a estas ltimas indemnizaciones debern sumrseles las sealadas en
primer trmino, con el nico fin de hacer aplicable lo dispuesto por el N 13 del artculo 17
de la ley de la renta.
En otras palabras, para los fines de precisar qu parte de las indemnizaciones pactadas
en contratos individuales y/o pagadas voluntariamente no constituye renta para los efectos
tributarios, a dichas indemnizaciones debern adicionrseles aqullas legales y/o
contractuales establecidas en contratos o convenios colectivos, que el trabajador con
motivo del trmino del contrato de trabajo tambin tenga derecho a percibir, conforme a
las normas del citado Cdigo del Trabajo, o a las estipulaciones de los respectivos
contratos o convenios colectivos.
En aplicacin de dicha norma, se tendr que aquella parte de las indemnizaciones por
aos de servicio que exceda del lmite mximo que no constituye renta para los efectos
tributarios, se gravar con el impuesto nico de segunda categora, bajo la modalidad
de clculo especial establecida en el artculo 46 de la ley de la renta, que haya estado
vigente en cada oportunidad, ya que dichas remuneraciones se tratan de rentas
accesorias o complementarias al sueldo que se han devengado en ms de un perodo
habitual de pago y que se pagan con retraso.
107
que no supere los 6 meses de trabajo, no se encuentra calificada como un ingreso no
constitutivo de renta al amparo de lo dispuesto por el artculo 17, N 13, de la ley de la
renta.
En tal evento, dicha indemnizacin se considerar para los efectos tributarios como una
mayor remuneracin voluntaria en favor del trabajador afecta al impuesto nico de
segunda categora en los trminos sealados en el inciso final del artculo 46 de dicha ley.
1 Indemnizaciones legales.
Las cantidades pagadas en exceso por sobre el lmite indicado precedentemente deben
considerarse como indemnizaciones voluntarias y, como tales, deben regirse por la
normativa establecida en el nmero 13 del artculo 17 de la ley de la renta, que dispone en
lo pertinente que no constituir renta "laindemnizacin por desahucio y la de
retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin
superior a seis meses."
108
En primer lugar, segn ya se estudio, este tipo de indemnizaciones por aos de servicios
se rigen por el N 13 del artculo 17 de la ley de la renta, en concordancia con lo
establecido por el inciso final del artculo 178 del Cdigo del Trabajo.
De acuerdo con dichas normas legales, las citadas indemnizaciones no constituyen renta
para los efectos tributarios hasta por un monto mximo equivalente a un mes de
remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses, ya sea que se
trate de trabajadores del sector pblico o privado.
En el caso de los trabajadores dependientes que se rigen por las normas del sector
privado, se considera como remuneracin mensual el promedio de lo ganado en los
ltimos veinticuatro meses, reajustando previamente cada remuneracin por la variacin
del ndice de precios al consumidor existente entre el ltimo da del mes anterior al del
devengamiento de la remuneracin y el ltimo da del mes anterior al trmino del contrato
de trabajo, segn as lo ordena el nmero 13 del artculo 17 de la ley del ramo.
Sin embargo, hay que tener presente lo establecido al respecto por el inciso final del
artculo 178 del Cdigo del Trabajo, que prescribe que cuando al trabajador, por trmino
de las funciones o del contrato de trabajo, se le pagaren adems de las indemnizaciones
legales o contractuales establecidas en contratos o convenios colectivos, otras
indemnizaciones distintas a las anteriores, como por ejemplo, las aqu analizadas, a estas
ltimas indemnizaciones debern sumrseles aqullas, con el nico fin de hacer aplicable
lo dispuesto por el N 13 del artculo 17 de la ley de la renta.
En otras palabras, para los fines de precisar qu parte de las indemnizaciones pactadas
en contratos individuales y/o pagadas voluntariamente no constituye renta para los efectos
tributarios, a dichas indemnizaciones debern adicionrseles aqullas legales y/o
contractuales establecidas en contratos o convenios colectivos, que el trabajador con
motivo del trmino del contrato de trabajo tambin tenga derecho a percibir, conforme a
las normas del citado Cdigo del Trabajo, o a las estipulaciones de los respectivos
contratos o convenios colectivos.
En aplicacin de dicha norma, se tendr que aquella parte de las indemnizaciones por
aos de servicio que exceda del lmite mximo que no constituye renta para los efectos
tributarios, se gravar con el impuesto nico de segunda categora, bajo la modalidad
109
de clculo especial establecida en el artculo 46 de la ley de la renta, que haya estado
vigente en cada oportunidad, ya que dichas remuneraciones se tratan de rentas
accesorias o complementarias al sueldo que se han devengado en ms de un perodo
habitual de pago y que se pagan con retraso.
En tal evento, dicha indemnizacin se considerar para los efectos tributarios como una
mayor remuneracin voluntaria en favor del trabajador afecta al impuesto nico de
segunda categora en los trminos sealados en el inciso final del artculo 46 de dicha ley.
En la cuenta de pasivo que lleva dicho nombre se debe reflejar la obligacin de pago de la
empresa, en base devengada, para con sus trabajadores por los aos de servicios
prestados en ella.
Conviene recordar al respecto que las indemnizaciones por aos de servicios, de aquellas
a que se refiere el artculo 163 del Cdigo del Trabajo, son obligatorias -ya sean que se
hayan pactado o no- y se reputan como ingresos no renta, bajo ciertas condiciones y
lmites, segn se ha estudiado anteriormente.
Razones para ello hay varias. Aunque el origen primigenio de lo anterior es lo que se
conoce como principio de devengado, que en pocas palabras busca que los costos y
110
gastos puedan ser debidamente relacionados con los respectivos ingresos del perodo,
independientemente de si han sido pagados o percibidos, respectivamente.
Y sern temporales, cuando -por ejemplo- surjan operaciones que afecten la renta lquida
de un perodo y el resultado contable de otro.
Todo ello generar lo que se conoce como impuestos diferidos, los que permiten una
asignacin ms eficiente del gasto impositivo para cada ao, con el fin ltimo de
establecer una adecuada correlacin entre la utilidad contable y el impuesto determinado.
Cabe sealar que esta materia es tratada en el Boletn Tcnico N 60, de dicho Colegio de
Contadores.
Ahora bien, retomando el tema de la provisin por indemnizacin por aos de servicios,
sta producir diferencias permanentes cuando dicha indemnizacin no es pactada a
todo evento en contratos individuales o colectivos.
Es importante anotar que al respecto, este tipo de provisin no generar impuesto diferido,
ya que no existe obligatoriedad de la empresa para su pago.
Por lo tanto, en la eventualidad que la empresa deba pagar una indemnizacin de este
tipo, deber ser considerada directamente como un gasto del perodo tributario
correspondiente.
El valor corriente no es ms que la determinacin de cunto se tendra que pagar hoy por
indemnizaciones por aos de servicios, en base a las remuneraciones promedio y al
nmero de aos de servicio de los empleados, segn as lo ha declarado la Direccin
Nacional del SII.
Hay que destacar que las indemnizaciones por aos de servicios pueden ser rebajadas
como gasto, en los ejercicios comerciales en que se devenguen o generen, an cuando
111
su pago no sea exigible a la fecha del balance respectivo, por no haber ocurrido el
despido o retiro de los trabajadores que se beneficiarn con dichas indemnizaciones.
El nmero 14 del artculo 17 excepta del concepto de renta a los siguientes beneficios:
b) Las cantidades que se paguen en dinero por las mismas causas, siempre que sean
razonables a juicio del Director Regional.
Como lo ha sealado la Direccin Nacional del SII, dentro de las prestaciones referidas en
la letra a) deben entenderse incluidos los almuerzos que los empleadores conceden por
su cuenta a sus trabajadores de acuerdo con las disposiciones sobre jornada nica de
trabajo.
El beneficio otorgado por el artculo 87 del D.F.L. N 338, de 1960, sobre Estatuto
Administrativo, esto es, el de ocupar una casa habitacin del Servicio respectivo sin pagar
arriendo bajo las condiciones sealadas por dicho precepto, no constituye renta para el
funcionario favorecido, siempre que dicho inmueble sea habitado por el propio funcionario.
Estas asignaciones no constituyen renta para los beneficiarios bajo las siguientes
condiciones:
a) El monto de ellas debe ser uniforme, ya sea para todos los empleados o para todos los
obreros de una misma empresa;
b) Dicho monto, en todo caso, debe estar en relacin con el valor de un almuerzo
corriente para cada nivel de empleados y obreros;
112
beneficiario, debindose gravar, por consiguiente, con el impuesto nico de segunda
categora.
Que dicha asignacin se otorgue en base a la tarifa ms econmica que debe pagar cada
trabajador en un vehculo comn de la locomocin colectiva, para trasladarse desde su
domicilio particular al lugar donde desempea sus funciones o labores habituales, y
viceversa;
113
Regional en uso de las facultades que le otorga la norma legal que contempla el beneficio
aludido y, basado en los antecedentes acreditados por el recurrente, y en aqullos con
que cuente la Unidad Operativa correspondiente, determine en particular un monto de
asignacin de movilizacin superior al que se fije de la aplicacin de las pautas antes
enunciadas".
El nmero 16 del artculo 17, modificado por el nmero 1 del artculo 1 del D.L. N 3.473
(D.O. 4.9.80), incluye entre los ingresos que no constituyen renta a "las sumas percibidas
por concepto de gastos de representacin siempre que dichos gastos estn establecidos
por ley".
Como puede apreciarse, el beneficio slo opera cuando las cantidades que se perciban a
ttulo de gastos de representacin lo sean en virtud de una disposicin legal expresa que
consulte y autorice su pago.
Esta condicin se cumple, por ejemplo, en el caso de las personas a que se refiere el
artculo 18 de la ley N 18.091 (D.O. 30.12.81), que otorga al Contralor General de la
Repblica y a los Jefes Superiores de las entidades fiscalizadoras sealadas en el decreto
ley N 3.551, de 1981, el derecho a percibir gastos de representacin, sin la obligacin de
rendir cuenta, hasta de un 25% del monto de la respectiva asignacin de fiscalizacin.
La actual redaccin del precepto que se glosa rige desde el 1 de octubre de 1980,
debindose regir por ella todas las cantidades percibidas o que se perciban a contar de
esa fecha.
Cabe recordar que el texto anterior de esta disposicin calificaba como ingresos no
constitutivos de renta a las sumas percibidas por concepto de gastos de representacin
"siempre que dichos gastos estuvieren determinados legalmente o sean razonables, a
juicio del Director".
114
Ahora bien, parece de inters traer a colacin el dictamen de la Direccin Nacional del SII,
de fecha 2 de diciembre de 1992, en respuesta al Oficio Reservado N 379, de 20.11.92,
del Ministerio del Interior, en relacin a s en la eventualidad de asignarse fondos
reservados para gastos de representacin, se cumpliran las exigencias de la norma
tributaria que los exime de impuesto a la renta, expresando en lo medular lo que sigue:
Como la ley no distingue, debe concluirse que esta calificacin cubre tanto las pensiones
o jubilaciones cuyos beneficiarios sean extranjeros como aqullas cuyos titulares sean
personas de nacionalidad chilena.
En relacin con este punto, cabe recordar que bajo el texto de la anterior ley de la renta,
contenida en el artculo 5 de la ley 15.564, slo se exceptuaban del concepto de renta a
las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera percibidas por extranjeros domiciliados o
residentes en el pas.
Segn lo ha expresado el SII, el artculo 17, N 17, de la ley de la renta establece que no
constituyen renta las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera, "lo que significa que
115
toda persona de nacionalidad chilena o extranjera, con residencia o domicilio en Chile,
que perciba una pensin o jubilacin de un Estado extranjero, no est obligada a pagar en
Chile ningn tributo por tales ingresos, por as disponerlo expresamente la norma legal
antes mencionada. Lo anterior, es sin perjuicio de la tributacin que corresponda aplicar,
conforme a las normas de la Ley de la Renta, respecto de las rentas, utilidades o
beneficios que rediten las inversiones que se realicen en el pas con las rentas por los
conceptos antes sealados (pensiones o jubilaciones)".
En virtud de esta definicin deben entenderse comprendidos dentro del concepto de beca
de estudio todos aquellos beneficios percibidos por el becario, tales como pagos de
matrculas, cuotas de enseanza o escolaridad, viticos, pasajes, etc., destinados
exclusivamente a la obtencin de una instruccin bsica, media, tcnico-profesional o
universitaria por parte de los becarios o a su participacin en cursos de perfeccionamiento
o de capacitacin.
2. Requisitos que deben reunir las cantidades pagadas por concepto de becas de estudio
para que no constituyan renta.
Para que estas cantidades puedan ser calificadas como ingresos no constitutivos de renta
es menester que concurran a su respecto los siguientes requisitos copulativos:
Ello porque, al tenor de lo dispuesto por el nmero 18 del artculo 17 que se glosa, lo que
no constituye renta es la cantidad percibida o los gastos pagados por concepto de beca,
116
es decir, el monto de la beca misma o las sumas que se otorgan al becario para financiar
los estudios motivo de la beca.
b) Deben otorgarse en favor del becario mismo, sin la posibilidad de que puedan ser
aprovechadas por terceros o que se les d un destino diverso.
Esta condicin se cumple, por ejemplo, cuando la empresa pague por su cuenta el total o
parte de los gastos de matrcula y de enseanza de sus trabajadores, o de los hijos de
stos, directamente al respectivo establecimiento educacional, ya que en esta forma se
est garantizando el destino con que fueron otorgadas las sumas por concepto de beca.
En conclusin, las sumas que cumplan con las condiciones referidas en el presente
nmero tendrn el carcter de una beca de estudio y en virtud de ello no constituirn renta
para su beneficiario, quedando por ende exceptuadas de todo impuesto.
Importa hacer notar que la disposicin liberatoria en comento no ampara a las sumas que
una empresa otorgue, a ttulo de beca, para jardines infantiles, en beneficio de los hijos de
su personal, dado que, por su naturaleza, dicho beneficio no queda comprendido dentro
de la definicin de beca de estudio establecida por la Real Academia Espaola, la que,
como se seal en el nmero precedente, limita dicha calificacin a las sumas otorgadas
a una persona "para que contine o complete sus estudios", razn por la cual las
cantidades destinadas al pago de jardines infantiles constituyen para el trabajador una
renta afecta al impuesto nico de segunda categora.
117
3.Diferenciacin entre las becas de estudio y las asignaciones de estudio o escolaridad.
La diferencia reside bsicamente en que las becas de estudio son beneficios que se
conceden en favor del becario mismo sin que ellos puedan ser aprovechados por terceros,
en tanto que las asignaciones de estudio o escolaridad se otorgan a los trabajadores de la
empresa como una mayor remuneracin por la prestacin de sus servicios, quedando al
arbitrio de ellos darle o no el destino para el cual fueron concebidas.
Como puede advertirse esta calificacin est circunscrita a las pensiones alimenticias que
se paguen en virtud de una obligacin establecida por ley, no alcanzando, por lo tanto, a
aquellas pensiones que tengan su origen en una obligacin asumida contractualmente por
el alimentante o cuya fuente sea un testamento.
Lo anterior nos remite al artculo 321 del Cdigo Civil que enumera las personas que son
titulares del derecho legal de alimentos, a saber, el cnyuge; los descendientes y
ascendientes legtimos; los hijos naturales y su posteridad legtima; los padres naturales;
los hijos ilegtimos; la madre ilegtima; los hermanos legtimos, y las personas que
hubieren hecho una donacin cuantiosa que no hubiere sido rescindida o revocada.
118
28.10.82), sobre quiebras, que crea la obligacin de alimentos al deudor fallido con cargo
a la masa de bienes de la quiebra.
La Direccin Nacional del SII ha dictaminado que las cantidades que perciben misioneros
extranjeros, menores de edad, provenientes de remesas que efectan sus familiares para
financiar sus gastos de permanencia, se "asemejan a las pensiones alimenticias que se
deben por ley a los menores de edad, las que de acuerdo con lo expresado en el N 19
del artculo 17 de la Ley de la Renta, no constituyen renta para el beneficiario. Por lo tanto,
respecto de tales cantidades y mientras mantengan la situacin planteada, no se
devengar impuesto alguno sobre la renta." (Oficio N 3.951 de 27 de julio de 1977).
Con arreglo a lo dispuesto por el nmero 20 del artculo 17, no constituye renta "la
constitucin de la propiedad intelectual, como tambin la constitucin de los derechos que
se originen de acuerdo a los Ttulos III, IV, V y VI del Cdigo de Minera y su artculo 72,
sin perjuicio de los beneficios que se obtengan de dichos bienes."
Del texto legal transcrito se deducen dos situaciones favorecidas por la norma liberatoria
en comento, a saber:
La Direccin Nacional del SII ha expresado, en relacin con la norma que libera de
impuestos a la constitucin de la propiedad intelectual, que tampoco constituye renta la
mera estimacin o avaluacin monetaria de los derechos de propiedad intelectual
efectuada por su autor.
Ntese que este beneficio no cubre las rentas que provengan de la explotacin de dichos
derechos, sobre las cuales debern pagarse, por consiguiente, los impuestos que
correspondan de acuerdo con las reglas generales de la ley de la renta.
119
En cambio, si la explotacin es efectuada por un tercero, que hubiese adquirido del autor
los derechos de propiedad intelectual, los ingresos que obtenga constituyen
indiscutiblemente rentas de la primera categora, sobre las que deber tributar con el
impuesto de dicha categora, ms el global complementario o adicional segn el caso.
Cabe sealar, por ltimo, que las ganancias que se obtengan en la enajenacin de los
derechos en referencia, cuando ella es realizada por el propio autor, no constituyen renta
por disposicin del nmero 8, letra e), del artculo 17, con la limitacin establecida en el
inciso segundo del mismo nmero.
Los Ttulos III, IV, V y VI y el artculo 72 del primero de dichos ordenamientos reglaban la
constitucin de la propiedad minera, materia a la cual el Cdigo en actual vigencia destina
su Ttulo V al que, por consiguiente, deben entenderse hechas, a partir de la fecha antes
mencionada, las referencias contenidas en la disposicin liberatoria en comento.
Segn lo ha declarado la Direccin Nacional del SII, tampoco constituye renta la mera
estimacin o avaluacin monetaria de los derechos tratados en el presente prrafo.
120
De acuerdo con lo dispuesto por el nmero 21 del artculo 17, no constituye renta "el
hecho de obtener de la autoridad correspondiente una merced, una concesin o un
permiso fiscal o municipal".
Esta norma comprende, segn lo expresado por la Direccin Nacional del SII, el goce del
respectivo permiso, concesin o merced.
Todo ello debe entenderse sin perjuicio de los impuestos que correspondan por la
explotacin comercial o industrial que se realice al amparo de tales permisos, concesiones
o mercedes.
El nmero 22 del artculo 17 prescribe que no constituyen renta "las remisiones, por ley,
de deudas, intereses u otras sanciones".
Sobre esta materia conviene reiterar lo ya dicho con anterioridad, en el sentido de que
esta norma, al tenor de su texto, slo opera en los casos en que laremisin o
condonacin sea concedida por ley y no cuando ella revista el carcter de un acto
voluntario del acreedor.
Por no ser una remisin por ley, no corresponde aplicar la norma en comento a un
convenio judicial aprobado por las partes en una situacin de quiebra.
En efecto, la Direccin Nacional del SII dictamin que "de lo establecido por las normas
precedentes, se desprende que la remisin motivo de la consulta proviene de un convenio
121
simplemente judicial aprobado por las partes, y en virtud de tal calidad no constituye una
remisin legal por cuanto emana de la voluntad de los acreedores, los cuales no estn
obligados por ley a otorgar dicha condonacin. En efecto, existiendo en tales convenios
una voluntad de los acreedores dirigida precisamente a conceder la remisin de la deuda,
sta tiene el carcter de voluntaria, en cuanto depende especialmente de la voluntad de
los acreedores y no resulta, por tanto, impuesta por ley.
"Por consiguiente -finaliza el Oficio N 675, del 12.2.01- la remisin que se lleva a efecto
en un convenio celebrado entre el deudor fallido o insolvente y sus acreedores como
ocurre en el caso en consulta, no puede considerarse de aquellas a que se refiere el
artculo 17 N 22 de la Ley sobre Impuesto a la Renta."
El nmero 23 del artculo 17 califica como ingresos no constitutivos de renta los premios
otorgados por el Estado y dems entidades que seala en beneficio de estudios,
investigaciones y creaciones de ciencia o arte.
Asimismo, en su parte final, califica como ingreso no constitutivo de renta los premios del
Sistema de Pronsticos y Apuestas creados por el D.L. N 1.298, de 1975.
Para que opere esta disposicin -en relacin con los premios citados en primer lugar-
deben concurrir los siguientes supuestos y requisitos:
b) Que ellos sean otorgados por alguna de las siguientes entidades o personas:
- El Estado;
- Las Municipalidades;
- La Universidad de Chile;
122
Cabe sealar que lo aqu analizado es aplicable a los Premios Nacionales de Literatura,
Periodismo, Ciencias Exactas, Ciencias Naturales, Ciencias Aplicadas y Tecnolgicas,
Historia, Ciencias de la Educacin, Artes Plsticas, Artes Musicales, Artes de la
Representacin y Audiovisuales y de Humanidades y Ciencias Sociales, regidos por la ley
N 19.169 (D.O. 26.9.92).
De acuerdo con el artculo 17 de la ley antes dicha, cada Premio Nacional comprende los
siguientes galardones:
1. Un diploma;
3. Una pensin vitalicia mensual que, a partir del 1 de enero de 1991, ser equivalente a
20 unidades tributarias mensuales calculadas segn el valor que dicha unidad tenga en el
mes de enero de cada ao, y cuyo monto se mantendr sin variacin durante todo el ao.
En cambio, por disposicin del artculo 20 del cuerpo legal en referencia, la pensin
vitalicia sealada en el nmero 3, "estar sujeta a las normas tributarias vigentes", lo que
implica que sobre ella debe pagarse, por el respectivo beneficiario, el impuesto nico de
segunda categora establecido en el artculo 43, N 1, de la ley de la renta.
Es del caso agregar que la ley N 19.928 (D.O. 31.1.04), sobre Fomento de la Msica
Chilena, establece un premio a la msica nacional que, segn el artculo 9 de dicho
cuerpo legal, comprende los siguientes galardones:
123
En relacin con los premios del sistema de pronsticos y apuestas, creado por el D.L. N
1.298, de 1975, ordinariamente conocido como Polla-Gol, es importante sealar que su
inclusin en el texto del referido N 23 del artculo 17 de la ley de la renta fue producto de
la modificacin introducida al efecto por la letra c) del N 1 del artculo 1 del decreto ley
N 1.604 (D.O. 3.12.76). Su fecha de vigencia fue retrotrada, sin embargo, al 1 de enero
de 1976.
Para finalizar, conviene advertir que -teniendo presente que las disposiciones de carcter
tributario son de derecho restringido- todo galardn o premio que no cumpla con los
requisitos expresamente establecidos en la disposicin que se glosa, respecto de sus
beneficiados, se encuentran afectos a los impuestos de la ley de la renta, afectndose
especficamente con el impuesto de primera categora, conforme al N 5 del artculo 20 de
la ley del ramo, y adems, con el impuesto global complementario o adicional, segn sea
el domicilio o residencia de su perceptor, pudindose rebajar de estos ltimos tributos el
impuesto de primera categora precitado.
Al tenor de lo establecido por el nmero 24 del artculo 17, no constituyen renta los
premios de rifas de beneficencia autorizadas previamente por decreto supremo.
Para que opere esta franquicia es necesario que concurran copulativamente los dos
requisitos sealados en el texto, a saber:
a) Que se trate de rifas de beneficencia, esto es, destinadas a financiar o allegar recursos
a actividades, obras o instituciones cuya finalidad sea hacer el bien.
A este respecto cabe sealar que los decretos que autorizan rifas son expedidos a travs
del Ministerio del Interior, segn lo establece el Reglamento sobre realizacin de rifas,
sorteos y colectas, aprobado por decreto supremo N 995 (D.O. 24.6.74).
De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 1 de dicho texto reglamentario, pueden ser
autorizadas para realizar rifas, sorteos y colectas las siguientes entidades:
124
- Las personas jurdicas creadas para realizar obras pas o de beneficencia privada cuyo
objeto sea la educacin, la caridad o la asistencia social;
Si se examina la lista anterior, puede advertirse que, con la posible excepcin de las
instituciones deportivas, las rifas organizadas por las entidades incluidas en dicha lista
pueden entenderse comprendidas dentro del concepto de rifas de beneficencia sealado
en la letra a), por lo cual los premios que se sorteen no constituirn renta para los
beneficiados.
Respecto de las rifas organizadas por instituciones deportivas, cuya inclusin dentro de la
franquicia en comento aparece dudosa, cabra en todo caso efectuar algunas distinciones,
porque si bien es cierto que la improcedencia de su aplicacin resulta evidente en el caso
de los sorteos que los clubes profesionales suelen realizar para financiar sus actividades,
ello parece bastante menos claro tratndose de las rifas organizadas por corporaciones o
fundaciones cuya finalidad es la prctica o el fomento de la cultura fsica o del deporte no
remunerado, ya que respecto de estas ltimas puede sostenerse, con algn fundamento,
la concurrencia de la finalidad benfica que constituye el presupuesto bsico de la
franquicia.
Esta calificacin es extendida por el inciso segundo del mismo precepto a los reajustes
fijados o estipulados por las partes en las operaciones de crdito de dinero de cualquier
naturaleza.
125
fidedigna, tales reajustes deber incluirlos dentro de sus ingresos brutos tributables por
expresa disposicin del artculo 29 de la ley de la renta.
a) Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagars y otros ttulos de crdito emitidos por
cuenta o con garanta del Estado;
b) Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagars y otros ttulos de crdito emitidos por
cuenta de instituciones, empresas u organismos autnomos del Estado y por las
Municipalidades;
e) Los reajustes de los certificados de ahorro reajustables del Banco Central de Chile;
En esta virtud, debe concluirse necesariamente que el reajuste que no constituye renta,
en el caso de los ttulos de crdito referidos en el inciso primero del nmero 25 del artculo
17, no puede ser otro que el fijado o pactado en las clusulas de emisin del respectivo
ttulo.
Ahora bien, como se ha adelantado, el inciso segundo del nmero 25 del artculo 17
califica como ingresos no constitutivos de renta a "los reajustes que en las operaciones de
crdito de dinero de cualquier naturaleza o instrumentos financieros, tales como bonos,
126
debentures, pagars, letras o valores hipotecarios estipulen las partes contratantes, se
fijen por el emisor o deban, segn la ley, ser presumidos o considerados como tales".
Segn puede apreciarse, esta norma hace referencia a dos categoras o grupos de
valores o ttulos:
Para una mejor inteligencia de esta norma, conviene definir previamente los conceptos de
operaciones de crdito de dinero y de bono.
El inciso tercero del precepto en referencia agrega, por su parte, que para los efectos de
la ley citada "se asimilan al dinero los documentos representativos de obligaciones de
dinero pagaderos a la vista, a un plazo contado desde la vista o a un plazo determinado".
Estos conceptos dejan fuera del mbito de aplicacin de la norma contenida en el inciso
segundo del nmero 25 del artculo 17 de la ley de la renta a todas aquellas operaciones
de crdito -entre ellas, las que derivan de actos o contratos relativos a bienes muebles e
inmuebles- que no participen de los requisitos sealados en dicha definicin.
127
Concepto de bono.
La Direccin Nacional del SII ha precisado lo que debe entenderse por bono para los
fines de la aplicacin de la ley sobre impuesto a la renta, expresando que ello resulta
necesario "toda vez que la prctica financiera ha dado vida a diversos instrumentos de
inversin con denominaciones tales como certificados, valores, letras, etc., que,
atendiendo a sus caractersticas jurdico- econmicas, en su esencia son bonos".
Es importante sealar, de manera previa, que el concepto de bono establecido por dicha
reparticin es extensivo no slo a todas las disposiciones de la ley de la renta que hacen
mencin a este ttulo, sino tambin a todas aquellas otras en que impropiamente se
utilizan denominaciones diferentes pero que, de acuerdo con su naturaleza especfica,
corresponden a la nocin de bono.
Del anlisis efectuado por el SII se concluye que el bono es un instrumento financiero,
ttulo de una obligacin que se coloca en el pblico como valor mobiliario.
Ahora bien, de conformidad con el texto del inciso segundo del nmero 25 del artculo 17
en anlisis, modificado por el nmero 2 del artculo 29 de la ley N 18.010 (D.O. 27.6.81),
la calificacin como no renta de los reajustes provenientes de las operaciones de crdito e
instrumentos financieros a que se refiere dicha disposicin cubre slo la suma o cantidad
que se determine de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 41 bis de la ley de la renta.
128
en el nmero 25 del artculo 17 a que se ha hecho referencia precedentemente,
prescindiendo del carcter de ingresos no constitutivos de renta que invisten dichos
reajustes.
Cabe sealar que esta norma no implica, sin embargo, una mayor tributacin porque de
acuerdo con las disposiciones sobre correccin monetaria, a las que quedan sujetos estos
contribuyentes, la inclusin de tales reajustes dentro de los ingresos brutos se ve
contrarrestada con el cargo a prdidas proveniente de la revalorizacin del capital propio.
5.25.- MONTEPIOS
Los montepos favorecidos por esta disposicin son los originados por servicios prestados
en las siguientes campaas blicas:
- Campaa de 1891.
El nmero 27 del artculo 17 excepta del carcter de renta a "las gratificaciones de zona
establecidas o pagadas en virtud de una ley".
Con arreglo a las diferentes disposiciones legales que conceden este beneficio, entre ellas
el artculo 7 del decreto ley N 249, de 1974, por asignacin o gratificacin de zona debe
entenderse aquella remuneracin adicional al sueldo o salario a que tienen derecho los
trabajadores que en el desempeo de su empleo sean obligados a residir en una provincia
o territorio del pas que rena condiciones especiales derivadas del aislamiento o del
costo de vida.
129
Ntese, empero, que el tratamiento de "no renta" favorece exclusivamente a las
gratificaciones o asignaciones de zona establecidas por ley, razn por la cual no pueden
ampararse en dicho tratamiento de excepcin aquellas asignaciones o gratificaciones
cuyo pago emane de estipulaciones contractuales o de la mera liberalidad del empleador
aunque su finalidad coincida con la sealada precedentemente.
En relacin con esta materia, es necesario sealar que los trabajadores que presten
servicios en las Regiones I, XI y XII, como asimismo en las provincias de Chilo y Palena
de la X Regin, que no gocen de asignacin de zona en virtud del decreto ley N 249, de
1974, se encuentran favorecidos por lo dispuesto en el artculo 13 del decreto ley N 889
(D.O. 21.12.75), con arreglo al cual debe presumirse de derecho que dentro de la renta
imponible afecta al impuesto nico de segunda categora de tales trabajadores existe una
parte que corresponde a dicha gratificacin, la que no constituir renta para los efectos de
la determinacin de ese tributo.
Cabe agregar que esta franquicia, es idntica en todos sus aspectos a la consultada en el
artculo 15 de la ley N 18.392 (D.O. 14.1.85), que establece un rgimen preferencial
tributario y aduanero en favor de los contribuyentes con residencia al sur del lmite
geogrfico sealado en el artculo 1, inciso primero, de dicho cuerpo legal.
Sobre la materia conviene recordar que la determinacin del monto de tales reajustes se
rige bsicamente por lo dispuesto en el inciso primero del artculo 95 de la ley, con arreglo
al cual los pagos provisionales deben ser reajustados de acuerdo con el porcentaje de
variacin que haya experimentado el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da
del mes anterior a la fecha de ingreso en arcas fiscales de cada pago provisional y el
ltimo da del mes anterior a la fecha del balance respectivo, o del cierre del ejercicio
respectivo.
Importa hacer notar, asimismo, que no obstante su condicin de no renta, los reajustes de
los pagos provisionales en referencia deben ser computados dentro de los ingresos brutos
del ejercicio por los contribuyentes de la primera categora que estn obligados o puedan
130
llevar segn la ley, contabilidad fidedigna, conforme lo prescribe expresamente el artculo
29.
Dichos reajustes, sin embargo, no deben ser considerados para los efectos de la
determinacin de la base imponible de los pagos provisionales mensuales, por disponerlo
as el inciso final del artculo 84.
El nmero 29 del artculo 17 prescribe que no se considerarn renta "los ingresos que no
se consideren rentas o que se reputen capital segn texto expreso de una ley."
Antes de entrar al anlisis de los ingresos que se encuentran en esta situacin, conviene
advertir que se tratarn nicamente algunos cuya calificacin comono renta aparece
establecida directa e independientemente, esto es, sin relacin al artculo 17 antes
mencionado, por cuanto aquellos otros en que esa calificacin resulta de la remisin que
la ley respectiva hace a algn nmero especfico de dicho artculo 17 han sido tratados en
su oportunidad en alguno de los respectivos nmeros de dicho artculo.
Este precepto dispone la creacin, en cada Casino autorizado que funcione en el territorio
nacional, de un "Fondo de Solidaridad", integrado por las propinas dadas por el pblico en
las mesas de las salas de juego.
Dicho Fondo debe ser distribuido mensualmente entre todo el personal profesional de
empleados que preste servicios en las respectivas salas de juego.
El decreto con fuerza de ley N 2, de 1996, del Ministerio de Educacin, sobre subvencin
del Estado a los establecimientos educacionales -cuyo texto refundido, coordinado y
sistematizado fue fijado por el D.F.L. N 2 (D.O. 28.11.98) del mismo Ministerio- dispone lo
que sigue:
131
pago de remuneraciones del personal, en la administracin, reparacin, mantencin o
ampliacin de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o en cualquier otra
inversin destinada al servicio de la funcin docente, no estarn afectos a ningn tributo
de la ley sobre impuesto a la renta".
En virtud de esta ficcin legal, las cooperativas deben entenderse exoneradas del
impuesto de primera categora por falta del supuesto bsico sobre el cual descansa la
aplicacin de dicho tributo, ya que al ser privados de su carcter de "utilidad", los ingresos
de las cooperativas pierden tambin su calidad de "rentas" al tenor de la definicin
contenida en el artculo 2, nmero 1, de la ley de la renta, que identifica ambos
conceptos.
Por excepcin, las cooperativas se encuentran obligadas al pago de dicho tributo respecto
de las operaciones que realicen con terceros no socios. Ello en virtud de lo prescrito por el
artculo 17, N 2, del decreto ley N 824, que establece que "aquella parte del remanente
que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estar afecta
al impuesto de primera categora y al impuesto habitacional".
En el caso previsto en el nmero 2 del artculo 17 precitado, la parte del remanente sobre
la que se aplicar el impuesto debe determinarse en base al porcentaje que, sobre los
ingresos brutos totales de la cooperativa, representen los ingresos brutos correspondiente
a las operaciones realizadas con terceros no socios.
132
4.Asignacin de zona presunta establecida en el artculo 13 del D.L. N 889, de 1975.
Cabe agregar que dichas deducciones no pueden ser superiores en monto a aquellas que
corresponderan al grado 1-A de la Escala de Sueldos y Salarios vigente. En caso de que
un mismo contribuyente perciba rentas clasificadas en los nmeros 1 y 2 del artculo 42 de
la ley de la renta, la deduccin no puede exceder entre ambas de aquella que
correspondera al mencionado grado 1-A.
El rgimen a que hace referencia esta disposicin es el establecido por la ley N 19.335
(D.O. 23.9.94) y al cual, segn lo seala el artculo 1 de la misma, pueden los esposos
optar en las capitulaciones matrimoniales que celebren en conformidad con el prrafo
primero del Ttulo XXII del Libro Cuarto del Cdigo Civil, antes de contraer matrimonio o
en el acto de su celebracin.
Conviene aadir que el precepto antes dicho autoriza tambin a los cnyuges para
sustituir, mediante convencin celebrada durante el matrimonio, el rgimen de sociedad
conyugal o el de separacin de bienes por el de participacin en los gananciales.
De acuerdo con lo prevenido por el artculo 2 de la ley N 19.335, en este ltimo rgimen
"los patrimonios del marido y la mujer se mantienen separados y cada uno de los
cnyuges administra, goza y dispone libremente de lo suyo", pero al finalizar su vigencia
"se compensa el valor de los gananciales obtenidos por los cnyuges y stos tienen
derecho a participar por mitades en el excedente".
133
El artculo 6 del cuerpo legal a que se alude define el trmino " gananciales" diciendo
que por tales debe entenderse la diferencia entre el patrimonio originario de cada cnyuge
(esto es, el existente al momento de optar por el rgimen en comento) y el patrimonio final
de cada uno (vale decir, el que exista al trmino de dicho rgimen).
Los artculos 20 y 21 de esta misma ley prescriben que el crdito por participacin en los
gananciales se origina al trmino del rgimen en referencia, debiendo ser pagado por el
cnyuge -o en su caso por sus herederos o cesionarios- en dinero.
Ahora bien, con arreglo a lo preceptuado por la disposicin liberatoria de la ley de la renta
aludida al comienzo, las sumas que perciba el cnyuge en cuyo favor se hubiese
originado dicho crdito o, en su caso, sus herederos o cesionarios, estarn exceptuadas
de toda tributacin dado el carcter de ingreso no constitutivo de renta que le atribuye la
referida norma legal.
Esta similitud se explica porque ambas normas legales tienen por objeto evitar la doble
tributacin que se producira en su ausencia, dado que los beneficios e incrementos de
patrimonio ocurridos durante la vigencia, tanto del rgimen de sociedad conyugal, como
del de participacin en los gananciales, han debido tributar con los impuestos del cuerpo
legal en estudio en la oportunidad de su devengo o percepcin.
Segn lo establece el artculo 2 de la ley N 19.347, las disposiciones del nmero 30 del
artculo 17 de la ley de la renta por ella agregado a ese cuerpo legal rigen desde la fecha
sealada en el artculo 37 de la ley N 19.335 -que pospuso la entrada en vigencia de las
normas de dicha ley hasta despus de transcurridos tres meses desde su publicacin en
el Diario Oficial- esto es, a contar del 24 de diciembre de 1994.
134
El nmero 31 del artculo 17 de la ley de la renta, agregado por el artculo 1 de la ley N
20.239 (D.O. 8.2.08), califica como un ingreso no constitutivo de renta a "las
compensaciones econmicas convenidas por los cnyuges en escritura pblica, acta de
avenimiento o transaccin y aquellas decretadas por sentencia judicial".
De acuerdo con lo prescrito por la norma aludida, para los efectos tributarios, dichas
compensaciones econmicas sern consideradas ingresos no constitutivos de renta, lo
que significa -segn as lo instruye la Circular N 18 de 3 de abril de 2008- que para sus
"beneficiarios las sumas percibidas por tales conceptos no se afectarn con ningn
impuesto de la Ley de la Renta, no existiendo, por lo tanto, obligacin de declarar tales
sumas en la base imponible de ningn impuesto, ni siquiera en calidad de renta exenta
para los efectos de la aplicacin del impuesto Global Complementario, conforme a lo
dispuesto por el N3 del artculo 54 de la ley precitada".
Es importante sealar que el artculo 2 de la ley N 20.239 fij una vigencia retroactiva
para la nueva norma liberatoria del artculo 17 de la ley de la renta, al disponer que dicha
ley "regir desde la entrada en vigencia de la Ley N19.947, que establece una nueva Ley
de Matrimonio Civil."
Ahora bien, segn lo instruido por la Circular citada, "en el caso de contribuyentes que,
con anterioridad a la publicacin de la ley en anlisis, hubieren declarado y enterado al
Fisco impuestos sobre compensaciones econmicas percibidas, de aquellas establecidas
en los artculos 61 y siguientes de la ley N19.947, citada, tendrn derecho a solicitar la
devolucin de tales tributos a travs de la normativa establecida en el artculo 126 del
Cdigo Tributario, dado que en la especie se configura un pago indebido de impuestos.
135
Para tales efectos, se deber presentar la solicitud respectiva en la Direccin Regional
correspondiente a su domicilio, acreditando fehacientemente, con la documentacin
pertinente, el pago de los impuestos cuya devolucin se solicita. Dicha solicitud deber
presentarse dentro del plazo de tres aos contado a partir del acto que le sirve de
fundamento, esto es, de la fecha de publicacin de la Ley N20.239, circunstancia que
ocurri el 08.02.2008."
La alcuota fijada por la ley de la renta para el impuesto cedular de primera categora se
encuentra establecida en el encabezamiento del artculo 20 de ese cuerpo legal, siendo
ella aplicable respecto de todos los contribuyentes sujetos a dicho gravamen, ya sea que
declaren sus rentas efectivas mediante contabilidad o que tributen en base a regmenes
presuntivos de renta o acogidos a alguno de los regmenes especiales establecidos en los
artculos 14 bis, 14 ter o 14 quter de la ley del ramo, como tambin a las personas que
deban pagarlo, en calidad de tributo nico a la renta, sobre las ganancias a que se refiere
el inciso segundo del nmero 8 del artculo 17 de dicha ley. (1)
Haciendo un pequeo resumen de los ltimos cambios que ha experimentado la tasa del
impuesto que nos ocupa, antes de entrar de lleno a las modificaciones que al respecto
incorpor la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, es preciso recordar
que el N 7) del artculo 1 de la ley N 20.630 (D.O. 27.9.12), que perfecciona la
legislacin tributaria, modific la norma legal citada, sustituyendo el porcentaje "17%"
contenido en ella por "20%".
De conformidad con ese mismo nmero 7), dicha modificacin rigi a partir de la entrada
en vigencia de la modificacin introducida por el nmero 17) del artculo 1 de la misma
ley, esto es, a partir del 1 de enero de 2013. Empero, segn la parte final del mismo N
7), ella regir "respecto del Impuesto de Primera Categora que deba declararse y pagarse
a contar del ao tributario 2013".
Asimismo, es importante recordar que las normas transitorias de la citada ley N 20.630
reglaban la aplicacin de la tasa del 20% en ciertas situaciones especiales,
especficamente las que se contemplan en la letra c) del artculo primero transitorio de
dicha ley, a saber:
136
- La tasa del impuesto de primera categora en carcter de nico establecido en el artculo
17 N 8) de la ley de la renta ser de un 20% respecto de las rentas generadas a contar
del 1 de septiembre de 2012, y
- Igual tasa se aplicar respecto del impuesto de primera categora que deba pagarse con
motivo del trmino de giro del contribuyente que se haya producido a partir tambin del 1
de septiembre de 2012.
Por consiguiente, durante el ao comercial 2012 estuvo vigente la tasa del 18,5%, la que
continu aplicndose -salvo para los dos casos sealados precedentemente- hasta el 31
de diciembre de 2012. De este modo, en dicho ao comercial hubo una superposicin de
tasas del impuesto de primera categora, toda vez que en la prctica rigi durante dicho
ao la tasa del 18,5%, sin perjuicio que a contar del 1 de septiembre de 2012 comenz a
regir para los dos casos puntuales en referencia la tasa del 20%, dispuesta por el N 7)
del artculo 1 de la ley N 20.630, que rigi con propiedad desde el 1 de enero de 2013,
con el aadido que para el ao tributario 2013 se aplic esta ltima tasa y no la del 18,5%.
Ahora bien, la precitada ley N 20.780, sobre Reforma Tributaria, mediante el nmero 10)
de su artculo 1, modifica el encabezamiento del artculo 20 de la ley de la renta, a
contar del ao calendario 2017, dejando su texto como sigue:
"Establcese un impuesto de 25% que podr ser imputado a los impuestos global
complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artculos 56, N 3 y 63. En
el caso de los contribuyentes sujetos a las disposiciones de la letra B) del artculo
14, el impuesto ser de 27%. En ambos casos, el impuesto se determinar, recaudar y
pagar sobre:"
DESDE 2018 27%, EL 2017 25 O 15,5 A LOS DE LA LETRA B DEL ART 14.
137
afectarn con la tasa de 21%, segn as lo instruye la Circular N 52, de 10 de octubre de
2014, que imparte las instrucciones pertinentes relacionadas con esta alza.
Finalmente, a manera de resumen, se incluye un cuadro que muestra los cambios que ha
sufrido y los que sobrevendrn -en virtud de lo preceptuado por el artculo cuarto
transitorio de la ley N 20.780- la tasa en referencia, desde la implantacin del D.L. N
824:
: Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizado al 18.03.2015.
(1) Tngase presente que si bien los artculos 14 bis y 14 quter fueron derogados por la
ley N 20.780 a contar del 1 de enero de 2015, ellos siguen vigentes hasta el 31 de
diciembre de 2016 en virtud de las normas contenidas en los numerales II y VIII del
artculo segundo transitorio de la misma ley. Asimismo, a contar del 1 de enero de 2017,
en que se sustituye el citado nmero 8 del artculo 17 de la ley de la renta, el impuesto
nico referido en el texto deja de tener aplicacin pues no se contiene en la citada norma.
(2) Cabe precisar que el N 1) del artculo 4 de la ley N 20.630 derog, a contar del 1 de
enero de 2013, la letra b) del artculo aqu citado, que dispona el aumento transitorio al
18,5% para las rentas que se percibieran o devengaran durante el ao calendario 2012
138
octubre de 2014, cuyo objetivo es precisar que los ingresos que se excluyen de los
ingresos brutos son aquellos no constitutivos de renta.
