Carmen Padrn Freundt

Tema II

EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

TRATAMIENTO DEL CREDITO FISCAL

ALGUNAS PRECISIONES SOBRE LA APLICACION

DE LA TECNICA DEL VALOR AGREGADO Y LOS
REQUISITOS SUSTANTIVOS DEL CREDITO FISCAL
PREVISTOS POR LA LEGISLACION

Ponencia Individual presentada por la

Dra. Carmen Padrn Freundt

I. OBJETIVOS DE LA IMPOSICION GENERAL AL CONSUMO

La imposicin general al consumo tiene por objeto conseguir la recaudacin

necesaria con la mayor neutralidad posible, esto es sin afectar la forma de
organizacin de las empresas y la determinacin de los precios. Cuando ha-
blamos de neutralidad en la forma de organizacin de las empresas, nos refe-
rimos a que las mismas no sean inducidas a integrarse o dividirse a fin de evi-
tar la imposicin, esto es, el impuesto no debe gravar a una empresa en forma

293
Tema II: IGV - Tratamiento del Crdito Fiscal

diferente si est integrada o si no lo est. Asimismo, cuando nos referimos a

la neutralidad sobre los precios, sealamos que no debe presentarse la acu-
mulacin, entendida como la sucesiva aplicacin del impuesto sobre la misma
porcin del valor del bien o de sus insumos, ni la piramidacin. Por pirami-
dacin entendemos al fenmeno por el cual el precio de los bienes se incre-
menta en mayor medida que la suma que el Fisco recibe por concepto del im-
puesto. Este efecto se produce cuando se considera el impuesto pagado en
las compras dentro del costo utilizado como base para el clculo del margen
de utilidad de la venta.

Otro objetivo que se tiene en la imposicin al consumo es el conocer la carga

tributaria por producto, con el fin de establecer polticas de comercio exterior
y otras polticas de carcter econmico o fiscal.

Ahora bien, el cumplimiento de otros fines distintos a los de recaudacin, no

se espera sean cumplidos por la imposicin al consumo de carcter general, si-
no por la imposicin selectiva al consumo, tal es el caso de la afectacin de la
estructura de la demanda al incrementar el precio de los bienes elegidos para
ello; la de atenuar la regresividad del impuesto general de tasa nica; as como
la de incorporar el componente no aduanero del arancel, al equiparar, en ese
caso, el gravamen a la produccin nacional con la de origen extranjero, a fin
de no crear una reserva de mercado para los productos de origen nacional, que
no quiera crearse.

II. MODALIDADES DE LA IMPOSICION AL CONSUMO1

Existen diversos sistemas para estructurar un impuesto general a las ventas,

los cuales pueden resumirse en tres: impuesto monofsico, que puede ser
aplicado en la etapa de fabricacin, de venta al por mayor, o en la venta al por
menor; impuesto plurifsico acumulativo sobre el valor total o en cascada; e
impuesto no acumulativo sobre el valor agregado.

Las consecuencias que tiene cada una de estas modalidades de imposicin son
diversas; por lo que su inclusin o no en un determinado pas depender de
los objetivos que se pretenda lograr con dicho gravamen.

- En lo que a recaudacin fiscal se refiere, el de mayor rendimiento y el que

1
CASALINO MANARELLI, MARIELLA; PADRON FREUNDT, CARMEN, La evolucin de la
imposicin general a las ventas en el Per, Tsis para optar el grado de Bachiller en la
Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Catlica (1986).

294
 Carmen Padrn Freundt

requiere de tasas ms bajas es el impuesto plurifsico acumulativo sobre el

valor total, puesto que en ste se comprende un mayor nmero de trans-
ferencias y la base imponible es ms alta, como consecuencia de los efec-
tos acumulacin y piramidacin.

En segundo lugar se encuentran el impuesto al valor agregado y el mono-

fsico en la etapa del minorista. En cambio, el que requiere de tasa ms
elevada es el impuesto monofsico en la etapa de fabricacin por aplicarse
sobre una base imponible reducida, toda vez que el valor del bien no inclu-
ye an los costos y la utilidad del proceso de comercializacin.

- En cuanto al nmero de contribuyentes, los que ofrecen mayores ventajas

por afectar un nmero reducido de stos, son los impuestos monofsicos,
especialmente el que recae en la etapa de fabricacin. Entre los impuestos
plurifsicos el que puede afectar a un menor nmero de contribuyentes es
el impuesto sobre el valor agregado, ya que en l es posible excluir la etapa
de produccin primaria sin afectar la recaudacin y en algunos casos a los
minoristas.

- En lo referente a la determinacin del hecho imponible y de los sujetos del

impuesto, los que ofrecen mayor ventaja son el plurifsico acumulativo so-
bre el valor total y el impuesto sobre el valor agregado, cuando es de tipo
omnifsico.

En los impuestos monofsicos, la determinacin del hecho imponible y de

los sujetos del impuesto resulta complicada, toda vez que es necesario de-
finir con exactitud cual es el campo de aplicacin y quienes son los sujetos
del impuesto.

- En cuanto a la neutralidad del impuesto frente a la integracin de las em-

presas, los impuestos sobre el valor agregado y el monofsico en la etapa
del minorista son neutros. En cambio, los impuestos plurifsicos acumu-
lativos sobre el valor total tienden a producir la integracin vertical de las
empresas a fin de reducir la presin tributaria sobre los productos. Asi-
mismo, los impuestos monofsicos en la etapa de fabricacin, tienden a la
integracin hacia adelante de las empresas con el propsito de trasladar la
utilidad hacia la etapa inafecta.

Esto produce la dificultad de determinar la base imponible en los impues-

tos monofsicos en la etapa de fabricacin y de la venta al por mayor.

