Manual Derecho Tributario Completo

MANUAL DE
DERECHO TRIBUTARIO
Jos Luis Zavala Ortiz
Esta obra se termin de imprimir el 26 de enero de 2010
Copyright 2009, Jos Luis Zavala Ortiz.
ISBN 978-956-8541-60-6
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MANUAL DERECHO TRIBUTARIO
NDICE
Pg.
CAPTULO PRIMERO
LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO
Y EL DERECHO TRIBUTARIO
I. Las finanzas pblicas, la actividad financiera del

Estado y la poltica fiscal ................................................. 1
II. Derecho Financiero y Derecho Tributario ....................... 1
III. Las fuentes de ingresos del Estado .................................. 2
IV. El gasto pblico y el presupuesto .................................... 3
V. Los tributos ...................................................................... 3
VI. Clasificacin de los tributos ............................................. 5
A. Los impuestos ............................................................. 5
B. Las contribuciones ...................................................... 5
C. Las tasas ...................................................................... 5
D. Diferencias entre los impuestos, contribuciones
y tasas .......................................................................... 6
VII. El impuesto ...................................................................... 6
VIII. Elementos del impuesto ................................................... 7
IX. Clasificacin de los impuestos ......................................... 7
A. Atendiendo al mtodo de recaudacin del im-
puesto .......................................................................... 7
B. Atendiendo a la incidencia del impuesto .................... 7
C. Atendiendo a si se afectan elementos objetivos o
vinculados a la persona del contribuyente .................. 8
X. La potestad tributaria ....................................................... 8
XI. Lmites a la potestad tributaria......................................... 9
A. Lmites jurdicos ......................................................... 9
I
NDICE
Pg.
a) Principio de la legalidad ........................................ 9

b) Principio de igualdad o generalidad ...................... 10
c) Principio de equidad o justicia tributaria ............... 10
d) El derecho de propiedad ........................................ 11
e) La neutralidad impositiva ...................................... 12
B. Lmites polticos a la potestad tributaria .................... 12
a) Mtodo de Deduccin o Tax Deduction ................ 13
b) Mtodo de Reduccin del Impuesto o Tax
Reduction ............................................................... 14
c) Mtodo de Crdito o Imputacin de Impuesto
o Tax Credit ............................................................ 14
d) Mtodo de Crdito por Impuesto no Pagado
en el Extranjero en Virtud de Exencin Tribu-
taria o Tax Sparing ................................................. 14
C. Lmites internacionales ............................................... 15
XII. El sistema tributario ......................................................... 15
A. Concepto ..................................................................... 15
B. Caractersticas que debe cumplir todo sistema
tributario ...................................................................... 16
a) Simplicidad ............................................................ 16
b) Flexibilidad ............................................................ 16
c) Suficiencia .............................................................. 16
C. El sistema tributario chileno ........................................ 16
XIII. Distincin de las normas tributarias en Chile .................. 17
XIV. Las fuentes del Derecho Tributario .................................. 18
A. Fuentes positivas ......................................................... 18
B. Fuentes racionales ....................................................... 18
XV. Fuentes positivas del Derecho Tributario ........................ 18
A. La Constitucin Poltica de la Repblica ................... 18
II
Pg.
B. La ley .......................................................................... 19
C. Decretos supremos y reglamentos .............................. 19
D. Resoluciones ............................................................... 20
XVI. Fuentes racionales ............................................................ 21
A. La jurisprudencia ........................................................ 21
1. Jurisprudencia contenciosa .................................... 21
2. Jurisprudencia administrativa ................................ 21
B. La doctrina de los autores ........................................... 24
XVII. Aplicacin de la ley tributaria en cuanto al tiempo y
al territorio ........................................................................ 24
A. Efectos de la ley tributaria en cuanto al tiempo ......... 24
Leyes tributarias que imponen sanciones .............. 25
Las leyes que vengan a modificar la tasa de
un impuesto anual o los elementos que sirvan
para determinar la base de ellos ............................. 25
Las leyes que modifiquen la tasa de inters
moratorio ................................................................ 26
B. Efectos de la ley tributaria en cuanto al territorio ...... 27
Ley de Impuesto a la Renta, D.L. N 824 .............. 27
Ley del IVA, D.L. N 825 ...................................... 27
Ley de Impuesto de Herencia, Ley N 16.271 ....... 28
XVIII. Los sujetos del Derecho Tributario .................................. 28
A. Situacin especial de las sociedades de hecho en
la Ley del IVA ............................................................. 28
B. El Estado y sus rganos administrativos .................... 29
C. La administracin financiera del Estado .................... 29
D. El Servicio de Impuestos Internos .............................. 29
E. El Servicio de Tesoreras ............................................ 30
III
NDICE
Pg.
CAPTULO SEGUNDO
LA RELACIN JURDICO-TRIBUTARIA
Y LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
I. La relacin jurdico-tributaria .......................................... 31

II. La obligacin tributaria .................................................... 32
A. Concepto ..................................................................... 32
B. Caractersticas ............................................................. 32
a) Se trata de un vnculo jurdico ............................... 32
b) La fuente de la obligacin tributaria es la
ley ........................................................................... 33
c) Nace como consecuencia del acaecimiento del
hecho gravado ........................................................ 33
d) El contenido de la obligacin tributaria es la
entrega de una cantidad de dinero ......................... 33
e) Se quiere dotar al Estado u otro ente pblico
de recursos ............................................................. 34
C. El hecho gravado ........................................................ 34
D. Devengo del hecho gravado ........................................ 35
E. Elementos de la obligacin tributaria ......................... 35
a) El sujeto activo ....................................................... 35
b) El sujeto pasivo ...................................................... 35
1. Responsable del impuesto ................................ 36
2. El sustituto del impuesto .................................. 37
F. El objeto de la obligacin tributaria ........................... 38
a) La base imponible .................................................. 38
b) La tasa del impuesto .............................................. 42
1. Tasa fija ............................................................. 42
IV
Pg.
2. La tasa variable o mvil ................................... 42

c) Los crditos ............................................................ 44
d) Las exenciones ....................................................... 45
G. La determinacin de la obligacin tributaria .............. 47
a) Concepto ................................................................ 47
b) Naturaleza jurdica del acertamiento ..................... 48
c) Sujetos que pueden determinar la obligacin
tributaria ................................................................. 48
1. El propio deudor del tributo ............................. 48
2. El contribuyente conjuntamente con el
Fisco .................................................................. 49
3. El Juez ............................................................... 49
4. El Servicio de Impuestos Internos median-
te liquidacin de impuestos .............................. 49
5. La reliquidacin de impuestos .......................... 52
6. Facultad de tasar la base imponible .................. 53
H. El giro de los impuestos .............................................. 56
a) Giros roles .............................................................. 56
b) Giros rdenes de ingreso ........................................ 57
I. La prueba de la obligacin tributaria .......................... 58
a) El objeto de la prueba ............................................ 58
b) La carga de la prueba ............................................. 59
c) Los medios de prueba en particular ....................... 61
J. La extincin de la obligacin tributaria ...................... 61
a) El pago o solucin.................................................. 62
1. Quin efecta el pago? ................................... 62
2. Cmo se efecta el pago? ............................... 63
3. Quin recibe el pago? ..................................... 63
V
NDICE
Pg.
4. En qu plazo se efecta el pago? .................... 64

5. Qu efecto jurdico tiene el pago de la
obligacin tributaria? ........................................ 65
6. Cmo se imputa el pago de la obligacin
tributaria? .......................................................... 65
7. Qu ocurre si el contribuyente no paga
oportunamente el impuesto? ............................. 66
8. Quin efecta el clculo del reajuste, in-
tereses y multas a aplicar? ................................ 68
9. Qu recargos pueden ser objeto de con-
donacin? .......................................................... 68
10.El pago de lo no debido y las devolucio-
nes ..................................................................... 70
b) La prescripcin ....................................................... 73
1. Prescripcin propiamente tal ............................ 73
2. Plazo del Servicio para fiscalizar ..................... 79
3. Prescripcin en el Impuesto a las Ventas y
Servicios. Ley N 18.320 o Ley Tapn ......... 79
4. Prescripcin infraccional .................................. 82
5. Jurisprudencia Administrativa con relacin
a la expresin maliciosamente falsa del
artculo 200 del Cdigo Tributario ................... 82
6. Jurisprudencia Judicial referida a la expre-
sin maliciosamente falsa del artculo
200 del Cdigo Tributario ................................ 83
c) Compensacin e imputacin .................................. 84
1. La compensacin .............................................. 84
2. La imputacin ................................................... 86
VI
Pg.
CAPTULO TERCERO
LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS
I. Obligacin de inscribirse en el Rol nico Tributa-

rio ..................................................................................... 89
II. Obligacin de inscribirse en otros registros..................... 90
III. Obligacin de dar declaracin de iniciacin de
actividades ........................................................................ 90
IV. Obligacin de dar aviso al Servicio de las modifica-
ciones, datos y antecedentes de la declaracin de
iniciacin de actividades .................................................. 93
V. Obligacin de dar aviso de trmino de giro ..................... 94
A. Trmino de giro propiamente tal ................................ 94
B. Normas sobre transformacin, fusin y absorcin
de sociedades .............................................................. 96
VI. Obligacin tributaria accesoria de llevar contabili-
dad .................................................................................... 97
A. Contribuyentes que no estn obligados a llevar
contabilidad, no obstante que no estn en rgi-
men de presuncin ...................................................... 98
B. Contribuyentes facultados para llevar conta-
bilidad simplificada ..................................................... 99
C. Libros y registros que componen la contabilidad
completa ...................................................................... 99
D. Reglas que deben seguirse en materia de con-
tabilidad ....................................................................... 101
VII. Obligacin de emitir documentos .................................... 103
A. Conforme a los artculos 88 del Cdigo Tributario
y 52 del D.L. N 825 ................................................... 104
VII
NDICE
Pg.
B. Conforme al artculo 88 del Cdigo Tributario y

Resolucin N 1.414 ................................................... 105
VIII. Obligacin de presentar declaraciones de impues-
tos ..................................................................................... 105
A. Concepto y naturaleza jurdica de las declaracio-
nes de impuestos ......................................................... 105
B. Forma de presentacin de las declaraciones de
impuestos .................................................................... 106
C. Contribuyentes obligados a presentar declaracio-
nes de impuestos ......................................................... 107
1. Primera Categora .................................................. 107
2. Impuesto Global Complementario ......................... 108
3. Impuesto Adicional ................................................ 108
4. Contribuyentes que den aviso de trmino de
giro ......................................................................... 108
D. Lugar y plazo en que se presentan las declaracio-
nes de impuestos ......................................................... 109
E. Tipos de declaraciones ................................................ 110
1. Comunes ................................................................. 110
2. Rectificatorias ........................................................ 110
CAPTULO CUARTO
NORMAS SOBRE ADMINISTRACIN
Y FISCALIZACIN DE LOS IMPUESTOS
I. Derecho de los contribuyentes ......................................... 111

II. Normas sobre administracin .......................................... 113
A. Normas sobre comparecencia ..................................... 113
VIII
Pg.
Jurisprudencia Judicial ................................................ 114

Alcance de facultades de mandatario en sociedad
de hecho. Artculo 9 del Cdigo Tributario ............... 114
B. Actuaciones ................................................................. 115
C. Las notificaciones ........................................................ 115
1. Notificacin personal ............................................. 116
2. Notificacin por cdula .......................................... 116
3. Notificacin por carta certificada .......................... 116
4. Domicilio del contribuyente .................................. 117
Jurisprudencia Judicial ........................................... 118
1. Opcin del Servicio para efectos de utili-
zar cualquiera de las formas de notifica-
cin a que alude el artculo 11 del Cdigo
Tributario. Notificacin personal se exige
cuando se trata de la primera notificacin ........ 118
2. No existe explcitamente fijado plazo para
notificacin de resoluciones que modifica
avalos y/o contribuciones de bienes ra-
ces. Aplicacin subsidiaria de Ley sobre
Impuesto Territorial .......................................... 119
3. Notificacin por carta certificada. Da h-
bil para efectos de inicio de cmputo de
plazo .................................................................. 120
4. Alcance de concepto domicilio para
efectos de notificacin de contribuyente .......... 120
III. Normas sobre fiscalizacin .............................................. 122
A. Examen de declaraciones y documentacin
soportante .................................................................... 123
B. Citacin a declarar a determinadas personas .............. 123
IX
NDICE
Pg.
C. Examen de las cuentas corrientes ............................... 124

D. La citacin del contribuyente ...................................... 125
E. Informaciones y exigencias impuestas a notarios,
conservadores, jueces y secretarios de juzgados ........ 126
1. Notarios .................................................................. 127
2. Conservadores ........................................................ 127
3. Jueces y Secretarios ............................................... 128
F. Informacin de bancos y financieras .......................... 128
G. Jurisprudencia Judicial ............................................... 130
1. No es posible aplicar lmites a fiscalizacin
respecto de contribuyente que fue denunciado
por delito del artculo 97 N 4 del Cdigo
Tributario ................................................................ 130
2. Restriccin a timbraje de documentos. No
existe atentado a la libertad econmica ni de
trabajo ..................................................................... 130
CAPTULO QUINTO
APREMIOS E INFRACCIONES
I. Los apremios .................................................................... 133

A. Concepto ..................................................................... 133
B. Requisito previo del apremio ...................................... 133
C. Tribunal y procedimiento ............................................ 134
D. Casos de apremio ........................................................ 134
E. Renovacin del apremio ............................................. 135
II. De las infracciones, delitos y sanciones .......................... 135
A. Generalidades .............................................................. 135
X
Pg.
B. Anlisis del artculo 97 ............................................... 136

a) Simples infracciones tributarias ............................. 136
1. Infraccin genrica del artculo 109 del
Cdigo Tributario ............................................. 136
2. Infraccin del nmero uno del artculo 97 ....... 137
3. Infraccin del nmero dos del artculo 97 ........ 137
4. Infraccin del nmero tres del artculo 97 ....... 138
5. Infraccin del nmero seis del artculo 97 ....... 138
6. Infraccin del nmero siete del artcu-
lo 97 .................................................................. 139
7. Infracciones del nmero diez del artcu-
lo 97 .................................................................. 140
8. Infraccin del nmero once del artcu-
lo 97 .................................................................. 141
9. Infraccin del nmero quince del artcu-
lo 97 .................................................................. 142
10. Infracciones del nmero diecisis del ar-
tculo 97 ............................................................ 142
Jurisprudencia judicial sobre infracciones
del N 16 del artculo 97 ................................... 145
i) Sentido de la infraccin del artculo 97
N 16 del Cdigo Tributario ............................. 145
ii) Facultad discrecional del Director Re-
gional del Servicio de Impuestos Internos ....... 146
iii) Obligacin del contribuyente de pro-
bar la prdida como fortuita ............................. 146
iv) Concepto de prdida fortuita ....................... 147
v) Extravo de facturas sin emitir ..................... 147
XI
NDICE
Pg.
vi) Extravo de guas de despacho .................... 148

vii) No hay presuncin de dolo o culpa en
la infraccin del artculo 97 N 16 .................. 149
11. Infraccin del nmero diecisiete del ar-
tculo 97 ............................................................ 150
12. Infraccin del nmero diecinueve del ar-
tculo 97 ............................................................ 150
13. Infraccin del nmero veinte del artcu-
lo 97 .................................................................. 150
14. Infraccin del nmero veintiuno del ar-
tculo 97 ............................................................ 151
15. Instrucciones del Servicio con relacin a
la aplicacin de sanciones a infracciones ......... 152
b) Los delitos tributarios ............................................ 152
1. Delitos cuyo verbo rector est relaciona-
do con el incumplimiento de la obligacin
tributaria........................................................... 152
1.1. Delito contemplado en el artculo 97
N 5 ................................................................... 152
1.2. Delito contemplado en el inciso pri-
mero del artculo 97 N 4 ................................. 153
1.3. Delito contemplado en el inciso se-
gundo del artculo 97 N 4 ................................ 154
1.4. Delito contemplado en el inciso ter-
cero del artculo 97 N 4 ................................... 155
1.5. Agravacin de la pena ............................... 156
1.6. Dolo especfico de parte del sujeto
activo................................................................. 156
1.7. Grado de ejecucin .................................... 162
XII
Pg.
2. Delitos cuyo verbo rector est relaciona-

do con impedir o entrabar la fiscalizacin
y administracin tributaria ................................ 163
2.1. Delito del nmero ocho del artcu-
lo 97 .................................................................. 163
2.2. Delito del nmero nueve del artcu-
lo 97 .................................................................. 164
2.3. Delito del nmero diez del artcu-
lo 97 .................................................................. 164
2.4. Delito del nmero doce del artcu-
lo 97 .................................................................. 165
2.5. Delito del nmero trece del artcu-
lo 97 .................................................................. 165
2.6. Delito del nmero catorce del artcu-
lo 97 .................................................................. 166
2.7. Delito del nmero dieciocho del ar-
tculo 97 ............................................................ 166
2.8. Delito del nmero veintiuno del ar-
tculo 97 ............................................................ 167
2.9. Delito del nmero veintitrs del ar-
tculo 97 ............................................................ 167
2.10. Delito del inciso final del artculo
97 N 4 .............................................................. 168
2.11. Delito del inciso tercero del artcu-
lo 97 N 16 ........................................................ 168
212. Delito del artculo 97 N 24 ..................... 170
2.13. Delito del artculo 97 N 25 .................... 171
2.14. Delito del artculo 97 N 26 .................... 171
XIII
NDICE
Pg.
C. Reglas comunes aplicables a las infracciones tri-

butarias ........................................................................ 172
D. Prescripcin en material infraccional ......................... 173
CAPTULO SEXTO
TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
I. Los tribunales tributarios ................................................. 175

