Panorama

du rfrentiel
IFRS
Quelles diffrences
avec les normes
franaises ?

Juin 2015

kpmg.fr
Sommaire
Prambule4 4.4 Avantages du personnel 86
Structure de la publication 5 4.5 Paiement fond sur des actions 90
Le mode demploi sur un exemple 6 4.6 Cots demprunt 94

1. Contexte 8 5. Sujets spcifiques 96

1.1 Introduction 9 5.1 Contrats de location 97
1.2 Cadre conceptuel 10 5.2 Secteurs oprationnels 100
5.3 Rsultat par action 103
5.4 Actifs non courants dtenus en vue delavente et activits abandonnes 106
2. Gnralits 12
5.5 Information relative aux parties lies 109
2.1 Forme et contenu des tats financiers 13
5.6 Entits dinvestissement 111
2.2 Variation des capitaux propres 17
5.7 Transactions non montaires 113
2.3 Tableau des flux de trsorerie 19
5.8 Information financire et autres informations jointes 114
2.4 valuation de la juste valeur 21
5.9 Information financire intermdiaire 115
2.5 Consolidation 24
5.10 [Vide] 116
2.6 Regroupements dentreprises  30
5.11 Activits extractives 117
2.7 carts de conversion 35
5.12 Accords de concession de service 119
2.8 Mthodes comptables, erreurs etestimations 39
5.13 Transactions sous contrle commun etcration dune newco 123
2.9 vnements postrieurs la date declture 41
2.10 Hyperinflation 43
6. Premire application desIFRS 126
6.1 Premire application des IFRS 127
3. tat de la situation financire 46
6.2A Comptes de report rglementaires
3.1 Gnralits 47 et premire application des IFRS 128
3.2 Immobilisations corporelles 49
3.3 Immobilisations incorporelles et goodwill 52
7. Instruments financiers 130
3.4 Immeubles de placement 55
7.1 Champ dapplication et dfinitions 131
3.5 Participations dans des entreprises associes
etmthodedelamiseenquivalence57 7.2 Drivs et drivs incorpors 132
3.6 Partenariats 60 7.3 Capitaux propres et passifs financiers 133
3.7 [Vide] 61 7.4 Classement des actifs financiers
et des passifs financiers 136
3.8 Stocks 62
7.5 Comptabilisation et dcomptabilisation 138
3.9 Actifs biologiques 64
7.6 valuation, profits et pertes 140
3.10 Dprciation des actifs non financiers 65
7.7 Comptabilit de couverture 143
3.11 [Vide] 67
7.8 Prsentation et informations fournir 146
3.12 Provisions, actifs et passifs ventuels 68
7A Instruments financiers: IFRS9 (2014) 148
3.13 Impts sur le rsultat 70

4. tat du rsultat net Restez informs 152

et des autres lments du rsultat global 74
4.1 Gnralits 75
4.2 Produits 78 * [Vide] : les thmatiques historiquement traites dans ces sections ont t ralloues
4.2A Produits des activits ordinaires issus descontrats clients 81 suite lvolution du rfrentiel IFRS.
4.3 Subventions publiques 84
PRAMBULE
Nous sommes heureux de vous prsenter cette nouvelle publication
KPMG, qui a pour double objectif de dresser un panorama des
dispositions majeures du rfrentiel IFRS et de mettre en vidence
lesprincipales divergences avec les rgles comptables franaises.
Cette publication na pas la prtention de recenser lensemble
des divergences qui peuvent exister entre les rgles franaises
et le rfrentiel IFRS et ne peut constituer elle seule loutil de
diagnostic des diffrences entre les deux rfrentiels pour une entit
donne. Elle se concentre sur les principales diffrences que nous
avons frquemment observes en pratique lors de nos missions
daccompagnement en matire de normes comptables.
Dix ans aprs la transition aux IFRS pour la publication des comptes
consolids des groupes faisant appel public lpargne, les
divergences entre les deux rfrentiels restent nombreuses, et tendent
mme augmenter au fur et fur que les normes IFRS se prcisent
et se complexifient. Et il nest pas acquis que les volutions prvues
court terme dans les rgles franaises, savoir la transposition de
la nouvelle directive comptable europenne ou le projet relatif aux
instruments financiers permettent dinverser significativement la
tendance.
Nous esprons que cette publication sera utile tous ceux qui
cherchent avoir une vision gnrale des dispositions du rfrentiel
IFRS, qui envisagent un projet de conversion pour passer de comptes
consolids en rgles franaises des comptes consolids en normes
IFRS, ou encore qui souhaitent mieux apprhender les retraitements
comptabiliser par rapport leurs comptes sociaux pour tablir leur
reporting IFRS destination de leur maison mre.
Nous remercions les membres des dpartements Accounting Advisory
et doctrine comptable pour leur contribution cette publication.
Gilles Salignon Emmanuel Paret
Associ, responsable Associ, responsable
dudpartement Accounting dudpartement doctrine
Advisory Services de KPMG comptable de KPMG
Astrid Montagnier Aurlie Souchon
Director, Accounting Advisory Senior Manager, dpartement
Services de KPMG doctrine comptable de KPMG
Structure de la publication
Structure par thme, cette publication fournit un aperu des textes cls
des IFRS et des principales divergences avec les rgles franaises pour
les comptes sociaux et pour les comptes consolids des entreprises
industrielles et commerciales.
Cette publication est base sur les dispositions des IFRS qui sont
applicables obligatoirement dans lUnion europenne pour les exercices
ouverts compter du 1er janvier 2015.
Elle prsente galement dans les sections identifies par un A
lesnouveaux textes IFRS publis mais non encore applicables.
Pour une vision complte du rfrentiel IFRS applicable tel que publi
par lIASB et tel quadopt par lUnion europenne, consultez notre site
kpmg.fr/ focus / normes IFRS.
Concernant les rgles franaises, les divergences sont prsentes par
rapport aux rgles en vigueur au 1er janvier 2015. Les modifications
susceptibles dtre apportes aux rgles franaises dans le cadre de la
transposition dans le rfrentiel franais de la nouvelle directive comptable
europenne (2013/34/UE) ne sont pas abordes dans cette publication.
Une publication lie Insights into IFRS
Les sections de cette publication concident parfaitement avec les sections
de notre publication Insights into IFRS, qui dtaille les dispositions des
IFRS et les interprtations de KPMG affrentes. Ainsi, si vous souhaitez
approfondir lun des sujets voqus dans cette publication, il vous suffit
devous reporter la mme section dInsights into IFRS.
Une prsentation des divergences par rapport aux comptes sociaux
etaux comptes consolids en rgles franaises
Les principales divergences avec les comptes sociaux et consolids tablis
en rgles franaises sont mises en vidence dans les encarts intituls
Principales divergences en rgles franaises .
Sur un sujet particulier, il peut exister une divergence de traitement entre
les comptes sociaux tablis en rgles franaises et les IFRS, alors que
les comptes consolids tablis en rgles franaises sont aligns avec
lesIFRS. Dans ce cas, il est prcis dans les comptes sociaux, avant
laprsentation de la divergence.
5
Si une divergence concerne uniquement lescomptes consolids, il est
prcis dans les comptes consolids, avant la prsentation de la
divergence.
Si rien nest prcis, cela signifie que la divergence prsente existe

3
entre les comptes tablis en rgles franaises (quils soient sociaux
ouconsolids) et les IFRS, sachant que certaines sections (par exemple
2.6Regroupements dentreprises) ne sont pertinentes que pour
lescomptes consolids.

Le traitement des immobilisations

Le mode demploi sur un exemple corporelles dcrit dans cette section provient
des dispositions des normes IFRS 13, IAS16
et des interprtations IFRIC 1 et IFRIC 18
3.2 Immobilisations corporelles telles quapplicables au 1er janvier 2015 dans
Textes applicables: IFRS13, IAS16, IFRIC 1, IFRIC 18 lUnion europenne.
A venir: amendements IAS 16, IFRS 15

Des modifications pourraient survenir du fait

Comptabilisation initiale damendements IAS16 et de la nouvelle
Les immobilisations corporelles sont initialement comptabilises au cot. norme IFRS15, non encore applicables.
Le cot comprend les frais dacquisition tels que les droits de mutation,
honoraires, commissions et frais dactes. Il comprend galement toutes
les dpenses directement attribuables au transfert de lactif jusqu son
lieu dexploitation et sa mise en tat pour permettre son exploitation de
la manire prvue.
Le cot comprend lestimation du cot relatif au dmantlement et
lenlvement ainsi qu la remise en tat du site.
Le cot comprend le cas chant les cots demprunt (voir 4.6).
Si le rglement est diffr au-del des termes habituels de crdit, le cot
de limmobilisation correspond au prix comptant quivalent. Leffet de
dsactualisation est comptabilis en rsultat net sauf sil correspond un
cot demprunt. Cette divergence nexiste quentre
lescomptes sociaux et les IFRS. Dans
les comptes consolids tablis en rgles
Principales divergences en rgles franaises franaises, les frais dacquisition sont inclus
Dans les comptes sociaux, les frais dacquisition des immobilisations dans le cot dacquisition comme en IFRS.
peuvent tre soit inclus dans le cot dacquisition soit comptabiliss
en charges. [PCG art. 213-8]
Le cot de limmobilisation nest pas affect si le rglement est
Ces deux divergences existent entre
diffr (voir principe du nominalisme en 1.2).
lescomptes sociaux et les IFRS et
Les cots demprunts peuvent tre soit comptabiliss en charges de
galement entre les comptes consolids
la priodesoit incorpors au cot de lactif.
[Code de Commerce R123-178-2 et PCG art. 213-9.1]
tablis en rgles franaises et les IFRS.

valuation ultrieure
Les dpenses ultrieures sont immobilises lorsquil est probable
6
quelles gnreront des avantages conomiques futurs. 7
Les variations ultrieures dobligations au titre du dmantlement ou
 1

1.1 Introduction
Textes applicables: constitution de la Fondation IFRS,
guidedesprocdures de lIASB et du Comit dInterprtation, prface
des normes IFRS, IAS1

1
Les normes internationales dinformation financire
Lacronyme IFRS dsigne le rfrentiel comptable pour la prsentation
de linformation financire appliqu principalement par les entits cotes
dans plus de 120 pays.
Les normes et interprtations sont dveloppes et mises jour par lIASB
et le comit dinterprtation des IFRS IFRSInterpretation Committee
(IFRSIC).
Les IFRSsont conues pour les entits but lucratif.
La conformit aux IFRS
Toute entit dclarant respecter les IFRSdoit se conformer toutes
lesnormes et interprtations, y compris concernant les informations

CONTEXTE
fournir en annexe, et doit effectuer une dclaration de conformit aux
IFRSde manire explicite et sans rserve par crit.
Lobjectif principal des IFRSest de permettre aux tats financiers
defournir une prsentation fidle (ou une image fidle).

9

1.2 Cadre conceptuel
Texte applicable: cadre conceptuel de linformation financire
Objet
Le cadre conceptuel est un texte de rfrence:
pour lIASB et lIFRSIC dans le cadre de lvolution et de la mise jour
des normes et interprtations,
pour la prparation des tats financiers lorsque les IFRSne prvoient
pas de dispositions spcifiques.
Le cadre conceptuel ne prvaut pas sur une quelconque norme IFRS.
Objectif de linformation financire usage gnral
Lobjectif de linformation financire usage gnral consiste fournir des
informations financires sur lentit prsentant les tats financiers, utiles
aux investisseurs, aux prteurs et autres cranciers actuels ou potentiels,
aux fins de leur prise de dcision sur lallocation de ressources lentit.
Les caractristiques qualitatives de linformation financire utile
Pour tre utile, linformation financire doit tre pertinente et donner une
image fidle de ce quelle prtend reprsenter. Lutilit de linformation
financire est accrue lorsque celle-ci est comparable, vrifiable, diffuse
dans les temps et comprhensible.
lments des tats financiers
Le cadre conceptuel fournit une dfinition des actifs et des
passifs. La dfinition de capitaux propres, produits et
charges dcoule de la dfinition des actifs et des passifs.
Base de lvaluation
Les tats financiers sont en gnral prpars sur la base du cot
historique sous rserve de certains ajustements, la juste valeur prenant
toutefois de plus en plus dimportance.
Continuit dexploitation
Les tats financiers sont prpars sur une base de continuit
dexploitation, sauf si la Direction a lintention ou na pas dautre solution
que de liquider lentit ou cesser son activit.
10
1
Principales divergences en rgles franaises
Ce sont des lois, des dcrets, des rglements et des arrts
ministriels qui rgissent habituellement les pratiques comptables.
Les textes lgaux et rglementaires trouvent leur source dans le
Code de Commerce qui constitue le cadre des rgles de comptabilit
gnrale. Les prescriptions sont tablies dans le Plan Comptable
Gnral (PCG) qui a t rcrit droit constant en 2014 par lAutorit
des Normes Comptables (ANC).
Il nexiste pas de cadre conceptuel document. Cependant leCode
de Commerce nonce les principes gnraux respecter pour
ltablissement des comptes (qui sont galement repris dans
lePCG). Ces principes sont globalement en ligne avec les IFRS
lexception des points suivants :
principe de prudence en rgles franaises versus principe
deneutralit en IFRS,
principe du nominalisme en rgles franaises qui consiste
comptabiliser les transactions leur valeur nominale,
principe dintangibilit du bilan douverture en rgles franaises
selon lequel le bilan douverture dun exercice doit correspondre
au bilan de lexercice prcdent,
principe de prdominance de la substance sur lapparence en
IFRS non prvu par les textes en vigueur dans les comptes
sociaux, mais pouvant trouver sappliquer dans certains cas
dansles comptes consolids.
11
 2

2.1 Forme et contenu des tats financiers

Textes applicables: IFRS10, IFRS11, IAS1, IAS27, IAS28

Jeu complet dtats financiers

2
Un jeu complet dtats financiers comprend:
un tat de la situation financire (bilan),
un tat du rsultat net et des autres lments du rsultat global
(enunou deux tats),
un tat de variation des capitaux propres,
un tableau des flux de trsorerie,
les notes annexes, comprenant les mthodes comptables,
des informations comparatives,
un tat de la situation financire louverture de la priode
comparative (troisime bilan) dans certains cas.

GNRALITS
Principales divergences en rgles franaises
Un jeu complet dtats financiers comprend:
un bilan,
un compte de rsultat,
les notes annexes, comprenant ltat de variation des capitaux
propres et le tableau des flux de trsorerie (ces deux tats tant
optionnels dans les comptes sociaux),
des informations comparatives.
La notion de rsultat global et dautres lments du rsultat
global nexiste pas.
Un troisimebilan nest jamais requis.
De manire gnrale, les informations en annexe sont moins
dveloppes. De plus, il existe pour les comptes sociaux des
modles simplifis pour les petites entreprises et certaines
informations ne sont pas requises sous certains seuils.
[CRC 99-02- section IV]

13

Date de clture
La date de clture doit tre identique dun exercice lautre, sauf dans
lecadre de circonstances exceptionnelles.
Informations comparatives
Des informations comparatives sont ncessaires au titre de lexercice
prcdent seulement. Des informations comparatives supplmentaires
peuvent tre prsentes si elles sont conformes aux IFRS.
Type dtats financiers
Les IFRSexposent les textes applicables aux tats financiers consolids,
individuels et sociaux (le cas chant, quand la lgislation locale le
permet, ce qui nest pas le cas en France).
Principale divergence en rgles franaises
La notion dtats financiers individuels nexiste pas.
tats financiers consolids
Une entit dtenant une ou plusieurs filiales prsente des tats financiers
consolids, sauf si elle se qualifie en tant quentit dinvestissement
(voir5.6) ou sauf exemptions particulires.
14
2
Principales divergences en rgles franaises
Lobligation dtablir des comptes consolids existe ds quune
socit contrle de manire exclusive ou conjointe une ou plusieurs
autres entreprises ou exerce une influence notable sur celles-ci.
Ilexiste cependant un certain nombre dexemptions. Si lobligation
existe, les comptes consolids sont tablis soit en application des
IFRS, soit en application des rgles franaises. [Code de Commerce
L233-16, 17 et 17-1, CRC99-021000]
Les comptes consolids tablis en rgles franaises font lobjet dun
rglement spcifique du Comit de la Rglementation Comptable,
le rglement CRC 99-02. Ces tats financiers dcoulent des tats
financiers sociaux. Cependant, la loi et le rglement relatif aux
comptes consolids prvoient des options supplmentaires, excluent
des options uniquement disponibles dans les comptes sociaux,
encouragent lutilisation de mthodes prfrentielles et exigent
llimination de lincidence sur les comptes consolids des critures
passes aux seules fins de lapplication de la lgislation fiscale.
tats financiers individuels
Une entit ne dtenant pas de filiale mais ayant des participations dans
des entreprises associes ou coentreprises prpare des tats financiers
individuels si ces participations sont comptabilises selon la mthode de
la mise en quivalence, sauf en cas dexemptions particulires.
Principale divergence en rgles franaises
Les tats financiers dans lesquels une entit qui na pas de filiale
contrle met en quivalence ses participations sous influence
notable sont des comptes consolids.
15

tats financiers sociaux
Une entit mre, un investisseur dans une entreprise associe ou
un coentrepreneur dans une coentreprise nayant pas lobligation de
prparer des tats financiers consolids ou individuels peut, sans
aucune obligation, prsenter des tats financiers sociaux (sous rserve
des rgles applicables selon la lgislation locale). Par ailleurs, des tats
financiers sociaux peuvent tre prpars en plus dtats financiers
consolids ou individuels.
Principales divergences en rgles franaises
Toutes les personnes physiques ou morales ayant la qualit de
commerant ont lobligation dtablir des comptes sociaux en
application du PCG, mme si des comptes consolids sont tablis.
Selon la lgislation en vigueur, les comptes sociaux ne peuvent pas
tre tablis en IFRS. [Code de Commerce L123-12 & suivants]
Toutes les entreprises sont tenues, pour leurs comptes sociaux,
dutiliser le mme plan comptable dans leur journal gnral, de suivre
les mmes rgles comptables (qui sont fortement influences par
les lois fiscales) et dutiliser les mmes formats normaliss pour
prsenter leur bilan, leur compte de rsultat et leurs notes annexes
aux tats financiers. Ces prescriptions sont tablies dans le PCG.
Prsentation dinformations pro forma
notre avis, la prsentation dinformations pro forma est acceptable si
elle est prvue par les rglementations locales et les rgles rgissant
les marchs financiers en la matire sous condition que lentit respecte
certaines modalits spcifiques.
16
2
2.2 Variation des capitaux propres
Textes applicables: IAS1, IAS 8
Prsentation de ltat de variation des capitaux propres
Ltat de variation des capitaux propres (et les notes annexes cet tat)
rconcilie les soldes douverture et de clture pour chaque lment des
capitaux propres.
Toute variation de capitaux propres attribuable aux propritaires est
prsente dans ltat des variations de capitaux propres sparment
desvariations de capitaux propres attribuables aux participations
nedonnant pas le contrle.
Principales divergences en rgles franaises
Dans les comptes sociaux, la prsentation dun tableau de variation
des capitaux propres en annexe nest pas obligatoire et aucun
modle nest fourni.
Dans les comptes consolids, sa prsentation est obligatoire en
annexe sachant que le modle fourni par le CRC 99-02 diffre des
dispositions des IFRS. En particulier, ce tableau inclut uniquement
lesvariations attribuables aux propritaires.
Changements de mthode comptable et erreurs
De manire gnrale, les changements de mthode comptable et
les corrections derreur sur les exercices antrieurs sont effectus en
ajustant les capitaux propres douverture et en retraitant les informations
comparatives.
Dans ltat des variations des capitaux propres, lentit prsente
sparment :
lajustement total rsultant dun changement de mthode comptable,
lajustement total rsultant dune correction derreur.
17

Principales divergences en rgles franaises
En cas de correction derreur, limpact est comptabilis en rsultat de
la priode, sauf exception. Il ny a pas de retraitement des priodes
antrieures prsentes. [PCG art. 122-5]
En cas de changement de mthode comptable:
Limpact est calcul de manire rtrospective net dimpt et
comptabilis au sein des capitaux propres louverture de lexercice
courant (et non louverture du premier exercice prsent). Il
ny a pas de retraitement des priodes antrieures prsentes.
[PCGart.122-2]
Toutefois, dans les comptes sociaux, il est possible de comptabiliser
limpact en rsultat de la priode si cela est justifi par des raisons
fiscales. [PCG art. 122-2]
18
2
2.3 Tableau des flux de trsorerie
Texte applicable: IAS7
Prsentation du tableau des flux de trsorerie
Le tableau des flux de trsorerie rconcilie les soldes douverture et
declture de la trsorerie.
Principales divergences en rgles franaises
Dans les comptes sociaux, la prsentation du tableau des flux de
trsorerie est optionnelle. Selon la loi du 1er mars 1984 relative la
prvention des difficults des entreprises, les socits ayant plus
de 300 salaris ou un chiffre daffaires suprieur 18 M doivent
cependant tablir un tableau de financement.
Le tableau de flux de trsorerie peut tre rapproch de
lendettement net plutt que de la trsorerie. Dans ce cas, certains
flux de trsorerie peuvent tre prsents pour leur montant net.
[CRC99-0242613]
Trsorerie et quivalents de trsorerie
La rubrique Trsorerie et quivalents de trsorerie dans le tableau
desflux de trsorerie comprend certains placements court terme et,
dans certains cas, les dcouverts bancaires.
Activits dexploitation, dinvestissement et de financement
Le tableau des flux de trsorerie prsente les flux de trsorerie
de lexercice classs en distinguant les activits dexploitation,
dinvestissement et de financement.
Une entit choisit sa propre mthode de classement des intrts et
dividendes pays ou reus, la mthode de prsentation choisie devant
tre applique de manire permanente dune priode lautre :
intrts et dividendes verss: activits dexploitation ou activits de
financement,
intrts et dividendes reus: activits dexploitation ou activits
dinvestissement.
Les impts et taxes verss sont classs en tant quactivits dexploitation,
moins quils ne puissent tre rattachs des activits de financement
ou dinvestissement, auquel cas ils sont classs en tant que tels.
19