295
Tema II: IGV - Tratamiento del Crdito Fiscal

- Respecto a los efectos del impuesto sobre los precios, los impuestos sobre
el valor agregado de tipo omnifsico y el monofsico en la etapa del mino-
rista son los que menor distorsin producen, toda vez que en ellos el pre-
cio se incrementa en el mismo importe que el impuesto. En cambio en los
impuestos plurifsicos acumulativos sobre el valor total, es donde se pro-
duce una mayor elevacin de los precios por los efectos piramidacin y
acumulacin. En los impuestos monofsicos en la etapa de fabricacin y
de venta al por mayor se produce tambin el efecto piramidacin, pero no
el de acumulacin; en todo caso la piramidacin es menor que en los im-
puestos plurifsicos acumulativos sobre el valor total.

- En lo que se refiere a la identificacin de la carga tributaria por producto,

sta es posible de obtenerse en el impuesto sobre el valor agregado y en el
monofsico en la etapa minorista.

En cambio, en los impuestos monofsicos en la etapa de fabricacin y de

venta al por mayor, solo es posible tal identificacin mediante la utiliza-
cin de las reglas de la suspensin y del valor agregado.

En el caso de los impuestos plurifsicos acumulativos sobre el valor total

dicho conocimiento no es posible, dado que la incidencia tributaria del
producto depender del nmero de transferencias por las que atraviese, lo
cual dificulta el establecimiento de polticas de comercio exterior y la ob-
tencin de la informacin para estudios fiscales.

En conclusin, a fin de evitar efectos distorsionantes en la economa por la

aplicacin del impuesto indirecto al consumo y obtener los recursos fiscales
necesarios consideramos que las modalidades ms adecuadas son el impuesto
sobre el valor agregado y el monofsico en la etapa de ventas al por menor.

Sin embargo, en pases como el Per, debido a la dimensin de las empresas mino-
ristas y las caractersticas con que se desarrolla este tipo de comercio, la aplicacin
de un impuesto monofsico en la etapa minorista no resulta an aconsejable.

III. EVOLUCION DE LA IMPOSICION GENERAL AL CONSUMO EN EL

PERU 2

En el Per hemos sufrido una evolucin en lo que a impuestos generales a las

ventas se refiere, yendo de una modalidad plurifsica acumulativa sobre el

2
Opcited, pags.

296
 Carmen Padrn Freundt

valor total, con el Impuesto de Timbres Fiscales hacia el Impuesto sobre el Va-
lor Agregado, habindose evolucionado dentro del mismo.

Hasta 1973 la transferencia de bienes estuvo gravada con el Impuesto de Tim-

bres, producindose su derogatoria y sustitucin por un impuesto nico.

Las razones que determinaron la derogatoria del Impuesto de Timbres Fiscales

fueron las desventajas propias de un impuesto plurifsico acumulativo sobre el
valor total, tales como: elevacin de los precios fruto de los fenmenos de
piramidacin y acumulacin, imposibilidad de conocer la incidencia del tributo
sobre los productos, tratamiento ms ventajoso de los bienes importados
sobre los nacionales y la prdida de la sencillez del mismo, debido a la coexis-
tencia de numerosos tributos que gravaban los bienes.

A partir de 1973 con el Decreto Ley 19620 se inicia la evolucin hacia el valor
agregado, pero con un impuesto de estructura bsicamente monofsica en la
etapa del fabricante, que permita la deduccin como crdito fiscal de parte del
impuesto pagado en el caso de ventas horizontales entre stos y que afectaba
la venta a nivel de mayorista con una tasa sumamente reducida.

Si bien este impuesto no se asimila exactamente a ninguna de las modalidades

de imposicin sobre las ventas antes descritas, puede considerrsele como
una forma impositiva transitoria hacia el valor agregado.

A partir de 1975 con el Decreto Ley 21070, se introducen sustanciales modifi-

caciones al impuesto a las ventas del Decreto Ley 19620, incorporndose a los
mayoristas al mismo nivel impositivo que los fabricantes, e incrementndose
el derecho a crdito fiscal.

Esta reforma acenta la evolucin hacia el sistema del valor agregado y puede
considerarse que constituye el inicio de la aplicacin de este sistema en el
pas, aunque con una legislacin bastante defectuosa.

A partir de 1976 con el Impuesto a los Bienes y Servicios del Decreto Ley 21497
se da un avance significativo en la legislacin del valor agregado, aplicndose
un impuesto con las siguientes caractersticas:

Oligofsico: pues se excluye del campo de aplicacin a la produccin primaria

y al comercio minorista; de tipo sustraccin sobre base financiera para la de-
terminacin del valor agregado; utiliza el mtodo de impuesto contra impues-

297
Tema II: IGV - Tratamiento del Crdito Fiscal

to para la determinacin del impuesto a pagar; se otorga derecho a crdito fis-

cal nicamente para la deduccin del impuesto pagado en la adquisicin de
insumos o bienes para la comercializacin, por lo que es de tipo producto en
el tratamiento a los bienes de capital y no admite la deduccin de gastos gene-
rales del negocio; se aplica con pluralidad de tasas, beneficios y exoneraciones.

Este impuesto si bien afecta la produccin y comercio, la prestacin de algu-

nos servicios y la actividad de la construccin, el sistema del valor agregado es
aplicado exclusivamente para la produccin y el comercio.

Los principales problemas que se originan en su aplicacin se deben principal-

mente a las siguientes tres causas:

- La adopcin de un sistema oligofsico, que dio origen a que se presenten

las dificultades propias de un sistema monofsico, tales como: dificultades
para la definicin del campo de aplicacin y de los sujetos del impuesto,
necesidad de afectar al minorista vinculado con el mayorista y el impor-
tador a fin de evitar la traslacin de la utilidad hacia la etapa inafecta, nece-
sidad de utilizar una tasa general elevada pues no se gravaba el valor final
de los bienes, piramidacin del impuesto en el clculo del margen de utili-
dad del minorista y eliminacin de la comprobacin cruzada en la ltima
etapa de comercializacin.