En efecto, de acuerdo con las instrucciones impartidas por la Direccin Nacional del SII
mediante su Circular N 62, de 2 de diciembre de 2014, la referida modificacin aclara que
slo se excluyen de los ingresos brutos a que se refiere el citado artculo 29, aquellos
ingresos que el artculo 17 de la ley de la renta califica como no constitutivos de
renta y no cualquier otro ingreso establecido en dicho artculo 17.
Ahora bien, de acuerdo con la definicin transcrita al comienzo, deben computarse como
ingresos brutos todos los ingresos que el contribuyente perciba o devengue en razn de la
explotacin de bienes o la realizacin de cualquiera de las actividades enumeradas en el
artculo 20 de la ley de la renta, incluidas las rentas innominadas a que se refiere el N 5
de dicho precepto.
- En primer trmino, los ingresos provenientes de la explotacin del negocio o giro del
respectivo contribuyente o empresa;
- Por ltimo, todo otro ingreso clasificado dentro de la primera categora que se perciba o
devengue por el contribuyente.
Slo se exceptan, como se dijo, los ingresos que no constituyen renta segn el artculo
17 de la ley del ramo.
Cabe sealar que esta excepcin no rige, sin embargo, respecto de los reajustes a que se
refieren los nmeros 25 y 28 del mencionado artculo 17, cuando tales reajustes sean
devengados o percibidos por los contribuyentes de la primera categora que estn
obligados o puedan llevar, segn la ley, contabilidad fidedigna.
Ahora bien, segn lo establece el inciso segundo del artculo 29 de la ley de la renta, el
monto a que ascienda la suma de los ingresos sealados precedentemente debe ser
incluido "en los ingresos brutos del ao en que ellos sean devengados o, en su defecto,
percibidos por el contribuyente".
139
Esta disposicin guarda relacin con la contenida en el artculo 15 de la misma ley de la
renta, precepto ste que establece expresamente que "para determinar los impuestos
establecidos por esta ley, los ingresos se imputarn al ejercicio en que hayan sido
devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y el Cdigo
Tributario".
De acuerdo con las definiciones contenidas en los nmeros 2 y 3 del artculo 2 de la ley
de la renta, los ingresos a que se refiere el artculo 29 deben entenderse devengados
desde el momento en que se adquiere sobre ellos un ttulo o derecho,
independientemente de su actual exigibilidad, y percibidos, desde que pasan a formar
parte materialmente del patrimonio de su titular o desde que la obligacin del respectivo
deudor se extingue por cualquier modo de extincin distinto del pago.
NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS: Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya
I., actualizado al 18.03.2015.
El inciso primero del artculo 15 de la ley de la renta prev el caso de que las operaciones
generadoras de la renta abarquen ms de un perodo, como en los contratos de larga
ejecucin, ventas extraordinarias de pago diferido o remuneraciones anticipadas o
postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo, disponiendo en
su inciso segundo que en tales situaciones el Director Nacional del SII "dictar normas
generales para cada grupo de contribuyentes y fijar el procedimiento para determinar o
140
distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que
corresponda".
Este tratamiento especial es aplicable -como lo seala el inciso primero del artculo
precitado- a los contratos de larga ejecucin y a las ventas extraordinarias de pago
diferido. El alcance de estos conceptos ha sido explicado por la Direccin Nacional en los
siguientes trminos:
a) Los contratos son de larga ejecucin por el lato desarrollo del cumplimiento de la
operacin que esencialmente los ha motivado y no por la forma de pago del precio o
remuneracin correspondiente a dicha operacin, como ser por ejemplo: la construccin
de caminos, puentes, edificios, pavimentacin de calzadas, etc., en que, si bien es cierto
que el precio puede ser determinado y pagado con anticipacin, en cambio el costo real
slo podr conocerse al trmino de la obra respectiva.
b) Por ventas extraordinarias de pago diferido deben entenderse aquellas que renan,
fundamentalmente, el requisito de ser efectuadas fuera de las normas generales de
comercializacin imperantes dentro del mbito de la empresa comercial o del pas y que
por ello no es posible encasillarlas dentro de las normas generales de venta que la
empresa aplica usualmente. Esta situacin permite que tales operaciones, en cuanto a su
modalidad de venta, constituyan operaciones espordicas o accidentales.
Cabe agregar que los contribuyentes a quienes el respectivo Director Regional hubiere
autorizado para acogerse a las disposiciones del artculo 15 que se analizan debern
formular declaraciones provisionales de renta en cada ao tributario y pagar los impuestos
correspondientes, de acuerdo con la pauta que les fije la respectiva Direccin Regional.
141
En el ao tributario en que se d trmino a las operaciones generadoras de la renta, el
contribuyente respectivo deber efectuar el clculo de la renta lquida total obtenida en
definitiva respecto de dichas operaciones y declarar y pagar el impuesto que resulte del
ajuste final, ms el inters penal correspondiente.
Dicha ley modific el rgimen legal de las concesiones de obras pblicas, contenido en el
D.F.L. N 164 de 1991, del Ministerio de Obras Pblicas, e introdujo diversos cambios a la
ley de la renta a fin de regular el tratamiento tributario aplicable a los contratos referidos.
Al tenor de lo dispuesto por el inciso sexto del artculo 15 de la ley de la renta -agregado
por el N 1 del artculo 3 de la ley N 19.460- tratndose de los contratos de construccin
de obras de uso pblico cuyo precio se pague con la concesin temporal de la explotacin
de la obra, el ingreso respectivo se entender devengado en el ejercicio en que se inicie
su explotacin.
De acuerdo con lo establecido por este mismo inciso, el monto de tales ingresos ser
equivalente al costo de la construccin de la obra, representado por las partidas y
desembolsos que digan relacin con la construccin de ella, tales como mano de obra,
materiales, utilizacin de servicios, gastos financieros y subcontratacin por
administracin o suma alzada de la construccin de la totalidad o parte de la obra.
Por ltimo, los ingresos brutos por concepto de los servicios de conservacin, reparacin
y explotacin de la obra dada en concesin se entendern devengados en la fecha de su
percepcin, de conformidad con lo prevenido por el inciso octavo del artculo 15 del
cuerpo legal en estudio.
142
6.3.- CREDITO CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA
6.3.1.- Rebaja del impuesto territorial pagado por las empresas constructoras e
inmobiliarias
Diversas disposiciones, contenidas tanto en la propia ley de la renta como en otros textos
legales, otorgan a los contribuyentes el derecho a imputar al impuesto de primera
categora ciertas sumas o cantidades, por los conceptos expresamente previstos en el
texto de cada una de dichas disposiciones.
En general, todos estos crditos deben rebajarse directamente del impuesto de primera
categora al efectuarse la declaracin anual de renta, utilizando para ello los cdigos
pertinentes del formulario N 22.
Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en el inciso segundo de la letra f) del nmero
1 del artculo 20 de la ley de la renta, fijado por el nmero 2 de la letra d) del artculo 2
de la ley N 19.738 (D.O. 19.6.01), las empresas referidas en el epgrafe pueden imputar
al impuesto de primera categora la contribucin de bienes races pagada sobre los
inmuebles que construyan o manden construir para su venta posterior.
Segn lo previene la misma disposicin, son aplicables a este respecto las normas
contenidas en los dos ltimos incisos de la letra a) del nmero 1 del mencionado artculo
20, que concede una deduccin similar para el caso del impuesto de primera categora
aplicable a las rentas provenientes de bienes races agrcolas posedos o explotados por
sociedades annimas y que el inciso tercero de la letra d) de ese mismo nmero hace
extensiva a las rentas que obtengan este tipo de sociedades con motivo de la explotacin
a cualquier ttulo de bienes races no agrcolas.
De acuerdo con ello, el crdito en comento se rige por las siguientes normas:
a) Las cantidades a rebajar por este concepto deben reajustarse previamente de acuerdo
con el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor en el
perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior a la fecha de pago de la
contribucin territorial y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio respectivo.
Para estos efectos debe considerarse el monto neto de las respectivas cuotas en que se
divide la contribucin anual, excluyendo por consiguiente los eventuales reajustes e
intereses penales que hayan afectado al contribuyente por mora en el pago.
143
b) Si el monto de la rebaja excediere del impuesto de primera categora al que se est
imputando, el excedente producido no podr deducirse de ningn otro impuesto ni
solicitarse su devolucin.
Cabe sealar que las letras a), b), c) y d) del nmero 1 del artculo aqu citado establecen
un crdito similar en favor de los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes
races agrcolas o no agrcolas, respecto de las rentas que obtengan en su explotacin,
cualquiera que sea la modalidad bajo la cual tributen en la primera categora.
En efecto, los contribuyentes que obtengan rentas provenientes de bienes races agrcolas
pueden rebajar del impuesto de primera categora que resulte de aplicar las normas
contenidas en las letras a), b) y c) del nmero 1 del artculo 20, el monto del impuesto
territorial pagado por el perodo al cual corresponda la renta, con arreglo a las
normas que se indican a continuacin:
b) El derecho a esta rebaja opera sea que el contribuyente deba tributar sobre la base de
su renta efectiva -como es el caso de las sociedades annimas o de los propietarios o
usufructuarios que den en arriendo o cedan el uso del predio respectivo- sea que el
contribuyente quede sujeto al rgimen de renta presunta establecido en la letra b) del
nmero 1 del artculo 20.
Para estos efectos, no importa que el impuesto territorial se hubiere pagado fuera de los
plazos legales establecidos para la cancelacin de las respectivas cuotas, e incluso que
su entero se hubiere verificado con posterioridad al 31 de diciembre del ao
correspondiente, siempre que se encuentre pagado al tiempo de presentarse la respectiva
declaracin de renta.
d) Para estos fines, slo debe considerarse el monto neto de cada cuota excluyndose,
por tanto, los eventuales reajustes e intereses penales que pudiere haber pagado el
contribuyente en caso de mora.
e) En forma previa a la rebaja, el monto neto de cada cuota debe reajustarse segn la
variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes
144
inmediatamente anterior a la fecha de su pago y el ltimo da de noviembre del ao
respectivo.
Cabe observar que tienen tambin derecho a este crdito las sociedades annimas que
posean o exploten a cualquier ttulo bienes races no agrcolas, los contribuyentes que no
sean sociedades annimas, que exploten en calidad de propietarios o usufructuarios
bienes races no agrcolas mediante su arrendamiento o entrega en usufructo a ttulo
oneroso y las empresas constructoras e inmobiliarias por los inmuebles que construyan o
manden a construir para su venta posterior, desde la fecha de la recepcin definitiva de
las obras de edificacin.
Ntese que si el monto de la rebaja que se analiza excediere del impuesto de primera
categora aplicable a las rentas en referencia, los excedentes producidos no pueden ser
imputados al impuesto de dicha categora originado por rentas que no dan derecho a la
citada rebaja o a otros impuestos de la ley del ramo que se declaren por el mismo perodo
en que se produjeron tales excedentes, como tampoco traspasarse a los ejercicios
siguientes para su deduccin de los impuestos a declarar en dichos ejercicios, ni menos
solicitarse su devolucin, todo ello en virtud de lo establecido por el inciso segundo de la
letra a) del N 1 del artculo 20 de la ley de la renta.
De conformidad con lo expresado por la Direccin Nacional del SII en su Circular N 68,
de 2 de octubre de 2001, lo anterior no es aplicable respecto de los excedentes del
mencionado crdito originados en su imputacin al impuesto de primera categora
determinado sobre actividades agrcolas acogidas al rgimen de renta presunta, por lo
que tales excedentes pueden imputarse al impuesto de dicha categora que se determine
sobre actividades sujetas a renta efectiva y respecto de las cuales la ley autorice la rebaja
como crdito de la contribucin de bienes races.
Debe tenerse presente que -en relacin al caso de los contribuyentes que puedan utilizar
como crdito contra el impuesto de primera categora las contribuciones de bienes races
pagadas por el perodo al que corresponda la renta- el desembolso efectuado por tal
concepto constituir un gasto rechazado de aquellos sealados en el artculo 33, N 1,
de la ley del ramo (especficamente en la letra g) de ese nmero), debiendo por lo tanto
dicho desembolso ser agregado a la renta lquida del impuesto referido si hubiera
disminuido la renta lquida declarada.
145
el N 1 del artculo 33 que correspondan a cantidades representativas de desembolsos
de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo.
Como lo seala el instructivo a que se alude, las disposiciones del citado artculo 21 "se
aplicarn segn sea la calidad jurdica del contribuyente que incurri en el gasto por
concepto de contribuciones de bienes races, esto es, se trate de una empresa individual,
sociedad de personas, sociedad en comandita por acciones, sociedad annima o
contribuyente del artculo 58 N 1 de la Ley de la Renta".
Vale decir, los empresarios individuales, los socios de sociedades de personas y los
socios gestores de sociedades en comandita por acciones deben computar y declarar las
cantidades desembolsadas por dicho concepto para los efectos de la aplicacin del
impuesto global complementario, o del adicional en su caso, cualquiera que sea la forma
que asuma su registro contable, entendindose retiradas por los socios en proporcin a su
participacin en las utilidades de la respectiva sociedad.
En lo que respecta al impuesto nico del 35% que, segn lo disponen los incisos tercero y
quinto del artculo 21 en referencia, deben pagar las sociedades annimas, los
contribuyentes del artculo 58, N 1, de la ley de la renta y las sociedades en comandita
por acciones (estas ltimas en la parte correspondiente a las utilidades de sus socios
accionistas), cabe sealar que dicho tributo no tiene aplicacin en este caso porque el
primero de los incisos antedichos excluye expresamente de su base imponible a lo pagado
por concepto del impuesto territorial.
El artculo 108 de la ley de la renta, agregado por el nmero 3 del artculo 6 de la ley N
20.448 (D.O. 13.8.10), establece -en su inciso cuarto- un crdito especial deducible,
segn corresponda, de los impuestos de primera categora, global complementario o
adicional de la ley de la renta, en favor de las personas que sean partcipes de Fondos
Mutuos que tengan inversiones en acciones y que no se encuentren en la situacin
contemplada en los numerales 3.1 y 3.2 del artculo 107 de la misma ley.
De conformidad con dicho precepto, este crdito ser de un 5% del mayor valor declarado
por el rescate de cuotas de aquellos fondos en los cuales la inversin promedio anual en
acciones sea igual o superior al 50% del activo del fondo, y de slo un 3% en el caso de
aquellos en que dicha inversin sea entre un 30% y menos del 50% del activo del fondo.
146
De lo dicho se desprende que no tienen derecho a este crdito los partcipes de Fondos
Mutuos cuya inversin promedio anual en acciones represente menos del 30% de sus
respectivos activos.
Conviene precisar que la referencia que se hace a los numerales 3.1 y 3.2 del artculo 107
de la ley de la renta, alude a dos situaciones en que el mayor valor en la enajenacin de
cuotas de fondos mutuos del D.L. N 1.328, de 1976, no constituir renta en la medida
que se cumplan los requisitos establecidos en dichos numerales.
Cabe sealar que el inciso segundo del ex artculo 18 quter de la ley de la renta,
derogado por el N 1 del artculo 6 de la misma ley N 20.448 a contar del 1 de octubre
de 2010, estableca un crdito anlogo, toda vez que la redaccin de uno y otro inciso slo
difera en la referencia al artculo 18 ter -en este caso- y al 107 en el caso de la nueva
norma del artculo 108 de la ley de la renta.
Por lo mismo, en la aplicacin del beneficio en comento deben tenerse presente las
instrucciones contenidas en la Circular N 10, de 23 de enero de 2002, de la Direccin
Nacional del SII, que si bien fueron emitidas en relacin con el artculo 18 quter, son
vlidas para la aplicacin de este crdito, contenido actualmente en el inciso cuarto del
artculo 108.
b) Los contribuyentes afectos al impuesto de primera categora por las rentas obtenidas
en el rescate de cuotas de estos Fondos Mutuos, harn efectivo este crdito imputndolo
directamente a dicho tributo en la declaracin anual de renta.
147
d) Si de la imputacin de este crdito resultare un excedente, que no pudiere aplicarse a
otra obligacin tributaria que afecte al contribuyente en el mismo ao que se declara,
dicho remanente le ser devuelto por el Servicio de Tesoreras en la forma dispuesta por
el artculo 97 de la ley de la renta.
Debe tenerse presente que para los fines de conocer el porcentaje del activo del Fondo
invertido en acciones y determinar, por lo tanto, si dicho porcentaje corresponde a
aquellos que dan derecho al mencionado crdito de acuerdo con lo sealado en el
presente prrafo, el contribuyente deber atenerse estrictamente a lo informado sobre
este punto por la respectiva Sociedad Administradora en el certificado que estas
sociedades estn obligadas a emitir a cada uno de sus partcipes de acuerdo con las
instrucciones de la Direccin Nacional del SII.
Finalmente, es importante sealar que este tratamiento -que es continuador del contenido
en el ex artculo 18 quter- rige respecto de las cuotas adquiridas con posterioridad al 19
de abril de 2001, segn as lo establece el nmero 3 del artculo 1 transitorio de la ley N
19.768, ley que haba agregado dicho artculo 18 quter.
6.3.3.- DONACIONES
De conformidad con lo instruido por la Circular aludida, pueden acogerse a los beneficios
tributarios que establece la ley en referencia las donaciones procedentes tanto de Chile
148
como del extranjero, que se efecten a las personas, instituciones, organizaciones o
entidades beneficiarias establecidas en el N 1 del artculo 1 de la ley.
Por regla general, las donaciones pueden efectuarse en dinero o en especies. Sin
embargo, en el caso de los contribuyentes del Impuesto nico de Segunda Categora y
los del impuesto Adicional, las donaciones con beneficio tributario slo podrn ser
efectuadas en dinero.
Los beneficios tributarios por las donaciones podrn ser impetrados respecto de los
impuestos que correspondan al ejercicio o perodo en que efectivamente se efecte la
donacin. En todo caso, segn as lo precepta el nmero 2 del artculo 8 del cuerpo
legal que se glosa, el beneficiario debe dar cuenta de haber recibido la donacin referida,
mediante la emisin de un certificado que se extender al donante, conforme a las
especificaciones y formalidades que establece el SII mediante su resolucin N 89 Ex.
(D.O. 3.9.14).
La ley de que se trata contempla los siguientes beneficios tributarios, tratados en general
en los Ttulos II y III de dicha ley:
149
hasta el monto que establece la ley. Empero, en el caso de los contribuyentes del
impuesto adicional, el referido crdito corresponde a un 35%.
De acuerdo con lo sealado en el inciso final del artculo 14 de la ley de donaciones con
fines culturales, a las que se realicen en especies al amparo de dicha ley, no les sern
aplicables aquellas disposiciones del D.L. N 825 y su Reglamento, que obligan a la
determinacin de un crdito fiscal proporcional cuando existen operaciones exentas o no
gravadas.
3. Donatarios o beneficiarios.
Para acceder a los beneficios tributarios que la Ley establece, las donaciones deben
efectuarse directamente a alguno de los siguientes beneficiarios o donatarios, para que
ste destine tales recursos a un determinado proyecto aprobado previamente por
el Comit Calificador de Donaciones Culturales Privadas, a que se refiere el nmero 3
del artculo 1 de la ley:
150
e) Organizaciones de inters pblico, reguladas por la ley N 20.500, cuyo objeto sea la
investigacin, desarrollo y difusin de la cultura y el arte;
g) Museos privados que estn abiertos al pblico en general y siempre que sean de
propiedad y estn administrados por entidades o personas jurdicas que no persiguen
fines de lucro;
i) Los propietarios de inmuebles que hayan sido declarados Monumento Nacional, en sus
diversas categoras, de acuerdo a la ley N 17.288, sobre Monumentos Nacionales, sean
stos pblicos o privados, y los propietarios de los inmuebles de Conservacin Histrica,
reconocidos en la Ley General de Urbanismo y Construcciones y en la respectiva
Ordenanza;
4. Donantes.
El N 2 del artculo 1 del cuerpo legal en comento se refiere a esta materia. De acuerdo
con dicha norma, podrn acceder a los beneficios tributarios que esta ley establece, los
siguientes contribuyentes que efecten donaciones cumpliendo los requisitos legales y
reglamentarios:
151
iii) Los contribuyentes afectos al impuesto nico de segunda categora.
iv) Los contribuyentes del impuesto adicional, obligados a declarar anualmente sus rentas,
y los accionistas a que se refiere el artculo 58, N 2, de la ley de la renta, y
v) Los contribuyentes del impuesto a las asignaciones por causa de muerte de la ley N
16.271, sobre Impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones.
Por no permitirlo expresamente la ley que se glosa, no tienen derecho a sus beneficios
tributarios, los donantes que sean empresas del Estado o aquellas en que el Estado, sus
organismos o empresas y las municipalidades, tengan una participacin o inters superior
al 50% del capital, segn as lo precepta el inciso final del N 2 del artculo 1 de la ley de
donaciones con fines culturales.
Segn lo establecido en los artculos 9 y 12 del cuerpo legal que se glosa y lo instruido
por la Circular N 34, de 2014, para poder recibir donaciones que financien los proyectos
aprobados por el Comit antes referido, los beneficiarios o donatarios, deben cumplir los
siguientes requisitos:
152
a) Presentar un proyecto al Comit, destinado a actividades de investigacin, creacin y
difusin de la cultura, las artes y el patrimonio.
b) Dicho proyecto debe ser aprobado previamente por el Comit, de acuerdo a las normas
de la ley y las que establezca su Reglamento.
d) Los proyectos debern contener una explicacin detallada de las actividades y de las
adquisiciones y gastos que requerirn.
f) Los proyectos podrn considerar una duracin mxima de ejecucin de tres aos
contados desde la fecha que el beneficiario indique al Comit.
g) Deben preparar anualmente un estado de las fuentes y uso detallado de los recursos
recibidos en cada proyecto, los que debern resumirse en un estado general, en la forma
que determine el Reglamento.
153
situaciones que contempla el referido artculo 12 de la ley. En tales casos, el beneficiario o
donatario afectado por dicha resolucin, deber pagar al Fisco un impuesto equivalente al
crdito utilizado por el donante de buena fe.
7. Lmites que afecta al monto de las donaciones, de acuerdo con la calidad de los
donantes.
El monto total anual de la donacin que puede acceder a los referidos beneficios
tributarios, no podr exceder de la cantidad mayor que resulte de los siguientes lmites:
b) El uno coma seis por mil (o 0,16%) del valor del capital propio tributario de la
empresa, determinado al trmino del ejercicio respectivo conforme a lo dispuesto en el
artculo 41 de la ley de la renta.
Como lo hace ver la Circular citada, lo anterior significa, adems, tal como seala la ley,
que cuando el contribuyente determine una prdida tributaria para el ejercicio respectivo,
circunstancia en la cual no puede calcularse el Lmite Global Absoluto, podr optar por
aplicar el lmite sealado en el numeral ii) precedente, pudiendo deducir como gasto el
monto total de la donacin que se encuentre dentro del lmite referido, pero sujetndose
en todo caso, a los lmites que la ley establece para su deduccin como gasto, tanto en el
ejercicio en que se efecta la donacin como en los dos siguientes a ste.
El monto de las donaciones hasta el cual pueden acceder al crdito tributario que
establece la ley, se encuentra sujeto al Lmite Global Absoluto a que se refiere el artculo
10 de la ley N 19.885. De acuerdo con dicha norma, el monto total, o lmite de las
donaciones con derecho al referido beneficio no podr exceder de la menor de las
siguientes cantidades
154
b) El monto correspondiente a 320 UTM, de acuerdo al valor de sta vigente al 31 de
diciembre del ejercicio respectivo.
iv) Los contribuyentes del impuesto adicional: La ley establece los siguientes lmites
respecto del crdito a utilizar, dependiendo de la oportunidad en que se utilice el beneficio:
a) En caso que el crdito se utilice en forma anual, ste no podr ser superior al menor de
los siguientes 2 lmites:
155
1) 2% de la base sobre la cual deba practicarse la retencin;
Sin perjuicio de la aplicacin de las normas generales sobre la materia, la ley en comento
establece las siguientes sanciones por el mal uso de los beneficios:
a) El Consejo Nacional de la Cultura y las Artes podr declarar, previo informe del Comit
y mediante resolucin fundada, el incumplimiento de los trminos y condiciones del
proyecto correspondiente, en los siguientes casos o situaciones:
ii) Cuando la informacin entregada d cuenta que los recursos han sido destinados a
fines distintos de los sealados en el proyecto; o
iii) Cuando el beneficiario otorgue certificados por donaciones que no cumplan las
condiciones establecidas en la Ley.
Una vez que se encuentre firme la citada resolucin, esto es, cuando se haya resuelto
sobre los recursos establecidos en la ley N 19.880, sobre Procedimientos
Administrativos, en caso que se hubieren deducido, el Consejo Nacional de la Cultura y
las Artes remitir al SII la referida resolucin, para que ste proceda al giro del impuesto
respectivo.
b) Los beneficiarios que no hayan dado cumplimiento a alguna de las obligaciones que
establece el artculo 12 de la ley, o a alguna de las retribuciones culturales que disponga
el Reglamento, no podrn presentar nuevos proyectos en el marco de la ley, por un
perodo de tres aos contados desde la notificacin de la resolucin que sancione el
incumplimiento.
El Comit podr solicitar al Servicio de Impuestos Internos, en la forma y plazo que ste
determine mediante resolucin, aquellas resoluciones que hubiere emitido durante el
ejercicio y que puedan tener como consecuencia la prdida de los beneficios tributarios
establecidos en la Ley.
Las donaciones efectuadas en conformidad a la ley que se glosa, incluso aquellas que
excedan el Lmite Global Absoluto establecido en el artculo 10 de la ley N 19.885 y de
156
los lmites especiales que la propia ley establece, se encuentran liberadas del trmite de la
insinuacin contemplado en los artculos 1.401 y siguientes del Cdigo Civil y en el Ttulo
IX Libro IV del Cdigo de Procedimiento Civil y se eximen del impuesto a las herencias,
asignaciones y donaciones establecido en la ley N 16.271.
Las donaciones que se efecten en conformidad con la ley de donaciones con fines
culturales, no podrn acogerse a lo dispuesto en el artculo 69 de la ley N 18.681, vale
decir, a los beneficios tributarios que establece esta ltima norma legal respecto de las
sumas donadas a universidades e institutos profesionales estatales y particulares
reconocidos por el Estado.
NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS: Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya
I., actualizado al31.03.2015.
1. Titulares de la franquicia.
Por consiguiente, esta deduccin impositiva no puede ser impetrada por los
contribuyentes de la primera categora que tributen con arreglo a alguno de los regmenes
presuntivos de renta establecidos en la ley del ramo, como los contemplados en los
157
artculos 20, N 1, letra b) (agricultores), 34, N 1 (mineros) y 34 bis, Ns. 2 y 3
(transportistas).
Tampoco pueden acogerse a ella los contribuyentes de la primera categora que, aun
cuando declaren su renta efectiva, lo hagan en base a contabilidad simplificada o no
utilicen ningn tipo de registro para determinarla.
Por disposicin de la propia letra B a que se alude, quedan excluidas de este beneficio las
empresas del Estado y aquellas en las que el Estado, sus organismos o empresas y las
Municipalidades tengan una participacin o inters superior al 50% del capital.
De conformidad con lo prevenido por la letra A del artculo 1 de la ley en comento, slo
pueden dar derecho a crdito, contra el impuesto de primera categora, las donaciones
que los contribuyentes referidos efecten a uno o ms de los siguientes establecimientos:
Para que sea admisible la deduccin como crdito de estas donaciones, deben cumplir los
siguientes requisitos copulativos, de acuerdo con lo preceptuado por los artculos 2 y 5
del texto legal aqu tratado:
158
Conforme lo seala la Circular N 63, de 30 de diciembre de 1993, de la Direccin
Nacional del SII, las donaciones deben registrarse en forma oportuna y separadamente en
los libros de contabilidad del donante;
3) Las sumas donadas deben formar parte de la base imponible del impuesto de primera
categora correspondiente al ejercicio en que se efectu materialmente la donacin;
Debe tenerse presente que, por disposicin del artculo 5 transitorio de la ley N 19.247,
dicho crdito fue, durante los aos comerciales 1994 y 1995 del 70% del monto de la
donacin, y del 60% en el ao comercial 1996, cuando el destino permanente de las
donaciones fuera el financiamiento de los gastos de operacin adicionales a que se refiere
el inciso cuarto del artculo 6 del cuerpo legal en estudio mediante la entrega de los
fondos respectivos en comisin de confianza permanente a una entidad bancaria.
Los porcentajes indicados deben aplicarse sobre el monto total de las donaciones
efectivamente pagadas, previamente reajustadas de conformidad con la modalidad de
actualizacin establecida por la ley de la renta para los pagos provisionales mensuales
obligatorios, vale decir, de acuerdo con la variacin experimentada por el ndice de precios
al consumidor entre el ltimo da del mes anterior a aquel en el cual se incurri en el
desembolso efectivo de las sumas donadas y el ltimo da del mes anterior al del balance
o fecha de trmino del ejercicio respectivo.
159
De acuerdo con lo prescrito por el inciso segundo del artculo 2 de esta ley, el crdito en
comento no podr ser superior al 2% de la renta lquida imponible del impuesto de
primera categora, correspondiente al ao en que se efectu materialmente la donacin,
determinada dicha renta con arreglo a las normas de los artculos 29 al 33 de la ley del
ramo.
Con todo, el total a deducir por concepto de este crdito no podr exceder, en cada
perodo tributario, del equivalente a 14.000 UTM segn su valor vigente en el mes de
diciembre del ejercicio respectivo.
Es importante tener presente que para determinar estos lmites mximos deben
considerarse todas las donaciones con fines educacionales que el donante hubiere
efectuado durante el ejercicio, conforme as lo prescribe el artculo 11 de esta ley.
Ello obliga, como lo seala la Circular N 63/93 precitada, a computar para tales efectos,
no slo las donaciones efectuadas de acuerdo con las disposiciones de dicha ley, sino
tambin las realizadas con los referidos fines al amparo de otras normas legales que
permitan, al igual que aquellas, su deduccin como crdito contra el impuesto de primera
categora, situacin en la que se encuentran, bajo la legislacin vigente, nicamente las
que se hagan en favor de las Universidades e Institutos Profesionales de acuerdo con el
artculo 69 de la ley N 18.681.
Empero, debe tenerse presente que el inciso primero del artculo 10 de la ley N 19.885
(D.O. 6.8.03), sustituido por la letra a) del nmero 11 del artculo 1 de la ley N 20.316
(D.O. 9.1.09), dispone que el conjunto de las donaciones efectuadas de acuerdo con la
presente ley y las dems referidas en dicho precepto, tendrn como lmite global
absoluto el equivalente al 5% de la renta lquida imponible, como asimismo las que se
establezcan por otras normas legales que se dicten para otorgar beneficios tributarios a
donaciones, sea que consistan en un crdito rebajable del impuesto de primera categora
o bien en la posibilidad de deducir como gasto la donacin.
Como lo hace notar la misma Circular antes dicha, los excedentes de este crdito que se
produjeren al trmino del ejercicio no darn derecho a solicitar su devolucin, ni
podrn tampoco imputarse a otros impuestos establecidos en la ley de la renta o en otros
textos legales, ya sea del mismo perodo o de ejercicios posteriores, puesto que la ley de
160
donaciones con fines educacionales no contempla disposicin alguna que as lo autorice o
permita.
A este respecto conviene recordar que, de acuerdo con la norma contenida en el inciso
final del artculo 56 de la ley de la renta, el crdito en comento debe deducirse del
impuesto de primera categora antes de aquellos crditos cuyos excedentes, por
disposicin expresa de la ley, den derecho a devolucin o imputacin, entre los cuales
figura el contemplado en el artculo 69 de la ley N 18.681.
Para que las donaciones que se efecten al amparo de la ley en comento den derecho a
los donantes a rebajarlas como crdito contra el impuesto de primera categora es
necesario, como lo previene el nmero 2 del artculo 5 de dicho cuerpo legal, "que el
beneficiario acredite haber recibido la donacin mediante un documento que contendr las
especificaciones y se otorgar con las formalidades que seale el Director del Servicio de
Impuestos Internos".
b) Tener impresos los datos relativos a la individualizacin del beneficiario o donatario, con
indicacin de su nombre o razn social, nmero de RUT y domicilio y la identificacin de
su representante legal en los casos que proceda;
161
beneficiario o donatario; 2 copia: Archivo beneficiario para quedar a disposicin del SII
para cuando ste la requiera, y 3 copia: Intendencia Regional, debiendo remitirse a sta
dentro del mes siguiente al de emisin del certificado.
i) Indicar nmero y fecha de la resolucin emitida por la Intendencia Regional que aprob
el proyecto educativo a desarrollar, y
El artculo 11 de la ley N 19.885 dispone que las instituciones que reciban donaciones
que otorguen un beneficio tributario al donante no podrn realizar ninguna
contraprestacin, en favor del donante, directa o indirectamente, en forma exclusiva, en
condiciones especiales o exigiendo menos requisitos que los que exijan en general, ni de
sus empleados, de sus directores, de su cnyuge o de los parientes consanguneos, hasta
el segundo grado, de todos stos, ya sea directamente o a travs de entidades
relacionadas en los trminos sealados en el artculo 100 de la ley N 18.045, en el
perodo comprendido entre los seis meses anteriores y los veinticuatro meses posteriores
a la fecha en que se efecte la donacin.
Con todo, segn as lo precepta el inciso segundo del artculo citado, "lo dispuesto en
este artculo no se aplicar cuando las prestaciones efectuadas por el donatario o terceros
relacionados o contratados por ste, en favor del donante, tengan un valor que no supere
el 10% del monto donado, con un mximo de 15 Unidades Tributarias Mensuales en el
ao, considerando para este efecto los valores corrientes en plaza de los respectivos
bienes o servicios."
Es del caso sealar que el nmero 24 del artculo 97 de dicho Cdigo, incorporado a ste
por el artculo 12 de la ley N 19.885, sanciona con la pena de presidio menor en sus
162
grados medio a mximo a los contribuyentes de la ley sobre impuesto a la renta que
dolosamente y en forma reiterada reciban de las instituciones a las cuales efecten
donaciones, contraprestaciones directas o indirectas o en beneficio de sus empleados,
directores o parientes consanguneos de stos hasta el segundo grado, en el ao
inmediatamente anterior a aqul en que se efecte la donacin o con posterioridad a sta
en tanto la donacin no se hubiere utilizado ntegramente por el beneficiario, o que
simulen una donacin, en ambos casos, de aquellas que otorgan algn tipo de beneficio
tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos.
De conformidad con lo preceptuado por el inciso final del artculo 2 de la ley en anlisis,
las donaciones efectuadas al amparo de sus disposiciones estarn exentas del impuesto
establecido en la ley N 16.271, que grava las herencias, asignaciones y donaciones.
A ello debe agregarse que para los beneficiarios de tales donaciones, las sumas recibidas
no constituirn renta de acuerdo con lo dispuesto por el nmero 9 del artculo 17 de la ley
del ramo, que atribuye dicha condicin a la adquisicin de bienes por prescripcin,
sucesin por causa de muerte o donacin.
Al tenor de lo dispuesto igualmente por la norma legal citada en el prrafo precedente, las
donaciones en referencia "estarn liberadas del trmite de la insinuacin", esto es, de la
autorizacin judicial que el artculo 1.401 del Cdigo Civil exige para la validez de las
donaciones entre vivos.
12. Incompatibilidad del crdito establecido en favor de estas donaciones con otros
beneficios de igual naturaleza
Conforme lo previene el artculo 3 del cuerpo legal en comento, las donaciones que se
acojan al beneficio en l establecido "no podrn gozar de ningn otro de similar
naturaleza".
Por "beneficio de similar naturaleza" debe entenderse obviamente, aqul que permita
rebajar las donaciones efectuadas como crdito en contra del impuesto de primera
categora, como es el caso de las realizadas al amparo del artculo 69 de la ley N 18.681
o de las disposiciones de la ley de donaciones con fines culturales.
Como lo aclara la Circular N 63/93 precitada, no existe impedimento alguno para que un
contribuyente realice donaciones distintas amparadas por diferentes leyes en un mismo
ejercicio, aunque -agregamos nosotros- sean hechas a un mismo beneficiario, puesto que
163
la norma legal en comento "se refiere solo a que una misma donacin no puede acogerse
simultneamente a los beneficios de ms de una ley".
La ley N 19.712 (D.O. 9.2.01), denominada Ley del Deporte, otorga a los contribuyentes
del impuesto de primera categora, como tambin a los afectos al impuesto global
complementario, que declaren su renta efectiva, el derecho a rebajar como crdito en
contra de dichos tributos el 50% o el 35%, segn el caso, de las donaciones efectuadas
en dinero en beneficio de los organismos y entidades contemplados en la ley mencionada,
bajo las condiciones y para los objetivos establecidos en el prrafo 5 del Ttulo IV de
dicho cuerpo legal, cuyas disposiciones se encuentran reglamentadas por el D.S. N 46
(D.O. 10.9.01), del Ministerio Secretara General de Gobierno.
a) A los afectos al impuesto de primera categora, que declaren su renta efectiva sobre la
base de contabilidad completa, incluidos aquellos acogidos al rgimen opcional
establecido en el artculo 14 de la ley de la renta.
En consecuencia, esta rebaja impositiva no puede ser impetrada por los contribuyentes de
la primera categora que tributen de acuerdo con los regmenes presuntivos de renta
establecidos en la ley del ramo, como los contemplados en los artculos 20, N 1, letra b)
(agricultores), 34, N 1 (mineros) y 34 bis, Ns 2 y 3 (transportistas), ni por aquellos
sujetos al impuesto de primera categora en carcter de tributo nico, cual es el caso de
los mineros artesanales y dems contribuyentes referidos en el artculo 22.
Cabe agregar que el inciso quinto del mencionado artculo 62 excluye de este beneficio a
las empresas del Estado y a aquellas en las que ste, sus organismos o empresas y las
Municipalidades tengan una participacin o inters superior al 50% del capital.
164
Conforme lo explicita el artculo 32 del decreto reglamentario precitado, podrn ser
donatarios o beneficiarios de las donaciones con derecho al crdito en comento:
El inciso segundo del artculo 32 de la ley N 19.712 se encarga de definir lo que se debe
entender por organizacin deportiva, entendiendo por tal "los clubes deportivos y dems
entidades integradas a partir de stos, que tengan por objeto procurar su desarrollo,
coordinarlos, representarlos ante autoridades y ante organizaciones deportivas nacionales
e internacionales".
Es importante sealar que slo darn derecho al crdito en referencia las donaciones que
cumplan los siguientes requisitos, ello en virtud de lo preceptuado por el artculo 63 de la
ley que se glosa:
165
a) Haberse efectuado al Fondo Nacional para el Fomento del Deporte o a una
organizacin deportiva, que tengan un proyecto deportivo incorporado en el Registro a
que se refiere el artculo 68 de la ley;
c) Que la donacin no ceda en beneficio de una organizacin formada por personas que
estn relacionadas con el donante por vnculos patrimoniales o que, mayoritariamente,
tengan vnculos de parentesco con el donante.
166
d) Si se trata de donaciones destinadas a financiar proyectos orientados a los objetivos
sealados en la letra e) de la relacin antes dicha, cuyo costo total no supere las 8.000
UTM, el crdito ser equivalente al 50% de la donacin;
Los porcentajes indicados deben aplicarse sobre el monto total de las donaciones
efectivamente pagadas en el ejercicio o ao respectivo, previamente reajustadas de
conformidad con la modalidad de actualizacin establecida por la ley de la renta para los
pagos provisionales mensuales obligatorios, esto es, de acuerdo con la variacin
experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior
a aqul en que se incurri en el desembolso efectivo de las sumas donadas y el ltimo da
del mes anterior al del balance o del ao respectivo.
Importa hacer notar que aquella parte de las donaciones que no pueda ser utilizada como
crdito debe ser considerada -segn as lo establece el inciso noveno del artculo 62 de la
ley N 19.712- como "un gasto necesario para producir la renta, de acuerdo a lo
dispuesto en el artculo 31 de la ley sobre impuesto a la renta", pudiendo por lo tanto
rebajarse en la determinacin de la renta lquida del impuesto de primera categora
siempre, por supuesto, que respecto del gasto de que se trata concurran los requisitos de
tipo general que establece el inciso primero de dicho artculo como ser, que el
desembolso se acredite o justifique fehacientemente ante el SII y que corresponda al
ejercicio por el cual se est declarando la renta de la que se deduce.
Al tenor de lo dispuesto por el inciso sexto del artculo 62 de la ley N 19.712, el crdito en
comento slo podr ser deducido "si la donacin se encuentra incluida en la base de los
respectivos impuestos, correspondiente a las rentas del ao en que se efectu
materialmente la donacin".
De conformidad con lo prescrito por el inciso sptimo del artculo 62 de la ley N 19.712, el
crdito por el total de las donaciones de un mismo contribuyente no podr exceder,
tratndose de contribuyentes afectos al rgimen general del impuesto de primera
167
categora, del 2% de la renta lquida imponible de dicha categora correspondiente al
ao en que ellas se efectuaron materialmente, determinada con arreglo a lo dispuesto por
los artculos 29 al 33 de la ley del ramo.
En el caso de los contribuyentes del impuesto global complementario que hayan realizado
donaciones al amparo de la ley N 19.712, el crdito no podr exceder del 2% de la renta
neta global de dicho tributo.
Con todo, el total a deducir por concepto de este crdito no podr exceder de 14.000
UTM segn su valor vigente en el mes de diciembre del ejercicio o ao respectivo.
Debe tenerse presente, empero, que el inciso primero del artculo 10 de la ley N 19.885
(D.O. 6.8.03), sustituido por la letra a) del nmero 11 del artculo 1 de la ley N 20.316
(D.O. 9.1.09), dispone que el conjunto de las donaciones efectuadas de acuerdo con la
presente ley y las dems referidas en dicho precepto, tendrn como lmite global
absoluto el equivalente al 5% de la renta lquida imponible, como asimismo las que se
establezcan por otras normas legales que se dicten para otorgar beneficios tributarios a
donaciones, sea que consistan en un crdito rebajable del impuesto de primera categora
o bien en la posibilidad de deducir como gasto la donacin.
Del mismo modo, es importante consignar que -de acuerdo con el inciso tercero del citado
artculo 10 de la ley N 19.885 (D.O. 6.8.03), agregado por la letra b) del N 11 del artculo
1 de la ley N 20.316- "tratndose de los contribuyentes del impuesto Global
Complementario que determinen sus rentas de conformidad con lo dispuesto en el artculo
50 de la ley sobre impuesto a la renta, y aquellos contribuyentes afectos al impuesto
contemplado en el nmero 1 del artculo 43 del mismo texto legal, el lmite global
absoluto que establece el inciso primero de este artculo para las donaciones que
efecten de conformidad con las leyes tributarias, ser el equivalente al 20% de su renta
imponible, o ser de 320 Unidades Tributarias Mensuales, si este monto fuera inferior
a dicho porcentaje. En todo caso, las donaciones que excedan dicho lmite quedarn
igualmente liberadas del trmite de la insinuacin."
Al igual que en el caso de donaciones con fines culturales, los excedentes del crdito en
referencia que se produjeren al trmino del ejercicio -ya sea porque el monto del impuesto
respecto del cual procede su deduccin es inferior al de dicho crdito o porque el tributo
ha sido absorbido por otros crditos de igual naturaleza- no darn derecho a devolucin
ni podrn imputarse, en el mismo perodo o en perodos siguientes, a ningn otro
impuesto de la ley de la renta o de otros textos legales. Ello, porque la ley que se glosa no
contempla disposicin alguna que as lo autorice o permita.
168
A este respecto conviene recordar que, de acuerdo con la norma contenida en el inciso
final del artculo 56 de la ley de la renta, el crdito en comento debe deducirse antes de
los crditos cuyos excedentes, por disposicin expresa de la ley, dan derecho a devolucin
o imputacin, como es el caso, entre otros, del establecido en el artculo 69 de la ley N
18.681, respecto de las donaciones hechas en favor de las instituciones de educacin
superior sealadas en dicho precepto.
d) Limitaciones. Al tenor de lo dispuesto por el inciso final del nmero 2) del artculo 64 de
la ley N 19.712, los donatarios no podrn enajenar los bienes corporales muebles
adquiridos con donaciones recibidas para un proyecto sino despus de dos aos,
contados desde la fecha de su adquisicin. En lo que respecta a los inmuebles, stos slo
podrn ser enajenados despus de cinco aos contados desde igual fecha. En ambos
casos, el producto de la enajenacin slo podr destinarse a otros proyectos del
donatario.
169
otro u otros bienes races, los cuales igualmente slo estarn destinados al cumplimiento
de las actividades del donatario.
El artculo 11 de la ley N 19.885 dispone que las instituciones que reciban donaciones
que otorguen un beneficio tributario al donante no podrn realizar ninguna
contraprestacin, en favor del donante, directa o indirectamente, en forma exclusiva, en
condiciones especiales o exigiendo menos requisitos que los que exijan en general, ni de
sus empleados, de sus directores, de su cnyuge o de los parientes consanguneos, hasta
el segundo grado, de todos stos, ya sea directamente o a travs de entidades
relacionadas en los trminos sealados en el artculo 100 de la ley N 18.045, en el
perodo comprendido entre los seis meses anteriores y los veinticuatro meses posteriores
a la fecha en que se efecte la donacin.