Les flux de trsorerie relatifs aux intrts et aux impts et taxes sont
prsents sur des lignes distinctes.
Les flux de trsorerie relatifs aux prises (pertes) de contrle de filiales
sont prsents sparment et classs parmi les flux dinvestissement.
Les flux de trsorerie relatifs aux variations dintrt sans perte de
contrle dans des filiales sont classs parmi les flux de financement.
Principales divergences en rgles franaises
De faon gnrale, les lments en rapprochement sont moins
nombreux, les critures sans impact sur la trsorerie tant moins
nombreuses en rgles franaises.
Les dividendes verss sont obligatoirement classs dans les activits
de financement.
En principe, les impts sont rattachs aux activits dexploitation,
mais il est recommand de les rattacher aux activits
dinvestissement lorsquils sont relatifs des plus-values de cession
significatives.
Les flux de trsorerie relatifs aux intrts et aux impts sur le rsultat
ne sont pas obligatoirement prsents sur des lignes distinctes.
Les incidences des variations de primtre (avec ou sans
changement de contrle) sont prsentes parmi les activits
dinvestissement sur une ligne distincte.
[Avis 30 de lOEC]
Mthode directe/indirecte
Les flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles peuvent tre
prsents selon la mthode directe ou la mthode indirecte.
Flux de trsorerie en monnaie trangre
Les flux de trsorerie en monnaie trangre sont convertis selon le taux
de change en vigueur la date des flux de trsorerie (ou sur la base de
moyennes si appropri).
Compensation
De manire gnrale, tous les flux de trsorerie lis aux activits de
financement et dinvestissement sont prsents pour leur montant
brut. Les flux de trsorerie ne sont compenss que dans le cadre de
circonstances particulires.
20
2
2.4 valuation de la juste valeur
Texte applicable: IFRS13
Champ dapplication
La norme IFRS13 sapplique lorsquune IFRSimpose ou permet des
valuations la juste valeur (ou des valuations fondes sur la juste
valeur) ou la communication dinformations leur sujet.
Principale divergence en rgles franaises
Les tats financiers sont gnralement prpars sur la base du cot
historique, avec un recours bien moins frquent des valuations en
juste valeur ou valeur actuelle.
Les principes de la juste valeur
La juste valeur est le prix qui serait reu pour la vente dun actif ou pay
pour le transfert dun passif lors dune transaction normale entre des
intervenants du march la date dvaluation, cest--dire une valeur de
sortie.
Les intervenants du march sont indpendants les uns des autres, sont
bien informs, possdent une comprhension raisonnable de lactif ou
dupassif, et veulent et peuvent effectuer une transaction.
Lvaluation de la juste valeur suppose que la transaction a lieu sur le
march principal (soit le march sur lequel on observe le volume et le
niveau dactivit les plus levs) pour lactif ou le passif ou, dfaut,
lemarch le plus avantageux.
Principales divergences en rgles franaises
Dans les comptes sociaux, la notion de juste valeur nest pas utilise,
hormis dans le cadre des tests de dprciation des actifs (voir 3.10).
Dans les comptes consolids, le rglement CRC 99-02 ne mentionne
pas non plus explicitement la juste valeur, sauf dans lecadre des
regroupements dentreprises (voir 2.6).
21
 2

Approches et techniques dvaluation La juste valeur dun passif reflte le risque de non-excution, qui est
Il existe trois approches dvaluation et plusieurs techniques sont prsum tre le mme avant et aprs le transfert du passif.
possibles pour chaque approche: Certains groupes dactifs et de passifs financiers exposs des risques
lapproche par le march (par exemple un cours cot sur un march actif), de march ou de crdit se compensant peuvent tre valus sur la base
lapproche par le rsultat(par exemple les flux de trsorerie actualiss), de lexposition nette au risque.
lapproche par les cots (par exemple le cot de remplacement). En ce qui concerne lvaluation de la juste valeur des actifs ou passifs
ayant un cours acheteur et un cours vendeur, lentit utilise le prix
Donnes dentre utilises dans les techniques dvaluation compris au sein de lcart acheteur-vendeur qui reflte le mieux la juste
Une hirarchie de la juste valeur est tablie, en fonction des donnes valeur dans les circonstances. Lutilisation dun cours acheteur pour les
dentre des techniques dvaluation utilises pour dterminer la juste actifs et dun cours vendeur pour les passifs est permise.
valeur. La norme fournit des prcisions sur lvaluation de la juste valeur
Une prime ou une dcote (par exemple une prime de contrle) lorsque le volume ou le niveau dactivit a subi une baisse, et lorsque
peuvent reprsenter une donne dentre approprie une technique lestransactions ne sont pas conclues des conditions normales.
dvaluation, mais uniquement si elle concorde avec lunit de Informations fournir
comptabilisation.
Un cadre complet dinformations fournir est prvu, afin daider les
Hirarchie de la juste valeur utilisateurs des tats financiers valuer les techniques dvaluation
Les donnes dentre sont rparties selon trois niveaux (niveau 1, 2 et 3), et les donnes dentre utilises pour valuer la juste valeur, ainsi que
le plus haut niveau correspondant aux cours non ajusts sur des marchs leffet sur le rsultat net ou les autres lments du rsultat global des
actifs pour des actifs ou des passifs identiques et le plus bas niveau valuations rcurrentes de la juste valeur, bases sur des donnes
correspondant aux donnes dentre non observables. dentre non observables cls.
Des techniques dvaluation appropries doivent tre utilises, en
maximisant lutilisation des donnes dentre observables pertinentes
eten minimisant le recours des donnes dentre non observables.
valuation de la juste valeur
Dune manire gnrale, la juste valeur quivaut au prix de transaction
aumoment de la comptabilisation initiale.
Les actifs non financiers sont valus sur la base de leur utilisation
optimale, cest--dire lutilisation qui maximiserait la valeur de lactif
(oudu groupe dactifs) pour un intervenant du march.
Lorsquil ny a pas de cours de march pour le transfert dun passif ou
dun instrument de capitaux propres de lentit elle-mme, linstrument
est valu du point de vue dun intervenant du march qui dtient lactif
correspondant. dfaut, lentit doit valuer la juste valeur du passif
ou de linstrument de capitaux propres au moyen dune technique
dvaluation, en se plaant du point de vue dun intervenant du march
ayant contract le passif ou ayant mis linstrument de capitaux propres.

22 23

2.5 Consolidation
Textes applicables: IFRS10, IFRS12
Entits comprises dans les tats financiers consolids
La notion de consolidation en IFRS comprend uniquement lentit
mre et ses filiales, cest--dire les participations contrles.
Une entit dtenant une ou plusieurs filiales prsente des tats financiers
consolids, sauf si elle se qualifie en tant quentit dinvestissement
(voir5.6) ou sauf exemptions particulires.
Les organismes de capital-risque, fonds commun de placement, socits
dinvestissement capital variable et autres entits similaires qui ne se
qualifient pas en tant quentit dinvestissement doivent consolider leurs
filiales.
Principales divergences en rgles franaises
La notion de consolidation en rgles franaises comprend lentit
mre, les participations contrles exclusivement, sous contrle
conjoint ou sous influence notable. Seules les divergences lies
la comptabilisation des participations sous contrle exclusif sont
traites dans cette section. Les divergences lies aux participations
sous contrle conjoint et sous influence notable sont traites dans
les sections 3.6 et 3.5 respectivement. [CRC 99-02 1000]
Une entit peut tre exclue du primtre de consolidationen cas
de restrictions svres et durables remettant en cause la capacit
transfrer de la trsorerie. [CRC 99-02 101]
Lexclusion du primtre de consolidation est prvue pour les
entreprises contrles acquises uniquement en vue dtre cdes.
[CRC 99-02 101]
La notion dentit dinvestissement nexiste pas.
24
2
Un modle de contrle unique
Un investisseur contrle une entit lorsquil est expos (quil a droit)
des rendements variables en raison de ses liens avec lentit et quil a
la capacit dinfluer sur ces rendements du fait du pouvoir quil dtient
sur celle-ci. La notion de contrle implique le pouvoir, lexposition des
rendements variables et lexistence dun lien entre les deux.
Le contrle est valu sur une base continue.
Principale divergence en rgles franaises
Le contrle se dfinit comme le pouvoir de diriger les politiques
financires et oprationnelles dune entit afin de tirer avantage de
ses activits. [CRC 99-02 1002]
tape 1: Comprendre lentit
Le contrle est gnralement valu au niveau dune entit juridique.
Toutefois, un investisseur peut dtenir le contrle seulement sur certains
actifs ou passifs spcifiques de lentit (appele un silo), auquel cas
le contrle est valu ce niveau, lorsque certaines conditions sont
remplies.
La raison dtre et la conception de lentit ne dterminent pas elles
seules le contrle que dtient linvestisseur sur lentit, mais constituent
des facteurs pouvant aider juger si linvestisseur dtient le contrle.
Dans lanalyse de la raison dtre et de la conception de lentit, il est
tenu compte des risques auxquels, de par sa conception, lentit est
expose et de ceux quelle est destine transmettre aux parties
participant la transaction, ainsi que de lexposition de linvestisseur
une partie ou la totalit de ces risques.
Les activits pertinentes de lentit, soit les activits affectant de
manire significative les rendements de lentit, doivent tre identifies.
Puis linvestisseur dtermine si les dcisions concernant les activits
pertinentes sont prises sur la base des droits de vote.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas de dispositions quivalentes.
25

tape 2: Le pouvoir dtenu sur les activits pertinentes
Lorsquil value sil a le pouvoir sur les activits pertinentes de lentit,
linvestisseur tient seulement compte des droits substantiels relatifs
lentit.
Si les droits de vote sont pertinents pour lvaluation de son pouvoir,
linvestisseur prend en compte les droits de vote potentiels substantiels,
les droits rsultant dautres accords contractuels et les facteurs indicatifs
dun pouvoir de fait (par exemple, linvestisseur dtient une participation
majoritaire et les autres dtenteurs de droits de vote sont suffisamment
disperss).
Si les droits de vote ne sont pas pertinents pour lvaluation du pouvoir,
linvestisseur prend en compte les lments probants justifiant sa
capacit pratique diriger unilatralement les activits pertinentes
(facteur le plus important), les lments indiquant quil a une relation
privilgie avec lentit, et limportance de son exposition la variabilit
des rendements. Une entit dans laquelle les droits de vote ne sont pas
pertinents est gnralement qualifie dentit structure.
Principales divergences en rgles franaises
Seuls les droits de vote effectifs sont pris en compte pour
lapprciation du pouvoir (les droits de vote potentiels sont
gnralement exclus). [CRC 99-02 10051]
La notion de contrle de fait est diffrente. Le contrle de fait est
dmontr lorsque la socit mre a dsign la majorit des membres
des organes de direction pendant deux exercices successifs,
ouprsum si pendant deux exercices successifs :
elle dtient une fraction suprieure 40 % des droits de vote,
aucun tiers ne dtient, directement ou indirectement, une fraction
suprieure. [CRC 99-02 1002]
La notion dentits pour lesquelles les droits de vote ne sont pas
pertinents (ou entits structures) nexiste pas. Il existe cependant
des dispositions particulires pour lapprciation du contrle des
entits ad hoc, et en particulier des entits ad hoc issues des
oprations de cession de crances etdes OPCVM. Ces dispositions
diffrent des IFRS.
[CRC 99-02 10052, avis CU CNC 2004-D (entits ad hoc issues doprations
de cession de crances), communiqu du CNC de fvrier 2005 (OPCVM)]
26
2
tape 3: Exposition aux rendements variables
La dfinition des rendements est large et comprend non seulement les
rendements directs, tels que les dividendes, les intrts et les variations
de juste valeur de la participation, mais galement les rendements
indirects, tels que les conomies dchelle, les conomies de cot et
toute autre synergie.
Principale divergence en rgles franaises
La notion dexposition aux rendements variables nexiste pas.
tape 4: Lien entre pouvoir et rendements
Lorsque linvestisseur (le dcideur) est mandataire, il ny a pas de lien
entre pouvoir et rendements, et son pouvoir dcisionnel dlgu est
considr tre dtenu par le mandant.
Pour dterminer sil agit pour son propre compte, le dcideur analyse:
les droits substantiels de rvocation et autres droits dtenus par une
ou plusieurs parties,
si sa rmunration est conclue des conditions de concurrence
normales,
ses autres intrts conomiques,
ses relations dans leur ensemble avec les autres parties.
Un investisseur prend en compte les droits des parties agissant pour
soncompte lorsquil value son contrle sur lentit.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas de dispositions quivalentes.
Mthodes comptables
Des mthodes comptables uniformes doivent tre appliques au sein
dugroupe.
27

Participations ne donnant pas le contrle
Les participations ne donnant pas le contrle ordinaires correspondent
aux droits de proprit actuels qui donnent droit une quote-part de
lactif net de lentit en cas de liquidation. Elles sont values la juste
valeur, ou sur la base de leur quote-part dans les actifs nets identifiables
de lentreprise acquise, la date dacquisition (voir 2.6). Les autres
participations ne donnant pas le contrle sont gnralement values
lajuste valeur.
Une filiale subissant des pertes peut gnrer un solde dbiteur de
participations ne donnant pas le contrle.
Dans ltat de la situation financire, les participations ne donnant pas
le contrle sont classes en capitaux propres mais sont prsentes
sparment des capitaux propres attribuables aux propritaires de la
socit mre.
Le rsultat net et les autres lments du rsultat global de la priode
sont rpartis entre les participations ne donnant pas le contrle et les
propritaires de la socit mre.
Une obligation dachat de participations ne donnant pas le contrle donne
lieu comptabilisation dun passif financier (voir 7.3).
Principales divergences en rgles franaises
Les parts des autres actionnaires dans des entits consolides
correspondent des intrts minoritaires. Cette notion est
plus restrictive que la notion de participations ne donnant pas le
contrle. Les intrts minoritaires sont toujours valus sur la base
de leur quote-part dans les actifs nets identifiables de lentreprise
acquise, la date dacquisition. [CRC 99-02 210]
Ils ne peuvent pas tre dbiteurs (sauf en cas daccord des
minoritaires poursupporter les pertes). [CRC 99-02 270]
Une obligation dachat dintrts minoritaires est un engagement
hors bilan.
Transactions intragroupe
Les transactions intragroupe sont limines entirement.
28
2
Perte du contrle
Lors de la perte de contrle dune filiale, les actifs et passifs de la filiale
et la valeur comptable des participations ne donnant pas le contrle sont
dcomptabiliss. Les intrts conservs ventuels sont rvalus la
juste valeur. Tout bnfice ou toute perte qui en rsulte est comptabilis
en rsultat net. Les montants comptabiliss dans les autres lments du
rsultat global de la filiale sont reclasss en rsultat, conformment aux
autres normes IFRS.
Principale divergence en rgles franaises
En cas de cession partielle entrainant la perte de contrle, lintrt
rsiduel conserv nest pas revaloris. [CRC 99-02 23111 et 23112]
Changement de la quote-part de dtention des titres de participation
tout en conservant le contrle
Tout changement de la quote-part de dtention des titres de participation
dans une filiale sans perte de contrle est comptabilis en tant que
transaction au sein des capitaux propres et aucun profit ou perte nest
comptabilis en rsultat net.
Principales divergences en rgles franaises
En cas dacquisition complmentaire: dtermination dun nouvel
cart dacquisition sans r-estimation des actifs et passifs aprs
ladate de prise de contrle. [CRC 99-02 230]
En cas de cession partielle sans perte de contrle: constatation
dunrsultat de cession consolid en rsultat net.
[CRC 99-02 23110]
Informations fournir
Des informations dtailles sur les entits consolides mais galement
sur les entits structures non consolides sont requises.
Principale divergence en rgles franaises
De faon gnrale, les informations fournir en annexe sont moins
dtailles.
29

2.6 Regroupements dentreprises
Textes applicables: IFRS3, IFRS13
Champ dapplication
Les regroupements dentreprises sont comptabiliss selon la mthode
de lacquisition, de rares exceptions prs.
Principale divergence en rgles franaises
Sous certaines conditions strictes, une prise de contrle rmunre
exclusivement ou presque exclusivement par mission dactions
peut tre comptabilise selon la mthode drogatoire. Selon cette
mthode, la valeur comptable des actifs nets de lentit acquise est
substitue au cot dacquisition des titres sans revalorisation, et
lcart en rsultant est imput en capitaux propres. [CRC99-0221511]
Identification dun regroupement dentreprises
Un regroupement dentreprises dsigne une transaction ou tout autre
vnement qui permet un acqureur dobtenir le contrle dune ou
plusieurs entreprises.
Une entreprise dsigne un ensemble dactivits et dactifs intgrs
susceptible dtre exploit et gr afin de fournir un rendement ses
investisseurs sous forme de dividendes, de cots rduits ou de tout autre
avantage conomique.
Principale divergence en rgles franaises
La notion de regroupement dentreprises nest pas dfinie.
Identification de lacqureur
Lacqureur dun regroupement dentreprises correspond lentit qui
obtient le contrle de la ou des entreprises.
Dtermination de la date dacquisition
La date dacquisition est la date laquelle lacqureur obtient le contrle
de lentreprise acquise, soit gnralement la date de transfert des titres.
30
2
Contrepartie transfre
La contrepartie transfre par lacqureur, gnralement value la
juste valeur la date dacquisition, peut inclure des actifs transfrs,
des passifs repris par lacqureur auprs des anciens propritaires
de lentreprise acquise et des titres de capitaux propres mis par
lacqureur.
Toute contrepartie ventuelle (clauses dajustements de prix
conditionnels) est obligatoirement comptabilise la juste valeur dans la
contrepartie transfre en date dacquisition. Si la contrepartie ventuelle
est classe en tant quactif ou passif, elle est rvalue la juste valeur
chaque clture, les variations de juste valeur tant comptabilises en
rsultat net.
Les frais engags pour le regroupement dentreprises sont exclus de
lacontrepartie transfre.
Principales divergences en rgles franaises
La notion de contrepartie transfre nexiste pas. Le rglement
CRC 99-02 utilise la notion de cot dacquisition des titres.
[CRC 99-02 210]
Les frais dacquisition engags pour lacquisition sont inclus dans le
cot dacquisition pour leur montant net dimpt. [CRC 99-02 210]
Les ajustements de prix conditionnels ne sont comptabiliss dans
le cot dacquisition la date dacquisition que sils sont probables
et estims de manire fiable. Leur variation ultrieure affecte lcart
dacquisition. [CRC 99-02 210]
Dtermination des lments faisant partie dun regroupement
dentreprises
Tout lment ne faisant pas partie de la transaction du regroupement
dentreprises est comptabilis en dehors de la comptabilit
dacquisition.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas de dispositions quivalentes.
31

Actifs identifiables acquis et passifs repris
Les actifs identifiables acquis et les passifs repris sont comptabiliss
sparment du goodwill la date dacquisition sils rpondent
ladfinition dactifs et de passifs et sils sont changs dans le cadre
duregroupement dentreprises. Ils sont valus la date dacquisition
leur juste valeur, de rares exceptions prs.
Principales divergences en rgles franaises
Le rglement CRC 99-02 utilise lanotion dcart dacquisition
qui ne concide pas tout fait avec la notion de goodwill.
[CRC 99-02 21]
Les parts de march peuvent tre constates sparment de lcart
dacquisition (voir 3.3).
Aucun impt diffr nest comptabilis sur les actifs incorporels
non amortis ne pouvant tre vendus sparment de lentit acquise
(voir 3.13). [CRC 99-02 313]
Les actifs et passifs identifiables sont comptabiliss leur valeur
dentre. Les principes retenus pour la dtermination de cette
valeur dentre peuvent tre la valeur de march, la valeur de
remplacement ou bien la mthode dactualisation financire selon
la nature des lments. Cela se rapproche communment de
lanotion de juste valeur. [CRC 99-02 21121]
valuation des participations ne donnant pas le contrle
Lacqureur dun regroupement dentreprises peut choisir, pour
chaque transaction, dvaluer les participations ne donnant pas le
contrle ordinaires leur juste valeur (auquel cas le goodwill est dit
complet), ou sur la base de leur quote-part dans les actifs nets de
lentreprise acquise (auquel cas le goodwill est ditpartiel), la date
dacquisition.
Les autres participations ne donnant pas le contrle sont
gnralement values la juste valeur.
32
2
Principale divergence en rgles franaises
Les intrts minoritaires sont valus sur la base de leur quote-part
dans les actifs nets identifiables de lentreprise acquise, la
date de prise de contrle (ce qui correspond lapproche de
goodwillpartiel en IFRS). [CRC 99-02 21121]
Goodwill ou gain rsultant dune acquisition des conditions
avantageuses
Le goodwill est valu en tant que montant rsiduel et comptabilis en
tant quactif. Il nest pas amorti mais donne lieu un test de dprciation
annuel (voir 3.3 et 3.10).
Lorsque le montant rsiduel est ngatif (gain rsultant dune acquisition
des conditions avantageuses), il est comptabilis en rsultat net de
lexercice dacquisition, aprs avoir rexamin les valeurs utilises dans
lacomptabilit dacquisition.
Principales divergences en rgles franaises
Lcart dacquisition positif est obligatoirement amorti sur une
dure qui reflte les hypothses retenues et les objectifs fixs et
documents lors de lacquisition (voir aussi 3.3 et 3.10).
[CRC 99-02 21130]
Lorsque lcart dacquisition est ngatif, il est comptabilis au passif,
gnralement en provisions, et rapport au rsultat sur une dure
qui doit reflter les hypothses retenues et les objectifs fixs lors
delacquisition. [CRC-99 02 21131]
33

Prise de contrle par tapes
Une participation antrieurement dtenue dans lentit acquise est
rvalue en juste valeur la date dacquisition par rsultat.
Principale divergence en rgles franaises
Lors dune augmentation du pourcentage dintrt dans une
entit qui saccompagne dune prise de contrle, la quote-part
antrieurement dtenue dans les actifs nets identifiables est
rvalue et limpact de larvaluation est imput en capitaux
propres. [CRC 99-02 221 et 222]
valuation et comptabilisation ultrieures
Les ajustements effectus la comptabilit dacquisition pendant la
priode dvaluation refltent des informations complmentaires sur
les faits et circonstances existants la date de lacquisition. La priode
dvaluation se termine au plus tard 12 mois aprs le regroupement
dentreprises.
En rgle gnrale, les lments comptabiliss dans le cadre de la
comptabilit dacquisition sont valus et comptabiliss ultrieurement
au regroupement dentreprises selon les normes IFRSapplicables.
Principale divergence en rgles franaises
Le dlai daffectation stend jusqu la fin de lexercice suivant celui
au cours duquel lacquisition a eu lieu. [CRC 99-02 2110]
34
2
2.7 carts de conversion
Textes applicables: IAS21, IAS29
Dtermination de la monnaie fonctionnelle
Une entit value ses actifs, passifs, produits et charges dans sa
monnaie fonctionnelle, qui correspond la monnaie de lenvironnement
conomique principal dans lequel elle exerce ses activits.
Principale divergence en rgles franaises
Les critres de dtermination de la monnaie fonctionnelle sont
moins prcis et troitement lis au caractre autonome ou non
delentreprise. [CRC 99-02 320]
Conversion des transactions en monnaie trangre en monnaie
fonctionnelle
Les transactions qui ne sont pas libelles dans la monnaie fonctionnelle de
lentit reprsentent des transactions en monnaie trangre; les carts
de change affrents sont gnralement comptabiliss en rsultat net.
Principale divergence en rgles franaises
Les carts de change latents lis la conversion des transactions en
monnaie trangre ne sont pas toujours comptabiliss au compte de
rsultat. Dans les comptes sociaux, sauf cas particuliers, seules les
pertes de change latentes sont comptabilises en rsultat via une
provision pour pertes de change. Dans les comptes consolids, la
comptabilisation de tous les carts de change latents en rsultat est
la mthode prfrentielle mais il est galement possible de maintenir
le traitement ralis dans les comptes sociaux.
[PCG art. 420-8, Avis CNC n 2004-15 de juin 2004]
35