A. Aspectos generales ...................................................... 175
B. Competencia en materia tributaria del Director
Regional del Servicio de Impuestos Internos ............. 175
C. Competencia de la justicia ordinaria .......................... 177
II. El procedimiento general de reclamaciones .................... 178
A. mbito de aplicacin .................................................. 178
B. El reclamo ................................................................... 178
C. Plazo ............................................................................ 179
D. Materias susceptibles de reclamo ............................... 179
E. Materias no susceptibles de reclamo .......................... 179
F. Comparecencia ............................................................ 180
G. Contenido del reclamo ................................................ 180
H. Etapas o fases del procedimiento general de
reclamaciones .............................................................. 181
1. Etapa de discusin ................................................. 181
2. Etapa de prueba ...................................................... 182
3. Etapa de sentencia .................................................. 182
4. Etapa de impugnacin ............................................ 184
4.1. Aclaracin, rectificacin o enmienda ............. 184
4.2. Recurso de Reposicin ................................... 184
XIV
Pg.
4.3. Recurso de Apelacin ..................................... 184

4.4. Improcedencia del recurso de casacin
en la forma y anulacin de la sentencia ............... 185
4.5. Revisin de la actuacin fiscalizadora
(RAF) ..................................................................... 185
III. El procedimiento de aplicacin de sanciones .................. 186
A. mbito de aplicacin .................................................. 186
B. Etapas del procedimiento ............................................ 187
1. La denuncia y la notificacin del acta ................... 187
2. Los descargos ......................................................... 188
3. Medidas conservativas ........................................... 188
4. Recepcin de prueba y fijacin de trmino ........... 188
5. Sentencia definitiva y recursos .............................. 189
IV. Juicio ejecutivo de cobro de impuestos ........................... 189
I. Naturaleza jurdica del procedimiento ......................... 189
1. Se ejercen facultades jurisdiccionales en la
fase ante el Juez Sustanciador ............................... 189
2. Es un solo procedimiento ....................................... 192
3. Aplicacin supletoria de las normas del
Cdigo de Procedimiento Civil ............................. 192
II. Fase administrativa ..................................................... 193
1. Ttulo Ejecutivo ..................................................... 193
2. Mandamiento de ejecucin y embargo .................. 194
3. Bienes susceptibles de ser embargados ................. 195
4. Requerimiento de pago .......................................... 196
5. Traba del embargo ................................................. 196
6. Auxilio de la fuerza pblica .................................. 197
7. Certificacin del recaudador fiscal ........................ 198
8. Ampliacin del embargo ........................................ 198
XV
NDICE
Pg.
9. Notificacin y efecto de resoluciones en el

procedimiento ......................................................... 198
10.Normas sobre actuaciones procesales .................... 199
11.Excepciones a la ejecucin .................................... 199
12.Caso especial de la compensacin ......................... 200
13.Plazo para oponer las excepciones ........................ 201
14.Correccin y anulacin de cobro ........................... 201
15.Trmites posteriores a la oposicin de
excepciones ............................................................ 201
16.Resolucin del Abogado Provincial ...................... 202
III.Fase judicial ................................................................ 203
1. Normas aplicables en subsidio............................... 204
2. Primera Notificacin .............................................. 205
3. Resolucin y apelacin de fallo sobre
excepciones opuestas ............................................. 205
4. Trmites posteriores a la resolucin de las
excepciones opuestas ............................................. 206
5. Retiro de las especies ............................................. 207
6. Subasta de bienes races ........................................ 207
7. Trmites posteriores a la subasta ........................... 208
8. Reglas sobre representacin del Fisco ................... 208
9. Excepcin en materia de confesin judicial .......... 209
10.Inhabilitacin de los recaudadores fiscales ........... 209
11.Procedimientos administrativos ............................. 209
V. Nulidad de liquidaciones y giros ............................................ 210
XVI
Pg.
CAPTULO SPTIMO
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
I. Concepto .......................................................................... 213

II. Caractersticas del Impuesto a las Ventas y Servi-
cios ................................................................................... 214
III. El hecho gravado en el Impuesto al Valor Agregado .......... 214
A. Hechos gravados propiamente tales ............................ 215
a) Venta ....................................................................... 215
b) La prestacin de servicios ...................................... 217
B. Los actos asimilados ................................................... 219
a) Actos asimilados a las ventas ................................ 219
b) Actos asimilados a los servicios ............................ 223
IV. Las exenciones del Impuesto a las Ventas y Servi-
cios ................................................................................... 223
A. Exenciones reales u objetivas ..................................... 224
a) A las ventas ............................................................ 224
b) A las importaciones ................................................ 226
c) A las internaciones ................................................. 230
d) A las exportaciones ................................................ 230
e) A los servicios ........................................................ 230
B. Exenciones personales ................................................ 235
V. El Devengo del IVA ......................................................... 236
A. Devengo en las ventas ................................................ 237
B. Devengo en los contratos sobre inmuebles ................ 237
C. Emisin de facturas en contratos sobre inmue-
bles .............................................................................. 238
D. Devengo en los servicios ............................................ 239
E. El devengo en las prestaciones peridicas de ser-
vicios ........................................................................... 239
XVII
NDICE
Pg.
F. Devengo en las importaciones .................................... 240

G. Devengo en los intereses de las ventas a plazo .......... 240
H. Devengo en los retiros de mercaderas ....................... 240
VI. El sujeto del Impuesto del IVA ........................................ 241
1. Los vendedores ........................................................... 241
2. Los prestadores de servicio ......................................... 241
VII. Cambio de sujeto pasivo del impuesto ............................ 242
VIII. La base imponible en el IVA ........................................... 243
1. Regla general sobre la base imponible en el Im-
puesto a las Ventas y Servicios ................................... 243
2. Situacin de los inmuebles afectos al Impuesto a
las Ventas y Servicios ................................................. 244
3. Base imponible en el caso de importaciones .............. 245
4. Base imponible en el caso de los retiros .................... 245
5. Base imponible en los contratos de instalaciones,
especialidades y general de construccin ................... 245
6. Base imponible en la venta de universalidades
que contengan muebles ............................................... 246
7. Base imponible de adjudicacin de bienes cor-
porales inmuebles ....................................................... 246
IX. El dbito fiscal mensual ................................................... 247
1. Concepto ..................................................................... 247
2. Agregaciones al dbito fiscal ...................................... 247
3. Deducciones al dbito fiscal ....................................... 248
X. El crdito fiscal ................................................................ 248
1. Concepto ..................................................................... 248
2. Rubros que dan derecho a crdito fiscal .................... 249
3. Rubros que no dan derecho a crdito fiscal ............... 250
XVIII
Pg.
4. Requisitos formales para hacer uso del crdito

fiscal ............................................................................ 253
5. Situacin de extravo de documentos originales
que da derecho a usar el crdito fiscal ....................... 254
6. Remanente del crdito fiscal ....................................... 254
7. Remanente de crdito fiscal en el caso de trmino
de giro ......................................................................... 256
8. Recuperacin del IVA de exportadores ...................... 256
8.1. Mtodos para solicitar la devolucin de im-
puestos soportados por exportadores .......................... 257
XI. La emisin de documentos en el IVA .............................. 259
1. Generalidades .............................................................. 259
2. Las facturas ................................................................. 259
2.1. Concepto .............................................................. 259
2.2. Sujetos pasivos obligados a emitir facturas ........ 260
2.3. Requisitos de las facturas .................................... 260
2.4. Momento en que se deben emitir las factu-
ras ................................................................................ 262
3. Boletas ......................................................................... 262
3.1. Concepto .............................................................. 262
3.2. Requisitos de las boletas ...................................... 262
3.3. Sujetos obligados a emitir boletas ....................... 263
3.4. Momento en que se deben emitir las bole-
tas ................................................................................ 264
4. Notas de crdito y notas de dbito ............................. 264
5. La gua de despacho .................................................... 265
6. Reemplazo de documentos por medios cibern-
ticos ............................................................................. 267
XIX
NDICE
Pg.
XII. Las facturas falsas ............................................................ 267

1. Aspectos generales ...................................................... 267
2. Concepto de factura falsa ........................................... 268
2.1. Facturas no fidedignas ......................................... 269
2.2. Factura que no cumple con los requisitos le-
gales o reglamentarios ................................................ 269
2.3. Facturas otorgadas por personas que no son
contribuyentes ............................................................. 270
3. Exigencia de verificacin por parte del SII ................ 270
4. Implicancias tributarias de las facturas falsas ............ 271
4.1. No dan derecho a crdito fiscal. Excepcin ........ 271
a) Pagar la factura con un cheque nominativo a
nombre del emisor de aqulla ................................ 272
b) Girar el cheque en contra de cuenta corriente
bancaria de que sea titular la persona natural
o jurdica que efecta la compra o recibe el
servicio ................................................................... 273
c) Anotar los siguientes datos en el dorso de este
documento: el nmero del Rol nico Tribu-
tario del emisor de la factura y el nmero de sta ........ 273
Objecin de facturas por parte del Servicio de
Impuestos Internos ...................................................... 273
a) La emisin y pago del cheque, mediante el
documento original o fotocopia de ste ................. 274
b) Tener registrada la respectiva cuenta corrien-
te bancaria en la contabilidad, si est obliga-
do a llevarla ............................................................ 275
c) Que la factura en virtud de la cual actu el
comprador o beneficiario del servicio, cum-
XX
Pg.
ple con las obligaciones formales establecidas

por las leyes, reglamentos e instruccio-
nes del Servicio ...................................................... 275
d) La efectividad material de la operacin y de
su monto, por los medios de prueba instru-
mental o pericial que la ley establece, cuando
el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite ......... 277
Recuperacin del IVA que ha sido recargado y
pagado ......................................................................... 279
4.2. Implicancias en la determinacin de la Renta
Lquida Imponible. Costos directos y gastos ne-
cesarios ........................................................................ 280
4.3. Sancin a aplicar al contribuyente ............................ 282
CAPTULO OCTAVO
EL IMPUESTO A LA RENTA
I. Generalidades ................................................................... 283

II. Conceptos del D.L. N 824 .............................................. 284
A. Renta ........................................................................... 284
B. Renta devengada y renta percibida ............................. 285
C. Ao calendario y ao tributario .................................. 285
III. Territorialidad del Impuesto a la Renta ........................... 285
A. Reglas generales .......................................................... 286
1. Personas domiciliadas o residentes en Chile ......... 286
2. Personas no domiciliadas ni residentes en Chile ........ 286
B. Reglas excepcionales .................................................. 286
1. Primera regla excepcional ...................................... 286
2. Segunda regla excepcional ..................................... 286
XXI
NDICE
Pg.
IV. Los ingresos no constitutivos de renta ............................. 286

A. Concepto ..................................................................... 286
B. Anlisis de los ingresos no constitutivos de renta ......... 287
1. La indemnizacin de cualquier dao emergen-
te y dao moral, siempre que ella haya sido
ordenada por un tribunal por sentencia judi-
cial. Artculo 17 N 1 ............................................. 287
Caso de indemnizacin que se percibe cuan-
do se est en presencia de inmuebles expro-
piados (Oficio N 4.176, de 17 de noviembre
de 1999) ................................................................. 288
Caso de compensacin econmica de la Ley
N 19.947 ............................................................... 289
2. Las indemnizaciones por accidentes del tra-
bajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas
o pensiones. Artculo 17 N 2 ................................ 291
3. Sumas que perciba el beneficiario o asegura-
do de seguros de vida, de desgravamen, dota-
les o rentas vitalicias, durante la vigencia del
contrato, al trmino del plazo estipulado en
l o al tiempo de su transferencia o liquida-
cin, excluyndose los ingresos provenientes
de rentas vitalicias de los D.L. N 3.500 y
N 3.501. Artculo 17 N 3 ..................................... 291
Caso de seguros contrados por empresas ............. 293
Seguros dotales. Vigencia y alcance ...................... 293
4. Las sumas percibidas por los beneficiarios de
pensiones o rentas vitalicias .................................. 294
XXII
Pg.
Tratamiento tributario de rentas que provienen

de contrato de renta vitalicia .................................. 294
5. Aportes a sociedades y mayor valor en co-
locacin de acciones de propia emisin ................ 295
6. Distribucin de utilidades capitalizadas ................ 296
7. Devolucin de capital ............................................ 297
Situacin de adjudicacin de bienes de la so-
ciedad a los socios. No hay ingreso constitu-
tivo de renta ........................................................... 297
Devoluciones de capital proceden cuando no
existan utilidades retenidas en registros con-
tables ...................................................................... 298
8. Mayor valor ............................................................ 300
Normas comunes con respecto al mayor valor
de operaciones del artculo 17 N 8 ....................... 303
Situacin de las acciones ....................................... 305
Situacin de los inmuebles .................................... 305
Enajenacin de bien raz agrcola por parte
de Corporacin de Derecho Privado ...................... 306
Habitualidad cuando se est en presencia de
venta de derechos en bien raz agrcola por
parte de los comuneros .......................................... 308
Aporte de bien raz agrcola por parte de socio
no queda dentro de la relacin a que alude el
artculo 17 N 8 ...................................................... 309
Construccin de edificio. Presuncin de habi-
tualidad. Exigencia de recepcin de obra .............. 310
Mayor valor cuando se adquiri inmueble por
donacin y luego se vende ..................................... 312
XXIII
NDICE
Pg.
9. Adquisicin de bienes por causa de muerte o

donacin ................................................................. 313
Inmueble que fue pagado a plazo y posterior
donacin ................................................................. 313
Donacin a Asociacin Gremial ............................ 313
Donaciones a entidades religiosas ......................... 314
10. Beneficios a deudor de renta vitalicia ................... 314
11. Las cuotas que eroguen los asociados ................... 315
Cuotas sindicales .................................................... 315
12.Enajenacin ocasional de muebles u obje-
tos de casa habitacin ............................................ 316
13. Indemnizacin y beneficios laborales .................... 316
Indemnizacin legal. Tope ..................................... 317
Indemnizaciones voluntarias .................................. 318
Inversiones realizadas con fondos de indem-
nizacin por retiro .................................................. 318
Indemnizaciones contenidas en contratos o
convenios colectivos .............................................. 319
Licencias mdicas .................................................. 321
14. Asignaciones a trabajadores .................................. 322
15. Traslados y viticos ................................................ 323
Requisitos de los viticos ...................................... 323
16. Gastos de representacin ....................................... 324
Requisitos de los gastos de representacin ............ 324
17. Pensiones o jubilaciones de fuente extranjera ....... 325
Pensiones extranjeras que se benefician en el
artculo 17 N 17 .................................................... 325
18. Becas de estudio ..................................................... 326
Becas a profesionales mdicos .............................. 328
XXIV
Pg.
19. Pensiones alimenticias ........................................... 330

20.Constitucin de propiedad intelectual y explo-
tacin minera .......................................................... 330
21. Concesiones fiscales o municipales ....................... 330
22. Remisiones de deudas por ley ............................... 331
Remisin legal quiebra .......................................... 331
Remisin por convenio en quiebra ........................ 331
23. Premios otorgados por el Estado y otras ins-
tituciones ................................................................ 332
Requisitos de los premios ...................................... 332
24.Premios de rifas y beneficencia ............................. 333
25. Reajustes y amortizaciones .................................... 333
26. Montepos de la Ley N 5.311 ............................... 334
27. Gratificaciones de zona .......................................... 334
28.Correccin monetaria ............................................. 334
29. Sealados en leyes especiales ................................ 334
30.Gananciales ............................................................ 334
31. Mayor valor obtenido por inversionistas ins-
titucionales extranjeros .......................................... 335
32.Mayor valor de acciones que queda liberado
de impuesto ............................................................ 339
33.Compensacin econmica del divorcio ................. 342
V. El Impuesto de Primera Categora ................................... 343
A. Actividades comprendidas en la categora ................. 343
a) Rentas provenientes de bienes races: artculo
20 N 1 ................................................................... 343
1. Bienes races agrcolas ..................................... 343
2. Bienes races no agrcolas ................................ 346
XXV
NDICE
Pg.
b) Rentas provenientes de capitales mobiliarios.