Con todo, segn as lo precepta el inciso segundo del artculo citado, "lo dispuesto en
este artculo no se aplicar cuando las prestaciones efectuadas por el donatario o terceros
relacionados o contratados por ste, en favor del donante, tengan un valor que no supere
el 10% del monto donado, con un mximo de 15 Unidades Tributarias Mensuales en el
ao, considerando para este efecto los valores corrientes en plaza de los respectivos
bienes o servicios."
De conformidad con lo preceptuado por el inciso final del artculo 62 de la ley N 19.712,
las donaciones efectuadas al amparo de sus disposiciones "quedarn exentas del
impuesto que grava a las herencias y donaciones", vale decir, del establecido en la ley N
16.271 publicada el 10 de julio de 1965.
A ello debe agregarse que, para los beneficiarios de tales donaciones, las sumas
recibidas a ese ttulo no constituirn renta en virtud de lo dispuesto por el nmero 9 del
artculo 17 de la ley del ramo, que atribuye dicha condicin a la adquisicin de bienes por
prescripcin, sucesin por causa de muerte o donacin.
170
Por disposicin tambin de la norma legal citada en el prrafo precedente, las donaciones
en referencia "estarn liberadas del trmite de insinuacin", esto es, de la autorizacin
judicial que el artculo 1.401 del Cdigo Civil exige para la validez de las donaciones entre
vivos.
El artculo 1 de la ley N 19.885 (D.O. 6.8.03), sustituido por el nmero 5 del artculo 1
de la ley N 20.316 (D.O. 9.1.09) y modificado posteriormente por el artculo 2 de la ley
N 20.565 (D.O. 8.2.12), dispone que los contribuyentes del impuesto de primera
categora que declaren su renta efectiva sobre la base de contabilidad completa y que no
sean empresas del Estado o en la que ste o sus instituciones participen, que efecten
donaciones en dinero directamente a las instituciones sealadas en su artculo 2 o al
Fondo Mixto de Apoyo Social establecido en el artculo 3, podrn deducir de dicho tributo
los crditos que ms adelante se detallan, de acuerdo a los procedimientos, requisitos y
condiciones que se indican en el propio artculo 1 y que se comentan en los nmeros que
siguen, teniendo presente su reglamento, que se contiene en el decreto supremo N 77
(D.O. 26.1.10), del Ministerio de Planificacin y las instrucciones impartidas por la
Direccin Nacional del SII mediante Circular N 71, de 12 de noviembre de 2010.
1. Titulares de la franquicia.
Por tanto, no pueden impetrar esta franquicia los siguientes contribuyentes de dicho
impuesto:
b) Los que declaran sus rentas mediante una contabilizacin simplificada o no utilicen
ningn tipo de registro para tales efectos;
c) Los afectos al impuesto nico de primera categora establecido en el inciso tercero del
N 8 del artculo 17 de la ley de la renta;
171
d) Los pequeos contribuyentes enumerados en el artculo 22 de la ley de la renta, los
que deben pagar un impuesto de esta categora que tendr el carcter de tributo nico;
Cabe agregar a este respecto que tampoco pueden acogerse al beneficio de que se trata
las empresas del Estado o aquellas en que ste o sus instituciones participen, segn as
lo establece la disposicin precitada de la ley N 19.885.
Empero, hay que tener presente que -de acuerdo con el artculo 1 bis, agregado por el
nmero 5 del artculo 1 de la ley N 20.316- tambin pueden acceder al beneficio en
comento los contribuyentes de los impuestos global complementario y nico de segunda
categora, materia que escapa del mbito del anlisis que se efecta aqu.
De acuerdo con lo preceptuado por el artculo 2 de la ley N 19.885, las donaciones deben
efectuarse directamente a las siguientes entidades:
1) Las Corporaciones o Fundaciones, constituidas conforme a las normas del Ttulo XXXIII
del Libro I del Cdigo Civil, que tengan por finalidad, tanto de acuerdo al objeto social
establecido en los estatutos que las regulan, como en su actividad o quehacer real o
efectivo, proveer directamente servicios a personas de escasos recursos o
discapacitadas, y que estn debidamente incorporadas o inscritas en el Registro que debe
llevar el Ministerio de Planificacin y Cooperacin, y que adems hayan sido calificadas
como de inters social por el consejo a que se refiere el artculo 4 de la propia ley N
19.885;
Cabe sealar que dichas donaciones deben ser realizadas en dinero. Si se efectan en
cheque u otro documento, se entender realizada slo cuando se haga efectivo su cobro.
Segn lo instruido por la Circular antes mencionada, no darn derecho a los beneficios
tributarios previstos en esta ley, an cuando cumplan los dems requisitos legales, las
siguientes donaciones:
172
- Las efectuadas por una persona jurdica, a instituciones en cuyo directorio participen sus
socios o directores o los accionistas que posean el 10% o ms del capital social;
De conformidad con lo preceptuado por el inciso segundo del N 1 del artculo 1 de esta
ley, el Consejo a que se refiere el artculo 4 de la misma, podr eximir de las
prohibiciones referidas precedentemente o, en otras palabras, habilitar las donaciones a
que referidas en los dos puntos anteriores, a aquellas personas que donen a instituciones
que acrediten haber realizado actividades de las sealadas en la ley por un tiempo no
inferior a 2 aos, y demuestren que su labor a favor de personas de escasos recursos o
con discapacidad no est condicionada ni dirigida a beneficiar a candidatos a cargos de
eleccin popular.
- Las realizadas por candidatos a cargos de eleccin popular a instituciones que efecten
su labor en los territorios donde hubiesen presentado sus candidaturas, desde 6 meses
antes de la fecha de inscripcin de su postulacin ante el Servicio Electoral y hasta 6
meses despus de realizada la eleccin de que se trate.
- Las que, efectuadas dentro del perodo sealado en el nmero anterior, fuesen
realizadas a instituciones en cuyo directorio participen dichos candidatos, y las efectuadas
por personas jurdicas (donantes), en cuyos directorios participen tales candidatos.
3. Requisitos que deben reunir las donaciones para que puedan deducirse como
crdito.
De conformidad con lo dispuesto por la ley que se glosa y las instrucciones impartidas por
la Direccin Nacional del SII en la Circular precitada, para que los contribuyentes referidos
puedan rebajar estas donaciones deben concurrir, en forma copulativa, los siguientes
requisitos y condiciones:
d) Las sumas donadas deben incluirse dentro de la base imponible del impuesto de
primera categora declarado por el respectivo donante;
173
e) El monto total de la donacin no podr exceder del 5% de la renta lquida imponible del
impuesto de primera categora declarado por el donante.
4. Tratamiento tributario.
Es importante sealar adems que el N 9 del artculo 1 de la ley N 19.885, por su parte,
prescribe que para efecto de lo sealado en los nmeros 7 y 8 del mismo artculo, todas
las donaciones de un monto inferior o igual a 1.000 UTM realizadas por un donante a una
misma institucin de aquellas sealadas en el artculo 2, en el mismo ao calendario,
sern consideradas una nica donacin por el monto total donado en dicho perodo para
efectos de determinar el crdito tributario aplicable.
Para que proceda el derecho a los beneficios tributarios, las donaciones a que se refiere
el N 7 del artculo 1 de la ley, efectuadas durante el ejercicio comercial, deben
efectuarse a las instituciones referidas en el nmero 2 anterior.
Con todo, el inciso primero del N 10 del artculo 1 de la ley que se glosa entrega la
posibilidad a los contribuyentes de la primera categora que hayan efectuado donaciones
de acuerdo a lo establecido en el N 7 del mismo artculo a instituciones que presten
nicamente servicios como los sealados en los nmeros 1 y 2 del artculo 2 de la
misma ley para que realicen, adicionalmente, donaciones de hasta 1.000 UTM, a
proyectos y programas destinados a la prevencin o rehabilitacin de adicciones de
alcohol o drogas, certificados de acuerdo a lo dispuesto en el inciso segundo del artculo
5 de la ley en referencia, completando, en total, hasta 2.000 UTM.
Por otra parte, cabe consignar que -de acuerdo con lo dispuesto por el N 3 del artculo 1
de la ley N19.885, en concordancia con el artculo 10 del mismo texto legal, la parte de
las donaciones susceptibles de acogerse a beneficios tributarios, es aquella que,
174
cumpliendo con los requisitos establecidos en la ley, se encuentran dentro del lmite global
absoluto, equivalente al 5% de la renta lquida imponible del impuesto de primera
categora del donante.
Para los fines de la determinacin del referido lmite, se debe considerar el conjunto de las
donaciones efectuadas por los contribuyentes de dicho impuesto, tanto de esta ley como
de las otras especificadas en el artculo 10 de la ley N 19.885. Asimismo, dicho lmite se
aplicar ya sea que el o los beneficios tributarios consistan en un crdito contra el
impuesto de primera categora o, bien, en la posibilidad de deducir como gasto la
donacin.
Por su parte, el nmero 14 de este mismo artculo 1 establece que aquella parte de las
referidas donaciones que no pueda ser utilizada como crdito, se considerar un gasto
necesario para producir la renta, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 31, de la ley
del ramo.
Para los efectos de determinar el crdito, la totalidad de las sumas donadas durante el
ejercicio, debern reajustarse previamente de acuerdo al porcentaje de variacin del
ndice de precios al consumidor ocurrida entre el mes anterior a aqul en el cual se
incurri en el desembolso efectivo por concepto de donacin y el mes anterior al balance
o fecha de cierre del ejercicio comercial respectivo, todo ello en conformidad a lo
dispuesto por el N 13 del artculo 1 de la ley N 19.885.
Como es natural, si las referidas donaciones no cumplen con los requisitos establecidos
por la ley N 19.885 o exceden de los lmites que contempla, se considerarn para todos
los efectos tributarios como un gasto rechazado de aquellos sealados en el N 1 del
artculo 33 de la ley de la renta y en tal virtud, debern agregarse a la renta lquida
imponible de primera categora, en el evento de que la hayan disminuido, debidamente
reajustadas, de conformidad a la modalidad establecida por el N 3 de la norma legal
175
antedicha y, a su vez, quedarn sujetas a la tributacin dispuesta por el artculo 21 del
mismo texto legal, en la medida que se cumplan los requisitos a que se refiere esta ltima
disposicin.
Es necesario hacer notar que, luego de las modificaciones introducidas por la ley N
20.565 a los nmeros citados en el epgrafe, aquella parte de las donaciones referidas
que supere las 1.000 UTM es la que tiene un tratamiento diferenciado, dependiendo del
porcentaje de la misma que haya sido donada al Fondo Mixto de Apoyo Social, por lo que
la parte que no supere dicho lmite se trata como se indic recin en la letra a) anterior.
1) Estas donaciones, hasta las 1.000 UTM, se tratan igual que las analizadas en la letra a)
anterior, por lo cual -cumpliendo los requisitos pertinentes-acceden a un crdito
equivalente al 50% de dicho monto, siendo el otro 50% (500 UTM) gasto.
2) Aquella parte de la donacin sobre el lmite anterior, tendr los siguientes beneficios:
-Si al menos un 33% de dicha parte fue donada al Fondo Mixto de Apoyo Social, se tendr
derecho a un crdito equivalente al 50% del monto de la donacin, en la parte que
exceda obviamente de las 1.000 UTM. El otro 50% es considerado gasto.
-Por el contrario, si es menor de un 33% de la parte de la donacin que exceda las 1.000
UTM la donacin destinada al referido Fondo, el crdito a que se tendr derecho ser
slo del 35% de la referida donacin, en la parte que exceda el lmite sealado.
Evidentemente, el 65% restante es gasto.
-Si al menos un 25% de dicha parte fue donada al Fondo Mixto de Apoyo Social, se tendr
derecho a un crdito equivalente al 50% del monto de la donacin, en la parte que
exceda de las 1.000 UTM. El otro 50% es considerado gasto.
176
-Si es menor de un 25% de la parte de la donacin que exceda las 1.000 UTM la donacin
destinada al referido Fondo, o no se aportara, el crdito a que se tendr derecho ser
slo del 40% de la referida donacin, en la parte que exceda el lmite sealado. El 60%
restante es gasto.
Asimismo, las instituciones y el Fondo, como donatarios, deben dar cuenta de haber
recibido la donacin mediante un certificado que se extender al donante, conforme a las
especificaciones y formalidades que seale el SII.
-Modelo de Certificado N 25. Mediante este modelo, las instituciones donatarias deben
certificar a los donantes el monto de las donaciones recibidas y los dems antecedentes
que en l se indican. (Resolucin N 76 Ex. de 26.6.07).
Cabe sealar que estos dos modelos de certificados fueron sustituidos, con sus
respectivas instrucciones, por los nuevos modelos fijados por la resolucin N 31 Ex., de 1
de marzo de 2011, incluidos en sus Anexos 1 y 2, respectivamente.
En el caso que el donatario otorgue certificados por donaciones que no cumplan las
condiciones establecidas en la ley N 19.885 o que destine dinero de las donaciones a
fines no comprendidos en el proyecto respectivo o a un proyecto distinto de aquel al que
177
se efectu la donacin, deber pagar al Fisco el impuesto equivalente al crdito utilizado
de buena fe por el donante, segn as lo precepta el N 6 del artculo 1 de dicha ley.
Los administradores o representantes del donatario -agrega ese mismo nmero- "sern
solidariamente responsables del pago de dicho tributo y de los reajustes, intereses y
multas que se determinen, a menos que demuestren haberse opuesto a los actos que dan
motivo a esta sancin o que no tuvieron conocimiento de ellos."
La misma disposicin hace extensivo este beneficio a los contribuyentes del impuesto
global complementario que declaren en este tributo sus rentas efectivas.
Con todo, la suma que cada contribuyente podr descontar de sus impuestos por el
concepto indicado no puede exceder de 14.000 unidades tributarias mensuales en cada
ao, como se explica ms adelante.
Conviene precisar quines son los titulares de la franquicia en anlisis. As, el crdito
establecido en este precepto beneficia a los siguientes contribuyentes:
d) A los contribuyentes del impuesto global complementario que declaren en este tributo
sus ingresos efectivos.
178
De acuerdo con esto, la deduccin impositiva que se analiza no puede ser impetrada por
los contribuyentes de la primera categora sujetos a impuestos nicos sustitutivos, como el
establecido sobre las ganancias obtenidas en la enajenacin ocasional de acciones de
sociedades annimas y dems bienes y derechos indicados en dicho precepto y los que
gravan a los pequeos mineros artesanales y dems contribuyentes a que se refiere el
artculo 22.
Tampoco pueden acogerse a ella los contribuyentes que tributen acogidos a alguno de los
regmenes presuntivos de renta contemplados en la ley del ramo, como los establecidos
en los artculos 20, N 1, letra b) (agricultores), 34, N 1 (mineros) y 34 bis, Ns 2 y 3
(transportistas).
Cabe agregar a este respecto que el inciso segundo de dicho artculo excluye
expresamente de este beneficio a las empresas en que el Estado o sus empresas u
organismos tengan una participacin igual o superior al 50%.
b) Las donaciones debern consistir en dinero y su deduccin como crdito contra los
mencionados impuestos, efectuarse en el ejercicio en que efectivamente se incurri en el
desembolso respectivo.
Conforme lo seala el instructivo antes dicho, las donaciones deben ser, adems, debida
y oportunamente asentadas en los libros contables del donante, cuando deba llevarse
dicho tipo de registros;
c) Las sumas donadas deben formar parte de las bases imponibles de los impuestos de
primera categora o global complementario declarados por los respectivos donantes, y
Debe hacerse presente que no habr lugar a la aplicacin del beneficio impositivo
contemplado en el artculo 69 de la ley 18.681 si -como lo dice la Circular N 24 de 1993-
179
"el donante recibe una contraprestacin de la institucin donataria como consecuencia de
la erogacin", por lo que en tal situacin -agrega- debern aplicarse "las normas
generales de la ley de la renta que reglan la deduccin de los gastos".
De acuerdo con lo prescrito por el inciso dcimo primero de la misma disposicin, la parte
de estos desembolsos que no den lugar al crdito sealado se sujetarn en todo a lo
previsto por el artculo 31 de la ley de la renta, lo que significa, como lo seala la Circular
N 24/93 precitada, que podrn rebajarse como gasto en la medida que cumplan los
requisitos exigidos por el nmero 7 de dicho artculo.
4. Destino que debe darse por las instituciones beneficiarias a las donaciones.
Cabe sealar que, de conformidad con lo prevenido por el inciso sexto de la norma legal
que se glosa, las donaciones que reciban las instituciones de educacin superior a que se
refiere dicho precepto slo podrn ser destinadas a los siguientes fines:
180
Para los efectos de acreditar el cumplimiento de la exigencia antes dicha, las instituciones
donatarias debern llevar, segn as lo exige el inciso segundo del artculo 8 del
mencionado decreto reglamentario, un libro especial, denominado "Libro de Donaciones
de la ley N 18.681", el que se regir por todas las normas pertinentes de carcter
tributario que afectan a los libros de contabilidad, entre ellas las relacionadas con su
timbraje por el SII.
Como se ha dicho con anterioridad, los contribuyentes antes referidos, que efecten
donaciones en dinero a Universidades o Institutos Profesionales, tanto estatales como
particulares reconocidos por el Estado, de conformidad con las disposiciones del artculo
69 de la ley N 18.681 y su reglamento, pueden descontar del monto del impuesto de
primera categora -rebajando previamente de este tributo el crdito por contribuciones de
bienes races cuando proceda- o del monto del impuesto global complementario, hasta un
50% de las sumas donadas.
De acuerdo con el inciso dcimo de la mencionada norma legal, la cantidad deducible por
concepto de este crdito debe reajustarse en la forma establecida para los pagos
provisionales obligatorios en la ley de la renta, esto es, en el porcentaje de variacin del
ndice de Precios al Consumidor ocurrida entre el ltimo da del mes anterior a aquel en
que se incurri en el desembolso efectivo de la donacin y el ltimo da del mes anterior al
balance o fecha de cierre del ejercicio respectivo.
De conformidad con lo dispuesto por el inciso cuarto del artculo 69 de la ley N 18.681,
los donantes slo pueden descontar como crdito de sus impuestos de primera categora
o global complementario, al amparo de dicho precepto, hasta el equivalente de 14.000
UTM al valor que esta unidad tenga al 31 de diciembre del ejercicio o ao tributario en que
se hubiere efectuado la correspondiente donacin.
Como lo precisa la Circular N 24/93 precitada, para estos efectos deben considerarse,
tanto el 50% de las sumas donadas en el respectivo ejercicio o ao tributario, como los
remanentes de crdito provenientes de ejercicios o aos anteriores a que se hace
referencia en el N 7 siguiente.
Por disposicin del inciso quinto del artculo que se glosa, la rebaja no podr, con todo,
exceder del monto del impuesto de primera categora o global complementario, segn
corresponda, determinado sobre ingresos efectivos por el respectivo ejercicio o ao
tributario, rebajado previamente del primero de dichos tributos el crdito por impuesto
territorial si hubiere lugar a su aplicacin.
181
Debe tenerse presente que respecto de las donaciones tratadas en el presente captulo no
es aplicable del todo lo preceptuado por el inciso primero del artculo 10 de la ley N
19.885 (D.O. 6.8.03), sustituido por el nmero 5 del artculo 1 de la ley N 20.316 (D.O.
9.1.09), en cuanto dispone que las donaciones efectuadas de acuerdo con las leyes
referidas en dicho artculo, incluidas las establecidas en el artculo 69 de la ley N 18.681
que se glosa, no podrn, en su conjunto ni individualmente, exceder del lmite global
absoluto equivalente al 5% de la renta lquida imponible.
No obstante, mediante Circular N 59, del mismo ao, la Direccin Nacional del SII precis
el alcance del mencionado prrafo de la Circular N 55, expresando a este efecto lo
siguiente:
"Al respecto, cabe precisar que dicho prrafo no es aplicable en el caso de las donaciones
que se acojan al beneficio establecido en el artculo 69 de la ley N 18.681, sobre
donaciones efectuadas a las universidades e institutos profesionales estatales y
particulares, y al nmero 7 del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que, en
general, se refiere a programas educativos.
"En efecto -manifiesta- el artculo 10 de la ley N 19.885 fij un lmite global absoluto en
relacin a la renta lquida imponible del ejercicio respectivo, por lo que, en la medida que
exista dicha renta, cualquiera sea el monto de sta (de un valor superior a 0), no cabe
ninguna duda que debe ser plenamente aplicable dicha disposicin legal en los trminos
prescritos, sobre el total de las donaciones deducibles como crdito o gasto en el ejercicio
mismo en que se tenga dicha renta, incluyendo los excedentes de crditos de ejercicios
anteriores, debidamente reajustados.
182
establecido en el artculo 69 de la ley N 18.681, al igual que en el artculo 31 N 7 de la
Ley de la Renta, normas en las que el legislador previendo una situacin de prdida
estableci un lmite alternativo equivalente al 1,6 por mil del capital propio tributario."
Al tenor de lo dispuesto por el inciso dcimo del artculo que se analiza, las sumas
donadas, en la parte que pueda deducirse como crdito del impuesto de primera categora
en los trminos sealados en los nmeros precedentes, no constituirn un gasto
necesario para producir la renta de aquellos a que se refiere el artculo 31 de la ley del
ramo.
Por consiguiente, si dichos desembolsos fueren contabilizados con cargo a una cuenta de
resultado, ellos debern agregarse a la renta lquida imponible del impuesto de primera
categora del respectivo ejercicio, reajustando previamente su monto en la forma
establecida en el nmero 3 del artculo 33 de la ley de la renta, esto es, de acuerdo con
el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de Precios al Consumidor en el
perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior a la erogacin efectiva de las
sumas donadas y el ltimo da del mes anterior a la fecha del balance.
Como lo hace notar la Circular N 24/93 antes dicha, si los desembolsos en referencia
fueren contabilizados con cargo a una cuenta de activo, no debern obviamente
agregarse a la renta lquida imponible de primera categora, ya que no han afectado al
monto de sta, pero al trmino del ejercicio igualmente debern reajustarse en la misma
183
forma a la indicada precedentemente, abonando a la cuanta de resultado "Correccin
Monetaria" el monto de la mencionada actualizacin.
Por disposicin del inciso dcimo primero del artculo 69 de la ley N 18.681, la parte de
las sumas donadas que no den lugar al crdito en comento "se sujetarn en todo a lo
previsto en el artculo 31 de la ley de la renta".
Esta norma, empero, no tiene otro alcance que el permitir a los contribuyentes acogerse,
por esa parte de las cantidades donadas, a lo dispuesto en el nmero 7 del mencionado
artculo 31, que autoriza la rebaja, como gasto necesario para producir la renta, de las
donaciones que tengan por nico fin la realizacin de programas de instruccin en los
trminos y hasta los montos sealados en dicha disposicin.
De conformidad con lo instruido por la Direccin Nacional del SII sobre la materia, las
donaciones efectuadas a las instituciones de educacin superior a que se refiere el
artculo 69 de la ley N 18.681, al amparo de las disposiciones de dicho artculo y del
decreto reglamentario N 340/88 no pueden ser acogidas simultneamente a las
disposiciones del nmero 7 del artculo 31 de la ley de la renta.
Ello porque -como lo dice en la Circular N 24/93 precitada- ambas normas legales son
incompatibles entre s toda vez que la primera de ellas exige, para hacer valer el beneficio
en ella establecido, que las sumas donadas integren la base imponible de los impuestos
respecto de los cuales autoriza su deduccin como crdito, condicin sta que no se
cumplira al hacer aplicable simultneamente las disposiciones del nmero 7 del artculo
31 de la ley de la renta puesto que el beneficio que esta ltima norma contempla est
concebido como una rebaja de la renta lquida imponible de primera categora.
Cabe anotar, sin embargo, que esta incompatibilidad slo afecta a la parte de la donacin
que d derecho al crdito establecido en el artculo 69 de la ley N 18.681, por cuanto
aquella parte de las sumas donadas no susceptible de rebajarse en tal carcter, esto es,
el 50% restante o el exceso por sobre el lmite de 14.000 UTM, debe sujetarse "en todo a
lo previsto en el artculo 31 de la ley de la renta" conforme as lo precepta expresamente
el inciso dcimo primero de la disposicin legal en comento.
Al tenor de lo prevenido por el inciso dcimo segundo del artculo 69 de la ley N 18.681,
las donaciones efectuadas al amparo de las disposiciones de este precepto estarn
184
"exentas del impuesto que grava las herencias y donaciones", establecido en la ley N
16.271.
A ello debe agregarse que, para las instituciones beneficiarias de tales donaciones, las
sumas recibidas no constituirn renta de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 17,
nmero 9, de la ley de la renta, que atribuye dicha condicin a la adquisicin de bienes
por prescripcin, sucesin por causa de muerte o donacin.
El inciso dcimo segundo del artculo 69 de la ley N 18.681, recin citado, dispone
asimismo que las donaciones en referencia estarn "liberadas del trmite de la
insinuacin", esto es, de la autorizacin judicial previa al artculo 1.401 del Cdigo Civil
exige para su validez.
Como se ver ms adelante, entre los diversos beneficios tributarios que contempla dicho
ordenamiento jurdico se encuentra un crdito especial, que favorece a las donaciones en
dinero o especie que efecten los contribuyentes del impuesto de primera categora que
declaren su renta efectiva segn contabilidad completa, equivalente al 50% del monto de
tales donaciones, el que se imputar slo contra el referido impuesto que corresponda al
ejercicio en que efectivamente se efecte la donacin.
Es importante sealar que la ley en referencia, modificada por la ley N 20.565 (D.O.
8.2.12) tambin concede un crdito similar a los contribuyentes de los impuestos global
complementario y nico de segunda categora, equivalente en ambos casos al 40% del
monto donado en dinero que se destine al Fondo, en conformidad con lo preceptuado en
el artculo 5 de la ley N 20.444. Asimismo, a los contribuyentes del impuesto adicional
que deban declarar anualmente dicho tributo, y a los accionistas a que se refiere el N 2)
del artculo 58, de la ley de la renta, tambin se les concede un crdito contra el impuesto
que grave sus rentas afectas al citado tributo, equivalente al 35% de la cantidad sealada
en el inciso primero del artculo 6 de la ley N 20.444. Este ltimo crdito slo procede
respecto de las donaciones en dinero destinadas al Fondo que se realicen en el ejercicio
comercial respectivo.
185
En los nmeros que siguen se analizarn en detalle las disposiciones de la presente ley
que digan relacin con el crdito a deducir del impuesto de primera categora, teniendo
presente las modificaciones introducidas por la ley recin citada, el reglamento sobre la
administracin y destino de las donaciones de que se trata, contenido en el decreto N
662 (D.O. 28.7.10) modificado posteriormente por el decreto N 262 (D.O. 4.4.11), ambos
del Ministerio de Hacienda, y las Circulares Ns. 44, de 2010, y 31, de 2012, de la
Direccin Nacional del SII.
El inciso segundo de dicho artculo, modificado por la letra a) del N 1) del artculo 1 de la
ley N 20.565, establece que el referido Fondo estar formado por los aportes que reciba
con ocasin de herencias, legados o donaciones con que resulte favorecido y por las
donaciones u otros recursos que reciba por concepto de cooperacin internacional.
De conformidad con lo dispuesto en el inciso quinto del mismo artculo, el Fondo "recibir
los aportes que puedan acogerse a lo previsto en esta ley por el plazo mximo de dos
aos contado desde la fecha en que se dicte el decreto supremo que seale las zonas
afectadas por alguna de las catstrofes a que se refiere el inciso primero de este artculo."
A este respecto, hay que hacer un distingo respecto del destino de las donaciones de que
se trata, pues los requisitos que deben cumplirse y el tratamiento tributario dependern de
si tienen una destinacin especfica o no, como se explica en los nmeros siguientes, que
se nutren de las instrucciones pertinentes de la Circular N 44, de 29 de julio de 2010, de
la Direccin Nacional del SII y de los cambios introducidos por la referida ley N 20.565.
186
De acuerdo con lo preceptuado por el artculo 3 de la ley N 20.444, pueden acogerse a
los beneficios tributarios en comento, las donaciones -procedentes tanto de Chile como
del extranjero- que se destinen al Fondo y que se materialicen dentro del plazo de dos
aos contado desde la fecha en que se dicte el decreto supremo que seale las zonas
afectadas por alguna de las catstrofes citadas en el artculo 1 de la misma ley, o por el
plazo menor que establezca el Presidente de la Repblica, mediante decreto supremo
fundado.
Como lo hace ver la Circular antedicha, por lo general las donaciones que se tratan en
este nmero deben efectuarse en dinero. Sin embargo, los contribuyentes del impuesto de
primera categora que declaren su renta efectiva, sobre la base de un balance general
segn contabilidad completa, podrn efectuar donaciones en especies.
Para estos efectos, de acuerdo con el inciso sexto del artculo 3 en comento, el valor de
los bienes donados ser el que stos tengan de acuerdo al valor de costo determinado en
conformidad a lo dispuesto en la ley de la renta, y su entrega deber registrarse y
documentarse en la forma que establece el SII en la resolucin N 130 Ex., de 2010.
De conformidad con el mismo inciso, las donaciones en especies que se hagan al amparo
de esta ley no se afectarn con "los impuestos de la Ley sobre el Impuesto a las Ventas y
Servicios, contenida en el decreto ley N 825, de 1974, conservndose el derecho al uso
como crdito fiscal del impuesto soportado o pagado en las adquisiciones de bienes o
servicios utilizados para llevarla a cabo. Adems, no se aplicarn en este caso aquellas
disposiciones de dicha ley o de su reglamento que obligan a la determinacin de un
crdito fiscal proporcional cuando existan operaciones exentas o no gravadas. Asimismo,
las importaciones o exportaciones de las especies donadas estarn liberadas de todo tipo
de impuesto, derecho, tasa u otro gravamen que sea percibido por Aduanas."
El Ttulo III de la ley que se glosa se refiere a estas donaciones. El artculo 8 de dicha ley,
modificado por el N 7) del artculo 1 de la ley N 20.565 prescribe que tambin se
aplicar lo previsto en la ley N 20.444 respecto de las donaciones que tengan por objeto
187
financiar obras especficas que sean previamente identificadas mediante uno o ms
decretos supremos del Ministerio de Hacienda, emitidos bajo la frmula "Por orden del
Presidente de la Repblica" y suscritos, adems, por el Ministro del Interior.
Estas obras especficas podrn ser de naturaleza pblica o privada. En el caso de estas
ltimas, ser requisito que stas tengan un manifiesto inters pblico o que presten un
servicio a la comunidad en general, lo que ser determinado sobre la base de un informe
previo emitido por el Ministerio de Planificacin, fundamentado en una evaluacin tcnica
econmica que analice su rentabilidad social, segn as lo precepta el inciso tercero del
artculo 8 de la ley N 20.444.
En el caso de obras privadas, cuando se trate de infraestructura que forme parte del
activo de contribuyentes de la primera categora de la ley de la renta, el valor de costo de
tales bienes no podr incrementarse por el monto de las donaciones recibidas conforme a
la ley N 20.444, segn as lo prescribe el inciso sexto del artculo 8, agregando,
asimismo, que "cuando se trate de obras de infraestructura privada, no se aplicarn los
beneficios que establece esta ley cuando el donante se encuentre relacionado con el
beneficiario de la donacin en los trminos establecidos en el artculo 100 de la ley N
18.045. En caso alguno la obra especfica de carcter privado podr ir en beneficio directo
del donante."
Ahora bien, cuando se trate de donaciones materializadas a travs del Fondo, pero
destinadas por el donante a obras especficas, autorizadas por el artculo 8 bis de la ley
en referencia, agregado por el N 8) del artculo 1 de la ley N 20.565, los incisos
segundo, tercero y cuarto de dicho artculo establecen textualmente:
188
"Las obras especficas podrn ser ejecutadas, adems, directamente por el donante, para
lo cual, en caso de tratarse de obras especficas de naturaleza pblica, ser necesaria la
suscripcin con los Ministerios, Gobiernos Regionales o Municipios, segn corresponda,
de uno o ms convenios en los que deber constar el valor referencial de la obra donada,
as como las especificaciones tcnicas de la misma. En el mismo convenio, se dejar
constancia del perodo de ejecucin de la obra y de los aportes comprometidos por el o
los donantes.
"El Ministerio de Hacienda podr solicitar de los donantes que hayan celebrado los
convenios sealados en el inciso anterior, la informacin pertinente para verificar el
cumplimiento de las condiciones establecidas al respecto. Con todo, para efectos de
fiscalizacin, el Servicio de Impuestos Internos podr solicitar del Ministerio de Hacienda
los antecedentes referidos.
"En el caso de donaciones a obras especficas pblicas en que no haya ejecucin por
parte del donante, el beneficiario de la donacin estar habilitado para contratar la
ejecucin de la obra financiada total o parcialmente con donaciones, mediante el
mecanismo de trato o contratacin directa regulado en la ley N 19.886, Ley de Bases
sobre Contratos Administrativos de Suministro y Prestacin de Servicios."
De acuerdo con el inciso primero del artculo 8 ter, agregado tambin por la disposicin
modificatoria recin citada, "en caso que la donacin se otorgue directamente al
beneficiario o a un tercero en representacin de ste, ser responsabilidad del primero
destinar lo donado a la obra especfica respectiva."
Como ya se hizo ver en los nmeros anteriores, los beneficios tributarios de que gozan los
contribuyentes de la primera categora que declaren sus rentas efectivas segn
contabilidad completa, son distintos de acuerdo al destino de las donaciones de que se
trata.
189
la ley N 20.444 otorgando el derecho a un crdito especial a los contribuyentes de que se
trata, las diferencias entre los beneficios respecto del destino de las donaciones se hace
ms patente, como se explica a continuacin.
Dicho crdito slo puede ser utilizado si la donacin se encuentra incluida en la base
imponible del impuesto correspondiente a las rentas del ao en que se efectu
materialmente la donacin, segn as lo establece el inciso segundo del citado artculo 4,
sustituido igualmente por la letra a) del N 3) del artculo 1 de la ley N 20.565.
Cabe sealar que este crdito se aplicar con anterioridad a cualquier otro crdito, de
conformidad con el nuevo inciso tercero, agregado a la ley N 20.444 por la letra b) del N
3) del artculo 1 de la ley N 20.565, el que tambin establece que "si luego de ello
resultare un exceso, ste no se devolver ni podr imputarse a ningn otro impuesto".
Asimismo, al tenor de lo dispuesto por el nuevo inciso cuarto, aquella parte de la donacin
que se encuentre dentro de los lmites indicados en el nmero siguiente, que no pueda ser
imputada como crdito, podr rebajarse como gasto de la renta lquida imponible del
ejercicio en el que se efectu materialmente la donacin, determinada conforme a los
artculos 29 a 33 de la ley de la renta.
A este respecto, es bueno reiterar que para los efectos de las donaciones en especie, el
valor de los bienes donados corresponder al que stos tengan de acuerdo al valor de
costo determinado en conformidad a lo dispuesto en la ley de la renta, y su entrega debe
registrarse y documentarse en la forma establecido en la resolucin N 130 Ex., de 2010.
Por ltimo, es importante sealar que estos beneficios slo podrn ser impetrados si la
donacin se financia con recursos del contribuyente registrados en su contabilidad
completa, segn as lo precepta el inciso final del artculo 4 de la ley N 20.444.
Como se seala en el Mensaje Presidencial que dio origen a la ley N 20.565, el propsito
de otorgar el crdito en comento fue incentivar e impulsar las donaciones efectuadas al
Fondo, as como tambin uniformar los beneficios tributarios respecto de las donaciones
190
al Fondo efectuadas por contribuyentes del impuesto de primera categora de la ley de la
renta con los beneficios existentes en otras leyes.
Tratndose de las donaciones referidas en el epgrafe, la ley N 20.444 establece que los
contribuyentes de la primera categora que tributen sobre renta efectiva demostrada
mediante contabilidad completa podrn acogerse a los beneficios tributarios de dicha ley,
siempre que se materialicen dentro del plazo previsto en el inciso quinto de su artculo 1,
esto es, dentro del lapso de dos aos contado desde la fecha en que se dicte el decreto
supremo que seale las zonas afectadas por alguna de las catstrofes citadas en el
artculo 1 de la misma ley, o por el plazo menor que establezca el Presidente de la
Repblica, mediante decreto supremo fundado.
Como lo precepta el inciso primero del artculo 9 de dicha ley, pueden acogerse a los
beneficios por ella establecidos donaciones procedentes tanto de Chile como del
extranjero, que tengan por objeto obras especficas, en los trminos vistos en la letra b)
del nmero 2 anterior.
No obstante -continua el mismo inciso- "las donaciones efectuadas por los contribuyentes
del impuesto de primera categora que declaren su renta efectiva segn contabilidad
completa, que hagan donaciones en dinero o en especie para financiar obras especficas,
no tendrn derecho al crdito sealado en el artculo 4, pero podrn rebajar como gasto
el monto de la donacin en los mismos trminos que seala dicho artculo."
El exceso de gasto que se determine, por lo tanto, no puede ser rebajado en los ejercicios
siguientes, debindosele agregar a la renta lquida imponible, no gravndose conforme a
lo dispuesto en el artculo 21 de la ley de la renta.
Ahora bien, el inciso tercero del artculo 9 de la ley N 20.444, sustituido igualmente por
el N 9) del artculo 1 de la ley N 20.565, dispone que el Ministerio de Hacienda deber
191
emitir los certificados que den cuenta de las donaciones efectuadas en conformidad a
dicha ley, de acuerdo a las especificaciones y formalidades establecidas en la resolucin
N 130 Ex., de 2010.
El nuevo inciso quinto del artculo 4 de la ley en comento, agregado por la letra b) del N
3) del artculo 1 de la ley N 20.565, dispone que los beneficios tributarios por las
donaciones de que trata la ley N 20.444 no podrn exceder, a eleccin del contribuyente,
de los siguientes lmites:
b) Del uno coma seis por mil del capital propio de la empresa al trmino del ejercicio
correspondiente, determinado de conformidad a lo dispuesto por el artculo 41 de la ley de
la renta.
El mismo inciso cuarto precepta que el exceso sobre dicho monto no podr ser imputado
como crdito, ni rebajado como gasto, as como tampoco quedar afecto a lo dispuesto en
el artculo 21 de la ley de la renta.
Vale la pena recordar aqu que el inciso primero del artculo 10 en referencia establece un
lmite global absoluto equivalente al 5% de la renta lquida imponible del contribuyente, por
192
el conjunto de las donaciones efectuadas por los contribuyentes de la primera categora
que otorguen beneficios tributarios, bajo las normas expresamente referidas en dicho
inciso o en otras normas legales que se dicten para otorgar dichos beneficios, sea que se
trate de crditos contra el impuesto de la referida categora o de la posibilidad de deducir
como gasto tales donaciones.
El mismo artculo 14 de la ley N 20.444 precepta adems que las donaciones de que se
trata no sern computadas para el clculo del lmite que afecta a las dems donaciones
sometidas al referido artculo 10, vale decir, no se computarn dentro del total de
donaciones efectuadas en el ejercicio, para efectos de determinar el lmite global absoluto
que afecta al resto de las donaciones con beneficios tributarios.
Asimismo, de acuerdo con la misma norma, ellas se encuentran liberadas del trmite de la
insinuacin, contemplado en los artculos 1.401 y siguientes del Cdigo Civil y en el Ttulo
IX, Libro IV del Cdigo de Procedimiento Civil.
8. Sanciones.
La ley que se glosa contempla las siguientes sanciones por el mal uso de los beneficios
que establece en su texto:
193
Para este efecto, se considerar que el impuesto se encuentra en mora desde el trmino
del perodo de pago correspondiente al ao tributario en que debi haberse pagado el
impuesto respectivo de no mediar el beneficio tributario.
b) Por su parte, el inciso sexto del artculo 8 de la ley N 20.444 establece que cuando se
trate de obras de infraestructura privada, no se aplicarn sus beneficios cuando el donante
se encuentre relacionado con el beneficiario de la donacin en los trminos establecidos
en el artculo 100 de la ley N 18.045.
Asimismo, dicho inciso precepta que en caso alguno la obra especfica de carcter
privado podr ir en beneficio directo del donante.
c) Finalmente, de conformidad con los incisos tercero y cuarto del artculo 8 ter de la ley
N 20.444, el Subsecretario de Hacienda puede declarar, mediante resolucin fundada, el
incumplimiento de los trminos y condiciones de la donacin materializada al Fondo para
que sea asignada por parte del Ministerio de Hacienda al beneficiario, si la informacin o
antecedentes requeridos de conformidad con lo dispuesto en el inciso segundo de dicho
artculo (uso de los recursos recibidos, el estado de avance de las obras especficas y el
resultado de su ejecucin) no fueren presentados a su satisfaccin en los plazos que en
cada caso se indique en la respectiva solicitud, o en caso de que la informacin entregada
d cuenta de que los recursos han sido destinados a fines distintos de los contemplados
en la obra especfica respectiva.
Para los efectos de su giro, determinacin, reajuste y aplicacin de sanciones, este tributo
se considerar como un impuesto sujeto a retencin y no podr ser deducido como gasto
por el contribuyente en la determinacin de su renta lquida imponible afecta al impuesto
de primera categora de la ley de la renta.
Contra el giro que emita el SII, el contribuyente podr deducir reclamacin sujetndose al
procedimiento general establecido en el Ttulo II, del Libro III, del Cdigo Tributario, slo
cuando no se conforme a la resolucin del Subsecretario de Hacienda que le haya servido
de antecedente.
194
9. Vigencia.
De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 20 de la ley N 20.444, sta comenz a regir a
partir de su publicacin en el Diario Oficial, esto es, el da 28 de mayo de 2010.
Por consiguiente, slo las donaciones efectuadas a contar de dicha fecha podrn
acogerse a los beneficios tributarios que ella establece.
No obstante, el artculo transitorio de la misma ley, modificado por el N 11) del artculo 1
de la ley N 20.565, prescribe que "sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso quinto del
artculo 1, podrn acogerse a lo dispuesto en esta ley las donaciones que se efecten de
conformidad con ella hasta el da 31 de diciembre de 2013 y que tengan por objeto
financiar la construccin, reconstruccin, reposicin, remodelacin, restauracin o
rehabilitacin de infraestructura, instalaciones, obras y equipamiento, ubicados en las
comunas, provincias o regiones afectadas por el terremoto o maremoto ocurrido el da 27
de febrero de 2010."
Cabe sealar, por ltimo, que antes de su modificacin, el artculo transitorio trascrito
precedentemente estableca que aquellas donaciones que se efectuasen al Fondo y que
tengan por objeto financiar la construccin, reconstruccin, reposicin, remodelacin,
restauracin o rehabilitacin de infraestructura, instalaciones, obras y equipamiento,
ubicados en las comunas, provincias o regiones afectadas, podan igualmente acogerse a
lo dispuesto en esta ley, hasta el plazo de dos aos contado desde su entrada en
vigencia, esto es, hasta el 28 de mayo de 2012.
El artculo 84 de la ley de la renta dispone que los contribuyentes obligados por dicha ley
a presentar declaraciones anuales de primera y/o segunda categora debern efectuar
mensualmente pagos provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les
corresponda pagar.
Antes de comenzar con el anlisis de dicha disposicin, conviene tener presente que la
ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, introduce una serie de
modificaciones al artculo en comento, las que entran en vigencia en distintas fechas, en
los aos calendarios 2015, 2016 y 2017. Asimismo, las disposiciones transitorias de la
misma ley reglan, entre otras materias, los ajustes que deben efectuarse en las tasas de
los PPM como consecuencia del alza gradual de la tasa del impuesto de primera
categora y algunas rebajas transitorias de las tasas de dichos PPM que favorecen a
195
ciertos contribuyentes, todo lo cual se explica en el presente documento, en los nmeros 2
y siguientes.
Ahora bien, como se desprende de las disposiciones legales que reglan el sistema de
pagos provisionales, tales pagos tienen por objeto que los contribuyentes vayan
constituyendo, a medida que se va generando la renta, esto es, mes a mes, una provisin
obligatoria destinada a cubrir los impuestos anuales que deban satisfacer por las
utilidades devengadas, percibidas o retiradas en el ejercicio respectivo.
Del contexto de las disposiciones legales citadas se infiere, asimismo, que la intencin del
legislador es que tales pagos provisionales guarden la relacin ms exacta posible con el
monto del impuesto anual que, en definitiva, corresponda cancelar al contribuyente.
As lo ha entendido la Direccin Nacional del SII al expresar, enfatizando dicha idea, que
"en ningn caso se busc instrumentalizar un sistema que en forma sistemtica arroje
remanentes o excedentes que transformen indefinidamente al Fisco en un deudor del
sujeto pasivo de la obligacin tributaria".