Conversion des tats financiers des activits ltranger
(delamonnaiefonctionnelle la monnaie de prsentation)
Les tats financiers des activits ltranger sont convertis comme
suitde leur monnaie fonctionnelle la monnaie de prsentation :
les actifs et passifs sont convertis au cours de clture,
les produits et charges sont convertis au cours en vigueur la date
destransactions ou au cours moyen si cela est appropri, et
les composantes des capitaux propres sont converties aux cours
dechange la date des transactions.
Le goodwill et les ajustements de juste valeur constats lors dun
regroupement dentreprises qui sont relatifs une activit ltranger
sont considrs comme des actifs de lactivit ltranger et se trouvent
donc exprims dans sa monnaie fonctionnelle.
Les carts de conversion lis la conversion des tats financiers des
activits ltranger sont comptabiliss dans les autres lments du
rsultat global et accumuls dans une composante spare des capitaux
propres. Les montants attribuables aux participations ne donnant pas
lecontrle sont comptabiliss en tant que tels.
Principales divergences en rgles franaises
Si la monnaie locale est diffrente de la monnaie fonctionnelle, alors
la conversion de la monnaie locale la monnaie fonctionnelle est
ralise selon la mthode du cours historique. La conversion de
la monnaie fonctionnelle la monnaie de prsentation est ensuite
ralise comme en IFRS, en mthode dite du cours de clture.
[CRC 99-02 320]
Le traitement des carts dacquisition et carts dvaluation relatifs
des entreprises trangres nest pas prcis. Il existe en pratique
trois approches possibles:
les carts dacquisition et les carts dvaluation sont considrs
comme des actifs de lentreprise trangre acquise,
les carts dacquisition et les carts dvaluation sont considrs
comme des actifs de lentreprise acqureuse, ou
les carts dacquisition sont considrs des actifs de lentreprise
acqureuse et les carts dvaluation sont considrs des actifs
de lentreprise trangre acquise.
36
2
Activits ltranger dont la monnaie fonctionnelle est celle
duneconomie hyperinflationniste
Si la monnaie fonctionnelle dune activit ltranger est la monnaie
dune conomie hyperinflationniste, les tats financiers sont ajusts
pour tenir compte du pouvoir dachat la date de clture (voir 2.10) avant
dtre convertis dans une monnaie de prsentation sur la base du cours
de clture.
Si la monnaie de prsentation nest pas celle dune conomie
hyperinflationniste, les montants comparatifs ne sont pas retraits.
Principale divergence en rgles franaises
Dans une conomie hyperinflationniste, la monnaie locale ne peut
pas tre la monnaie fonctionnelle. Lentit doit faire un choix entre :
conversion au cours historique dans la devise fonctionnelle
(gnralement la devise communment employe) puis
conversion selon la mthode du cours de clture en monnaie de
prsentation.
correction pralable des effets de linflation puis conversion selon
la mthode du cours de clture en monnaie de prsentation.
[CRC 99-02 320]
Vente ou liquidation dune activit ltranger
Si une entit cde entirement sa participation dans une activit
ltranger ou si, la suite dune cession partielle, elle perd le contrle
dune filiale ltranger, ou ne conserve ni le contrle conjoint ni
linfluence notable sur un partenariat ou une entreprise associe, les
carts de conversion accumuls comptabiliss dans les autres lments
du rsultat global sont reclasss en rsultat net.
La cession partielle dune filiale ltranger sans perte de contrle
entrane le reclassement proportionnel des carts de conversion
accumuls dans les autres lments du rsultat global en participations
ne donnant pas le contrle.
La cession partielle dun partenariat ou dune entreprise associe avec
maintien du contrle conjoint ou de linfluence notable entrane un
reclassement proportionnel des carts de conversion accumuls en
autres lments du rsultat global en rsultat net.
37
 2

Principale divergence en rgles franaises

2.8 Mthodes comptables, erreurs
En cas de vente partielle dune activit ltranger, avec ou sans etestimations
perte de contrle, une quote-part des carts de conversion est Textes applicables: IAS1, IAS8
reclasse au compte de rsultat. [CRC 99-02 32011]

Choix des mthodes comptables

Les mthodes comptables sont les principes, bases, conventions, rgles
et pratiques spcifiques appliqus par une entit lors de ltablissement
et de la prsentation de ses tats financiers.
Lorsque les IFRSne couvrent pas un sujet donn, le management utilise
son jugement tout en respectant la hirarchie de la littrature comptable
prvue par les IFRS.
Sauf autorisation spcifique prvue par les IFRS, les mthodes
comptables sont appliques de manire cohrente et permanente tous
les lments de mme nature.
Changements de mthode comptable et corrections derreur sur
exercices antrieurs
Les mthodes comptables sont modifies suite une nouvelle norme, un
amendement, ou de faon volontaire, si la nouvelle mthode fournit des
informations plus fiables et plus pertinentes.
De manire gnrale, les changements de mthode comptable et
corrections derreur sur exercices antrieurs sont comptabiliss en
ajustant les capitaux propres douverture du premier exercice prsent et
en retraitant les informations comparatives, moins quil soit impraticable
de le faire.

Principales divergences en rgles franaises

Les cas de changements de mthodes comptables sont trs
restrictifs:
un texte le requiert, ou
un changement exceptionnel est intervenu dans la situation du
commerant et le changement permet de fournir une meilleure
information, ou
le changement consiste adopter une mthode prfrentielle.

38 39

En cas de correction derreur: limpact est comptabilis en rsultat
de la priode, sauf exception. Il ny a pas de retraitement des
priodes antrieures prsentes.
En cas de changement de mthode comptable:
Limpact est calcul de manire rtrospective et comptabilis
au sein des capitaux propres louverture de lexercice courant
(et non celle du premier exercice prsent). Il ny a pas de
retraitement des priodes antrieures prsentes.
Pour les comptes sociaux, il est possible de comptabiliser limpact
en rsultat de la priode si cela est justifi par des raisons
fiscales.
[Code de Commerce L123-17, PCG art.121-5, 122-1, 122-2, 122-5]
Changements destimations comptables
Les changements destimations comptables sont comptabiliss de
manire prospective.
Lorsquil est difficile de dterminer si un changement rsulte dun
changement de mthode comptable ou destimation, ce changement doit
tre trait comme un changement destimation.
Changement de classement ou de prsentation
Si le classement ou la prsentation dlments dans les tats financiers
sont modifis, les informations comparatives sont retraites, moins quil
soit impraticable de le faire.
Principale divergence en rgles franaises
Il ny a pas de retraitement des informations comparatives.
[Code de Commerce L123-17, PCG art.121-5, 122-1, 122-2, 122-5]
Incertitudes relatives aux estimations et jugements comptables cls
Les jugements ayant un impact significatif sur les tats financiers et les
sources principales dincertitude relatives aux estimations doivent faire
lobjet dune information en annexe.
40
2
2.9 vnements postrieurs la date
declture
Textes applicables: IAS1, IAS10
vnements donnant lieu des ajustements
Les tats financiers sont ajusts pour reflter des vnements survenant
entre la date de clture et la date darrt des tats financiers, si ces
vnements contribuent confirmer des conditions qui existaient la
date de clture.
vnements ne donnant pas lieu des ajustements
Les tats financiers ne sont pas ajusts au titre dvnements rsultant
de conditions survenant aprs la date de clture, sauf lorsque lhypothse
de continuit dexploitation nest plus approprie.
Identification des vnements
Il est ncessaire didentifier les causes sous-jacentes dun vnement
et la date laquelle ce dernier survient pour dterminer sil sagit dun
vnement dclenchant ou non un ajustement.
Classement en lments courants ou non courants
Le classement des passifs en courants ou non courants se base sur
lescirconstances existant la date de clture.
Principale divergence en rgles franaises
Il ny a pas dobligation de classer les lments en courants ou non
courants dans le bilan.
Rsultat par action
Le rsultat par action est retrait pour inclure leffet sur le nombre
dactions de certaines transactions en actions survenant aprs la date
declture.
41

Continuit dexploitation
Si le management estime que la continuit dexploitation de lentit est
remise en cause entre la date de clture et la date darrt des tats
financiers, les tats financiers ne sont pas prpars sur une base de
continuit dexploitation.
Principale divergence en rgles franaises
Si lvnement na pas de lien direct prpondrant avec une situation
existant la clture, les tats financiers ne sont pas ajusts pour
prendre en compte un vnement postrieur la date de clture qui
indiquerait que le principe de la continuit dexploitation nest plus
appropri. Une information est donne en annexe.
[PCG art. 831-2 et 831-4]
42
2
2.10 Hyperinflation
Textes applicables: IAS21, IAS29, IFRIC 7
Dispositions gnrales
Si la monnaie fonctionnelle dune entit correspond celle dune
conomie hyperinflationniste, ses tats financiers sont ajusts pour
exprimer tous les lments dans lunit de mesure ayant cours la date
de clture de prsentation de linformation financire.
Principale divergence en rgles franaises
Les rgles franaises ne traitent que le cas de groupes ayant des
participations situes dans une conomie en hyperinflation (et les
mthodes de conversion appliquer dans ce cas sont dcrites en
2.7) alors quIAS 29 sapplique galement lorsque lentit prsentant
les tats financiers a elle-mme pour devise fonctionnelle celle dune
conomie hyperinflationniste. [CRC 99-02 3211]
Indicateurs dhyperinflation
Lhyperinflation est rvle par certaines caractristiques de
lenvironnement conomique dun pays. Dterminer sil y a hyperinflation
est affaire de jugement.
Le retraitement des tats financiers en hyperinflation
tape 1: Retraiter ltat de la situation financire louverture de la
priode en appliquant tous les lments le changement de lindice des
prix au cours de la priode actuelle.
tape 2: Retraiter ltat de la situation financire la clture de la
priode en ajustant les lments non montaires au pouvoir dachat
actuel.
tape 3: Retraiter le compte de rsultat et les autres lments du
rsultat global.
tape 4: Calculer le gain ou la perte sur la position montaire nette.
43
 2

Principale divergence en rgles franaises

Il existe deux mthodes pour convertir les comptes de participations
situes dans des conomies en hyperinflation (voir 2.7).

conomie cessant dtre hyperinflationniste

Si la monnaie fonctionnelle dune entit cesse dtre hyperinflationniste,
les montants reports dans les derniers tats financiers retraits de
lhyperinflation sont utiliss comme base des valeurs comptables dans
les tats financiers ultrieurs.

44 45
 3

3.1 Gnralits
Texte applicable: IAS1

Format de ltat de la situation financire

3
Les IFRSimposent la prsentation de certains lments dans ltat de
lasituation financire, mais sans format particulier.
Dune manire gnrale, ltat de la situation financire dune entit
prsente les actifs et passifs en distinguant les lments courants des
lments non courants. Toutefois, une entit peut prsenter ses actifs et
passifs par ordre de liquidit si cela permet une information fiable et plus
pertinente.

Principales divergences en rgles franaises

Dans les comptes sociaux, le plan comptable gnral est
gnralement utilis pour le classement des lments dactif et de
passif. Dans les comptes consolids, seul un modle indicatif est

TAT DE LA SITUATION fourni avec des rubriques minimales qui induisent une prsentation
proche de celle du PCG. [PCG, CRC 99-02 40]
Il ny a pas de distinction courant / non-courant au bilan. Le

FINANCIRE classement des passifs en court terme oulong terme apparat en

gnral dans les notes annexes sous la forme dun chancier des
crances et des dettes. [PCG]

lments courants ou non courants

Un actif est class en tant quactif courant si on sattend ce quil soit
ralis dans le cycle dexploitation normal ou dans les 12 mois suivant la
clture, sil est dtenu des fins de transaction ou sil sagit de trsorerie
ou dquivalent de trsorerie.
Un passif est class en tant que passif courant si on sattend ce quil
soit rgl dans le cycle dexploitation normal ou dans les 12 mois suivant
la clture, sil est dtenu des fins de transaction, ou si aucun droit
inconditionnel ne permet de diffrer le rglement du passif pour au moins
12 mois aprs la clture.

47

Un passif payable sur demande, en raison dun manquement certaines
dispositions, est class comme courant mme si le prteur a accept,
entre la date de clture et la date de publication des tats financiers, de
ne pas exiger son paiement.
Les actifs et passifs faisant partie du besoin en fond de roulement
utilis dans le cadre du cycle dexploitation normal sont classs comme
courants mme si leur rglement est cens intervenir plus de 12 mois
aprs la date de clture.
Compensation
Les actifs financiers et passifs financiers sont compenss si certaines
conditions sont remplies. De manire similaire, les soldes dimpts sur le
rsultat sont compenss dans certaines conditions. Les autres actifs non
financiers et passifs non financiers ne peuvent pas tre compenss.
Principale divergence en rgles franaises
La compensation des actifs et les passifs financiers est interdite sauf
lorsquelle est prvue par des dispositions spcifiques, qui peuvent
diffrer des IFRS. [Code de Commerce L 123-19 et PCG art. 112-2]
48
3
3.2 Immobilisations corporelles
Textes applicables: IFRS13, IAS16, IFRIC 1, IFRIC 18
A venir: IFRS 15, amendements IAS 16
Comptabilisation initiale
Les immobilisations corporelles sont initialement comptabilises au cot,
lorsquon en acquiert le contrle.
Le cot comprend les frais dacquisition tels que les droits de mutation,
honoraires, commissions et frais dactes. Il comprend galement toutes
les dpenses directement attribuables au transfert de lactif jusqu son
lieu dexploitation et sa mise en tat pour permettre son exploitation de
la manire prvue.
Le cot comprend lestimation du cot relatif au dmantlement et
lenlvement ainsi qu la remise en tat du site.
Le cot comprend le cas chant les cots demprunt (voir 4.6).
Si le rglement est diffr au-del des termes habituels de crdit, le cot
de limmobilisation correspond au prix comptant quivalent. Leffet de
dsactualisation est comptabilis en rsultat net sauf sil correspond un
cot demprunt.
Principales divergences en rgles franaises
La notion de contrle est galement retenue en rgles franaises
mais il existe des exceptions ce principe gnral.
Dans les comptes sociaux, les frais dacquisition des immobilisations
peuvent tre soit inclus dans le cot dacquisition soit comptabiliss
en charges. [PCG art. 213-8]
Le cot de limmobilisation nest pas affect si le rglement est
diffr (voir principe du nominalisme en 1.2).
Les cots demprunts peuvent tre soit comptabiliss en charges de
la priodesoit incorpors au cot de lactif.
[Code de Commerce R123-178-2 et PCG art. 213-9.1]
49
 3

valuation ultrieure Rvaluations

Les dpenses ultrieures sont immobilises lorsquil est probable
quelles gnreront des avantages conomiques futurs.
Les variations ultrieures dobligations au titre du dmantlement ou
de la remise en tat sont gnralement ajoutes ou dduites du cot
de lactif laquelle elles correspondent, leffet de dsactualisation tant
comptabilis en rsultat net.
Amortissement
Les immobilisations corporelles sont amorties sur leur dure dutilit
estime.
Les estimations de dure dutilit et de valeur rsiduelle ainsi que le
mode damortissement, sont revus au minimum chaque date de
clture. Tout changement est comptabilis de faon prospective en tant
que changement destimation.
Les immobilisations corporelles peuvent tre rvalues la juste valeur
si celle-ci peut tre value de faon fiable. Tous les lments dune
mme classe sont valus en mme temps et les rvaluations sont
tenues jour.
Lorsque le modle de la rvaluation est choisi, les changements de juste
valeur sont gnralement comptabiliss dans les autres lments du
rsultat global.
Principale divergence en rgles franaises
Il ny a pas de possibilit de rvaluation isole pour une classe
dactifs. Toute rvaluation doit tre pratique pour lensemble des
immobilisations corporelles et financires. Une rvaluation peut tre
pratique de faon ponctuelle.
[Code de Commerce L 123-18 et PCG art. 214-27]

Principale divergence en rgles franaises

Dans les comptes sociaux, des amortissements drogatoires Sorties et cessions
peuvent tre comptabiliss pour la diffrence entre la dure Le profit ou la perte sur cession correspond la diffrence entre leproduit
dutilisation et la dure damortissement fiscalement admise. net peru et la valeur comptable de lactif.
[PCG art. 214-4] Les indemnits compensant une perte sur cession ou une perte de
valeur dune immobilisation corporelle sont comptabilises en rsultat net
Comptabilisation des composants lorsquelles sont exigibles.
Lorsquune immobilisation corporelle comprend des composants
individuels pour lesquels des modes damortissement et des taux
diffrents sont appropris, chaque composant est amorti sparment.
Les inspections et rvisions majeures qui ont lieu intervalles rguliers
sont identifies sparment et comptabilises en tant que composant.

Principale divergence en rgles franaises

Les dpenses de gros entretien et de grandes visites peuvent tre
comptabilises soit sous forme de composants soit sous forme de
provisions pour gros entretien et grandes visites (voir aussi 3.12).
[PCG art. 214-9]

50 51

3.3 Immobilisations incorporelles et goodwill
Textes applicables: IFRS3, IFRS13, IAS38, IFRIC 12, SIC-32
A venir: IFRS 15, amendements IAS 38
Dfinitions
Une immobilisation incorporelle est un actif non montaire identifiable
sans substance physique.
Une immobilisation incorporelle est identifiable si elle est sparable ou
rsulte de droits contractuels ou lgaux.
Les parts de march ne rpondent pas la dfinition dactif incorporel et
ne sont pas reconnues sparment du goodwill.
Principales divergences en rgles franaises
Les parts de march peuvent tre reconnues en immobilisations
incorporelles sparment de lcart dacquisition dans les comptes
consolids. [Avis CU CNC n2006-E de dcembre 2006]
Les fonds commerciaux constituent par exception des
immobilisations incorporelles dans les comptes sociaux.
[PCG art. 942-20]
Comptabilisation et valuation initiales
Dune manire gnrale, les immobilisations incorporelles sont
initialement values au cot. Le cot comprend les frais dacquisition
tels que les droits de mutation, honoraires, commissions et frais dactes.
Lvaluation initiale dune immobilisation incorporelle dpend de son
origine: acquise de manire isole ou dans le cadre dun regroupement
dentreprises, ou gnre en interne.
Le goodwill nest comptabilis que dans le cadre dun regroupement
dentreprises et valu en tant que valeur rsiduelle.
Les dpenses internes de dveloppement sont immobilises si
certaines conditions sont remplies. Ces conditions dimmobilisation sont
appliques toutes les immobilisations incorporelles dveloppes en
interne.
Les dpenses internes de recherche sont comptabilises en charges
lorsquelles sont engages.
52
3
Les dpenses relatives du goodwill gnr en interne, aux listes de
clients, une phase de dmarrage, la formation, aux activits de
publicit et de promotion, une relocalisation ou une rorganisation
sont comptabilises en charges. Les frais dtablissement sont
galement comptabiliss en charges.
Principales divergences en rgles franaises
Dans les comptes sociaux, les frais dacquisition des immobilisations
peuvent tre soit inclus dans le cot dacquisition, soit comptabiliss
en charges. [PCG art. 213-8]
Les dpenses internes de dveloppement, si elles rpondent
certains critres, peuvent tre soit actives (ce qui constitue la
mthode prfrentielle), soit comptabilises en charges de la priode
au cours de laquelle elles sont encourues.
[Code de Commerce R 123-186 et PCG art. 212-3.2]
Les frais dtablissement peuvent tre comptabiliss soit en charges
(ce qui constitue la mthode prfrentielle), soit en immobilisations.
[Code de Commerce R 123-186 et PCG art. 212-9]
Dure dutilit indtermine
Le goodwill et les autres immobilisations incorporelles dure dutilit
indtermine ne sont pas amortis, mais sujets un test de dprciation
au moins une fois par an.
Principales divergences en rgles franaises
Lcart dacquisition est obligatoirement amorti sur une dure
qui reflte les hypothses retenues et les objectifs fixs et
documents lors de lacquisition (voir aussi 2.6 et 3.10). Il ne donne
pas lieu un test de dprciation annuel systmatique.
[CRC 99-0221130]
Les immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine
ne sont pas soumises un test de dprciation annuel mais
uniquement en cas dindice de perte de valeur. [PCG art. 214-16]
53

Dure dutilit dtermine
Les immobilisations incorporelles dure dutilit dtermine sont
amorties sur leur dure dutilit estime.
Dpenses ultrieures
Les dpenses ultrieures relatives aux immobilisations incorporelles sont
immobilises seulement si ces dernires rpondent la dfinition des
immobilisations incorporelles et si les critres de comptabilisation sont
respects.
Rvaluations
Les immobilisations incorporelles peuvent tre rvalues la juste
valeur seulement si un march actif existe.
Principale divergence en rgles franaises
La rvaluation des immobilisations incorporelles nest pas prvue.
[Code de Commerce L 123-18 et PCG art. 214-27]
Sorties et cessions
Le profit ou la perte sur cession correspond la diffrence entre le
produit net peru et la valeur comptable de lactif.
54
3
3.4 Immeubles de placement
Textes applicables: IFRS13, IAS16, IAS17, IAS40
Champ dapplication
Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou
construction) dtenu pour en retirer des loyers, pour raliser une
plus-value en capital ou les deux.
Un bien immobilier dtenu par un preneur dans le cadre dun contrat de
location simple peut tre class en immeuble de placement si:
le bien immobilier rpond au reste de la dfinition dun immeuble de
placement, et
le preneur value tous ses immeubles de placement la juste valeur.
Une partie dun bien immobilier double usage est classe en immeuble
de placement, seulement si cette partie pourrait tre vendue ou loue
dans le cadre dun contrat de location-financement. Autrement, le bien
immobilier est class en totalit en immobilisation corporelle, sauf si
la partie du bien immobilier utilise pour lusage de lentit nest pas
significative.
Si un bailleur propose des services annexes, le bien immobilier est class
en immeuble de placement si ces services reprsentent une partie peu
significative de laccord global.
Comptabilisation et valuation
Les immeubles de placement sont initialement comptabiliss au cot.
Aprs la comptabilisation initiale, tout immeuble de placement est
valu:
selon le modle de la juste valeur - sous rserve de certaines
exceptions limites, ou
selon le modle du cot.
Lorsque le modle de la juste valeur est choisi, les variations de juste
valeur sont comptabilises en rsultat net.
Les dpenses ultrieures sont immobilises uniquement lorsquil est
probable quelles gnreront des avantages conomiques futurs.
55