Artculo 20 N 2 ..................................................... 347
c) Rentas de actividades del nmero 3 del ar-
tculo 20 ................................................................. 348
d) Rentas de actividades del N 4 del artculo 20 ...... 349
e) Rentas de actividades del N 5 del artculo 20 ...... 350
f) Rentas de premios de Lotera ................................ 350
B. La base imponible ....................................................... 351
Determinacin de la renta lquida imponible ............. 351
a) Los ingresos brutos ................................................ 351
b) Renta bruta ............................................................. 352
1. Adquiridas en el pas ........................................ 352
2. Internadas .......................................................... 353
3. Producidas por el contribuyente ....................... 353
4. Mtodos para determinar el costo directo ........ 353
5. Situacin de construccin de obra de uso
pblico .............................................................. 353
c) Renta lquida .......................................................... 354
d) Renta lquida imponible ......................................... 365
1. Agregaciones .................................................... 366
2. Deducciones ...................................................... 367
D. Actividades de la Primera Categora acogidas a
rgimen de renta presunta ........................................... 368
a) Agricultores ............................................................ 368
b) Mineros de mediana importancia ........................... 368
c) Contribuyentes que explotan vehculos mo-
torizados de transporte terrestre de pasajeros
o carga ajena .......................................................... 369
XXVI
Pg.
1. Transporte de pasajeros .................................... 370

2. Transporte de carga .......................................... 370
d) Rgimen tributario de los pequeos contribu-
yentes del artculo 22 de la Ley de Impues-
to a la Renta ........................................................... 372
1. Pequeos mineros ............................................. 373
2. Los pequeos comerciantes que desa-
rrollan actividades en la va pblica ................. 374
3. Los suplementeros ............................................ 374
4. Los propietarios de un taller artesanal u
obrero ................................................................ 375
5. Los pescadores artesanales ............................... 376
E. Rgimenes de tributacin simplificada ....................... 377
1. Rgimen del artculo 14 bis ................................... 377
2. Rgimen Tributario del artculo 14 ter .................. 379
a) Contribuyentes que se pueden acoger al
rgimen de contabilidad simplificada y
tributacin del artculo 14 ter de la LIR. .......... 379
b) Requisitos que deben cumplir los
contribuyentes de la Primera Categora
cuando opten por acogerse al rgimen de
contabilidad y tributacin simplificada del
artculo 14 ter de la LIR ................................... 380
c) Determinacin de la base imponible y su
tributacin ......................................................... 383
d) Liberacin de registros contables y de otras
obligaciones ...................................................... 385
e) Condiciones para ingresar y abandonar el
rgimen simplificado ........................................ 385
XXVII
NDICE
Pg.
f) Efectos del retiro o exclusin del rgimen

simplificado ...................................................... 386
F. Impuesto nico del 35% sobre gastos recha-
zados ............................................................................ 387
a) Gastos rechazados .................................................. 387
b) Tributacin de los gastos rechazados .................... 388
VI. La Segunda Categora. Artculo 42 N 2 ......................... 389
A. Concepto ..................................................................... 389
B. Contribuyentes de la Segunda Categora .................... 390
1. Profesionales liberales ........................................... 390
2. Las sociedades de profesionales ............................ 390
3. Personas que desarrollan ocupacin lucra-
tiva .......................................................................... 390
4. Auxiliares de la administracin de justicia,
corredores que sean personas naturales y cu-
yas rentas provengan de su trabajo o actua-
cin personal, sin utilizar capital ........................... 391
C. Tributacin de los contribuyentes de la Segunda
Categora ..................................................................... 391
D. Normas contables ........................................................ 392
E. Normas especiales ....................................................... 392
VII. Tributacin del trabajo dependiente ................................ 392
VIII. El Impuesto Global Complementario .............................. 394
A. Contribuyentes gravados con el Impuesto Global
Complementario .......................................................... 394
B. Base imponible ............................................................ 394
a) Renta bruta global .................................................. 394
b) Normas sobre el Fondo de Utilidades Tribu-
tarias ....................................................................... 396
1. Fundamentos del FUT ...................................... 396
XXVIII
Pg.
2. Contribuyentes obligados a llevar el libro

FUT ................................................................... 397
c) Determinacin de las rentas conforme al ar-
tculo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta ........... 398
1. Contribuyentes que declaran conforme a
contabilidad completa ....................................... 398
2. Los otros contribuyentes .................................. 402
d) Renta neta global ................................................... 403
1. Impuesto de Primera Categora pagado en
el ejercicio comercial que se est decla-
rando ................................................................. 403
2. Cotizaciones previsionales de empresarios
o socios ............................................................. 403
3. Deduccin de intereses pagados por ad-
quisicin de viviendas ...................................... 404
C. Crditos contra el impuesto determinado se-
gn tabla ...................................................................... 405
a) Crdito proporcional por rentas exentas del
Global Complementario ......................................... 405
b) Crdito por rentas de fondos mutuos ..................... 405
c) Crdito por donaciones culturales de la Ley
N 18.895 ............................................................... 406
d) Crdito por donaciones a universidades e ins-
titutos profesionales de la Ley N 18.681 .............. 406
e) Crdito por Impuesto nico de Segunda Ca-
tegora ..................................................................... 406
f) Crdito por Impuesto de Primera Categora .......... 406
D. Consideraciones sobre la tasa ..................................... 407
E. Exenciones .................................................................. 408
XXIX
NDICE
Pg.
IX. El Impuesto Adicional ...................................................... 409

A. Generalidades .............................................................. 409
B. Hechos gravados y tasas ............................................. 409
a) Agencias y otros establecimientos ......................... 409
b) Accionistas extranjeros .......................................... 410
c) Personas naturales y personas jurdicas ex-
tranjeras .................................................................. 410
d) Chilenos residentes en el extranjero y sin
domicilio en Chile .................................................. 410
e) Operaciones y servicios ......................................... 411
f) Retencin de Impuesto Adicional por ingresos
del artculo 59 ........................................................ 417
g) Profesionales y otros .............................................. 417
h) Liberacin de obligacin de presentacin de
declaraciones .......................................................... 417
X. Retenciones y pagos provisionales mensuales ................ 418
A. La retencin ................................................................ 418
a) Concepto ................................................................ 418
b) Casos en que procede la retencin ........................ 418
c) Carcter de las retenciones .................................... 419
d) Solidaridad de los pagadores de rentas .................. 420
e) Registro de retenciones .......................................... 420
f) Oportunidad para la declaracin y pago de las
sumas retenidas ...................................................... 420
g) Mnimo de suma a retener ..................................... 421
h) Responsabilidades que emanan de la reten-
cin de impuestos ................................................... 421
i) Certificado de retencin ......................................... 422
XXX
Pg.
B. Los pagos provisionales mensuales ............................ 422

a) Concepto ................................................................ 422
b) Sujetos obligados a efectuar pagos provi-
sionales mensuales ................................................. 422
c) Pagos provisionales voluntarios ............................. 425
XI. Justificacin de inversiones ............................................. 425
a) Presuncin ................................................................... 425
b) Impuesto a liquidar ..................................................... 428
Bibliografa .................................................................................. 433
XXXI
CAPTULO PRIMERO
LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO Y EL
DERECHO TRIBUTARIO
I. LAS FINANZAS PBLICAS, LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Y

LA POLTICA FISCAL
El Estado, cualquiera que sea la extensin de las actividades que desa-

rrolla, precisa de medios financieros con los cuales procurarse en el
mercado, los bienes y servicios que va utilizar. Asimismo, no hay acti-
vidad que se realice por el Estado en que no se produzca un gasto y, por
ello, debe necesariamente obtener ingresos.
Es la disciplina de las Finanzas Pblicas la que tiene por objeto el estu-

dio de esta actividad del Estado y que en adelante llamaremos actividad
financiera del Estado, la que podemos conceptualizar como aquella que
realiza para procurarse ingresos y realizar sus gastos, actividad que rea-
liza en base a un presupuesto que la racionalice y permita darle una
intencionalidad econmica. Muy vinculado a lo anterior, se encuentra el
concepto de Poltica Fiscal que no es sino el conjunto de decisiones que
asume la autoridad en cuanto a los ingresos y gastos del Estado.
Actualmente y desde el aporte que efectuara Keynes a travs de las Fi-

nanzas Funcionales o Compensatorias, la Poltica Fiscal es uno de los
instrumentos ms importantes en la bsqueda de la estabilidad econ-
mica.
II. DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO
Toda la actividad financiera del Estado est regulada por normas jurdi-
cas objetivas, existiendo para ella una rama del derecho que se denomi-
na Derecho Financiero, la que podemos conceptualizar como el conjunto
1
CAPTULO PRIMERO - LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO
de normas jurdicas que regulan la recaudacin, administracin y eroga-

cin de los medios econmicos necesarios para la vida de los entes p-
blicos.
Como se expres anteriormente, una de las etapas de esta actividad fi-

nanciera del Estado es la obtencin de ingresos o recursos, lo que se
logra, entre otros conceptos, a travs del establecimiento de los tributos
y es el cuerpo normativo que regula lo que denominaremos como De-
recho Tributario, existiendo, entonces, entre este ltimo y el Derecho
Financiero una relacin de especie a gnero. En base a lo anterior, pode-
mos definir el Derecho Tributario como el conjunto de normas jurdicas
que viene a regular el establecimiento de los tributos, los poderes, debe-
res y prohibiciones que los complementan.
La definicin antes expuesta no hace sino manifestar cules son las te-
mticas del Derecho Tributario:
a) El establecimiento del tributo.
b) Los poderes en virtud de los cuales se establecen.
c) Los deberes y prohibiciones que recaen esencialmente en los parti-

culares con respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias.
III. LAS FUENTES DE INGRESOS DEL ESTADO
Debemos sealar que el Estado dispone de distintas fuentes de recursos

y, si atendemos al fundamento jurdico y al mecanismo utilizado para
obtener dichos recursos, se pueden agrupar en las siguientes categoras:
a) Ingresos que el Estado obtiene como producto de la gestin o explo-

tacin de su patrimonio, como lo sera, a va de ejemplo, los que
obtiene por el pago de concesiones y los excedentes de las empresas
pblicas.
2
b) Ingresos que el Estado se procura, utilizando su personalidad jurdi-

ca. En este sentido, el Estado es una persona jurdica de Derecho
Pblico y, como tal, puede contraer obligaciones con terceros, gene-
rndose la denominada deuda pblica tanto interna como externa.
c) Ingresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberana y que

estn relacionadas con su poder sancionatorio. Esencialmente nos
referimos a las multas y otras penas pecuniarias que el Estado impo-
ne a las transgresiones.
d) Ingresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberana que estn

relacionados con la potestad de establecer tributos sobre las activida-
des que realizan los particulares. Esta es la ms importante fuente de
ingreso del Estado.
IV. EL GASTO PBLICO Y EL PRESUPUESTO
Hemos analizado precedentemente las fuentes de ingresos del Estado,

los que se procuran para satisfacer necesidades y cumplir los fines que
aqul se ha fijado cumplir. Surge en este contexto el Gasto Pblico, el
que podra conceptualizarse como aquel que el Estado realiza en el
cumplimiento de sus fines y que comprende, por una parte, el gasto
operacional y, por otra, la inversin en obras sociales o de desarrollo.
Trascendencia adquiere en este punto, el presupuesto pblico que es una

previsin de los gastos que realizar el Estado en un ao calendario y de
los ingresos que para ellos dispondr. En nuestro sistema jurdico el
presupuesto es anual y se fija a travs de una ley ordinaria.
V. LOS TRIBUTOS
Como se ha sealado anteriormente, la ms importante fuente de ingre-

sos del Estado la constituyen los tributos. Si bien no existe una defini-
cin de aqullos en nuestra legislacin, utilizaremos la que da el Cdigo
3
Modelo Tributario para la Amrica Latina, texto que en su artculo 13

seala que stos son:
Las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de

imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento
de sus fines.
Del concepto antes aludido, se extraen los siguientes elementos:
a) Los tributos se originan como consecuencia del ejercicio del poder

tributario, es decir, el Estado tiene la potestad de crear, modificar y
extinguir tributos y ello no es ms que una manifestacin de su sobe-
rana.
b) El pago de los tributos no es voluntario, sino que ellos se imponen en

forma obligatoria o coactiva.
c) Los tributos implican el pago de una suma de dinero, con lo cual se

excluyen las prestaciones personales forzadas y la entrega de espe-
cies.
d) Los tributos tienen como objetivo dotar al Estado de recursos sufi-

cientes para el cumplimiento de sus fines.
Sobre este ltimo elemento se han planteado diversas posiciones con

respecto a si el tributo debe ser el nico medio a travs del cual el Esta-
do obtenga ingresos para satisfacer las necesidades colectivas y sus
propios fines. Algunos planteamientos postulan que sera conveniente
que el Estado definiera sus gastos operacionales en forma ms racional
y con un ahorro fiscal pudiera alcanzar recursos para absorber el gasto
social, lo que implica que el esfuerzo no slo lo asumen los particulares.
Otros plantean, por el contrario, que la forma ms adecuada de obtener
ingresos es por la va tributaria, siendo sta la herramienta ms eficiente
de generar recursos al Estado a fin de lograr la equidad y distribucin
del ingreso.
4
VI. CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS
Es posible clasificar los tributos en impuestos, contribuciones y tasas.
A. Los impuestos
Consisten en el pago de una suma de dinero por parte de un sujeto hacia

el Estado, por haber incurrido en un hecho gravado, sin que reciba una
prestacin de parte de este ltimo. El impuesto es el ms comn de los
tributos ya que el Estado, a travs de ellos, obtiene recursos sin tener
que dar nada a cambio, razn por la cual los sistemas tributarios estable-
cen principalmente impuestos.
B. Las contribuciones
Esta categora de tributos se caracteriza por aplicarse al propietario de

un bien raz frente al aumento o incremento del valor de dicha propie-
dad en virtud de una obra pblica. La contribucin, a diferencia del
impuesto, implica que el Estado realiza obras pblicas que van a redun-
dar en un mayor valor de los inmuebles. En base a este criterio el Estado
exige el pago de las contribuciones.
En nuestro sistema se da la denominacin de contribucin al impuesto

territorial que afecta a los bienes races, lo que constituye una impropie-
dad, ya que no se trata en caso alguno de una contribucin.
C. Las tasas
Otra categora de tributos la constituyen las tasas que se conciben en

forma tradicional como una contraprestacin del particular al Estado
cuando ste le presta un servicio pblico general o especial.
Esta nocin de la tasa como tributo implica un alto grado de voluntarie-

dad del sujeto por hacer uso del servicio y soportar la tasa y es la que se
ha venido acuando desde hace ya varios aos. Sin embargo, ha surgido
5
una nueva concepcin de la tasa que consiste en que el pago de ella no

depende de la voluntad del sujeto, sino que ste se ve obligado lisa y
llanamente a asumirla, porque sera el Estado el que lo coloca en la
necesidad de incurrir en ella.
A las tasas se les suele denominar derechos o tarifas y se ha soste-

nido que, entre otros, el pago de peaje en las carreteras constituira este
tipo de tributo, ya que el Estado exige el pago de una suma de dinero por
la prestacin de un servicio pblico determinado.
D. Diferencias entre los impuestos, contribuciones y tasas
De lo expuesto en los acpites anteriores, es posible advertir las siguien-

tes diferencias entre los impuestos, contribuciones y tasas:
1. Tratndose del impuesto, el Estado slo exige el pago de una suma

de dinero por acaecer el hecho gravado, esto es, aquel supuesto fc-
tico consagrado en la ley que si se produce genera como resultado el
surgimiento de la obligacin tributaria. En la contribucin, en cam-
bio, se exige una suma de dinero por el aumento del valor de la pro-
piedad ante una obra pblica. En la tasa siempre existe una contra-
prestacin que es un servicio pblico.
2. Los impuestos y contribuciones se exigen en forma obligatoria; en

cambio, siguiendo la teora clsica, la tasa se impondra slo por existir
voluntad del sujeto al que se le va aplicar.
VII. EL IMPUESTO
De las tres categoras de tributos existentes no cabe duda que el ms

comn es el impuesto. Podemos definir el impuesto como aquella obli-
gacin coactiva consistente en el pago de una suma de dinero por parte
de los particulares, en favor de un ente pblico con el fin de otorgarle
recursos suficientes para alcanzar sus objetivos.
6
VIII. ELEMENTOS DEL IMPUESTO
De la definicin antes enunciada es posible advertir los siguientes ele-

mentos del impuesto:
1. La existencia de un deudor que es el contribuyente y un acreedor que

es el Fisco.
2. El objeto del impuesto es el pago de una suma de dinero.
3. El hecho que el impuesto est establecido con el objeto de que un

ente pblico disponga de recursos para alcanzar sus objetivos.
IX. CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS
Para efectos de clasificar a los impuestos se han dado diversos criterios

que a continuacin se analizarn:
A. Atendiendo al mtodo de recaudacin del impuesto es posible

distinguir entre:
1. Impuestos Directos. Que son los que se recaudan mediante un siste-

ma de rol, conocindose, en este caso, cul es la persona del contri-
buyente.
2. Impuestos Indirectos. Son aquellos que se recaudan por va de la

declaracin.
B. Atendiendo a la incidencia del impuesto es posible distinguir

entre:
1. Directos. Que hacen incidir la carga tributaria en el patrimonio del

contribuyente.
7
2. Indirectos. Los que permiten traspasar la carga tributaria del contri-

buyente a un tercero. En esta modalidad se advierten las siguientes
categoras:
2.1. Impuesto de Traslado o Traslacin. El contribuyente desplaza la

carga tributaria hacia un tercero que, definitivamente, la va a
soportar.
2.2. Impuesto de Recargo. En este caso el impuesto se incluye al

precio de lo que se vende o del servicio que se presta, razn por
la cual se recarga en el precio.
Debemos mencionar en esta clasificacin en una categora muy

particular al impuesto de retencin que es aqul en que el sujeto
que paga una determinada cantidad de dinero, debe descontar de
ella el monto del impuesto y enterarlo en arcas fiscales.
C. Atendiendo a si se afectan elementos objetivos o vinculados a

la persona del contribuyente se distinguen:
1. Impuesto Personal. Es aquel que establece diferencias en el trato
tributario atendiendo, esencialmente, a las condiciones inherentes del
contribuyente.
2. Impuesto Real. Es aquel que no considera en absoluto las condicio-