Los contribuyentes obligados, entonces, son los siguientes, separados por categora para
una mejor visualizacin:
a) Las personas naturales o jurdicas que posean o exploten a cualquier ttulo bienes
races agrcolas, obligadas a declarar la renta efectiva de dichos bienes o que opten por
esta modalidad;
b) Las sociedades annimas que posean o exploten a cualquier ttulo bienes races no
agrcolas;
c) Las personas naturales o jurdicas cuyas rentas provengan del ejercicio del comercio,
industria, minera y dems actividades clasificadas en el nmero 3 del artculo 20;
e) Las personas naturales o jurdicas que desarrollen en forma habitual actividades cuyas
rentas se clasifiquen en el nmero 5 del artculo 20 por no encontrarse establecida su
imposicin en otros preceptos de la ley de la renta;
196
f) Las personas naturales propietarias de un pequeo taller artesanal u obrero que tributen
con arreglo al artculo 26;
h) Las personas naturales o jurdicas que a cualquier ttulo posean o exploten vehculos
motorizados destinados al transporte terrestre de pasajeros o de carga, sea que tributen
sobre su renta efectiva o acogidas a las presunciones de renta lquida imponible
establecidas en el artculo 34;
i) Las sociedades de profesionales a que se refiere el inciso primero del N 2 del artculo
42 cuando opten por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la primera
categora, y
A la enumeracin anterior deben agregarse todava los contribuyentes que tributen con
arreglo a alguno de los regmenes especiales, de carcter optativo, establecidos en los
artculos 14 bis, 14 ter y 14 quter.
Debe tenerse presente que los artculos 14 bis y 14 quter, citados precedentemente,
fueron derogados a partir del 1 de enero de 2015 por los Ns. 5) y 7), respectivamente, del
artculo 1 de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributario. Empero, ambas
normas se mantendrn vigentes hasta el 31 de diciembre de 2016 para aquellos
contribuyentes que estuviesen acogidos a dichos regmenes al 31 de diciembre de 2014,
mantenindose tambin vigentes para dichos efectos las normas del artculo 84, letras g)
e i), vigentes a esa misma fecha.
Cabe anotar, por ltimo, que la obligacin de efectuar pagos provisionales afecta, tanto a
los contribuyentes que lleven contabilidad completa, como a los autorizados para
determinar sus rentas en base a contabilidad simplificada.
197
c) Los corredores que sean personas naturales, que no empleen capital ni utilicen los
servicios de terceros.
Dichas normas -contenidas en los primeros cuatro incisos de la letra a) del artculo 84-
conforman un procedimiento de aplicacin general, toda vez que deben regirse por l
todos los contribuyentes de la primera categora sometidos al sistema de pagos
provisionales, sin ms excepcin que los sealados expresamente en las letras c), e), h) e
i) del mismo artculo 84, los que deben calcular sus pagos sobre la base de las tasas fijas
establecidas en dichas letras. (Las letras f) y g) del artculo 84 fueron eliminadas por la
letra c) del N 48 del artculo 1 de la referida ley N 20.780.
Cabe sealar que tambin se encuentran sujetos a tasas fijas los profesionales y dems
contribuyentes que obtengan rentas clasificadas en la segunda categora en virtud de
lo dispuesto en el nmero 2 del artculo 42.
De acuerdo con lo dispuesto en el inciso primero de la letra a) del artculo 84, modificado
por la letra a) del N 48) del artculo 1 de la ley N 20.780, los contribuyentes que
desarrollen las actividades a que se refieren los nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo 20,
que declaren sus impuestos sobre su renta efectiva, deben determinar el monto de sus
pagos provisionales en base a un porcentaje aplicado sobre los ingresos brutos
mensuales percibidos o devengados en razn de las mencionadas actividades.
El porcentaje en referencia debe establecerse con arreglo a las pautas fijadas en los
incisos segundo y tercero de la disposicin en comento que, a la letra, disponen lo que
sigue:
"El porcentaje aludido en el inciso anterior se establecer sobre la base del promedio
ponderado de los porcentajes que el contribuyente debi aplicar a los ingresos brutos
198
mensuales del ejercicio comercial inmediatamente anterior, pero debidamente
incrementado o disminuido en la diferencia porcentual que se produzca entre el monto
total de los pagos provisionales obligatorios, actualizados conforme al artculo 95, y el
monto total del impuesto de primera categora que debi pagarse por el ejercicio indicado,
sin considerar el reajuste del artculo 72.
"Si el monto de los pagos provisionales obligatorios hubiera sido inferior al monto del
impuesto anual indicado en el inciso anterior, la diferencia porcentual incrementar el
promedio de los porcentajes de pagos provisionales determinados. En el caso contrario,
dicha diferencia porcentual disminuir en igual porcentaje el promedio aludido."
Para ello, deben sumarse los porcentajes que debieron aplicarse obligatoriamente a los
ingresos brutos de cada uno de los meses comprendidos en dicho ejercicio, sin importar si
el contribuyente dio o no cumplimiento al pago mensual. El total obtenido deber dividirse
por 12 o por el nmero de meses que comprenda el ejercicio, expresando el resultado con
dos decimales, aproximando el tercer decimal a la centsima superior cuando sea igual o
superior a cinco milsimas y despreciando las fracciones inferiores a dicho monto.
- El monto total del impuesto de primera categora que corresponda a las rentas del mismo
ejercicio, sin considerar el reajuste del artculo 72 que pudiere haberle afectado.
El clculo del porcentaje de variacin de la tasa promedio puede efectuarse con arreglo a
la siguiente frmula:
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El porcentaje resultante de la aplicacin de esta frmula debe expresarse con dos cifras
decimales, elevando o despreciando el tercer decimal como se indica en la letra
precedente.
- Si el monto de los pagos provisionales obligatorios fuere superior al monto del impuesto
de primera categora, la tasa promedio debe disminuirse en el porcentaje resultante del
clculo de la letra anterior.
- Si por el contrario, el monto de los pagos provisionales fuere inferior al monto del
impuesto antes dicho, la tasa promedio debe aumentarse en base a dicho porcentaje.
Debe tenerse presente que si el resultado final del clculo es igual a 0,04% o menos,
dicho resultado constituir la tasa con la que debern efectuarse los pagos provisionales
sin aplicar redondeo alguno.
As lo dispone el inciso cuarto de la letra a) del artculo 84, agregando que dicho
porcentaje regir hasta los ingresos brutos del mes anterior a aquel en que deba
presentarse la prxima declaracin de renta, vale decir, marzo del ao siguiente.
Es importante tener presente que, de acuerdo con el inciso quinto de la letra a) del
artculo 84, cuando el porcentaje a que se refieren los incisos precedentes de dicha letra
no pudiere determinarse por cualquiera circunstancia "se considerar que dicho
porcentaje es de un 1%".
200
En ambas situaciones, los contribuyentes debern determinar el monto de sus pagos
provisionales obligatorios mediante la aplicacin de dicha tasa fija sobre sus ingresos
brutos mensuales.
La tasa fija en referencia se aplicar hasta el mes anterior a aqul en que el contribuyente
presente una declaracin anual de renta afecta a impuesto, toda vez que a partir de los
ingresos brutos del mes de presentacin de dicha declaracin el contribuyente debe
comenzar a cumplir sus pagos provisionales obligatorios sobre la base de la tasa variable
calculada en la forma como se ha explicado precedentemente.
2. Ajustes a la tasa de los PPM como consecuencia del alza gradual de la tasa del
impuesto de primera categora dispuesta por la ley N 20.780.
Como consecuencia del alza gradual de la tasa del impuesto de primera categora, es
necesario realizar algunos ajustes a las tasas variables con que los contribuyentes de
dicha categora deben enterar sus pagos provisionales mensuales obligatorios.
Dicha materia es tratada en el numeral IX) del artculo tercero transitorio de la ley N
20.780, sobre Reforma Tributaria, a lo que se agregan las instrucciones impartidas al
respecto por la Circular N 52, de 10 de octubre de 2014, de la Direccin Nacional del SII.
De acuerdo con el nmero 1) del numeral IX) precitado, para los efectos de lo sealado en
el inciso segundo de la letra a) del artculo 84 de la Ley de la Renta, los contribuyentes
obligados, sealados en tal letra, deben recalcular el impuesto de primera categora con la
tasa de impuesto que rija en cada ao calendario, para determinar el porcentaje que
deben aplicar a los ingresos brutos por los meses de abril 2015 a marzo 2016, abril 2016
a marzo 2017, abril 2017 a marzo 2018 y abril 2018 a marzo 2019, segn corresponda, tal
como se muestra en el siguiente cuadro:
Para la aplicacin del procedimiento de clculo de la tasa variable de los PPM de estos
contribuyentes, y que corresponde aplicar sobre los ingresos brutos de los perodos
sealados, debe efectuarse el reclculo del impuesto de primera categora de la siguiente
forma, segn as lo establece la Circular N 52 antes citada:
i) Para el clculo de la tasa de los PPM que corresponde aplicar sobre los ingresos brutos
de los meses de abril de 2015 a marzo de 2016, debe recalcularse el impuesto de primera
categora que se declare en abril de 2015, sobre la Renta Lquida Imponible
201
correspondiente al ao calendario 2014, aplicando la tasa vigente de dicho impuesto para
el ao calendario 2015, esto es, 22,5%.
ii) Para el clculo de la tasa de los PPM que corresponde aplicar sobre los ingresos brutos
de los meses de abril de 2016 a marzo de 2017, debe recalcularse el impuesto de primera
categora que se declare en abril de 2016 sobre la Renta Lquida Imponible
correspondiente al ao calendario 2015, aplicando la tasa vigente de dicho impuesto para
el ao calendario 2016, esto es, 24%.
iii) Para el clculo de la tasa de los PPM que corresponde aplicar sobre los ingresos
brutos de los meses de abril de 2017 a marzo de 2018, debe recalcularse el impuesto de
primera categora declarado en abril de 2017 sobre la Renta Lquida Imponible
correspondiente al ao calendario 2016, aplicando la tasa vigente de dicho impuesto para
el ao calendario 2017, esto es, 25%.
Estos ltimos contribuyentes, para el clculo de la tasa de los PPM que corresponde
aplicar sobre los ingresos brutos de los meses de abril de 2018 a marzo de 2019, debern
recalcular el impuesto de primera categora declarado en abril de 2018 sobre la Renta
Lquida Imponible correspondiente al ao calendario 2017, aplicando la tasa vigente de
dicho impuesto para el ao calendario 2018, esto es, 27%.
ANTECEDENTES:
202
DESARROLLO:
En consecuencia:
Ahora bien, de conformidad con lo preceptuado por el N 2) del numeral IX) del artculo
tercero transitorio de la ley N 20.780, los contribuyentes que en los aos comerciales
2014, 2015 y 2016 hayan obtenido ingresos del giro superiores al valor equivalente a
100.000 UF, segn el valor de sta al trmino del ejercicio, para los efectos de determinar
los pagos provisionales por los ingresos brutos correspondientes a los meses de enero,
febrero y marzo de los aos calendario 2015, 2016 y 2017, segn corresponda, el
porcentaje aplicado durante el mes de diciembre inmediatamente anterior se ajustar
multiplicndolo por los factores 1,071, 1,067 y 1,042, respectivamente.
El prrafo segundo del mismo N 2) aqu tratado seala que en el caso de los
contribuyentes sujetos a las disposiciones de la letra B) del artculo 14 de la Ley de la
Renta, segn su texto vigente a contar del 1 de enero de 2017, que hayan obtenido
ingresos del giro superiores a 100.000 UF, para los efectos de determinar los pagos
provisionales por los ingresos brutos correspondientes a los meses de enero, febrero y
marzo de los aos calendario 2017 y 2018, segn corresponda, el porcentaje aplicado
durante el mes de diciembre inmediatamente anterior se ajustar multiplicndolo por los
factores 1,063 y 1,059, respectivamente.
El cuadro siguiente resume los factores a aplicar sobre la tasa empleada en el mes de
diciembre de los aos respectivos:
203
En estos casos, segn as lo instruye la Circular N 52, de 2014, para los efectos de
computar el referido lmite de ingresos, stos se considerarn en su valor en pesos al
trmino del ao comercial respectivo, y se dividirn por el valor de la UF a esa fecha. En
caso que el resultado as determinado exceda de 100.000 UF, el contribuyente deber
ajustar la tasa de los PPM en los trminos descritos. En caso que el resultado
determinado sea menor o igual a 100.000 UF, no existir la obligacin de efectuar tal
ajuste.
Este clculo debe efectuarse considerando los ingresos que se obtengan en cada uno de
los aos comerciales que indica la norma en comento, de manera de ajustar la tasa
variable de PPM para los perodos indicados, cuando as corresponda.
La Circular antedicha hace presente que las tasas ajustadas conforme con lo instruido
precedentemente, as como los PPM determinados con las tasas ajustadas, son los que
deben considerarse respecto de los meses de enero, febrero y marzo de los aos
calendarios respectivos, para los fines de la determinacin de la tasa variable de los
PPMO de los ejercicios siguientes, conforme al procedimiento establecido en el inciso
segundo de la letra a) del artculo 84 de la Ley de la Renta.
Ahora bien, considerando que para el ao comercial 2014 la tasa del impuesto de primera
categora aument de 20% a 21%, los contribuyentes podrn ajustar la tasa variable de
los PPM que deban pagar sobre los ingresos brutos por los meses de octubre a diciembre
2014, aplicando el factor 1,05 sobre la tasa variable que hayan aplicado sobre los
ingresos brutos del mes de septiembre de 2014.
De conformidad con lo establecido por el nmero 4) del numeral IX) del artculo tercero
transitorio de la ley N 20.780, los contribuyentes del impuesto de primera categora cuyas
tasas variables de PPM se ajusten anualmente de conformidad a lo dispuesto en la letra
a) del artculo 84 de la Ley de la Renta, y que durante el ao calendario 2013 hubiesen
obtenido ingresos brutos totales iguales o inferiores al equivalente a 100.000 UF, podrn
rebajar transitoriamente sus PPM que deban declarar y pagar por los ingresos brutos
percibidos o devengados a partir del mes de octubre de 2014 y hasta el mes de
septiembre de 2015.
204
Dicha rebaja equivaldr a un 15% de la cantidad que le corresponda pagar a los referidos
contribuyentes como PPM, una vez deducidos todos los crditos que el contribuyente
tenga derecho a rebajar de estos pagos.
Para los fines de determinar el lmite de ingresos totales equivalentes a las 100.000 UF del
ao comercial 2013, los ingresos brutos de cada mes de dicho ao se expresarn en
unidades de fomento, segn el valor que haya tenido dicha unidad el ltimo da del mes a
que correspondan, debiendo aproximarse el resultado de dicha operacin al nmero
entero superior en el caso de los decimales iguales o superiores a 5, y desprecindose los
decimales iguales o inferiores a 4.
Debe tenerse presente que, de acuerdo con el prrafo segundo del nmero 4) del numeral
IX) aqu analizado, esta rebaja transitoria no se considerar para los efectos de fijar las
tasas de los PPM que deban aplicarse a partir del trmino del perodo de doce meses
sealado, las que se determinarn conforme a las reglas generales del artculo 84.
205
Debe tenerse presente que los ajustes de las tasas variables de los PPM descritos en el
nmero 2 anterior y la rebaja transitoria del monto de los que corresponda enterar -si se
cumplen los requisitos sealados en el nmero 3 precedente- en el perodo octubre 2014
a septiembre 2015, deben ser efectuados en el orden que se indica a continuacin, segn
as lo establece la Circular N 52, de 2014:
a) En primer lugar, se debe practicar el ajuste que indica el inciso segundo de la letra a)
del artculo 84 de la Ley de la Renta. Para la aplicacin del procedimiento establecido en
dicha disposicin, se debe recalcular el impuesto de primera categora de acuerdo con lo
preceptuado en el nmero 1) del numeral IX) del artculo tercero transitorio de la ley N
20.780, tal como se seala en la primera parte del nmero 2 anterior.
b) En segundo lugar, y slo en el caso de los contribuyentes que en los aos comerciales
2014, 2015 y 2016, obtengan ingresos del giro superiores al valor equivalente a 100.000
UF, tales contribuyentes debern ajustar la tasa de los meses de enero, febrero y marzo
de los aos calendarios 2015, 2016 y 2017, aplicando sobre la tasa del mes de diciembre
inmediatamente anterior, los factores 1,071, 1,067 y 1,042, respectivamente, de acuerdo
con lo contemplado en el nmero 2) del citado numeral IX).
Tal como se ha sealado con anterioridad, los contribuyentes de la primera categora, que
desarrollen alguna o algunas de las actividades sealadas en el inciso primero de la letra
a) del artculo 84 de la ley de la renta deben calcular sus pagos provisionales obligatorios
mediante la aplicacin, sobre sus ingresos brutos mensuales, de una tasa o porcentaje
206
variable cuyo monto debe establecerse anualmente con arreglo al procedimiento
contemplado en los incisos segundo y tercero de la mencionada letra a).
El mismo artculo 84, sin embargo, excluye de dicho procedimiento general a los
siguientes contribuyentes:
Al tenor de lo dispuesto por dicha letra, la tasa ser del 1,5% cuando se trate de talleres
artesanales que se dediquen en forma preponderante a la fabricacin de bienes y del 3%
si la actividad predominante del taller es la prestacin de servicios.
b) A los mineros y empresas mineras, salvo las comprendidas en la letra a) del artculo 84.
(Letra d) del Art. 84).
Esta letra d) prescribe que los mineros sometidos a las disposiciones de la ley de la renta,
exceptuados aquellos comprendidos en la letra a) de ese mismo precepto "darn
cumplimiento al pago mensual obligatorio con las retenciones a que se refiere el nmero 6
del artculo 74".
Esta disposicin obliga a los compradores de productos mineros a retener como impuesto
un cierto porcentaje del valor de venta neto de los mismos, determinado de acuerdo con
las tasas sealadas en el artculo 23 de la ley de la renta -1%, 2% 4%, segn los casos-
cuando los adquieran de los pequeos mineros artesanales sujetos al impuesto nico
establecido en ese precepto o de otros productores o empresas mineras que determinen
sus impuestos de acuerdo a presunciones de renta.
La letra e) del artculo 84, modificada por la letra b) del N 48) del artculo 1 de la ley N
20.780, excluye del procedimiento general de determinacin del monto de los pagos
provisionales, establecido en la letra a) de dicho precepto, a los contribuyentes a que se
refiere el artculo 34 de la ley de la renta, vale decir, los que exploten a cualquier ttulo
vehculos de transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros.
207
Con arreglo a lo dispuesto por la citada letra e) del artculo 84, estos contribuyentes deben
determinar el monto de sus PPM obligatorios mediante la aplicacin de una tasa fija del
0,3% sobre el valor corriente en plaza de los vehculos que exploten.
Esta letra fija la forma como deben dar cumplimiento a sus pagos provisionales los
contribuyentes que tributen bajo la modalidad establecida por el artculo 14 bis,
disponiendo al efecto lo siguiente:
"Los contribuyentes acogidos al rgimen del artculo 14 bis de esta ley efectuarn un pago
provisional con la misma tasa vigente del impuesto de primera categora sobre los
retiros en dinero o en especies que efecten los propietarios, socios o comuneros, y todas
las cantidades que distribuyan a cualquier ttulo las sociedades annimas o en comandita
por acciones, sin distinguirse o considerarse su origen o fuente o si se trata o no de
sumas no gravadas o exentas".
Tngase presente que el referido artculo 14 bis fue derogado, a contar del 1 de enero de
2015, por el N 5) del artculo 1 de la ley N 20.780. No obstante, de conformidad con lo
preceptuado por el numeral II) del artculo tercero transitorio de la misma ley, los
contribuyentes que al 31.12.14 se encuentren acogido a tal artculo podrn mantenerse en
dicho rgimen hasta el 31 de diciembre de 2016. Para esos efectos, se mantendrn
tambin vigentes por el mismo perodo los artculos 2, N 1, prrafo 2, 21, 40 N 6, 54,
62, 84, letra g) y 91 vigentes al 31.12.14.
e) A los contribuyentes que tributen de acuerdo con las normas de los artculos 14
ter y 14 quter. (Letra i) del Art. 84).
Dicha letra prescribe que los contribuyentes acogidos a los mencionados regmenes
establecidos por los artculos 14 ter y 14 quter deben efectuar sus PPM con una tasa del
0,25%, calculada sobre los ingresos mensuales de sus respectivas actividades.
Tngase presente que el N 48), letra d), del artculo 1 de la ley N 20.780 modifica a
contar del 1 de enero de 2015 la letra i) del artculo 84 de la ley de la renta, eliminando la
referencia que en ella se hace al artculo 14 quter de la misma ley, en razn de la
eliminacin de este ltimo artculo dispuesta por el N 7) del artculo 1 de la mencionada
ley N 20.780. Igualmente, debe considerarse que el artculo 14 ter fue sustituido por el N
208
2) del artculo segundo transitorio de la misma ley, para regir entre el 1 de enero de 2015 y
el 31 de diciembre de 2016 y que, posteriormente, a contar del 1 de enero de 2017, ser
reemplazado permanentemente por el N 6) del artculo 1 de la citada ley N 20.780.
No obstante ello, como ya se mencion, el numeral VIII) del artculo tercero transitorio de
la referida ley N 20.780 dispone que los contribuyentes que al 31.12.14 se encuentren
acogido al artculo 14 quter, podrn mantenerse en dicho rgimen hasta el 31 de
diciembre de 2016. Para esos efectos, se mantendrn tambin vigentes por el mismo
perodo los artculos 40, N 7, y 84, letra i) vigentes al 31.12.14.
Es importante sealar que los contribuyentes a que se refiere la letra i) del artculo 84 de
la ley de la renta se benefician de una rebaja transitoria de sus PPM, dispuesta por el
numeral IX) del artculo tercero transitorio de la ley N 20.780, aplicable sobre los ingresos
brutos percibidos o devengados a partir del mes de octubre de 2014 y hasta el mes de
septiembre de 2015.
Tasa especial de los PPM aplicable a los contribuyentes del artculo 14 ter:
El nmero 12) del artculo segundo transitorio de la ley N 20.780 agreg a la letra i) del
artculo 84 aqu analizada dos nuevos prrafos, que regirn en el perodo comprendido
entre el 1 de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2016, que establecen un sistema
especial para el clculo de la tasa de los PPM que debe satisfacer dichos contribuyentes,
en los trminos siguientes:
Para estos efectos, se considerar la tasa efectiva, renta lquida imponible e ingresos
brutos correspondientes al ao comercial inmediatamente anterior.
209
La tasa que se determine conforme a este prrafo se aplicar a los ingresos brutos del
mes en que deba presentarse la declaracin de renta correspondiente al ejercicio
comercial anterior y hasta los ingresos brutos del mes anterior a aquel en que deba
presentarse la prxima declaracin de renta.
En los casos en que el porcentaje aludido no pueda ser determinado, por no haberse
producido renta imponible operacional en el ejercicio anterior o por tratarse del primer
ejercicio comercial que se afecte al impuesto del artculo 64 bis, o por otra circunstancia,
la tasa de este pago provisional ser de 0,3%.
Las leyes citadas en el epgrafe establecen en favor de los contribuyentes del impuesto de
primera categora sendos crditos tributarios por las inversiones que efecten,
respectivamente, en la XV Regin de Arica y Parinacota y en las Regiones XI y XII y en la
provincia de Palena.
La ley N 20.655 (D.O. 1.2.13), mediante sus artculos cuarto y quinto, incorpor -con
vigencia a contar del 1 de mayo de ese mismo ao- un artculo 1 bis en ambos textos
legales, mediante el cual otorga la posibilidad a los contribuyentes que efecten
inversiones al amparo de dichas leyes de suspender sus pagos provisionales
obligatorios de acuerdo a las reglas y por los perodos que se indican en los sealados
artculos 1 bis, los que son de idntico tenor.
210
Cuando el monto del crdito contra el impuesto de primera categora estimado para el
ejercicio, de acuerdo a lo sealado en la declaracin jurada a que se refiere la letra c)
siguiente, por las inversiones a que se refieren las leyes Ns. 19.420 y 19.606, sea igual o
exceda del promedio del impuesto de primera categora que el contribuyente haya
determinado durante los tres ltimos aos tributarios, podr suspender totalmente sus
pagos provisionales obligatorios.
b) Beneficiarios.
Los contribuyentes que accedan al beneficio de suspender sus PPM, lo podrn hacer a
partir del cuarto ao comercial contado desde aquel en que hayan presentado su
declaracin jurada de inicio de actividades afectas al impuesto de primera categora,
segn as lo establece el nmero 2 del artculo 1 bis de las leyes en comento.
Para los efectos de acogerse a lo dispuesto en este artculo 1 bis, los contribuyentes
debern presentar al SII, en la forma y plazo que determina la resolucin N 52 Ex. (D.O.
3.6.13), una declaracin jurada en tal sentido, acompaando un detalle tcnico del
proyecto de inversin, sus fechas estimadas de inicio y trmino, una especificacin de los
bienes que se adquirirn o construirn y el monto total de la inversin. La declaracin
jurada referida deber ser complementada por los contribuyentes, en cada ao comercial
en que se acogern al beneficio de este artculo, respecto de un mismo proyecto de
inversin, debiendo informar al SII, en la misma forma antes indicada, los desembolsos
que proyecten efectuar y el monto del crdito estimado para el mismo perodo, calculado
en la forma indicada en la letra a) anterior.
Dicha declaracin jurada debe presentarse en las oficinas del SII correspondiente a la
jurisdiccin del contribuyente mediante el Formulario N 1908 de "Declaracin Jurada
Anual o Complementaria, contribuyentes con derecho a crdito por inversiones que
efecten en las regiones XI, XII, en la provincia de Palena y en la XV Regin y, que
deseen acogerse al beneficio de suspensin de los PPM obligatorios de acuerdo a lo
dispuesto en el artculo 1 bis de la Ley N 19.420 y artculo 1 bis de la Ley N 19.606
(establecido en los artculos 4 y 5 de la Ley N 20.655, de 2013)", cuyo diseo,
requisitos de contenido u otros antecedentes exigidos, as como sus respectivas
instrucciones de llenado, se contienen en los Anexos Ns. 1 y 2 de la resolucin citada
precedentemente.
211
provisionales mensuales obligatorios que deban declararse y pagarse por los ingresos
brutos obtenidos a contar de ese mismo mes, segn as lo seala el dispositivo N 2 de la
aludida resolucin.
En todo caso -segn as lo prescribe el N 3 del artculo 1 bis de la ley N 19.420- los
contribuyentes siempre podrn rectificar, de manera fundada, utilizando el mismo
Formulario N 1908, la informacin respecto del crdito estimado y los desembolsos
proyectados para el ejercicio, que se destinen a las inversiones a que se refiere esta ley.
Del mismo modo, podrn declarar, tambin fundadamente, que no continuarn
desarrollando el proyecto de inversiones que da derecho al beneficio, para lo cual debern
enviar al SII una declaracin jurada simple en tal sentido, cuyo formato se contiene en el
Anexo N 3 de la citada resolucin N 52 Ex., de 2013.
d) Perodo de aplicacin.
Los contribuyentes podrn hacer uso del beneficio que establece este artculo a contar de
los PPM que deban declararse y pagarse por los ingresos brutos obtenidos a contar del
mes de la presentacin de la declaracin jurada antes referida, y hasta el trmino de ese
ao comercial.
Con todo, podrn suspender los pagos provisionales obligatorios de los perodos
mensuales siguientes, aplicando las reglas establecidas en las letras a) y b) anteriores,
siempre y cuando presenten previamente al SII la declaracin jurada complementaria
establecida en el prrafo primero de la letra c) precedente.
e) Sanciones.
En caso que los contribuyentes hubieren suspendido los pagos provisionales mensuales
obligatorios en forma indebida, se considerarn para todos los efectos legales como
pagos provisionales obligatorios no declarados ni pagados, por lo que stos se adeudarn
junto con los reajustes, intereses y multas que correspondan.
Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016
BIBLIOGRAFA
212
Alcances de la Reforma Tributaria Nuevo Enfoque en Empresas y Personas, Gonzalo
Araya
Los incisos primero y segundo del artculo 88 de la ley de la renta autorizan a los
contribuyentes sujetos a las disposiciones de dicho cuerpo legal para efectuar pagos
provisionales voluntarios a cuenta de sus obligaciones tributarias futuras.
Como se desprende del texto legal transcrito, estos pagos pueden ser realizados, tanto
por los contribuyentes sometidos obligatoriamente al sistema de pagos provisionales
mensuales, como por aqullos no afectos a dicha obligacin.
Ello significa que pueden hacer uso de esta posibilidad los siguientes contribuyentes:
c) En general, todo contribuyente que aun sin estar sujeto obligatoriamente al sistema de
pagos provisionales mensuales, desee provisionar anticipadamente el monto de
213
cualquiera de los impuestos a la renta de declaracin o pago anual que pueda afectarlo,
como por ejemplo:
- Las personas naturales y sociedades de personas que exploten bienes races agrcolas
y que tributen en base a renta presunta de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) del N
1 del artculo 20;
A esta nmina deben agregarse los contribuyentes del impuesto nico de segunda
categora, cuando deban reliquidar anualmente dicho tributo por haber percibido durante
el ao calendario respectivo, o parte de l, rentas de ms de un empleador o pagador,
simultneamente.
Cabe sealar que, respecto de estos ltimos contribuyentes, el derecho a efectuar pagos
provisionales voluntarios emana no slo de la norma genrica en comento, sino de la
disposicin especfica contenida en el inciso segundo del artculo 47, que los autoriza
expresamente para realizar tales pagos a cuenta de las diferencias que se determinen en
la mencionada reliquidacin.
Las disposiciones del artculo 88 responden al propsito del legislador, presente en todas
las normas que gobiernan el sistema, de lograr la mayor correspondencia posible entre los
pagos provisionales efectuados por el contribuyente y el monto definitivo del impuesto
anual, propsito cuya consecucin cabal no hubiera sido, por cierto, factible de no
otorgarse a los contribuyentes la posibilidad de completar en el curso del ejercicio,
mediante pagos de carcter voluntario, las diferencias de impuesto no cubiertas por los
pagos provisionales obligatorios.
Desde el punto de vista de los contribuyentes, tales pagos voluntarios les permiten
contrarrestar los efectos de la correccin monetaria de sus rentas e ingresos, ya que
dichos pagos, al igual que los de carcter obligatorio, gozan de reajustabilidad segn la
variacin del ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior al de su
ingreso en arcas fiscales y el 30 de noviembre de cada ao.
214
a) Su monto queda entregado al arbitrio del contribuyente, pudiendo ste efectuarlos por
la cantidad que lo desee;
c) Su entero en arcas fiscales puede ser efectuado en cualquier da hbil del mes
utilizando al efecto el Formulario 50 de "Declaracin y Pago Simultneo Mensual de
Impuestos";
d) Las cantidades ingresadas como pagos provisionales voluntarios pueden ser imputadas
por el contribuyente a sus impuestos anuales, beneficindose para tales efectos con el
mismo reajuste aplicable a los pagos provisionales obligatorios segn el artculo 95;
1. Imputacin a los PPM del crdito especial establecido en el artculo 21 del D.L. N
910 en favor de las empresas constructoras.
De conformidad con lo dispuesto por el inciso primero del artculo 21 del decreto ley N
910, de 1975, en su texto modificado sucesivamente por el artculo 5 de la ley N 20.259
(D.O. 25.3.08) y por el artculo 5 de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma
Tributaria, las empresas constructoras tienen derecho a "deducir del monto de sus pagos
provisionales obligatorios de la ley sobre impuesto a la renta el 0,65 del dbito del
impuesto al valor agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales
inmuebles para habitacin por ellas construidos cuyo valor no exceda de 3.000 unidades
de fomento, con un tope de hasta 225 (doscientos veinticinco) unidades de fomento por
vivienda, y en los contratos generales de construccin de dichos inmuebles que no sean
por administracin, con igual tope por vivienda, de acuerdo con las disposiciones del
Decreto Ley N 825, de 1974."
215
Debe tenerse presente que el citado artculo 5 de la ley N 20.780 sustituy en este
inciso el guarismo "4.500" por "2.000", no obstante lo cual su vigencia ser gradual, de
acuerdo al siguiente detalle, como se instruye en la Circular N 65, 15 de diciembre 2014:
Por consiguiente, como se refleja por lo dems en el texto del inciso primero de esta
norma transcrito al comienzo, el tope mximo del valor de la vivienda que puede acogerse
al beneficio en comento ser de 3.000 UF por el ao comercial 2016.
Por su parte, segn agrega el mismo inciso primero del artculo 21 del D.L. N 910, "el
remanente que resultare de esta imputacin, por ser inferior el pago provisional obligatorio
o por no existir la obligacin de hacerlo en dicho perodo, podr imputarse a cualquier otro
impuesto de retencin o recargo que deba pagarse en la misma fecha, y el saldo que an
quedare podr imputarse a los mismos impuestos en los meses siguientes, reajustados en
la forma que prescribe el artculo 27 del decreto ley N 825, de 1974. El saldo que
quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de cada ao, o el
ltimo mes en el caso de trmino de giro, tendr el carcter de pago provisional de
aquellos a que se refiere el artculo 88 de la ley sobre impuesto a la renta".
216
"El crdito total potencial ser igual a la suma de los crditos individuales de las viviendas
a construir con derecho al beneficio, lo que implica que la distribucin de costos por
vivienda deber efectuarse al inicio de cada proyecto".
2. Tratamiento como PPM de los sobrantes del crdito especial por gastos de
capacitacin no absorbidos por el impuesto anual de primera categora.
Los artculos 36 y siguientes de la ley N 19.518 (D.O. 14.10.97), que fij el Estatuto de
Capacitacin y Empleo, permiten a los contribuyentes sujetos al impuesto de primera
categora de la ley de la renta, que realicen programas de capacitacin laboral de sus
trabajadores, descontar del monto de dicho tributo los gastos destinados al financiamiento
de tales programas hasta una suma mxima equivalente al 1% de las remuneraciones
imponibles pagadas a su personal en el ejercicio en que se ha incurrido en el gasto.
En este carcter, el saldo referido puede ser imputado a los restantes impuestos anuales a
la renta que afecten al contribuyente en el mismo ejercicio al que correspondan los gastos
de capacitacin que generaron el crdito en referencia.
Cabe hacer notar que en el formulario de declaracin anual de renta, el crdito por gastos
de capacitacin no se rebaja directa y especficamente del impuesto de primera categora,
sino que debe ser incluido, por su monto total, en la seccin de dicho formulario
denominada "Deducciones a los impuestos anuales a la renta", vale decir en la misma
seccin en la que se imputan a dichos tributos, entre otros rubros deducibles, los pagos
provisionales y las retenciones de impuesto.
De acuerdo con lo prescrito por el inciso primero del artculo 164 del Cdigo de Minera,
aprobado por la ley N 18.248 (D.O. 14.10.83), "a contar del ao en que la pertenencia
comience a ser explotada por su propietario o terceros, las cantidades pagadas antes de
que el Tesorero General de la Repblica cumpla con lo dispuesto en el inciso primero del
artculo 156 a ttulo de patente minera tendrn el carcter de un pago provisional
voluntario de aquellos a que se refiere el artculo 88 de la Ley de la Renta".
217
Atendida la remisin que la disposicin en comento hace al inciso primero del artculo 156
del Cdigo de Minera, revestirn el carcter de pagos provisionales voluntarios slo
las cantidades pagadas a ttulo de patentes mineras antes de que el Tesorero General de
la Repblica remita a cada Conservador de Minas una nmina de todas las concesiones
mineras ubicadas dentro del territorio del oficio del Conservador respectivo y por las
cuales se haya pagado patente en el ao correspondiente, obligacin que el Tesorero
General de la Repblica debe cumplir antes del 1 de julio de cada ao.
1 A las retenciones que afecten a los mineros y empresas mineras segn lo dispuesto por
el artculo 74, N 6, de la ley de la renta;
2 A los pagos provisionales obligatorios que deben efectuar las empresas mineras, de
acuerdo con la letra d) del artculo 84 de dicho cuerpo legal; y
Para los efectos de que se trata, debe presumirse de derecho, conforme lo previene el
inciso primero del artculo 166 del Cdigo de Minera, que la explotacin de la pertenencia
se ha iniciado cuando su propietario o los terceros, en su caso, vendan minerales o
productos mineros provenientes de ella.
De acuerdo con el inciso segundo del citado artculo, bastar que en una sola de las
pertenencias de un mismo dueo, comprendidas en la misma acta de mensura, se haya
iniciado la explotacin, en los trminos recin sealados, para que se presuma que todas
se encuentran en explotacin.
El artculo 13 de la ley N 18.768 (D.O. 29.12.88), modificado por los artculos 31 de la ley
N 18.899 (D.O. 30.12.89) y 5 de la ley N 19.578 (D.O. 29.7.98), permite a los
exportadores recuperar el impuesto adicional de los artculos 59 y 60 de la ley de la renta
pagado con motivo de asesoras tcnicas, al disponer -en su inciso primero- que dicho
impuesto "tendr el carcter de pago provisional mensual siempre que dichas asesoras
218
tcnicas se integren al costo de un bien o servicio que se exporte y as lo verifique el
Servicio de Impuestos Internos".
Empero, deben tenerse presente que dicho artculo ha sido derogado, a contar del 1 de
enero de 2015, por el nmero 13) del artculo 17 de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre
Reforma Tributario, por lo cual el impuesto adicional que corresponda a las asesoras
tcnicas prestadas a partir de esa fecha no podr acogerse al beneficio que se deroga.
ii) Asesoras tcnicas prestadas a partir del 1 de enero de 2015. El impuesto adicional
establecido en los artculos 59 y 60 de la ley del ramo que corresponda pagar a los
referidos contribuyentes por asesoras tcnicas prestadas a partir del 1 de enero de 2015,
aun cuando dicho pago se efecte con anterioridad a la sealada fecha, no podr
considerarse como un pago provisional mensual en los trminos del artculo 13 de la ley
N 18.768.
219
remuneracin que deba pagar el contribuyente local por el servicio contratado, y siempre y
cuando se cumplan las condiciones y requisitos que exigen sobre la materia los artculos
30 y 31 de la ley de la renta.
5. Imputacin a los pagos provisionales de parte de los peajes pagados por las
empresas de transporte de pasajeros a las que se refiere el artculo 1 de la ley N
19.764.
Al tenor de lo dispuesto por el inciso primero del artculo 1 de la ley referida en el rubro,
las empresas de transporte pblico de pasajeros que se indican en dicho inciso podrn
recuperar, en la forma que se seala ms adelante, un porcentaje de las sumas pagadas,
por concepto de peajes en las correspondientes plazas interurbanas, a los concesionarios
de las obras pblicas viales otorgadas en concesin mediante el sistema establecido en el
D.S. N 900, de 1996, del Ministerio de Obras Pblicas, que fij el texto refundido,
coordinado y sistematizado del D.F.L. N 164, de 1991, de ese mismo Ministerio.
a) Las empresas de transporte de pasajeros, que sean propietarias de buses, que presten
servicios de transporte pblico rural, interurbano o internacional, y
220
b) Entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2002............................... 14%
As lo prescribe el inciso tercero del artculo a que se alude, agregando que el porcentaje
resultante de aplicar el factor antes dicho se redondear al mltiplo de 0,5% ms cercano.
Conforme lo establece el inciso quinto del artculo 1 de la ley N 19.764, las empresas de
transporte de pasajeros en referencia podrn recuperar el porcentaje de dichas sumas
que le corresponda, deduciendo su monto de los pagos provisionales mensuales que
estn obligados a pagar de acuerdo con las normas de las letras a) y e) del artculo 84 de
la ley sobre impuesto a la renta.
El remanente que resultare de esta imputacin, por ser la suma a recuperar superior al
pago provisional obligatorio o por no existir la obligacin de efectuarlo en el perodo
respectivo, podr imputarse a cualquier otro impuesto de retencin o recargo que deba
pagarse en la misma fecha, como por ejemplo el IVA y los impuestos especiales del D.L.
N 825 y las retenciones de impuestos de la ley de la renta establecidas en los artculos
73 y 74 de dicho cuerpo legal.
Ahora bien, en caso que an quedare un saldo, ste podr imputarse a los mismos
impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artculo 27 del
D.L. N 825, esto es, convirtiendo dicho saldo en unidades tributarias mensuales segn su
monto vigente en el mes en que se origin y posteriormente reconvirtiendo el nmero de
unidades tributarias mensuales as obtenido, al valor en pesos de ellas a la fecha en que
se impute efectivamente dicho remanente.
De conformidad con lo preceptuado asimismo por el inciso a que nos referimos, el saldo
que -una vez efectuadas las deducciones anteriores- quedare en la declaracin de
diciembre de cada ao, tendr el carcter de pago provisional de aquellos a que se
refiere el artculo 88 de la ley de la renta, y en virtud de ello podr imputarse a los
impuestos anuales a la renta a declarar en el ao tributario que corresponda.
221
la renta lquida imponible efectiva del impuesto de primera categora que afecta a las
empresas que pagaron tales cantidades.
No obstante, aquellas sumas que no se puedan recuperar como crdito fiscal por
concepto de peajes, de acuerdo a los porcentajes de recuperacin que establece el
artculo 1 de la ley en comento, constituyen un gasto tributario de las empresas que las
desembolsaron, que podrn deducir de la base imponible efectiva del impuesto de primera
categora que les afecta, en la medida que cumplan con las condiciones y requisitos de
tipo general que para tales fines exige el inciso primero del artculo 31 de la ley de la
renta.
Las leyes citadas en el epgrafe establecen en favor de los contribuyentes del impuesto de
primera categora sendos crditos tributarios por las inversiones que efecten,
respectivamente, en la XV Regin de Arica y Parinacota y en las Regiones XI y XII y en la
provincia de Palena.
La ley N 20.655 (D.O. 1.2.13), mediante sus artculos cuarto y quinto, incorpor -con
vigencia a contar del 1 de mayo de ese mismo ao- un artculo 1 bis en ambos textos
legales, mediante el cual otorga la posibilidad a los contribuyentes que efecten
inversiones al amparo de dichas leyes de suspender sus pagos
provisionales obligatorios de acuerdo a las siguientes reglas y por los perodos que se
indican a continuacin:
Cuando el monto del crdito contra el impuesto de primera categora estimado para el
ejercicio, de acuerdo a lo sealado en la declaracin jurada a que se refiere la letra c)
siguiente, por las inversiones a que se refiere la leyes Ns. 19.420 y 19.606, sea igual o
exceda del promedio del impuesto de primera categora que el contribuyente haya
determinado durante los tres ltimos aos tributarios, podr suspender totalmente sus
pagos provisionales obligatorios.
En caso que el crdito estimado para el ejercicio fuere inferior al promedio del impuesto de
222
primera categora sealado precedentemente, el contribuyente podr suspender los pagos
provisionales mensuales obligatorios hasta por un monto equivalente al 25% de los
desembolsos totales destinados a las inversiones a que se refieren la leyes en comento,
estimados para el correspondiente ao comercial.
b) Beneficiarios.
Los contribuyentes que pueden acceder al beneficio de suspender sus PPM, lo podrn
hacer a partir del cuarto ao comercial contado desde aquel en que hayan presentado
su declaracin jurada de inicio de actividades afectas al impuesto de primera categora,
segn as lo establece el nmero 2 de los artculos 1 bis de la leyes en comento.
Para los efectos de acogerse a lo dispuesto en este artculo, los contribuyentes debern
presentar al SII, en la forma y plazo que determina la resolucin N 52 Ex. (D.O. 3.6.13),
una declaracin jurada en tal sentido, acompaando un detalle tcnico del proyecto de
inversin, sus fechas estimadas de inicio y trmino, una especificacin de los bienes que
se adquirirn o construirn y el monto total de la inversin. La declaracin jurada referida
deber ser complementada por los contribuyentes, en cada ao comercial en que se
acogern al beneficio de este artculo, respecto de un mismo proyecto de inversin,
debiendo informar al SII, en la misma forma antes indicada, los desembolsos que
proyecten efectuar y el monto del crdito estimado para el mismo perodo, calculado en la
forma indicada en la letra a) anterior.
223
Dicha declaracin jurada debe presentarse en las oficinas del SII correspondiente a la
jurisdiccin del contribuyente mediante el Formulario N 1908 de "Declaracin Jurada
Anual o Complementaria, contribuyentes con derecho a crdito por inversiones que
efecten en las regiones XI, XII, en la provincia de Palena y en la XV Regin y, que
deseen acogerse al beneficio de suspensin de los PPM obligatorios de acuerdo a lo
dispuesto en el artculo 1 bis de la Ley N 19.420 y artculo 1 bis de la Ley N 19.606
(establecido en los artculos 4 y 5 de la Ley N 20.655, de 2013)", cuyo diseo,
requisitos de contenido u otros antecedentes exigidos, as como sus respectivas
instrucciones de llenado, se contienen en los Anexos Ns. 1 y 2 de la resolucin citada
precedentemente.
En todo caso -segn as lo prescribe el N 3 de los artculos 1 bis de las leyes Ns.
19.420 y 19.606- los contribuyentes siempre podrn rectificar, de manera fundada,
utilizando el mismo Formulario N 1908, la informacin respecto del crdito estimado y los
desembolsos proyectados para el ejercicio, que se destinen a las inversiones a que se
refiere esta ley. Del mismo modo, podrn declarar, tambin fundadamente, que no
continuarn desarrollando el proyecto de inversiones que da derecho al beneficio, para lo
cual debern enviar al SII una declaracin jurada simple en tal sentido, cuyo formato se
contiene en el Anexo N 3 de la citada resolucin N 52 Ex., de 2013.
224
d) Perodo de aplicacin.
Los contribuyentes podrn hacer uso del beneficio que establece este artculo a contar de
los PPM que deban declararse y pagarse por los ingresos brutos obtenidos a contar del
mes de la presentacin de la declaracin jurada antes referida, y hasta el trmino de ese
ao comercial.