Reclassement
Les transferts dimmeubles de placement immobilisations corporelles
ou inversement sont faits seulement en cas de changement de
lutilisation du bien immobilier.
Lintention de vendre un immeuble de placement sans ramnagement
ne justifie pas le reclassement dun immeuble de placement en stock; le
bien immobilier continue tre class en immeuble de placement jusqu
ce quil soit cd, sauf sil est class comme tant dtenu en vue de la La dfinition dune entreprise associe se base sur le concept dinfluence
vente.
Informations fournir
Les informations fournir relatives la juste valeur de lensemble
des immeubles de placement sont requises, quel que soit le modle
dvaluation choisi.
Principale divergence en rgles franaises
La notion dimmeuble de placement nexiste pas en rgles
franaises. Les biens immobiliers sont classs en immobilisations
corporelles sils sont destins la location ou en stocks sils sont
destins la vente (par exemple, pour les promoteurs ou marchands
debiens). Ils ne sont pas comptabiliss en juste valeur, mais selon
les dispositions habituelles relatives aux immobilisations corporelles
ou aux stocks selon le cas.
56
3
3.5 Participations dans des entreprises associes
etmthodedelamiseenquivalence
Texte applicable: IAS28
Identification dune entreprise associe
notable, qui implique le pouvoir de prendre part aux politiques financires
et oprationnelles.
Il existe une prsomption rfutable selon laquelle une entit a une
influence notable si elle dtient au moins 20% des droits de vote dune
autre entit.
Les droits de vote potentiels qui sont actuellement exerables sont pris
en compte dans lvaluation de linfluence notable.
Principale divergence en rgles franaises
Seuls les droits de vote effectifs sont pris en compte (les droits
devote potentiels sont gnralement exclus). [CRC 99-02 10051]
Champ dapplication de la mthode de la mise en quivalence
etexceptions
En gnral, les entreprises associes et coentreprises sont
comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence dans les
tats financiers.
Les organismes de capital-risque, fonds commun de placement, socits
dinvestissement capital variable et autres entits similaires peuvent
choisir de comptabiliser leurs participations dans des entreprises
associes et coentreprises la juste valeur par le biais du compte de
rsultat.
La mthode de la mise en quivalence ne sapplique pas si les conditions
de classification comme dtenus en vue de la vente sont remplies
(voir5.4).
57

Principales divergences en rgles franaises
Seules les entreprises sous influence notable sont consolides par
mise en quivalence. Les entreprises sous contrle conjoint sont
consolides par intgration proportionnelle. [CRC 99-02 110]
Il existe une exemption de consolidation des entreprises sous
influence notable si et seulement si elles ont t acquises
uniquement en vue dtre cdes. [CRC 99-02101]
Application de la mthode de mise en quivalence
En appliquant la mthode de la mise en quivalence, les mthodes
comptables de lentreprise associe ou de la coentreprise doivent tre
conformes celles de linvestisseur.
Le goodwill gnr par lacquisition dune participation dans une
entreprise associe ou coentreprise est inclus dans la valeur comptable
de la participation. Si un goodwill ngatif rsulte de lacquisition, celui-ci
est comptabilis en rsultat net sur lexercice dacquisition.
Si lentreprise mise en quivalence subit des pertes, la valeur comptable
des participations de linvestisseur est au maximum ramene
zro. Toute perte supplmentaire nest comptabilise au passif de
linvestisseur que dans la limite de son obligation financer les pertes
ou de ses paiements effectus pour le compte de lentreprise mise en
quivalence.
Les profits et pertes latents relatifs aux transactions avec les entreprises
mises en quivalence sont limins concurrence de la quote-part
dintrt de linvestisseur dans lentreprise mise en quivalence.
Principales divergences en rgles franaises
Des diffrences peuvent apparatre dans le traitement de transactions
particulires comptabilises par lentreprise mise en quivalence (par
exemple les transactions portant sur les capitaux propres).
Lcart dacquisition gnr par lacquisition dune participation dans
une entreprise mise en quivalence est prsent distinctement
comme les carts dacquisition relatifs aux filiales consolides par
intgration globale. Sil est ngatif, il est rapport au rsultat sur une
dure qui reflte les hypothses retenues et objectifs fixs lors de
lacquisition. [CRC 99-02 291 et 2113]
58
3
Si lentreprise mise en quivalence subit des pertes, la part ngative
des capitaux propres est porte en provision si lentreprise dtentrice
a lobligation ou lintention de ne pas se dsengager financirement
de sa participation. [CRC 99-02 292]
Changements de statut des entreprises mises en quivalence
Lors de la perte dinfluence notable ou de contrle conjoint rsultant en
un arrt de la mthode de la mise en quivalence, toute participation
conserve est rvalue la juste valeur et limpact de cette rvaluation
est pris en compte dans le calcul des profits et pertes lis la transaction
comptabiliss en rsultat net. Les montants comptabiliss dans les
autres lments du rsultat global sont reclasss en rsultat net ou
transfrs en capitaux propres, conformment aux autres normes
applicables.
Les IFRS ne prcisent pas le traitement appliquer lorsquil y a
augmentation dintrt dans une entreprise associe ou coentreprise
demeurant mise en quivalence. A notre avis, un goodwill est calcul sur
lcart entre le cot dacquisition et la quote-part complmentaire acquise
dans les actifs nets identifiables, sans rvaluation de la quote-part
antrieurement dtenue.
Voir 2.6 lorsquil y a prise de contrle dune entreprise prcdemment
mise en quivalence (prise de contrle par tape).
Principales divergences en rgles franaises
Lors dune augmentation du pourcentage dintrt dans
une entreprise qui reste mise en quivalence, la quote-part
antrieurement dtenue est rvalue. [CRC 99-02 294]
Lors dune cession partielle avec perte dinfluence notable, la
quote-part conserve nest pas rvalue. [CRC 99-02 23112]
59

3.6 Partenariats
Textes applicables: IFRS11, IFRS12
A venir: amendements IFRS 11
Identification des partenariats
Un partenariat est une activit/entreprise sur laquelle deux parties ou
plus exercent un contrle conjoint. Il existe deux types de partenariats:
lesactivits conjointes et les coentreprises.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas dquivalent aux notions dactivit conjointe et
coentreprise. Le rglement CRC 99-02 ne prvoit que le traitement
des entreprises sous contrle conjoint. Lorsque les activits
sous contrle conjoint ne sont pas loges dans des entreprises,
elles sont comptabilises conformment aux rgles gnrales
sappliquant dans les comptes sociaux.
[CRC 99-02 110]
Classement des partenariats
Dans le cas dune activit conjointe, laccord contractuel confre aux
parties au partenariat des droits sur les actifs, et des obligations au titre
des passifs, relatifs au partenariat.
Dans le cas dune coentreprise, laccord contractuel confre aux parties
au partenariat des droits sur lactif net relatif au partenariat.
Un partenariat non structur sous forme de vhicule distinct est
uneactivit conjointe.
Un partenariat structur sous forme de vhicule distinct peut tre une
activit conjointe ou une coentreprise. Le classement dpend de la forme
juridique du vhicule, des accords contractuels et des autres faits et
circonstances.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas dquivalent aux notions dactivit conjointe et
coentreprise (voir supra).
60
3
Comptabilisation des partenariats
Un coentrepreneur doit comptabiliser ses intrts dans une coentreprise
de manire identique celle utilise dans le cadre dune participation
dans une entreprise associe, cest--dire selon la mthode de la mise
enquivalence (voir 3.5).
Un coparticipant comptabilise les actifs, passifs et transactions relatifs
son implication dans une activit conjointe, y compris sa quote-part dans
ceux gnrs conjointement. Ces actifs, passifs et transactions sont
comptabiliss conformment aux normes IFRSapplicables.
Une partie implique dans une coentreprise, mais qui nen exerce pas
le contrle conjoint, comptabilise sa participation comme instrument
financier ou selon la mthode de mise en quivalence si elle exerce une
influence notable (voir 3.5).
Une partie implique dans une activit conjointe, mais qui nen exerce
pas le contrle conjoint, comptabilise les actifs, passifs et transactions,
y compris sa quote-part dans ceux gnrs conjointement, si elle a des
droits sur les actifs et des obligations relatives aux passifs de lactivit
conjointe.
Principales divergences en rgles franaises
Les entreprises sous contrle conjoint sont consolides par
intgration proportionnelle. [CRC 99-02 110]
Les activits sous contrle conjoint non loges dans des
entreprises sont comptabilises conformment aux rgles
gnrales sappliquant dans les comptes sociaux. Cela peut diffrer
des rgles de comptabilisation des activits conjointes.
3.7 [Vide]
La thmatique historiquement traite dans cette section a t ralloue
suite lvolution du rfrentiel IFRS.
61
 3

3.8 Stocks Principales divergences en rgles franaises

Texte applicable: IAS2
A venir: IFRS 15 Les cots demprunts peuvent tre soit comptabiliss en charges de
la priodesoit incorpors au cot de lactif.
[Code de Commerce R 123-178-2 et PCG art. 213-9.1]
Dfinition En pratique, dautres divergences peuvent survenir dans lvaluation
Les stocks sont des actifs: du cot des stocks, en labsence de dispositions prcises en rgles
franaises, par exemple concernant les cooprations commerciales,
dtenus en vue de la vente dans le cours normal de lactivit (produits
les escomptes ou les frais de transport.
finis),
en cours de production pour une telle vente (en cours),
sous forme de matires premires ou de fournitures devant tre Comptabilisation en charges
consommes dans le processus de production ou de prestation Le cot des stocks est comptabilis en charges lorsque le stock est
deservices (matires premires et consommables). vendu.
valuation
Gnralement, les stocks sont valus au plus faible du cot et de
lavaleur nette de ralisation.
Le cot comprend toute dpense directe, engage pour amener
lesstocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent, dont les frais
gnraux attribuables. Il comprend galement les cots demprunt le cas
chant (voir 4.6).
Le cot des stocks est gnralement dtermin en utilisant la mthode
du premier entr - premier sorti (PEPS) ou celle du cot moyen pondr.
La mthode du dernier entr - premier sorti (DEPS) est interdite.
Les autres techniques dvaluation du cot, telles que la mthode du cot
standard ou la mthode du prix de dtail, peuvent tre utilises si leur
rsultat est proche du cot rel.
Si la valeur nette de ralisation dun lment ayant t dprci
augmente ultrieurement, la dprciation est reprise.

62 63

3.9 Actifs biologiques
Textes applicables: IFRS13, IAS41
A venir: amendements IAS 41
Champ dapplication
Les animaux ou plantes vivantes entrent dans le champ dapplication de
la norme, sils sont sujets un processus de gestion de transformation
biologique.
valuation
Les actifs biologiques sont valus la juste valeur diminue des cots
de la vente, sauf sil est impossible dvaluer la juste valeur de manire
fiable, auquel cas ils sont valus au cot.
Les profits et pertes lis aux variations de juste valeur diminue des
cots de la vente sont comptabiliss en rsultat net.
Produit agricole
Le produit agricole rcolt partir des actifs biologiques est valu
sajuste valeur diminue des cots de la vente au moment de la rcolte.
La norme concernant les stocks sapplique en gnral aprs la rcolte
(voir3.8).
Principale divergence en rgles franaises
Les animaux ou plantes vivantes sont gnralement classs soit
enimmobilisations soit en stocks en fonction de leur destination.
[PCG agricole et avis CNC n2002-15 portant sur les rgles comptables
applicables aux socits dpargne forestire]
64
3
3.10 Dprciation des actifs non financiers
Textes applicables: IFRS13, IAS36, IFRIC 10
Champ dapplication
IAS36 couvre la dprciation dune varit dactifs non financiers, dont:
les immobilisations corporelles,
les immobilisations incorporelles et le goodwill, et
les participations dans des filiales, entreprises associes
etcoentreprises.
Identification du niveau auquel les actifs sont soumis des tests
dedprciation
Dans la mesure du possible, un test de dprciation est ralis au niveau
de chaque actif individuel. Autrement, les actifs font lobjet de tests
de dprciation au sein dunits gnratrices de trsorerie (UGT). Le
goodwill est toujours soumis un test de dprciation au niveau dune
UGT ou dun groupe dUGT.
Une UGT est le plus petit groupe dactifs qui gnre des entres de
trsorerie rsultant de leur utilisation continue, largement indpendantes
des entres de trsorerie gnres par dautres actifs ou groupes
dactifs.
Le goodwill est affect aux UGT ou groupes dUGT susceptibles de
bnficier des synergies du regroupement dentreprises ayant gnr
le goodwill en question. Cette affectation se base sur le niveau auquel
le goodwill fait lobjet dun suivi pour les besoins de gestion interne,
avec pour limite la taille des secteurs oprationnels de lentit avant
regroupement (voir 5.2).
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas dquivalent la notion dUGT. Cependant, les
dispositions des normes IFRS sont souvent utilises en pratique pour
dfinir le niveau auquel les tests de dprciation sont effectus.
65
 3

Quand faut-il effectuer un test de dprciation? Comptabilisation dune perte de valeur

Les tests de dprciation sont requis lorsquil existe un indice de perte
devaleur.
Un test de dprciation annuel est requis pour le goodwill et les
immobilisations incorporelles qui ne sont pas encore prtes tre mises
en service, ou qui ont une dure dutilit indtermine. Ce test de
dprciation peut tre effectu tout moment au cours dun exercice,
condition quil soit effectu au mme moment chaque anne.
Principale divergence en rgles franaises
Lcart dacquisition est obligatoirement amorti sur une dure qui
reflte les hypothses retenues et les objectifs fixs et documents
lors de lacquisition (voir aussi 2.6 et 3.3). Il ne donne pas lieu un
test de dprciation annuel systmatique. [CRC 99-0221130]
valuation dune perte de valeur
Une perte de valeur est comptabilise si la valeur comptable dun actif ou
dune UGT est suprieure la valeur la plus leve entre sa juste valeur
diminue des cots de la sortie et sa valeur dutilit.
Lestimation des flux de trsorerie futurs utiliss pour calculer la valeur
dutilit est spcifique lentit, et nest pas ncessairement identique 3.11 [Vide]
celle des intervenants du march. Le taux dactualisation utilis pour
calculer la valeur dutilit reflte lvaluation du march des risques
spcifiques lactif ou lUGT, ainsi que la valeur temps de largent.
Une perte de valeur au niveau dune UGT est tout dabord affecte
tout goodwill, puis aux autres actifs de lUGT entrant dans le champ
dapplication dIAS 36, au prorata de leur valeur comptable.
Une perte de valeur est gnralement comptabilise en rsultat.
Reprise dune perte de valeur
Toute perte de valeur, autre que la perte de valeur dun goodwill, peut
faire lobjet dune reprise si certaines conditions sont remplies. En
particulier, une perte de valeur sur une participation mise en quivalence
peut tre reprise, mme si la participation comprend un goodwill.
La reprise dune perte de valeur est gnralement comptabilise en
rsultat.
Principale divergence en rgles franaises
Une dprciation portant sur une participation mise en quivalence
est en gnral impute lcart dacquisition et ne peut donc tre
reprise ultrieurement. [CRC 99-02 21130]
La thmatique historiquement traite dans cette section a t ralloue
suite lvolution du rfrentiel IFRS.

Principale divergence en rgles franaises

Une perte de valeur est comptabilise lorsque la valeur actuelle dun
actif est infrieure sa valeur nette comptable. La valeur actuelle
est dfinie comme la plus leve entre la valeur vnale et la valeur
dusage. La notion de valeur vnale est a priori proche de la notion
de juste valeur, cependant les rgles franaises nincluent pas de
dispositions dtailles concernant ses modalits de dtermination.
La valeur dusage correspond lestimation des avantages
conomiques futurs attendus de lutilisation de lactif et de sa sortie,
sans plus de prcision. [PCG art. 214-6]

66 67

3.12 Provisions, actifs et passifs ventuels
Textes applicables: IAS37, IFRIC 1, IFRIC 5, IFRIC 6, IFRIC 21
A venir: IFRS 15
Dfinitions
Une provision est un passif (cest dire une obligation actuelle rsultant
dun vnement pass qui devrait se traduire pour lentit par une sortie
de ressources) dont lchance ou le montant est incertain.
Un passif ventuel est une obligation actuelle dont la probabilit de sortie
de ressources ou le montant des sorties de ressources est incertain, ou
une obligation potentielle dont lexistence est incertaine.
Un actif ventuel est un actif potentiel dont lexistence est incertaine.
Comptabilisation
Une provision est comptabilise dans le cas dune obligation juridique
ou implicite si une sortie de ressources est probable et si le montant
de lobligation peut tre estim de manire fiable. Dans ce contexte,
leterme probable signifie plus probable quimprobable.
Une obligation implicite survient lorsque les actions dune entit crent
chez les tiers une attente fonde quelle acceptera et en consquence
dequoi elle sacquittera de certaines responsabilits.
Une provision ne doit pas tre comptabilise au titre de pertes
oprationnelles futures.
Une provision pour restructuration nest comptabilise que lorsque le
Groupe a prpar un plan formalis et dtaill de restructuration et que
ses principales caractristiques ont t communiques aux personnes
concernes. Les provisions pour indemnits de dpart des salaris sont
dans le champ dapplication dIAS 19 (voir 4.4).
Une provision ne peut pas tre comptabilise au titre de la rparation
ou la maintenance de ses propres actifs ou dune auto-assurance avant
quune obligation ne soit contracte.
Une provision est comptabilise au titre dun contrat dficitaire.
Les taxes diverses, droits et autres prlvements qui entrent dans
le champ dIAS 37 sont comptabiliser au passif, gnralement en
contrepartie dune charge, la date laquelle le fait gnrateur fiscal
estconstitu.
68
3
Les passifs ventuels ne sont comptabiliss que sils correspondent
des obligations actuelles dans le cadre dun regroupement dentreprises
(ilexiste une incertitude sur la sortie de ressources mais pas sur
lexistence dune obligation). Autrement, des informations sur les passifs
ventuels sont fournies dans les notes aux tats financiers, sauf si la
probabilit dunesortie de ressources est faible.
Les actifs ventuels ne sont pas comptabiliss dans ltat de la situation
financire. Si une entre davantages conomiques est probable, des
informations sont fournies dans les notes aux tats financiers.
Principales divergences en rgles franaises
En pratique, la comptabilisation des taxes diverses, droits et autres
prlvements (par exemple C3S, taxe foncire) varie. Elle est en
gnral tale soit sur lexercice dexigibilit de la taxe soit sur celui
de ralisation de la base taxe.
Les dpenses de gros entretien et de grandes visites peuvent tre
comptabilises soit sous forme de composants soit sous forme de
provisions pour gros entretien et grandes visites (voir aussi 3.2).
[PCG art. 214-9]
Les passifs ventuels ne sont pas comptabiliss, mme dans
lecadre dun regroupement dentreprises. [CRC 99-02 21122]
valuation
Une provision est value hauteur de la meilleure estimation de la
dpense engager.
Une provision est actualise si leffet de lactualisation est significatif.
Principale divergence en rgles franaises
Lactualisation des provisions pour charges est possible lorsque leffet
temps est significatif, mais nest pas obligatoire.
[Bulletin CNCC n125 de mars 2002]
Remboursements
Un droit remboursement est comptabilis en tant quactif distinct
lorsque son recouvrement est quasiment certain, plafonn au montant
dela provision correspondante.
69

3.13 Impts sur le rsultat
Textes applicables: IAS12, SIC-25
Champ dapplication
Les impts sur le rsultat sont les impts bass sur les bnfices
imposables, ainsi que les impts payables par une filiale, une entreprise
associe ou un partenariat sur les distributions aux investisseurs.
Principale divergence en rgles franaises
Le champ dapplication peut diffrer en particulier concernant des
lments comme la contribution sur la valeur ajoute (CVAE), le
crdit impt recherche (CIR) ou encore le crdit dimpt pour la
comptitivit et lemploi (CICE).
Impt exigible
Limpt exigible est le montant dimpt sur le rsultat payable
(recouvrable) au titre du bnfice (perte) imposable dune priode.
Impt diffr
Limpt diffr est le montant dimpt sur le rsultat payable (recouvrable)
lors de priodes futures rsultant de transactions ou dvnements
passs.
Un impt diffr est comptabilis au titre des effets fiscaux futurs
estims des diffrences temporelles, des pertes fiscales non utilises
etreportes, et des crdits dimpt non utiliss et reports.
Un passif dimpt diffr nest pas comptabilis sil rsulte de
lacomptabilisation initiale du goodwill.
Un actif ou passif dimpt diffr nest pas comptabilis:
sil rsulte de la comptabilisation initiale dun actif ou dun passif lors
dune transaction autre quun regroupement dentreprises, et
si au moment de la transaction, il naffecte ni le bnfice comptable,
nile bnfice imposable.
Un impt diffr nest pas comptabilis au titre des diffrences
temporelles relatives aux participations dans des filiales, entreprises
associes ou partenariats si certaines conditions sont remplies.
70
3
Un actif dimpt diffr est comptabilis dans la mesure o il est probable
quil soit ralis.
Principales divergences en rgles franaises
La comptabilisation des impts diffrs est possible mais rare dans
les comptes sociaux. [Recommandation OEC n1.20 de fvrier 1987]
Dans les comptes consolids, les diffrences temporelles relatives
aux participations dans des filiales, entits sous influence notable
et contrle conjoint donnent lieu comptabilisation dimpt diffr
uniquement en cas de distributions dcides ou probables.
[CRC 99-02313-314]
Dans les comptes consolids, aucun impt diffr nest comptabilis
lors de lvaluation la juste valeur dimmobilisations incorporelles
non amorties acquises dans le cadre dun regroupement
dentreprises si celles-ci ne peuvent tre vendues sparment (cas
de certaines marques). [CRC 99-02313]
Dans les comptes consolids, aucun impt diffr nest comptabilis
au titre des diffrences temporelles rsultant des ajustements
dhyperinflation. [CRC 99-02313]
valuation
Limpt exigible et diffr est valu sur la base des taux dimpt qui ont
t adopts ou quasi adopts la date de clture.
Lvaluation de limpt diffr doit reflter la faon dont on sattend
rgler le passif ou recouvrer lactif correspondant. Il existe une
prsomption rfutable que la valeur comptable dun immeuble de
placement valu la juste valeur sera recouvre par voie de vente.
Limpt diffr nest pas actualis.
Classement et prsentation
La charge (le produit) dimpt total comptabilis pour une priode
correspond la somme de limpt exigible et de la variation des actifs
et passifs dimpt diffr sur la priode, exception faite de limpt
comptabilis hors rsultat net (en autres lments du rsultat global
ou directement en capitaux propres) ou rsultant dun regroupement
dentreprises.
71
 3

Limpt sur le rsultat relatif aux lments comptabiliss hors rsultat net
est galement comptabilis hors rsultat net.
Lincidence des modifications des taux dimpt et des rgles fiscales sur
les actifs et passifs dimpt diffr existants affecte le rsultat net sauf si
lactif ou passif dimpt diffr a t initialement comptabilis en autres
lments du rsultat global ou directement en capitaux propres.
Limpt diffr est class en actif ou passif non courant dans ltat de
la situation financire tabli en distinguant lments courants et non
courants, distinctement de limpt exigible.
Une entit compense les actifs et passifs dimpt exigible seulement
sil existe un droit juridiquement excutoire de compenser les actifs
et passifs dimpt exigible, et si lentit a lintention soit de rgler le
montant net soit de raliser lactif et de rgler le passif simultanment.
Une entit compense les actifs et passifs dimpt diffr seulement
sil existe un droit juridiquement excutoire de compenser les actifs
et passifs dimpt exigible, et si les actifs et passifs dimpt diffr
concernent des impts sur le rsultat prlevs par la mme autorit
fiscale sur la mme entit fiscale ou sur des entits fiscales diffrentes
qui ont lintention soit de rgler le montant net soit de raliser lactif et
dergler le passif simultanment.