nes inherentes del contribuyente, gravando por igual a cualquier per-
sona.
X. LA POTESTAD TRIBUTARIA
Podemos conceptualizar la potestad tributaria, denominada tambin poder

tributario o potestad fiscal, como la facultad o posibilidad jurdica del
Estado de exigir tributos con respecto a personas o bienes que se en-
cuentran dentro de su jurisdiccin. Tambin la podemos definir como la
facultad del Estado de crear o establecer tributos.
8
Se manifiesta o expresa esta potestad o poder tributario en la facultad de

crear normas jurdicas de carcter o contenido tributario.
XI. LMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA
La potestad tributaria, si bien es un poder del que dispone el Estado para

establecer tributos, es evidente que no puede ejercerse en forma absolu-
ta y sin ningn tipo de limitacin. Lo expuesto precedentemente trae
como consecuencia que es necesaria la existencia de lmites a ella, los
que podemos agrupar en lmites jurdicos, lmites polticos y lmites
internacionales.
A. Lmites jurdicos
stos consisten en principios de carcter constitucional que van a res-

guardar que la carga tributaria sea justa y dotada de equidad en relacin
a los sujetos a los que va a afectar, como, asimismo, lograr el respeto de
derechos constitucionales de contenido econmico social.
Los lmites jurdicos a la potestad tributaria son:
a) Principio de la legalidad
Tambin denominado principio de reserva legal, se consagra en

los artculos 60 N 14 y 32 N 8 de la Constitucin Poltica de la
Repblica. Este principio se reduce a la mxima de que slo por ley
se puede imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier
clase o naturaleza, establecer exenciones tributarias o modificar las
ya existentes y determinar su forma, proporcionalidad o regresin.
Este principio lmite a la potestad tributaria, viene a ser una forma de

asegurar a los contribuyentes el ejercicio del poder tributario slo
dentro del mbito legal, por lo cual a la autoridad administrativa le
queda vedado el ejercicio de dicho poder. Sin embargo, aparecen
9
casos que estn en el lmite de lo anterior, como el de la delegacin

de facultades del Congreso Nacional al Ejecutivo para que ste dicte
decretos con fuerza de ley en materias tributarias o la autorizacin al
Presidente de la Repblica para que prorrogue un incentivo fiscal.
Surge en estos casos la interrogante de si se produce o no una viola-
cin al principio de legalidad.
Se puede sostener que el principio de legalidad se reconoce en nues-

tro sistema en un sentido amplio, incluyendo dentro del concepto de
ley al decreto con fuerza de ley y, por lo tanto, al no estar prohibida
la delegacin de facultades en materia tributaria se puede dar esta
situacin.
b) Principio de igualdad o generalidad
Este principio lo entendemos como aqul en virtud del cual el tri-

buto slo puede afectar a los sujetos que se encuentran en el su-
puesto de hecho que la ley ha previsto, hecho gravado. Lo anterior
significa que el tributo no puede tener destinatarios especiales.
La Constitucin Poltica del Estado en su Art. 19 N 20 asegura a

todas las personas la igual reparticin de los tributos y dems cargas
pblicas en la proporcin o progresin que establece la ley. Este prin-
cipio tiene tambin manifestacin en relacin al destino de los recur-
sos que a travs de los tributos se generan, ya que stos van a ir a las
arcas generales de la nacin.
c) Principio de equidad o justicia tributaria
Este principio es de gran trascendencia y el que ms vinculado est

con el ejercicio racional del Poder Tributario. En efecto, hasta ahora
hemos sealado que el Estado en el ejercicio de su soberana crea
tributos y sostenemos que ese poder debe ejercerse dentro de ciertos
10
parmetros, a fin de evitar que vaya a gravar excesivamente a los

contribuyentes.
El principio en anlisis consiste en que el tributo se va a establecer en

atencin al contexto social al cual se va aplicar y de esta forma, en
ningn caso, el tributo puede establecerse con el fin de gravar des-
proporcionadamente a los sujetos que caen en el hecho gravado.
Se reconoce este principio en el artculo 19 N 20 de la Constitucin

Poltica de 1980 al establecerse que la ley, en ningn caso, podr
imponer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.
Se deben utilizar mecanismos instrumentales a fin de que el princi-

pio se cumpla. Entre ellos se encuentran los crditos tributarios, los
impuestos con tasa progresiva y tramo exento y las exenciones, evi-
tando a travs de ellos que el tributo pueda afectar y causar un gra-
vamen mayor a unos sujetos que a otros.
d) El Derecho de propiedad
Es otro lmite jurdico a la potestad tributaria en cuanto el tributo no

puede tener el carcter de confiscatorio. El artculo 19 N 24 de la
Constitucin Poltica viene a asegurar a todas las personas el dere-
cho de propiedad sobre toda clase de bienes corporales o incorpora-
les.
El principio jurdico que surge de la citada norma implica que los

sujetos detentan el dominio o propiedad sobre los bienes que confor-
man su patrimonio. En el caso que los tributos lleguen a ser tan sig-
nificativos e impliquen privar a la persona de una parte significativa
de esos bienes, surge de inmediato la proteccin constitucional antes
aludida. En este mismo contexto se debe considerar el artculo 19
N 20 de la misma Carta Fundamental, en que se seala que, en nin-
gn caso, la ley podr establecer tributos manifiestamente despro-
porcionados o injustos.
11
e) La neutralidad impositiva
Se trata de precisar si el tributo slo puede tener como finalidad el

obtener recursos para el Estado y, por lo tanto, un fin meramente
fiscal o bien puede venir a pretenderse a travs de l que los agen-
tes econmicos asuman una conducta a fin de lograr que se cumpla
un objetivo de poltica que la autoridad se ha propuesto. La pregun-
ta que surge, entonces, es si el tributo es neutro o bien detrs de l
puede haber alguna intencionalidad de poltica econmica.
La respuesta a esta interrogante supone que, por regla general, el

tributo slo est establecido con fines fiscales. Sin embargo, se ad-
vierte la tendencia a que el tributo se utilice, especialmente en los
casos de exenciones y crditos, como una herramienta de poltica
econmica, siendo frecuente su uso como en los incentivos a la in-
versin.
No debe dejar de considerarse el lmite constitucional del artculo 19

N 22, en el sentido que los beneficios tributarios para un sector,
actividad o zona se podr establecer slo en virtud de y en caso algu-
no podr constituir una discriminacin arbitraria.
B. Lmites polticos a la potestad tributaria
Cuando aludimos a los lmites polticos a la potestad tributaria estamos

en presencia del problema de la doble tributacin que implica que un
sujeto se ve gravado una o ms veces, en un mismo perodo de tiempo
y por una misma actividad, por uno o ms sujetos que ejercen el poder
tributario.
Esta doble tributacin se puede dar dentro de un mismo Estado o bien en

dos o ms Estados, distinguindose la doble tributacin interna de la
doble tributacin internacional.
12
Con relacin a la doble tributacin internacional, el problema se hace

ms complejo en atencin a que hay dos o ms Estados involucrados y,
en muchas oportunidades, la solucin pasa por renunciar a percibir re-
cursos a travs de los tributos, decisin que no es fcil de asumir.
Se distingue en esta materia la teora de la fuente del territorio, que ex-

presa que las rentas de las personas se gravan en el Estado en que ellas
se produjeron, sea que el sujeto contribuyente resida o no en l y la
teora del domicilio o residencia, que parte del supuesto que las rentas
se gravan en el Estado de domicilio del contribuyente, independiente
del lugar donde se generaron dichas rentas. Para solucionar la aplica-
cin de gravmenes a los particulares en dos o ms Estados por haber
efectuado una sola operacin se ha recurrido a los siguientes mecanis-
mos:
1. A tratados bilaterales y multilaterales sobre doble tributacin inter-

nacional, lo que supone que los Estados se han puesto de acuerdo en
la materia y, por tanto, el particular no se va a ver sometido a soportar
doble carga tributaria.
2. Decisiones unilaterales asumidas por los Estados tendientes a dar

una solucin al problema.
En el caso de nuestro pas, la Ley de Impuesto a la Renta en el Prra-

fo 6 del Ttulo II, artculos 41 A, 41 B y 41 C contiene normas refe-
ridas a la materia.
En el mbito unilateral se distinguen los siguientes mtodos o siste-

mas de solucin a la doble tributacin internacional:
a) Mtodo de Deduccin o Tax Deduction
Implica considerar el impuesto pagado en el Estado extranjero

como un gasto deducible de la renta imponible en el Estado de
13
residencia. Es decir, el impuesto que se paga en el Estado ex-

tranjero, al determinarse la base imponible, se deduce como un
gasto que fue necesario para producirla, produciendo como efecto
que la base disminuye y, en definitiva, por aplicar una tasa por-
centual, tambin el impuesto a pagar.
b) Mtodo de Reduccin del Impuesto o Tax Reduction
Se trata este mtodo en aplicar a los ingresos que se obtienen en

otro Estado una tasa inferior a la que se aplica a los ingresos de
fuente nacional o interna, atendido el hecho de que ese contribu-
yente debi soportar un tributo en el extranjero.
La ventaja o desventaja de este mecanismo radica, esencialmen-

te, si la tasa pagada en el exterior sumada a la tasa rebajada que
se le va a aplicar en el Estado de residencia va, en definitiva, a
implicar una tasa inferior o igual a la que se aplica en Chile. En
el caso propuesto, es evidente que la medida viene a evitar la
doble tributacin internacional.
c) Mtodo de Crdito o Imputacin de Impuesto o Tax Credit
Este sistema implica que del total del impuesto que grava las
rentas de fuente nacional y extranjera se rebaja como crdito
contra el impuesto final, el que debi soportar el contribuyente
en el extranjero.
d) Mtodo de Crdito por Impuesto no Pagado en el Extranje-

ro en Virtud de Exencin Tributaria o Tax Sparing
La desventaja que tiene el Tax Credit es que si el Estado extran-

jero en que se efecta la inversin generadora de rentas, estable-
ce una exencin tributaria a stas. En este caso, no alcanza al
impuesto que se debe pagar en el pas de residencia el citado
beneficio.
14
Para solucionar dicha situacin se establece el Tax Sparing que

implica que en el pas de residencia del inversionista y sobre el
impuesto que se afect al total de los ingresos constitutivos de
rentas nacionales y extranjeras se permite rebajar no solamente
los impuestos efectivamente soportados en el extranjero, sino
que tambin los que se habran pagado y que, en definitiva, no
se solucionaron, en virtud de una exencin tributaria.
C. Lmites internacionales
Estos lmites consisten en que a algunos funcionarios, diplomticos o

consulares de otros Estados, no se les va a aplicar tributos y ello, en
virtud de tratados internacionales o costumbres y usos en virtud del prin-
cipio de la reciprocidad.
XII. EL SISTEMA TRIBUTARIO
A. Concepto
En el captulo anterior se ha sealado que el Estado ejerce el poder tri-

butario. En virtud de aqul crea tributos que han de gravar los actos de
los particulares. Sin embargo, el poder tributario no slo implica la po-
sibilidad de establecer tributos, sino que, adems, crear todo un conjun-
to de normas que venga a permitir recaudar, administrar y fiscalizar el
cumplimiento de la carga tributaria propiamente tal. De esta forma,
surge el concepto de sistema tributario, el que se puede conceptualizar
como el conjunto de normas que vienen a poner en movimiento el poder
tributario y a establecer los medios de administracin y fiscalizacin
de los tributos.
De lo dicho, el sistema tributario implica la existencia de dos temticas

esenciales:
15
a) La creacin de tributos como recursos para el Estado.
b) La eficiente administracin (recaudacin y gestin de los recursos) y

la fiscalizacin en el cumplimiento de la carga tributaria.
B. Caractersticas que debe cumplir todo sistema tributario
a) Simplicidad
Para el contribuyente debe ser fcil conocer qu tributos le gravan

por haber incurrido en conductas de hecho que la ley se encarga de
configurar como hechos gravados, como asimismo, las obligaciones
tributarias accesorias establecidas para la administracin y fiscaliza-
cin de dichos tributos.
b) Flexibilidad
El sistema debe ser capaz de adaptarse a los cambios coyunturales

que experimente la economa, por lo cual es fundamental que se gra-
ven la totalidad de actividades en forma diversificada, asegurando
siempre recursos para el Estado.
c) Suficiencia
Los impuestos que se establecen por ley, en virtud de la potestad

tributaria, deben ser suficientes para financiar el gasto pblico sin
necesidad de recurrir a ms impuestos u otras fuentes de financia-
miento estatal.
C. El sistema tributario chileno
En nuestro pas se advierte la existencia de una multiplicidad de tribu-

tos, lo que permite, segn algunos, diversificar las fuentes de la tributa-
16
cin y se impide que sectores de contribuyentes no se vean alcanzados

por los tributos, alcanzando as un grado de igualdad tributaria.
Se puede sealar, asimismo, que el sistema tributario chileno viene a

constituir en algunos aspectos una herramienta de poltica econmica,
por la cual se recurre a la exencin o a regmenes tributarios preferen-
ciales para incentivar la inversin.
XIII. DISTINCIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN CHILE
Es posible sealar que como parte del Derecho Tributario chileno se

advierten dos grandes categoras de normas tributarias:
a) Normas Formales o Adjetivas que algunos denominan Derecho Tri-

butario General, que estn constituidas por todas las disposiciones
destinadas a regular la administracin y fiscalizacin de los tributos
y que se encuentran esencialmente en el Cdigo Tributario, cuerpo
legal que data del ao 1960 y que establece en forma coherente y
estructurada, salvo ciertas imperfecciones, las Normas Generales
sobre Administracin y Fiscalizacin de los Tributos.
b) Normas Sustantivas o de Fondo, tambin denominadas en su conjun-

to Derecho Tributario Especial, que est constituido por todos aque-
llos preceptos que establecen y regulan pormenorizadamente los
tributos, como lo seran: el D.L. N 825, texto de la Ley de Impuesto
a las Ventas y Servicios; D.L. N 824, texto de la Ley de Impuesto a
la Renta; Ley N 16.271, texto de la Ley de Impuesto a las Herencias
y Donaciones; D.L. N 3.475, texto de la Ley de Impuesto de Tim-
bres y Estampillas, y otros.
Es muy probable que en estos cuerpos legales se establezcan normas

sobre la administracin y fiscalizacin de los tributos que evidente-
mente pasan a ser Derecho Tributario General. En lo que dice rela-
17
cin a este lmite al poder tributario, debemos sealar que atendidas

las inversiones de empresas chilenas en el extranjero y manteniendo
la poltica de atraccin de inversiones al pas, nuestra legislacin, a
partir del ao 1993, ha modificado la Ley de Impuesto a la Renta,
estableciendo mecanismos que eviten la doble tributacin interna-
cional.
XIV. LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
Las fuentes del Derecho se dividen en fuentes positivas y fuentes racio-

nales.
A. Fuentes positivas
Son aquellas que incorporadas a un texto legal tienen fuerza obligato-

ria. Ellas son la Constitucin Poltica de la Repblica, la ley, los regla-
mentos, los decretos supremos y las resoluciones del Servicio de
Impuestos Internos (SII).
B. Fuentes racionales
Son aquellas que sin ser normas jurdicas en sentido formal o estricto,
contribuyen en su formacin. Ellas son la jurisprudencia, con la excep-
cin que oportunamente veremos y la doctrina de los autores.
XV. FUENTES POSITIVAS DEL DERECHO TRIBUTARIO
A. La Constitucin Poltica de la Repblica
Por ser la norma fundamental en la organizacin y estructura de todo

Estado, la Constitucin Poltica de la Repblica es fuente primordial
del Derecho Tributario, ya que en ella se establecen los principios que
18
van a regir la normativa que se dicte a partir de ella. As, en nuestro

caso hemos sealado que el artculo 19 en sus nmeros 20 y 24 y los
artculos 60 N 14 y 32 N 8 consagran los principios que deben guar-
darse por la ley tributaria.
B. La ley
sta, sin lugar a dudas, es la fuente ms importante del Derecho Tribu-

tario por ser el legislador, en virtud del principio constitucionalmente
aceptado de la reserva de la ley, el que establece los tributos en sus as-
pectos generales. Debemos precisar, no obstante, que la ley tributaria
guarda ciertas diferencias con la ley comn o general. La ltima, es
siempre abstracta y general en cuanto a los sujetos a los que va dirigido
su mandato; en cambio, la ley tributaria se caracteriza por el hecho de
acotar los sujetos a los que va dirigida. Si bien no tiene destinatarios
especiales, stos estn determinados genricamente o por sectores,
como lo es el caso de la tributacin de los agricultores en el Art. 20
N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Las leyes y decretos leyes de ndole tributaria ms aplicados en Chile

son los siguientes:
Cdigo Tributario, D.F.L. N 7, texto de la Ley Orgnica del Servicio de

