LA TIPICIDAD PENAL EN LA DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

4.1. Antecedentes legislativos

Como antecedente podemos citar al Cdigo Penal de 1991 (promulgado en
abril de 1991 mediante D. L. N 635), que en el artculo 268 prescriba lo
siguiente:
El que en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier
artificio,
engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo
o en parte los tributos que establecen las leyes, ser reprimido con pena
privativa
de la libertad no menor de uno ni mayor de cuatro aos o multa de sesenta
a trescientos sesenta y cinco das-multa. Luego, el artculo 2 del Decreto
Ley
N 25859 del 24 de noviembre de 1992 modifica el tipo base del delito de
defraudacin tributaria con el texto siguiente: El que, en provecho propio o
de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra
forma
fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen
las
leyes, ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de uno ni
mayor
de seis aos y con ciento ochenta a trescientos sesenta y cinco das multa.

El delito de defraudacin tributaria

Luego el legislador peruano ha credo conveniente que las infracciones
penales
tributarias mejor seran reguladas a travs de la una ley penal especial [18].
Efectivamente, el Decreto Legislativo N 813 del 20 de abril de 1996 tipifica
los delitos tributarios en el Per. Primigeniamente dicho texto prescriba lo
siguiente:
Artculo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valindose
de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja
de
pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser
reprimido
con pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho aos.
Sin embargo, aos despus se modific la sancin a dicho delito. Al
respecto,
el tipo penal bsico del delito de Defraudacin Tributaria (D. Leg. N 813)
recoge en su parte preceptiva (artculo sustituido por la Dcimo Primera
Disposicin
Final de la Ley N 27038, publicada el 31/12/1998) una reproduccin
del tipo legal del rgimen anterior, pero elimina la sancin adicional de
multa
y aumenta la sancin de prisin a no menos de 5 ni ms de 8 aos. As, la
conducta
prohibida del actual delito de Defraudacin Tributaria es de la siguiente
manera: Artculo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero,
valindose
de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja
de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser
reprimido
con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8
(ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos
treinta)
das-multa. Artculo 2.- Son modalidades de defraudacin tributaria
reprimidas
con la pena del artculo anterior: a) Ocultar, total o parcialmente, bienes,
ingresos rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular
o