Principales divergences en rgles franaises

Lincidence des modifications des taux dimpt et des rgles fiscales
sur les actifs et passifs dimpt diffr existants affecte le compte
de rsultat mme si lactif ou passif dimpt diffr a t initialement
comptabilis directement en capitaux propres. [CRC 99-023151]
Les impts diffrs passifs sont comptabiliss en provisions pour
impts diffrs. [Recommandation OEC n1.20 de fvrier 1987]
Les actifs et passifs dimpt diffr sont prsents distinctement
des actifs et passifs dimpt exigible soitau bilan, soit dans lannexe.
[CRC 99-023152]

72 73
 4

4.1 Gnralits
Texte applicable: IAS1

Format de ltat du rsultat net et des autres lments du rsultat

4
global
Les composantes du rsultat net et les autres lments du rsultat
global, le tout formant le rsultat global, sont prsents:
soit en un seul tat, mais en sparant le rsultat net des autres
lments du rsultat global,
soit en deux tats: tout dabord, le compte de rsultat prsentant
lescomposantes du rsultat net, suivi de ltat des autres lments
du rsultat global.
Les IFRSimposent la prsentation de certains lments dans ltat du
rsultat net et des autres lments du rsultat global, mais sans format
particulier.

TAT DU RSULTAT NET Principale divergence en rgles franaises

La notion de rsultat global et dautres lments du rsultat
global nexiste pas, seul le compte de rsultat est prsent.

ET DES AUTRES LMENTS Classement des charges dans ltat du rsultat net

DU RSULTAT GLOBAL
Les charges peuvent tre prsentes selon leur nature (charges de
personnel, amortissements et dprciations) ou selon leur fonction
(cotdes ventes, cots de distribution, cots administratifs).

Principale divergence en rgles franaises

Dans les comptes sociaux, le compte de rsultat est obligatoirement
prsent par nature. [Plan de comptes du PCG]

Rsultat oprationnel
La prsentation dlments de produits ou charges considrs comme
extraordinaires est interdite, y compris dans les notes en annexe.

75
 4

notre avis, le terme exceptionnel ou inhabituel doit tre utilis Mesures alternatives de performance
avec parcimonie et ne doit tre appliqu quaux lments justifiant une La prsentation de mesures alternatives du bnfice (ex. EBITDA) dans
attention particulire. ltat du rsultat net et des autres lments du rsultat global nest
La recommandation ANC 2013-03 du 7 novembre 2013 relative au format pas interdite. Toutefois, certaines autorits de rglementation peuvent
des comptes consolids IFRS prvoit, pour la prsentation du compte imposer davantage de restrictions.
de rsultat, une distinction entre rsultat oprationnel courant dun
Autres lments du rsultat global
ct et autres produits et charges oprationnels de lautre pour la
prsentation des lments inhabituels, anormaux et peu frquents. Les autres lments du rsultat global comprennent les lments de
produits et de charges qui ne sont pas comptabiliss en rsultat net.
Les autres lments du rsultat global sont regroups de manire
Principales divergences en rgles franaises distinguer les lments susceptibles dtre reclasss ultrieurement
Une distinction est requise entre le rsultat courant (comprenant enrsultat net et les lments qui ne le seront pas.
le rsultat dexploitation et le rsultat financier) et le rsultat Les reclassements des autres lments du rsultat global en rsultat net
exceptionnel. [PCG art. 513-2] sont prsents soit dans ltat du rsultat net et des autres lments du
Le contenu du rsultat exceptionnel selon le PCG nest pas limit rsultat global, soit dans les notes en annexe.
auxlments inhabituels, anormaux et peu frquents.
[Plan de comptes du PCG]
Principale divergence en rgles franaises
La notion dautres lments du rsultat global nexiste pas.
Quote-part de rsultat des entreprises mises en quivalence
La quote-part dans le rsultat des entreprises mises en quivalence est
prsente sur une ligne distincte.
Selon la recommandation ANC 2013-01, la quote-part dans le rsultat mis
en quivalence des entreprises dont lactivit est de nature oprationnelle
et dans le prolongement de lactivit du groupe peut tre prsente au
sein du rsultat oprationnel, isole entre deux sous-totaux.

Principale divergence en rgles franaises

Dans les modles de comptes de rsultat, la quote-part dans
lesrsultats des entreprises mises en quivalence est prsente
aprs limpt sur le rsultat. [CRC 99-02 41]

Compensation
Les lments de produits et de charges ne sont pas compenss, sauf si
dautres normes IFRS limposent ou le permettent, ou si les montants
concernent des transactions ou vnements similaires non significatifs.

76 77

4.2 Produits
Textes applicables : IAS11, IAS18, IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC18, SIC-31
A venir: IFRS 15
Gnralits
Les produits des activits ordinaires ne sont comptabiliss que lorsquil
est probable que des avantages conomiques futurs iront lentit et que
lon peut valuer ces avantages de faon fiable.
La comptabilisation des produits ne ncessite pas une contrepartie
en trsorerie. En revanche, lorsque la nature et la valeur des biens ou
services changs sont similaires, la transaction ne gnre pas de
produit.
Lorsquun accord comprend plus quune composante, il peut savrer
ncessaire de comptabiliser les produits attribuables chaque
composante de manire distincte. La norme IAS 11 et les interprtations
rcentes fournissent des critres dtaills de distinction des
composantes.
Lorsquune transaction de vente est assortie davantages de fidlit
(parexemple des points cadeaux), ces avantages constituent une
composante distincte de laccord, et les produits affrents sont diffrs.
Lorsque deux ou plusieurs transactions sont lies entre elles et que
leur incidence commerciale ne peut tre comprise sans faire rfrence
lensemble des transactions considres comme un tout, elles sont
considres comme faisant partie dun seul et mme accord.
Principales divergences en rgles franaises
Les produits sont comptabiliss lorsquils sont raliss (certains
dansleur principe et leur montant) et acquis lexercice.
[Code de Commerce L 123-21 et PCG art. 512-4]
Lorsque la crance est certaine dans son principe, mais que son
recouvrement nest pas probable, le produit est comptabilis et
lecas chant une dprciation de crance est constate.
Les avantages accords via des programmes de fidlit donnent lieu
constitution dune provision, et non pas des produits diffrs.
[Avis 2004-E du CU du CNC doctobre 2004]
La notion de transactions lies nexiste gnralement pas pour la
comptabilisation des produits.
78
4
valuation
Les produits sont valus la juste valeur de la contrepartie reue, en
prenant en compte les remises commerciales et rabais pour quantits.
Les escomptes accords en cas de paiement anticip sont comptabiliss
en rduction des produits.
Si la transaction inclut un lment financier, les produits sont valus en
actualisant lensemble des entres de trsorerie futures au moyen dun
taux dintrt implicite.
Principales divergences en rgles franaises
Les produits ne sont pas actualiss (principe de nominalisme).
Les escomptes accords en cas de paiement anticip sont
comptabiliss en charges financires. [PCG art. 946-66]
Vente de biens
Les produits des activits ordinaires provenant de la vente de biens sont
comptabiliss lorsque:
lentit a transfr lacheteur les risques et avantages importants
inhrents la proprit des biens, et
lentit ne dtient plus le contrle des biens ou nest plus implique
dans la gestion des biens.
Principale divergence en rgles franaises
En pratique, pour des raisons juridiques et fiscales, les produits sont
en gnral comptabiliss la date de transfert de proprit. Cela
peut conduire des divergences dans certains cas, par exemple pour
les ventes rmr.
79

Contrats de construction
Les contrats de construction sont comptabiliss selon la mthode
lavancement.
La mthode lachvement nest pas autorise.
Principale divergence en rgles franaises
La mthode lavancement est prfrentielle mais la mthode du 1er janvier 2017. Un amendement pour repousser dun an cette date
lachvement est galement autorise. [PCG art. 622-2 622-7]
Contrats de service
Les produits des activits ordinaires provenant des contrats de service
sont comptabiliss sur la priode pendant laquelle le service est rendu,
gnralement selon la mthode lavancement.
Prsentation en brut/en net
Les produits des activits ordinaires comprennent les entres brutes
davantages conomiques reus par lentit pour son propre compte.
Dans une relation de mandataire, les montants collects pour le
compte du mandant ne sont pas comptabiliss en produits des activits
ordinaires par lagent. Dans ce cas, les produits des activits ordinaires
correspondent au montant des commissions.
Principale divergence en rgles franaises
Les rgles franaises distinguent les oprations ralises pour
compte de tiers en tant que mandataire qui sont prsentes en net
et les oprations ralises pour compte de tiers au nom de lentit
qui sont prsentes en brut. [PCG art. 621-11]
80
4
4.2A Produits des activits ordinaires issus
descontrats clients
A venir: IFRS 15
La norme IFRS 15 Produits des activits ordinaires issus des contrats
clients est applicable obligatoirement aux exercices ouverts compter
dapplication obligatoire a toutefois t publi. Cette norme nest pas
adopte par lUnion europenne.
Gnralits
Le principe de base de la norme prvoit que le revenu est comptabilis
quand une entit transfre le contrle des biens ou services un client
pour le montant quelle sattend recevoir.
Un modle en cinq tapes permet de dterminer quand comptabiliser le
revenu, et pour quel montant.
Etape 1: Identification du contrat avec le client
La nouvelle norme dfinit un contrat comme un accord entre deux
ouplusieurs parties qui cre des droits et obligations excutoires.
Un contrat existe si:
il est approuv et les parties sont engages respecter leurs
obligations,
les droits aux biens ou services et les conditions de rglement
peuvent tre identifis,
il a une substance commerciale,
le recouvrement du prix est probable.
Etape 2: Identification des obligations de prestation danslecontrat
Les entits identifient chaque promesse de fourniture dun bien oudun
service contenue dans un contrat conclu avec un client.
Une promesse constitue une obligation de prestation si le bien ou
leservice promis est distinct. Un bien ou service promis est distinct si les
deux critres suivants sont remplis:
le client peut bnficier du bien ou du service pris isolment ou en le
combinant avec dautres ressources facilement disponibles,
81

la promesse faite par lentit de transfrer le bien ou le service au
client est identifiable sparment des autres promesses contenues
dans le contrat.
Une srie de biens ou services distincts essentiellement similaires
et ayant les mmes modalits de transfert au client par exemple un
contrat de fourniture dune quantit dtermine dnergie constitue une
seule obligation de prestation.
Etape 3: Dtermination du prix de la transaction
Le prix de la transaction est le montant de la contrepartie que lentit
sattend recevoir en change du transfert de biens ou services au client.
Pour dterminer ce montant, une entit doit prendre en compte les parts
de prix variables (et leur limitation), les contreparties non montaires
values la juste valeur, les montants payables au client ainsi que
lexistence dune composante financement significative.
Une exception existe pour les commissions bases sur les ventes ou
dpendant du niveau dutilisation par exemple les royalties dans les
contrats de licences de proprit intellectuelle. Le revenu dcoulant de
ces royalties sera comptabilis au plus tard lors de lavente ou de lusage.
Etape 4: Allocation du prix de la transaction aux obligations
deprestation
Les entits allouent le prix de la transaction aux obligations de prestation
proportionnellement leur prix de vente individuel, saufexceptions
limites.
Lorsque certains critres restrictifs sont remplis, une remise ou une part
de prix variable sont alloues une ou plusieurs obligations deprestation
(mais pas toutes).
Etape 5: Comptabilisation du revenu lorsque chaque obligation
deprestation est satisfaite
Exception faite des contrats de licence de proprit intellectuelle (voir
supra en tape 3), lentit comptabilise le revenu de manire continue en
utilisant la mthode qui reflte le degr davancement dela prestation si
lun des critres suivants est rempli:
le client reoit et consomme tous les avantages gnrs par la
prestation de lentit au fur et mesure de sa ralisation,
la prestation de lentit cre ou amliore un actif dont le client obtient
le contrle au fur et mesure de sa cration ou de son amlioration,
82
4
la prestation de lentit cre un actif sans utilisation alternative
possible par lentit et celle-ci a un droit excutoire un paiement au
titre de la prestation acheve date.
Si aucun des trois critres permettant une comptabilisation du revenu
en continu nest rempli, alors lentit comptabilise le revenu la date
laquelle elle transfre le contrle du bien ou service au client.
Cots du contrat
La nouvelle norme prvoit des dispositions concernant la comptabilisation
des cots incrmentaux dobtention et des cots dexcution dun
contrat.
Prsentation
Un actif ou passif de contrat, respectivement, est comptabilis lorsque
lentit performe en transfrant des biens ou des services; ou lorsque le
client performe en payant une contrepartie lentit.
Informations fournir
La nouvelle norme requiert des informations qualitatives et quantitatives
ayant pour objectif daider les utilisateurs des tats financiers
comprendre la nature, le montant, la date de comptabilisation et le niveau
dincertitude lis au revenu et flux de trsorerie gnrs par les contrats
avec les clients.
Transition
Une entit peut appliquer la nouvelle norme en utilisant une des deux
mthodes suivantes:
appliquer la nouvelle norme de faon totalement rtrospective (des
mesures de simplification peuvent tre utilises) et enregistrer les
effets de lapplication de la norme au dbut de la premire priode
comparative prsente,
appliquer la nouvelle norme compter de la date dapplication en
ajustant les capitaux propres douverture cette date (mthode dite
de rattrapage cumulatif). Dans ce cas, la date dapplication, elle
comptabilise un ajustement uniquement pour les contrats en cours.
Les priodes comparatives prsentes ne sont pas retraites.
83
 4

4.3 Subventions publiques Prsentation

Textes applicables: IAS20, IAS41, SIC-10 Les subventions publiques lies des actifs sont prsentes soit en
produits diffrs, soit dduites de la valeur comptable de lactif auquel
elles se rapportent.
Dfinition Dans ltat du rsultat net, les subventions sont prsentes soit
Les subventions publiques sont des aides publiques prenant la forme de sparment comme des autres produits soit en dduction des charges
transferts de ressources une entit, en change de certaines conditions auxquelles elles sont lies.
remplir.
Comptabilisation et valuation Principale divergence en rgles franaises
Les subventions publiques sont comptabilises lorsquil existe une Les subventions dinvestissement obtenues ne sont pas
assurance raisonnable que lentit rempliera les conditions attaches aux comptabilises en moins de lactif.
subventions et que les subventions seront reues.
Dans les comptes sociaux, elles sont enregistres soit en produits
Les subventions publiques sans condition dattribution, lies aux actifs exceptionnels soit en capitaux propres avec reprise en rsultat au
biologiques valus la juste valeur diminue des cots de la vente, sont rythme des amortissements des immobilisations finances.
comptabilises en rsultat net, ds lors que lentit est en droit de les
Dans les comptes consolids, elles sont comptabilises soit en
recevoir; les subventions publiques avec condition pour de tels actifs
capitaux propres soit en produits constats davance et reprises en
sont comptabilises en rsultat net lorsque les conditions sont remplies.
rsultat au rythme des amortissements des immobilisations quelles
Les subventions publiques lies lacquisition dun actif, autre quun actif financent.
biologique valu la juste valeur diminue des cots de la vente, sont [PCG art. 941-13 et 312-1]
comptabilises en rsultat net au fur et mesure que lactif en question
est amorti.
Les autres subventions publiques sont comptabilises en rsultat net
lorsque lentit comptabilise en charges les cots compenss par la
subvention publique.
Lorsquune subvention publique se prsente sous la forme dun actif non
montaire, lactif et la subvention sont tous deux comptabiliss soit la
juste valeur de lactif non montaire, soit pour un montant symbolique.
Les prts transformables en subventions ou prts faible taux dintrt
dune autorit publique peuvent comprendre des composantes
ncessitant dtre traites comme des subventions publiques.

84 85

4.4 Avantages du personnel
Textes applicables: IAS19, IFRIC 14
Gnralits
La norme spcifie les dispositions comptables relatives diffrents types
davantages du personnel, notamment:
les avantages accords en change de services rendus, tels que les
pensions, les sommes forfaitaires verses la retraite, les absences
rmunres et les accords dintressement,et
les indemnits de cessation demploi.
Les rgimes davantages postrieurs lemploi sont classs en deux
catgories:
les rgimes cotisations dfinies, dans le cadre desquels une entit
verse des cotisations dfinies un fonds et naura aucune autre
obligation, et
les rgimes prestations dfinies, correspondant tous les autres
rgimes.
Les passifs et les dpenses lis aux avantages du personnel accords en
change de services sont gnralement comptabiliss dans la priode o
ces derniers sont rendus.
Les cots des avantages du personnel sont comptabiliss en rsultat net
ou en autres lments du rsultat global, moins que dautres normes
IFRSpermettent ou imposent leur activation.
Principale divergence en rgles franaises
La comptabilisation de lintgralit des avantages postrieurs
lemploi en provision constitue la mthode prfrentielle. Il est
galement possible de ne pas comptabiliser ces engagements ou
de nen comptabiliser quune partie et dindiquer le montant des
engagements non comptabiliss dans les notes annexes.
[Code de Commerce L123-13 et PCG art. 324-1]
86
4
Rgimes davantages postrieurs lemploi prestations dfinies
Afin de comptabiliser ses rgimes davantages postrieurs lemploi
prestations dfinies, une entit:
dtermine, au moyen dune mthode dvaluation actuarielle (mthode
des units de crdit projetes), la valeur actualise de ses obligations
au titre des prestations dfinies,
dduit, le cas chant, la juste valeur des actifs du rgime,
prend en compte, le cas chant, leffet de plafonnement de lactifnet,
dtermine le cot des services (incluant le cas chant le cot
des services passs) et les intrts nets (cest--dire calculs par
application du taux dactualisation lobligation nette des actifs du
rgime), qui sont comptabiliss en rsultat, et
dtermine les rvaluations du passif (de lactif) net ou carts actuariels
(qui sont comptabiliss en autres lments du rsultat global).
Principales divergences en rgles franaises
Lutilisation dune mthode rtrospective actuarielle, en loccurrence
la mthode des units de crdit projetes, avec salaire de fin de
carrire est recommande mais non obligatoire.
[Recommandation ANC n 2013-02 de novembre 2013]
Lorsquune telle mthode est utilise:
deux mthodes de comptabilisation des carts actuariels sont
possibles :
comptabilisation immdiate et en totalit en rsultat de la priode
au cours de laquelle ils sont gnrs,
comptabilisation tale en rsultat selon la mthode du
corridor (outoute autre mthode permettant de comptabiliser
plus rapidement en rsultat les carts actuariels gnrs).
[Recommandation ANC n 2013-02 6262]
plusieurs mthodes sont possibles pour calculer le rendement des
actifs (taux de rendement attendu des actifs ou taux dactualisation
retenu pour estimer lobligation) et pour comptabiliser le cot des
services passs (de manire tale ou immdiatement en rsultat)
ainsi que la variation du plafonnement de lactif. Ces mthodes sont
interdpendantes. [Recommandation ANC n 2013-02]
87
 4

Rgimes multi-employeurs
Principales divergences en rgles franaises
Si les informations sur un rgime multi-employeurs prestations dfinies
sont insuffisantes pour permettre la comptabilisation de ce dernier en Ces provisions ou charges payer sont constates en application
tant que rgime prestations dfinies, il est alors comptabilis comme desrgles sur les passifs.
un rgime cotisations dfinies et des informations supplmentaires En pratique, les provisions long terme (par exemple, les mdailles
doivent tre fournies dans les notes. du travail) sont en gnral actualises mais ce nest pas obligatoire.
Si une entit comptabilise comme un rgime cotisations dfinies un [PCG art. 321-2]
rgime multi-employeurs prestations dfinies et quil existe un accord Les CET (Compte Epargne Temps) sont comptabiliss en charges
dterminant, selon le cas, comment lexcdent du rgime serait distribu payer. [PCG]
ou comment le dficit serait financ, alors un actif ou un passif rsultant
de cet accord contractuel est comptabilis.
Indemnits de cessation demploi
Rgimes de groupe Une indemnit de cessation demploi est comptabilise au plus tt
Si un accord contractuel ou une politique dclare prvoit lallocation entre:
du cot net des prestations dfinies au sein dun groupe, alors les la date o lentit comptabilise les cots dune restructuration entrant
diffrentes entits du groupe comptabilisent le cot qui leur est allou. dans le champ dapplication de la norme (voir 3.2) sur les provisions et
En labsence dun tel accord ou dune telle politique, le cot net des prvoyant le paiement de telles indemnits, et
prestations dfinies est comptabilis dans les tats financiers de la date o elle ne peut plus retirer son offre dindemnits.
lentit qui, dans le groupe, est lgalement lemployeur promoteur du
rgime, tandis que les autres entits du groupe participant au rgime
comptabilisent un cot gal leur cotisation exigible pour la priode.
Autres avantages du personnel
Les avantages du personnel court terme, cest--dire ceux dont le
rglement intgral est attendu dans les 12 mois qui suivent la clture
de lexercice o les membres du personnel ont rendu les services
correspondants, sont comptabiliss en charges lorsque ces services sont
engags, lexception des indemnits de cessation demploi.
La charge des avantages du personnel long terme, value sur une
base actualise, est gnralement comptabilise au fur et mesure des
services rendus.