Impuestos Internos, Ley de Impuesto a la Renta, Ley de Ventas y Servi-
cios, Ley sobre Timbres, Estampillas y Papel Sellado, Ley sobre Im-
puestos a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, Ley de Impuesto
Territorial, Ordenanza General de Aduanas.
C. Decretos supremos y reglamentos
De conformidad a lo que establece el artculo 32 N 8 de la Constitu-

cin Poltica de la Repblica, el Presidente de la Repblica tiene la
potestad reglamentaria y, en virtud de ella, puede dictar los llamados
reglamentos de ejecucin, que son aquellos que tienen por objeto la
19
ejecucin de las leyes. Entre los reglamentos ms importantes en el

mbito del Derecho Tributario encontramos el Reglamento de Con-
tabilidad Agrcola y el Reglamento sobre la Ley de Impuesto a las Ven-
tas y Servicios.
Por otra parte, el Presidente de la Repblica puede dictar, dentro de sus

atribuciones, decretos supremos, para reglamentar cualquier materia de
ndole legal y que diga relacin con materias tributarias. Tambin es
frecuente que sea la propia ley la que conceda facultades al Presidente
de la Repblica en ciertas materias y para ello dictar un decreto su-
premo. As, el Art. 36 del Cdigo Tributario faculta al Presidente de la
Repblica para fijar y modificar las fechas de declaracin y pago de
los impuestos.
D. Resoluciones
De lo expuesto en el artculo 1 del D.F.L. N 7 de 1980, que fija el

texto de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos y el Art. 6
letra A N 1 del Cdigo Tributario, corresponde al Servicio antes aludi-
do la facultad de interpretar administrativamente las disposiciones tri-
butarias, impartir instrucciones y dictar rdenes para la aplicacin y
fiscalizacin de todos los impuestos internos actualmente establecidos
o que se estableciesen. Especial relevancia adquiere el hecho que en
virtud de esta facultad, el Servicio puede fijar normas e impartir rde-
nes para la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos, rol que cumple
a travs de instrumentos que se denominan Resoluciones, los que tie-
nen obligatoriedad legal en virtud de la delegacin de facultades que
las normas antes sealadas efectan.
Ahora bien, estas normas deben ser de carcter general, es decir, que
afecten a grupos ms o menos extensos de contribuyentes a los que se
les debe notificar la vigencia de estas resoluciones a fin de que ade-
cuen su conducta a los nuevos preceptos, mediante publicacin en el
Diario Oficial.
20
El Servicio de Tesoreras, por su parte, tiene semejantes atribuciones en

virtud de lo dispuesto por los Arts. 2 y 5 del D.F.L. N 5 de 1963 y el
Art. 3 letra b) del D.F.L. N 178.
XVI. FUENTES RACIONALES
A. La jurisprudencia
En materia tributaria, la Jurisprudencia puede ser contenciosa, que es la

que emana de los tribunales tributarios, o bien puede ser jurisprudencia
administrativa.
1. Jurisprudencia contenciosa
Se origina con motivo de una contienda y est constituida por las

decisiones y resoluciones uniformes que adoptan, ya sea el Director
Regional del Servicio de Impuestos Internos o los Tribunales Supe-
riores de Justicia.
2. Jurisprudencia administrativa
Se origina en las facultades concedidas por la ley a ciertos organis-

mos o autoridades para la interpretacin o aplicacin de la ley tribu-
taria. Por lo dicho, esta jurisprudencia surge sin existir una contienda,
juicio o controversia.
Los artculos 6 letra A N 1, 6 letra A N 2 del Cdigo Tributario y

7 letra b) de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos,
consagran esta facultad respecto del Director Nacional y los Directo-
res Regionales del Servicio. De estas disposiciones se puede colegir
que:
2.1. Tienen facultades de interpretar las normas tributarias el Direc-

tor Nacional y los Directores Regionales del Servicio de Im-
puestos Internos.
21
2.2. La labor de interpretacin se efecta por estos funcionarios con

la colaboracin tcnica de la Subdireccin Jurdica y Subdirec-
cin de Operaciones.
La interpretacin administrativa puede ser de dos formas:
2.2.1. Interpretacin de oficio
Corresponde exclusivamente al Director Nacional del Servicio

y el objeto de ella es que exista uniformidad en los criterios que
se adopten por dicho rgano. Se cumple esta funcin a travs de
la dictacin de circulares en las que se dan instrucciones al per-
sonal del Servicio y criterios de interpretacin a los particulares,
quienes las conocen mediante la publicacin que de ellas se hace
en el Boletn del Servicio de Impuestos Internos, sin perjuicio
de la publicacin que se haga de ellas en el Diario Oficial.
Estas instrucciones son obligatorias para el personal del Servi-

cio, tanto que el artculo 10 de la Ley Orgnica del Servicio se-
ala que el Director Regional debe supervigilar y resolver las
reclamaciones tributarias y las denuncias por infracciones con-
forme al Cdigo Tributario y las instrucciones del Director Na-
cional.
2.2.2. Interpretacin a peticin de parte
Segn lo establecido en el artculo 6 letra B N 1 del Cdigo

Tributario, los Directores Regionales deben interpretar la ley
tributaria, ante la solicitud al respecto de un particular. En este
caso, el Servicio ha impartido las siguientes instrucciones al
respecto:
El contribuyente debe presentar la consulta ante la unidad

del Servicio correspondiente a su domicilio.
22
Presentada la consulta ante dicha unidad se pueden dar las

siguientes situaciones:
Hay un criterio del Director Nacional sobre la materia y, en este

caso, la misma unidad responde citando la fuente que da funda-
mento al criterio.
No hay criterio definido de la Direccin o la naturaleza del pro-

blema ofrece dudas, caso en el cual la unidad respectiva debe
elevar tal consulta al Director Nacional a fin de que fije criterio
al respecto.
Sin duda, se utiliza este procedimiento a fin de uniformar la in-

terpretacin que nosotros llamamos jurisprudencia.
La respuesta que se le dar al contribuyente, en este caso, se

har formalmente a travs de un dictamen u oficio, siendo
esta ltima expresin la ms utilizada ltimamente.
De lo analizado hasta ahora cabe preguntarse si es o no obliga-

toria la jurisprudencia tanto judicial como administrativa, en
materia tributaria. En general, y al igual que las otras ramas del
derecho, la regla es que la jurisprudencia, tanto judicial como
administrativa, no es jurdicamente obligatoria. Sin embargo,
es importante para la resolucin de los conflictos que se generan
entre los contribuyentes y el Servicio y as son invocadas en los
procesos las instrucciones dadas a travs de circulares, dictme-
nes u oficios que emanan del Director Nacional o los Directores
Regionales o bien las sentencias de los Tribunales de Justicia.
Excepcionalmente, las instrucciones a travs de circulares ema-

nadas del Director Nacional s son obligatorias para los funcio-
narios del Servicio de Impuestos Internos.
23
2.3. Improcedencia de cobro retroactivo respecto de contribuyente

que se ajust de buena fe a una interpretacin.
El artculo 26 del Cdigo Tributario establece una norma de gran

inters para los contribuyentes. sta consiste en que a aquellos
contribuyentes que de buena fe se acojan a una interpretacin
del Servicio, no se les podr cobrar retroactivamente impues-
tos por el hecho de producirse un cambio de criterio de parte
del Servicio.
B. La doctrina de los autores
Est constituida por las obras que los diversos autores en materia tribu-
taria producen a fin de sistematizar el Derecho Tributario como dar una
interpretacin ms acabada a los preceptos tributarios.
XVII. APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TIEMPO Y

AL TERRITORIO
A. Efectos de la ley tributaria en cuanto al tiempo
En nuestro sistema jurdico la ley adquiere fuerza obligatoria por la

conjuncin de dos elementos:
La promulgacin de la ley y su insercin en el Diario Oficial, fecha

desde la cual tiene vigencia, es obligatoria para todos los habitantes
de la Repblica y se entiende que es conocida por stos.
En materia tributaria, se establece una norma especial en el artculo 3

del Cdigo del ramo, texto que seala que, en general, la ley que modi-
fique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima
uno existente, regir desde el da primero del mes siguiente al de su
publicacin en el Diario Oficial. En consecuencia, slo los hechos ocu-
rridos a contar de dicha fecha estarn sujetos a la nueva disposicin.
24
Esta disposicin del Cdigo Tributario se encuentra en plena armona

con el artculo 9 del Cdigo Civil en cuanto la ley slo puede dispo-
ner para el futuro y jams tendr efecto retroactivo y, por tanto, po-
dramos afirmar que, en materia tributaria, existe el principio de la
irretroactividad de la ley.
No obstante lo anterior, el principio general antes citado tiene ciertas

excepciones:
Leyes tributarias que imponen sanciones
Como se analizar ms adelante, las normas tributarias van a consa-

grar obligaciones tributarias principales, consistentes en el pago de
una suma de dinero por haber acaecido el hecho gravado, y obliga-
ciones tributarias accesorias o formales, las que consisten en innu-
merables deberes y conductas que persiguen hacer ms fcil el
cumplimiento de las obligaciones tributarias principales. En caso
que no se cumpla con estas obligaciones tributarias principales y
accesorias se van a establecer por el legislador diversas sanciones.
Es precisamente en esta materia en que existe una excepcin al prin-

cipio de la irretroactividad en materia tributaria que consagra el inci-
so primero del artculo 3 del Cdigo Tributario. En efecto, la parte
final del inciso primero de dicha norma seala que si una nueva ley
viene a eximir o a aplicar una sancin inferior a determinados he-
chos ocurridos con anterioridad a su entrada en vigencia, esta ley se
aplicar si es ms favorable. Esta disposicin no hace sino repetir el
criterio consagrado en el artculo 18 del Cdigo Penal, en cuanto
establece el principio de benignidad en favor del reo.
Las leyes que vengan a modificar la tasa de un impuesto anual o

los elementos que sirvan para determinar la base de ellos
El artculo 3 inciso segundo del Cdigo Tributario indica que la

ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos
25
que sirvan para determinar la base de ellos, entrar en vigencia el da

primero de enero del ao siguiente al de su publicacin y los im-
puestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarn afectos a
la nueva ley. As, tratndose de los impuestos anuales, como el caso
del impuesto a la renta, la nueva ley que modifique la base para de-
terminarlos (por ejemplo: elimine partidas que se pueden deducir
como gasto necesario) o la tasa que se aplica sobre ella (por ejem-
plo: eleva la tasa del 17% al 20%) entrar en vigencia el 1 de enero
del ao siguiente a la fecha de su publicacin en el Diario Oficial.
Esta excepcin se establece con el objeto de no alterar la declaracin
anual del impuesto respectivo. Sin perjuicio de lo anterior, si la nue-
va ley seala otro plazo de entrada en vigencia, superior al indicado,
se estar a l.
Las leyes que modifiquen la tasa de inters moratorio
Se trata del inters que accede al impuesto reajustado y no pagado

por el contribuyente en forma oportuna. En este caso, debemos sea-
lar que el artculo 3 inciso tercero del Cdigo Tributario establece
que la tasa de inters moratorio que se va a aplicar al impuesto adeu-
dado y reajustado, ser la que rija al momento del pago, cualquiera
sea la fecha en que se hizo exigible el pago del tributo.
As, por ejemplo, si se hizo exigible el pago de un tributo en el mes

de octubre de 2006 y la tasa de inters moratorio era de un 1,5%
mensual y al momento en que se efecta el pago la tasa se ha modi-
ficado por ley, siendo 1,5% mensual, se estar a esta ltima.
Fuera de los casos anteriores, debemos preguntarnos si podra dictar-

se en materia tributaria una ley de efecto retroactivo, es decir, que
venga a regular situaciones que se generaron con anterioridad a su
entrada en vigencia. No obstante, que hemos aludido al principio de
la irretroactividad de la ley tributaria que se consagra en el Cdigo
Tributario, especficamente artculo 3 con relacin al artculo 9 del
26
Cdigo Civil, debemos concluir que el Cdigo es una ley que est al
mismo rango de cualquier texto legal que venga a modificar cual-
quier norma tributaria, razn por la cual esta ltima podra tener efec-
tos retroactivos.
B. Efectos de la ley tributaria en cuanto al territorio
El principio consagrado en el Cdigo Civil, es que la ley tiene vigencia

dentro del territorio del Estado y slo excepcionalmente se aplica fue-
ra de l. El Cdigo Tributario no trata en absoluto el tema de la territo-
rialidad de la ley, materia que s es regulada en los siguientes textos
legales tributarios:
Ley de Impuesto a la Renta, D.L. N 824
Esta ley, en su artculo 3, consagra el principio de que toda persona

domiciliada o residente en Chile pagar impuestos sobre sus rentas
de cualquier origen, sea que la fuente de ellas est o no en Chile.
Agrega la misma disposicin que los no residentes en el pas debern
pagar impuestos por las rentas cuya fuente est en el pas.
El inciso segundo de este precepto establece que el extranjero con

domicilio o residencia en Chile, durante los 3 primeros aos conta-
dos desde su ingreso al pas, slo estar afecto a los impuestos que
gravan las rentas de fuentes chilenas, franquicia que se puede pro-
rrogar en casos calificados.
Ley del IVA, D.L. N 825
Este decreto ley seala que estarn gravados con el impuesto de esa
ley la venta de bienes corporales muebles e inmuebles gravados
por dicha ley, ubicados en territorio chileno, independiente del lu-
gar en que se celebre la transaccin. Al igual, se gravarn los servi-
cios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la
27
remuneracin se pague o perciba en Chile o el extranjero. Se entien-

de que el servicio es prestado en Chile, independiente del lugar
donde se utilice.
Ley de Impuesto de Herencia, Ley N 16.271
Esta ley, en su artculo 1, seala que para determinar el impuesto

a pagar que recae sobre la masa hereditaria se debern colacionar los
bienes que estn en Chile con los situados en el extranjero. Seala la
misma ley que en las sucesiones de extranjeros, los bienes situados
en el extranjero se debern colacionar slo si hubiesen sido adquiri-
dos con recursos provenientes del pas.
XVIII. LOS SUJETOS DEL DERECHO TRIBUTARIO
En materia tributaria, los conceptos de persona natural y jurdica del

Cdigo Civil tienen plena vigencia y ello se ve demostrado por el
artculo 8 N 7 del Cdigo Tributario, en cuanto seala que se entien-
de por persona a las personas naturales o jurdicas y a los represen-
tantes.
A. Situacin especial de las sociedades de hecho en la Ley del

IVA
Una situacin especial se da en el artculo 3 N 7 del D.L. N 825 al

sealarse que son contribuyentes del impuesto que en ella se establece,
entre otros, las sociedades de hecho, que realicen ventas o presten ser-
vicios gravados por esa ley. Este concepto de sociedad de hecho no es
posible asimilarlo al de persona jurdica antes aludido, ya que se trata
de una situacin en que dos o ms personas gestionan una actividad en
forma organizada sin existir una forma legal que configure una perso-
na jurdica. El legislador del D.L. N 825 reconoce esta situacin de
facto y de all que la llame sociedad de hecho, pero ello, en ningn
28
caso implica que se est asimilando esa situacin al concepto de perso-

na jurdica.
B. El Estado y sus rganos administrativos
El Estado es una persona jurdica y su personalidad incluye todos los

elementos que en l se encuentran organizados, como lo son la pobla-
cin, el territorio y las instituciones que se destinan al logro de los fines
estatales. Estas ltimas no tienen una personalidad jurdica propia, ya
que forman parte de ese enorme ente que es el Estado.
En materia tributaria el Estado es una persona muy importante, ya que

ejerce, con los lmites ya vistos, la potestad tributaria y es en su expre-
sin patrimonial de Fisco, adems, el sujeto activo de la obligacin tri-
butaria.
C. La administracin financiera del Estado
Como se seal, el Estado dispone de una serie de instituciones para

alcanzar el logro de sus fines propios, las que, por el hecho de pertene-
cer al Estado, no tienen personalidad jurdica propia y requieren de una
estructura que les da la ley. En materia tributaria, existe una serie de
funciones complejas como la determinacin, fiscalizacin y recauda-
cin de una cantidad muy alta de dinero que ingresa al Estado por con-
cepto de impuestos. Es necesario, entonces, disponer de una organizacin
que se pasa a denominar La Administracin Financiera del Estado en
la que advertimos al Servicio de Impuestos Internos (SII) y al Servicio
de Tesoreras.
D. El Servicio de Impuestos Internos
El Servicio de Impuestos Internos, denominado tambin SII, est encar-

gado de la aplicacin y fiscalizacin de todos los impuestos internos,
fiscales o en que tenga inters el Fisco y cuyo control no est especial-
29
mente encomendado por la ley a otra autoridad. Este Servicio tiene,

adems, la misin de aplicar y fiscalizar los impuestos que una ley espe-
cial le encomienda.
El SII tiene su regulacin orgnica y estructural en el D.F.L. N 7, sien-

do su Jefe de Servicio un funcionario denominado Director Nacional,
con sede en Santiago, al que le corresponde segn ya lo hemos sea-
lado, entre otras funciones a que se refiere el D.F.L. N 7 y el Art. 6
letra A del Cdigo Tributario, la de interpretar administrativamente
mediante circulares las normas de carcter tributario.
Bajo la subordinacin del Director Nacional se encuentran los Directo-

res Regionales, funcionarios que, adems de atribuciones administrati-
vas del artculo 6 letra B del Cdigo Tributario, detentan atribuciones
jurisdiccionales, como ser tribunal en primera instancia para conocer
las reclamaciones tributarias.
E. El Servicio de Tesoreras
El D.F.L. N 1 de 1994, consagra el texto refundido, coordinado, siste-

matizado y actualizado del Estatuto Orgnico del Servicio de Tesore-
ras. Este servicio tiene, conforme al artculo primero de dicho texto
legal, la misin de recaudar, custodiar y distribuir los fondos y valores
fiscales, municipales y, en general, los de los servicios pblicos. Debe,
tambin, efectuar los pagos de las obligaciones del Fisco y de las Muni-
cipalidades.
Dentro de sus atribuciones se encuentra comprendida la facultad de re-