- Las limitaciones del crdito fiscal, dieron lugar a que se superara slo en
parte los problemas de acumulacin y piramidacin del impuesto propios
de los impuestos plurifsicos sobre el valor total, especialmente en lo que
al valor de los bienes de capital y de los gastos generales del negocio se re-
fiere. Asimismo, se origin la dificultad de determinar qu bienes tenan la
calidad de insumos a fin de otorgar el derecho a crdito fiscal.

- La aplicacin de pluralidad de tasas y exoneraciones dieron origen a las di-

ficultades propias en un sistema del valor agregado, al generarse crdito
fiscal permanente con las consiguientes devoluciones cuando los insumos
estaban afectos a tasas mayores a las del producto final, y a la desapari-
cin del beneficio cuando los insumos se encontraban afectos en menor
medida que el bien final.

A partir de 1982 entra en vigencia el Impuesto General a las Ventas del Decre-
to Legislativo N 190.

298
 Carmen Padrn Freundt

Este sistema significa un gran avance dentro de la tcnica del sistema al Valor
Agregado, as como en el rgimen de imposicin al consumo. A travs de l
se supera en gran parte los problemas que se presentaron con el Impuesto a
los Bienes y Servicios.

Los principales aportes de la reforma son los siguientes:

1) Establecimiento de un sistema omnifsico, lo que ha significado la supe-

racin de los problemas que se presentaban en el impuesto a los Bienes
y Servicios por la inafectacin de las ventas a nivel de minorista, esto ha
permitido as mismo, el establecimiento de una tasa menor como conse-
cuencia de la ampliacin de la base imponible.

2) Ampliacin del derecho al crdito fiscal, de esta forma se evita la

acumulacin y piramidacin del impuesto que grava los bienes de capital
y los gastos generales del negocio, evolucionndose as de un impuesto
tipo de deducciones fsicas a uno de deducciones financieras y, de tipo
producto a tipo renta, en lo referente al tratamiento de los bienes de
capital. Se consigue as un importante avance en lo que a la determi-
nacin del valor agregado se refiere.

Se incorpora a los servicios dentro del sistema al valor agregado.

3) Establecimiento de una tasa nica, de esta forma se simplifica la aplica-

cin del impuesto y se evitan los problemas de crdito fiscal permanente
y de absorcin del impuesto por la diferencia de tasas y afectacin del
impuesto en el costo del producto, subsistiendo nicamente respecto de
las exoneraciones.

Asimismo, se deja la labor de dar progresividad al sistema al Impuesto

Selectivo al Consumo.

4) Introduccin dentro del sistema de diversos servicios, amplindose el

campo de aplicacin del impuesto.

Sin embargo debe sealarse que se afectaron con el Impuesto General a

las Ventas, servicios que no integran el valor de los productos afectos al
impuesto, por lo que debieron ser afectados por el Impuesto Selectivo al
Consumo. Asimismo, se han incorporado en el Impuesto Selectivo al
Consumo servicios que integran el costo de los bienes y como tal debie-

299
Tema II: IGV - Tratamiento del Crdito Fiscal

ran estar gravados con el Impuesto General a las Ventas.

A continuacin nos referiremos nicamente a aquellas modificaciones que im-

plican una modificacin en la tcnica del impuesto.

Mediante Decreto Legislativo N 297 se modifica el Impuesto General a las

Ventas del Decreto Legislativo N 190, a partir del l de agosto de 1984.

Las modificaciones principales son las siguientes:

a) Se reduce la tasa del impuesto, en forma sustancial.

Con el propsito de recuperar parte de los ingresos dejados de percibir

por el Fisco por la reduccin de la tasa del impuesto se exonera del im-
puesto a los combustibles derivados del petrleo y se incrementa la tasa
del impuesto selectivo al consumo que afecta a estos bienes; de esta
manera se evita que los ingresos percibidos por este concepto disminu-
yan debido a su aplicacin como crdito fiscal.

Si bien esta exoneracin produce un aumento en la recaudacin, significa

de otro lado un retroceso en la tcnica de determinacin del valor agregado.

b) Se reduce el nmero de cuotas para la aplicacin del crdito fiscal por la

adquisicin de bienes del activo fijo de cuatro a dos.

Por Decreto Legislativo 656, vigente a partir del 10 de agosto de 1991, se

incorpora a los servicios dentro del campo de aplicacin del impuesto, sealn-
dose los servicios exonerados en un apndice. Posteriormente mediante Decre-
to Legislativo 25978 vigente a partir del 1 de enero de 1993 se incorpora den-
tro del campo de aplicacin del impuesto a la utilizacin de servicios.

Mediante Decreto Legislativo 621 vigente a partir del 1 de enero de 1991 se

incorpora dentro del campo de aplicacin del impuesto a la actividad de la
construccin. Como complemento de esto, por Decreto legislativo 775 vigen-
te a partir del 1 de enero de 1994 se incorpora dentro del campo de aplica-
cin del impuesto a la primera venta de inmuebles. Finalmente respecto de
este tema, por Decreto Legislativo 821, se modifica el concepto de constructor
como sujeto de impuesto, incluyendo al que encargue construir total o par-
cialmente un inmueble para l. Asimismo se incluyen en la definicin de cons-
tructor a los sujetos vinculados con el constructor, salvo que el valor de venta

300
 Carmen Padrn Freundt

del inmueble sea igual o mayor al valor de mercado.

Por Decreto Legislativo 656, vigente a partir de 10 de agosto de 1991 se deja

sin efecto el sistema tipo renta para la deduccin del crdito fiscal, optndose
por la aplicacin del sistema tipo renta para la deduccin de los bienes de
capital. Asimismo se establece que la venta del bien antes de los dos aos
desde su adquisicin a un valor menor, dar lugar al rentegro del crdito fiscal
por la parte correspondiente al menor precio. Esta norma slo se explica
como transitoria hasta la total aceptacin de la adopcin de la deduccin del
crdito fiscal tipo consumo para los bienes de capital.3

IV. EVALUACION DE LA APLICACION DE LA TECNICA DEL VALOR

AGREGADO EN LA LEGISLACION ACTUAL.- CREDITO FISCAL.