Con todo, podrn suspender los pagos provisionales obligatorios de los perodos
mensuales siguientes, aplicando las reglas establecidas en las letras a) y b) anteriores,
siempre y cuando presenten previamente al SII la declaracin jurada complementaria
establecida en el prrafo primero de la letra c) precedente.
e) Sanciones.
En caso que los contribuyentes hubieren suspendido los pagos provisionales mensuales
obligatorios en forma indebida, se considerarn para todos los efectos legales como
pagos provisionales obligatorios no declarados ni pagados, por lo que stos se adeudarn
junto con los reajustes, intereses y multas que correspondan.
De conformidad con lo preceptuado por el inciso segundo del artculo dcimo de la ley N
20.655, el artculo 1 bis incorporado a los dos cuerpos legales citados, que establece el
beneficio de la suspensin de los PPM aqu analizado rige desde el 1 de mayo de 2013.
225
7. Deduccin de los desembolsos relacionados directamente con los sistemas de
marcacin o trazabilidad como crdito en contra de los pagos provisionales
mensuales obligatorios.
a) Dichos desembolsos podrn ser deducidos como crdito en contra de los pagos
provisionales mensuales obligatorios (PPMO) que deban efectuar tales contribuyentes
sobre los ingresos del mes en que hayan efectuado dichos desembolsos;
d) El saldo o remanente de crdito que quedare, una vez efectuadas las imputaciones
sealadas en el mes de diciembre del ao respectivo, o en el ltimo mes del ao
comercial respectivo en el caso de trmino de giro, segn sea el caso, tendr el carcter
de pago provisional de aquellos a que se refiere el artculo 88 de la ley de la renta.
Tngase presente que tanto el artculo 13 bis del D.L. N 828, de 1974, sobre impuestos al
tabaco, como el artculo 60 quinquies del Cdigo Tributario fueron agregados a sus
respectivos cuerpos legales por la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria.
Es importante sealar, por ltimo, que ninguna de las citadas normas establecen una
limitacin en cuanto al monto del crdito analizado, sino slo en cuanto a que ste debe
corresponder nica y exclusivamente a desembolsos directamente relacionados con
226
la implementacin y aplicacin de los sistemas de trazabilidad o marcacin de los bienes
o productos referidos.
Por consiguiente, los contribuyentes podrn utilizar como crdito el total de los
desembolsos que cumplan con los requisitos legales que establecen tales disposiciones,
en principio, sin ningn tipo de limitacin en cuanto al monto o suma de ellos.
Sin embargo, debe tenerse presente, en todo caso, que tales desembolsos deben estar
debidamente justificados o acreditados, y estar relacionados directamente relacionados
con la implementacin y aplicacin de tales sistemas.
Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016
El inciso primero de la norma citada autoriza a los contribuyentes del impuesto de primera
categora que, conforme a lo dispuesto por la ley N 19.518, tengan derecho a deducir,
como crdito contra el referido impuesto, los gastos incurridos en el financiamiento de
programas de capacitacin desarrollados en el territorio nacional a favor de sus
trabajadores, para efectuar tal deduccin contra los pagos provisionales mensuales,
cuyo monto a deducir en la declaracin mensual del Formulario N 29 de cada mes, ser
el menor entre:
227
c) El que resulte de dividir, el crdito por gastos de capacitacin de la ley N 19.518
imputado por el contribuyente al Impuesto de Primera Categora en el ao tributario
anterior, por doce, o por el nmero menor de meses en que el contribuyente hubiese
efectuado actividades en el ao comercial respectivo.
Para los efectos de determinar este lmite, se considerarn las remuneraciones imponibles
a que se refiere la ley N 19.518 y sus normas reglamentarias, del mes que corresponda a
la declaracin en que se efecta la deduccin.
228
El crdito determinado conforme a este artculo se imputar a los PPM obligatorios que
deban declararse y pagarse en el mes respectivo, a continuacin del crdito determinado
conforme al artculo 6 de la ley N 20.326, analizado en el nmero anterior.
El monto de los PPM que se haya pagado con el crdito en referencia, no se considerar
ingreso para todos los efectos legales. La suma de dichos pagos provisionales efectuados
en el ao calendario o perodo de balance, se imputar al impuesto a la renta de primera
categora del perodo respectivo, a continuacin de los pagos provisionales pagados con
el crdito a que se refiere el artculo 6 de la ley N 20.326 y del crdito por gastos de
capacitacin establecido por la ley N 19.518, segn corresponda.
El artculo 14 de la ley N20.351 (D.O. 30.5.09) prescribe que los gastos efectuados en
programas de capacitacin de los eventuales trabajadores -antes de la vigencia de un
contrato- por los contribuyentes de la primera categora de la ley sobre impuesto a la
renta, con excepcin de aquellos cuyas rentas provengan nicamente de las letras c) y d)
del nmero 2 del artculo 20 de la citada ley, podrn ser descontados del monto de los
PPM obligatorios que deban declarar y pagar en los meses comprendidos en el perodo
de vigencia de esta ley.
Sin perjuicio del cumplimiento de los dems requisitos que establecen los artculos 36 de
la ley N 19.518 y 6 de la ley N 20.326, las cantidades cuya deduccin se autoriza
mediante este artculo no podrn exceder de una suma mxima equivalente al 0,25%
de las remuneraciones imponibles pagadas al personal en el respectivo mes.
Cabe sealar que este descuento no se considerar para los efectos de determinar la
suma mxima del 1% a que se refieren los citados artculos 36 de la ley N 19.518 y 6 de
la ley N 20.326.
De acuerdo con lo dispuesto por este mismo artculo, para acceder a este beneficio, los
contratos de capacitacin de los eventuales trabajadores sealados, debern cumplir con
los siguientes requisitos:
229
a) No podrn exceder en total de 6 meses dentro del mismo ao calendario, incluidas sus
prrrogas;
c) Debern incluir gastos necesarios para cubrir los accidentes que puedan experimentar
los eventuales trabajadores con motivo de su asistencia a los programas de capacitacin,
sin que aquellos puedan exceder del cinco por ciento de los gastos descontables a que se
refiere este artculo.
Con todo -segn as lo seala el inciso tercero y final- los eventuales trabajadores
contratados bajo esta modalidad, no podrn superar en el mes respectivo, el 50% de los
trabajadores de la empresa respecto de los cuales haya realizado cotizaciones en el
sistema de pensiones del D.L. N 3.500, de 1980, o en el Instituto de Previsin Social,
durante el mes anterior a aquel en que se efecte el descuento.
Por su parte, el artculo 1 de la ley N 20.454 (D.O. 31.7.10), dispone que los gastos
efectuados en acciones de capacitacin efectivamente realizadas y liquidadas ante el
SENCE de los eventuales trabajadores a que se refiere el inciso quinto del artculo 33 de
la ley N19.518, por los contribuyentes de la primera categora, podrn ser descontados
del monto de los PPM obligatorios que deban declarar y pagar en los meses
comprendidos en el perodo de vigencia de esta ley.
Las cantidades cuya deduccin autoriza el citado artculo no podrn exceder de una
suma mxima equivalente al 0,25% de las remuneraciones imponibles pagadas al
personal en el respectivo mes. El descuento establecido en este artculo no se
considerar para los efectos de determinar la suma mxima del 1% a que se refieren los
citados artculos 36 de la ley N19.518 y 6 de la ley N 20.326.
a) No podrn exceder en total de 6 meses dentro del mismo ao calendario, incluidas sus
prrrogas y los perodos de contrato de capacitacin celebrados de conformidad al
artculo 14 de la ley N 20.351, analizada precedentemente.
230
c) Debern incluir gastos necesarios para cubrir los accidentes que puedan experimentar
los eventuales trabajadores con motivo de su asistencia a los programas de capacitacin,
sin que aquellos puedan exceder del cinco por ciento de los gastos descontables a que se
refiere este artculo.
Al igual que en caso anterior, los eventuales trabajadores contratados bajo la modalidad a
que se refiere este artculo, no podrn superar en el mes respectivo, el 50% de los
trabajadores de la empresa respecto de los cuales haya realizado cotizaciones
previsionales.
Cabe sealar que el artculo 2 de la misma ley precepta que "lo dispuesto en el artculo
precedente, regir para los pagos provisionales mensuales obligatorios que deban
declararse y pagarse desde la entrada en vigencia de esta ley y hasta el mes de abril de
2011 o para su imputacin anual."
Otros crditos
El beneficio establecido por esta disposicin slo operar como crdito deducible del
impuesto de primera categora y dems tributos anuales a la renta cuando efectuadas
las imputaciones autorizadas por dicho precepto, correspondientes al mes de diciembre,
quedare un remanente no absorbido por los pagos provisionales obligatorios y/o los
dems impuestos de declaracin y pago mensual, sealados en su texto.
231
Esta posibilidad aparece prevista en la parte final del inciso primero del artculo 21 en
comento al decir que "el saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el
mes de diciembre de cada ao, o el ltimo mes en el caso de trmino de giro, tendr el
carcter de pago provisional de aquellos a que se refiere el artculo 88 de la ley sobre
impuesto a la renta", lo que equivale a decir que dicho saldo debe ser considerado como
un "pago provisional voluntario".
Es del caso recordar que por mandato del inciso primero de la misma disposicin
transitoria, el tributo establecido en el ex artculo 21 de la ley de la renta continu
aplicndose en los aos tributarios 1985 y 1986, con tasa del 30% y 15%,
respectivamente.
Creemos de utilidad, para una mejor inteligencia del crdito a que se alude, transcribir el
texto del nmero 3 del artculo 56 de la ley de la renta segn la redaccin que tena dicho
precepto con anterioridad a la modificacin introducida por la letra b) del nmero 30 del
artculo 1 de la ley N 18.293:
"3 La cantidad que resulte de aplicar un 40% sobre el monto de las rentas gravadas
conforme al inciso segundo del N 1 de artculo 54, siempre que hayan estado afectadas
por el impuesto del artculo 21. Tambin tendrn derecho a este crdito las personas
naturales que sean socias de sociedades de personas por las cantidades obtenidas por
estas ltimas en su calidad de accionistas de sociedades annimas o en comandita por
acciones, por la parte de dichas cantidades que integren la renta bruta global de las
personas naturales aludidas".
232
El inciso primero del artculo 1 de la ley citada en el epgrafe dispone que las empresas
de transporte de pasajeros que sean propietarias o arrendatarias con opcin de compra
de buses, que presten servicios de transporte pblico rural, interurbano o internacional,
pueden recuperar un porcentaje de las sumas pagadas por dichos vehculos, por
concepto de peajes en las correspondientes plazas interurbanas, a los concesionarios de
las obras pblicas viales otorgadas en concesin, deducindolas del monto de sus pagos
provisionales obligatorios de la ley de la renta, en la forma como se explica ms adelante.
Agrega dicha norma, que el remanente que resultare de dicha imputacin, por ser inferior
al pago provisional obligatorio o por no existir la obligacin de hacerlo en dicho perodo,
podr imputarse a cualquier otro impuesto de retencin o recargo que deba pagarse en la
misma fecha, y el saldo que an quedare, podr imputarse a los mismos impuestos en los
meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artculo 27 del decreto ley N
825, de 1974.
El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de
cada ao, o el ltimo mes en el caso de trmino de giro, tendr el carcter de pago
provisional de aquellos a que se refiere el artculo 88 de la ley de renta, esto es, PPM
voluntario.
Es importante destacar -como lo hace la Circular N 40/08- que las sumas pagadas por
concepto de peajes por los contribuyentes beneficiarios y recuperadas como un crdito
fiscal de acuerdo al orden de imputacin sucesivo establecido precedentemente, no
podrn ser rebajadas como gasto tributario de la renta lquida imponible efectiva del
impuesto de primera categora que afecta a las empresas que pagaron tales cantidades.
No obstante, aquellas sumas que no se puedan recuperar como crdito fiscal por
concepto de peajes, de acuerdo a los porcentajes de recuperacin que establece el
artculo 1 de la ley en comento -referidos en el prrafo 19.4 siguiente- constituyen un
gasto tributario de las empresas que las desembolsaron, que podrn deducir de la base
imponible efectiva del impuesto de primera categora que les afecta, en la medida que
cumplan con las condiciones y requisitos de tipo general que para tales fines exige el
inciso primero del artculo 31 de la ley de la renta.
Ahora bien, de acuerdo con lo preceptuado por los incisos segundo y tercero del artculo
1 de la ley N 19.764, modificado el primero de ellos por el N 1 del artculo 3 de la ley
233
N 20.278 (D.O. 24.6.08) y por el artculo 1 transitorio de la misma ley N 20.278, los
porcentajes a recuperar por concepto de peajes, en los perodos que se sealan, son los
siguientes:
La ley N 20.365 (D.O. 19.8.09) otorga a las empresas constructoras un crdito deducible
del monto de sus pagos provisionales obligatorios, equivalente a todo o parte del valor de
los sistemas solares trmicos y de su instalacin que monten en viviendas destinados a la
habitacin construidos por ellas.
Conviene resaltar que -de acuerdo con el artculo 5 de dicha ley- si resultare un
remanente de crdito, por ser inferior el PPM sobre el que se imputa dicho crdito o por no
existir la obligacin de efectuarlo en dicho perodo, podr imputarse a cualquier otro
impuesto de retencin o recargo que deba pagarse en la misma fecha -entre ellos el
impuesto al valor agregado- y el saldo que an quedare podr imputarse a los mismos
impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artculo 27 del
decreto ley N 825, de 1974.
Segn el artculo 1 de la citada ley, las empresas constructoras tienen derecho a deducir
del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la ley de la renta un crdito
equivalente a un porcentaje del valor de los sistemas solares trmicos y de su instalacin,
segn el valor de la vivienda de que se trate, que monten en bienes corporales inmuebles
destinados a la habitacin construidos por ellas.
De conformidad con el artculo 4 de la ley que se glosa, el crdito por cada sistema solar
trmico incorporado en la construccin de una vivienda o un conjunto de viviendas en su
caso, se determina en relacin al valor de los componentes que integran dichos sistemas
y su instalacin, segn las siguientes reglas:
234
considerar el valor de adquisicin de los sistemas solares trmicos expresado en pesos,
convertido a UF segn el valor de la misma a la fecha de adquisicin. Esta fecha ser
aquella que se indique en la o las facturas o documentos de internacin, cuando sea
obligatoria su emisin, u otros documentos, segn corresponda. Cabe sealar que los
componentes que integran los sistemas solares trmicos, slo son aquellos indicados
expresamente en el Reglamento de esta ley y que se encuentren incluidos en el Registro
que al efecto debe llevar la Superintendencia de Electricidad y Combustibles.
Respecto del valor correspondiente a la instalacin del sistema solar trmico, slo deben
considerarse los costos directos relacionados con ella, en los trminos del artculo 30 de
la ley de la renta, por lo que corresponde efectuar la siguiente distincin:
ii) Instalacin efectuada por la constructora con recursos propios: El valor en pesos, se
convertir a UF de acuerdo a su valor vigente al ltimo da del mes en que se efecte la
instalacin. Para ello, ser necesario detallar el total de los costos directos en que se haya
incurrido en el mes respectivo, siguiendo los criterios anteriores, y la suma de ellos se
convertir a UF en la forma sealada.
En todos los casos, slo se debe considerar el monto neto de los documentos que
acrediten el valor de los sistemas solares trmicos (SST) o de su instalacin. Cabe sealar
que en ningn caso el impuesto al valor agregado podr considerarse como parte de tales
valores, por lo que no podr ser parte del crdito.
b) El monto potencial del crdito por vivienda, sin perjuicio de los topes absolutos que
establece la ley, sealados en el prrafo siguiente, se determinar considerando los
valores de las viviendas respectivas, segn se indica en el cuadro siguiente:
El artculo 4 de la ley en anlisis establece un lmite mximo al monto del crdito que el
contribuyente tiene derecho de acuerdo con el prrafo anterior, distinguiendo varios casos,
en relacin a si dicho sistema es utilizado por una o ms viviendas simultneamente.
En el caso que el sistema solar trmico es utilizado slo por una vivienda, por ejemplo, el
crdito no podr exceder por cada vivienda, en el ao respectivo, del equivalente a las UF
que se sealan en la siguiente tabla, o del porcentaje que le corresponda segn el valor
del inmueble, segn el cuadro anterior:
235
Como ya se mencion precedentemente, el artculo 5 de la ley establece que el crdito
en comento puede imputarse a los siguientes impuestos:
i) PPM obligatorios que deba enterar la empresa constructora, de aquellos a que se refiere
el artculo 84, letras a) o g), de la ley de la renta, segn corresponda.
ii) En caso que los PPM obligatorios resulten ser inferiores al saldo de crdito
determinado, ste se imputar a cualquier otro impuesto de retencin o recargo que deba
pagarse en la misma oportunidad. A ttulo ejemplar se pueden sealar los siguientes:
- Retencin de impuesto con tasa del 10% sobre las rentas del artculo 42, N2, segn lo
preceptuado por el artculo 74, N2, ambos de la ley de la renta;
- Retencin de impuesto con tasa del 10% sobre las rentas del artculo 48, segn lo
ordenado por el artculo 74, N3, de la ley de la renta;
b) Imputacin anual: Una vez que se hayan efectuado las imputaciones mensuales, el
remanente que resulte en el mes de diciembre de cada ao, o del ltimo mes en el caso
de trmino de giro, segn corresponda, se podr imputar en carcter de pago provisional
de aquellos a que se refiere el artculo 88 de la ley de la renta, contra los impuestos a que
se refieren los artculos 93 y 94 de la misma ley, o bien, solicitar su devolucin en
conformidad al artculo 97 de la ley del ramo.
El artculo 41 bis de la ley de la renta, agregado a este cuerpo legal por el nmero 1 del
artculo 29 de la ley N 18.010 (D.O. 27.6.81), establece un sistema de reajustabilidad
aplicable a aquellos contribuyentes no incluidos en el artculo 41 -sobre correccin
monetaria- que reciban intereses por cualquier obligacin de dinero, el que debe ajustarse
a las siguientes normas:
1. El valor del capital originalmente adeudado en moneda del mismo valor adquisitivo se
determinar reajustando la suma numrica originalmente entregada o adeudada de
acuerdo con la variacin de la unidad de fomento experimentada en el plazo que
comprende la operacin.
236
2. En las obligaciones de dinero se considerar inters la cantidad que el acreedor tiene
derecho a cobrar al deudor, en virtud de la ley o de la convencin, por sobre el capital
inicial debidamente reajustado en conformidad a lo dispuesto en el N 1 de este artculo.
No se considerarn intereses sin embargo, las costas procesales y personales, si las
hubiere.
Lo anterior tiene aplicacin especialmente para los efectos del artculo 20 de la ley del
ramo, como se explica a continuacin, en que se resean las instrucciones impartidas por
la Circular N 42, de 1981, de la Direccin Nacional del SII para la aplicacin de este
artculo.
Entre los contribuyentes que quedan sujetos a estas disposiciones, por no encontrarse
incluidos dentro de las normas sobre correccin monetaria, y no estar, por lo tanto,
obligados a demostrar sus rentas efectivas mediante un balance general, pueden citarse
los siguientes, respecto de las operaciones de crdito de dinero que realicen:
a) Contribuyentes del artculo 20, N 1, salvo los que sean sociedades annimas y posean
o exploten a cualquier ttulo bienes races agrcolas y/o no agrcolas, los que den en
arrendamiento, subarrendamiento u otra forma de cesin o uso temporal de bienes races
agrcolas y los que den en arriendo bienes races no agrcolas cuya renta sea superior al
11% de su avalo fiscal;
f) Mineros de mediana importancia del artculo 34, N 1, salvo que declaren en base a
renta efectiva o que estn constituidos como sociedades annimas o en comandita por
acciones;
237
h) Las personas naturales y sociedades de personas que exploten vehculos motorizados
en el transporte de pasajeros y/o carga ajena bajo el rgimen de renta presunta
establecido en los Ns. 2 y 3 del artculo 34, e
Para los efectos de calcular el reajuste pertinente, el valor del capital originalmente
adeudado en moneda del mismo valor adquisitivo se determinar reajustndolo de
acuerdo con la variacin que haya experimentado la unidad de fomento en el perodo
o plazo que comprende la operacin respectiva.
De acuerdo con lo dispuesto por el nmero 1 del artculo 41 bis, en las obligaciones de
dinero debe considerarse como "inters" para todos los efectos tributarios la cantidad que
el acreedor tiene derecho a cobrar al deudor, en virtud de la ley o de la convencin, por
sobre el capital inicial debidamente reajustado en conformidad a las normas explicadas en
el N 2 anterior.
Aquella parte que deba reputarse "inters" quedar, en general, afecta a los impuestos de
primera categora y global complementario o adicional, segn el caso, salvo aquellas
cantidades que correspondan a intereses que se encuentren expresamente exentos de
primera categora en virtud del nmero 4 del artculo 39 de la ley de la renta.
Si las citadas rentas exentas son obtenidas por empresas que desarrollen actividades
clasificadas en los nmeros 3, 4 y 5 del artculo 20, el monto que, segn lo explicado en
estas instrucciones, debe considerarse "inters" se deducir de la renta lquida para los
fines de determinar la renta lquida imponible, de acuerdo con lo preceptuado por la letra
238
b) del nmero 2 del artculo 33 de la ley de la renta, modificado por el nmero 5 del
artculo 29 de la ley N 18.010.
Las normas sobre actualizacin del capital propio y de las partidas del activo y pasivo
exigible se aplican, segn se expresa en el inciso primero del artculo 41 de la ley de la
renta, a todos los contribuyentes de la primera categora que declaren sus rentas
efectivas demostradas mediante un balance general.
El nmero 1 del referido artculo 41, modificado a contar del 1 de enero de 2015 por la
letra a) del nmero 24) del artculo 1 de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma
Tributaria, define el concepto de capital propio inicial expresando que por tal debe
entenderse "la diferencia entre el activo y pasivo exigible a la fecha de iniciacin del
ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales,
transitorios y de orden y otros que determine la Direccin Nacional, que no representen
inversiones efectivas".
"Formarn parte del capital propio los valores del empresario que hayan estado
incorporados al giro de la empresa".
Precisamente en este punto ha sido modificado el prrafo 1 del nmero 1 del artculo en
referencia, eliminndose la expresin "o socio de sociedades de personas", que segua al
vocablo "empresario", de modo que hasta el 31 de diciembre de 2014 formaban parte de
239
capital propio los valores del socio de sociedades de personas que hubiesen estado
incorporados al giro de la empresa.
Ms adelante volveremos sobre este tema y los alcances de dicha modificacin, segn las
instrucciones impartidas por el SII mediante su Circular N 1 de 2 de enero de 2015.
Ahora bien, con arreglo a las disposiciones del artculo 41 del cuerpo legal en estudio, el
capital propio inicial del ejercicio, determinado en la forma explicada, debe revalorizarse
de acuerdo con la variacin anual experimentada por el ndice de precios al consumidor.
El monto total de esta revalorizacin se carga a los resultados del ejercicio debitndose, a
fin de materializar dicho cargo, la cuenta "Correccin Monetaria", con abono a la cuenta
de Pasivo no Exigible " Revalorizacin del Capital Propio".
Mediante la aceptacin de este cargo a prdidas se protege a las empresas de los efectos
que la desvalorizacin monetaria pueda ocasionar en sus patrimonios.
Sin embargo, como lo ha expresado la Direccin Nacional del SII, dicho cargo a prdidas
"presupone que el capital propio permanecer dentro de la empresa durante todo el
ejercicio y que, por lo tanto, sufrir los efectos de la inflacin por todo dicho perodo".
"De consiguiente -contina- cualquiera disminucin o retiro de todo o parte del citado
capital propio inicial implicar que el cargo a prdida que l haba originado, previamente,
ha resultado excesivo por cuanto ha dejado de tener validez uno de los supuestos en que
est basado, esto es, que el capital propio inicial se mantendra por su monto total durante
todo el transcurso del ejercicio. A fin de regularizar dicho cargo en la parte que result
excesiva, la ley seala que el monto de las disminuciones de capital propio inicial deben
reajustarse con abono a los resultados del ejercicio, transformndose dichos abonos en
una mera contrapartida del cargo a prdida total que haba originado la revalorizacin del
capital propio inicial".
Del mismo modo, la ley ha previsto el caso de que el capital propio inicial experimente
aumentos durante el ejercicio, disponiendo al efecto que dichos aumentos se revaloricen
240
con cargo a la cuenta "Correccin Monetaria" y abono a "Revalorizacin del Capital
Propio".
Como ha quedado dicho, el capital propio inicial debe revalorizarse de acuerdo con la
variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor. Para tales efectos debe
considerarse, segn lo dispone expresamente el inciso primero del nmero 1 del artculo
41, la variacin porcentual registrada por dicho ndice en el perodo comprendido entre:
Como puede apreciarse, el perodo que sirve de base al clculo del porcentaje de
revalorizacin no coincide exactamente con el perodo real o efectivo, presentando con
relacin a l un desplazamiento o desfase de un mes, lo que encuentra su explicacin en
razones de orden prctico vinculadas con el retraso de varios das con que se da a
conocer la variacin mensual del ndice de precios al consumidor.
241
A dicha materia se refieren los incisos segundo y tercero del nmero 1 del mencionado
artculo 41, que ordenan el reajuste, respectivamente, de los aumentos y de las
disminuciones de capital propio ocurridas en el ejercicio de acuerdo con la variacin
experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el
ltimo da del mes anterior al del aumento o disminucin, segn el caso, y el ltimo da del
mes anterior al del balance.
Parece til sealar que dichos aumentos o disminuciones de capital propio son los
producidos durante el ejercicio que se est sometiendo a correccin monetaria, por lo que
los antecedentes para su establecimiento los entregarn todas aquellas cuentas del Mayor
que reflejen aportes o retiros, especialmente las cuentas personales del empresario o
socios, en su movimiento correspondiente al lapso comprendido por dicho ejercicio.
Hasta antes de la modificacin aludida, introducida por la letra a) del N 24) del artculo 1
de la ley N 20.780, vigente del el 1 de enero de 2015, formaban parte de capital propio
los valores del socio de sociedades de personas que hayan estado incorporados al giro de
la empresa.
242
As, por ejemplo, el aporte de capital que un socio realice a una sociedad de personas,
formar parte del capital propio de sta, siempre que el sealado aporte pueda ser
considerado como tal, esto es, siempre que, en trminos generales, corresponda a un
desembolso o a una inversin efectivamente realizada por el socio en la sociedad
respectiva -desembolso o inversin que debe implicar un sacrificio econmico para aquel-,
y cumpla las formalidades propias de la constitucin o de la modificacin del contrato
social, en caso de tratarse de aumentos de capital, de acuerdo al tipo social de que se
trate. Por el contrario, un prstamo de un socio a su respectiva sociedad de personas,
deber considerarse como formando parte del pasivo exigible y, por tanto, no formar
parte del capital propio de la misma.
Ya sea que la determinacin del capital propio inicial se efecte sobre la base del balance
al 31 de diciembre de 2013 o de la declaracin de iniciacin de actividades realizada
durante el ao comercial 2014, debern considerarse como formando parte del capital
propio inicial de una sociedad de personas los valores de sus socios que hayan
incorporado al giro de la empresa, aplicndose al respecto el prrafo 1 del numeral 1 del
inciso primero del artculo 41 de la ley de la renta, previo a la modificacin introducida
por la ley N 20.780.
ii) Capital propio inicial correspondiente a los ejercicios comerciales 2015 (ao
tributario 2016) y siguientes.
Ya sea que la determinacin del capital propio inicial se efecte sobre la base del balance
al 31 de diciembre de 2014 o de la declaracin de iniciacin de actividades realizada
durante el ao comercial 2015, cuando existan valores incorporados por los socios a la
respectiva sociedad de personas, debern examinarse previamente los ttulos mediante
los cuales fueron incorporados, para efectos de establecer la naturaleza que
tributariamente les corresponde y determinar si pueden considerarse como formando
parte del capital propio inicial, aplicndose el inciso primero del numeral 1 del artculo 41
243
de la ley de la renta, con la modificacin introducida por la ley N 20.780. Evidentemente,
lo anterior resulta plenamente aplicable para los ejercicios comerciales siguientes.
Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016
BIBLIOGRAFA
El artculo 27 bis del decreto ley N 825, dispone que los contribuyentes gravados con el
impuesto al valor agregado, como asimismo los exportadores, que tengan remanentes de
crdito fiscal, determinados de acuerdo con las normas del artculo 23 del D.L. N
825, durante seis perodos tributarios consecutivos, como mnimo, originados en la
adquisicin de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su
activo fijo, o de servicios que deban integrar el valor de costo de ste, pueden, a su
eleccin:
- solicitar que dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorera General de la
Repblica.
Para estos efectos, los remanentes acumulados deben reajustarse en la forma prevista en
el artculo 27 del D.L. N 825.
244
En los nmeros que siguen se analizar en detalle las principales caractersticas de este
procedimiento de recuperacin o imputacin del crdito fiscal.
Esta limitacin fue suprimida a partir del 1 de enero de 1989 por la ley N 18.768 (D.O.
29.12.88). En efecto, bajo el texto actual de la disposicin en comento, luego de la
modificacin que le fuera introducida por el artculo 58, letra e), de la ley antes dicha, los
contribuyentes del impuesto al valor agregado y los exportadores pueden imputar o pedir
la devolucin de estos remanentes, no solamente por perodos de seis meses, sino
tambin por perodos de siete, ocho o ms meses.
En todo caso, el perodo de seis o ms meses consecutivos durante el cual tienen que
mantenerse los remanentes recuperables al amparo del artculo 27 bis, debe contarse
desde el primer mes en que se produzca un remanente que incluya impuestos por
compras de bienes destinados al activo fijo o de servicios que integren su costo.
El siguiente ejemplo, basado en uno similar incluido en la Circular N 12, de 1989, sirve
para ilustrar la aplicacin de la disposicin legal que se glosa:
A. Antecedentes:
245
procedimiento del artculo 27 bis en comento los remanentes de crdito fiscal generados
en los meses posteriores que incluyen adquisiciones de bienes que se destinan al activo
fijo, deber empezarse de nuevo el cmputo, hasta completar como mnimo seis perodos
tributarios consecutivos, considerando el quinto mes como el primero para los efectos de
formar el remanente.
Como lo hace notar igualmente la Direccin Nacional del SII en la Circular N 55/85 en
referencia, si dentro de los impuestos soportados o pagados por la empresa se incluyen
algunos que correspondan a la importacin o compra de bienes o a la utilizacin de
servicios que se afecten a ventas o a prestaciones de servicios exentos o no gravados
-excluidas las exportaciones- dichos tributos no podrn considerarse en la determinacin
del crdito fiscal, por lo que ste resultar disminuido en tales cantidades, al igual que el
remanente de crdito fiscal.
De elegir la primera de dichas alternativas, los interesados debern solicitar del Servicio
de Tesoreras que se les emita un Certificado de Pago, nominativo y a la vista, por una
suma de hasta el monto de los remanentes de crdito fiscal acumulados a cuya
recuperacin tengan derecho, expresados en unidades tributarias mensuales.
En caso de optar por la devolucin del remanente de crdito fiscal los contribuyentes
debern presentar una solicitud ante el SII a fin de que ste verifique y certifique, en forma
previa a la devolucin por el Servicio de Tesoreras, la correcta constitucin de este
crdito, segn as lo dispone el inciso cuarto del artculo en comento, sustituido por el
nmero 1 del artculo 2 de la ley N 19.578 (D.O. 29.7.98).
246
De acuerdo con lo establecido por la resolucin N 617 Ex. (D.O. 2.2.99), de la Direccin
Nacional del SII, la solicitud en referencia debe ser presentada, en cuadruplicado, en la
Unidad de dicho Servicio en la que tenga su domicilio el peticionario, dentro del perodo
siguiente al ltimo declarado, del lapso de seis meses o ms que abarque la acumulacin
del remanente de crdito fiscal por activo fijo cuya devolucin se pide, debiendo
proporcionarse en ella toda la informacin exigida por dicha resolucin.
Conforme lo previene igualmente el inciso cuarto del artculo 27 bis del D.L. N 825, el SII
deber pronunciarse dentro del plazo de sesenta das contado desde la fecha en que
reciba los antecedentes correspondientes. Si no lo hiciere al trmino de dicho plazo, la
solicitud del contribuyente se entender aprobada y el Servicio de Tesoreras deber
proceder a la devolucin del remanente de crdito fiscal que corresponda, dentro del plazo
de cinco das hbiles contado desde la fecha en que se le presente la copia de la referida
solicitud debidamente timbrada por el Servicio e Impuestos Internos.
4. Restitucin de las cantidades recibidas por los contribuyentes a los cuales se les
haya anticipado la devolucin del remanente de crdito fiscal.
El inciso segundo del artculo 27 bis del D.L. N 825, sustituido por la letra c) del artculo
5 de la ley N 19.738 (D.O. 19.6.01), impone en su primera parte, a los contribuyentes
sealados en el inciso primero de dicho precepto, a quienes se les haya anticipado la
devolucin de los remanentes de crdito fiscal originados por la adquisicin de bienes
muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo o por servicios que deben
integrar el valor de costo de ste, la obligacin de restituir las cantidades recibidas por
dicho concepto en la forma y plazo indicados en la disposicin a que se alude, cuyo texto
transcribimos a continuacin:
247
recibido servicios afectado a operaciones gravadas, no gravadas o exentas aplicndose la
proporcionalidad que establece el reglamento, debiendo devolver el exceso,
correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas, debidamente reajustado en
conformidad al artculo 27, adicionndolo al dbito fiscal en la primera declaracin del
Impuesto al Valor Agregado. De igual forma, deber devolverse el remanente de crdito
obtenido por el contribuyente, o la parte que proceda, cuando se haya efectuado una
imputacin u obtenido una devolucin superior a la que corresponda de acuerdo a la ley o
a su reglamento, y en el caso de trmino de giro de la empresa. Las devoluciones a que
se tengan derecho por las exportaciones, se regirn por lo dispuesto en el artculo 36."
6.7.4.- EXISTENCIAS
Las normas sobre la materia, contenidas en el nmero 3 del artculo 41, son aplicables a
las mercaderas, productos terminados, productos en proceso de elaboracin, materias
primas, materiales, suministros, etc., de propiedad de la empresa que sta tenga en
existencia a la fecha del balance.
Tales bienes deben revalorizarse ajustando su valor de adquisicin o costo directo segn
libros al costo de reposicin a la fecha del balance.
La diferencia entre ambos valores, supuesto que el costo de reposicin sea superior, debe
abonarse a la cuenta de resultados "Correccin Monetaria", debitndose por igual valor la
respectiva cuenta del Activo Realizable.
En el evento que el costo de reposicin resultare, una vez practicados los ajustes
ordenados por la disposicin en comento, inferior al costo directo o valor de libros, el
menor valor debe cargarse a la cuenta "Correccin Monetaria" con abono a la cuenta que
corresponda del Activo Realizable.
Las normas contenidas en el nmero 3 del artculo 41 distinguen, para los efectos de su
actualizacin, entre bienes adquiridos en el mercado nacional y bienes cuya adquisicin
se efecta en el extranjero, considerando para unos y otros distintas alternativas de
revalorizacin, segn la fecha en que se hubiere registrado la ltima adquisicin de los
bienes de igual gnero, calidad y caractersticas, todo ello en la forma como se explica en
los nmeros que siguen.
Las normas aplicables a este tipo de bienes se encuentran contenidas en las letras a), b)
y c) del nmero 3 del artculo 41 en anlisis.
248
Represe que dichas normas rigen para todas las mercaderas o materias primas que la
empresa hubiere adquirido en el mercado nacional, careciendo de relevancia para estos
efectos el origen o procedencia de tales bienes, vale decir, dichas normas se aplican por
igual, tanto a las mercaderas o materias primas de fabricacin nacional, como a las
provenientes del extranjero.
Al tenor de lo dispuesto por la letra a) del nmero 3 del artculo 41, "respecto de aquellos
bienes en que exista factura, contrato o convencin para los de su mismo gnero, calidad
y caractersticas durante el segundo semestre del ejercicio comercial respectivo, su costo
de reposicin ser el precio que figure en ellos, el cual no podr ser inferior al precio ms
alto del citado ejercicio."
Ahora bien, en el caso de ejercicios comerciales que abarquen un lapso distinto, inferior a
doce meses, como puede ocurrir en el caso de trmino de giro o del primer ejercicio del
contribuyente, debe considerarse como segundo semestre, para los efectos de que se
trata, el perodo comprendido por los ltimos seis meses del ejercicio.
As, en los ejercicios iguales o inferiores a seis meses, el segundo semestre comprender
todo el ejercicio.
b) Bienes respecto de los cuales slo existan compras en el primer semestre del
ejercicio.
249
- En seguida, se actualizar dicho precio de acuerdo con la variacin experimentada por el
ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo
mes anterior al segundo semestre y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio
correspondiente.
c) Bienes cuyas existencias provienen del ejercicio anterior y respecto de los cuales
no existan compras en el ejercicio sometido a correccin monetaria.
En este caso, la letra c) del nmero 3 del artculo 41 dispone que respecto de los bienes
cuyas existencias se mantienen desde el ejercicio anterior, y de los cuales no exista
factura, contrato o convencin para los de su mismo gnero, calidad o caractersticas
durante el ejercicio comercial correspondiente, su costo de reposicin se determinar
reajustando su valor de libros de acuerdo con la variacin experimentada por el ndice de
precios al consumidor en el perodo comprendido entre:
Como puede apreciarse, la variacin del ndice de precios que debe aplicarse en este
caso es la misma considerada para actualizar el capital propio inicial y los bienes fsicos
del activo fijo provenientes del ejercicio anterior.
La actualizacin de este tipo de bienes debe ceirse a las normas establecidas en la letra
d) del nmero 3 del artculo 41 de la ley de la renta.
Dichas normas son aplicables a todas las mercaderas, materias primas y dems bienes
fsicos del activo realizable que la empresa tenga en existencia al final del ejercicio que se
est sometiendo a correccin monetaria, pero slo a los que hubiere importado
directamente desde el extranjero porque si se tratara de bienes de origen importado, pero
adquiridos en Chile de la persona que los hubiere internado, su actualizacin debe
regirse, no por las normas en comento, sino por las contenidas en las letras a), b) y c) del
nmero 3 del artculo 41, analizadas en el nmero anterior.
Cabe sealar que las normas en comento consultan tambin, al igual que las recin
citadas, tres alternativas de revalorizacin, ya que distinguen entre:
250
a) Bienes respecto de los cuales existe internacin en el segundo semestre del
ejercicio.
De conformidad con lo prescrito por el inciso primero de la letra d) del nmero 3 del
artculo 41, aquellos bienes importados que se mantengan en existencia a la fecha del
balance y cuya internacin se haya producido en el transcurso del segundo semestre del
ejercicio comercial, deben ajustarse al "costo directo" que corresponda a la ltima
importacin realizada durante dicho semestre.
De igual manera deben actualizarse los bienes que se mantengan en existencia a la fecha
del balance y que provengan de importaciones realizadas con anterioridad al segundo
semestre del ejercicio, siempre y cuando en el curso de dicho semestre se hubieren
realizado importaciones de bienes de su mismo gnero, calidad y caractersticas.
Con arreglo a lo establecido por el inciso segundo de la letra d) del nmero 3 del artculo
41, aquellos bienes importados que se encuentren en existencia a la fecha del balance y
cuya ltima internacin de los de su mismo gnero, calidad y caractersticas se hubiere
realizado en el curso del primer semestre del ejercicio comercial, deben revalorizarse
segn el "costo directo" de la ltima internacin realizada en dicho semestre, reajustando
ste segn el porcentaje de variacin experimentada por el tipo de cambio de la
respectiva moneda extranjera en el segundo semestre del ejercicio correspondiente.
De igual forma debe procederse con aquellos bienes provenientes del ejercicio anterior
cuando en el transcurso del primer semestre del ejercicio en que se est aplicando la
correccin monetaria se hubieren internado bienes de su mismo gnero, calidad y
caractersticas.
En virtud de lo dispuesto por el inciso tercero de la letra d) del nmero 3 del artculo 41,
aquellos bienes importados existentes a la fecha del balance y que provengan del ejercicio
anterior deben revalorizarse segn el porcentaje de variacin que hubiere experimentado
el tipo de cambio de la moneda extranjera utilizada en su importacin durante el ejercicio.
Es til hacer notar que todos los bienes de un mismo gnero, calidad y caractersticas
deben ubicarse en una sola de las situaciones enunciadas, aunque las existencias finales
de los mismos comprendan bienes que individualmente considerados, fueran susceptibles
251
de ser encasillados en dos e, incluso, en las tres alternativas de revalorizacin
contempladas en la disposicin legal que se glosa.
Del mismo modo, son tambin aplicables, en lo que respecta a la revalorizacin de los
bienes fsicos del activo realizable adquiridos en el extranjero, las pautas establecidas por
la Direccin Nacional del SII para determinar lo que debe entenderse por segundo
semestre en los casos de ejercicios comerciales que abarquen un lapso inferior o superior
a doce meses, materia a la que se ha hecho referencia precedentemente.
Cabe sealar que, de acuerdo con la acepcin atribuida por la Direccin Nacional del SII
al trmino bono tienen este carcter, entre muchos otros, las Letras Hipotecarias, los
Pagars Reajustables de la Tesorera General de la Repblica, los Certificados de Ahorro
Reajustables (CAR) y Pagars Descontables (P.D.B.C.) del Banco Central de Chile, etc.
252
La forma como debe establecerse el monto del reajuste difiere segn se trate de crditos
o derechos en moneda extranjera o de crditos o derechos reajustables:
Como puede apreciarse, los antecedentes que intervienen en el clculo del monto del
reajuste de estos crditos o derechos son: a) su valor en moneda extranjera; b) su valor
de libros en moneda nacional, y c) el tipo de cambio vigente a la fecha del balance.
Antecedentes:
Una empresa sujeta a las normas sobre correccin monetaria del artculo 41 deposita el
17 de noviembre de 2010 en un banco chileno la suma de 25.000 dlares australianos. El
depsito es a 60 das plazo.
Desarrollo:
De conformidad con la regla contenida en el nmero 4 del artculo 41, el valor del
depsito debe actualizarse a la fecha del balance (31 de diciembre de 2010) considerando
el tipo de cambio de la respectiva moneda, en este caso el dlar australiano.
Solucin:
253
A este respecto es del caso anotar que la ley N 18.010 (D.O. 27.6.81), sobre operaciones
de crdito de dinero, dispone en su artculo 3 que "en las operaciones de crdito de
dinero en moneda nacional en que no tenga la calidad de parte alguna empresa bancaria,
sociedad financiera o cooperativa de ahorro y crdito, podr convenirse libremente
cualquier forma de reajuste" agregando que "si se hubiere pactado alguno de los sistemas
de reajuste autorizados por el Banco Central de Chile y ste se derogare o modificare, los
contratos vigentes continuarn rigindose por el sistema convenido, salvo que las partes
acuerden sustituirlo por otro".
Es de comn ocurrencia que las empresas ajusten el valor de los crditos en moneda
extranjera o reajustables con anterioridad a la etapa de cierre del balance.
Debe recordarse que los reajustes y diferencias de cambio provenientes de estos crditos
debe integrar la base imponible de los pagos provisionales mensuales, a medida que se
devenguen, dada la calidad de ingresos brutos de primera categora que les atribuye el
artculo 29, inciso primero, de la ley de la renta.
Si este es el caso, a la fecha del balance slo proceder completar la actualizacin de los
crditos con el reajuste o las diferencias de cambio devengadas en el ltimo mes del
ejercicio.
De conformidad con lo dispuesto por el nmero 5 del artculo 41, las existencias de
monedas extranjeras o de monedas nacionales de oro deben ajustarse a su valor de
cotizacin, tipo comprador, a la fecha del balance de acuerdo al cambio que corresponda
al mercado o rea en el que legalmente deban liquidarse.
254
El mayor valor proveniente de este ajuste debe contabilizarse con arreglo a la misma
norma aplicable al resto de los activos sujetos a correccin monetaria, vale decir, con
abono a la cuenta de resultados "Correccin Monetaria", debitndose la correspondiente
cuenta de activo.
La aplicacin de esta norma puede ser graficada mediante los siguientes ejemplos:
Ejemplo N 1.
A. Antecedentes:
B. Desarrollo:
C. Solucin:
Ejemplo N 2.
A. Antecedentes:
B. Desarrollo:
255
Aplicando la regla contenida en el nmero 5 del artculo 41, que ordena ajustar las
existencias de moneda extranjera a su valor de cotizacin a la fecha del balance, se
obtiene un valor actualizado de $ 5.768.080, inferior, como puede apreciarse, al valor de
libros de dicha existencia.
C. Solucin:
No obstante ello, teniendo presente que el objetivo del sistema de correccin monetaria es
depurar los resultados de los balances de las distorsiones derivadas de los cambios del
poder adquisitivo de la moneda nacional, se estima que cuando los ajustes de los activos
monetarios den como resultado un valor actualizado de dichos activos inferior a su valor
de libros, la diferencia debe reflejarse como una prdida en los resultados del ejercicio.
El nmero 6 del artculo 41 ordena la actualizacin del valor de los derechos de llave,
derechos de fabricacin, derechos de marca y patentes de invencin, pagados
efectivamente.
Ntese que la ley somete a correccin monetaria a estos derechos nicamente cuando
ellos corresponden o provienen de una inversin que haya significado para la empresa un
desembolso efectivo de dinero.