caudar los tributos fiscales y municipales y la de atender a la cobranza
judicial de ellos.
El Servicio de Tesoreras se compone de una Tesorera General que tie-

ne su sede en Santiago, las Tesoreras Regionales, en cada regin del
pas y las Tesoreras Provinciales, en aquellas provincias en que funcio-
naban a la fecha de publicacin del D.F.L. N 1.
30
CAPTULO SEGUNDO
LA RELACIN JURDICO-TRIBUTARIA Y LA
OBLIGACIN TRIBUTARIA
I. LA RELACIN JURDICO-TRIBUTARIA
En el mbito del Derecho Tributario se advierte un vnculo de naturale-

za mltiple entre el Fisco y el contribuyente, que se ha pasado a deno-
minar relacin jurdico-tributaria. sta puede ser definida como los
correlativos derechos y obligaciones, emergentes del ejercicio del poder
tributario, que alcanzan al titular de ste (Fisco) por una parte y a los
contribuyentes y terceros por otra.
Se trata de una relacin compleja, ya que las obligaciones y sus dere-

chos correlativos son mltiples, destacando aquella obligacin en que el
contribuyente se obliga a pagar al Fisco una suma de dinero, por incu-
rrir en un hecho que la propia ley precis como conducta gravada (he-
cho gravado). sta es la obligacin tributaria principal o simplemente
obligacin tributaria.
Junto a dicha obligacin tributaria principal, se advierte una serie de

obligaciones y derechos correlativos, que tienen como rol permitir una
administracin y fiscalizacin en el cumplimiento de la obligacin tri-
butaria principal y, por tanto, un carcter accesorio. stas son las obliga-
ciones tributarias accesorias.
De lo expuesto precedentemente, debemos concluir que el ordenamien-

to jurdico-tributario no slo establece las conductas, actos o hechos
que si se realizan por los particulares van a compelerlo a pagar una
suma al Fisco, sino que adems consagra un numeroso cuerpo de obli-
gaciones formales que, con carcter accesorio, hacen que entre el con-
tribuyente y el Estado se genere una relacin compleja.
31
CAPTULO SEGUNDO - LA RELACIN JURDICO - TRIBUTARIA
II. LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
A. Concepto
Existen diversas definiciones de la obligacin tributaria, como aquella

que seala que es el vnculo jurdico en virtud del cual un sujeto debe
dar a otro sujeto, que acta ejercitando el poder tributario, una suma de
dinero que se determina por la ley. Sin embargo, la definicin ms
completa es aquella que sostiene que es el vnculo jurdico cuya fuente
es la ley, que nace en virtud de la ocurrencia de ciertos hechos que en la
misma ley se designan y, por el cual (vnculo), ciertas personas se en-
cuentran en la necesidad jurdica de entregar al Estado u otro ente p-
blico, cierta cantidad de dinero para la satisfaccin de las necesidades
pblicas.
B. Caractersticas
De las definiciones transcritas emanan las siguientes caractersticas de

la obligacin tributaria:
a) Se trata de un vnculo jurdico
Lo que implica que estamos en presencia de aquella figura jurdica

en que existen objetivamente un acreedor, un deudor y una presta-
cin, siendo la fuente la ley. Se trata de un vnculo que forma parte de
la relacin jurdico-tributaria, en que el Fisco como acreedor, exige
al contribuyente deudor el pago de una suma de dinero por concepto
de impuesto. Lo dicho no es una mera preocupacin doctrinaria, sino
que tiene mucha trascendencia, ya que implica una notable evolu-
cin desde aquellos tiempos en que los tributos no eran sino una
manifestacin arbitraria del poder del Prncipe. Hoy, la obligacin
tributaria es un vnculo jurdico objetivo y para que surja o se genere
se exige que se d el presupuesto fctico (hecho gravado) que la pro-
pia ley se ha encargado de definir.
32
b) La fuente de la obligacin tributaria es la ley
A diferencia de las otras obligaciones cuya fuente puede ser el con-

trato, el cuasicontrato, el delito, el cuasidelito y la ley, la obligacin
tributaria slo tiene como fuente a esta ltima. Es ella la nica que
puede dar origen a la obligacin tributaria en virtud del principio de
la legalidad, por lo cual se excluye cualquier otra fuente de obliga-
cin tributaria.
c) Nace como consecuencia del acaecimiento del hecho gravado
Las obligaciones con fuente en la ley, tambin denominadas ex lege,

son aquellas en que los sujetos se van a ver obligados si incurren en
actos, hechos o conductas que la propia ley se encarga de definir.
En el caso de la obligacin tributaria, el contribuyente se ver obli-
gado, cuantitativamente con el Fisco, si incurre en el supuesto de
fctico generador de la obligacin tributaria: El hecho gravado.
As, por ejemplo, en el Impuesto al Valor Agregado del D.L. N 825,
si un vendedor efecta una transferencia de una especie corporal
mueble a ttulo oneroso, incurre en el hecho gravado y se ve obli-
gado al pago del tributo.
d) El contenido de la obligacin tributaria es la entrega de una can-

tidad de dinero
Las obligaciones pueden tener como objeto dar, hacer o no hacer

alguna cosa. Tratndose de la obligacin tributaria, el objeto de ella
implica una prestacin de dar y, especficamente, la entrega de una
suma de dinero de parte del contribuyente al Fisco. Esta prestacin
es, sin duda, de carcter patrimonial e implica que el particular debe-
r sacrificar parte de su patrimonio en favor del Fisco, quien ejerce el
poder tributario. As enterar en arcas fiscales una cantidad de dinero
que, segn analizaremos, puede determinar l mismo o la propia Ad-
ministracin Tributaria.
33
De lo dicho, se concluye que quedan excluidos como objeto de la

obligacin tributaria la ejecucin de hechos personales o prestacio-
nes de hacer, tales como el servicio militar obligatorio y obligacio-
nes de dar en especies.
e) Se quiere dotar al Estado u otro ente pblico de recursos
Como ya lo habamos analizado al tratar el poder o potestad tributa-

ria, lo que se persigue a travs de los tributos es que, a travs del
pago de la suma de dinero (prestacin de la obligacin tributaria), el
Estado u otro ente obtenga recursos para la satisfaccin de las nece-
sidades pblicas. Esta caracterstica es de gran importancia, ya que
viene a limitar la neutralidad o abstraccin de la obligacin tributaria
y la perfila hacia el cumplimiento de un objetivo de satisfaccin de
necesidades colectivas.
C. El hecho gravado
Este concepto lo hemos ido acuando en los ltimos prrafos. As se

podra conceptualizar a priori al hecho gravado como una figura jurdi-
ca que nos denota la idea de una conducta, un acto, un supuesto de he-
cho o fctico que est descrito en la ley y que, si se llega a producir, los
particulares deben pagar un tributo. De lo expuesto precedentemente
podemos definirlo, siguiendo el Modelo de Cdigo Tributario para la
Amrica Latina, como el presupuesto establecido por la ley para tipi-
ficar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obliga-
cin tributaria.
Para ilustrar lo anterior basta tomar como ejemplo el hecho gravado

venta del artculo 2 del D.L. N 825. El citado precepto seala que ven-
ta es la transferencia a ttulo oneroso del dominio de una especie cor-
poral mueble (o los inmuebles a que alude aquella norma) realizada por
un vendedor, siempre que dicha especie se encuentre en el territorio na-
cional. Se advierte en el concepto del hecho gravado venta antes alu-
34
dido que existen requisitos para que l se d. As, la venta efectuada en

un supermercado no cabe duda que cumple con los requisitos de este
hecho gravado.
D. Devengo del hecho gravado
El devengo es la oportunidad en que se entiende acaecido el hecho gra-

vado, esto es, la oportunidad en que el legislador, dndose ciertas cir-
cunstancias, estima que el hecho gravado por l definido ocurri y, por
tanto, se origina el nacimiento de la obligacin tributaria. Esta figura es
de la mayor trascendencia, ya que impide dejar a la decisin de los par-
ticulares el definir el momento en que el hecho gravado se produce,
especialmente, en aquellos casos en que aqul est constituido por ml-
tiples actos o conductas.
E. Elementos de la obligacin tributaria
Como toda obligacin, la obligacin tributaria tiene como elementos un

sujeto activo, un sujeto pasivo y una prestacin.
a) El sujeto activo
El sujeto activo de la obligacin tributaria, tambin llamado acree-

dor, es el Fisco, expresin patrimonial del Estado como persona ju-
rdica. Es el Fisco el que en ejercicio del poder tributario vino a
establecer los supuestos de hecho que, realizndose por parte de los
particulares, dan origen al pago de una suma de dinero.
b) El sujeto pasivo
La obligacin tributaria constituye un vnculo entre el Fisco, por una

parte, y el sujeto hacia el cual va destinada la carga tributaria, esto es,
el que incurre en el hecho gravado. El sujeto pasivo de la obligacin
tributaria entonces es el que debe cumplir con la prestacin objeto de
35
la misma: enterar en arcas fiscales una determinada cantidad de di-

nero.
Se conoce al sujeto pasivo de la obligacin tributaria como deudor o

contribuyente. La doctrina, sin embargo, lleva a efectuar una distin-
cin entre el sujeto pasivo de la obligacin tributaria o contribuyen-
te, por una parte, y el sujeto pasivo del impuesto, por otra.
El sujeto pasivo de la obligacin tributaria es aquel que segn la ley

debe cumplir la prestacin tributaria, esto es, enterar en arcas fisca-
les el impuesto. Ejemplo de ello sera el caso de los profesionales
liberales del artculo 42 N 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, quie-
nes por sus ingresos constitutivos de renta tributan en el Impuesto
Global Complementario. El sujeto pasivo del impuesto es aquel que
incurri en el hecho gravado o si se quiere decir de otra forma aqul
respecto del cual acaeci el hecho gravado. Ejemplo de ello sera el
mismo profesional liberal del artculo 42 N 2 de la Ley de Impuesto
a la Renta, el que tributa porque l fue quien percibi los ingresos
constitutivos de renta y, por tanto, incurri en el hecho gravado.
Lo normal y corriente es que el sujeto pasivo de la obligacin tribu-

taria y el sujeto pasivo del impuesto coincidan, como se da en la
situacin antes comentada, y en ese caso estamos en presencia del
denominado sujeto pasivo por deuda propia.
Sin embargo, excepcionalmente existen situaciones en que el sujeto

que segn la ley debe pagar el impuesto (sujeto de obligacin tribu-
taria o contribuyente) es distinto de aqul respecto del cual se verifi-
c el hecho gravado (sujeto pasivo del impuesto), advirtindose las
siguientes figuras sobre el particular:
1. Responsable del impuesto
En este caso, por razones meramente fiscales y frente a la nece-

sidad de hacer ms fcil la recaudacin y fiscalizacin de los
36
tributos, el legislador seala a una persona distinta del sujeto

que incurre en el hecho gravado (sujeto pasivo del impuesto),
como obligado a pagar el impuesto. En esta situacin dicha per-
sona se ve sometida a pagar ante el Fisco una obligacin tribu-
taria en cuyo hecho gravado no intervino, pero debe asumir ese
rol en virtud del mandato de la ley, atendida la actividad y fun-
cin que desarrolla. Ahora bien, estos responsables del impues-
to, si bien deben ellos asumir el pago del impuesto ante el Fisco,
por ser ms expedito que as lo hagan, ello no implica que el
sujeto de la obligacin tributaria se vea totalmente liberado de
responsabilidad, ya que segn la ley si el responsable no cum-
ple, aqul es solidariamente responsable del cumplimiento de la
obligacin tributaria.
Un ejemplo de lo anterior lo constituiran los notarios en el caso

del Impuesto de Timbres y Estampillas. Ellos efectan el pago
en Tesorera por los actos y contratos que autorizan y que gene-
ran el hecho gravado respectivo. En ese caso, los notarios son
sujetos pasivos de la obligacin tributaria y el suscriptor del
contrato, el sujeto pasivo del impuesto.
2. El sustituto del impuesto
A diferencia de lo que ocurre con el responsable del impuesto, el

sustituto, como su nombre lo indica, viene a reemplazar ntegra-
mente al sujeto pasivo del impuesto o contribuyente y se ve
obligado ante el Estado como si l hubiera incurrido en el hecho
gravado. En este caso, no hay responsabilidad solidaria, sino que
si el sustituto no cumple, el Fisco se dirigir en su contra, ya que
en virtud de una ficcin legal se entiende que l ha incurrido en
el hecho gravado y, por tanto, debe pagar el tributo.
En relacin a esta materia surge una interrogante en cuanto si el

sujeto pasivo de la obligacin tributaria ser tambin el que so-
37
portar dicho gravamen en su patrimonio. Debemos responder a

esta inquietud precisando que no siempre el que se ve obligado
al pago de la obligacin tributaria ser el que soportar en su
patrimonio el tributo, ya que en los impuestos de traslacin y
recargo, se genera una cadena en que se llega a un sujeto que no
puede recargarlo o trasladarlo y es, en definitiva, l quien sufre
en su patrimonio la carga tributaria, sin ser el sujeto pasivo de la
obligacin tributaria ni tampoco quien incurri en el hecho gra-
vado.
As ocurre en el Impuesto a las Ventas y Servicios del D.L.

N 825. En este caso, el sujeto pasivo del impuesto es el vende-
dor, ya que el artculo 2 de dicho texto legal establece como
hecho gravado la venta, por lo que a aqul le corresponde, en
su calidad de sujeto pasivo de la obligacin tributaria, pagar el
tributo. Sin embargo, no es l quien soporta la carga tributaria
que, en definitiva, se traspasa al consumidor final.
F. El objeto de la obligacin tributaria
Debemos sealar que, desde un punto de vista jurdico, el objeto de la

obligacin slo puede ser una prestacin consistente en dar, hacer o no
hacer algo. En materia tributaria, el objeto de la obligacin tributaria
consiste en una prestacin que consiste en dar una cantidad de dinero.
Teniendo presente que el objeto de la obligacin tributaria es el pago de

una suma de dinero, el aspecto a abordar ser la forma o la manera cmo
se determina o calcula el monto de la suma a pagar que es el impuesto.
Lo anterior nos lleva a analizar la base imponible y la tasa del impuesto.
a) La base imponible
Se la puede definir como la expresin cuantificada del hecho grava-

do. Al referirse a expresin cuantificada del hecho imponible nos
38
referimos a que este ltimo es una conducta o accin en que incurre

el particular que debe precisarse cuantitativamente, ya sea en unidad
fsica o monetaria a fin de proceder a aplicar sobre ella una tasa y, en
definitiva, determinar el impuesto.
La base imponible es posible clasificarla desde los siguientes crite-

rios:
1. Atendiendo a la forma como se expresa la base o si se quiere

como se cuantifica el hecho gravado, advertimos:
1.1. Base de unidad monetaria
Aqu, la cuantificacin del hecho gravado se efecta a travs de

una estimacin en dinero. Ejemplo de esta base sera el Impues-
to Global Complementario, tratndose de contribuyentes de se-
gunda categora, en que la base imponible est dada por los
ingresos percibidos por los profesionales liberados. Tambin se
puede sealar como ejemplo el IVA, en que la base imponible
est dada por el precio de los bienes y servicios.
Por regla general, a la base monetaria corresponder una tasa

porcentual. As, en el Impuesto de Primera Categora a la base
monetaria se le aplica un 17% de tasa, en el Impuesto a las Ven-
tas y Servicios se aplica un 19% sobre el precio de ventas y
servicios. Si la base se expresa en unidades monetarias, es sus-
ceptible de ser desvirtuada por el efecto del proceso inflaciona-
rio, en especial cuando el perodo considerado para determinar
dicha base es ms o menos extenso, como ocurre con el Im-
puesto a la Renta de Primera Categora en que alcanza a un ao.
Para esta situacin, el legislador ha establecido mecanismos en
virtud de los cuales se corrige y actualiza la base al momento
en que se la determina, situacin que queda en evidencia en el
Art. 41 de la Ley de Impuesto a la Renta con el mecanismo de la
39
correccin monetaria. Con relacin a la base de unidad moneta-

ria se debe precisar que la determinacin de ella puede implicar
un proceso ms o menos complejo. En efecto, ser simple en
aquellos casos en que la base est establecida por el precio de la
operacin, como es en el caso del Impuesto a las Ventas y Ser-
vicios. En otras situaciones, ser complejo, como es el caso de la
determinacin de la base imponible en el Impuesto a la Renta de
Primera Categora, caso en que la base imponible es el resultado
de un conjunto de operaciones que se inician con los ingresos
brutos, deduciendo costos directos y gastos necesarios junto con
los dems ajustes que procedan para llegar a la renta lquida
imponible de primera categora.
1.2. Base de unidad fsica o no monetaria
En este caso, la base imponible est expresada en unidades tales

como el peso, volumen, nmero y otras. Ocurre as con los de-
rechos aduaneros especficos, en los cuales la base imponible
toma el nombre de unidad arancelaria y puede expresarse en
peso, unidades de medida y de volumen.
Cuando la base es fsica o no monetaria, lo ms comn es que la

tasa sea monetaria, es decir, por cada unidad se aplica una deter-
minada cantidad de dinero.
2. Atendiendo a si la base se determina en relacin a elementos