El presente artculo se limita a sealar algunos problemas en la aplicacin de la

tcnica del valor agregado en lo que se refiere a los requisitos sustantivos
establecidos en la legislacin actual, lo cual no significa que no existan proble-
mas en los requisitos formales que afectan la tcnica del valor agregado en be-
neficio de facilidades en su administracin, los cuales sern materia de un tra-
bajo posterior.

El IGV se encuentra estructurado bajo la tcnica del valor agregado. Es de sus-

traccin sobre base financiera, con crdito fiscal. El crdito fiscal es de deduc-
ciones financieras o amplias y en cuanto al tratamiento a los bienes de capital
es de tipo consumo o de deduccin inmediata.

Decimos que es de sustraccin sobre base financiera porque se llega al valor

agregado restando, de las ventas del mes lo que se ha comprado en el mismo
perodo. No es de base real, pues no se resta de lo producido en el mes lo que
se ha utilizado para producir dichos bienes. Es decir no hay un exacto correla-
to entre lo que se utiliza y lo que se deduce, a la larga, en el tiempo se cuadra.

Decimos que es con crdito fiscal porque lo que restamos son los impuestos
que hemos calculado por nuestras ventas en el mes menos los que nos han
trasladado en las compras del mismo perodo. Si furamos base contra base,
encontraramos la diferencia restando entre los valores de venta de los bienes
comprados y los bienes vendidos.
Lo anterior nos lleva a considerar que el crdito fiscal no es otra cosa que un

3
Deber tenerse presente para este efecto adems el sistema de devolucin anticipada del
IGV para bienes de capital que se analiza posteriormente.

301
Tema II: IGV - Tratamiento del Crdito Fiscal

mtodo para llegar a determinar el impuesto a pagar por el valor agregado. Esa
es la razn por la cual los sujetos exonerados y los inafectos no tienen crdito
fiscal, ellos no calculan el IGV, porque no estn obligados al pago, para ellos es
costo o gasto.

Una vez aclarado qu es el crdito fiscal y que funcin cumple, nos referire-
mos a la legislacin vigente:

Primer prrafo art. 18 Dec.Leg. 821( T.U.O. D.S. 055-99-EF ).

El crdito fiscal esta constituido por el IGV consignado separadamente en

comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y con-
tratos de construccin o el pagado en la importacin del bien o utilizacin de
servicios...

Es decir que el Impuesto que aparece en la factura es el impuesto bruto para el

emisor y a su vez es el crdito fiscal para el adquirente.

El Impuesto se determina mensualmente deduciendo del impuesto bruto de

cada perodo, el crdito fiscal.

El Impuesto Bruto correspondiente a cada operacin gravada es el monto re-

sultante de aplicar la tasa del impuesto sobre la base imponible. El impuesto
bruto de cada perodo es la suma de los impuestos brutos determinados en
cada operacin realizada durante el mes.

De lo anterior se deduce que slo las personas obligadas al pago del impuesto
tienen crdito fiscal.

Ahora bien respecto de la amplitud del crdito fiscal, tenemos que la Ley ha
establecido tanto requisitos sustanciales como requisitos formales para la
deduccin del impuesto pagado en las adquisiciones de bienes, utilizacin de
servicios y contratos de construccin.

Requisitos Sustanciales

El segundo prrafo del artculo 18 del T.U.O del Impuesto General a las Ven-
tas, establece los requisitos siguientes:

a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de

302
 Carmen Padrn Freundt

acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando el

contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto.

Este requisito nos trae a colacin dos asuntos, determinar si la referencia al

Impuesto a la Renta es de carcter limitativo o es meramente conceptual, al
respecto la RTF 2109-4-96 del 03 de setiembre de 1996, ha sealado lo siguien-
te: ...si bien el inciso a) del artculo 18 del Decreto Legislativo No 775, establece
como uno de los requisitos sustanciales para el goce del crdito fiscal, que las
adquisiciones de bienes y servicios sean permitidos como gasto o costo de la
empresa de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando el
contribuyente no est afecto a ste ltimo, ello no significa que adems, exija
que se trate de gastos o costos de un determinado ejercicio gravable.

Que si bien la legislacin del Impuesto a la Renta plantea para su tercera cate-
gora la aplicacin de gastos y de ingresos de acuerdo al principio de lo deven-
gado, dicha disposicin tiene plena vigencia slo para efectos de dicho im-
puesto y no para el IGV, cuya legislacin corresponde a lo que en doctrina se
denomina determinacin del valor agregado por substraccin sobre base fi-
nanciera y en cuanto al crdito fiscal, es del tipo deducciones financieras y tipo
consumo para el tratamiento de los bienes de capital, lo cual implica el dere-
cho a la deduccin total del crdito en el periodo en el que se realizan las ad-
quisiciones, sin importar que el pago se realice a plazos o al contado,....

Estos argumentos fueron empleados en la referida RTF en un caso en el que la

SUNAT desconoce el saldo a favor (exportador) por facturas correspondientes
a la compra de equipo y de un tnel de congelamiento, en la parte corres-
pondiente a intereses que no se haban devengado. En este caso el Tribunal
Fiscal utiliz los siguientes argumentos:

La remisin al Impuesto a la Renta tiene carcter referencial, y el criterio

de lo devengado es slo aplicable a dicho impuesto.
El IGV es de deducciones financieras y tipo consumo, la factura otorga
derecho a la deduccin en el mes de la totalidad del impuesto facturado.
Sobre este aspecto, debe tenerse en cuenta que la legislacin actual-
mente vigente, considera expresamente aquellos casos en que el dere-
cho a la aplicacin como crdito depende de otros factores como la per-
cepcin del ingreso, tal es el caso de la utilizacin en el pas de los servi-
cios prestados por un no domiciliado en el que adems de los requisitos
sustanciales y formales, generalmente exigidos, se requiere el pago efecti-
vo del impuesto (artculo 19 inciso c) del T.U.O. de la Ley de Impuesto

303
Tema II: IGV - Tratamiento del Crdito Fiscal

General a las Ventas aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF .

El segundo tema que nos trae a colacin, es el referido a la causalidad, esto es

la existencia de un vnculo entre la adquisicin de los bienes y el desarrollo de
las actividades de la empresa.

Antes de revisar la jurisprudencia sobre estos aspectos, recurriremos primero

a la norma reglamentaria, aprobada por D.S.N 136-96-EF, la cual en su ar-
tculo 6 numeral 6.1 establece que los bienes, servicios, contratos de cons-
truccin que se destinen a operaciones gravadas y cuya adquisicin o impor-
tacin dan derecho a crdito fiscal son:

los insumos, materias primas, bienes intermedios y servicios afectos,

utilizados en la elaboracin de los bienes que se producen o en los
servicios que se presten.
los bienes del activo fijo, tales como inmuebles, maquinarias y equipos,
as como sus partes, piezas, repuestos y accesorios.
los bienes adquiridos para ser vendidos.
otros bienes, servicios y contratos de construccin cuyo uso o consumo
sea necesario para la realizacin de las operaciones gravadas y que su
importe sea permitido deducir como gasto o costo de la empresa.

En esta norma se define la opcin del impuesto por ser de deducciones am-
plias o deducciones financieras pues se admite la deduccin por insumos, bie-
nes de capital y gastos generales. Se identifican en funcin a su calidad de cos-
to o gasto para efectos del Impuesto a la Renta

A continuacin revisaremos alguna jurisprudencia referida a la causalidad del

gasto.

RTF 2439-4-96

Se reparan: gastos de representacin, gastos de atencin mdica, a gratificar al

personal en fechas festivas, gastos organizativos como compra de uniformes.

El Tribunal resuelve en base a lo siguiente:

Debe existir relacin de causalidad.

No debe tratarse de gastos cuya deduccin es no admisible como gastos

304
 Carmen Padrn Freundt

para el Impuesto a la Renta, tales como: gastos personales y de susten-

to, donaciones y otros gastos por liberalidades, y los que no cumplan
con los requisitos de ley.
Se debe demostrar el destino del gasto, si el monto corresponde al volu-
men de operaciones y si existe proporcionalidad y razonabilidad.

RTF 2459-4-96 ( 26-11-96)

SUNAT repara gastos por considerar que no son gastos propios o no del
servicio de transporte, sin verificar si el cliente haba o no recibido pertrechos,
alimentos, bebidas, medicinas, cemento, gasolina, sin haber verificado si el
cliente los recibi o no. Siendo que se trataba de un slo principal cliente
ubicado en un campamento minero. LA SUNAT utiliz como nico argumen-
to el giro principal de la empresa que era de transporte.

RTF 335-4-97 (20-3-96)

El recurrente deduce crdito fiscal por la adquisicin de combustibles y re-

puestos de vehculos, y no tiene vehculos en sus activos.

Los compra y los entrega al transportista para ser utilizado en la prestacin del
servicio de transporte.

El Tribunal Fiscal seala:

Cuando el inciso b) del artculo 18 del Decreto Legislativo No. 775 alude
a bienes destinados a operaciones gravadas, se refiere a que no debe
tomarse el crdito fiscal por operaciones exoneradas.
La SUNAT se ha limitado a juzgar por la existencia o no de vehculos en
el activo.
No importa si se trata de servicio de transporte o alquiler de vehculos,
en la medida en que los gastos y el destino estn acreditados: esto es,
para transportar el mineral del recurrente.

RTF 292-4-97 (27-02-97)

Se repara el gasto de combustible para vehculos que no estn en el activo de

la empresa porque el recurrente no acredit que estaban vinculadas con la
generacin de renta o el mantenimiento de la fuente productora. Fue consi-

305
Tema II: IGV - Tratamiento del Crdito Fiscal

derado como gasto personal.

RTF 657-4-97 (17-6-97)

El combustible era otorgado por la empresa en favor de los vehculos de algu-

nos trabajadores segn Junta General de Accionistas.

Su deduccin depende de que sean deducibles como costo o gasto, esto es de

su vinculacin con el desarrollo de las actividades de la empresa.

Que con o sin acta, la administracin tributaria no ha fundamentado las razo-

nes para realizar el reparo, ya que el monto reparado comparado con el monto
de adquisiciones es ms que razonable, se han cumplido con los requisitos
formales.

Para analizar la causalidad, se debi solicitar la planilla para verificar que los
autos fueran de propiedad de los trabajadores y se debe tener en cuenta que si
la suma excede lo razonable, se tratara de una remuneracin en especie, y por
ende tambin deducible.

RTF No. 461-5-98 (14-7-98)

La SUNAT repar la utilizacin de crdito fiscal derivado de la adquisicin de

uniformes, ropa de trabajos, prendas de vestir, gaseosas y un video de publi-
cidad por considerar que se trataban de gastos ajenos al negocio.

El Tribunal seal que de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 18 slo otorgan

derecho al crdito fiscal las adquisiciones que sean deducibles como gasto o
costo para efecto del impuesto a la Renta y que se destinen a operaciones por
las que se deba pagar el impuesto. Que el numeral 1 del artculo 6to del Re-
glamento precisa que otorgan derecho al crdito fiscal los bienes y servicios
cuyo uso o consumo sea necesario para la realizacin de operaciones gravadas
y que su importe sea permitido deducir como gasto o costo de la empresa.