Las normas de la disposicin que se glosa no son aplicables, por lo tanto, respecto de los
derechos de llave, de fabricacin, etc., cuando los valores con que figuren en la
contabilidad representen slo el producto de una estimacin o apreciacin particular
256
efectuada por la propia empresa, por fundada que ella sea y aun cuando los valores
asignados correspondan verosmilmente a los montos que la empresa podra obtener en
el supuesto de su enajenacin.
Las normas del artculo 6 del artculo 41 son tambin aplicables a las pertenencias y
concesiones mineras como, asimismo, a los derechos de usufructo cuando unas y otras
correspondan a una inversin efectiva efectuada por la empresa.
Cabe sealar que la inclusin de estos ltimos derechos dentro de este rgimen de
reajustabilidad proviene de lo dispuesto por el artculo 1, nmero 4, del decreto ley N
2.324 (D.O. 31.8.78), que modific al efecto el nmero 6 del artculo 41 de la ley de la
renta dando a dicho nmero su redaccin actual.
La Direccin Nacional del SII ha expresado, no obstante, que dicha modificacin debe
entenderse vigente "desde la incorporacin de la correccin monetaria al sistema de
tributacin a la renta, esto es, a partir de los ejercicios cerrados desde el 1 de enero de
1975" en atencin a que ella vino "a respaldar jurdicamente lo sostenido por el Servicio
respecto de la modalidad de reajuste que afecta a los citados derechos".
257
El nmero 7 del artculo 41 dispone el reajuste de los gastos de organizacin y de puesta
en marcha registrados en el activo para su castigo en ejercicios posteriores.
Esta disposicin debe ser relacionada con la contenida en el nmero 9 del artculo 31 de
la ley de la renta, modificado por la letra d) del nmero 12 del artculo 1 de la ley N
18.293 (D.O. 31.1.84), que permite amortizar estos gastos hasta en un lapso de seis
ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos o
desde el ao en que la empresa comience a producir ingresos de su actividad principal,
cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos.
De acuerdo con ello, dichos gastos deben reajustarse, la primera vez, segn el porcentaje
de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo
comprendido entre el ltimo da del mes anterior a aqul en que se generaron y el ltimo
da del mes anterior al del balance.
De igual modo debe procederse, segn lo ordena la disposicin en comento, "con los
gastos y costos pendientes a la fecha del balance que deban ser diferidos a ejercicios
posteriores".
En el mismo caso se hallan los gastos anticipados, vale decir, aquellos valores pagados
en el curso del ejercicio por concepto de gastos que deben imputarse a ejercicios
posteriores, como por ejemplo, rentas de arrendamiento o primas de seguros canceladas
anticipadamente.
258
Todos estos gastos mientras se encuentren pendientes de imputacin, se registran en el
activo, formando parte del llamado activo transitorio.
Vale decir:
b) Las adquiridas en el curso del ejercicio, de acuerdo con la variacin experimentada por
el IPC entre el ltimo da del mes anterior al de su adquisicin y el ltimo da del mes
anterior al del balance.
Debe tenerse presente que no existe inconveniente legal alguno para que las empresas, si
lo desean, ajusten el valor de las acciones a su valor de cotizacin burstil a la fecha del
balance haciendo operar, para el registro contable de dicho ajuste, la cuenta de
evaluacin denominada ordinariamente "Fluctuacin de Valores" en la forma siguiente:
b) Si, por el contrario, la cotizacin burstil est por debajo del valor revalorizado de las
acciones, el menor valor se carga a la cuenta "Fluctuacin de Valores" con abono a la
cuenta "Acciones".
Estos ajustes contables no inciden, obviamente, en los resultados del ejercicio en que se
practican por la propia naturaleza de la cuenta en que se registran.
Sin embargo, para evitar que ellos influyan, por la va de la revalorizacin del capital
propio, en los resultados del ejercicio siguiente el saldo -deudor o acreedor- de la cuenta
Fluctuacin de Valores debe tratarse de la siguiente manera:
259
- Si dicha cuenta presenta saldo deudor, debe computarse como un activo ms y, por
ende, formar parte del capital propio inicial;
- Si la cuenta Fluctuacin de Valores presenta saldo acreedor, dicho saldo debe tratarse
como un pasivo exigible y, en tal carcter, debe rebajarse del activo.
Ello permitir que las acciones cuyo valor haba sido ajustado a su cotizacin burstil en el
balance del ejercicio anterior, integren el capital propio inicial por su valor revalorizado
segn el nmero 8 del artculo 41, anulndose los efectos del ajuste a su valor de Bolsa.
De acuerdo con la remisin que el nmero 8 del artculo 41 hace a las normas sobre
valor de adquisicin establecidas en el inciso final del artculo 18, debe concluirse que si
durante el ejercicio se han recibido cras o acciones liberadas dicha circunstancia no altera
el valor de la inversin inicial.
En efecto, segn lo prescribe esta ltima disposicin, "las cras o acciones liberadas
incrementarn el nmero de acciones de propiedad del contribuyente, mantenindose
como valor de adquisicin del conjunto de acciones slo el valor de adquisicin de las
acciones madres".
Por consiguiente, para los efectos de su revalorizacin, las acciones liberadas tienen el
valor que resulte de dividir el valor de la inversin inicial por el total de acciones,
incrementado por tales acciones liberadas.
Por ejemplo, se han comprado 1.000 acciones en $ 10.000 y en el curso del ejercicio se
reciben 1.000 acciones liberadas; ello significa que con una inversin de $ 10.000 se han
obtenido 2.000 acciones. En consecuencia, el valor de adquisicin de cada una de estas
2.000 acciones ser de $ 5.
Cabe sealar que dicha norma sirve tambin para establecer, en caso de enajenacin de
una parte del paquete de acciones, el mayor valor sobre el cual, supuesto que dicha
enajenacin represente el resultado de actividades realizadas habitualmente por el
contribuyente, debe pagarse los impuestos a la renta de primera categora, tasa adicional
del artculo 21 y global complementario o adicional, segn corresponda.
260
6.7.10.- REVALORIZACIN DE LOS APORTES DE SOCIEDADES DE PERSONAS
Como puede apreciarse, las normas aplicables son las mismas que rigen la revalorizacin
de los bienes fsicos del activo inmovilizado, contenidas en el nmero 2 del artculo 41.
Como es posible que con ocasin del balance practicado por la sociedad receptora del
aporte, ste quede valorizado en una cantidad distinta a la que resulte de la revalorizacin
practicada por la empresa aportante de acuerdo con las normas enunciadas, la propia
disposicin que se glosa ordena que este ltimo valor sea rectificado posteriormente para
ajustarlo al que le haya correspondido al aporte en la sociedad receptora del mismo.
Como es fcil advertir, esta discrepancia tiene su origen en los diferentes parmetros
utilizados para la revalorizacin de estos aportes, toda vez que mientras en la contabilidad
de la empresa aportante ellos se actualizan en funcin nicamente de la variacin del
ndice de precios al consumidor, en la sociedad receptora, para quien el aporte constituye
parte de su capital, su valorizacin estar influida por los resultados provenientes de la
revalorizacin del capital propio inicial y de sus variaciones.
261
a) Exceso de revalorizacin en la empresa aportante.
En esta situacin debe disminuirse la cuenta del activo que refleje el aporte, abonndose
a ella el monto del exceso con cargo a la cuenta "Revalorizacin del Capital Propio".
b) Revalorizacin insuficiente.
En este evento debe aumentarse la cuenta representativa del aporte, cargndose a ella la
cantidad que falte para enterar la revalorizacin que hubiere correspondido al aporte en la
contabilidad de la empresa receptora, con abono a la cuenta "Revalorizacin del Capital
Propio".
Estos ajustes deben efectuarse con posterioridad al balance, vale decir, en el ejercicio
siguiente, sobre la base de la informacin que para tales efectos proporcione la respectiva
sociedad de personas receptora del aporte.
Como lo ha aclarado la Direccin Nacional del SII, dichos ajustes "no darn motivo a que
se considere un aumento o disminucin del capital propio inicial a la fecha en que se
contabilice la rectificacin".
"Es decir, contina la Direccin Nacional, para determinar el capital propio inicial del
ejercicio respectivo, en caso de haber habido un ajuste por exceso de la revalorizacin,
deber entenderse que desde el inicio del ejercicio mencionado la cuenta
Revalorizacin del Capital Propio ha estado disminuida por dicho exceso. A la inversa, si
ha habido una menor revalorizacin que provoque el ajuste, ste debe entenderse como
mayor capital propio desde el inicio del ejercicio".
Al tenor de lo dispuesto por el inciso segundo del nmero 9 del artculo 41, agregado por
la letra g) del nmero 11 del artculo 1 del decreto ley N 1.604 (D.O. 3.12.76), para los
efectos de que se trata "se considerarn aportes de capital todos los haberes entregados
por los socios, a cualquier ttulo, a la sociedad de personas respectiva".
Los alcances de esta disposicin han sido explicados por la Direccin Nacional del SII en
los siguientes trminos que creemos de inters reproducir textualmente:
262
"B. Lo anterior implica que si el socio aportante tiene a su vez la calidad de contribuyente
del impuesto de primera categora sometido a las normas de Correccin Monetaria del
artculo 41, deber considerar tales valores como una inversin en otra empresa y, por
tanto, deber proceder a revalorizar dicha inversin de acuerdo a las normas que
contempla el nmero 9 del artculo 41 de la ley de la renta.
"C. En razn que la calificacin de "aportes de capital" la otorga la ley a los haberes
entregados por los socios a "cualquier ttulo", tal calificativo es aplicable incluso a las
utilidades no retiradas de ejercicios anteriores o cuando la operacin respectiva revista la
calidad de prstamo o mutuo. En tal situacin, para los fines de la aplicacin de la
Correccin Monetaria en la empresa que ha efectuado un prstamo a otra de la cual es
socia, el saldo deudor de la cuenta del Activo que refleja el prstamo concedido debe
tratarse con un "aporte de capital" de aqullos a que alude el nmero 9 del artculo 41 de
la ley de la renta".
Esta actualizacin de los referidos pasivos constituye la ltima instancia o etapa del
mecanismo de correccin monetaria en anlisis.
De acuerdo con lo prescrito por la letra d) del nmero 12 del precepto citado, el mayor
valor que resulte de su actualizacin debe cargarse a la cuenta de resultados "Correccin
Monetaria" con abono a la respectiva cuenta de pasivo.
Ejemplo:
263
Solucin:
Puede suceder, sin embargo, que durante el curso del ejercicio el contribuyente hubiere
amortizado parte de la deuda, procediendo a ajustar el valor de la obligacin de acuerdo
con la cotizacin de la moneda a la fecha del pago parcial y cargando a prdidas la
respectiva diferencia de cambio.
En este evento, slo restar actualizar la obligacin desde el momento del ltimo pago
parcial hasta la fecha del balance.
Ahora bien, en conformidad con la regla contenida en el nmero 10 del artculo 41, el
valor de las deudas u obligaciones reajustables, existentes a la fecha del balance,
debe ser actualizado a dicha fecha de acuerdo con el ndice de reajuste pactado por las
partes, sea ste el IPC, la Unidad de Fomento u otro cualquiera.
Lo dicho es aplicable a todas las obligaciones contradas por la empresa respecto de las
cuales se haya pactado reajustabilidad, salvo que, tratndose de sociedades de personas,
dichas obligaciones provengan de prstamos o mutuos otorgados por los socios conforme
se explica a continuacin.
En efecto, la razn de ello estriba en que los fondos entregados a cualquier ttulo por los
socios de una sociedad de personas a sta, constituyen para la sociedad receptora
aumentos de capital propio y, como tales, quedan afectos a las normas de reajustabilidad
264
establecidas en el inciso segundo del nmero 1 del artculo 41, debiendo el mayor valor
proveniente de su actualizacin cargarse a la cuenta "Correccin Monetaria".
Lo dicho no vale para el caso de que las cantidades de que sea deudora la sociedad a la
fecha del balance provengan de cuentas corrientes mercantiles que mantenga con uno o
ms de sus socios que sean, a su vez, comerciantes, industriales o prestadores de
servicios, porque en tal evento dichas deudas deben tratarse como un pasivo exigible ms
y, por ende, si respecto de ellas se ha pactado reajustabilidad, el saldo acreedor de tales
cuentas corrientes debe ser reajustado con arreglo a las normas del nmero 10 del
artculo 41, cargndose el mayor valor que de ello provenga a la cuenta "Correccin
Monetaria".
Por ltimo, hay que tener presente que las deudas, reajustables o en moneda extranjera,
contradas por empresas sujetas al sistema de correccin monetaria establecido en el
artculo 41, para financiar la adquisicin de acciones, bonos o debentures, deben ser
actualizadas de acuerdo con la pauta enunciada al comienzo, cargndose el mayor valor
proveniente de ello a la cuenta de resultados "Correccin Monetaria" con abono a la
respectiva cuenta de pasivo.
En los nmeros que siguen se resean los aspectos ms importantes de dicha norma, en
base a las instrucciones oficiales impartidas por la Circular N 37, de 28 de mayo de 2015,
de la Direccin Nacional del SII.
Como se seal, a partir del 1 de enero de 2016 la ley N 20.780 de Reforma Tributaria
sustituye el N 1 del artculo 20 de la ley del ramo, cambiando drsticamente el rgimen
de tributacin que afecta a la renta proveniente de la explotacin de los bienes races.
Debe tenerse presente que dicha norma debe analizarse en conjunto con la modificacin
introducida al N 3 del artculo 39 de la ley de la renta, efectuada por la letra b) del N 22
del artculo 1 de la misma ley N 20.780, que cambia la aplicacin de la exencin del
impuesto de primera categora por las rentas provenientes de la explotacin de bienes
races no agrcolas.
265
De las modificaciones aludidas, en primer lugar, se eliminan las reglas sobre el rgimen
de renta presunta al que podan quedar sujetos los contribuyentes que explotaran bienes
races no agrcolas, contenidas en la anterior letra d) del N 1 del artculo 20 de la ley de la
renta, segn su texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2015.
Por otra parte, en el nuevo artculo 34 de la ley de la renta, sustituido a su vez por el N 18
del artculo 1 de la referida ley N 20.780, donde se han agrupado todos los regmenes
de renta presunta actualmente vigentes, se han incorporado a partir del 1 de enero de
2016 nuevas reglas para acogerse y mantenerse en el rgimen de renta presunta por la
explotacin de bienes races agrcolas, las que se contenan con anterioridad en la letra b)
del N 1 del artculo 20, en su texto que rigi hasta el 31 de diciembre de 2015.
El nuevo nmero 1 del artculo 20 distingue la forma en que debe acreditarse la renta
efectiva proveniente de dichos bienes, haciendo diferencias segn se trate de bienes
races agrcolas o no agrcolas:
Sin perjuicio de que cuando se cumpla con los requisitos establecidos en el artculo 34 de
la ley de la renta, los contribuyentes que exploten bienes races agrcolas puedan
acogerse al rgimen de renta presunta contenido en tal norma, o bien, optar por declarar
su renta efectiva segn contabilidad simplificada conforme a lo dispuesto en el D.S. N
344, de 2004, cuando deban acreditar la renta efectiva proveniente de dichos bienes
races, deben hacerlo de la siguiente forma:
b) En caso que la explotacin de estos bienes races se efecte en una forma distinta a la
sealada en la letra a) anterior, o bien, el contribuyente se encuentre obligado a declarar
renta efectiva por otras actividades:
266
1.2. Respecto de los bienes races no agrcolas.
b) En caso que el contribuyente se encuentre obligado a declarar renta efectiva por otras
actividades:
Al respecto, debe tenerse presente que este ltimo rgimen de tributacin simplificada no
prohbe que los contribuyentes que exploten bienes races no agrcolas se sujeten a sus
disposiciones, pero s establece una limitacin en cuanto a la proporcin del total de los
ingresos que pueden provenir de dicha actividad para mantenerse en tal rgimen.
En los casos sealados en los nmeros 1.1 y 1.2, tratndose de contribuyentes que den
en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o uso temporal los
bienes races agrcolas o no agrcolas, se considerar tambin como parte de la renta
efectiva el valor de las mejoras tiles, contribuciones, beneficios y dems desembolsos
convenidos en el respectivo contrato o posteriormente autorizados, siempre que no se
encuentren sujetos a la condicin de reintegro y queden a beneficio del arrendador,
subarrendador, nudo propietario o cedente a cualquier ttulo de bienes races.
Como se sabe, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 20 de la ley del ramo, las
rentas provenientes de la explotacin de bienes races se clasifican en la primera
categora, y de acuerdo a ello, tales rentas se encuentran como regla general afectas a
267
los impuestos de primera categora y global complementario o adicional, segn
corresponda.
Por ello, los contribuyentes que exploten este tipo de bienes deben aplicar en su
declaracin anual de impuestos a la renta, presentada a travs del Formulario N 22, la
tasa general del impuesto de primera categora sobre la renta efectiva que determinen
conforme a lo sealado en el N 1 anterior, segn sea la forma en que sta se acredite.
La tasa general del impuesto de primera categora para el ao comercial 2016 asciende
a un 24%, y a partir del ao comercial 2017 ascender a un 25%. Tratndose de
contribuyentes que se acojan a lo dispuesto en la letra B) del artculo 14, la tasa del
impuesto de primera categora por al ao comercial 2017 ascender a un 25,5% y, a partir
del ao comercial 2018, a un 27%.
3. Exencin del impuesto de primera categora sobre la renta efectiva de los bienes
races no agrcolas obtenidas por personas naturales con domicilio o residencia en
Chile.
El nuevo N 3 del artculo 39 de la ley de la renta, sustituido por la letra b) del N 22) del
artculo 1 de la referida ley N 20.780, establece que estar exenta del impuesto de
primera categora la renta efectiva de los bienes races no agrcolas obtenida por
personas naturales con domicilio o residencia en el pas.
La referida exencin aplica respecto de la renta efectiva de todos los bienes races no
agrcolas sin excepcin, obtenidas por personas naturales con domicilio o residencia en
Chile.
268
naturales, o bien, por personas naturales, jurdicas u otras entidades sin domicilio ni
residencia en Chile.
Ntese que esta exencin aplica slo respecto del impuesto de primera categora. Por lo
tanto, tales rentas se encuentran ntegramente afectas al impuesto global complementario.
Sin perjuicio de lo anterior, para los fines de gravar dichas rentas con el impuesto global
complementario, deben considerarse previamente los beneficios establecidos en el D.F.L.
N 2, sobre Plan Habitacional, respecto de las viviendas econmicas de propiedad de
personas naturales.
Adems, cabe sealar que estos contribuyentes al estar exentos del impuesto de primera
categora, no tienen derecho a imputar el crdito por impuesto territorial que establecen
las letras a) y b) del N 1 del artculo 20 de la ley de la renta.
Las letras a), b) y c) del N 1 del artculo 20 de la ley de la renta, establecen los casos en
que el impuesto territorial puede ser imputado como crdito en contra del impuesto de
primera categora, en los trminos siguientes:
269
dichos bienes, con excepcin de los contribuyentes sealados en el numeral i) de la letra
b) siguiente.
iii) Las empresas constructoras en general y las empresas inmobiliarias, por los inmuebles
que construyan o manden a construir para su venta posterior, clasificadas estas empresas
en el N 3 del artculo 20 de la ley de la renta, procediendo el crdito en estos casos por el
impuesto territorial pagado desde la fecha de la recepcin definitiva de las obras de
edificacin, segn certificado extendido por la Direccin de Obras Municipales que
corresponda, de acuerdo a lo establecido en el artculo 144 del D.F.L. N 458, del ao
1976, del Ministerio de la Vivienda y Urbanismo.
En efecto, la norma legal referida establece que se encuentra exenta del impuesto de
primera categora, la renta efectiva de los bienes races no agrcolas obtenida por
personas naturales con domicilio o residencia en Chile. Por tanto, en tal caso, tales
contribuyentes no tienen derecho a imputar el crdito por contribuciones de bienes races
en contra del impuesto de primera categora atendido que no se encuentran gravados con
el citado tributo.
ii) Los contribuyentes de los Ns. 2, 3, 4 y 5 del artculo 20 de la ley de la renta, respecto
de aquellos bienes races no agrcolas destinados al giro, desarrollo o explotacin de sus
propias actividades de inversin, comerciales, industriales y dems actividades
clasificadas en dichos nmeros, ya sea que determinen su renta mediante contabilidad
completa, simplificada o acogidos a renta presunta, con excepcin de los indicados en el
numeral iii) de la letra a) precedente, los cuales segn lo expresado en dicho numeral
tienen derecho a la referida rebaja tributaria.
270
iv) Los contribuyentes que declaren su renta efectiva segn contabilidad completa y den
en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o uso temporal
bienes races no agrcolas.
c) Requisitos que deben cumplirse para que opere el crdito por contribuciones de
bienes races.
El mencionado crdito respecto de los contribuyentes que tienen derecho a dicha rebaja
tributaria, operar bajo el cumplimiento de las siguientes condiciones:
1) Las contribuciones de bienes races que dan derecho al crdito son aquellas inherentes
a los inmuebles propios del contribuyente o recibidos en usufructo, siempre que
correspondan al perodo finalizado al 31 de diciembre del ao respectivo respecto del cual
se est declarando el impuesto de primera categora del que se pueden deducir como
crdito;
3) Para los fines de su rebaja, las citadas contribuciones deben reajustarse previamente
de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentado por el IPC en el perodo
comprendido entre el ltimo da del mes anterior a la fecha de pago de la contribucin y el
ltimo da del mes anterior al cierre del ejercicio respectivo;
4) Para los efectos de su deduccin debe considerarse el valor neto de las respectivas
cuotas pagadas por concepto de contribuciones, ms los recargos establecidos por leyes
especiales, excluidos los derechos de aseo y los reajustes, intereses y multas que hayan
afectado al contribuyente por mora en el pago de las citadas contribuciones de bienes
races;
5) Cabe sealar, que el crdito por contribuciones de bienes races slo procede en contra
del impuesto de primera categora que se determine o declare por rentas obtenidas por los
contribuyentes sealados y se acredite la renta en la forma indicada. Por lo tanto, si dentro
del total del impuesto de primera categora que se declara se comprenden tambin rentas
provenientes de actividades que no dan derecho al citado crdito, el contribuyente debe
efectuar los ajustes o determinaciones que correspondan, con el fin de que el referido
crdito sea imputado o rebajado slo del impuesto de primera categora que afecta a
aquellas actividades de las cuales autoriza la ley del ramo su deduccin.
271
i) Los ingresos percibidos o devengados durante el ao deben separarse segn la
actividad a la cual accedan, esto es, si dan derecho o no al crdito por contribuciones de
bienes races;
ii) Los costos o gastos pagados o adeudados durante el ejercicio que por su naturaleza
puedan clasificarse, se imputarn a la actividad que corresponda;
iii) Los costos y gastos comunes o que correspondan simultneamente a ambos tipos de
actividad, se asignarn a cada actividad utilizando como base de distribucin la relacin
porcentual que exista entre los ingresos de cada actividad y el total de los ingresos
percibidos o devengados en el ao.
ii) Cuando no correspondan al perodo o ejercicio de la renta que se declara, esto es, al
perodo que va desde el 1 de enero al 31 de diciembre del ao respectivo u otro perodo
distinto al finalizado al 31 de diciembre del ao correspondiente;
iii) Cuando el bien raz no est destinado al giro de las actividades de los contribuyentes
beneficiados con dicho crdito;
iv) Cuando las contribuciones correspondan a bienes races ajenos del contribuyente
beneficiado, salvo el caso del usufructuario, y
e) Situacin tributaria de los excedentes o remanentes que resulten del crdito por
contribuciones de bienes races.
1) Los excedentes que resulten de este crdito al ser deducido del impuesto de primera
categora de aquellas actividades que dan derecho a la citada rebaja, no pueden ser
imputados al impuesto de primera categora de aquellas actividades que no dan derecho a
la mencionada deduccin o de otros impuestos de la ley de la renta que se declaren en el
mismo ejercicio en que se produjeron dichos remanentes, como tampoco pueden
traspasarse a los ejercicios siguientes para su deduccin de los impuestos a declarar en
los perodos posteriores aunque se trate del mismo impuesto de primera categora del
272
cual la ley autoriza su deduccin, y menos solicitar su devolucin respectiva, perdindose
simplemente la recuperacin de los referidos excedentes.
1) El crdito por contribuciones procede por aquellas que se paguen por el perodo al cual
corresponde la declaracin de renta que se presenta, por lo que no es posible deducir
contribuciones pagadas que corresponden a ejercicios anteriores, sin perjuicio que stas
se deduzcan del impuesto de primera categora del perodo por el cual se pag el
impuesto territorial respectivo, rectificando la declaracin de impuesto correspondiente, y
2) Si la citada rectificacin origina una devolucin de impuesto, tal peticin debe regirse
por lo dispuesto en el artculo 126 del Cdigo Tributario, cumpliendo con los supuestos
bsicos que requiere esta norma legal, especialmente que ella se solicite dentro del plazo
que establece dicha norma contado desde el acto o hecho que le sirve de fundamento. El
citado plazo se debe contar desde la fecha de vencimiento del plazo establecido para el
pago del impuesto territorial, o desde la fecha en que efectivamente se haya pagado el
tributo si esto ocurre antes de dicho vencimiento. Si la mencionada rectificacin no implica
una devolucin de impuesto, ella se rige por lo dispuesto en la letra B), del artculo 6 del
Cdigo Tributario, sin que exista plazo para tal peticin.
273
ley de la renta, las podrn rebajar como un gasto, siempre y cuando en la especie se d
cumplimiento a los requisitos que exige el inciso primero del artculo antes indicado para
calificar de necesario para producir la renta;
De conformidad con lo preceptuado por el inciso segundo del artculo 56 y por el inciso
tercero del artculo 63, ambos de la ley de la renta, en ningn caso dar derecho al crdito
por impuesto de primera categora que establecen dichas normas, el impuesto de
categora determinado sobre rentas presunta, y de cuyo monto pueda rebajarse el crdito
por contribuciones de bienes races.
Por otra parte, de acuerdo a la letra a) del N1 del artculo 20 de la ley de la renta, no dar
derecho a devolucin conforme a lo dispuesto en los artculos 31, N 3, 56, N 3, y 63, ni a
ninguna otra disposicin legal, el impuesto de primera categora en aquella parte que se
haya deducido de dicho tributo el crdito por contribuciones de bienes races, tratndose
del impuesto declarado sobre rentas efectivas. El SII, mediante resolucin, impartir las
instrucciones para el control de lo dispuesto en esta norma.
De esta manera, cuando se haya imputado el crdito por contribuciones en contra del
impuesto de primera categora, determinado sobre rentas efectivas, se debe distinguir:
274
1) Impuesto de primera categora imputado en contra de los impuestos global
complementario o adicional, segn corresponda.
i) El artculo 56, N 3, de la ley de la renta, dispone que a los contribuyentes del impuesto
global complementario se les otorgar un crdito contra el referido tributo, correspondiente
a la cantidad que resulte de aplicar a las rentas o cantidades que se encuentren incluidas
en la renta bruta global, la misma tasa del impuesto de primera categora con la que se
gravaron.
El inciso penltimo del artculo 56 dispone que, si el monto del crdito por impuesto de
primera categora excediere del impuesto global complementario, dicho excedente podr
imputarse a cualquier otro impuesto de declaracin anual y si luego de ello, an quedare
un saldo a favor del contribuyente, podr solicitarse su devolucin, siempre que
corresponda a cantidades efectivamente gravadas en primera categora, en cuyo caso se
devolver en la forma sealada en el artculo 97 de la ley de la renta.
En otras palabras, cuando el impuesto de primera categora que sirve de crdito contra el
impuesto global complementario, haya sido cubierto total o parcialmente con el crdito por
contribuciones conforme a las normas ya examinadas, slo dar derecho a devolucin,
cuando as corresponda, aquella parte del impuesto de primera categora que no haya
sido solucionada con tal crdito.
Se hace presente adems, que conforme a lo dispuesto en el inciso final del artculo 56,
los crditos que las leyes permiten rebajar de los impuestos establecidos en la ley de la
renta y que dan derecho a devolucin del excedente que resulte, se aplicarn a
continuacin de aquellos no susceptibles de reembolso. Por tanto, para efectos de su
imputacin, en primer lugar se deducir el crdito por impuesto de primera categora sin
derecho a devolucin, es decir, aquella parte del referido tributo que haya sido
solucionada con el crdito por contribuciones y a continuacin, se imputar el crdito por
impuesto de primera categora con derecho a devolucin.
ii) En el caso de los contribuyentes del impuesto adicional, el artculo 63 de la ley del ramo
dispone que se les otorgar un crdito equivalente al monto que resulte de aplicar a las
cantidades gravadas conforme a los artculos 58 y 60, inciso primero, la misma tasa de
primera categora que las afect.
275
La modificacin en anlisis, tiene el mismo alcance que el caso comentado en el numeral
anterior, esto es, que no podr ser objeto de devolucin a contribuyente alguno, el
impuesto de primera categora en aquella parte en que se haya deducido de dicho tributo,
el crdito por contribuciones.
El inciso segundo del N 3 del artculo 31, dispone que en el caso que las prdidas
absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de
primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional
en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se les
aplicarn las normas de reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los artculos
93 al 97 de la ley del ramo.
Ahora bien, la modificacin analizada establece que no podr ser objeto de devolucin a
contribuyente alguno, el impuesto de primera categora en aquella parte en que se haya
deducido de dicho tributo, el crdito por contribuciones.
En otras palabras, cuando las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no
retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades
se considerar como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente
corresponda a la utilidad absorbida y se les aplicarn las normas de reajustabilidad e
imputacin que sealan los artculos 93 al 97. Sin embargo, en ningn caso dar derecho
a devolucin, aquella parte del impuesto de primera categora pagado que haya sido
cubierto con el crdito por contribuciones.
Para este efecto, al momento de incorporar la renta lquida imponible o el crdito por
impuesto de primera categora en el registro respectivo, los contribuyentes debern anotar
en columnas separadas, el crdito por impuesto de primera categora que da derecho a
devolucin de aquel crdito por impuesto de primera categora que no otorga tal derecho,
ya sea para informarlo como crdito por concepto de dicho tributo al momento del retiro,
276
remesa o distribucin de dichas utilidades, o bien, como un pago provisional por utilidades
absorbidas, segn corresponda.
Ahora bien, atendida dicha circunstancia, el numeral XVII del artculo tercero de las
disposiciones transitorias de la ley N 20.780, dispone que durante el ao comercial 2015,
los propietarios o usufructuarios de bienes races no agrcolas que declaren su renta
efectiva segn contabilidad completa, en el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u
otra forma de cesin o uso temporal de dichos bienes, tienen derecho al citado crdito por
contribuciones de bienes races, pero slo por una suma equivalente al 50% del impuesto
territorial pagado por el perodo al cual corresponde la declaracin de renta.
Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016
BIBLIOGRFA
277
7.- RENTAS PRESUNTAS
La ley de la renta, como se sabe, grava las rentas provenientes de este tipo de bienes con
el impuesto cedular de primera categora.
Tngase presente que a contar del 1 de enero de 2016, luego de la sustitucin del N 1
del artculo 20 de la ley de la renta por la letra b) del N 10) del artculo 1 de la ley N
20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, dicha disposicin contiene nicamente
las normas que gravan la renta efectiva de tales bienes, toda vez que la renta presunta
que se contena en la letra b) del anterior N 1 pas a formar parte del nuevo artculo 34
(tambin sustituido por la sealada ley N 20.780), norma sta que rene a todos los
regmenes de presunciones de renta que se contienen actualmente en la ley de la renta.
Antes de hacer un breve bosquejo de las normas que rigieron hasta el 31 de diciembre de
2015, es preciso sealar que el numeral IV del artculo tercero transitorio de la misma ley
N 20.780 consulta algunas reglas que deben aplicar los contribuyentes acogidos al
rgimen de renta presunta en comento, de acuerdo con el texto de la letra b) del N 1 del
artculo 20 de la ley del ramo, vigente hasta la fecha antes sealada.
En efecto, dicha norma transitoria establece las reglas a aplicarse respecto de los
contribuyentes que al 31 de diciembre de 2015 se encuentren sujetos al rgimen de renta
presunta y a esa fecha no cumplan con los nuevos requisitos que establece el
artculo 34 de la ley de la renta a partir del 1 de enero de 2016, razn por la cual deben
pasar obligatoriamente a declarar su renta efectiva. Ntese que tambin son aplicables
dichas normas en el caso que, incorporados tales contribuyentes a las normas del artculo
34, posteriormente abandonen obligatoria o voluntariamente el rgimen de renta presunta.
Tales contribuyentes deben registrar sus activos y pasivos en el balance inicial que al
efecto deben confeccionar a contar del 1 de enero del ao 2016, o del 1 de enero del ao
siguiente a aquel en el cual han optado por abandonar o dejen de cumplir los requisitos
para mantenerse en el mismo, segn corresponda, de acuerdo a las siguientes normas,
complementadas por las instrucciones emitidas por la Direccin Nacional del SII mediante
su Circular N 37, de 2015:
a) Activos.
i) Terrenos agrcolas.
278
- Valor del avalo fiscal del bien raz a la fecha del balance inicial; o
- Valor de adquisicin, reajustado de acuerdo a la variacin del IPC entre el ltimo da del
mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al del balance inicial.
ii) Otros bienes del activo inmovilizado que no sean terrenos agrcolas.
El valor de costo de los bienes del activo realizable se determinar en conformidad con las
normas del artculo 30 de la ley del ramo, de acuerdo con la documentacin
correspondiente, y se actualizar a su costo de reposicin segn las normas contenidas
en el N 3 del artculo 41 de la ley de la renta.
Tales bienes se valorizarn a su costo de reposicin a la fecha del balance inicial. Para
determinar el costo de reposicin de dichos bienes se deber considerar los siguientes
factores:
- Su calidad;
b) Pasivos.
279
Las deudas, obligaciones o pasivos en general de estos contribuyentes, deben ser
registrados segn su monto exigible a la fecha del balance inicial, debidamente
actualizados a la misma fecha conforme con las disposiciones establecidas en el artculo
41 de la ley de la renta.
Cabe indicar que la norma establece como requisito para el registro de los pasivos, que
las deudas u obligaciones se encuentren debidamente documentadas.
El costo de reposicin de estos bienes debe ser efectuado conforme a las pautas de
valorizacin contenidas en la Circular N 63 de 1990.
c) Capital.
La diferencia positiva que se determine entre el valor de los activos y pasivos registrados
en la forma antes indicada, se considerar capital para todos los efectos tributarios. Si la
diferencia resultante es negativa, en ningn caso podr deducirse como prdida o gasto
en conformidad con el N 3 del artculo 31 de la ley del ramo.
Tngase presente que se presume, para todos los efectos tributarios, que los activos
incluidos en el sealado balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron
con anterioridad a la vigencia de la ley.
Por consiguiente, se presume para todos los efectos tributarios que los activos
incorporados al balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron con
anterioridad a la vigencia antes sealada, bajo el rgimen de presuncin de rentas. En
consecuencia y en base a dicha presuncin, los referidos ingresos tienen cumplidas todas
sus obligaciones tributarias a la fecha del referido balance inicial.
La falta de este aviso har aplicable el plazo de prescripcin a que se refiere el inciso
segundo del artculo 200 del Cdigo Tributario.
280
Por ltimo, las normas transitorias en comento tambin se refieren, entre otras reglas, al
sistema de contabilidad que pueden llevar los contribuyentes en comento para acreditar la
renta efectiva (sistema de contabilidad completa o simplificada) y al tratamiento tributario
aplicable a la primera enajenacin de predios agrcolas realizada en fecha posterior al
cambio de rgimen de renta presunta a efectiva. En tal caso, el valor de enajenacin,
incluido el reajuste del saldo de precio que resultare, tendr el carcter de ingreso no
constitutivo de renta, hasta concurrencia de cualquiera de las cantidades que seala
dicha disposicin transitoria, a eleccin del contribuyente.
Ahora bien, por su inters prctico, se resean a continuacin las normas que gobernaban
esta materia hasta el 31 de enero de 2015.
Dicha tributacin se encontraba establecida en las letras a), b) y c) del N 1 del artculo
20 asume empero modalidades distintas segn sea la naturaleza jurdica de la persona o
empresa que perciba tales rentas.
En el primer caso indicado en la letra b), esto es, explotacin de bienes races agrcolas
en calidad de propietario o usufructuario, la ley presume que la renta es igual al 10%
del avalo fiscal del predio, vigente al 1 de enero del ao en que debe declararse el
impuesto. Dicho porcentaje ser, en cambio, de slo el 4% respecto de quienes exploten
bienes races agrcolas en calidad de arrendatarios o en virtud de otro ttulo de mera
tenencia. Ambas presunciones son de derecho, esto es, no admiten prueba en contrario.
Ello significa tambin que, salvo que el contribuyente hubiere optado formalmente por
tributar sobre su renta efectiva, deber hacerlo sobre la renta presunta que le corresponda
de acuerdo con lo explicado precedentemente, no estndole permitido probar, ni aun
cuando hubiere llevado en el hecho contabilidad, que ha obtenido prdidas o que su renta
real ha sido inferior a la presumida por la ley.
281
El carcter de dicha presuncin impide, igualmente, al SII establecer, respecto de un
contribuyente acogido al rgimen de renta presunta, una renta lquida imponible de monto
mayor al de ella, ni aun en el evento de que por parte de aqul se hubiere llevado
contabilidad y ella demostrare rentas efectivas superiores a la presuncin.
Cabe sealar que el arrendador, nudo propietario o cedente a cualquier ttulo del uso
temporal del bien raz agrcola debe, por su parte, tributar sobre la renta efectiva
acreditada mediante el respectivo contrato segn as lo dispone la letra c) del N 1 del
artculo 20.
Con todo, el rgimen de renta presunta a que se alude slo es aplicable a los
contribuyentes aqu referidos que cumplan los requisitos de carcter copulativo
establecidos por la propia letra b) del N 1 del artculo 20, ya que en caso contrario tales
contribuyentes debern tributar en base a renta efectiva segn contabilidad completa.
Cabe agregar, finalmente, que las personas que exploten bienes races agrcolas en
calidad de propietario o usufructuario tienen derecho a rebajar del impuesto de primera
categora que les corresponda el monto de la contribucin territorial pagada sobre ellos
por el mismo perodo al que corresponda la renta. De este derecho gozan todos los
contribuyentes mencionados en este prrafo, incluidas las sociedades annimas.
En los nmeros que siguen se analizar en detalle el rgimen de renta presunta sobre los
bienes races agrcolas.
Se refiere a esta materia la letra b) del nmero 1 del artculo 20 de la ley de la renta,
estableciendo al respecto un rgimen de presunciones de renta, expresadas en un
porcentaje del avalo fiscal del predio objeto de la explotacin, vigente al 1 de enero del
ao en que debe declararse el impuesto, al cual pueden acogerse los contribuyentes
sealados en el epgrafe siempre que cumplan los requisitos indicados en el nmero
siguiente.
Por avalo fiscal debe entenderse el asignado al predio para los fines del impuesto
territorial de la ley N 17.235.
282
Por disposicin expresa del artculo 71 de la ley de la renta, el llevar contabilidad ser, no
obstante, obligatorio si el contribuyente quisiere acreditar que los fondos con que ha
realizado sus gastos o inversiones provienen de rentas efectivas de monto superior al
presumido por la letra b) del nmero 1 del artculo 20.
La renta presunta establecida por la disposicin legal en comento debe ser considerada,
adems, para los efectos de la aplicacin del impuesto global complementario, o adicional
en su caso, del empresario o socios.
Es del caso reiterar que al rgimen que se comenta pueden acogerse todos los
contribuyentes que exploten bienes races agrcolas, con excepcin slo de aquellas
empresas constituidas como sociedades annimas, sociedades por acciones y de las
agencias o sucursales de empresas extranjeras.
Cumpliendo con los requisitos sealados en el nmero siguiente pueden, por lo tanto,
tributar con arreglo a dicho rgimen los empresarios individuales como, asimismo, las
comunidades, cooperativas, sociedades de personas, comprendidas las en comandita por
acciones, y cualquiera otra persona jurdica, sin ms excepciones que las recin
indicadas.
La letra b) del nmero 1 del artculo 20 establece que, tratndose de bienes races
agrcolas explotados por sus propietarios o usufructuarios, que no sean sociedades
annimas, se presumir de derecho que la renta de dichos bienes es igual al 10% de
su avalo fiscal.
Esta renta presunta est afecta a los impuestos de primera categora, global
complementario o adicional, segn el caso.
Segn lo dispone la letra b) del nmero 1 del artculo 20, si las personas que explotan un
bien raz agrcola lo hacen en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario, el
monto de la renta presunta ser del 4% del avalo fiscal del predio respectivo.
283
Esta presuncin es aplicable a las personas que exploten un bien raz agrcola como
arrendatarios, subarrendatarios o a cualquier otro ttulo por el cual se le hubiere cedido su
uso o goce temporal que no sea el de usufructo.
La renta presumida por la ley se encuentra afecta, adems del impuesto de primera
categora, a todos los restantes tributos mencionados precedentemente.
Los incisos segundo, tercero y cuarto de la disposicin referida en el rubro establecen los
requisitos que deben cumplir los contribuyentes que desarrollen actividades agrcolas para
acogerse a la modalidad tributaria en comento.
Debe tenerse presente, sin embargo, que lo dicho no es aplicable respecto de los
contribuyentes cuyas ventas anuales propias no excedan de 1.000 UTM por cuanto, como
se explica en el prrafo nmero 4, dichos contribuyentes pueden en tal caso continuar
acogidos al sistema de renta presunta aun cuando con la adicin de las ventas efectuadas
por las empresas con las que se encuentren relacionados superen el lmite de 8.000
unidades tributarias mensuales establecido en el inciso cuarto de la letra b) del N 1 del
artculo 20 y/o no cumplan los restantes requisitos exigidos por la mencionada letra b).
a) No obtener otras rentas de primera categora por las cuales deban declarar
impuestos sobre renta efectiva segn contabilidad completa (Art. 20, N 1, letra b),
inciso tercero).
Las otras rentas a que se refiere esta disposicin deben provenir, conforme lo ha
declarado la Direccin Nacional del SII, de labores propias del contribuyente, no
284
correspondiendo por lo tanto considerar para estos efectos aquellas recibidas de otras
empresas a ttulo de dividendos, participaciones, etc.
Segn lo prescribe esta misma disposicin, no deben considerarse para estos efectos "las
enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo
inmovilizado del contribuyente" y, segn lo seala la Circular N 58 de 1990 de la
Direccin Nacional del SII, tampoco "los ingresos obtenidos en la prestacin de servicios
agrcolas" al no contemplarlo la norma que se glosa.
Cabe sealar que para los efectos de establecer si el contribuyente cumple el requisito de
que se trata, deber sumar a sus ventas propias el total de las ventas realizadas por las
sociedades y/o comunidades con que se encuentre relacionado, conforme as lo
ordena el inciso sexto de la letra b) del N 1 del artculo 20, que se analiza ms adelante.
De conformidad con lo dispuesto por el inciso segundo de la letra b) del N 1 del artculo
20, "para acogerse al sistema de renta presunta las comunidades, cooperativas,
sociedades de personas u otras personas jurdicas, debern estar formadas
exclusivamente por personas naturales".
De acuerdo con esto, bastar que en la respectiva sociedad, cooperativa, comunidad, etc.,
figure como socio o miembro otra persona jurdica, cualquiera que sea su carcter o
naturaleza y el porcentaje en que participe, para que aquella se vea impedida para tributar
con arreglo al rgimen de renta presunta en comento.
3. Obligacin de computar para estos efectos las ventas realizadas por las
sociedades o comunidades con que est relacionado el contribuyente.
Para establecer si el contribuyente cumple con el requisito del inciso cuarto de la letra b)
del N 1 del artculo 20 -esto es, que sus ventas anuales no excedan de 8.000 UTM-
"deber sumar a sus ventas el total de las ventas realizadas por las sociedades y, en su
caso, comunidades con las que est relacionado y que realicen actividades agrcolas",
segn as lo dispone el inciso sexto de la letra b) antes dicha.
285
Al tenor de lo prescrito por esta misma disposicin, si al efectuar la operacin descrita el
resultado obtenido excede el lmite de ventas en referencia, tanto el contribuyente, como
las sociedades o comunidades relacionadas con l debern determinar sus impuestos de
conformidad con lo establecido en la letra a) del N 1 del artculo 20, vale decir, sobre la
base de renta efectiva segn contabilidad completa.
Al tenor de lo dispuesto por la primera parte del inciso noveno de la letra b) del N 1 del
artculo 20 "los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 1.000 unidades
tributarias mensuales podrn continuar sujetos al rgimen de renta presunta".
Es importante sealar que dicha norma fue sustituida por el punto i) de la letra b) del N 7)
del artculo 1 de la ley N 20.630 (D.O. 27.9.12), aunque su texto no cambi en la parte
transcrita precedentemente, sino que slo en la segunda parte, referida a cmo se calcula
dicho lmite de 1.000 UTM, como se explica a continuacin. Cabe sealar, en todo caso,
que el nuevo texto del inciso en comento rige a partir del 1 de enero de 2013.