concretos o se deduce de ciertos hechos, se distinguen:
2.1. Base real
Es aquella que se determina de conformidad a hechos reales y

demostrables. Aqu la cuantificacin del hecho gravado se da
con relacin a elementos que permitan precisarlo real y efecti-
vamente. Un ejemplo de base real lo constituye la base imponi-
ble en el Impuesto a las Ventas y Servicios del D.L. N 825, ya
40
que en ese tributo la base imponible estar dada por el precio del
bien o del servicio.
2.2. Base presunta
En este caso la ley infiere o deduce, a partir de un hecho cono-

cido y que normalmente corresponde a la realidad, la base impo-
nible de determinadas actividades u operaciones. La presuncin
puede ser simplemente legal o de derecho. La tcnica legislativa
ha llevado a concluir que la ms corriente en materia de base
presunta sea la presuncin de derecho.
La base presunta puede cubrir la totalidad de la base o un mni-

mo de ella, distinguindose, entonces:
2.2.1. Base presunta total
Es aquella en que la ley presume de un hecho conocido, la tota-

lidad de la base imponible, situacin que ocurre en el caso de los
agricultores del artculo 20 N 1 letra b) de la Ley de Impuesto
a la Renta a quienes se les presume la base imponible a base del
avalo fiscal del predio agrcola.
2.2.2. Base presunta mnima
Es aquella en la que la ley presume un mnimo de la base para

ciertas operaciones o actividades, lo que implica que el contri-
buyente slo podr declarar como base imponible una suma
superior a dicho mnimo.
As ocurre en el caso del artculo 36 inciso 2 de la Ley de Im-

puesto a la Renta, en que se presume como base mnima de los
contribuyentes que efectan importaciones o exportaciones, un
porcentaje de dichas operaciones que fluctan entre el 1 y 12%,
segn lo determine el Servicio.
41
b) La tasa del impuesto
Para efectos de determinar la suma a pagar por concepto de impuesto

no nos sirve slo la base imponible, sino que a esa cuantificacin del
hecho gravado se le debe aplicar un factor que nos d, en definitiva,
el impuesto a pagar. De lo dicho, se desprende que la tasa imponible
es el segundo elemento copulativo para determinar el objeto de la
obligacin tributaria desde un punto de vista cuantitativo.
Podemos conceptualizar la tasa imponible como el monto del im-

puesto por unidad de base. Tambin se la define como la magnitud
exterior que, combinada con la base imponible, permite determinar
el monto del impuesto.
Hay situaciones en que la base carece de trascendencia, ello porque

el legislador viene directamente a establecer, a travs de la tasa, el
monto del impuesto de antemano sin considerar la base, caso que se
da en el impuesto de timbres con relacin a los cheques. En esta
situacin, basta que se produzca el hecho gravado para que la obliga-
cin tributaria est previamente determinada en su objeto, por lo cual,
desaparece la relacin base-tasa. La tasa del impuesto se puede cla-
sificar de la siguiente manera:
1. Tasa fija
Que es aquella que indica taxativamente el monto adeudado por

el acaecimiento del hecho gravado. Aqu, evidentemente, no se
atiende en absoluto a la base del impuesto.
2. La tasa variable o mvil
Es aquella que presupone la existencia de la base imponible y

consiste en un factor que se pone en relacin con dicha base. La
tasa variable o mvil, a su vez, es susceptible de las siguientes
distinciones:
42
2.1. Proporcional
Es aquella en que el monto del tributo aumenta o disminuye en

proporcin al aumento o disminucin de la base. La tasa no es
sino un porcentaje de la base y, si bien ese porcentaje se mantie-
ne, siempre va a permitir que el impuesto aumente o disminuya
a medida que se incremente o reduzca la base.
Ejemplo de este tipo de tasa es la del 19% del Impuesto a las

Ventas y Servicios del D.L. N 825, ya que este factor siempre
ser el mismo, dando origen a un mayor o menor impuesto, se-
gn el precio de las ventas o servicios. Situacin similar se da en
el Impuesto a la Renta de Primera Categora en que la tasa es de
un 17% de la renta lquida imponible.
2.2. Progresiva
Esta es la tasa que aumenta con el crecimiento de la base impo-

nible. Es decir, si la base aumenta, la tasa se incrementa y, por el
contrario, si la base disminuye la tasa igual. La tasa progresiva
puede ser continua o escalonada.
2.2.1. Tasa progresiva continua
Est caracterizada por el hecho de que la tasa se aplica hasta

donde llega la base imponible, sin distincin de ninguna natura-
leza en relacin a dicha base. As, por ejemplo, si la base es de
$ 350.000, se aplica sobre toda ella la tasa respectiva que podra
ser de un 5%. Si la base alcanza a $ 400.000, se aplica sobre toda
la base una tasa de un 7% y as sube a medida que aumenta la
base.
2.2.2. Tasa progresiva escalonada
Es aquella que se caracteriza por el hecho de que la base impo-

nible est dividida en escalones o grados, para cada uno de los
43
cuales se establece una tasa cada vez ms elevada, existiendo un

grado exento. Dentro de cada grado o escaln la tasa es propor-
cional y distinta.
As, por ejemplo, si la base es de $ 200.000, y el mnimo exento

es de $ 400.000, se va a estar exento de tributo.
Y si entre los $ 400.000 y los $ 800.000, la tasa es de un 0, 5%

y una persona obtiene como renta $ 750.000, se le va aplicar un
0, 5% a los $ 350.000 que exceden del mnimo exento.
2.3. Regresiva
Es aquella que disminuye con el aumento de la base imponible.

No es utilizada.
2.4. Gradual
Es aquella en que la base imponible, al igual que la tasa progre-

siva escalonada, est dividida en grados o escalones a cada uno
de los cuales en vez de aplicrsele un porcentaje se le aplica una
tasa fija.
c) Los crditos
En el mbito del Derecho Tributario los crditos aparecen como ins-

trumentos, a travs de los cuales se quiere evitar la doble tributa-
cin interna o externa o bien se quiere establecer un incentivo de
carcter fiscal a la inversin. Los crditos los podemos definir como
las rebajas que establece la ley sobre la base imponible o sobre el
impuesto determinado, con respecto a determinadas personas o acti-
vidades.
Como se seal anteriormente, los crditos constituyen una herra-

mienta de poltica econmica que, generalmente, se destina hacia
dos objetivos:
44
1. Evitar la doble tributacin interna o externa, siendo ejemplo de

la primera situacin el sistema de tax credit y de la segunda, el
crdito del Impuesto de Primera Categora pagado de la Ley de
Impuesto a la Renta sobre el Global Complementario del mismo
texto legal.
2. Establecer incentivos para alcanzar poltica econmica de atrac-

cin de inversin. Aqu surge un tema que se vincula con la uti-
lizacin del tributo como instrumento de poltica econmica y
que ya hemos denominado neutralidad impositiva.
Ejemplo de la situacin anterior lo constituye el crdito por la

inversin del artculo 33 bis de la Ley de Impuesto a la Renta,
ascendente a un 4% de la inversin en bienes fsicos del activo
inmovilizado.
Los crditos como rebajas que son, pueden hacerse efectivos

respecto de:
1. La base imponible. Se llaman crditos contra la base y pode-

mos sealar que tienen por objeto beneficiar al contribuyente
antes de aplicar la tasa a la base, resultando un impuesto
menor.
2. Del impuesto. Estamos en presencia de una rebaja que se

aplica sobre el monto del tributo ya determinado, beneficin-
dose el contribuyente, en este caso, con posterioridad a la
aplicacin del factor que resulte de base-tasa.
d) Las exenciones
Debemos sealar que al igual que en el caso de los crditos, el

legislador utiliza a las exenciones como herramientas o instrumentos
propios de poltica econmica, ya sea para favorecer la inversin o
evitar la doble tributacin interna y externa.
45
Podemos definir las exenciones como la dispensa legal de la obliga-

cin tributaria o, si se quiere decir de otra forma, la liberacin del
pago del impuesto en virtud de una norma legal.
De la definicin anterior, emanan las siguientes caractersticas de las

exenciones:
1. Se trata de un perdn o liberacin, lo que implica que estamos

en presencia de que el hecho gravado se ha producido, que ste
se ha cuantificado y aplicando la tasa se ha determinado el im-
puesto a pagar, pero en virtud de un mandato de la ley, el obliga-
do al pago se ve liberado del cumplimiento de dicha carga.
2. Se establecen por ley.
Aplicacin del principio de la legalidad o de reserva legal, la

exencin slo se puede establecer por ley, ms an si el artculo
60 N 2 de la Constitucin Poltica expresamente lo seala.
3. Las exenciones obedecen, por regla general, a razones de polti-

ca econmica, ya que a travs de ellas se persigue que los agen-
tes econmicos, vindose liberados del pago del impuesto, se
vean incentivados a invertir o bien se pretende alcanzar el prin-
cipio de la justicia tributaria y evitar la doble tributacin.
Las exenciones pueden ser clasificadas atendiendo a los siguien-

tes criterios:
1. Atendiendo al elemento de la obligacin tributaria en base al

que se establece la exencin, se pueden clasificar en:
1.1. Reales. Son aquellas que tienen relacin con los elemen-
tos objetivos del hecho gravado, prescindiendo en absoluto
del sujeto del impuesto que particip en dicho hecho imponi-
ble. Ejemplo de exencin real sera la consagrada en el ar-
46
tculo 12 del D.L. N 825 respecto de la compraventa de ve-

hculos motorizados usados. Se atiende, en este caso, a la
naturaleza del bien objeto de la operacin.
1.2. Personales. Son aquellas que se establecen atendiendo

a una especial consideracin del sujeto del impuesto y se
aplica slo respecto de l y no respecto de otras personas que
intervienen con l en la operacin. Ejemplo de exencin per-
sonal sera la del artculo 13 del D.L. N 825, en cuanto se
exime del Impuesto a las Ventas y Servicios a la Polla Chile-
na de Beneficencia.
Ahora bien, qu ocurrir con respecto a los impuestos de

traslacin y de recargo? En favor de quin se establece la
exencin? Normalmente, la exencin se establece en benefi-
cio del sujeto pasivo y en el caso del Impuesto a las Ventas y
Servicios, tpico impuesto de recargo, la exencin se estable-
ce en favor del vendedor o prestador de servicios, sin perjui-
cio de que, a travs de ella, se beneficie al consumidor final.
2. Atendiendo a la permanencia de las exenciones, podemos dis-

tinguir:
2.1. Temporales. Se aplican por un plazo preestablecido en

la ley.
2.2. Permanentes. Tienen un carcter indefinido de vigencia.
G. La determinacin de la obligacin tributaria
a) Concepto
Hasta ahora hemos sealado que es necesario que acaezca el hecho

gravado, cuantificarlo, aplicar a la base la tasa imponible y luego
47
llegar al impuesto a pagar, sin perjuicio de que exista un crdito o

una exencin. Lo que debemos analizar ahora es la forma o manera
de cmo se efecta el proceso antes sealado, lo que comnmente
se denomina determinacin de la obligacin tributaria o acertamien-
to y a quin corresponde efectuar dicho proceso.
En este contexto se debe tener presente que la obligacin tributaria

como obligacin ex lege, debe ser objeto de un proceso de determi-
nacin de objeto, ya que si ello no ocurriera quedara entregado a la
voluntad de los particulares el precisar dichos elementos y pagar el
tributo. Tambin no se debe olvidar que la obligacin tributaria
nace con el acaecimiento del hecho gravado y el acertamiento o de-
terminacin de la misma no hace sino declarar que se gener la obli-
gacin tributaria y concretarla en sus elementos.
b) Naturaleza jurdica del acertamiento
Con respecto a su naturaleza jurdica, el acertamiento o determina-

cin de la obligacin tributaria es un acto declarativo, que puede
revertir la naturaleza jurdica de una confesin extrajudicial si es el
contribuyente el que lo efecta o bien slo un acto administrativo si
lo lleva a cabo el Fisco.
c) Sujetos que pueden determinar la obligacin tributaria
La determinacin de la obligacin tributaria la pueden efectuar:
1. El propio deudor del tributo
En este caso nos referimos a la autodeterminacin y es el propio

deudor del impuesto el que reconoce el acaecimiento del hecho
gravado, la medida imponible (base imponible) define la tasa a
aplicar y, en definitiva, concreta el impuesto a pagar. El instru-
48
mento a travs del cual se efecta el acertamiento es la declara-

cin de impuestos.
Podemos definir las declaraciones de impuestos como el reco-

nocimiento que el contribuyente hace del acaecimiento del he-
cho gravado, generador de la obligacin tributaria, y la estimacin
por parte de aqul del alcance cuantitativo del mismo.
2. El contribuyente conjuntamente con el Fisco
Tambin denominado sistema mixto, debido a la accin coordi-

nada del Fisco y del contribuyente, efectundose el acertamien-
to entre ambos. En este caso, el contribuyente proporciona los
elementos y antecedentes al rgano de la administracin fiscal y
este ltimo efecta la determinacin propiamente tal de la obli-
gacin tributaria.
3. El Juez
Denominada determinacin judicial. En nuestro sistema es muy

excepcional y opera en el caso del Impuesto a las Herencias,
Asignaciones y Donaciones de la Ley N 16.271.
4. El Servicio de Impuestos Internos mediante liquidacin de

impuestos
Hemos sealado que una forma de determinacin de la obliga-

cin tributaria o acertamiento es la que efecta el contribuyente
a travs de la declaracin. Sin embargo, es lgico que el Fisco
no pueda presumir que todas las declaraciones representen siem-
pre la cuantificacin del hecho gravado que corresponde, ya que
es posible que el contribuyente declare una base imponible infe-
rior a la real y, por ende, un tributo menor. An ms, es posible
que el contribuyente que estando obligado a presentar declara-
ciones, no lo haga.
49
Por dicha circunstancia el rgano de administracin tributaria

goza de facultades de fiscalizacin de los contribuyentes, situa-
cin que queda evidencia en los medios de control de que goza
el SII conforme los artculos 59 y siguientes del Cdigo Tribu-
tario. Realizada esta fiscalizacin, el Servicio puede concluir
que el contribuyente no declar estando obligado a hacerlo, o
bien, declar una base imponible y un monto del tributo inferior
al que corresponda. Surge, entonces, el concepto de liquidacin
de impuestos que podemos extraer de los artculos 21 y 24 del
Cdigo Tributario y que es el acto que evacua el SII, en virtud
del cual se determina el impuesto que adeuda el contribuyente,
ya sea porque no determin la obligacin tributaria estando
obligado a hacerlo o bien, porque el impuesto declarado no co-
rresponde a la cuantificacin del hecho gravado.
De lo dicho, emana que la liquidacin del Servicio procede en

las siguientes situaciones:
Cuando el contribuyente no declara impuestos, estando obli-

gado a hacerlo.
Si habindose hecho declaracin de impuestos y pago, la de-

claracin no est acorde con la cuantificacin del hecho
gravado, segn los antecedentes que emanan de una fiscali-
zacin efectuada por el Servicio.
Se discute si constituye liquidacin, el hecho de rectificacin o

correccin de errores de clculo por parte del Servicio en las
declaraciones de impuestos del contribuyente. Nuestro parecer
es que en este caso estamos en presencia de una liquidacin,
debido a que el Servicio despliega un acto a fin de determi-
nar, en base a la propia declaracin, la obligacin tributaria.
La liquidacin, sin lugar a dudas, es un acto administrativo, sin
perjuicio de que como consecuencia del ejercicio del derecho
50
de reclamo que la ley le otorga sobre dicha liquidacin al contri-

buyente, en un plazo fatal de 60 das, se genere una cuestin
controvertida regulada por el procedimiento general de recla-
maciones del Cdigo Tributario en la que la liquidacin apare-
ce como la demanda y la reclamacin como su contestacin.
Los artculos 24 y siguientes del Cdigo Tributario contienen

los requisitos formales que debe contener toda liquidacin de
impuestos generada a partir de una fiscalizacin:
Individualizacin completa del contribuyente, su domicilio

y el nombre del representante legal y domicilio, si lo hubie-
se, actividad econmica y capital.
Lugar y fecha en que ella se practica.
Nmero correlativo.
Antecedentes completos que constituyen la base de los car-

gos formulados.
Liquidacin propiamente tal, incluyndose la clase de im-

puesto, ao tributario, base imponible, clculo del impuesto
e intereses, multa y recargos si procede.
Firma del o los fiscalizadores revisores y el visto bueno del

jefe de grupo.
La liquidacin se pone en conocimiento del contribuyente a

travs de una notificacin que puede ser personal, por cdula o
por carta certificada, siendo la ms usada esta ltima segn ins-
trucciones que ha ido dando la Direccin Nacional. Una vez no-
tificada la liquidacin, comienza a correr un plazo de 60 das
para reclamar de ella, gestndose una contienda entre el contri-
51
buyente y el Servicio, conocida en calidad de juez de primera

instancia por el Director Regional del Servicio, aplicndose a
esta contienda el Procedimiento General de Reclamacin del
Cdigo Tributario.
Asimismo, la liquidacin vlidamente notificada produce la in-

terrupcin de los plazos de prescripcin de la accin del Fisco
para obtener el pago de los impuestos, intereses y recargos.
5. La reliquidacin de impuestos
Hasta el momento hemos analizado en qu consiste la determi-