88 89

4.5 Paiement fond sur des actions
Texte applicable: IFRS2
Principes de base
Les biens ou services reus dans le cadre dune transaction dont le
paiement est fond sur des actions sont valus la juste valeur.
Les transactions avec des employs dont le paiement est rgl en
instruments de capitaux propres sont gnralement values sur la base
de la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus en date
dattribution.
Les transactions avec des parties autres que les membres du personnel
dont le paiement est rgl en instruments de capitaux propres sont
gnralement values sur la base de la juste valeur des biens ou
services reus.
Principale divergence en rgles franaises
Il ny a pas dvaluation en juste valeur des avantages consentis sous
forme de paiements en actions. Il existe toutefois des dispositions
spcifiques aux attributions de stock options et actions gratuites.
Transactions avec des employs dont le paiement est rgl en
instruments de capitaux propres
Dans le cadre de transactions dont le paiement est rgl en instruments
de capitaux propres, lentit comptabilise un cot et une augmentation
de capitaux propres en contrepartie. Le cot doit tre comptabilis en
charges et tal sur la priode dacquisition des droits, sauf sil remplit
lesconditions de comptabilisation en tant quactif.
Lestimation initiale du nombre dinstruments de capitaux propres dont
lacquisition est attendue est ajuste chaque priode de prsentation
de linformation financire, en fonction du nombre dfinitif dinstruments
decapitaux propres acquis, sauf si les diffrences rsultent de conditions
de march.
90
4
Principales divergences en rgles franaises
Il existe des dispositions spcifiques relatives aux stock options
etactions gratuites uniquement.
Lorsque les octrois de stock options et actions gratuites se
dnouent par attribution dactions nouvelles, aucune charge nest
comptabilise. Lorsquelles se dnouent par attribution dactions
existantes, la moins-value attendue lors de la remise des actions est
comptabilise sous forme de provision.
[PCG art. 624-5]
Transactions avec des employs dont le paiement est rgl
entrsorerie
Dans le cadre de transactions dont le paiement est rgl en trsorerie,
lentit comptabilise un cot et un passif correspondant. Le cot
doit tre comptabilis en charges, sauf sil remplit les conditions de
comptabilisation en tant quactif.
Jusquau rglement du passif, lentit doit en rvaluer la juste valeur
lafin de chaque date de clture. Ces rvaluations sont comptabilises
en rsultat net.
Transactions avec des employs avec choix du rglement
Les transactions dont les conditions laissent le choix du rglement aux
employs en instruments de capitaux propres ou en trsorerie sont
comptabilises en tant quinstruments financiers composs. Ainsi,
lentit comptabilise une composante dette et une composante
distincte capitaux propres.
La classification des transactions dont les conditions laissent le choix
du rglement lentit en instruments de capitaux propres ou en
trsorerie dpend de sa capacit et de son intention de rgler
latransaction en actions.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas de dispositions quivalentes pour les plans avec choix
derglement.
91
 4

Modifications et annulations de transactions avec des employs

Principale divergence en rgles franaises
La modification dun paiement fond sur des actions entrane la
comptabilisation de toute juste valeur incrmentale. Les diminutions Il nexiste pas de dispositions quivalentes.
de juste valeur sont ignores. Le remplacement dun paiement fond
sur des actions par un autre paiement de mme type est comptabilis
Paiements fonds sur des actions avec des parties autres que
comme une modification.
lesmembres du personnel
Lannulation simple dun paiement fond sur des actions entrane
lacomptabilisation acclre de toute charge non comptabilise. Les biens sont comptabiliss lorsquils sont reus et les services le sont
au cours de la priode o ils sont rendus.

Principale divergence en rgles franaises

Il nexiste pas de dispositions quivalentes pour les modifications
etannulations de plans.

Accords intragroupe lis des paiements fonds sur des actions

Une transaction dont le paiement est fond sur des actions, en vertu de
laquelle lentit qui reoit les biens et services (lentit rceptrice),
lentit de rfrence et lentit qui effectue le paiement font partie du
mme groupe du point de vue de lentit mre ultime, est un accord
intragroupe de paiement fond sur des actions, et est comptabilis en
tant que tel par lentit rceptrice, ainsi que par lentit qui effectue le
paiement.
Un paiement fond sur des actions rgl par un actionnaire extrieur au
groupe entre galement dans le champ dapplication de la norme du point
de vue de lentit rceptrice, si lentit de rfrence appartient au mme
groupe que cette dernire.
Une entit recevant des biens ou services dans le cadre dune transaction
dont le paiement est fond sur des actions, mais qui na pas lobligation
de rgler la transaction, comptabilise celle-ci en tant que transaction
rgle en instruments de capitaux propres.
Une entit effectuant le rglement dune transaction dont le paiement
est fond sur des actions comptabilise celle-ci comme tant rgle en
instruments de capitaux propres, si lentit est dans lobligation de la
rgler avec ses propres instruments de capitaux propres. Dans le cas
contraire, elle la comptabilise en tant que transaction rgle en trsorerie.

92 93
 4

4.6 Cots demprunt

Texte applicable: IAS23

Gnralits
Les cots demprunt qui sont directement attribuables lacquisition,
laconstruction ou la production dun actif qualifi font gnralement
partie du cot de cet actif.
Actifs qualifis
Un actif qualifi est un actif qui exige une longue priode de prparation
avant de pouvoir tre utilis ou vendu.
Cots demprunt incorporables au cot dun actif
Les cots demprunt peuvent inclure les charges dintrts calcules
laide de la mthode du taux dintrt effectif, certaines charges
financires et certaines diffrences de change.
Les cots demprunt sont diminus de tout produit obtenu du placement
temporaire des fonds emprunts.

Principale divergence en rgles franaises

Les cots demprunts peuvent tre soit comptabiliss en charges
soit incorpors au cot de lactif concern.
[Code de Commerce R 123-178-2 et PCG art. 213-9.1]

Priode de capitalisation des cots

La date de commencement de lincorporation des cots demprunt dans
le cot de lactif est la date laquelle lentit remplit toutes les conditions
suivantes:
elle engage des dpenses pour lactif,
elle engage des cots demprunt, et
elle entreprend des activits indispensables la prparation de lactif
pralablement son utilisation ou sa vente prvue.
Lentit doit mettre fin lincorporation des cots demprunt dans le cot
de lactif lorsque les activits indispensables la prparation de lactif
pralablement son utilisation ou sa vente prvue sont pratiquement
toutes termines.

94 95
 5

5.1 Contrats de location

Textes applicables: IAS17, IFRIC 4, SIC-15, SIC-27

Dfinition

5
Un accord dont lexcution dpend, son commencement, de lutilisation
dun ou de plusieurs actifs spcifiques, et qui confre un droit dutiliser cet
ou ces actifs, est un contrat de location ou contient un contrat delocation.
Classement
Un contrat de location est class soit en contrat de location-financement,
soit en contrat de location simple.
Les contrats ayant pour effet de transfrer au preneur la quasi-totalit
desrisques et avantages inhrents la proprit de lactif sont classs en
tant que contrats de location-financement. Les autres contrats de location
sont classs en tant que contrats de location simple.
Le classement dun contrat de location seffectue au commencement
ducontrat et nest rvis quen cas de modification du contrat.

SUJETS SPCIFIQUES Si les conditions sont remplies, un preneur peut classer un droit sur
un bien immobilier dtenu dans le cadre dun contrat de location
simple en immeuble de placement (voir 3.4). Dans ce cas, le preneur
comptabilise le contrat de location comme sil sagissait dun contrat de
locationfinancement, value limmeuble de placement selon le modle
de la juste valeur et comptabilise un passif pour les paiements futurs
autitre du contrat de location.
La location dun terrain avec des constructions constitue deux contrats
de location: un contrat de location du terrain et un contrat de location
des constructions, les deux contrats de location pouvant tre classs de
manire diffrente.
Afin de dterminer si la location du terrain relve dun contrat de location
simple ou de location-financement, un facteur important prendre en
compte est quun terrain a, en principe, une dure de vie conomique
indtermine.

Principale divergence en rgles franaises

Il nexiste pas de dispositions spcifiques pour les biens immobiliers
qui rpondraient la dfinition dimmeubles de placement (la notion
dimmeuble de placement nexistant pas elle-mme en rgles
franaises, voir 3.4) dtenus en location simple.

97

Comptabilisation des contrats de location simple
Dans le cas dun contrat de location simple, les deux parties traitent
le contrat de location comme un contrat non (entirement) excut.
Lebailleur et le preneur comptabilisent les paiements au titre du contrat
de location en produits ou charges sur la dure du contrat de location.
Le bailleur comptabilise lactif lou dans ltat de sa situation financire,
contrairement au preneur.
Le bailleur et le preneur comptabilisent les avantages accords au
preneur dans le cadre dun contrat de location simple (par exemple
lesfranchises de loyer) en rduction des produits ou charges de loyers
sur la dure du contrat de location.
Principale divergence en rgles franaises
Lorsque les loyers sont ingaux dans le temps, ils peuvent tre
comptabiliss en charges selon les chances contractuelles ou
linariss sur la dure du contrat.
[Bulletin CNCC n162 EC 2010-69 et avis OEC n29]
Comptabilisation des contrats de location-financement
Le preneur comptabilise lactif lou et un passif pour les paiements futurs
au titre du contrat de location.
Le bailleur dcomptabilise lactif lou et comptabilise une crance au titre
du contrat de location-financement,
Des rgles spcifiques pour la comptabilisation des produits sappliquent
au bailleur fabricant ou distributeur dans le cadre dun contrat
delocation-financement.
Principales divergences en rgles franaises
Dans les comptes sociaux, le retraitement des contrats de location-
financement nest pas autoris. Ceux-ci sont comptabiliss comme
les contrats de location simple. [PCG art. 212-5]
Dans les comptes consolids, le retraitement des contrats de
location-financement constitue la mthode prfrentielle mais nest
pas obligatoire. Ce retraitement est similaire celui effectu en IFRS.
[CRC 99-02 300]
Il ny a pas de dispositions spcifiques pour les bailleurs fabricants ou
distributeurs.
98
5
Oprations de cession bail
La comptabilisation immdiate du profit en cas de cession-bail dun
actif dpend de la qualification du bail en contrat de location simple
ouencontrat de location-financement.
En cas de location-financement, tout profit est diffr sur la dure
ducontrat de location.
Dans le cas dun contrat de location simple, la comptabilisation
immdiate ou diffre du profit dpend de lapprciation des modalits
decession ( la juste valeur ou non).
Principale divergence en rgles franaises
Dans les comptes consolids, lorsque la vente est suivie dun contrat
de location-financement, le rsultat de cession est limin et lactif
est reconstitu pour sa valeur historique si le groupe applique la
mthode prfrentielle. [CRC 99-02 300]
Contrat de location incorpor
Certains contrats de prestation de service peuvent transfrer le droit
dutilisation dactifs sous-jacents (contrats dexternalisation, contrats
de take or pay). Dans ces cas si le contrat contient en substance
uncontrat de location, ce dernier devra tre comptabilis sparment.
Principale divergence en rgles franaises
Les contrats sont traits selon leur forme juridique, il nexiste pas
dobligation didentification de contrats de location incorpors dans
un contrat de prestations de services.
99
 5

5.2 Secteurs oprationnels Ces composantes (secteurs oprationnels) sont identifies sur la base
de rapports internes rgulirement revus par le principal dcideur
Texte applicable: IFRS8
oprationnel de lentit afin dallouer les ressources aux secteurs et
dvaluer leur performance.

Principales divergences en rgles franaises Principale divergence en rgles franaises

De faon gnrale, les dispositions relatives aux informations Les dispositions sont moins prcises. Dans les comptes consolids,
sectorielles sont beaucoup moins prcises et dtailles. il est simplement prcis que la segmentation adopte pour
Trs peu dinformations sectorielles sont requises dans les comptes lanalyse sectorielle devrait tre issue de celle qui prvaut en matire
sociaux (seule une ventilation du chiffre daffaires est requise). dorganisation interne de lentreprise. [CRC 99-02 425]
[Code de Commerce R 123-198-4, PCG art. 831-2.14]
Les informations sectorielles requises dans les comptes consolids
Regroupement de secteurs oprationnels
portent sur moins dagrgats et les modalits de ventilation par
secteur sont beaucoup moins dtailles. [CRC 99-02 425] Le regroupement de secteurs oprationnels nest autoris que dans
lecas de secteurs ayant des caractristiques conomiques similaires
etremplissant dautres critres spcifiques.
Champ dapplication
Une entit prsente une information sectorielle si ses instruments
demprunt ou de capitaux propres sont ngocis sur un march organis, Principale divergence en rgles franaises
si elle dpose ou est sur le point de dposer ses tats financiers auprs Il nexiste pas de dispositions quivalentes.
dune autorit de rglementation des valeurs mobilires (ou dune autre
autorit de rglementation) aux fins dmettre des instruments dune
catgorie quelconque sur un march organis. Dtermination des secteurs prsenter
Les secteurs prsenter sont identifis sur la base de seuils quantitatifs
portant sur les produits, le rsultat net et les actifs.
Principales divergences en rgles franaises
Dans les comptes sociaux, des informations sont fournies par
secteur dactivit et par march gographique, sauf en cas dannexe Principales divergences en rgles franaises
simplifie. [Code de Commerce R 123-198-4, PCG art. 831-2.14] Il nexiste pas de dispositions similaires dans les comptes sociaux.
Toutes les entits prparant des tats financiers consolids doivent Dans les comptes consolids, il existe un seul seuil quantitatif:
prsenter des informations sectorielles. puisque linformation doit tre fournie pour chaque secteur qui
[PCG art. 831-2.14 et CRC 99-02 425] reprsente au minimum 10% des agrgats de chiffre daffaires,
rsultat dexploitation, ou immobilisations. [CRC 99-02 425]
Approche de la direction
Une information sectorielle est fournie sur les composantes de
lentit que pilote la direction dans le cadre de la prise de dcisions
oprationnelles. Elle repose ainsi sur lapproche de la direction.

100 101

Prsentation de linformation sectorielle
Les montants indiqus pour chaque secteur prsenter correspondent aux
indicateurs communiqus au principal dcideur oprationnel, qui ne sont
pas forcment tablis sur la base des mthodes comptables appliques
pour valuer les montants comptabiliss dans les tats financiers.
Pour cette raison, une explication des valuations du rsultat net
sectoriel, des actifs sectoriels et de passifs sectoriels prsents en tant
quindicateurs communiqus au principal dcideur oprationnel pour
chaque secteur prsenter doit tre fournie.
Une rconciliation entre la somme des montants par secteur prsenter
et les montants des tats financiers est fournie avec une description de
tous les lments de rapprochement significatifs.
Les informations fournir gnrales et pour lensemble de lentit
comprennent des informations sur les produits et services, les zones
gographiques notamment le pays o est situ le sige social et
les pays trangers dont lentit tire des produits dactivits ordinaires
significatifs les principaux clients et les facteurs servant identifier
les secteurs prsenter de lentit. Ces informations sont ncessaires,
mme si lentit a un seul secteur prsenter.
Principales divergences en rgles franaises
Les informations sectorielles prsentes sont bien moins
nombreuses.
Dans les comptes sociaux, seul le chiffre daffaires est ventil par
secteur dactivit et par march gographique.
[Code de Commerce R 123-198-4, PCG art. 831-2.14]
Dans les comptes consolids, les montants prsenter par secteurs
correspondent uniquement des ventilations de chiffre daffaires,
rsultat dexploitation, immobilisations ou actifs employs.
[CRC 99-02 425]
Informations comparatives
Les informations comparatives sont gnralement retraites dans le cas
dun changement dans les secteurs prsenter.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas de dispositions quivalentes.
102
5
5.3 Rsultat par action
Texte applicable: IAS33
Champ dapplication
Une entit prsente son rsultat de base par action et son rsultat dilu
par action si ses actions ordinaires ou ses actions ordinaires potentielles
sont ngocies sur un march organis, ou si elle dpose ou est sur
le point de dposer ses tats financiers auprs dune autorit de
rglementation des valeurs mobilires, aux fins dmettre des actions
ordinaires sur un march organis.
Principale divergence en rgles franaises
Tous les groupes, quils soient cots ou non, doivent prsenter
un rsultat par action de base et dilu au pied de leur compte de
rsultat consolid. [CRC 99-02 41]
Il ny a pas de dispositions prvoyant la prsentation dun rsultat par
action dans les comptes sociaux.
Rsultat de base par action
Le rsultat de base par action est calcul en divisant le rsultat attribuable
aux porteurs dactions ordinaires de lentit mre par le nombre moyen
pondr dactions ordinaires en circulation au cours de la priode.
Rsultat dilu par action
Pour le calcul du rsultat dilu par action, une entit doit ajuster le
rsultat net attribuable aux actionnaires ordinaires ainsi que le nombre
moyen pondr dactions en circulation, des effets de toutes les actions
ordinaires potentielles dilutives.
Les actions ordinaires potentielles sont considres comme dilutives
uniquement si elles diminuent le bnfice par action ou augmentent la
perte par action des activits poursuivies. Lorsquon dtermine leffet
dilutif des actions ordinaires potentielles, on considre sparment
chaque mission ou srie dactions ordinaires potentielles.
Pour les options, bons de souscription daction et quivalents, le rsultat
dilu est calcul par la mthode du rachat dactions. Pour les instruments
convertibles, le rsultat dilu est calcul selon la mthode de la
conversion.
103
 5

Les actions ordinaires dont lmission est conditionnelle sont incluses
dans le calcul du rsultat de base par action, partir de la date laquelle
toutes les conditions sont runies et, si elles ne sont pas runies, dans
le calcul du rsultat dilu par action, bas sur le nombre dactions qui
seraient mettre si la date de clture de la priode tait la fin de la
priode dventualit.
Lorsquun contrat peut tre rgl en actions ordinaires ou en trsorerie,
au choix de lentit mettrice, il est prsum que le contrat sera rgl
en actions ordinaires, et le nombre correspondant dactions ordinaires
potentielles est inclus dans le rsultat dilu par action si leur effet est
dilutif.
Pour les contrats pouvant tre rgls en actions ordinaires ou en
trsorerie, au choix du porteur, la mthode de rglement la plus dilutive
(entre le rglement en trsorerie et le rglement en actions) est retenue
pour le calcul du rsultat dilu par action.
Pour le rsultat dilu par action, les actions ordinaires potentielles
dilutives sont dtermines indpendamment pour chaque priode
prsente.
Prsentation et informations fournir
Une entit doit prsenter le rsultat de base par action et le rsultat dilu
par action des activits poursuivies ainsi que de lensemble des activits
dans ltat du rsultat net et des autres lments du rsultat global
avec la mme importance pour toutes les priodes prsentes, pour
chaque catgorie dactions ordinaires assortie dun droit diffrent une
quote-part du bnfice pour la priode.
Lentit prsente sparment le rsultat par action, de base et dilu,
des activits abandonnes, soit dans ltat du rsultat net et des autres
lments du rsultat global, soit dans les notes aux tats financiers.
Des informations sur le rsultat de base par action et le rsultat dilu
par action bass sur des mesures alternatives du bnfice peuvent tre
fournies dans les notes aux tats financiers.

Principale divergence en rgles franaises

Pour les options, bons de souscription et quivalents, le rsultat dilu
peut tre calcul en utilisant soit la mthode du rachat dactions, soit
la mthode du placement thorique des fonds. [Avis OEC 27 8b]

Ajustement rtrospectif
Si le nombre dactions ordinaires en circulation varie sans toutefois
entraner dvolution des ressources, le nombre moyen pondr dactions
ordinaires en circulation utilis dans le calcul du rsultat par action, de
base et dilu, doit tre ajust de faon rtrospective pour toutes les
priodes prsentes.

104 105

5.4 Actifs non courants dtenus en vue
delavente et activits abandonnes
Textes applicables: IFRS5, IFRS13, IFRIC 17
Actifs dtenus en vue de la vente: classement
Les actifs non courants et certains groupes dactifs et de passifs
(ougroupes destins tre cds) sont classs comme dtenus en vue
de la vente si leur valeur comptable est recouvre principalement par
lebiais dune vente.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas de dispositions particulires pour les actifs en cours
de cession, sauf dans les comptes consolids en ce qui concerne les
filiales et entreprises sous influence notable (voir ci-aprs).
Actifs dtenus en vue de la vente: valuation et prsentation
Les actifs classs comme dtenus en vue de la vente ne sont pas
amortis.
Les actifs non courants (ou un groupe destin tre cd) classs
comme dtenus en vue de la vente sont gnralement valus au plus
faible de leur valeur comptable et de leur juste valeur diminue des cots
de la vente, et sont prsents dans une rubrique distincte dans ltat de
la situation financire.
Ltat de la situation financire comparatif nest pas retrait lorsquun actif
non courant (ou groupe destin tre cd) est class comme dtenu en
vue de la vente durant la dernire priode de prsentation.
Actifs dtenus en vue dune distribution
Les dispositions en termes de classement, de prsentation et
dvaluation qui sappliquent aux lments classs comme dtenus
en vue de la vente sont galement applicables aux actifs non courants
(ougroupes destins tre cds) classs comme dtenus en vue
dunedistribution aux propritaires.
106
5
Activits abandonnes: classement
Une activit abandonne est une composante dont lentit sest spare
ou bien qui est classe comme dtenue en vue de la vente.
Les activits abandonnes concernent uniquement des activits
reprsentant une ligne dactivit ou une zone gographique principale et
distincte ou des filiales acquises exclusivement en vue de la revente.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas de dispositions particulires pour les actifs cds ou en
cours de cession, sauf dans les comptes consolids en ce qui concerne
les filiales et entreprises sous influence notable (voir ci-aprs).
Activits abandonnes: prsentation
Les activits abandonnes font lobjet dune prsentation spare dans
ltat du rsultat net et des autres lments du rsultat global.
Ltat du rsultat net et des autres lments du rsultat global comparatif
est retrait afin de prsenter sparment les activits abandonnes de
ladernire priode prsente.
Filiales
Les filiales sont consolides mme si elles sont dtenues uniquement
en vue dune vente. Elles sont classes comme dtenues en vue de la
vente et ventuellement en activits abandonnes si elles remplissent
lescritres.
Principales divergences en rgles franaises
Dans les comptes consolids, il existe une exemption de
consolidation des filiales si et seulement si elles ont t acquises
uniquement en vue dtre cdes. [CRC 99-02101]
Les autres filiales en cours de cession la clture dun exercice
sont consolides. Il est permis, sous certains critres, de prsenter
les lments dactif, de passif et de compte de rsultat de ces
entits sur des lignes distinctes Actifs ou passifs nets en cours
de cession et quote-part du groupe dans le rsultat net des
entreprises en cours de cession. [CRC 99-0223100]
107

Entreprises associes et co-entreprises
Une entreprise associe ou co-entreprise dtenue en vue de la vente
nest pas mise en quivalence.
Principale divergence en rgles franaises
Dans les comptes consolids, il existe une exemption de
consolidation des entreprises sous influence notable si et seulement
si elles ont t acquises uniquement en vue dtre cdes.
[CRC 99-02101]
108
5
5.5 Information relative aux parties lies
Texte applicable: IAS24
Identification des parties lies
Les relations entre parties lies incluent celles qui impliquent
lexistence dun contrle (direct ou indirect), dun contrle conjoint
oudune influence notable.
Les principaux dirigeants et leurs proches comptent galement parmi
lesparties lies une entit.
Comptabilisation et valuation
Il ny a pas de rgle particulire pour comptabiliser et valuer
lestransactions entre parties lies.
Informations fournir
Il nest pas ncessaire de fournir des informations dans les tats
financiers consolids sur les transactions intra-groupes limines lors
dela prparation des tats financiers.
Une information sur les relations avec une entit qui est une partie lie
doit tre fournie mme sil ny a pas eu de transaction avec cette partie
lie.
Les informations sur les transactions entre parties lies sont requises
pour chaque catgorie de relation entre parties lies.
Les informations sur la rmunration des principaux dirigeants sont
fournies en cumul et par catgorie de rmunration.
Dans certains cas, les entits lies une autorit publique peuvent
fournir des informations moins dtailles sur les transactions entre
parties lies.
109