reducir el tributo a pagar. b) No entregar al acreedor tributario el monto de

las
retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro
del
plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.
4.2. El sujeto activo en el delito de defraudacin tributaria
4.2.1. El delito de defraudacin tributaria es considerado
como delito especial
en sentido amplio
4.2.1.1. El deudor tributario
Como cuestin previa diremos que para perfeccionar el delito de
defraudacin
tributaria tiene que verificarse, previamente, una relacin obligacional
de carcter tributaria es: acreedor y deudor. Hay que resaltar que dicha
obligacin tributaria es de derecho pblico, que (...) es el vnculo entre el
acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto
el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente
(artculo 1, Cdigo Tributario).
Por un lado, respecto al concepto de acreedor tributario el titular es el
Estado,
que lo ejerce a travs del Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y
los Gobiernos Locales, as como las entidades de derecho pblico con
personera
jurdica propia, cuando la ley les asigna esa calidad expresamente. (artculo
4, Cdigo Tributario). Y, por otro lado, el concepto de deudor tributario
est circunscrito expresamente al sujeto obligado a la prestacin tributaria.
As, el artculo 7 del Cdigo Tributario seala que: Deudor tributario es la
persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria como
contribuyente
o responsable. Por ello, solo podr ser reputado autor del delito de
defraudacin
tributaria quien tenga la calidad de deudor de tributos al Estado.
Debemos de tener en consideracin la jurisprudencia del Tribunal Fiscal que
tiene dicho, en un caso concreto, lo siguiente: La recurrente (en este caso
Enapu) no tiene la condicin de deudor tributario como contribuyente as
como tampoco tiene la condicin de agente de retencin o percepcin
conforme
a lo previsto en los artculos 7, 8, 9 y 10 del Cdigo Tributario. Y es que
la calidad de agente perceptor solo puede ser atribuida de manera expresa
mediante ley o, en defecto de esta, mediante decreto supremo, cosa que en
el presente caso no ha sucedido [19].
El delito de defraudacin tributaria
El estudio del sujeto pasivo corresponde al deudor principal o contribuyente
y a los diferentes deudores o responsables por vnculo de solidaridad,
sustitucin
o sucesin. El sujeto pasivo en general, quien tiene la carga tributaria,
es quien debe proporcionar al Fisco la prestacin pecuniaria. Para efectos
de una mejor comprensin de las diferentes categoras de sujetos pasivos
de la obligacin tributaria, se presenta de la siguiente manera:
a) Contribuyente. Es el sujeto de derecho, titular de la obligacin principal
y realizador del hecho imponible. En nuestra legislacin se precepta
que contribuyente es quien realiza, o respecto del cual se produce
el hecho generador de la obligacin tributaria. Se seala tambin que
pueden ser contribuyentes por tener capacidad tributaria las personas
naturales o jurdicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones
indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u
otros entes colectivos, aunque estn limitados o carezcan de capacidad
o personalidad jurdica segn el Derecho Privado o Pblico, siempre
que la ley les atribuya la calidad de sujetos de derechos y obligaciones
tributarias.
El contribuyente es quien merece propiamente el nombre de Destinatario
Legal Tributario, porque es en base a su capacidad contributiva
que el legislador cre el tributo. Como bien seala el artculo 8 del TUO
del Cdigo Tributario peruano el contribuyente es aquel que realiza, o
respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria.
Se trata entonces de un sujeto que ha de reunir esta calidad
especial, como con razn ha destacado la doctrina (Martnez Prez. El
delito fiscal. Montecorvo, Madrid 1982, p. 229) y ha reiterado la
jurisprudencia
del Tribunal Supremo espaol (sentencias del 29 de junio de
1985, y 24 de febrero de 1993). En otras palabras, para que se pueda
cometer
este delito es indispensable que se tenga previamente la calidad
de deudor tributario.
b) Responsable. Establece el artculo 9 del TUO del Cdigo Tributario
que responsable es aquel que, sin tener condicin de contribuyente, debe
cumplir la obligacin atribuida a este.
4.2.1.2. El delito de defraudacin tributaria es considerado
como un delito
especial propio
Los delitos tributarios son las figuras que dentro del mbito de los delitos
econmicos en general, son cometidos en un Estado democrtico de
funcionamiento
normal, por sujetos cuya personalidad y comportamientos
suelen responder a unas determinadas pautas. Por ello, la doctrina sostiene
que el delito de defraudacin tributaria es considerado como un delito
especial que establecen que la conducta prohibida solo puede ser realizada
por ciertas personas que poseen presupuestos especiales. Los delitos
especiales
suelen distinguirse entre:
Delitos especiales propios, son aquellos en los cuales la lesin del
deber
especial fundamenta la punibilidad (por ejemplo, el delito de prevaricato
previsto en el artculo 418 del Cdigo Penal, omisin del ejercicio
de la accin penal previsto en el artculo 424 del Cdigo Penal,
malversacin previsto en el artculo 389 del Cdigo Penal, entre otros).
Aqu podramos mencionar al delito de defraudacin tributaria (artculo
1 del D. Leg. N 813).
Delitos especiales impropios, se presentan cuando la lesin del deber
especial agrava la punibilidad (por ejemplo, aborto realizado por personal
sanitario artculo 117 del Cdigo Penal, lesiones graves a menores
artculo 121-A del Cdigo Penal, violacin de la intimidad cometido
por funcionario artculo 155 del Cdigo Penal, interferencia telefnica