Asimismo, se hace referencia al numeral 7 del artculo 2do del Reglamento es-
tablece que la entrega de bienes pactada por Convenios Colectivos que no se
consideren condicin de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la
prestacin de servicios, se encuentra gravada con el IGV.

Se indica adems que en el literal h) acpite 6.1. de la clusula 6ta del laudo

306
 Carmen Padrn Freundt

Arbitral de fecha 30 de mayo de 1994 se resolvi declarar la vigencia con ca-

rcter permanente del beneficio de la entrega de ropa de trabajo por parte de la
recurrente a sus trabajadores; que la entrega de otras prendas tiene lugar con
ocasin de la prestacin de servicios de dichos trabajadores, a las condiciones
climticas en que dichas prestaciones son cumplidas, as como al propsito de
uniformar la vestimenta con la cual se proyecta la imagen de la empresa,
motivos por lo que debe considerarse dicha entrega como condicin de trabajo
y adems indispensable para la prestacin de servicios, debiendo sta estar
gravada como retiro de bienes y admitirse su deduccin como crdito fiscal.

Respecto a las gaseosas, la recurrente no acredit cual era el destino de las

mismas.

Que la grabacin del video conteniendo un informe sobre la inauguracin de la

energa elctrica en Urubamba permiti promocionar la imagen de la empresa
ante una masa de potenciales consumidores por lo que se trata de un gasto de
promocin no reparable.

Finalmente, con fecha 5 de mayo del 2000 se ha publicado con carcter de Ju-
risprudencia de carcter obligatorio la RTF N 214-5-2000, la cual en un caso
en que se realizan diferentes reparos, se consideran que son deducibles como
crdito fiscal gastos como el Whisky con ocasin de agasajos a clientes, por su
carcter de gasto de representacin, ya que los mismos coadyuvan a la gene-
racin de operaciones propias del giro social de la empresa.

Por su parte, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria en su

Directiva N 009-2000/SUNAT de fecha 25 de julio de 2000 ha establecido que
los gastos de agasajo a favor de los trabajadores de la empresa en determinadas
fechas conmemorativas son deducibles como gasto para la renta de tercera
categora, pues coadyuvan a que los mismos realicen mejor sus labores.

Con la dacin de estas Resoluciones del Tribunal Fiscal y la Directiva de

SUNAT queda mejor delimitada la amplitud de los costos y gastos que dan
derecho a la deduccin del crdito fiscal, sin embargo, es necesario desvin-
cular el concepto de actividad empresarial del IGV del de sujetos con renta de
tercera categora, pues las diferencias en las estructuras de los Impuestos a la
Renta y General a las Ventas estn complicando la correcta interpretacin del
Impuesto, desvirtuando su carcter de referencial.

Dicha dificultad ha originado innumerables inconvenientes en la prctica, ade-

307
Tema II: IGV - Tratamiento del Crdito Fiscal

ms de los ya antes indicados, como es el caso de los servicios prestados por

sujetos residentes o establecidos en territorios o pases de baja o nula
imposicin, pero utilizados econmicamente en el territorio nacional. Ntese
en este supuesto que si bien dicha operacin no se encuentra gravada con el
Impuesto a la Renta y su egreso no resulta deducible como costo o gasto se-
gn lo dispuesto en el artculo 44 de la Ley que regula dicho tributo, el sujeto
domiciliado en el pas que utiliza el mencionado servicio (entindase importa-
cin de un servicio) est obligado al pago del Impuesto General a las Ventas y
a su vez, efectuada previamente su cancelacin, a aplicarlo como crdito fiscal.
Resulta entonces an ms evidente con este ejemplo el carcter referencial del
requisito sustantivo materia de discusin, pues definitivamente no correspon-
dera desconocer la aplicacin del citado crdito fiscal en base a la limitacin
establecida en el artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.

b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el

impuesto.

Este requisito significa lo que hemos sealado anteriormente, que slo tienen
derecho a aplicar el crdito fiscal aquellos que realicen operaciones gravadas
con el impuesto. Esto nos conduce a que los contribuyentes que realicen ope-
raciones gravadas y no gravadas con el impuesto, slo tendrn derecho a apli-
car el crdito fiscal por la parte que corresponde a las operaciones gravadas,
para tal efecto se realizan las prorratas de adquisiciones o de operaciones
segn sea el caso. La aplicacin de la prorrata es para determinar el crdito fis-
cal que corresponde deducir en el mes por el cual se realiza la prorrata, siem-
pre que en dicho mes se hayan realizado operaciones gravadas y no gravadas.

La forma de realizar la prorrata, las operaciones que deben incluirse, entre

otros, han sido fuente de diferentes interpretaciones y modificaciones de nor-
mas, hasta que en la legislacin actual, se ha llegado a un importante avance
sobre la materia, especialmente en la determinacin de qu operaciones deben
formar parte de la prorrata y cules no. Ello es particularmente importante,
pues una mala determinacin de las operaciones que deben incluirse y las que
no, afecta la amplitud del crdito fiscal, que es esencial para llegar a la tan
buscada neutralidad del impuesto. Tal es el caso de la venta de inmuebles4,
cuya adquisicin no dio lugar a crdito fiscal, por lo que no tiene sentido que
ingrese al clculo de la prorrata ya que nunca se ingres credito fiscal por este

4
Operacin que no se encuentra afecta al impuesto, salvo la primera venta de inmuebles
efectuada por su constructor y que no corresponde al supuesto al que hace alusin en
este caso la norma de prorrata.

308
 Carmen Padrn Freundt

concepto que justifique su inclusin. Sin embargo, situaciones especiales

como el del rgimen de fertilizantes para la agricultura, entre otros, hacen que
sea necesario que se establezca de forma general que cuando en alguna ope-
racin de venta gravada con el impuesto, el Estado asume el monto corres-
pondiente a ste o el dbito es ajustado descontando del impuesto bruto sin
trasladarlo al adquirente, se debe establecer que las mismas tienen el carcter
de no operaciones, y por ende no se consideran al realizar la prorrata.