Principales divergences en rgles franaises
De faon gnrale, moins dinformations sont requises.
Dans les comptes consolids et dans les comptes sociaux, pour
les socits adoptant une prsentation de base pour leur annexe,
des informations sont requises uniquement lorsquil y a eu des
transactions significatives avec les parties lies et quelles nont pas
t conclues aux conditions normales de march.
[CRC 99-02 425, Code de Commerce R 123-198 11, PCG art. 831-3]
Dans les comptes sociaux, les socits utilisant une annexe
simplifie nont pas dobligation dinformation au titre des parties
lies (sauf principaux actionnaires et membres du conseil
dadministration ou conseil de surveillance).
[Code de Commerce R 123-197 1 et PCG art. 832-12]
110
5
5.6 Entits dinvestissement
Textes applicables: IFRS10, IFRS12, IFRS 13 et IAS 39
Approche gnrale
Une entit dinvestissement qualifie doit comptabiliser ses
investissements dans des entits quelle contrle, des entreprises
associes et des coentreprises la juste valeur par le biais du compte
dersultat.
Par exception, une entit dinvestissement doit consolider une filiale qui
fournit lentit elle-mme ou dautres parties des services ou des
activits lis linvestissement.
Entits dinvestissement qualifies
Pour tre qualifie dentit dinvestissement, une entit doit prsenter
trois lments essentiels et une ou plusieurs caractristiques types.
Les lments essentiels sont les suivants:
lentit obtient des fonds dun ou plusieurs investisseurs dans lobjectif
de leur fournir des services de gestion dinvestissements,
elle dclare ses investisseurs quelle a pour objet dinvestir des fonds
dans le seul but de raliser des rendements sous forme de plus-values
en capital et/ou de revenus dinvestissement, et
elle value et apprcie la performance de la quasi-totalit de
sesinvestissements sur la base de la juste valeur.
Les caractristiques types sont les suivantes:
lentit dtient plus dun investissement,
lentit a plus dun investisseur,
lentit a des investisseurs qui ne sont pas des parties qui lui
sontlies, et/ou
lentit dtient des droits de proprit sous forme de titres de capitaux
propres ou dinstruments similaires.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas de dispositions quivalentes.
111

Socits mres dentits dinvestissement
Lexemption de consolidation est obligatoire pour la socit mre dune
entit dinvestissement qui elle-mme se qualifie en tant que telle.
Lexemption de consolidation ne stend pas aux tats financiers
consolids de la socit mre dune entit dinvestissement si elle
nest pas elle-mme une entit dinvestissement: elle doit dans ce cas
consolider toutes ses filiales.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas dexemption de consolidation quivalente.
Informations fournir
Une entit dinvestissement publie des donnes quantitatives sur son
exposition aux risques lis ses filiales non consolides.
Lorsquune entit dinvestissement ne prsente pas de caractristique
type, elle publie les jugements et hypothses significatifs ayant servi
tablir quelle se qualifie en tant que telle.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas de dispositions quivalentes.
112
5
5.7 Transactions non montaires
Textes applicables: IAS16, IAS18, IAS38, IAS40, IFRIC 18, SIC-31
A venir: IFRS 15
Dfinition
Une transaction non montaire est un change dactifs, de passifs ou de
services (non montaires) contre dautres actifs, passifs ou services (non
montaires) sans contrepartie montaire ou moyennant une contrepartie
montaire ngligeable.
changes dactifs dtenus en vue de leur utilisation
Les changes dactifs dtenus en vue de leur utilisation sont
valus gnralement sur la base de la juste valeur et entranent la
comptabilisation de profits ou pertes, moins que lopration dchange
ne manque de substance commerciale.
Exceptionnellement, les actifs changs dtenus en vue de leur
utilisation sont comptabiliss sur la base du cot historique si lchange
est dpourvu de substance commerciale ou si la juste valeur ne peut tre
mesure de faon fiable tant pour lactif reu que pour lactif abandonn.
Opration de troc
Une opration de troc est considre comme une transaction gnrant
des produits des activits ordinaires sauf si les biens et services
changs sont de nature ou de valeur similaires ou si lopration nentre
pas dans le cadre des activits ordinaires de lentit.
Actifs obtenus par donation
Les actifs obtenus par donation peuvent tre comptabiliss de manire
similaire des subventions publiques sauf si le transfert correspond un
apport en capital.
Transferts dactifs provenant de clients
Les immobilisations corporelles provenant de clients et servant leur
donner accs des sources de biens ou de services sont comptabilises
comme des actifs si elles satisfont la dfinition dun actif et aux critres
de comptabilisation des immobilisations corporelles.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas de dispositions spcifiques en la matire. Il pourrait
donc y avoir des diffrences de traitement en pratique en termes de
comptabilisation de lactif et du revenu affrent.
113

5.8 Information financire et autres
informations jointes
Textes applicables: IAS1, IFRSPractice Statement - Management
Commentary
Informations gnrales
Afin de dterminer les informations prsenter en sus de celles exiges
par les IFRS, une entit doit prendre en compte les exigences lgales ou
rglementaires qui lui sont applicables.
Les informations financires et non financires en plus de celles requises
par les IFRSsont gnralement prsentes sparment des tats
financiers en tant quinformations jointes, mais peuvent, le cas chant,
tre prsentes dans les tats financiers.
Types dinformations financires et non financires
Le document IFRSPractice Statement - Management Commentary
propose un cadre gnral non obligatoire pour la prsentation des
commentaires de la direction.
Informations sur le gouvernement dentreprise
Bien quelles ne soient pas exiges par les IFRS, des informations sur
le gouvernement dentreprise peuvent tre requises par les dispositions
lgales ou rglementaires locales.
Principale divergence en rgles franaises
Ce type dinformation est gnralement communiqu dans le rapport
de gestion dont le contenu est rgi par la loi.
[Code de Commerce L225-100]
114
5
5.9 Information financire intermdiaire
Textes applicables: IAS34, IFRIC 10
Champ dapplication et base de prparation
Les tats financiers intermdiaires contiennent un jeu dtats financiers
complets ou rsums pour une priode plus courte quun exercice
annuel.
Forme et contenu
Les tats financiers intermdiaires rsums contiennent au minimum:
un tat rsum de la situation financire,
un tat rsum du rsultat net et des autres lments du rsultat
global,
un tableau rsum des flux de trsorerie,
un tat rsum de variation des capitaux propres, et
une slection de notes explicatives.
Les donnes comparatives comprennent au minimum:
un tat de la situation financire la fin de la priode annuelle
prcdente, et
un tat rsum du rsultat net et des autres lments du rsultat
global, un tableau rsum des flux de trsorerie et un tat rsum
de variation des capitaux propres pour la priode intermdiaire
comparable de lexercice prcdent.
Comptabilisation et valuation
Les lments sont gnralement comptabiliss et valus comme si
lapriode intermdiaire tait une priode isole.
Par exception, la charge dimpt sur le rsultat pour une priode
intermdiaire se base sur le taux dimpt annuel moyen attendu.
Mthodes comptables
De manire gnrale, les mthodes comptables appliques aux tats
financiers intermdiaires sont identiques celles appliques pour les
tats financiers annuels suivants.
115

Principales divergences en rgles franaises
Les dispositions sont globalement similaires, avec des divergences en
termes de donnes comparatives. Il est obligatoire de prsenter:
le compte de rsultat annuel comparatif en plus du compte de
rsultat de la priode intermdiaire comparable de lexercice
prcdent, et
les tableaux des flux de trsorerie et de variation des capitaux
propres annuels de lexercice prcdent au lieu des tableaux de
flux de trsorerie et de variation des capitaux propres de la priode
intermdiaire comparable de lexercice prcdent.
[Recommandation CNC 99-R-01]
5.10 [Vide]
La thmatique historiquement traite dans cette section a t ralloue
suite lvolution du rfrentiel IFRS.
116
5
5.11 Activits extractives
Textes applicables: IFRS6, IFRIC 20
Champ dapplication
Les entits identifient et comptabilisent de manire distincte les
dpenses pralables la prospection, les dpenses de prospection et
dvaluation et les dpenses de dveloppement.
Il ny a pas de dispositions spcifiques au secteur dactivit concernant la
comptabilisation ou lvaluation des dpenses pralables la prospection
ou des dpenses de dveloppement. Les dpenses pralables la
prospection sont comptabilises en charges lorsquelles sont engages.
Dpenses de prospection et dvaluation
Chaque type de dpense de prospection et dvaluation peut tre
comptabilis en charges lorsque la dpense est engage ou porte
lactif, conformment aux mthodes comptables choisies par lentit.
Les dpenses de prospection et dvaluation portes lactif sont
classes en immobilisations corporelles ou incorporelles, en fonction de
leur nature.
Frais de dcouverture
Les frais de dcouverture engags au cours de la phase dexploitation
dune mine et amliorant laccs au minerai extraire sont ports lactif
si certains critres sont runis.
Dprciation
La norme fournit certaines latitudes par rapport aux rgles habituelles
appliques (voir 3.10) afin de dterminer si les actifs de prospection et
dvaluation font lobjet dindices de perte de valeur.
Le test de recouvrabilit des actifs de prospection et dvaluation peut
combiner plusieurs UGT, tant que la taille de cet ensemble ne dpasse
pas celle dun secteur oprationnel (voir 5.2).
117

Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas de dispositions dtailles spcifiques pour les activits
extractives. Il est simplement prcis que les frais dexploration minire
assimils des frais de recherche applique et de dveloppement
peuvent tre inscrits lactif du bilan sous ce poste. Le point de dpart
des amortissements est diffr jusquau terme des recherches.
[Code de Commerce R 123-188]
118
5
5.12 Accords de concession de service
Textes applicables: IFRIC 12, SIC-29
A venir: IFRS 15, amendements IAS 16 et IAS 38
Champ dapplication
Les IFRScomprennent des dispositions particulires sur la
comptabilisation daccords de concession de services de type public-
priv par les entits du secteur priv (les concessionnaires).
Linterprtation sapplique uniquement aux accords de concession de
service dans le cadre desquels le secteur public (le concdant) contrle
ou rglemente les services que le concessionnaire doit fournir et leur tarif
ainsi que tout intrt rsiduel significatif dans linfrastructure.
Principale divergence en rgles franaises
Des principes de comptabilisation spcifiques existent pour les
concessions de service public (CSP), qui diffrent des IFRS.
[PCG art. 621-6 621-10]
Les droits du concessionnaire sur linfrastructure
Une infrastructure de service public entrant dans le champ dapplication
de linterprtation nest pas comptabilise en tant quimmobilisation
corporelle du concessionnaire quil sagisse dune infrastructure existante
du concdant ou dune infrastructure construite ou acquise par le
concessionnaire auprs dun tiers aux fins de laccord de services.
Principales divergences en rgles franaises
Les immobilisations mises en concession par le concdant et par
le concessionnaire sont comptabilises lactif, dans un compte
spcifique. [PCG art.621-8 et 942-22]
Les biens apports titre gratuit par le concdant donnent lieu
comptabilisation dune contrepartie en autres fonds propres.
[PCG art. 621-8 et 942-22]
119

lments fournis par le concdant
Si le concdant fournit dautres lments au concessionnaire, en
contrepartie de services rendre par le concessionnaire, que ce dernier
peut conserver ou vendre selon son choix, alors le concessionnaire
comptabilise ces lments en actifs, avec un passif correspondant aux
obligations de fournir des services dans le futur.
Comptabilisation des produits provenant de services de construction
ou damlioration et des produits dexploitation
Le concessionnaire comptabilise et value les produits lis la fourniture
de services de construction ou damlioration en application des
dispositions relatives aux contrats de construction et les produits des
autres services en conformit avec la norme gnrale sur les produits
(voir 4.2).
Principale divergence en rgles franaises
Aucun produit de vente de services de construction nest
comptabilis.
Comptabilisation de la contrepartie recevoir pour les services de
construction ou damlioration
Le concessionnaire comptabilise la contrepartie recevoir du concdant
pour des services de construction ou damlioration notamment
damlioration dinfrastructures existantes en actif financier et/ou
immobilisation incorporelle.
Le concessionnaire comptabilise un actif financier dans la mesure o
il dispose dun droit inconditionnel recevoir de la trsorerie (ou tout
autre actif financier) quelle que soit lutilisation de linfrastructure par ses
usagers.
Le concessionnaire comptabilise un actif incorporel dans la mesure o il
dispose dun droit de facturer lutilisation de linfrastructure aux usagers.
120
5
Principales divergences en rgles franaises
Il ny a pas de contrepartie recevoir du concdant au titre des
services de construction lors de la construction de linfrastructure.
Les immobilisations corporelles (et incorporelles) mises en
concession par le concessionnaire sont comptabilises dans un
compte spcifique (Immobilisations mises en concession). Il ne sagit
ni dimmobilisation incorporelle, ni dimmobilisation financire.
[PCG art. 942-22]
Comptabilisation ultrieure des actifs financiers et incorporels
Tout actif financier est comptabilis selon les normes sur les instruments
financiers applicables (voir section 7). Toute immobilisation incorporelle
est comptabilise selon la norme sur les immobilisations incorporelles
(voir 3.3). Il nexiste aucune exemption ces dispositions pour les
concessionnaires.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas de dispositions quivalentes.
Obligations de maintenance et services damlioration
Le concessionnaire comptabilise et value ses obligations contractuelles
de maintenance et rtablissement des infrastructures selon la norme
relative aux provisions (voir 3.12), lexception de tout lment de
construction ou damlioration qui est comptabilis selon les dispositions
relatives aux contrats de construction (voir 4.2).
Principale divergence en rgles franaises
La constitution de provisions pour renouvellement est possible.
[PCG art. 621-9]
121

Cots demprunt
Le concessionnaire porte lactif les cots demprunt attribuables
laccord et engags au cours de la priode pendant laquelle il offre ses
services de construction ou damlioration dans la mesure o il dispose
dun droit contractuel recevoir un actif incorporel. Dans le cas contraire,
le concessionnaire comptabilise en charges les cots demprunt lorsquils
sont engags.
Principale divergence en rgles franaises
Comme pour les autres immobilisations, les cots demprunts
peuvent tre soit comptabiliss en charges de la priodesoit
incorpors au cot de lactif concern (voir 4.6).
[Code de Commerce R 123-178-2 et PCG art. 213-9.1]
122
5
5.13 Transactions sous contrle commun
etcration dune newco
Textes applicables: le sujet nest pas trait explicitement, maisIFRS3,
IFRS10 et IFRIC17 sont applicables
Transactions sous contrle commun
notre avis, lacqureur a le choix de comptabiliser un regroupement
dentreprises sous contrle commun soit la valeur comptable soit selon
la mthode de lacquisition dans ses tats financiers consolids.
notre avis, le cdant dans le cadre dune transaction sous
contrle commun correspondant une scission a le choix entre une
comptabilisation la valeur comptable et une comptabilisation la juste
valeur dans ses tats financiers consolids. Dans le cadre dautres
cessions, notre avis, il convient de faire preuve de jugement afin de
dterminer le montant appropri de la contrepartie transfre pour le
calcul des profits et pertes rsultant de la cession.
A notre avis, une entit a gnralement le choix de comptabiliser une
transaction sous contrle commun la valeur comptable, la juste valeur
ou sur la base du montant chang dans ses tats financiers sociaux
(lorsque cest applicable) lorsque les participations dans les filiales sont
comptabilises au cot.
Les transactions sous contrle commun sont comptabilises selon
la mme mthode comptable dans la mesure o la substance des
transactions est similaire.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas de dispositions spcifiques aux oprations sous
contrle commun, ni dans les comptes sociaux, ni dans les comptes
consolids. Celles-ci doivent donc tre traites selon les rgles
gnrales.
123
 5

Cration dune newco

La cration dune nouvelle entit (newco) vise gnralement soit
mettre en place un regroupement dentreprises impliquant un tiers, soit
procder une restructuration entre entits sous contrle commun.
Lorsquil sagit dun regroupement dentreprises impliquant un tiers, il
convient en gnral dappliquer la mthode de lacquisition.
Lorsquil sagit dune restructuration entre entits sous contrle
commun, notre avis, il est tout dabord ncessaire de dterminer sil
y a eu regroupement dentreprises. Si tel est le cas, le mme choix de
mthodes comptables que pour les transactions sous contrle commun
dans les tats financiers consolids est possible.
Si une newco est utilise dans le cadre dun appel public lpargne
conditionnel, notre avis la transaction peut tre analyse soit comme
une cration de newco en vue dun regroupement dentreprises
impliquant un tiers, soit comme une cration de newco en vue dune
restructuration entre entits sous contrle commun.

Principales divergences en rgles franaises

Il nexiste pas de dispositions spcifiques aux crations de
newco, ni dans les comptes sociaux, ni dans les comptes
consolids, une exception prs (voir ci-dessous). Ces oprations
doivent donc tre traites selon les rgles gnrales.
Par exception, dans les comptes consolids, sous des conditions
strictes, lorsquune socit consolidante apporte ses titres une
entit nouvelle qui devient la nouvelle consolidante du mme groupe,
les valeurs consolides antrieures doivent tre maintenues.
[Bulletin CNCC n145, EC 2006-64]

124 125
 6

6.1 Premire application des IFRS

Texte applicable: IFRS1
A venir: IFRS9, IFRS 14, IFRS 15, amendements IFRS 11

Dispositions gnrales

6
Les IFRSprvoient des dispositions transitoires spcifiques et des
exemptions possibles lors de leur premire application.
Une entit prpare un tat de la situation financire douverture la date
de transition aux IFRS, comme point de dpart de sa comptabilit selon
les IFRS.
La date de transition est le dbut de la premire priode comparative
prsente selon les IFRS.
Lentit doit prsenter, conjointement ltat de la situation financire
douverture, au moins un an de comparatif.
Les dispositions transitoires et exemptions lors de la premire application
des IFRSsont applicables aux tats financiers annuels et intermdiaires.
Choix des mthodes comptables

PREMIRE Le choix des mthodes comptables se base sur les IFRS applicables la
fin de la premire priode dapplication des IFRS.
De manire gnrale, ces mthodes comptables sont appliques de

APPLICATION DES IFRS

faon rtrospective lors de la prparation de la situation financire
douverture et pour toutes les priodes prsentes dans les premiers
tats financiers.
Exceptions obligatoires
La norme interdit lapplication rtrospective de changements de mthode
comptable dans certains cas gnralement quand cela ncessiterait des
connaissances a posteriori.
Exemptions optionnelles
Il est possible dutiliser un certain nombre dexemptions aux dispositions
gnrales requrant lapplication rtrospective des mthodes comptables
selon les IFRS.
Informations fournir
Les informations dtailles fournir lors de la premire application
des IFRScomprennent le rapprochement des capitaux propres et du
rsultat net prsents selon le rfrentiel comptable antrieur avec ceux
prsents selon les IFRS.

127
 6

6.2A Comptes de report rglementaires Informations fournir

etpremire application des IFRS
A venir: IFRS14
IFRS 14 Comptes de report rglementaires entrera enapplication le
1erjanvier 2016. Elle nest pas adopte parlUnioneuropenne.
Lentit qui choisit dappliquer la prsente norme doit fournir des
informations qui permettent aux utilisateurs dapprcier:
la nature et les risques de la rglementation des tarifs qui fixe le prix
que lentit peut facturer ses clients pour les biens et les services
quelle leur fournit,
les incidences de la rglementation des tarifs sur sa situation
financire, sa performance financire et ses flux de trsorerie.

Gnralits et champ dapplication

La norme permet une entit qui adopte les normes IFRSde continuer
appliquer son rfrentiel comptable antrieur, pour la reconnaissance,
lvaluation et la dprciation des comptes de reportrglementaires.
Lentit est autorise appliquer les dispositions de la prsente norme
dans ses premiers tats financiers IFRS si et seulement si :
elle exerce des activits tarifs rglements,
elle a comptabilis des soldes de comptes de report rglementaires
dans ses tats financiers conformment son rfrentiel comptable
antrieur,
elle a fait le choix dappliquer les dispositions de la prsente norme
pour comptabiliser les soldes de comptes de report rglementaires
dans ses premiers tats financiers IFRS.
Lentit prsente le solde descomptes de report rglementaires sur une
ligne distincte du bilan et les mouvements correspondants sur une ligne
distincte du rsultat net ou des autres lments du rsultat global.
Application des autres normes IFRS
Les dispositions des autres normes IFRS sappliquent galement aux
comptes de report rglementaires dans les tats financiers, sous
rserve de certaines exceptions, exemptions particulires et dispositions
supplmentaires qui sont spcifies dans la norme provisoire.

128 129
 7

7.1 Champ dapplication et dfinitions

Textes applicables: IFRS7, IAS32, IAS39
A venir: IFRS9

Champ dapplication

7
Les normes concernant les instruments financiers sappliquent
gnralement tous les instruments financiers. Elles sappliquent
galement un contrat dachat ou de vente dun lment non financier
qui peut faire lobjet dun rglement net en trsorerie (ou qui est
facilement convertible en trsorerie), sauf si le contrat est conclu
et maintenu en vue de la livraison de llment non financier selon
les besoins de lentit en matire dachat, de vente ou dutilisation
(exemption pour usage propre ).
Les instruments financiers ne relevant pas du champ dapplication de
ces normes sont notamment certains engagements de prt et contrats
de garantie financire ainsi que des instruments financiers relevant du
champ dapplication dautres normes IFRS spcifiques, tels que les

INSTRUMENTS intrts dtenus dans des filiales, des coentreprises ou des entreprises
associes, les contrats dassurance et les avantages du personnel.
Cependant, certains intrts dtenus dans les filiales, entreprises

FINANCIERS
associes et coentreprises rentrent dans le champ dapplication des
normes sur les instruments financiers.
Dfinition
Un instrument financier est tout contrat qui donne lieu un actif financier
pour une entit et un passif financier ou un instrument de capitaux
propres pour une autre entit.
Les instruments financiers comprennent un large ventail dactifs et de
passifs financiers: des instruments financiers non drivs (tels que la
trsorerie, les crances, les emprunts, les participations dans dautres
entits) et les instruments financiers drivs (tels que les options,
les contrats terme de gr gr ou normaliss, et les swaps de taux
dintrt et de devises).