Ahora bien, de acuerdo con el nuevo texto del inciso noveno en comento, para determinar
el lmite de ventas de 1.000 UTM, se aplicarn las normas de los incisos sexto y sptimo
de la misma letra b) del N 1 del artculo 20, lo que significa contabilizar junto a las ventas
propias del contribuyente, las realizadas por las sociedades y/o comunidades sealadas
en dichos incisos que estn relacionados con el contribuyente de que se trata.
La parte final del inciso en anlisis, prescribe que en este caso, slo se debe computar
la proporcin de las ventas anuales en que el contribuyente participe en el capital,
ingresos o utilidades de tales comunidades o sociedades y no el total de las ventas de los
relacionados como sealan los incisos sexto y sptimo en referencia.
286
En el texto anterior del inciso en comento se sealaba que para los efectos de determinar
dicho lmite de venta, "no se aplicarn las normas de los incisos sexto y sptimo de esta
letra", lo que significaba que para tales fines deban considerarse nicamente las ventas
propias del contribuyente, sin computar por consiguiente, las realizadas por las
sociedades y/o comunidades sealadas en dichos incisos aun cuando se cumplan las
normas de relacin establecidas en el inciso decimotercero de la letra b) del N 1 del
artculo 20.
Debe tenerse presente que, al igual que para calcular el lmite de las 8.000 UTM, las
ventas efectuadas por el contribuyente deben convertirse mes a mes a unidades
tributarias mensuales de acuerdo con el valor de la UTM en el mes respectivo,
desprecindose los decimales que resulten.
Del mismo modo, no deben considerarse como ventas para estos efectos las
enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo
inmovilizado del contribuyente, como tampoco los servicios agrcolas ni el arrendamiento
de bienes races agrcolas.
Es importante tener presente que si el valor total de sus ventas -las propias ms la
proporcin que corresponda de sus relacionados- no sobrepasa el expresado lmite de
1.000 UTM, el contribuyente tendr derecho a mantener el rgimen de renta presunta aun
cuando no cumpla los restantes requisitos exigidos por la letra b) del N 1 del artculo 20
para acogerse a dicha modalidad impositiva.
Cabe sealar, en todo caso, que la excepcin otorgada a estos contribuyentes opera slo
hasta concurrencia del tope de 1.000 UTM de ventas anuales, por lo que -como lo
advierte la Direccin Nacional del SII en el instructivo antes mencionado- dichos
contribuyentes "debern incorporarse al rgimen de renta efectiva segn contabilidad
completa, desde el 1 de enero del ao siguiente al ejercicio en que superen el referido
lmite por cualquier cantidad de exceso".
De conformidad con lo dispuesto por el inciso dcimo de la letra b) del N 1 del artculo
20, aquellos contribuyentes que renan los requisitos para tributar, respecto de su
actividad agrcola, en base a las presunciones de renta establecidas en el inciso primero
de dicha letra b), podrn en todo caso optar por declarar su renta efectiva segn
contabilidad completa.
El mismo inciso prescribe, empero, que una vez ejercida dicha opcin el contribuyente no
podr reincorporarse al sistema de renta presunta.
287
Versin Ficha anterior a la Reforma Tributaria Ley N 20.780/2014
Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016
BIBLIOGRAFA
Hasta el 31 de diciembre de 2015, las letras d), e) y f) del nmero 1 del artculo 20 de la
ley de la renta definan el tratamiento aplicable a las rentas provenientes de los bienes
corporales inmuebles de carcter no agrcolas, por lo que deber tributarse en funcin de
tales normas por ltima vez en la operacin renta del ao tributario 2016, razn ms que
suficiente para resear sus normas aqu, pese a que a contar del ao 2016 el tratamiento
de las rentas provenientes de tales bienes se contiene en el N 1 del artculo 20 (rentas
efectivas) y se ha eliminada de la ley del ramo la renta presunta que beneficiaba a dichos
bienes, modificaciones ambas dispuestas por la ley N 20.780, de 2014.
En efecto, a partir del 1 de enero de 2016, a raz de la sustitucin del N 1 del artculo
20 de la ley de la renta por la letra b) del N 10) del artculo 1 de la sealada ley N
20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, la nueva disposicin del artculo 20
contiene nicamente las normas que gravan la renta efectiva de los bienes races,
agrcolas y no agrcolas, eliminndose de la ley del ramo la renta presunta que favoreca a
los bienes races no agrcolas, ya que el artculo 34 -donde se reunieron todos los
regmenes de presuncin de rentas- slo contempla dicho beneficio para los bienes races
agrcolas.
No obstante ello, y antes de comenzar con las resea de las normas de las letras d), e) y
f) del nmero 1 del artculo 20, la nueva tributacin que afecta a los bienes races a
contar del 1 de enero de 2016 debe concordarse con el nuevo N 3 del artculo 39 de la
ley de la renta, establecido por la letra b) del N 22) del artculo 1 de la ley N 20.780, que
contempla una exencin del impuesto de primera categora que favorece a las rentas
efectivas de los bienes races no agrcolas obtenidas por personas naturales con
domicilio o residencia en Chile.
288
Ahora bien, como ya se dijo, las letras d), e) y f) del nmero 1 del artculo 20 de la ley de
la renta definan el tratamiento aplicable a las rentas provenientes de los inmuebles no
agrcolas hasta el 31 de diciembre de 2015.
Como se ver en los nmeros que siguen, la forma como deben tributar dichas rentas
depende, entre otros factores, del ttulo que sobre el inmueble tenga el perceptor de ellas,
del hecho de que tales rentas sobrepasen o no el 11% del avalo fiscal, de si los
inmuebles estn destinados o no al uso de su propietario, etc.
Cabe sealar que por expresa disposicin del inciso segundo de la letra d) del nmero 1
del artculo 20, no procede la aplicacin de presuncin de renta alguna "respecto de
aquellos bienes races no agrcolas destinados al uso de su propietario o familia", como
tampoco "por los bienes races destinados a casa habitacin acogidos al decreto con
fuerza de ley N 2, de 1959, ni respecto de los inmuebles destinados al uso de su
propietario y de su familia que se encuentren acogidos a las disposiciones de la ley N
9.135".
Al tenor de lo dispuesto por la letra f) del nmero 1 del artculo 20, tampoco se presume
renta alguna respecto de los bienes races propios, o de la parte de ellos, destinados
exclusivamente al giro de las actividades indicadas en los artculos 20, Ns. 3, 4 y 5 y 42,
N 2, ni por los bienes races propios de los contribuyentes a que se refieren los artculos
22 (comerciantes que trabajan en la va pblica, propietarios de pequeos talleres
artesanales, etc.) y 42, N 1, (empleados, pensionados, etc.) siempre que en estos dos
ltimos casos el monto total de los avalos del conjunto de dichos inmuebles no exceda
de 40 UTM y que tales contribuyentes obtengan nicamente rentas comprendidas en los
mencionados artculos 22 y 42 N 1 y en el inciso primero del artculo 57 (intereses y otras
rentas mobiliarias, incluidas las ganancias obtenidas en la enajenacin de acciones de
289
sociedades annimas, de monto no superior a veinte unidades tributarias mensuales
vigentes en el mes de diciembre del ao respectivo).
Debe tenerse presente, finalmente que el nmero 3 del artculo 39 de la ley de la renta
exime del impuesto de primera categora a las rentas de bienes races no agrcolas
obtenidas por sus propietarios o usufructuarios, que no sean sociedades annimas, sin
perjuicio de que tributen con el impuesto global complementario o adicional.
Esta exencin no opera cuando la renta efectiva exceda del 11% del avalo fiscal del
respectivo inmueble, si bien en este caso el contribuyente puede imputar al impuesto de
primera categora la contribucin territorial pagada por el mismo perodo al que
corresponde la renta.
Segn lo ha expresado la Direccin Nacional del SII, debe estarse en esta materia, a falta
de definiciones propias de la ley de la renta, a las establecidas en la ley N 17.235, sobre
impuesto territorial, cuyo artculo 1 clasifica los bienes afectos a dicha contribucin en dos
series, en la primera de las cuales incluye a los bienes races agrcolas, y en la segunda,
a los no agrcolas.
De acuerdo con lo prescrito por la letra B) del precepto mencionado, por bienes races no
agrcolas deben entenderse todos aquellos inmuebles no comprendidos en la primera
serie, con excepcin de las minas y de las maquinarias e instalaciones aun cuando ellas
estn adheridas, a menos que se trate de instalaciones propias de un edificio tales como
ascensores, calefaccin, etc.
Por consiguiente, salvas las excepciones recin anotadas, todo inmueble que no rena las
condiciones establecidas en la letra A) del artculo 1 de la ley N 17.235 para ser
clasificado como agrcola, debe ser tenido para los efecto, tanto de la contribucin
territorial como del impuesto a la renta, como no agrcola.
290
La letra d) del nmero 1 del artculo 20 dispone que "se presume que la renta de los
bienes races no agrcolas es igual al 7% de su avalo fiscal, respecto del propietario o
usufructuario".
De acuerdo con esto, los propietarios o usufructuarios de bienes races no agrcolas que
los tengan entregados en arrendamiento o que hubieren cedido su uso o goce temporal a
cualquier otro ttulo pueden, a su eleccin, optar entre las dos siguientes modalidades de
tributacin:
a) Declarar como renta el 7% del avalo fiscal del inmueble respectivo, para cuyo efecto
deben considerar el avalo vigente al 1 de enero del ao en que debe declararse el
impuesto; o
Esta ltima opcin es vlida para todos los contribuyentes, sean personas naturales o
jurdicas, con la nica excepcin de las sociedades annimas, las que deben tributar
obligatoriamente sobre su renta efectiva.
Es importante tener presente que las rentas en referencia deben ser computadas slo
para los efectos del impuesto global complementario o del adicional en su caso, toda
vez que el nmero 3 del artculo 39 de la ley de la renta exime del impuesto de primera
categora a las rentas de bienes races no agrcolas obtenidas por sus propietarios o
usufructuarios que no sean sociedades annimas.
Como lo seala la misma disposicin, esta exencin no rige, sin embargo, en los casos en
que la renta efectiva de dichos bienes exceda del 11% de su avalo fiscal, situacin
que se analiza en el nmero que sigue.
3. Obligacin de declarar la renta efectiva cuando ella sea superior al 11% del
avalo.
291
a) En primer lugar, tal como se seal en el nmero anterior, deja de tener aplicacin la
exencin del impuesto de primera categora establecida en el nmero 3 del artculo 39,
quedando en consecuencia la renta afecta a dicho tributo y al impuesto global
complementario o adicional, segn corresponda.
Debe tenerse presente, en todo caso, que del monto del primero de tales tributos el
contribuyente puede rebajar la contribucin territorial pagada por el mismo perodo a que
corresponda la renta. Dicha rebaja se rige por las normas contenidas en los dos ltimos
incisos de la letra a) del nmero 1 del artculo 20.
b) En segundo trmino, si la renta efectiva sobrepasa el 11% del avalo fiscal, desaparece
igualmente la posibilidad del contribuyente de optar entre declarar larenta efectiva o la
presuncin del 7%.
En efecto, segn lo dispone la parte final del inciso primero de la letra d) del nmero 1 del
artculo 20, si ello ocurre el contribuyente estar obligado a declarar en todos los casos la
renta efectiva de los bienes respectivos.
Para los fines de que se trata, debe compararse la renta lquida, esto es, deducidos los
gastos necesarios para producirla, percibida o devengada en el ejercicio o ao comercial
correspondiente, con el 11% del avalo fiscal del inmueble respectivo, vigente al 1 de
enero del ao en que debe declararse la renta.
Ntese que la expresada renta lquida debe actualizarse previamente segn el porcentaje
de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del
mes anterior a aqul en que se percibi o deveng y el ltimo da del mes anterior al del
cierre del ejercicio respectivo.
292
Por el contrario, si la renta efectiva es de monto igual o inferior al expresado lmite de
avalo, ella se eximir del impuesto de primera categora en virtud de lo dispuesto por el
nmero 3 del artculo 39, precitado.
En esta ltima situacin, el contribuyente puede optar por declarar, para los fines del
impuesto global complementario o adicional, dicha renta efectiva o la presuncin del 7%
sobre el avalo establecida en el primer inciso de la letra d) del nmero 1 del artculo 20.
Esta situacin se encuentra prevista en la letra e) del nmero 1 del artculo 20 de la ley de
la renta, modificada por la letra c) del N 7) del artculo 1 de la ley N 20.630 (D.O.
27.9.12), sobre perfeccionamiento tributario, cuyo tenor es el siguiente:
"e) Respecto de los contribuyentes que exploten bienes races no agrcolas en una calidad
distinta a la de propietario o usufructuario, se gravar la renta efectiva de dichos bienes".
Este es el caso tpico del arrendatario que subarrienda o cede a cualquier otro ttulo el uso
temporal de la propiedad arrendada. De conformidad con la disposicin transcrita, debe
tributar sobre la renta efectiva que perciba o devengue por dicho concepto.
Cabe sealar que la obligacin de tributar sobre la renta efectiva no depende -como en el
caso del propietario o usufructuario- de la importancia proporcional de ella en relacin con
el avalo fiscal del inmueble, siendo, por lo tanto, indiferente para estos efectos que la
renta lquida que obtenga el contribuyente sea inferior, igual o superior al 11% del avalo
respectivo.
293
NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS
Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016
BIBLIOGRAFA
No obstante, debe tenerse presente que, a contar del 1 de enero de 2016, el nuevo texto
del artculo 34 en comento rene a todos los regmenes de presunciones de renta que se
contienen actualmente en la ley de la renta, incluido por cierto el que favorece a las
actividades mineras, fijando normas comunes para todos ellos y nuevos requisitos y
condiciones para acogerse a los mencionados regmenes de renta presunta.
Antes de hacer un breve bosquejo de las normas que rigieron hasta el 31 de diciembre de
2015 (que tendrn aplicacin an en la operacin renta del ao tributario 2016), es preciso
sealar que el numeral IV del artculo tercero transitorio de la misma ley N 20.780
consulta algunas reglas que deben aplicar los contribuyentes acogidos al rgimen de
renta presunta en comento, de acuerdo con el texto del N 1 del artculo 34 de la ley del
ramo, vigente hasta la fecha antes sealada.
En efecto, dicha norma transitoria establece las reglas a aplicarse respecto de los
contribuyentes que al 31 de diciembre de 2015 se encuentren sujetos a ese rgimen de
renta presunta y que a esa fecha no cumplan con los nuevos requisitos que establece
el artculo 34 de la ley de la renta a partir del 1 de enero de 2016, razn por la cual deben
pasar obligatoriamente a declarar su renta efectiva. Ntese que tambin son aplicables
dichas normas en el caso que, incorporados tales contribuyentes a las normas del nuevo
artculo 34, posteriormente abandonen obligatoria o voluntariamente el rgimen de renta
presunta.
294
Tales contribuyentes deben registrar sus activos y pasivos en el balance inicial que al
efecto deben confeccionar a contar del 1 de enero del ao 2016, o del 1 de enero del ao
siguiente a aquel en el cual han optado por abandonar o dejen de cumplir los requisitos
para mantenerse en el mismo, segn corresponda, de acuerdo a las siguientes normas,
complementadas por las instrucciones emitidas por la Direccin Nacional del SII mediante
su Circular N 37, de 2015:
a) Activos.
- Valor del avalo fiscal del bien raz a la fecha del balance inicial; o
- Valor de adquisicin, reajustado de acuerdo a la variacin del IPC entre el ltimo da del
mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al del balance inicial.
El valor de costo de los bienes del activo realizable se determinar en conformidad con las
normas del artculo 30 de la ley del ramo, de acuerdo con la documentacin
correspondiente, y se actualizar a su costo de reposicin segn las normas contenidas
en el N 3 del artculo 41 de la ley de la renta.
iv) Cualquier otro bien del activo no considerado en los numerales i) al iii)
anteriores:
b) Pasivos.
295
Las deudas, obligaciones o pasivos en general de estos contribuyentes, deben ser
registrados segn su monto exigible a la fecha del balance inicial, debidamente
actualizados a la misma fecha conforme con las disposiciones establecidas en el artculo
41 de la ley de la renta.
Cabe indicar que la norma establece como requisito para el registro de los pasivos, que
las deudas u obligaciones se encuentren debidamente documentadas.
El costo de reposicin de estos bienes debe ser efectuado conforme a las pautas de
valorizacin contenidas en la Circular N 63 de 1990.
c) Capital.
La diferencia positiva que se determine entre el valor de los activos y pasivos registrados
en la forma antes indicada, se considerar capital para todos los efectos tributarios. Si la
diferencia resultante es negativa, en ningn caso podr deducirse como prdida o gasto
en conformidad con el N 3 del artculo 31 de la ley del ramo.
Tngase presente que se presume, para todos los efectos tributarios, que los activos
incluidos en el sealado balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron
con anterioridad a la vigencia de la ley.
Por consiguiente, se presume para todos los efectos tributarios que los activos
incorporados al balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron con
anterioridad a la vigencia antes sealada, bajo el rgimen de presuncin de rentas. En
consecuencia y en base a dicha presuncin, los referidos ingresos tienen cumplidas todas
sus obligaciones tributarias a la fecha del referido balance inicial.
La falta de este aviso har aplicable el plazo de prescripcin a que se refiere el inciso
segundo del artculo 200 del Cdigo Tributario.
296
Por ltimo, las normas transitorias en comento tambin se refieren, entre otras reglas, al
sistema de contabilidad que pueden llevar los contribuyentes en comento para acreditar la
renta efectiva (sistema de contabilidad completa o simplificada) y a la obligacin de sujetar
los bienes fsicos del activo inmovilizado registrados en el balance inicial al rgimen de
depreciacin normal establecido en el N 5 del artculo 31 de la ley de la renta, pudiendo
en todo caso optar por aplicar el rgimen de depreciacin acelerada contemplado en los
Ns. 5 y 5 bis del referido artculo 31, en tanto cumplan los requisitos que disponen tales
normas, segn su texto vigente a contar del 1 de enero de 2016.
Ahora bien, en los nmeros que siguen se researn las normas que establecan el
tratamiento tributario de la renta presunta de la actividad minera, de acuerdo con las
normas del N 1 del artculo 34 vigente hasta el 31 de diciembre de 2015.
Como se desprende del texto de esta disposicin, sus normas son aplicables a todos los
contribuyentes que desarrollen actividades mineras, incluida la explotacin de plantas de
beneficio de minerales, con excepcin slo de los siguientes:
Esta excepcin deja excluidos del rgimen impositivo que se comenta, asimismo, a los
siguientes contribuyentes, que el nmero 1 del artculo 22 califica igualmente de
pequeos mineros artesanales:
- A las sociedades legales mineras que no tengan ms de seis socios, todos los cuales
invistan el carcter de pequeos mineros artesanales de acuerdo con el concepto antes
descrito, y
- A las cooperativas mineras cuyos cooperados tengan, todos, la condicin de pequeos
mineros artesanales.
c) Las empresas constituidas como sociedades annimas (sean abiertas o cerradas), por
acciones o en comandita por acciones;
297
las rentas de fuente chilena que obtengan estas empresas deben ser determinadas sobre
la base de los resultados reales obtenidos en su gestin en el pas;
f) A los contribuyentes que obtengan otras rentas de primera categora por las cuales
deban declarar impuestos sobre renta efectiva segn contabilidad completa, y
Los requisitos que deben reunir los contribuyentes que desarrollan actividades mineras
para acogerse a esta modalidad impositiva fluyen de lo expresado en el nmero
precedente, siendo ellos por ende los siguientes:
A) Empresarios individuales:
- No obtener otras rentas de primera categora por las que declaren sus impuestos sobre
renta efectiva segn contabilidad completa.
298
De conformidad con lo prevenido por el inciso primero del N 2 del artculo 34, para los
efectos de establecer si las ventas anuales exceden o no de este ltimo tope, las ventas
de cada mes debern expresarse en unidades tributarias mensuales de acuerdo con el
valor de sta en el perodo respectivo.
A dichos requisitos debe aadirse en este caso una tercera condicin, cual es que las
sociedades y dems personas jurdicas en referencia estn constituidas exclusivamente
por personas naturales, conforme as lo exige el inciso final del N 1 del artculo 34 en
relacin con lo dispuesto por el inciso segundo de la letra b) del N 1 del artculo 20.
Debe tenerse presente que los requisitos referidos en el presente nmero tienen carcter
copulativo, por lo que la falta o incumplimiento de cualquiera de ellos obligar al
contribuyente a declarar sus impuestos segn renta efectiva.
De acuerdo con esto, bastar que en la respectiva sociedad, cooperativa, comunidad, etc.,
figure como socio o miembro otra persona jurdica, cualquiera que sea su carcter o
naturaleza, para que aquella se vea impedida para tributar con arreglo al rgimen de renta
presunta en comento.
Por disposicin, sin embargo, del mismo inciso final del N 1 del artculo 34, precitado,
para estos efectos no deben considerarse como personas jurdicas las sociedades legales
mineras constituidas exclusivamente por personas naturales.
Importa hacer notar, empero, que lo dicho no es aplicable respecto de los contribuyentes
cuyo monto de ventas anuales propias, cualquiera que sea el mineral,no exceda de 500
UTA, toda vez que de acuerdo con lo dispuesto por el inciso sexto del N 2 del artculo 34,
dichos contribuyentes podrn continuar sujetos al rgimen de renta presunta aun cuando
con la adicin de las ventas efectuadas por las empresas con que se encuentren
relacionados superen los lmites de ventas precedentemente indicados y/o no cumplan
con los restantes requisitos exigidos por el mencionado artculo para acogerse a dicho
rgimen.
No obstante, debe tenerse presente que lo dicho respecto a la contabilizacin slo de las
ventas propias cambia a contar del 1 de enero de 2013, como consecuencia de la
sustitucin del referido inciso sexto del N 2 del artculo 34 por el N 11) del artculo 1 de
la ley N 20.630 (D.O. 27.9.12). En efecto, a partir de tal fecha, para determinar el lmite
299
de las 500 UTA, deben computarse las ventas de las relacionadas, pero slo en la
proporcin en que el contribuyente participe en el capital, ingresos o utilidades de tales
comunidades o sociedades.
3. Obligacin de computar para estos efectos las ventas realizadas por las
sociedades o comunidades con que est relacionado el contribuyente.
Al tenor de lo preceptuado por esta misma disposicin, "si efectuadas las operaciones
descritas el resultado obtenido excede cualquiera de los lmites referidos, tanto el
contribuyente como las sociedades o comunidades con las que est relacionado debern
determinar el impuesto de esta categora (esto es, la primera) sobre la base de renta
efectiva segn contabilidad completa".
De conformidad con lo dispuesto por el inciso sptimo del N 2 del artculo 34, el
concepto de persona relacionada con una sociedad debe entenderse en los trminos
sealados en el artculo 20, nmero 1, letra b), del cuerpo legal en estudio, norma que
tambin fue sustituida por la letra b) del N 7) del artculo 1 de la citada ley N 20.630.
300
En virtud de esta remisin son aplicables en la materia las normas sobre relacin
establecidas por el legislador en el inciso decimotercero de la letra antes dicha respecto
de los contribuyentes que realicen actividades agrcolas.
Segn lo dispone el inciso sexto del N 2 del artculo 34 que se analiza, sustituido por el
N 11) del artculo 1 de la ley N 20.630, "los contribuyentes cuyas ventas anuales no
excedan de 500 unidades tributarias anuales, cualquiera sea el mineral, podrn continuar
sujetos al rgimen de renta presunta".
Recurdese que hasta el 31 de diciembre de 2012, slo se computaban para estos fines
las ventas propias del contribuyente.
Como lo hace notar la Circular N 58/90 citada, la disposicin que se glosa no especifica
el procedimiento para la determinacin del mencionado lmite, por lo que -segn expresa-
es procedente entender que para tales efectos debe seguirse el mismo procedimiento
utilizado para calcular el lmite de 2.000 UTA.
En esta virtud, las ventas efectuadas por el contribuyente deben convertirse mes a mes a
unidades tributarias mensuales de acuerdo con el valor que stas tengan en el mes
respectivo, desprecindose los decimales que resulten. El nmero total de UTM as
obtenido debe reconvertirse a pesos al valor que esta unidad tenga en el ltimo mes del
ejercicio, siendo la suma resultante de esta operacin la que debe compararse con el tope
de 500 UTA previamente convertidas a pesos a su valor del mismo mes citado.
Es importante recalcar que si el valor total de las ventas propias del contribuyente no
sobrepasa el expresado lmite, tendr derecho a mantener el rgimen de renta presunta
aun cuando no cumpla los restantes requisitos exigidos por el artculo 34 para acogerse a
dicha modalidad impositiva.
301
Cabe sealar, en todo caso, que la excepcin otorgada a estos contribuyentes opera slo
hasta el lmite de 500 UTA de ventas anuales, por lo que -como lo advierte la Direccin
Nacional del SII en el instructivo antes mencionado- dichos contribuyentes "debern
incorporarse al rgimen de renta efectiva segn contabilidad completa, desde el 1 de
enero del ao siguiente al ejercicio en que superen el referido lmite por cualquier cantidad
de exceso".
Dichos tributos deben aplicarse, salvo que el contribuyente opte por declarar su renta
efectiva, sobre la renta lquida imponible presunta establecida por la disposicin
mencionada.
a) Su monto equivale a la cantidad que resulte de aplicar sobre las ventas netas anuales
de productos mineros el porcentaje que corresponda de una escala de tasas -que van del
4% al 20%- basada en el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio
comercial respectivo, entendindose por precio de la libra de cobre el "precio de
productores chilenos" fijado por la Comisin Chilena del Cobre.
c) Tratndose de otros minerales, sin contenido de cobre, oro o plata, la renta lquida
imponible presunta ser en todos los casos del 6% del valor neto de las ventas anuales.
d) Para los efectos sealados en las letras que anteceden, el valor de las ventas
mensuales de productos mineros debe reajustarse de acuerdo con la variacin
experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el
ltimo da del mes anterior al de las ventas y el ltimo da del mes anterior al del cierre del
ejercicio respectivo.
302
Como se seal en el nmero anterior, la renta presunta de los contribuyentes a que se
refiere el nmero 1 del artculo 34 ser, tratndose de minerales de cobre, oro, plata o de
combinaciones de estos ltimos con cobre, la que resulte de la aplicacin de una escala
de tasas basada en el precio promedio de los respectivos minerales en el ao o ejercicio
correspondiente, expresado en dlares de los Estados Unidos de Amrica.
Los valores aqu consignados corresponden a los fijados por el decreto supremo N 32 de
Hacienda (D.O. 14.2.15).
Mediante resolucin N 9 Ex. (D.O. 20.2.15) la Direccin Nacional del SII fij, para los
efectos de la aplicacin de la presuncin de renta lquida imponible de la actividad minera
por el ao tributario 2015, las siguientes escalas aplicables a las ventas de minerales de
oro y plata y a la combinacin de ellos con cobre:
303
clculo de la renta presunta correspondiente al ao tributario 2015 es de 15% y 6%,
respectivamente, respecto del oro y la plata y sus combinaciones con cobre.
El inciso cuarto del N 1 del artculo 34 permite a los contribuyentes, que no deseen
tributar en base a la presuncin de renta analizada en los nmeros anteriores, declarar su
renta efectiva demostrada mediante contabilidad fidedigna.
El mismo inciso dispone, sin embargo, que si se opta por esta ltima modalidad, el
contribuyente no podr acogerse o retornar al rgimen de renta presunta, salvo que pase
a cumplir las condiciones para ser calificado como pequeo minero artesanal, situacin en
la cual podr tributar conforme a las normas que establece el artculo 23 de la ley de la
renta.
Cabe sealar que el precepto a que se alude nada dice respecto del plazo en que debe
ejercerse la opcin. Este silencio, sin embargo, ha sido suplido por la Direccin Nacional
del SII mediante la aplicacin por analoga del plazo otorgado por la ley de la renta a los
contribuyentes agricultores para ejercer el derecho similar que les concede el inciso
dcimo de la letra b) del N 1 del artculo 20 de dicho cuerpo legal.
De esta manera, segn lo seala la Circular N 58/90 precitada, la opcin de que se trata
en el presente nmero debe ser ejercida por sus titulares dentro de los dos primeros
meses del ao calendario a partir del cual deseen tributar sobre su renta efectiva,
mediante una comunicacin escrita dirigida al Director Regional respectivo.
Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016
BIBLIOGRAFA
304
7.4.- RENTAS PRESUNTA TRANSPORTE DE CARGA
El artculo 34 bis de la ley de la renta, agregado a este cuerpo legal por el N 15 del
artculo 1 de la ley N 18.985 (D.O. 28.6.90), en su texto vigente hasta el 31 de diciembre
de 2015, determinaba la forma como deban tributar las rentas derivadas de la actividad
del transporte terrestre.
Antes de hacer el breve bosquejo referido, empero, es preciso sealar que el numeral IV
del artculo tercero transitorio de la misma ley N 20.780 consulta algunas reglas que
deben aplicar los contribuyentes acogidos al rgimen de renta presunta en comento, de
acuerdo con el texto del artculo 34 bis de la ley del ramo, vigente hasta el 31 de diciembre
de 2015.
En efecto, dicha norma transitoria establece las reglas a aplicarse respecto de los
contribuyentes que al 31 de diciembre de 2015 se encuentren sujetos a ese rgimen de
renta presunta y que a esa fecha no cumplan con los nuevos requisitos que establece
el artculo 34 de la ley de la renta a partir del 1 de enero de 2016, razn por la cual deben
pasar obligatoriamente a declarar su renta efectiva. Ntese que tambin son aplicables
dichas normas en el caso que, incorporados tales contribuyentes a las normas del nuevo
artculo 34, posteriormente abandonen obligatoria o voluntariamente el rgimen de renta
presunta.
Tales contribuyentes deben registrar sus activos y pasivos en el balance inicial que al
efecto deben confeccionar a contar del 1 de enero del ao 2016, o del 1 de enero del ao
siguiente a aquel en el cual han optado por abandonar o dejen de cumplir los requisitos
para mantenerse en el mismo, segn corresponda, de acuerdo a las siguientes normas,
complementadas por las instrucciones emitidas por la Direccin Nacional del SII mediante
su Circular N 37, de 2015:
a) Activos.
305
i) Terrenos no agrcolas de propiedad del contribuyente que hayan sido destinados
a su actividad de transporte terrestre de carga.
- Valor del avalo fiscal del bien raz a la fecha del balance inicial; o
- Valor de adquisicin, reajustado de acuerdo a la variacin del IPC entre el ltimo da del
mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al del balance inicial.
Estos contribuyentes podrn optar por valorar y registrar los vehculos motorizados de
transporte terrestre de carga al valor corriente en plaza fijado por el Servicio de Impuestos
Internos en el ejercicio anterior a aquel en que deban determinar su renta efectiva segn
contabilidad completa, actualizado por la variacin del IPC entre el ltimo da del mes
anterior a la publicacin de la lista que contenga dicho valor en el Diario Oficial y el ltimo
da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que esa lista haya sido publicada.
El valor de costo de los bienes del activo realizable se determinar en conformidad con las
normas del artculo 30 de la ley del ramo, de acuerdo con la documentacin
correspondiente, y se actualizar a su costo de reposicin segn las normas contenidas
en el N 3 del artculo 41 de la ley de la renta.
iv) Cualquier otro bien del activo no considerado en los numerales i) al iii)
anteriores:
b) Pasivos.
Cabe indicar que la norma establece como requisito para el registro de los pasivos, que
las deudas u obligaciones se encuentren debidamente documentadas.
306
El costo de reposicin de estos bienes debe ser efectuado conforme a las pautas de
valorizacin contenidas en la Circular N 63 de 1990.
c) Capital.
La diferencia positiva que se determine entre el valor de los activos y pasivos registrados
en la forma antes indicada, se considerar capital para todos los efectos tributarios. Si la
diferencia resultante es negativa, en ningn caso podr deducirse como prdida o gasto
en conformidad con el N 3 del artculo 31 de la ley del ramo.
Tngase presente que se presume, para todos los efectos tributarios, que los activos
incluidos en el sealado balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron
con anterioridad a la vigencia de la ley.
Por consiguiente, se presume para todos los efectos tributarios que los activos
incorporados al balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron con
anterioridad a la vigencia antes sealada, bajo el rgimen de presuncin de rentas. En
consecuencia y en base a dicha presuncin, los referidos ingresos tienen cumplidas todas
sus obligaciones tributarias a la fecha del referido balance inicial.
La falta de este aviso har aplicable el plazo de prescripcin a que se refiere el inciso
segundo del artculo 200 del Cdigo Tributario.
Por ltimo, las normas transitorias en comento tambin se refieren, entre otras reglas, al
sistema de contabilidad que pueden llevar los contribuyentes en comento para acreditar la
renta efectiva (sistema de contabilidad completa o simplificada) y a la obligacin de sujetar
los bienes fsicos del activo inmovilizado registrados en el balance inicial al rgimen de
depreciacin normal establecido en el N 5 del artculo 31 de la ley de la renta, pudiendo
en todo caso optar por aplicar el rgimen de depreciacin acelerada contemplado en los
Ns. 5 y 5 bis del referido artculo 31, en tanto cumplan los requisitos que disponen tales
normas, segn su texto vigente a contar del 1 de enero de 2016.
307
Ahora bien, en los nmeros que siguen se researn las normas que establecan el
tratamiento tributario de la renta presunta de la actividad de transporte terrestre de carga
ajena, de acuerdo con las normas del artculo 34 bis vigente hasta el 31 de diciembre de
2015.
Dicha disposicin determina la forma como deban tributar las rentas derivadas de la
actividad del transporte terrestre, estableciendo en su nmero 1, como regla general, que
"los contribuyentes que a cualquier ttulo posean o exploten vehculos motorizados de
transporte terrestre quedarn afectos al impuesto de primera categora por las rentas
efectivas, segn contabilidad, que obtengan de dicha actividad", sin perjuicio -conforme lo
seala expresamente- de lo dispuesto en los nmeros 2 y 3 de ese mismo artculo.
Estos dos ltimos nmeros, sustituidos respectivamente por las letras a) y b) del nmero
12) del artculo 1 de la ley N 20.630 (D.O. 27.9.12), sobre perfeccionamiento tributario,
establecen sendas presunciones de renta mnima imponible para aquellos contribuyentes,
que no sean sociedades annimas o en comandita por acciones, que exploten, a
cualquier ttulo, vehculos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros o en el de
carga ajena, equivalentes en ambos casos al 10% del valor corriente en plaza de cada
vehculo, determinado por el Director Nacional del SII al 1 de enero del ao en que deba
declararse el impuesto.
Ntese que las presunciones a que se alude son de renta lquida imponible, por lo que los
contribuyentes que tributen con arreglo a ellas estn impedidos de rebajar de su monto
suma alguna por concepto de depreciacin de los vehculos u otros gastos necesarios
para producir la renta.
Como se dijo, corresponde al Director Nacional del SII determinar anualmente los valores
corrientes en plaza de los vehculos, que servirn de base para la aplicacin de las
presunciones de renta lquida imponible establecidas en los nmeros 2 y 3 del artculo
34 bis en el ao respectivo.
Dicho trmite se cumple mediante la dictacin de una resolucin que debe ser publicada
en el Diario Oficial o en otro diario de circulacin nacional que disponga el Director
Nacional y en la cual ste fija el valor corriente en plaza de las diferentes marcas, modelos
y tipos de automviles, station wagons, camionetas, furgones, trolebuses, microbuses,
taxibuses y camiones afectos a esta tributacin, incluyendo el valor de los acoplados y
carros de arrastre de estos ltimos.
Ahora bien, en relacin con el rgimen de presuncin de renta del transporte de carga
ajena, de acuerdo con lo preceptuado por el inciso segundo del nmero 3, para acogerse
a este sistema de renta presunta, los contribuyentes estarn sujetos a las mismas reglas
308
sealadas en el nmero 2 del propio artculo 34 bis, las que se resean brevemente aqu,
pues son analizadas en otra Ficha.
De acuerdo con el inciso primero del nmero 2, este rgimen de renta presunta es
aplicable a todo contribuyente, que no sea sociedad annima, sociedad por acciones o
encomandita por acciones, que exploten a cualquier ttulo vehculos motorizados en el
transporte de carga ajena.
El mismo inciso precepta que se presume de derecho que la renta lquida imponible de
que se trata es equivalente al 10% del valor corriente en plaza de cada vehculo,
determinado dicho valor por el Director Nacional del SII al 1 de enero de cada ao en que
deba declararse el impuesto, mediante resolucin que ser publicada en el Diario Oficial o
en otro diario de circulacin nacional.
Los incisos segundo, tercero y cuarto del N 2 del artculo 34 bis establecen en la
especie los siguientes requisitos que deben cumplir los contribuyentes que desarrollen
actividades de transporte de carga ajena para acogerse a la modalidad tributaria en
comento:
a) Los contribuyentes que pueden acogerse al rgimen de que se trata deben estar
integrados exclusivamente por personas naturales.
b) No obtener otras rentas de primera categora por las cuales deban declarar impuestos
sobre renta efectiva segn contabilidad completa.
c) Sus ingresos por servicios de transporte terrestres de carga ajena no deben exceder de
3.000 unidades tributarias mensuales.
Cabe sealar que para los efectos de establecer si el contribuyente cumple el requisito de
que se trata, deber sumar a sus servicios facturados el total de servicios facturados por
las sociedades o comunidades con las que est relacionado y que realicen actividades de
transporte de carga ajena, conforme as lo ordena el referido inciso cuarto, que se analiza
a continuacin.
309
De acuerdo con las instrucciones impartidas por la Direccin Nacional del SII sobre este
punto, la determinacin del lmite de 3.000 UTM en servicios facturados durante el
ejercicio debe ser efectuada ao a ao por los contribuyentes que tributen con arreglo al
rgimen presuntivo de renta establecido en el N 3 del artculo 34 bis, durante todo el
lapso que se mantengan dentro de dicho rgimen, debiendo procederse a ello en la forma
siguiente:
a) Los servicios facturados en cada mes (tomados por su valor neto, esto es, sin el
impuesto del D.L. N 825) deben expresarse en unidades tributarias mensuales utilizando
a tal efecto el valor de la UTM del respectivo perodo y desprecindose los decimales.
b) La suma de los valores en UTM as obtenidos debe compararse con el expresado lmite
de 3.000 UTM determinndose de este modo si se cumple o no el requisito exigido por el
inciso cuarto del N 2 del artculo 34 bis.
4. Obligacin de computar para estos efectos los servicios facturados por las
sociedades o comunidades con que est relacionado el contribuyente
De conformidad con lo prescrito por el inciso cuarto del N 2 del artculo 34 bis que se
analiza, aplicable en la especie, para establecer si el contribuyente cumple con el requisito
de no sobrepasar el tope de 3.000 UTM de servicios facturados en el ejercicio deber
agregar a stos el total de servicios facturados por las sociedades o comunidades con las
que est relacionado y que realicen actividades de transporte terrestre de carga ajena.
De conformidad con lo dispuesto por el inciso dcimo del mencionado nmero 2, "el
concepto de persona relacionada con una sociedad se entender en los trminos
sealados en el artculo 20, nmero 1, letra b)".
310
no excedan de 1.000 unidades tributarias mensuales, podrn continuar sujetos al rgimen
de renta presunta.
Para los efectos de determinar este lmite, conforme lo ordena la misma disposicin, "se
aplicarn las normas de los incisos cuarto y quinto de este nmero, pero slo computando
para tales efectos la proporcin de ingresos anuales en que el contribuyente participe en
el capital, ingresos o utilidades de tales comunidades o sociedades", esto es, se sumarn
a sus ingresos propios los ingresos de sus relacionados, pero slo en la proporcin que
corresponda de acuerdo a la participacin que tenga en dichas sociedades o
comunidades.
Cabe advertir, en todo caso, que la excepcin otorgada a estos contribuyentes opera slo
hasta el lmite de 1.000 UTM de servicios anuales, por lo que -como lo hace notar la
Direccin Nacional del SII- dichos contribuyentes "debern incorporarse al rgimen de
renta efectiva segn contabilidad completa, desde el 1 de enero del ao siguiente al
ejercicio en que superen el referido lmite por cualquier cantidad de exceso".
De conformidad con lo dispuesto por el inciso noveno del nmero 2 del artculo 34 bis,
aplicable en la especie de conformidad con lo establecido en el inciso segundo del N 3
de la misma disposicin, los contribuyentes que renan los requisitos para tributar,
respecto de su actividad como transportistas, en base a las presunciones de renta
establecidas en dicho artculo podrn, en todo caso, optar por declarar su renta efectiva
segn contabilidad completa.
De acuerdo con el mismo inciso, una vez ejercida la opcin por ella establecida el
contribuyente "no podr -segn lo expresa textualmente- reincorporarse al rgimen de
renta presunta".
311
proporcin que corresponda de sus relacionados, no excedan de 1.000 unidades
tributarias mensuales, analizado en el nmero 5.
a) El contribuyente que quede obligado a declarar sus rentas efectivas segn contabilidad
completa, ya sea porque no cumple con los requisitos exigidos por el citado N 2 o
porque supera el lmite de ingresos facturados, no podr volver al rgimen de renta
presunta, excepto en el caso del contribuyente que no haya desarrollado actividades como
transportista terrestre de carga ajena por cinco ejercicios consecutivos o ms, caso en el
cual deber estarse a las reglas generales establecidas en el referido nmero 2 para
determinar si se aplica o no el rgimen de renta presunta.
As lo precepta el literal i) del inciso segundo del N 3 del artculo 34 bis, marcando una
diferencia con el rgimen del N 2, en el cual no se puede volver al rgimen de renta
presunta una vez abandonado -voluntaria u obligadamente- dicho rgimen.
c) Si una persona natural est relacionada con una o ms comunidades o sociedades que
exploten vehculos como transportistas de carga ajena, para establecer si dichas
312
comunidades o sociedades exceden el lmite mencionado deber sumarse el total de
servicios facturados por las sociedades o comunidades con las que la persona est
relacionada en los mismos trminos sealados en el inciso quinto del nmero anterior.
d) Si despus de aplicar las normas anteriores los contribuyentes cuyos ingresos anuales
por servicios de transporte terrestre de carga ajena no excedan de 1.000 unidades
tributarias mensuales, podrn continuar sujetos al rgimen de renta presunta.
Para determinar el lmite de ingresos referido se aplicarn las normas de los letras b) y c)
anteriores, pero slo computando para tales efectos la proporcin en que el contribuyente
participe en el capital, ingresos o utilidades de tales comunidades o sociedades.
Cabe sealar que lo dicho marca una diferencia notable con el rgimen anterior del propio
N 3 del artculo 34 bis, en cuyo inciso noveno se contena una norma con igual fin, pero
que difera en la forma de computar el lmite de las 1.000 UTM, ya que en ese caso se
computaban slo los ingresos obtenidos por los servicios propios, sin considerar los de
sus relacionados.
e) Las personas que tomen en arrendamiento o que a otro ttulo de mera tenencia
exploten vehculos motorizados de transporte terrestre de carga ajena, de contribuyentes
que deban tributar en conformidad con lo dispuesto en el nmero 1 del artculo 34 bis,
esto es, bajo renta efectiva, quedarn sujetas a ese mismo rgimen.
Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016
BIBLIOGRAFA
El artculo 34 bis de la ley de la renta, agregado a este cuerpo legal por el N 15 del
artculo 1 de la ley N 18.985 (D.O. 28.6.90), en su texto vigente hasta el 31 de
diciembre de 2015, determinaba la forma como deban tributar las rentas derivadas de la
actividad del transporte terrestre.
313
No obstante la derogacin de dicho artculo, a partir del 1 de enero de 2016, por el N
19) del artculo 1 de la ley N 20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, y las
nuevas normas sobre rentas presuntas contenidas en el flamante artculo 34 de la ley de
la renta, el que rene en su texto a todos los regmenes de presunciones de renta que se
contienen actualmente en la ley de la renta, incluido por cierto los que se refieren a las
actividades del transporte terrestre, nos parece de sumo inters resear las disposiciones
del artculo 34 bis que rigieron hasta el 31 de diciembre de 2015, tanto por su inters
prctico (operacin renta ao tributario 2016), como por su importancia histrica, al
estudiarse su tratamiento a travs del tiempo.
Antes de hacer el breve bosquejo referido, empero, es preciso sealar que el numeral IV
del artculo tercero transitorio de la misma ley N 20.780 consulta algunas reglas que
deben aplicar los contribuyentes acogidos al rgimen de renta presunta en comento, de
acuerdo con el texto del artculo 34 bis de la ley del ramo, vigente hasta el 31 de diciembre
de 2015.
En efecto, dicha norma transitoria establece las reglas a aplicarse respecto de los
contribuyentes que al 31 de diciembre de 2015 se encuentren sujetos a ese rgimen de
renta presunta y que a esa fecha no cumplan con los nuevos requisitos que establece
el artculo 34 de la ley de la renta a partir del 1 de enero de 2016, razn por la cual deben
pasar obligatoriamente a declarar su renta efectiva. Ntese que tambin son aplicables
dichas normas en el caso que, incorporados tales contribuyentes a las normas del nuevo
artculo 34, posteriormente abandonen obligatoria o voluntariamente el rgimen de renta
presunta.
Tales contribuyentes deben registrar sus activos y pasivos en el balance inicial que al
efecto deben confeccionar a contar del 1 de enero del ao 2016, o del 1 de enero del ao
siguiente a aquel en el cual han optado por abandonar o dejen de cumplir los requisitos
para mantenerse en el mismo, segn corresponda, de acuerdo a las siguientes normas,
complementadas por las instrucciones emitidas por la Direccin Nacional del SII mediante
su Circular N 37, de 2015:
a) Activos.