Un problema que se mantiene a lo largo del tiempo, es el destino del crdito

fiscal que se acumula en la etapa preoperativa, cuando la empresa se va a
dedicar a realizar actividades gravadas y no gravadas con el impuesto, toda vez
que si en el primer mes realiza slo operaciones gravadas el ntegro del im-
puesto trasladado en las compras ser crdito fiscal, mientras que si slo
realiza ese mes operaciones exoneradas, el ntegro del impuesto ser conside-
rado como gasto. Esta situacin tiene que ser resuelta en la legislacin vigen-
te, probablemente encontrando la proporcin una vez que la empresa haya
realizado actividades durante todo un ao, y realizando los ajustes corres-
pondientes al trmino de ese perodo.

Este tema nos trae a colacin el denominado beneficio de recuperacin antici-

pada. A este respecto nos referimos nicamente al beneficio recogido en la
Ley del Impuesto General a las Ventas, sin incluir al aplicable por disposi-
ciones especiales referidas a determinadas actividades sectoriales como mine-
ra e hidrocarburos.

En efecto, el artculo 78 del T.U.O. de la Ley del Impuesto General a las

Ventas, establece lo siguiente:

Artculo 78.- REGIMEN DE RECUPERACION ANTICIPADA

Crase el Rgimen de Recuperacin Anticipada del Impuesto General a las

Ventas pagado en las importaciones y/o adquisiciones locales de bienes de ca-
pital realizadas por personas naturales o jurdicas que se dediquen en el pas a
actividades productivas de bienes y servicios destinados a exportacin o cuya
venta se encuentre gravada con el Impuesto General a las Ventas.

Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas,

previa opinin tcnica de la SUNAT, se establecer los plazos, monto, cobertura
de los bienes y servicios, procedimientos a seguir y vigencia del Rgimen.

309
Tema II: IGV - Tratamiento del Crdito Fiscal

Los contribuyentes que gocen indebidamente del Rgimen, sern pasibles de

una multa aplicable sobre el monto indebidamente obtenido, sin perjuicio de
la responsabilidad penal a que hubiere lugar. Por Decreto Supremo se estable-
cer la multa correspondiente.

La necesidad de esta norma se origina debido a la ampliacin del campo de

aplicacin del tributo, al incorporar como operaciones gravadas a actividades
de larga duracin como es el caso de la construccin y la minera, as mismo
debido a la prdida de la capacidad adquisitiva de la moneda y a que las nor-
mas de ajuste por inflacin no alcanzaban al crdito fiscal acumulado.

Este beneficio fue reglamentado por el Decreto Supremo 046-96, limitndose

su aplicacin a los casos de empresas que no hubieran iniciado su actividad
productiva, entendindose como inicio de actividad productiva, la primera
venta, an cuando ella no correspondiera al objeto principal del negocio. Lo
dispuesto por la norma citada no se ajusta rigurosamente a lo establecido por
la ley en este aspecto, pues no ha considerado que la norma legal no se refiere
en momento alguno a que los beneficiarios no hayan iniciado su actividad pro-
ductiva. De otro lado, no parece tenerse en cuenta el caso de las empresas
que amplan sus actividades o crean nuevas plantas, caso de empresas comer-
ciales que instalan su planta industrial, o empresas con planta en una locali-
dad que ponen otra planta en otra localidad etc. Estas empresas para poder
gozar del beneficio de recuperacin anticipada tendran que crear una nueva
empresa, lo cual significa afectar la neutralidad de las empresas desde el punto
de vista de su organizacin empresarial, invitndolas a crear nuevas empresas
y evitar su integracin, efecto que no pudo ser el querido por el legislador.

Sobre este tema, el Tribunal Fiscal recientemente ha emitido la Resolucin N

10191-1-2001, del 21 de diciembre del 2001, en la que en un caso en que
una empresa diversifica su actividad de comercio incorporando adems la acti-
vidad industrial, la administracin tributaria le deniega el derecho a la recupe-
racin anticipada del crdito fiscal generado en el perodo preoperativo de ca-
rcter industrial por haber efectuado actividades de venta de productos impor-
tados. En dicha resolucin se establece que por haber realizado ventas o
exportaciones de productos que no provienen de su actividad productiva, no
significa que se haya perdido el derecho a acogerse al rgimen de recuperacin
anticipada del IGV, quedando as zanjado el asunto en discusin.

Otra situacin que sigue siendo problemtica es el caso del reembolso de gas-
tos cuando los mismos no corresponden a una operacin en particular, caso

310
 Carmen Padrn Freundt

en que se integran a la base imponible cuando han sido facturados a nombre

del vendedor, sino cuando este reembolso de gastos responde a una operacin
independiente. Este es el caso, por ejemplo, de la publicidad que es com-
partida entre el dueo de la marca y los comerciantes o las empresas indus-
triales que producen el producto, cuando una de las empresas centraliza los
gastos y despus factura a cada uno de los participantes en la promocin o
campaa publicitaria. En este caso, no existe valor agregado alguno, no hay
operacin gravada con el impuesto, lo que sucede es que la facturacin a los
participantes tiene por nico propsito trasladar el Impuesto General a las
Ventas para que pueda ser deducido como crdito fiscal por quien corres-
ponda, de lo contrario el proveedor tendra que facturar una parte del servicio
a cada participante, cuando hubo una sola operacin del proveedor en bene-
ficio de diversos sujetos.

Al respecto, el artculo 14 del T.U.O del Decreto Legislativo 821 establece que
los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio forman
parte de la base imponible cuando consten en el respectivo comprobante de
pago emitido a nombre del vendedor, constructor o quien preste el servicio.