131

7.2 Drivs et drivs incorpors
Textes applicables: IAS39, IFRIC 9
A venir: IFRS9
Drivs
Un driv est un instrument financier ou autre contrat entrant dans le
champ dapplication de la norme sur les instruments financiers, dont
lavaleur varie en fonction de la variation dun sous-jacent (autre quune
variable non financire spcifique lune des parties au contrat), qui
ne requiert quun investissement net initial infrieur celui qui serait
ncessaire pour dautres types dinstruments ragissant de faon
similaire aux variations du sous-jacent, et dont le rglement a lieu
unedate future.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas de dfinition conceptuelle des instruments drivs ou
contrats financiers, mais une dfinition juridique sous forme de
liste. [Code montaire et financier art. D211-1-A]
Drivs incorpors
Un driv incorpor est une composante dun contrat hybride qui a pour
effet de faire varier les flux de trsorerie de linstrument hybride dune
manire similaire un driv autonome.
Un instrument hybride comprend galement un contrat hte non driv
correspondant un contrat financier ou non financier.
Un driv incorpor nest pas comptabilis sparment du contrat hte
sil lui est troitement li, si un instrument autonome comportant les
mmes conditions que le driv incorpor ne rpondrait pas la dfinition
dun driv, ou si le contrat hybride est valu la juste valeur par le
biais du compte de rsultat. Dans les autres cas, un driv incorpor est
comptabilis sparment du contrat hte en tant que driv.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas de dispositions particulires relatives aux drivs
incorpors, qui ne sont pas comptabiliss sparment de leur contrat
hte.
132
7
7.3 Capitaux propres et passifs financiers
Textes applicables: IAS32, IAS39, IFRIC 2, IFRIC 17, IFRIC 19
A venir: IFRS9
Classement
Un instrument (ou ses diffrentes composantes) est class lors de sa
comptabilisation initiale, en tant que passif financier, actif financier ou
instrument de capitaux propres selon la substance de laccord contractuel
et selon les dfinitions dun passif financier, dun actif financier et dun
instrument de capitaux propres.
Lorsquun instrument financier prsente la fois une composante
capitaux propres et une composante passif, celles-ci sont comptabilises
sparment.
Les obligations dachat dactions propres (incluant les participations ne
donnant pas le contrle) sont des passifs financiers (voir galement 2.5).
Principales divergences en rgles franaises
Dans les comptes sociaux, la notion de capitaux propres est
juridique. [Code de Commerce R 123-190 et 123-191etPCGart.934-1]
Il existe une rubrique intermdiaire autres fonds propres entre
dettes et capitaux propres, dans laquelle sont classs certains
instruments financiers (obligations remboursables en actions, prts
participatifs). [Code de Commerce R 123-190-2 et PCG art. 934-1]
Les instruments financiers composs sont intgralement
comptabiliss soit en dettes soit en autres fonds propres, et ne
sont pas spars en deux composants. [Avis OEC n28]
Les obligations dachat dintrts minoritaires sont des engagements
hors bilan.
133
 7

Comptabilisation et valuation
Les profits ou pertes sur des transactions en instruments de capitaux
propres de lentit sont directement comptabiliss en capitaux propres.
Les cots accessoires directement attribuables lmission ou au rachat
dinstruments de capitaux propres sont comptabiliss directement en
capitaux propres.
Les dividendes verss sur des instruments de capitaux propres sont
directement imputs sur les capitaux propres.
Principale divergence en rgles franaises
Les frais daugmentation de capital, de fusion, de scission ou
dapport sont soit imputs sur les primes de fusion ou dapport,
ce qui constitue la mthode prfrentielle, soit comptabiliss en
charges, soit comptabiliss lactif.
[Code de Commerce L232-9 et R123-186, PCG art. 212-9]
Principales divergences en rgles franaises
Dans les comptes sociaux, les actions propres dtenues sont
comptabilises soit en titres immobiliss soit en valeurs mobilires
de placement selon lobjectif du rachat daction. [Avis CU CNC 98-D]
Dans les comptes consolids, le traitement des actions propres
dpend de leur classement dans les comptes sociaux. Les actions
propres classes en titres immobiliss dans les comptes sociaux
sont portes en moins des capitaux propres dans les comptes
consolids et celles qui sont classes en valeurs mobilires de
placement dans les comptes sociaux sont maintenues ce poste
dans les comptes consolids. [CRC 99-02 271]

Reclassement des instruments entre passifs et capitaux propres

Le classement dun instrument seffectue lors de la comptabilisation
initiale et nest gnralement pas revu la suite de changements de
circonstances ultrieurs. Nanmoins, un reclassement entre capitaux
propres et passifs, ou inversement, peut tre ncessaire dans certains
cas.
Prsentation
Les actions propres dtenues sont prsentes en dduction des capitaux
propres.
Les participations ne donnant pas le contrle sont classes en capitaux
propres dans ltat de la situation financire, mais sont prsentes
sparment des capitaux propres de la socit mre (voir galement 2.5).

134 135
 7

7.4 Classement des actifs financiers
et des passifs financiers
Texte applicable: IAS39
A venir: IFRS9
Classement
Les actifs financiers sont classs selon quatre catgories: actifs la
juste valeur par le biais du compte de rsultat, prts et crances, actifs
dtenus jusqu leur chance et actifs disponibles la vente. Les
passifs financiers sont classs soit en tant que passifs la juste valeur
par le biais du compte de rsultat, soit en autres passifs. La catgorie
dtermine le mode de comptabilisation et dvaluation ( la juste valeur
ou non) des instruments aprs leur comptabilisation initiale.
Les actifs financiers et passifs financiers classs la juste valeur par le
biais du compte de rsultat se dcomposent en deux sous-catgories:
ceux dtenus des fins de transaction (incluant les drivs) et ceux
dsigns la juste valeur par le biais du compte de rsultat lors de la
comptabilisation initiale.
Le reclassement ou la vente dactifs dtenus jusqu leur chance peut
entraner le reclassement dautres actifs dtenus jusqu leur chance
en actifs disponibles la vente.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas de dispositions particulires en matire de
reclassement.
Reclassement de passifs financiers
Les reclassements de passifs financiers dans et hors de la catgorie des
instruments la juste valeur par le biais du compte de rsultat ne sont
pasautoriss.
Principale divergence en rgles franaises
Il nexiste pas de dispositions particulires en matire de
reclassement.

Principale divergence en rgles franaises

Il nexiste pas de classification formelle par catgories. En pratique,
on distingue:
crances et dettes,
prts et emprunts,
titres financiers,
contrats financiers (instruments financiers terme).

Reclassement dactifs financiers

Les reclassements dactifs financiers peuvent tre autoriss ou requis
sous certaines conditions.
Les instruments ne peuvent pas tre reclasss en instruments la juste
valeur par le biais du compte de rsultat aprs leur comptabilisation
initiale.

136 137
 7

7.5 Comptabilisation et dcomptabilisation Dcomptabilisation de passifs financiers

Texte applicable: IAS39 Un passif financier est dcomptabilis lorsquil est teint, cest--dire
A venir: IFRS9 lorsque lobligation est acquitte, annule ou arrive expiration, ou
quand ses conditions sont substantiellement modifies.

Comptabilisation initiale
Les actifs financiers et les passifs financiers incluant les instruments Principale divergence en rgles franaises
drivs sont comptabiliss dans ltat de la situation financire lorsque Il nexiste pas de dispositions particulires sur les consquences
lentit devient partie au contrat. Cependant, lachat et la vente dactifs comptables dune modification substantielle des conditions dun
financiers normaliss sont comptabiliss soit la date de la transaction, passif financier.
soit la date du rglement.
Dcomptabilisation dactifs financiers
Un actif financier nest dcomptabilis que lorsque les droits contractuels
de recevoir les flux de trsorerie de lactif financier expirent ou lorsque
lactif financier est transfr et le transfert remplit certaines conditions
spcifiques.
Une entit ne dcomptabilise pas un actif financier transfr lorsquelle
conserve pratiquement tous les risques et avantages inhrents sa
proprit.
Une entit continue de comptabiliser un actif financier transfr hauteur
de son implication continue dans lactif financier si elle a conserv le
contrle de celui-ci et quelle na ni conserv ni transfr la majorit des
risques et avantages inhrents sa proprit.

Principale divergence en rgles franaises

Les crances sont dcomptabilises lorsquil y a transfert juridique
de proprit. Il ny a pas dans ce cas danalyse du transfert des
risques et avantages. [Bulletin CNCC n128 de dcembre 2002 et
communiqu de la CNCC de mai 2014 sur les cessions de crances de CICE]

138 139

7.6 valuation, profits et pertes
Textes applicables: IFRS13, IAS18, IAS21, IAS39
A venir: IFRS9, IFRS 15
valuation lors de la comptabilisation initiale
Lors de leur comptabilisation initiale, les actifs financiers et les passifs
financiers sont gnralement valus la juste valeur (ajuste des cots
de transaction directement attribuables si les instruments ne sont pas
classs la juste valeur par le biais du compte de rsultat).
Principales divergences en rgles franaises
Les actifs financiers sont gnralement comptabiliss leur cot
dacquisition (valeur de remboursement ou prix de rachat pour les
crances) et les passifs la valeur nominale de remboursement
conformment au principe de nominalisme montaire (voir 1.2).
[Code de Commerce L123-18, PCG art. 213-1, et Code civil art. 1895]
Dans les comptes sociaux, les frais dacquisition de titres sont soit
intgrs au cot dacquisition soit comptabiliss en charges.
[PCG art. 221-1 renvoyant sur art. 213-8]
En labsence de comptabilit de couverture, les drivs sont
comptabiliss leur juste valeur sils sont ngocis sur des marchs
organiss, sinon, seule la perte latente est comptabilise.
[PCG art. 224-1-4]
valuation ultrieure
Les actifs financiers sont par la suite valus la juste valeur, lexception
des prts et crances et des actifs dtenus jusqu leur chance
(quisont valus au cot amorti) et des placements dans des instruments
de capitaux propres non cots dans les rares cas o leur juste valeur ne
peut tre value de manire fiable (qui sont valus leur cot).
Les variations de juste valeur des actifs financiers disponibles la vente
sont comptabilises dans les autres lments du rsultat global, hormis
les carts de change sur actifs montaires disponibles la vente ainsi
que les pertes de valeur qui sont comptabiliss en rsultat net. Lors de la
dcomptabilisation des actifs disponibles la vente, le cumul des profits
et pertes comptabilis dans les autres lments du rsultat est reclass
en rsultat net.
140
7
Les passifs financiers, autres que ceux qui sont classs la juste valeur
par le biais du compte de rsultat, sont gnralement valus au cot
amorti. Les variations de juste valeur des actifs et passifs financiers la
juste valeur par le biais du compte de rsultat sont comptabilises en
rsultat net.
Tous les drivs (y compris les drivs incorpors spars) sont valus
la juste valeur et les variations de juste valeur comptabilises en rsultat.
Principales divergences en rgles franaises
Il ny a pas dactifs financiers valus ultrieurement la juste
valeur, sauf certains drivs. Pour les titres, seules les moins-values
affectent le rsultat. Elles sont comptabilises sous forme dune
dprciation. [PCG art. 221-3, 221-5 et 221-6]
Lvaluation ultrieure des passifs financiers se fait la valeur
dinventaire cest--dire au cot amorti sur la base de lchancier
contractuel. [PCG art. 323-10]
Pour les drivs ngocis sur les marchs de gr gr, seules les
moins-values latentes sont comptabilises en rsultat en labsence
de comptabilit decouverture. [PCG art. 224-1 224-4]
Comptabilisation des intrts
Le produit dintrt et la charge dintrt sont calculs au moyen de la
mthode du taux dintrt effectif. Le taux dintrt effectif est calcul lors
de la comptabilisation initiale selon les estimations de flux de trsorerie,
bases sur tous les termes contractuels de linstrument financier mais
sans tenir compte des pertes de crdit futures attendues. En ce qui
concerne les instruments taux variable, le taux dintrt effectif est
actualis afin de reflter lvolution des taux dintrt du march.
Principales divergences en rgles franaises
Les intrts lis aux passifs financiers sont comptabiliss sur la
dure de vie de linstrument, en gnral conformment au plan
damortissement contractuel. [Code civil art. 586]
Les frais dmission demprunt sont soitinscrits lactif et rpartis
sur la dure de lemprunt (mthode prfrentielle), soit comptabiliss
en charges en totalit dans lexercice o ils sont encourus.
[PCG art. 212-11]
141

Dprciation dactifs financiers
Une entit doit apprcier sil existe une indication objective de la
dprciation de ses actifs financiers non valus la juste valeur par le
biais du compte de rsultat. En cas dindication objective de dprciation,
toute perte de valeur est comptabilise en rsultat net.
Une indication objective de dprciation rsulte dun vnement Introduction
gnrateur de pertes intervenu ultrieurement la comptabilisation
initiale de lactif financier et ayant un impact sur les flux de trsorerie
futurs estims de lactif.
Pour un placement dans un instrument de capitaux propres, une baisse
importante ou prolonge de la juste valeur en de de son cot est
une indication objective de dprciation. Les pertes de valeur sur les
instruments de capitaux propres ne peuvent pas tre reprises.
Une entit apprcie en premier lieu si des indications objectives
de dprciation existent individuellement pour des actifs financiers
individuellement significatifs et collectivement pour les autres actifs.
Untest de dprciation collectif est galement ralis pour les actifs
quinont pas t dprcis sur une base individuelle.
Lvaluation de la dprciation dpend de la comptabilisation de lactif
financier au cot amorti (par exemple classs comme prts et crances
ou dtenus jusqu chance) ou classs comme disponibles la vente.
Principales divergences en rgles franaises
Il nexiste pas dindicateurs objectifs de dprciation formellement
dfinis.
Les titres sont dprcis si leur valeur comptable est infrieure
leur valeur dutilit, celle-ci tant dfinie de faon diffrente selon la
nature des titres. [PCG art. 221-3, 221-5 et 221-6]
Les crances sont dprcies lorsquune perte probable apparat
sur la base de leur valeur actuelle. Pour valuer la dprciation,
lactualisation des flux de trsorerie future nest pas obligatoire.
[Code de Commerce R123-179, PCG art. 214-5 et 214-25]
142
7
7.7 Comptabilit de couverture
Textes applicables: IAS39, IFRIC 16
A venir: IFRS9
La comptabilit de couverture permet une entit dvaluer ses actifs,
passifs et engagement fermes de manire slective sur une base
diffrente de celle spcifie habituellement dans les IFRSou de diffrer la
comptabilisation en rsultat net des profits et pertes rsultant de drivs.
La comptabilit de couverture est volontaire. Cependant, elle est
uniquement autorise si lentit rpond de strictes exigences en
matire de documentation et defficacit.
Principale divergence en rgles franaises
Les critres pour lapplication de la comptabilit de couverture sont
moins dtaills. [PCG art. 224-2 et 224-3]
Modles de comptabilit de couverture
Il existe trois modles de comptabilit de couverture:
la couverture de juste valeur pour lexposition aux variations de la juste
valeur,
la couverture de flux de trsorerie pour lexposition aux variations de
flux de trsorerie, et
la couverture dinvestissement net pour lexposition au risque de
change sur les investissements nets dans des activits ltranger.
Principale divergence en rgles franaises
Linstrument de couverture nest pas comptabilis. Ses variations
de valeur sont rapportes au compte de rsultat sur la dure
de vie de llment couvert de manire symtrique au mode de
comptabilisation des produits et charges sur cet lment.
[PCG art. 224-3]
143
 7

lments couverts qualifis Arrt de la comptabilit de couverture

Les lments couverts qualifis peuvent tre: La comptabilit de couverture doit tre interrompue de manire
des actifs ou des passifs comptabiliss, prospective si:
des engagements fermes non comptabiliss, la transaction couverte nest plus hautement probable,
des transactions prvues hautement probables, linstrument de couverture arrive maturit, ou est vendu, rsili
des investissements nets dans des activits ltranger. ouexerc,
llment couvert est vendu, rgl ou sorti de toute autre faon,
Instruments de couverture qualifis
la couverture nest plus hautement efficace, ou
Dune manire gnrale, seuls les instruments drivs conclus avec une
lentit annule la dsignation.
tierce partie peuvent tre qualifis dinstruments de couverture.
Cependant, pour les couvertures de risques de change seulement, des
instruments financiers non drivs peuvent tre qualifis dinstrument de
couverture.
Risques couverts qualifis
Le risque couvert doit affecter potentiellement le rsultat net.
Test defficacit
Les tests defficacit sont raliss la fois sur une base prospective
et rtrospective. Afin quune couverture soit hautement efficace, les
variations de juste valeur ou de flux de trsorerie de llment couvert
attribuables au risque couvert doivent tre compenses par des variations
de juste valeur ou de flux de trsorerie de linstrument de couverture,
dans un intervalle compris entre 80 et 125 pour cent.

Principale divergence en rgles franaises

Il nexiste pas de disposition imposant la mise en uvre
systmatique de tests defficacit et le respect dun intervalle
defficacit. Une corrlation doit toutefois tre tablie entre les
variations de valeur de llment couvert et celles de linstrument
decouverture. [PCG art. 224-2]

144 145

7.8 Prsentation et informations fournir
Textes applicables: IFRS7, IFRS13, IAS1, IAS32
A venir: IFRS9
Compensation
Un actif financier et un passif financier doivent tre compenss si
etseulement si une entit:
a actuellement un droit juridiquement excutoire de compenser
lesmontants comptabiliss, et
a lintention, soit de rgler le montant net, soit de raliser lactif
etdergler le passif simultanment.
Principales divergences en rgles franaises
Les compensations sont interdites sauf lorsquelles sont prvues par
les dispositions en vigueur. [PCG art. 911-5]
La compensation est obligatoire pour les dettes et crances
rciproques, fongibles, certaines, liquides et exigibles.
[Code civil art. 1289 1299]
Objectifs des informations fournir
Une entit est tenue de fournir des informations de faon permettre
aux utilisateurs dvaluer la fois:
limportance des instruments financiers au regard de la situation
financire et de la performance financire de lentit,
la nature et lampleur des risques dcoulant des instruments
financiers, ainsi que la faon dont lentit gre ces risques.
Importance des instruments financiers au regard de la situation
et de la performance financires
Les informations spcifiques fournir concernent notamment:
les valeurs comptables et les justes valeurs,
les lments dsigns la juste valeur par le biais du compte de
rsultat,
le reclassement dactifs financiers entre diffrentes catgories,
146
7
la compensation dactifs financiers et passifs financiers et leffet
depotentielles conventions-cadres de compensation,
les garanties,
la comptabilit de couverture.
Nature et ampleur des risques dcoulant des instruments financiers
Des informations quantitatives et qualitatives doivent tre fournies.
Les informations qualitatives dcrivent les objectifs, politiques et
processus de la Direction dans le cadre de la gestion des risques relatifs
aux instruments financiers.
Les informations quantitatives sur lexposition aux risques relatifs aux
instruments financiers se basent sur les informations fournies en interne
aux principaux dirigeants. Nanmoins, certaines informations relatives
lexposition de lentit aux risques de crdit, de liquidit et de march lis
aux instruments financiers ainsi quaux transferts dactifs financiers sont
requises, que ces informations soient fournies la direction
ou non.
Informations sur la juste valeur
Des informations sur la juste valeur sont requises par classes dactifs et
de passifs afin de permettre une comparaison avec la juste valeur.
Principale divergence en rgles franaises
La fourniture dinformations sur les instruments financiers est plus
limite quen IFRS. Le PCG fournit une liste dinformations fournir
dont certaines concernent les instruments financiers (engagements
financiers donns et reus non comptabiliss, chances des
crances et dettes, informations sur lensemble des transactions
effectues sur les marchs de produits drivs,).
[PCG art. 831-1 et suivants]
147

7A Instruments financiers: IFRS9 (2014)
A venir: IFRS9
IFRS9 Instruments financiers nest pas encore en application. Sadate
dentre en application obligatoire est fixe au 1er janvier 2018.
Cettenorme nest pas adopte par lUnion europenne.
Champ dapplication
IFRS9 annule et remplace IAS39.
En outre, lIASB travaille sur un projet de comptabilit de macro
couverture qui a t exclu dIFRS 9.
Classement dactifs financiers
Les actifs financiers sont valus selon trois catgories : le cot amorti,
la juste valeur par les autres lments du rsultat global ou la juste valeur
par rsultat. Les catgories suivantes dfinies par IAS39- actifs dtenus
jusqu leur chance, prts et crances, etactifs disponibles la vente
- sont limines.
Un actif financier doit tre valu au cot amorti si les deux conditions
suivantes sont runies:
condition lie au modle conomique: lactif est dtenu dans lobjectif
de recevoir les flux de trsorerie contractuels,
condition lie la nature des flux: les flux de trsorerie contractuels
correspondent uniquement au remboursement duprincipal de lactif et
aux versements dintrts.
Un actif financier qui est un instrument de dette doit tre valu en juste
valeur par les autres lments du rsultat global si les deux conditions
suivantes sont runies:
la dtention de lactif sinscrit dans un modle conomique dont
lobjectif est de recevoir les flux de trsorerie contractuels et de
vendre les actifs,
les flux de trsorerie contractuels correspondent uniquement au
remboursement du principal de lactif et aux versements dintrts.
Les actifs correspondant des instruments de capitaux propres peuvent
tre sur option valus en juste valeur par les autres lments du rsultat
global.
Tous les autres actifs financiers sont valus en juste valeur parrsultat.
148
7
Classement des passifs financiers
Les dispositions de classement des passifs financiers sont identiques
celles dIAS39.
Drivs incorpors
Les drivs incorpors dont le contrat hte est un actif financier entrant
dans le champ dapplication dIFRS9 ne sont pas spars. Lecontrat
dans son ensemble est valu selon IFRS9.
Les drivs incorpors dont le contrat hte nest pas un actif financier
entrant dans le champ dapplication dIFRS9 sont analyss afin de
dterminer sils doivent tre spars de leur contrat hte selon des
dispositions similaires celles dIAS39.
Reclassement
Le classement dun actif ou dun passif financier est dtermin lors de la
comptabilisation initiale.
Les reclassements dactifs financiers ne sont possibles quen cas de
changement significatif de modle conomique.
valuation
Pour les instruments de dettes valus en juste valeur par les autres
lments du rsultat global, les produits dintrt, les pertes de crdit
attendues et les gains et pertes de change sont comptabiliss en rsultat.
Les autres gains et pertes sont comptabiliss en autres lments du
rsultat global.
Pour les instruments de capitaux propres valus en juste valeur par
les autres lments du rsultat global, les pertes de valeur ne sont pas
comptabilises en rsultat et les variations de juste valeur ne sont pas
ultrieurement reclasses en rsultat.
Pour les passifs financiers dsigns comme tant la juste valeur par
le rsultat, les variations du risque de crdit propre sont comptabilises
dans les autres lments du rsultat global, sans reclassement en
rsultat net.
149
 7

Dprciation
Le modle des pertes encourues dIAS 39 est remplac par
unmodle des pertes de crdit attendues.
Lactif financier est dprci en gnral hauteur des pertes de crdit
attendues sur les 12 prochains mois. Cependant, si le risque de crdit a
augment de manire significative, il est dprci hauteur des pertes
de crdit attendues sur sa dure de vie totale.
Le nouveau modle sapplique tous les instruments de dettes. Une
approche simplifie est cependant permise pour certaines crances
commerciales ou de location.
Comptabilit de couverture
Lapplication de la comptabilit de couverture demeure un choix.
Cependant, larrt volontaire de la comptabilit de couverture si
lescritres de couverture sont toujours remplis est interdit.
Les couvertures de juste valeur, de flux de trsorerie et dinvestissement
net dans une activit ltranger restent inchanges par rapport IAS 39.
Les composantes de risque dlments non financiers, identifiables
sparment et mesurables de faon fiables, peuvent tre dsignes
comme lments couverts.
Un groupe dlments, y compris quand il constitue une position nette,
peut tre dsign comme lment couvert sous certaines conditions.
Une exposition agrge (combinaison dun driv et dune exposition non
drive) qui est gre comme une exposition unique peut tre dsigne
comme un lment couvert.
Lexposition au risque de change ou au risque de variation de prix
des instruments de capitaux propres valus en juste valeur par les
autres lments du rsultat global peut tre couverte et linefficacit
comptabilise en autres lments du rsultat global.
Lefficacit de la couverture est value de manire prospective et
lintervalle defficacit de 80 et 125 pour cent impose par IAS 39
estsupprime.

150 151
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