En este sentido, los profesores espaoles Bajo Fernndez / Bacigalupo

ensean
que: Sujeto activo del delito fiscal lo es el sujeto pasivo de la obligacin
tributaria (o deudor tributario) o el titular de la ventaja fiscal indebidamente
obtenida, segn se trate, respectivamente, de la elusin del pago de
tributos o retenciones o de la obtencin indebida de devoluciones o de
beneficios
fiscales. As pues, a nuestro juicio, el delito fiscal se presenta como
un delito especial propio, en tal sentido de que no puede ser cometido por
cualquiera[21]. Asimismo, Martnez Prez ensea que: Como se puso de
relieve
en materia de sujeto activo, el deudor tributario es un delito especial
porque nicamente el deudor tributario o el titular de la ventaja fiscal
ilcitamente
obtenida pueden ser sujetos activos del delito. Es, por ende, un delito
especial propio, ya que para que exista el delito es determinante la
presencia
de un sujeto activo que posea esta cualidad especial [22].
En el mismo sentido, tambin el Profesor Ayala Gmez nos dice: Por
consiguiente,
y en resumen de lo expuesto, el delito del 349 es un delito especial
propio, en la medida en que solo los sujetos que revistan la cualidad de
deudores
tributarios con arreglo a aquel ordenamiento jurdico pueden ser sujetos
activos del mismo. Es la infraccin de ese deber especfico extrapenal
correspondiente a los sujetos pasivos lo que se convierte en el criterio de
imputacin especfico del hecho a su autor [23]. En esta misma lnea, el
profesor
argentino Robiglio nos afirma que: De tal manera, en los delitos de
defraudacin tributaria, de aprovechamiento indebido de subsidios u
obtencin
fraudulenta de beneficios fiscales, as como en las diversas modalidades
de simulaciones de pago, solo puede ser autor quien tiene el deber
de pagar el tributo como consecuencia de haberse verificado a su respecto
el hecho imponible [24]. Tambin debemos citar al profesor espaol Vicente
Oscar Daz cuando afirma que: En realidad se trata de un delito especial,
que en la calidad de autor solo puede ser cometido por quien ocupa una
posicin
pasiva en la relacin jurdico-tributaria que le sirve de marco [25].
En el Per, Luis Felipe Bramont-Arias Torres, cuando comenta el delito de
defraudacin tributaria y especficamente el ocultamiento de ingresos de
rentas refiere lo siguiente: (...) En el inciso a) de este artculo 2 referido a
las
modalidades se establece que cometer delito de defraudacin tributaria
quien oculte ingresos, rentas o consigne pasivos total o parcialmente falsos.
Naturalmente toda esta serie de conductas solo puede ser realizada dentro
del procedimiento tributario establecido para el pago del tributo, lo cual
implica
que dichos comportamientos estn incluidos en la declaracin tributaria.
Dentro de esta se ocultar ingresos o se consignar pasivos falsos [26].
Pea Cabrera apunta que: El delito tributario es un delito especial, en el
sentido
que solamente puede perpetrarlo restrictivamente el sujeto pasivo de la
relacin jurdico-tributaria, comprendindose ciertamente tanto al
contribuyente
como al sustituto del contribuyente[27]. Luis Alberto Bramont-Arias Torres
nos dice que: El sujeto activo es el deudor tributario o sujeto pasivo de
la obligacin tributaria, en el caso de personas jurdicas habr que estar a lo
dispuesto por el artculo 27 del Cdigo Penal. Por eso se afirma que es un
delito especial propio por la calidad del sujeto activo, quien tiene que ocupar
una posicin pasiva en la relacin jurdica tributaria [28]. Por su parte para
Garca Cavero (...) el delito de defraudacin tributaria es un delito especial,
en la medida que para poder ser autor se requiere estar obligado a pagar
los
tributos como contribuyente o responsable[29].
En esta misma lnea, la jurisprudencia peruana a travs de la ejecutoria
suprema
de fecha 24 de octubre de 2007 (Recurso Nulidad N 5457-07 expedido
por la Segunda Sala Penal Transitoria) en su considerando tercero anota
que: El delito de defraudacin tributaria constituye un delito especial que
requiere la calidad especial de obligado tributario, estando constituida la
conducta tpica por la falta de pago total o parcial de los tributos mediante
cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, lo cual
no se exige en la modalidad especial de ocultacin de datos tributariamente
relevantes del artculo dos literal a del Decreto Legislativo ochocientos
trece, en la medida que en este supuesto la conducta de ocultacin de
rentas
o ingresos debe apuntar a anular o reducir el tributo a pagar, por lo que
la falta de pago del tributo no constituye un elemento objetivo del tipo, sino
un elemento subjetivo de tendencia del autor que no requiere verificarse