El objeto de esta norma es que la persona a quien corresponde el gasto, esto

es, el comprador o usuario, pueda a su vez tomar el crdito fiscal y deducir el
gasto. Es decir, estamos frente a un caso en que la aplicacin del impuesto no
es determinar un valor agregado, sino permitir la transferencia del gasto y el
Impuesto General a las Ventas a quien corresponde, habilitndolo para que
cuente con la factura a su nombre a fin de acreditar el gasto y deducir el
crdito fiscal correspondiente.

En los casos en que la factura por estos gastos es emitida a nombre del
usuario o adquirente, an cuando el pago haya sido hecho por el vendedor o
prestador del servicio, ello no es necesario, por lo que dichas sumas no se
incluyen en la base imponible.

Si bien el artculo 14 se refiere a gastos o servicios contratados por cuenta del

cliente, y no a los casos en que el reembolso se realiza sin que medie una
operacin de venta de bienes o de prestacin de servicios, debemos entender
que debe aplicarse el mismo criterio, pues en estricto, nos encontramos
tambin en un caso de reembolso de gastos.

En la situacin que nos encontramos analizando, la empresa que realiza el

gasto y centraliza la emisin de la factura, paga por cuenta de todos y no

311
Tema II: IGV - Tratamiento del Crdito Fiscal

presta en puridad ningn servicio, ni genera valor agregado alguno, por lo que
las sumas que recibe no le son entregadas a ttulo de retribucin ni generan
ningn ingreso; se trata tan slo de la reparticin del gasto entre los
intervinientes. As la empresa que centralice la promocin de campaa publi-
citaria no tiene un ingreso que genere renta de la tercera categora, sino un
menor egreso por concepto de gastos.

Como hemos venido analizando, entre las caractersticas de la tcnica del valor
agregado se encuentra la neutralidad en la forma de organizacin de las empre-
sas, o de sus actividades. En aplicacin de dicha caracterstica, la situacin tri-
butaria debe ser la misma que si cada proveedor de la campaa publicitaria fac-
tura en forma independiente a cada uno de las intervinientes, en cuyo caso no
existira la necesidad de la refacturacin, siendo el hecho econmico el mismo.

La centralizacin de las facturas en un slo sujeto y la refacturacin en favor de

los intervinientes, tiene por objeto facilitar la facturacin de los gastos y evitar
que cada proveedor tenga que emitir distintas facturas por una misma venta o
un mismo servicio. A fin de solucionar este problema, sera necesario precisar
que, en este caso, el que solicite el reembolso tendr derecho a deducir como
crdito fiscal el monto total que le ha sido facturado y que considerar como
impuesto bruto las sumas que facture a los dems participantes.

V. CONCLUSIONES

1. El Impuesto General a las Ventas se encuentra estructurado bajo la tcnica del

valor agregado. Es de sustraccin sobre base financiera, con crdito fiscal. El
crdito fiscal es de deducciones financieras o amplias y en cuanto al tra-
tamiento a los bienes de capital es de tipo consumo o de deduccin inmediata.
No obstante ello, en los ltimos aos se han dado normas o interpretaciones
que desnaturalizan la tcnica del impuesto atentando as contra la neutralidad
y los dems principios que son la razn de la eleccin de dicha tcnica.

2. El requisito sustantivo establecido en el inciso a) del artculo 18 de la Ley del

Impuesto General a las Ventas es de carcter referencial y por lo tanto no li-
mitativo, no pudiendo aplicarse en consecuencia el principio de lo devengado
para determinar si el impuesto trasladado en las adquisiciones de bienes, ser-
vicios e insumos destinados a operaciones gravadas con el Impuesto General
a las Ventas es crdito fiscal, criterio que queda reservado exclusivamente
para determinar la procedencia del costo o gasto para efectos del Impuesto a
la Renta.

312
 Carmen Padrn Freundt

3. Conjuntamente con lo indicado en el punto anterior, conviene establecer

que para determinar la existencia del derecho al crdito fiscal debe desvin-
cularse el concepto de actividad empresarial asimilada por la Ley del Im-
puesto General a las Ventas de aquel que corresponde a la fuente productora
de rentas del tercera categora, pues las estructuras de ambos impuestos no
permiten aparejar la misma nocin, pues si bien en el caso del IGV corres-
pondera tambin aplicar el principio de causalidad (relacin entre la adqui-
sicin de los bienes y el desarrollo de las actividades de la empresa), el siste-
ma de valor agregado adoptado comprende el esquema de deducciones am-
plias o financieras, tipo consumo, por lo que las limitaciones a la deduccin
de los gastos para efectos del Impuesto a la Renta no son necesariamente
aplicables al Impuesto General a las Ventas.

4. Respecto a la determinacin del crdito fiscal en la etapa preoperativa de las

empresas, la legislacin vigente no ha establecido an como debe procederse
en aquellos casos en que los sujetos han de llevar a cabo operaciones gra-
vadas y no gravadas con el impuesto, generndose en consecuencia un vaco
legal que debe ser cubierto.

5. En cuanto al reembolso de gastos realizados a favor de un tercero y que no

se encuentran vinculados a una operacin de venta o prestacin de servicios
en particular, la legislacin no ha establecido un mecanismo mediante el cual
pueda efectuarse dicho reembolso sin que ello implique limitar la aplicacin
del crdito fiscal para quien procede a la devolucin del egreso o la gene-
racin de una operacin de venta o prestacin de servicios inexistentes por
parte de quien solicita el reembolso correspondiente.

VI. RECOMENDACION

Crear un Ttulo Preliminar en la Ley del Impuesto General a las Ventas, en el que se
definan cul es la tcnica adoptada para la estructuracin del impuesto y los princi-
pios u objetivos por los cuales se opt por ella, a fin que sea utilizada para la
aplicacin e interpretacin de las normas.

Lima, Febrero de 2003

313