- Valor del avalo fiscal del bien raz a la fecha del balance inicial; o
314
- Valor de adquisicin, reajustado de acuerdo a la variacin del IPC entre el ltimo da del
mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al del balance inicial.
Estos contribuyentes podrn optar por valorar y registrar los vehculos motorizados de
transporte terrestre de pasajeros al valor corriente en plaza fijado por el Servicio de
Impuestos Internos en el ejercicio anterior a aquel en que deban determinar su renta
efectiva segn contabilidad completa, actualizado por la variacin del IPC entre el ltimo
da del mes anterior a la publicacin de la lista que contenga dicho valor en el Diario
Oficial y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que esa lista haya sido
publicada.
El valor de costo de los bienes del activo realizable se determinar en conformidad con las
normas del artculo 30 de la ley del ramo, de acuerdo con la documentacin
correspondiente, y se actualizar a su costo de reposicin segn las normas contenidas
en el N 3 del artculo 41 de la ley de la renta.
iv) Cualquier otro bien del activo no considerado en los numerales i) al iii)
anteriores:
b) Pasivos.
Cabe indicar que la norma establece como requisito para el registro de los pasivos, que
las deudas u obligaciones se encuentren debidamente documentadas.
El costo de reposicin de estos bienes debe ser efectuado conforme a las pautas de
valorizacin contenidas en la Circular N 63 de 1990.
315
c) Capital.
La diferencia positiva que se determine entre el valor de los activos y pasivos registrados
en la forma antes indicada, se considerar capital para todos los efectos tributarios. Si la
diferencia resultante es negativa, en ningn caso podr deducirse como prdida o gasto
en conformidad con el N 3 del artculo 31 de la ley del ramo.
Tngase presente que se presume, para todos los efectos tributarios, que los activos
incluidos en el sealado balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron
con anterioridad a la vigencia de la ley.
Por consiguiente, se presume para todos los efectos tributarios que los activos
incorporados al balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron con
anterioridad a la vigencia antes sealada, bajo el rgimen de presuncin de rentas. En
consecuencia y en base a dicha presuncin, los referidos ingresos tienen cumplidas todas
sus obligaciones tributarias a la fecha del referido balance inicial.
La falta de este aviso har aplicable el plazo de prescripcin a que se refiere el inciso
segundo del artculo 200 del Cdigo Tributario.
Por ltimo, las normas transitorias en comento tambin se refieren, entre otras reglas, al
sistema de contabilidad que pueden llevar los contribuyentes en comento para acreditar la
renta efectiva (sistema de contabilidad completa o simplificada) y a la obligacin de sujetar
los bienes fsicos del activo inmovilizado registrados en el balance inicial al rgimen de
depreciacin normal establecido en el N 5 del artculo 31 de la ley de la renta, pudiendo
en todo caso optar por aplicar el rgimen de depreciacin acelerada contemplado en los
Ns. 5 y 5 bis del referido artculo 31, en tanto cumplan los requisitos que disponen tales
normas, segn su texto vigente a contar del 1 de enero de 2016.
Ahora bien, en los nmeros que siguen se researn las normas que establecan el
tratamiento tributario de la renta presunta de la actividad de transporte terrestre de
pasajeros, de acuerdo con las normas del artculo 34 bis vigente hasta el 31 de diciembre
de 2015.
316
Dicha disposicin determina la forma como deben tributar las rentas derivadas de la
actividad del transporte terrestre, estableciendo en su nmero 1, como regla general, que
"los contribuyentes que a cualquier ttulo posean o exploten vehculos motorizados de
transporte terrestre quedarn afectos al impuesto de primera categora por las rentas
efectivas, segn contabilidad, que obtengan de dicha actividad", sin perjuicio -conforme lo
seala expresamente- de lo dispuesto en los nmeros 2 y 3 de ese mismo artculo.
Estos dos ltimos nmeros, sustituidos respectivamente por las letras a) y b) del nmero
12) del artculo 1 de la ley N 20.630 (D.O. 27.9.12), sobre perfeccionamiento tributario,
establecen sendas presunciones de renta mnima imponible para aquellos contribuyentes,
que no sean sociedades annimas o en comandita por acciones, que exploten, a
cualquier ttulo, vehculos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros o en el de
carga ajena, equivalentes en ambos casos al 10% del valor corriente en plaza de cada
vehculo, determinado por el Director Nacional del SII al 1 de enero del ao en que deba
declararse el impuesto.
Ntese que las presunciones a que se alude son de renta lquida imponible, por lo que los
contribuyentes que tributen con arreglo a ellas estn impedidos de rebajar de su monto
suma alguna por concepto de depreciacin de los vehculos u otros gastos necesarios
para producir la renta.
Como se dijo, corresponde al Director Nacional del SII determinar anualmente los valores
corrientes en plaza de los vehculos, que servirn de base para la aplicacin de las
presunciones de renta lquida imponible establecidas en los nmeros 2 y 3 del artculo
34 bis en el ao respectivo.
Dicho trmite se cumple mediante la dictacin de una resolucin que debe ser publicada
en el Diario Oficial o en otro diario de circulacin nacional que disponga el Director
Nacional y en la cual ste fija el valor corriente en plaza de las diferentes marcas, modelos
y tipos de automviles, station wagons, camionetas, furgones, trolebuses, microbuses,
taxibuses y camiones afectos a esta tributacin, incluyendo el valor de los acoplados y
carros de arrastre de estos ltimos.
Los valores fijados rigen a contar del 1 de enero del ao respectivo, sirviendo para la
determinacin de la renta que debe declararse en el mes de abril siguiente, por el ao
calendario anterior, como, asimismo, para los fines de la determinacin de los pagos
provisionales que los contribuyentes sujetos a esta modalidad impositiva deben efectuar
en el curso del ao correspondiente a su fijacin, a cuenta del futuro impuesto anual.
Los valores vigentes para el ao 2015 corresponden a los fijados por la resolucin N 3
Ex., publicada en extracto en el Diario Oficial de 17 de enero de 2015.
317
Ahora bien, en relacin con el rgimen de presuncin de renta contenido en el nmero 2
del artculo 34 bis, a favor del transporte de pasajeros, de conformidad con su nuevo texto
vigente desde el 1 de enero de 2013, debe tenerse presente que como consecuencia de
dicha modificacin, el rgimen en comento se ha asimilado a los que favorecen a las
actividades agrcolas y mineras.
De acuerdo con el inciso primero del citado nmero, este rgimen de renta presunta es
aplicable a todo contribuyente, que no sea sociedad annima, sociedad por acciones o
encomandita por acciones, que exploten a cualquier ttulo vehculos motorizados en el
transporte terrestre de pasajeros.
El mismo inciso precepta que se presume de derecho que la renta lquida imponible de
que se trata es equivalente al 10% del valor corriente en plaza de cada vehculo,
determinado dicho valor por el Director Nacional del SII al 1 de enero de cada ao en que
deba declararse el impuesto, mediante resolucin que ser publicada en el Diario Oficial o
en otro diario de circulacin nacional.
El ser una presuncin de derecho significa que, salvo que el contribuyente hubiere optado
formalmente por tributar sobre su renta efectiva, deber hacerlo sobre la renta presunta
sealada precedentemente, no estndole permitido probar, ni aun cuando hubiere llevado
en el hecho contabilidad, que ha obtenido prdidas o que su renta real ha sido inferior a la
presumida por la ley.
Los incisos segundo, tercero y cuarto de la disposicin legal en anlisis establecen los
requisitos que deben cumplir los contribuyentes que desarrollen actividades de transporte
terrestre de pasajeros para acogerse a la modalidad tributaria en comento.
318
Antes de entrar al examen de los requisitos en referencia conviene recalcar el carcter
copulativo de los mismos, por lo que la falta o incumplimiento de uno cualquiera de ellos
obligar al contribuyente a tributar en base a renta efectiva determinada mediante
contabilidad completa.
a) Los contribuyentes que pueden acogerse al rgimen de que se trata deben estar
integrados exclusivamente por personas naturales (Art. 34 bis, N 2, inciso segundo).
b) No obtener otras rentas de primera categora por las cuales deban declarar impuestos
sobre renta efectiva segn contabilidad completa (Art. 34 bis, N 2, inciso tercero).
Las otras rentas a que se refiere esta disposicin deben provenir, conforme lo ha
declarado la Direccin Nacional del SII, de labores propias del contribuyente, no
correspondiendo por lo tanto considerar para estos efectos aquellas recibidas de otras
empresas a ttulo de dividendos, participaciones, etc.
Cabe sealar que para los efectos de establecer si el contribuyente cumple el requisito de
que se trata, deber sumar a sus servicios facturados el total de servicios facturados por
las sociedades o comunidades con las que est relacionado y que realicen actividades de
transporte de pasajeros, conforme as lo ordena el referido inciso cuarto, que se analiza a
continuacin.
319
De acuerdo con las instrucciones impartidas por la Direccin Nacional del SII sobre este
punto, en relacin con el rgimen presuntivo de renta de la actividad de transporte
terrestre de carga ajena, aplicable en la especie, la determinacin del lmite de 3.000 UTM
en servicios facturados durante el ejercicio debe ser efectuada ao a ao por los
contribuyentes que tributen con arreglo al rgimen presuntivo de renta establecido en el N
2 del artculo 34 bis, durante todo el lapso que se mantengan dentro de dicho rgimen,
debiendo procederse a ello en la forma siguiente:
a) Los servicios facturados en cada mes (tomados por su valor neto, esto es, sin el
impuesto del D.L. N 825) deben expresarse en unidades tributarias mensuales utilizando
a tal efecto el valor de la UTM del respectivo perodo y desprecindose los decimales.
b) La suma de los valores en UTM as obtenidos debe compararse con el expresado lmite
de 3.000 UTM determinndose de este modo si se cumple o no el requisito exigido por el
inciso cuarto del N 2 del artculo 34 bis.
4. Obligacin de computar para estos efectos los servicios facturados por las
sociedades o comunidades con que est relacionado el contribuyente
De conformidad con lo prescrito por el inciso cuarto del N 2 del artculo 34 bis que se
analiza, para establecer si el contribuyente cumple con el requisito de no sobrepasar el
tope de 3.000 UTM de servicios facturados en el ejercicio deber agregar a stos "el total
de servicios facturados por las sociedades o comunidades con las que est relacionado y
que realicen actividades de transporte de pasajeros".
De conformidad con lo dispuesto por el inciso dcimo del mencionado nmero 2, "el
concepto de persona relacionada con una sociedad se entender en los trminos
sealados en el artculo 20, nmero 1, letra b)".
5. Caso en que una persona natural est relacionada con una o ms comunidades o
sociedades
El inciso quinto del N 2 del artculo 34 bis establece que si una persona natural est
relacionada con una o ms comunidades o sociedades que exploten vehculos como
320
transportistas de pasajeros, para establecer si dichas comunidades o sociedades exceden
el lmite de 3.000 UTM antes referido deber sumarse el total de servicios facturados por
todas ellas.
Segn lo prescribe ese mismo inciso, si efectuada dicha operacin el resultado obtenido
sobrepasa el mencionado tope, todas las sociedades o comunidades con las que la
persona est relacionada debern pagar el impuesto de primera categora sobre la base
de renta efectiva determinada mediante contabilidad completa.
Cabe agregar, finalmente, que la obligacin de tributar sobre la base de renta efectiva
segn contabilidad completa, cuando la sumatoria de los servicios facturados por las
sociedades o comunidades relacionadas con la persona natural sobrepase el mencionado
tope de 3.000 UTM en el ao, afecta incluso a aquellas que, consideradas
individualmente, hayan facturado una cifra inferior a dicho tope, salvo que el monto de los
servicios propios facturados en el ejercicio no supere el lmite de 1.000 UTM fijado en el
inciso octavo del N 2 del artculo 34 bis ya que, si ello sucede, tales empresas pueden
mantener el rgimen de renta presunta como se explica en el nmero que sigue.
Segn lo dispone el inciso octavo del N 2 del artculo 34 bis "los contribuyentes cuyos
ingresos anuales por servicios de transporte terrestre de pasajeros no excedan de 1.000
unidades tributarias mensuales, podrn continuar sujetos al rgimen de renta presunta".
Para los efectos de determinar este lmite, conforme lo ordena la misma disposicin, "se
aplicarn las normas de los incisos cuarto y quinto de este nmero, pero slo computando
para tales efectos la proporcin de ingresos anuales en que el contribuyente participe en
el capital, ingresos o utilidades de tales comunidades o sociedades", esto es, se sumarn
a sus ingresos propios los ingresos de sus relacionados, pero slo en la proporcin que
321
corresponda de acuerdo a la participacin que tenga en dichas sociedades o
comunidades.
Cabe advertir, en todo caso, que la excepcin otorgada a estos contribuyentes opera slo
hasta el lmite de 1.000 UTM de servicios anuales, por lo que -como lo hace notar la
Direccin Nacional del SII- dichos contribuyentes "debern incorporarse al rgimen de
renta efectiva segn contabilidad completa, desde el 1 de enero del ao siguiente al
ejercicio en que superen el referido lmite por cualquier cantidad de exceso".
De conformidad con lo dispuesto por el inciso noveno del nmero 2 del artculo 34 bis, los
contribuyentes que renan los requisitos para tributar, respecto de su actividad como
transportistas, en base a las presunciones de renta establecidas en dicho artculo podrn,
en todo caso, optar por declarar su renta efectiva segn contabilidad completa.
De acuerdo con el mismo inciso, una vez ejercida la opcin por ella establecida el
contribuyente "no podr -segn lo expresa textualmente- reincorporarse al rgimen de
renta presunta".
Advirtase, asimismo, que este derecho de opcin puede ser hecho valer, no slo por
quienes se encuentren tributando con arreglo al rgimen de renta presunta, analizado en
los nmeros precedentes, y deseen cambiarse al de renta efectiva, sino tambin por los
contribuyentes del ramo que recin inicien sus actividades y quieran desde el comienzo
cumplir su tributacin a la renta sobre la base de los resultados reales de sus
operaciones, determinados y demostrados mediante contabilidad completa.
322
De acuerdo con ello, la opcin debe ser ejercida, tratndose de los contribuyentes que se
encuentren tributando bajo el rgimen de renta presunta, dentro de los meses de enero y
febrero del ao calendario a partir del cual se desee tributar sobre la renta efectiva,
mediante una comunicacin escrita dirigida al respectivo Director Regional segn as lo
exige la Circular N 58/90.
De conformidad con lo instruido por la Circular N 70/97 -que precisa la forma como deben
ejercer la opcin en referencia los contribuyentes que exploten vehculos motorizados en
el transporte terrestre de pasajeros- la comunicacin aludida debe efectuarse mediante la
presentacin de un documento denominado "Declaracin Jurada Simple" en el que se
ponga en conocimiento del SII el hecho de haber ejercido la opcin de llevar contabilidad
completa para la determinacin y declaracin de las rentas provenientes de su actividad
de transportistas.
Conjuntamente con dicha declaracin, deber presentarse un balance inicial con el detalle
de los activos y pasivos con los cuales los contribuyentes sealados comenzarn su
tributacin bajo el rgimen de renta efectiva, confeccionado al 1 de enero del ao
respectivo con arreglo a las normas del artculo 4 permanente de la ley N 19.985.
Ahora bien, los contribuyentes que deseen acogerse al rgimen de renta efectiva a partir
del inicio de sus actividades debern ejercer la opcin de que se trata dentro del mismo
plazo establecido en el artculo 68 de Cdigo Tributario, vale decir, dentro de los dos
meses siguientes a aqul en que comiencen sus actividades, dejando constancia de esta
decisin en la Declaracin Jurada de Iniciacin de Actividades que deben presentar de
acuerdo con lo dispuesto por dicho artculo y adjuntando a ella la declaracin jurada y el
balance inicial antes referido.
323
caso de excepcin de aquellos cuyos servicios facturados en el ejercicio, ms la
proporcin que corresponda de sus relacionados, no excedan de 1.000 unidades
tributarias mensuales, analizado en el nmero 6.
Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016
BIBLIOGRAFIA
Antes del cambio de toda la normativa relacionada con rentas presuntas, luego de la
sustitucin del artculo 34 de la ley de la renta por el N 18) del artculo 1 de la ley N
20.780 (D.O. 29.9.14), sobre Reforma Tributaria, con vigencia a partir del 1 de enero de
2016, y de las otras modificaciones relacionadas con la materia introducidas por la misma
ley, las normas de relacin, que dan cuenta de cundo debe entenderse que una
persona est relacionada con una sociedad, se contenan en el inciso decimotercero de la
letra b) del N 1 del artculo 20 de la ley de la renta (letra que estableca la renta presunta
de los bienes races agrcolas) y eran aplicables a los otros regmenes de renta presunta,
establecidos en los artculos 34, N 1, y 34 bis, Ns. 2 y 3, de la ley del ramo.
324
En el nmero siguiente se researn los alcances de las nuevas normas de relacin, en
base a las instrucciones impartidas por la Circular N 37, de 2015, de la Direccin
Nacional del SII, incluyendo en el nmero 2 de este documento una breve semblanza de
las normas que rigieron la materia hasta el 31 de diciembre de 2015.
De acuerdo con el inciso primero del N 3 del artculo citado en el epgrafe, para
establecer si el contribuyente cumple con el lmite de ventas o ingresos que permite
acogerse a los diversos regmenes de renta presunta, deber sumar al total de sus ventas
o ingresos netos anuales, el total de las ventas o ingresos netos anuales obtenidos por las
personas, empresas, comunidades, cooperativas y sociedades con las que est
relacionado, cualquiera sea la actividad que stos desarrollen y cualquiera sea el rgimen
de tributacin al que se encuentren sujetos. Dicha suma se efectuar, sea que la persona
o empresa relacionada realice o no la misma actividad por la que el contribuyente
pretende acogerse al rgimen de renta presunta.
En tales casos, si el resultado de la suma del total de las ventas o ingresos netos anuales
del contribuyente y de las personas o empresas con que se encuentre relacionado,
excede el lmite de ventas o ingresos totales que se establece como requisito para poder
acogerse o mantenerse en el rgimen de renta presunta de que se trate, tanto el propio
contribuyente como las personas o empresas relacionadas con aquel, no podrn optar por
acogerse ni mantenerse en tal rgimen de renta presunta, quedando obligados a
determinar, todos ellos, la renta efectiva en base a un balance general segn contabilidad
completa conforme al artculo 14 de la ley de la renta, sin perjuicio de que puedan optar
por acogerse al rgimen establecido en la letra A del artculo 14 ter de la misma ley,
cuando cumplan los requisitos para ello.
Para los efectos sealados, de acuerdo con lo establecido en los incisos cuarto y quinto
del N 3 del artculo 34, se considerarn relacionados con una persona, empresa,
comunidad, cooperativa o sociedad:
a) Las empresas o sociedades que formen parte del mismo grupo empresarial
conforme a lo dispuesto en el artculo 96 de la Ley N 18.045, y las personas
relacionadas en los trminos del artculo 100 de la misma ley, cualquiera sea la
naturaleza jurdica de las entidades intervinientes, exceptuando solamente al
cnyuge o sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad, de las
personas sealadas en la letra c) del referido artculo 100.
325
i) Los que formen parte del mismo grupo empresarial: Grupo empresarial, es el
conjunto de entidades que presentan vnculos de tal naturaleza en su propiedad,
administracin o responsabilidad crediticia, que hacen presumir que la actuacin
econmica y financiera de sus integrantes est guiada por los intereses comunes del
grupo o subordinada a stos, o que existen riesgos financieros comunes en los crditos
que se les otorgan o en la adquisicin de valores que emiten.
iii) Las empresas relacionadas: Son relacionadas con una empresa o sociedad las
siguientes personas:
- Las entidades del grupo empresarial al que pertenece la empresa o sociedad;
- Toda persona que, por s sola o con otras con que tenga acuerdo de actuacin conjunta,
pueda designar al menos un miembro de la administracin de la sociedad o controle un
326
10% o ms del capital o del capital con derecho a voto si se tratare de una sociedad por
acciones.
- Por s sola, o con otras con quienes tenga acuerdo de actuacin conjunta, tiene poder de
voto suficiente para influir en la gestin de la sociedad;
Con todo, no se considerar relacionada a la sociedad una persona por el slo hecho de
participar hasta en un 5% del capital o 5% del capital con derecho a voto si se tratare de
una sociedad por acciones, o si slo es empleado no directivo de esa sociedad.
327
La relacin en este caso se da, cuando la persona, empresa, comunidad, cooperativa o
sociedad es duea, usufructuaria, o a cualquier otro ttulo tiene derecho a ms del 10% de
las acciones, de las utilidades, ingresos o de los votos en la junta de accionistas de la
sociedad annima, SpA, o sociedad en comandita por acciones respectiva.
Conforme con lo anterior y para los fines indicados, los contribuyentes debern considerar
la suma de:
i) La totalidad de sus ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan de actividades sujetas al rgimen de renta efectiva o presunta.
ii) La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan o no de las mismas actividades sujetas al rgimen de renta efectiva o presunta,
de las personas, empresas, sociedades, comunidad o cooperativa relacionadas en los
trminos establecidos en el inciso 1, del N 3, del artculo 34 de la ley de la renta.
Ahora bien, en conformidad con lo dispuesto en el inciso segundo del N 3 del artculo
citado en el epgrafe, para verificar el cumplimiento del lmite de ventas o ingresos que
permite acogerse a los diversos regmenes de renta presunta, si una persona natural est
relacionada con una o ms personas, empresas, comunidades, cooperativas o
sociedades, que a cualquier ttulo exploten bienes races agrcolas o vehculos como
transportista terrestre de carga ajena o de pasajeros, o desarrollen la actividad minera,
segn corresponda, para determinar si dichas personas, empresas, comunidades,
cooperativas o sociedades exceden el lmite de ventas o ingresos netos totales
anuales, debern sumar al total de sus ventas o ingresos netos anuales, el total de
las ventas o ingresos netos anuales provenientes de las actividades sealadas de
328
las personas, empresas, comunidades, cooperativas y sociedades relacionadas con
la persona natural, sea que se encuentren sujetas al rgimen de renta efectiva o al
rgimen de renta presunta.
En este caso, para determinar si una persona natural est relacionada con otra persona,
empresa, comunidad, cooperativa o sociedad, se considerarn las reglas de relacin
sealadas en las letras a) a e) precedentes, y en tal caso, no es necesario que la persona
natural que relaciona a una persona o empresa con otra realice alguna de las actividades
sujeta a renta presunta (explotacin de bienes races agrcolas, transporte terrestre de
carga ajena o de pasajeros o minera), sino que slo basta que se encuentre relacionada
con ms de una persona, empresa, comunidad, cooperativa o sociedad que s desarrollen
alguna de estas actividades.
i) La totalidad de sus ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan o no de las actividades sealadas y sea que estn o no sujetas al rgimen de
renta efectiva o presunta.
ii) La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan de actividades sujetas al rgimen de renta efectiva o presunta, de las
personas, sociedades, comunidad o cooperativa relacionadas en los trminos
establecidos en el inciso primero del N 3 del artculo 34, conforme a lo indicado en las
letras a) a e) anteriores.
iii) La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, provenientes de
la explotacin de bienes races agrcolas, del transporte terrestre de carga ajena o de
pasajeros y de la minera sujetas al rgimen de renta efectiva o presunta, de las personas
relacionadas en los trminos del inciso segundo del N 3 del artculo 34 de la ley del ramo,
conforme a lo indicado en el presente prrafo.
Es importante precisar que bajo esta ltima regla de relacin, slo deben computarse el
total de las ventas o ingresos netos anuales provenientes de la explotacin de bienes
races agrcolas, del transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros y de la minera,
sea que se encuentren sujetas al rgimen de renta efectiva o presunta y no aquellos que
corresponden a otro tipo de actividades.
Ahora bien, conforme con lo sealado en el inciso final del N 3 del artculo 34, si alguna
de estas personas, empresas, comunidades, cooperativas y sociedades, relacionadas
entre s a travs de una misma persona natural, estuvieren a su vez relacionadas con
otros contribuyentes en los trminos establecidos en las letras a), b) o c) precedentes, se
entender que los contribuyentes relacionados a travs de la misma persona natural, se
329
encuentran tambin relacionados con aquellas, debiendo por tanto considerar tambin el
total de las ventas o ingresos netos anuales sealados de estas ltimas, para los fines de
verificar el cumplimiento del lmite de ventas o ingresos.
"IV) Si la persona o comunidad, de acuerdo con estas reglas, est relacionada con una
sociedad y sta a su vez lo est con otra, se entender que la persona o comunidad
tambin est relacionada con esta ltima y as sucesivamente."
En estricto rigor, los cambios respecto del anterior texto del inciso en comento son
menores, pero amplan el espectro de casos en que una persona puede estar relacionada
con una sociedad, comunidad o cooperativa.
330
En efecto, en el numeral I) se agreg entre las entidades con las cuales se puede estar
relacionado a las cooperativas, de modo que una persona, en calidad de cooperado,
puede estar relacionado con la cooperativa en los casos que se describen en dicho
numeral. Adems de ello, se agrega como factor de relacin los ingresos de la sociedad o
cooperativa, de manera que si la persona natural posee ms del 10% de ellos, se
considerar relacionada con la sociedad o cooperativa, segn el caso.
En el numeral II) tambin se agreg como factor a considerar para estos efectos "los
ingresos", sin otros cambios.
Por ltimo, en los numerales III) y IV) los cambios se relacionan con la inclusin,
respectivamente, de las cooperativas y las comunidades entre las personas a que hacen
alusin cada uno de ellos, siendo vlido por lo tanto lo expresado en el prrafo anterior,
con la salvedad antedicha.
Cabe sealar que el nuevo texto del inciso decimotercero de la letra b) del N 1 del
artculo 20 de la ley de la renta rige desde el 1 de enero de 2013. Asimismo, desde igual
fecha rige la modificacin introducida a dicho inciso por la referida ley N 20.727, segn
as lo dispone el inciso primero del artculo segundo transitorio de la misma ley.
Parece muy pertinente comentar brevemente las normas que rigieron hasta el 31 de
diciembre del ao 2012, tanto por cuestiones didcticas como por el hecho prctico y
concreto que dice relacin con los plazos de prescripcin.
- Cuando es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo posee ms del 10% del capital o
de las acciones.
De acuerdo con el N II del mismo inciso decimotercero debe entenderse que existe
relacin:
- Si la persona es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo posee ms del 10% de las
acciones;
331
- Si tiene derecho a ms del 10% de los votos en la junta de accionistas.
Es importante tener presente que, con la nica excepcin de las sociedades annimas
abiertas, esta norma es aplicable respecto de todo tipo de sociedades, cualquiera que sea
su forma u organizacin jurdica.
D) Relacin entre una persona socia de una sociedad con otra sociedad relacionada
con la primera.
Por disposicin del nmero IV del inciso decimotercero en referencia, si en virtud de las
normas enunciadas en las letras precedentes una persona "est relacionada con una
sociedad y sta a su vez lo est con otra, se entender que la persona tambin est
relacionada con esta ltima y as sucesivamente".
Sobre este punto conviene aclarar, como lo hace la Circular N 58 de 1990, que una
sociedad estar relacionada con otra cuando concurran respecto de aqulla alguna de las
circunstancias sealadas en las letras A), B) o C) anteriores.
Conforme lo hace notar ese mismo instructivo, lo dispuesto por la norma que se glosa
significa que una persona puede estar relacionada con una sociedad agrcola a travs de
otra que desarrolle una actividad distinta, situacin en la que proceder computar el total
de las ventas provenientes de la agricultura de todas las personas y sociedades que
exploten este rubro.
Por ltimo, es importante acotar que estas mismas normas de relacin son aplicables a
los otros regmenes de renta presunta, establecidos en los artculos 34, N 1, y 34 bis,
Ns. 2 y 3, de la ley de la renta.
332
NOTA DEL EDITOR DE CONTENIDOS
Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016
BIBLIOGRAFA
De acuerdo a los requisitos que se deben cumplir para poder optar por esta forma de
determinar y declarar la renta, es preciso sealar que dicho rgimen de tributacin
est destinado a las micro y pequeas empresas que, atendidas las condiciones en
que desarrollan su actividad, pueden optar por tributar bajo sus reglas, las que resultan
ser ms simples y con una carga menor de obligaciones accesorias.
Asimismo, es importante tener presente que de esta manera se derogan tcitamente las
disposiciones relacionadas con el rgimen de renta presunta establecido en los artculos
20, N 1, letra b) (explotacin de bienes races agrcolas), 34 (actividad minera) y 34 bis
(actividad del transporte terrestre de carga ajena y de pasajeros), segn sus textos
vigentes hasta el 31 de diciembre de 2015, reuniendo todos esos regmenes de
presuncin de renta en el nuevo artculo 34 de la ley del ramo, sustituido por el N 18) del
artculo 1 de la citada ley N 20.780, en el que se incorporan nuevas reglas para tales
regmenes de renta presunta, las que comienzan a regir a contar del 1 de enero de 2016.
333
1. Requisitos para acogerse y permanecer en el rgimen de renta presunta, segn la
forma de organizacin jurdica de la empresa y las caractersticas que posean sus
propietarios.
Las disposiciones del nuevo artculo 34 de la ley de la renta establecen una serie de
requisitos que deben cumplir los contribuyentes para poder acogerse y permanecer en el
rgimen de renta presunta, dentro de los cuales se encuentra aquel que atiende a la
forma de organizacin jurdica que haya adoptado la empresa, y a ciertas caractersticas
de sus dueos, comuneros, cooperados, socios o accionistas, segn corresponda.
En efecto, el inciso cuarto del N 1 del mencionado artculo 34 establece que slo podrn
acogerse y mantenerse en el rgimen de renta presunta los siguientes contribuyentes:
La expresin "en todo momento", implica que para que puedan acogerse y mantenerse en
el rgimen de renta presunta, las empresas y entidades sealadas en la letra c) deben
estar conformadas exclusivamente por personas naturales desde el momento de su
constitucin, efectuada conforme a la ley, y deben mantener tal conformacin al optar por
acogerse al rgimen y para mantenerse en l, segn corresponda.
334
Por su parte, las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de
empresas extranjeras que operen en Chile, conforme a lo dispuesto en los artculos 38 y
58, N 1, de la ley de la renta, se encuentran impedidas de tributar acogidos al rgimen de
renta presunta, por expresa disposicin del referido artculo 38, norma que seala que
deben determinar sus resultados sobre la base de un balance general segn contabilidad
completa.
2. Requisitos copulativos que deben cumplir los empresarios individuales, las EIRL,
las comunidades, las cooperativas, las sociedades de personas y las SpA para
acogerse y permanecer en el rgimen de renta presunta.
El artculo 34 en comento establece una serie de requisitos copulativos para que los
contribuyentes sealados en el N 1 anterior puedan acogerse y mantenerse en el
rgimen de renta presunta, respecto de las rentas provenientes de la explotacin de
bienes races agrcolas, la minera o el transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros.
La opcin para acogerse al rgimen de renta presunta deber ejercerse dentro de los dos
primeros meses de cada ao comercial, o bien, en el plazo que establece el artculo 68
del Cdigo Tributario en el caso del inicio de actividades, segn corresponda.
335
Cdigo Tributario al inicio de actividades, para mantenerse en dicho rgimen, igualmente
deber dar cumplimiento al lmite de ingresos sealado precedentemente.
Para el cmputo de los lmites referidos, los contribuyentes deben considerar la totalidad
de sus ventas o ingresos netos anuales, sea que provengan de actividades sujetas al
rgimen de renta efectiva o presunta, exceptuando los ingresos que correspondan a
enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo
inmovilizado del contribuyente, as como tambin los ingresos no constitutivos de renta a
que se refiere el artculo 17 de la ley del ramo.
Tambin deben considerarse para el cmputo de dicho lmite, las ventas o ingresos
anuales obtenidos por las personas o empresas relacionadas, en los trminos referidos en
los incisos primero y segundo del N 3 del artculo 34 de la ley de la renta.
Debe tenerse presente que, de conformidad con lo prevenido en el inciso sexto del N 1
del mencionado artculo 34, los contribuyentes que declaren sus impuestos sobre la base
de la renta presunta que no se encuentren obligados a llevar el libro de compras y
ventas, y que no califiquen como microempresas, debern llevar un sistema de control de
su flujo de ingresos, que cumpla con los requisitos y forma que establezca el SII mediante
resolucin, para los efectos de establecer el monto total de sus ventas o ingresos anuales,
y verificar si stos se encuentran bajo el lmite que establece el inciso primero del N 1 del
mismo artculo.
En virtud de la norma citada, la Direccin Nacional del SII emiti la resolucin N 124 Ex.
(D.O. 12.1.16), mediante la cual establece para los contribuyentes citados
precedentemente la obligacin de llevar un " Libro auxiliar de control del lmite de
ventas o ingresos de actividades sujetas a renta presunta" con las formalidades y
requisitos sealados en la propia resolucin.
336
Este requisito slo es exigible a aquellos contribuyentes que deseen acogerse al rgimen
de renta presunta dentro del plazo del artculo 68 del Cdigo Tributario, al momento de dar
el aviso de inicio de actividades, no as cuando stos decidan acogerse con posterioridad
a l, en cuyo caso debern dar cumplimiento al requisito sealado en la letra a) anterior y
a los que se analizan a continuacin, siempre que no se encuentre en las circunstancias
sealadas en el nmero 3 siguiente.
Como ya se dijo, la expresin "en todo momento" significa que para que puedan acogerse
y mantenerse en este rgimen, tales empresas deben estar conformadas exclusivamente
por personas naturales desde el momento de su constitucin efectuada conforme a la ley,
hasta la fecha en que decidan mantenerse en el rgimen de renta presunta.
Conforme a ello, si se integra como dueo, comunero, cooperado, socio o accionista una
persona jurdica o entidad distinta de una persona natural, no importando el porcentaje en
que sta participe, se dejar de cumplir inmediatamente este requisito bastando que tal
hecho ocurra durante cualquier perodo de tiempo durante un ejercicio.
De conformidad con lo dispuesto por el inciso quinto del N 1 del artculo 34 de la ley de la
renta, no podrn acogerse al rgimen de renta presunta o mantenerse en l, segn
337
corresponda, los contribuyentes que exploten bienes races agrcolas, se dediquen a la
minera o al transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, que posean o exploten, a
cualquier ttulo, derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas de fondos de
inversin, salvo que los ingresos provenientes de tales inversiones no excedan del 10%
de los ingresos brutos totales del ao comercial respectivo.
3. Casos en los cuales, aun cumpliendo los requisitos legales para acogerse o
mantenerse en el rgimen de renta presunta, los contribuyentes igualmente deben
declarar su renta efectiva.
Para que un contribuyente pueda optar por el rgimen de renta presunta, el propietario del
predio agrcola, pertenencia minera o vehculo motorizado de transporte terrestre de carga
ajena o de pasajeros, que lo ha enajenado o entregado en virtud de un ttulo de
arrendamiento o de mera tenencia, a un tercero, debe haber cumplido con los requisitos
para tributar bajo dicho rgimen.
i) Los contribuyentes que exploten, a ttulo de arrendatario u otro ttulo de mera tenencia,
el todo o parte de predios agrcolas, pertenencias mineras o vehculos motorizados de
transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, de contribuyentes que deban tributar
sobre su renta efectiva demostrada mediante un balance general segn contabilidad
completa de acuerdo al artculo 14 de la ley de la renta o a la letra A) del artculo 14 ter de
la misma ley, debern declarar su renta efectiva demostrada mediante un balance
general segn contabilidad completa de conformidad con las normas recin citadas.
De esta manera, conforme con lo dispuesto por el inciso segundo del N 4 del artculo 34
de la ley de la renta, los contribuyentes que exploten bienes races agrcolas, o se
dediquen a la actividad minera, o del transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros,
no podrn acogerse al rgimen de renta presunta o mantenerse en l, segn corresponda,
cuando a su vez:
338
b) A cualquier otro ttulo de mera tenencia, exploten el todo o parte de predios agrcolas,
pertenencias mineras o vehculos motorizados de transporte terrestre de carga ajena o de
pasajeros, de contribuyentes que deban tributar sobre su renta efectiva demostrada
mediante un balance general segn contabilidad completa de acuerdo con los artculo 14
o 14 ter, letra A), de la ley del ramo.
ii) Las enajenaciones del todo o parte de predios agrcolas, o del todo o parte de
pertenencias mineras efectuadas por los contribuyentes sujetos al rgimen de renta
presunta, en el ejercicio inmediatamente anterior a aqul en que deban operar bajo el
rgimen de renta efectiva o en el primer ejercicio sometido a dicho rgimen, obligarn a
los adquirentes de tales predios o pertenencias mineras, segn el caso, a tributar tambin
bajo ese sistema. La misma norma se aplicar respecto de las enajenaciones efectuadas
por los adquirentes del todo o parte de los predios agrcolas o de las pertenencias mineras
en su caso, en los ejercicios citados.
a) Los que exploten predios agrcolas adquiridos de otros contribuyentes que deban
tributar conforme al rgimen de renta efectiva, a contar del ejercicio siguiente o
subsiguiente a aqul en que hubieran enajenado dichos predios.
b) Los que exploten pertenencias mineras adquiridas de contribuyentes que deban tributar
conforme al rgimen de renta efectiva, a contar del ejercicio siguiente o subsiguiente a
aqul en que hubieran enajenado dichas pertenencias.
c) Los que exploten predios agrcolas o pertenencias mineras adquiridas a su turno de los
contribuyentes sealados en las letras a) o b) anteriores, segn corresponda, en los
mismos ejercicios all sealados.
En las circunstancias sealadas en los numerales i) y ii) precedentes, los contribuyentes
quedarn sujetos al rgimen de renta efectiva demostrada mediante un balance general
segn contabilidad completa de acuerdo a los artculos 14 o 14 ter, letra A), segn
corresponda, a contar del 1 de enero del ao siguiente a aquel en que stas concurran, y
no podrn volver al rgimen de renta presunta, salvo que no exploten bienes races
agrcolas, o no se dediquen a la actividad minera o del transporte terrestre de carga ajena
o de pasajeros, segn corresponda, por 5 ejercicios comerciales consecutivos o ms,
caso en el cual deber verificarse el cumplimiento de todos los requisitos para determinar
si pueden o no volver a acogerse al rgimen de renta presunta.
339
4. Oportunidad en que los contribuyentes que cumplan los requisitos y condiciones
sealados, deben ejercer la opcin de acogerse al rgimen de renta presunta.
i) Contribuyentes que inicien actividades. Dentro del plazo del artculo 68 del
Cdigo Tributario.
Los contribuyentes indicados podrn acogerse al rgimen de renta presunta dentro del
plazo que establece el artculo 68 del Cdigo Tributario, vale decir, dentro de los dos
meses siguientes a aqul en que comiencen sus actividades.
Para tal efecto, dentro del plazo sealado, adems de dar el aviso de inicio de actividades
respectivo, debern acogerse al rgimen de renta presunta a travs de la presentacin del
Formulario que el SII determine mediante resolucin. Transcurrido el plazo del artculo 68
del Cdigo Tributario, sin que se hubiere acogido al rgimen de renta presunta, o a otro
rgimen especial de tributacin, el contribuyente se entender incorporado al rgimen
general de tributacin que le corresponda por defecto.
Tales contribuyentes debern cumplir los requisitos sealados en las letras b) y c) del N 2
precedente, al momento de iniciar actividades, y no encontrarse en las circunstancias
sealadas en el N 3 anterior.
En caso que el contribuyente no se acogiera al rgimen de renta presunta dentro del plazo
del artculo 68 del Cdigo Tributario al momento del inicio de actividades, podr hacerlo en
la forma sealada en el numeral siguiente, en tanto cumpla con los requisitos establecidos
para tal efecto.
340
Para ello, debern dar aviso al SII dentro de los dos primeros meses de cada ao
comercial, informando el cumplimiento de los requisitos sealados al trmino del ejercicio
inmediatamente anterior, a travs de la presentacin del Formulario que dicho Servicio
determine mediante resolucin, entendindose que las rentas obtenidas a contar del ao
en que den el aviso tributarn en conformidad con el rgimen de renta presunta.
De acuerdo con ello, por ejemplo, si un contribuyente declara y paga, respecto del ao
comercial 2015, sus impuestos sobre la renta efectiva, y al trmino de dicho ao comercial
cumple con todos los requisitos para poder acogerse al rgimen de renta presunta, deber
ejercer dicha opcin durante los dos primeros meses del ao comercial 2016. Por
consiguiente, deber declarar y pagar sus impuestos correspondientes al ao comercial
2016, y siguientes, sujeto al rgimen de renta presunta, en tanto no deje de cumplir los
requisitos para mantenerse en l, o bien, voluntariamente no decida abandonar dicho
rgimen. Si la opcin de acogerse no se ejercitare dentro del plazo sealado, el
contribuyente deber mantenerse en el rgimen de renta efectiva que le corresponda por
el ao comercial 2016, y si al trmino de ese ejercicio, cumple con los requisitos, podr,
dentro de los dos primeros meses del ao comercial 2017, nuevamente optar por
acogerse al rgimen de renta presunta, y as sucesivamente.
Recibido el aviso del contribuyente de acogerse al rgimen de renta presunta, sea dentro
del plazo del artculo 68 del Cdigo Tributario al inicio de actividades o dentro de los
primeros meses del ao comercial respectivo, y sin perjuicio de que el SII pueda verificar
dentro de los plazos de prescripcin el cumplimiento de los requisitos para tal efecto, se
proceder a incorporar al contribuyente al "Registro de Contribuyentes acogidos al
rgimen de renta presunta", al que se refiere el inciso final del N 1 del artculo 34 de la
ley de la renta.
Una vez ejercida la opcin de tributar conforme al rgimen de renta presunta, sta resulta
irrevocable para el correspondiente ejercicio comercial, no pudiendo modificar su
opcin aduciendo correccin de errores propios en virtud de lo dispuesto en el artculo
126 del Cdigo Tributario, ya que no puede entenderse que existe error en el ejercicio libre
de una opcin otorgada por la ley.
341
La renta as determinada se gravar con los impuestos de primera categora y global
complementario o adicional, segn proceda, en el mismo ejercicio al que sta
corresponda.
Tal renta resulta aplicable sin importar el ttulo en virtud del cual se efecta la explotacin
del bien raz respectivo, vale decir, sin importar si la explotacin se efecta en calidad de
propietario, arrendatario, usufructuario o a cualquier otro ttulo de mera tenencia del bien.
Para tales efectos, segn lo establece esta misma disposicin, se debe considerar el
avalo fiscal del predio vigente al 1 de enero del ao en que debe declararse el impuesto.
As entonces, para los fines de determinar la renta presunta correspondiente al ao
calendario 2016, por ejemplo, se debe considerar el avalo fiscal del bien raz respectivo
vigente a contar del 1 de enero del ao calendario 2017.
Cabe sealar adems, que la letra a) del N 2 del referido artculo 34, establece que a
estos contribuyentes tambin les sern aplicables las normas de los dos ltimos prrafos
de la letra a) del N 1 del artculo 20 de la misma ley, nmero sustituido para regir
igualmente desde el 1 de enero de 2016 por la letra b) del N 10) del artculo 1 de la ley
N 20.780.
Conforme con dichas disposiciones, los contribuyentes que exploten bienes races
agrcolas en calidad de propietarios o usufructuarios, y se encuentren sujetos al rgimen
de renta presunta, tendrn derecho a rebajar del monto del impuesto de primera categora
que grave las rentas presuntas, el impuesto territorial pagado por el perodo al cual
corresponda la declaracin de renta.
342
De conformidad con lo establecido en la letra b) del N 2 del artculo 34 que se glosa, se
presume de derecho que la renta lquida imponible de los contribuyentes acogidos al
rgimen de renta presunta que exploten vehculos de transporte terrestre de carga ajena o
de pasajeros, es igual al 10% del valor corriente en plaza del vehculo, incluido su
remolque, acoplado o carro similar, respectivamente.
Tal renta resulta aplicable sin importar el ttulo en virtud del cual se efecta la explotacin
del vehculo de transporte terrestre, vale decir, sin importar si la explotacin se efecta en
calidad de propietario, arrendatario, usufructuario o a cualquier otro ttulo de mera
tenencia del bien.
Los valores vigentes para el ao 2016 corresponden a los fijados por la resolucin N 2
Ex., de 14 de enero de 2016, de la Direccin Nacional del SII.
343
Por precio de la libra de cobre se entiende el Precio de Productores Chilenos fijado por la
Comisin Chilena del Cobre.
Para estos efectos, el valor de las ventas mensuales de productos mineros deber
reajustarse de acuerdo con la variacin experimentada por el IPC en el perodo
comprendido entre el mes anterior al de las ventas y el mes anterior al del cierre del
ejercicio respectivo.
Si se trata de otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata, la ley de la
renta presume de derecho que la renta lquida imponible es del 6% del valor neto de la
venta de ellos.
Preparada por nuestro autor, Sr. Gonzalo Araya I., actualizada al 15.01.2016
BIBLIOGRAFA
8.- FUT
344
8.2.- ESTRUCCTURA FUT NETO
345
20.- DECLARACIN Y PAGO IMPUESTO A LA RENTA
346