objetivamente (Garca Cavero, Percy. Derecho Penal econmico, II, Parte

Especial,
Grijley, dos mil siete, pgina seiscientos cincuenta y ocho).
Abonado a lo expuesto, cabe agregar que si bien el trmino El que est
consignado textualmente en el artculo 1 de la Ley Penal Tributaria (D. Leg.
N 813), esto no debe llevarnos a la absurda conclusin de que se trata de
un
delito comn, ni menos an que cualquier persona puede consumar dicha
infraccin penal. Y ello es as, puesto que en Derecho Penal, atendiendo a
las
caractersticas requeridas al sujeto activo, los delitos se dividen en delitos
comunes
y delitos especiales. Estos ltimos, son aquellos delitos cuya principal
peculiaridad consiste en que el crculo de posibles autores se encuentra
circunscrito
a los sujetos sobre los que recae un deber especial previsto en el
tipo; los paradigmticos delitos especiales lo constituyen los delitos de
funcionario
como puede ser los delitos de cohecho, concusin, peculado, etc.,
en estos supuestos delictivos la caracterstica es que la especialidad de la
autora radica en la literalidad de la norma, es decir, en todos estos casos se
consigna en el tipo la frase: El funcionario o servidor pblico (...).
Empero, hay determinados delitos que aunque estn diseados, en
principio,
con el trmino El que como el caso del delito de contaminacin
ambiental
(artculo 304 del Cdigo Penal) son considerados como delitos especiales
en sentido amplio, o como lo llama la doctrina delitos fcticamente
calificados
o de medios determinados, ya que solo aquellas personas que tengan
la capacidad, por ejemplo, de sobrepasar los lmites de tolerabilidad (las
personas jurdicas generalmente) pueden ser sujetivos activos de tal delito.
Lo mismo podramos decir del delito de Rebelin (artculo 346 del Cdigo
Penal) que aunque est incorporado el trmino El que tambin debemos
concluir que se trata de un delito especial en sentido amplio ya que solo la
conducta tpica se puede cometer mediante el alzamiento armado.
En esta misma lnea de pensamiento, debemos concluir que el delito de
defraudacin
tributaria se trata de un delito especial, conforme lo consagra la
doctrina dominante ya expuesta, pues si bien el artculo 1 del D. Leg. N 813
contempla al sujeto activo de dicho delito con el trmino El que, tambin
es cierto que solo puede ser sujeto activo aquella persona que tenga
la calidad de contribuyente y que por omisin en el pago de tributos se haya
convertido a su vez en deudor tributario. Es el concepto de tributo el que
da sentido y fundamento a la calidad de sujeto activo especial, ya que tiene
que existir como presupuesto un tributo no-pagado en su oportunidad
por el contribuyente para acceder luego a la calidad de deudor tributario.
En definitiva, entonces, en todos los ejemplos que hemos dado, la conducta
tpica descrita es la que finalmente condiciona la existencia y diferencia de
un delito especial y de un delito comn; porque as como el delito de
homicidio
(artculo 106 del Cdigo Penal) describe al sujeto activo con el trmino
El que ah s debemos concluir que se trata de un delito comn ya que
no existe ningn condicionamiento conductual en el tipo objetivo, pero
como
en el delito de defraudacin tributaria existe el tributo, o en el delito de
contaminacin ambiental existe el lmite de tolerabilidad o en el delito de
rebelin existe el alzamiento en armas, debemos concluir enfticamente
que en todos estos casos se trata de un delito de sujeto activo determinado.
4.3. La conducta tpica
En este punto debemos decir, como cuestin previa, que el concepto de
conducta o de accin en el Derecho Penal [30] resulta fundamental a la hora
de sancionar penalmente en un cuerpo normativo. As, el tipo penal de
defraudacin tributaria, en lneas generales, contempla como modalidades
de la conducta dirigida a dejar de pagar los tributos mediante acciones
fraudulentas. Ahora, la falsedad no solo puede afirmarse respecto de
afirmaciones incompletas. Es evidente que para determinar qu hechos son
tributariamente relevantes resulta necesario tener como referencia la
normativa
que regula el tributo[31].
En primer lugar, cabe apreciar que cualquiera de las modalidades
establecidas
(engao, astucia, ardid) recogidas en el tipo bsico de defraudacin
tributaria puede ser apta para consumar el delito aludido. Es ms, el propio
tipo penal seala una clusula abierta: (...) u otra forma fraudulenta (...),
lo
cual confirma, una vez ms, su contenido alternativo y amplio. Se trata
entonces
de un tipo penal alternativo; cuya caracterstica viene determinada
por la tcnica legislativa empleada por el Legislador, quien ha recurrido a la
enumeracin de diversas modalidades comisivas y omisivas agrupndolas
en un mismo tipo penal.
La jurisprudencia peruana a travs de la Ejecutoria Suprema de fecha 24 de
octubre de 2007 (Recurso Nulidad N 5457-07 expedido por la Segunda Sala
Penal Transitoria) en su considerando tercero anota: Que, el artculo uno de
la Ley Penal Tributaria, Decreto Legislativo nmero ochocientos trece,
sanciona
la conducta del agente que (...) en provecho propio o de un tercero,
valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma
fraudulenta,
deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen leyes ,
asimismo, en su artculo dos se menciona y se reprime las modalidades de
defraudacin tributaria, entre ellas, a) Ocultar, total o parcialmente, bienes,
ingresos, rentas o consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular
o reducir el tributo a pagar; b) no entregar al acreedor tributario el monto
de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieran efectuado,
dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes,
mientras que el artculo quinto, inciso c, del citado dispositivo legal,
castiga
al agente, que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros
y registros contables, realice anotaciones de cuenta, asientos, cantidades,
nombres y datos falsos en los libros y registros contables.
En una Ejecutoria Suprema se aplic el principio de prohibicin de regreso
(comportamiento neutral), en el delito de defraudacin tributaria posibilit
no imputarle complicidad al procesado. En efecto: El procesado se habra
encargado de la bsqueda de locales para el funcionamiento de las
empresas
de sus procesados, labor realizada en su condicin de empleado, primero
de asistente administrativo y luego de coordinador de ventas y finalmente
en trabajos de publicidad y seguros, asimismo habra acompaado
a diferentes personas en la bsqueda de locales; hechos que no configuran
supuestos tpicos del ncleo de delito de defraudacin tributaria, en cuanto
a una intervencin a ttulo de partcipe; por lo tanto, de lo antes acotado,
se advierte que el encausado no ha definido su actuacin como parte de un
plan delictivo, esto es, que se motive de modo tal que el plan delictivo le
sea cognoscible
(Jakobs), ni mucho menos que su mbito de actuacin socialmente
adecuada haya sobrepasado los lmites de la neutralidad de su rol de
empleado;
mxime si no se trata de una persona con los conocimientos especiales
que le podran generar responsabilidad, en tanto en su mbito de actuacin
se manejan riesgos especiales, cuando, por el contrario, la bsqueda
de locales para el funcionamiento de la empresa y el hecho de acompaar
a diversas personas para la suscripcin de los contratos correspondientes
no fundamentan el plus de la defraudacin tributaria al Estado, que conlleve
una participacin punible; por lo que conforme a las reglas de la prohibicin
de regreso, de la teora de la imputacin objetiva, no es posible atribuirle
responsabilidad penal a ttulo de cmplice secundario al procesado
(Ejecutoria Suprema del 10/03/2010, R.N. N1895-2008-Lima. Vocal
ponente:
Rodrguez Tineo. Gaceta Penal & Procesal Penal. Tomo 17, Gaceta Jurdica,
Lima, noviembre 2010, p. 209)[32].