nacin de la obligacin tributaria o acertamiento y quines son
los sujetos que pueden realizarla, precisando que la realizada
por el Fisco se denomina liquidacin de impuestos. Ahora, va-
mos a intentar precisar en qu consiste la reliquidacin de im-
puestos, concepto aludido por numerosas disposiciones del
Cdigo Tributario, como, por ejemplo, los artculos 21 y 127.
Precisar el concepto de reliquidacin de impuestos no slo tie-
ne importancia desde un punto de vista conceptual, sino que
tiene trascendencia en la aplicacin del derecho que al contri-
buyente se le otorga en el artculo 127 del Cdigo Tributario, en
cuanto puede rectificar errores propios en que pudo haber in-
currido en una declaracin de impuestos. En efecto, el citado
artculo faculta al contribuyente que reclame de una reliquida-
cin de impuestos para rectificar errores que se haya incurrido
en una declaracin de impuestos por el perodo reliquidado.
Existen dos planteamientos para entender qu es la reliquida-

cin de impuestos:
5.1. Un primer planteamiento, sustentado por el Servicio, seala

que el contribuyente al declarar sus impuestos efecta una pri-
mera liquidacin, y, en el evento de ser objeto de revisin al
52
determinrsele diferencias de impuestos, el Servicio est liqui-

dando partidas ya liquidadas. Est, por tanto, reliquidando. Este
planteamiento hace aplicable el artculo 127 del Cdigo ante
el reclamo de cualquier liquidacin. Sin embargo, se hace nece-
sario precisar que, con lo sostenido precedentemente, se trans-
greden todos los principios antes enunciados y, especialmente
desde un punto de vista conceptual, la liquidacin de impues-
tos no queda como la determinacin de la obligacin tributaria
que efecta el Servicio en forma exclusiva.
5.2. El segundo planteamiento sostiene que la reliquidacin de

impuestos es el acto que evacua el Servicio de Impuestos Inter-
nos y que consiste en volver a liquidar impuestos de perodos
anteriormente liquidados. Es decir, se parte de la premisa que
slo el Servicio liquida impuestos y que ste, al volver a deter-
minar la obligacin tributaria respecto de impuestos y perodos
ya liquidados, est reliquidando. Se seala que la situacin en
que ms frecuentemente se puede estar en presencia de la reli-
quidacin es aqulla cuando el juez tributario en el procedi-
miento de reclamaciones acoge parcialmente un reclamo y
ordena volver a liquidar impuestos y partidas de un perodo ya
anteriormente liquidado.
6. Facultad de tasar la base imponible
Una de las temticas que mayores dificultades genera con re-

lacin a la liquidacin de los impuestos es la facultad que tiene
el Servicio de Impuestos Internos para proceder a tasar la base
imponible del contribuyente.
En efecto, el artculo 21 seala en su inciso segundo que: el

Servicio no podr prescindir de las declaraciones y antece-
dentes presentados o producidos por el contribuyente y liqui-
53
dar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas
declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fide-
dignos. En tal caso, el Servicio, previos los trmites estableci-
dos en los artculos 63 y 64 practicar las liquidaciones o
reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con
los antecedentes que obren en su poder.
Por su parte, el artculo 64 del mismo Cdigo indica que el Ser-

vicio podr tasar la base imponible, con los antecedentes que
tenga en su poder, en los siguientes casos:
Cuando el contribuyente no concurriere a la citacin que se

le hiciere de acuerdo con el artculo 63 o no contestare o no
cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con
ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en
definitiva se comprueben.
El Servicio podr proceder a la tasacin de la base imponible

de los impuestos, en el caso aludido del inciso segundo del
artculo 21, esto es cuando declara como no fidedigna la
contabilidad y los medios de prueba del contribuyente o
cuando aqul, estando obligado a presentar declaracin no lo
hace, habiendo sido citado (hiptesis del artculo 22).
El artculo 64 del Cdigo agrega que cuando el precio o valor

asignado al objeto de la enajenacin de una especie mueble,
corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o
sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el
Servicio, sin necesidad de citacin previa, podr tasar dicho
precio o valor en los casos en que ste sea notoriamente infe-
rior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se
cobren en convenciones de similar naturaleza considerando
las circunstancias en que se realiza la operacin.
54
La excepcin a esta facultad tasadora se da en los casos de

divisin o fusin por creacin o por incorporacin de socie-
dades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente man-
tenga registrado el valor tributario que tenan los activos y
pasivos en la sociedad dividida o aportante.
La misma norma seala que tampoco se podr tasar la base

imponible por parte del Servicio, cuando se trate del aporte,
total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o
incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin
de grupos empresariales, que obedezcan a una legtima razn
de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea sta
individual, societaria, o contribuyente del N 1 del artculo
58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (afecto al Impuesto
Adicional), que impliquen un aumento de capital en una so-
ciedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad
y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante,
siempre que los aportes se efecten y registren al valor con-
table o tributario en que los activos estaban registrados en la
aportante. Dichos valores debern asignarse en la respectiva
junta de accionistas, o escritura pblica de constitucin o mo-
dificacin de la sociedad tratndose de sociedades de perso-
nas.
Finalmente, el artculo 64 agrega que ser posible la tasacin

de la base imponible, en todos aquellos casos en que proceda
aplicar impuestos cuya determinacin se basa en el precio o
valor de bienes races. La facultad del Servicio procede si el
fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente
inferior al valor comercial de los inmuebles de caractersti-
cas y ubicacin similares, en la localidad respectiva, y girar
de inmediato y sin otro trmite previo el impuesto correspon-
diente. La norma agrega que de la tasacin y giro slo podr
55
reclamarse simultneamente dentro del plazo de 60 das con-

tado desde la fecha de la notificacin de este ltimo.
La reclamacin que se deduzca se sujetar al procedimiento

general establecido en el Ttulo II del Libro III del Cdigo,
que se analizar ms adelante.
H. El giro de los impuestos
Hasta ahora, hemos analizado la determinacin de la obligacin tributa-

ria y hemos concluido que, entre los sujetos que pueden asumir ese rol,
estn los contribuyentes conjuntamente con el Fisco, en el denominado
sistema mixto y tambin el Fisco en forma individual a travs de la li-
quidacin de impuestos. En ambos casos, con posterioridad a la deter-
minacin de la obligacin tributaria, surge un trmite que pasa a
denominarse giro de impuestos.
Podemos definir el giro de impuestos como la orden competente en

que se impone al contribuyente el deber de enterar en arcas fiscales un
determinado valor, ya sea en virtud de una liquidacin de impuestos que
preceda o bien en virtud de la aplicacin de normas legales y reglamen-
tarias.
El artculo 37 del Cdigo Tributario es el que se refiere a los giros de

impuestos y en dicha disposicin emana la clasificacin de los mismos
en:
a) Giros roles
Son aquellos de carcter colectivo y que se utilizan para los impues-

tos en que el contribuyente ha aportado con los antecedentes para
que el Servicio determine la obligacin tributaria o, lisa y llanamen-
te, el contribuyente habiendo presentado declaracin, requiere del
giro emitido por el Servicio para el pago. Han ido desapareciendo los
56
giros roles, ya que la mayora de los impuestos son de declaracin y

pago.
b) Giros rdenes de ingreso
Son los ms comunes y propios despus de una liquidacin efectua-

da por el Servicio.
En cuanto a los requisitos de los giros, ya sean roles u orden de ingre-

so, se pueden distinguir:
1. De forma. Los giros deben ser emitidos por escrito, con fecha,
nmero de orden, nmero de declaracin o liquidacin que le
sirve de base y deben notificarse en forma legal.
2. De fondo. Los giros deben emitirse teniendo en consideracin la

liquidacin efectuada o las declaraciones y antecedentes aporta-
dos por los contribuyentes y deben sealar el plazo en que se
debe efectuar el pago.
En cuanto al plazo de emisin de los giros de impuestos, se debe

distinguir:
a) Si se trata de un giro rol, el plazo de emisin se contar desde

que se presenta la declaracin o antecedentes y hasta el ven-
cimiento del impuesto.
b) Si se trata de giro de orden de ingreso se debe subdistinguir:
Si se dedujo reclamo de la liquidacin base del giro, el

plazo para emitirlo corre una vez que el Director Regio-
nal ha resuelto el reclamo rechazndolo.
Si no se dedujo reclamacin, una vez transcurridos los

60 das que el contribuyente tiene para hacerlo.
57
3. Autoridad que emite el giro. A partir de la Ley N 19.738 y en

virtud de la modificacin del artculo 37, el Servicio de Impues-
tos Internos, en forma exclusiva, podr efectuar y procesar los
giros de impuestos, como modificarlos, dejarlos sin efecto y
otorgar copias.
I. La prueba de la obligacin tributaria
Este es uno de los temas ms discutidos en el mbito del Derecho Tribu-

tario y de escaso desarrollo doctrinario. Se trata, esencialmente, del
anlisis de tres temticas:
a) El objeto de la prueba o qu se debe probar.
b) El peso o carga de la prueba, esto es, sobre quin recae la necesidad

jurdica de acreditar el acaecimiento del hecho gravado y el surgi-
miento de la obligacin tributaria.
c) Los medios de prueba de la obligacin tributaria, cuyo anlisis lo

efectuaremos al tratar las obligaciones tributarias accesorias.
a) El objeto de la prueba
Se debe precisar que el objeto de la prueba de la obligacin tributaria

es el hecho gravado o imponible. Sobre el particular, la prueba del
hecho gravado debe recaer sobre dos aspectos:
1. Temporalidad del hecho gravado o devengo.
2. Materialidad u objetividad del hecho gravado.
Sin lugar a dudas al acreditar el hecho gravado se est probando la

existencia de la obligacin tributaria que nace a partir de l.
58
b) La carga de la prueba
Podemos sealar en trminos generales que el onus probandi o carga

de la prueba es la necesidad jurdica en que se encuentra una perso-
na de acreditar los hechos o actos que son el fundamento de su pre-
tensin. El onus probandi va a aparecer de manifiesto cuando exista
una controversia jurdica y ser una de las partes en ella la que debe-
r asumir dicha carga.
Ha sido la teora de la alteracin de la normalidad la que mayores

adeptos tiene en nuestro derecho, y as, parece reconocerla el ar-
tculo 1.698 del Cdigo Civil al sealar que incumbe probar las obli-
gaciones o su extincin al que alega aqullas o sta.
En relacin a la obligacin tributaria, operar este principio? Sobre

la materia se ha sealado que el artculo 21 del Cdigo Tributario
sera una norma excepcional al artculo 1.698, ya que vendra a
establecer que corresponde al contribuyente la necesidad de acredi-
tar la veracidad de sus declaraciones y documentacin soportante,
por lo cual, pasa a ser l sobre quien recae el peso de la prueba del
hecho gravado y de la obligacin tributaria que nace consecuen-
cialmente.
As, si el Servicio viene, como consecuencia de una fiscalizacin, a

liquidar a un contribuyente, porque ste no ha declarado o ha de-
clarado un hecho gravado cuantitativamente inferior, ste debe, si
reclama de la liquidacin, acreditar que sus declaraciones y docu-
mentacin soportante de ella son fidedignas y veraces y que la cuan-
ta de lo imponible por l declarada es la correcta.
La liquidacin dentro de esta contienda entre el contribuyente y el

Fisco viene a producir el mismo efecto jurdico que de una presun-
cin, ya que aqul debe asumir el peso o carga de la prueba destinada
a desvirtuar la liquidacin del Servicio.
59
La jurisprudencia judicial y administrativa ha sostenido la tesis an-

terior en base al tenor del artculo 21 del Cdigo Tributario que sea-
la que: corresponde al contribuyente probar....
Sin embargo, si seguimos el artculo 1.698 y la teora de la alteracin

de la normalidad, le corresponde al Servicio la carga de probar la
obligacin tributaria, como asimismo las diferencias de impuestos
que emanan de una liquidacin. As, en base al texto del mismo ar-
tculo 21, no es el contribuyente el que debe asumir el peso de la
prueba de la obligacin tributaria en el procedimiento general de re-
clamaciones, debiendo defender en dicho proceso la veracidad de
sus declaraciones y medios probatorios soportantes. Dicha norma
slo viene a establecer que los contribuyentes deben cumplir con
sus obligaciones tributarias accesorias de llevar libros de contabili-
dad y dems antecedentes que la ley exija o le sean necesarios y ese
es el deber del contribuyente, aportar los medios de prueba para
acreditar la obligacin tributaria.
Ahora, si el Servicio liquida y determina diferencias de impuestos,

l deber asumir la carga probatoria de su pretensin. Por lo dicho,
en relacin a la obligacin tributaria, se debe tener en cuenta que es
plenamente aplicable el artculo 1.698 del Cdigo Civil y que el ar-
tculo 21 del Cdigo Tributario viene a contener una regla confirma-
toria de dicha disposicin.
Los Tribunales Superiores de Justicia han sostenido, reiteradamente,

que la norma del artculo 21 del Cdigo Tributario es una disposicin
excepcional en materia de carga de la prueba y, por tanto, a diferen-
cia de lo que prescribe el artculo 1.698 del Cdigo Civil, traslada
el peso de la prueba en el contribuyente.
As lo ha planteado la Tercera Sala de la Corte Suprema al prescri-

bir que: Como se desprende de la simple lectura del artculo 21
del Cdigo Tributario, la carga probatoria corresponde al contri-
60
buyente, tanto en la etapa administrativa de fiscalizacin llevada

a cabo por el Servicio de Impuestos Internos, como en la jurisdic-
cional del reclamo, sin que dicha entidad se encuentre en obligacin
de probar nada. Lo anterior deriva de una cuestin conceptual. El
Servicio aludido no es parte en el procedimiento de reclamacin, ya
que, de acuerdo con su propia ley orgnica, es un rgano fiscali-
zador que, en tal calidad, efecta cargos a los contribuyentes,
como ha ocurrido en el presente caso, los que deben ser desvir-
tuados por stos aportando las pruebas correspondientes. Si no lo
hacen, lo que legalmente queda entregado al criterio de la misma
institucin, se cursarn las liquidaciones, las que, para ser modifi-
cadas o dejadas sin efecto, deben ser objeto del procedimiento de
reclamacin, en el cual el contribuyente tendra que aportar los
medios de conviccin que sean del caso, sin que el Servicio, por no
ser parte, se encuentre en obligacin de efectuar aporte alguno a
la actividad probatoria, la que corre por entero por cuenta del
reclamante. La afirmacin de que el Servicio de Impuestos Internos
deba asumir la carga de la prueba, al tenor del inciso segundo del
artculo 21 del Cdigo de la especialidad, slo puede derivarse de
una poco atenta lectura del precepto, ya que basta con revisarlo
para advertir que ello no puede ser de esa manera (Corte Supre-
ma, sentencia dictada el 6 de diciembre de 2004, autos Rol N 1.308-
2004).
c) Los medios de prueba en particular
Sern objeto de nuestro anlisis cuando tratemos las obligaciones

tributarias accesorias y, en especial, la de llevar libros de contabi-
lidad y emitir documentos.
J. La extincin de la obligacin tributaria
Como lo sabemos, las obligaciones nacen, se ejecutan y, en definitiva,

se extinguen. En el Cdigo Civil, especficamente en el artculo 1.567,
61
existe una enumeracin de causales de extincin de las obligaciones, las

que no son todas aplicables en relacin a la obligacin tributaria. En
efecto, no se da en relacin a la obligacin tributaria la causal de remi-
sin o perdn de la deuda, como tampoco la resciliacin.
De lo expuesto precedentemente, debemos centrar nuestro anlisis en

las siguientes causales de extincin de la obligacin tributaria:
a) El pago o solucin.
b) La prescripcin extintiva.
c) La compensacin e imputacin.
De las tres formas de extincin de la obligacin tributaria ya expues-

tas, debemos precisar que el Cdigo Tributario regula sistemticamente
las dos primeras, siendo la tercera de ellas, en parte esencial, un desarro-
llo doctrinario y de la jurisprudencia administrativa.
a) El pago o solucin
En materia civil, el pago o solucin es la prestacin de lo que se

debe. En materia tributaria, el pago implica por parte del contribu-
yente la satisfaccin del impuesto, esto es, enterar en arcas fiscales la
suma que se desprenda de aplicar la tasa del impuesto a la cuantifi-
cacin del hecho gravado.
1. Quin efecta el pago?
Como ya lo analizramos precedentemente es el contribuyente,

sujeto pasivo de la obligacin tributaria, el que viene en efec-
tuar el pago, sin perjuicio que, eventualmente, l no sea el sujeto
del impuesto o bien el que soport en su patrimonio la carga
del tributo.
62
2. Cmo se efecta el pago?
Segn el artculo 38 del Cdigo Tributario, el pago de los im-

puestos se har en Tesorera, por medio de dinero efectivo, vale
vista, letra bancaria o cheque y se acreditar con el correspon-
diente recibo, a menos que se trate de impuestos que deban so-
lucionarse mediante estampillas, papel sellado u otras especies
valoradas.
El artculo 39 del mismo Cdigo autoriza a los contribuyentes

a efectuar el pago por vale vista, letras bancarias o cheques
extendidos a nombre del Tesorero correspondiente mediante
carta certificada, indicando su nombre y domicilio. En este lti-
mo caso, el pago se entender efectuado el da en que consta
que la oficina de Correos reciba la carta para efectos de su des-
pacho, debiendo depositarse la carta en Correos, a lo menos
con tres das de anticipacin al vencimiento del plazo.
A partir de la Ley N 19.506, en virtud del nuevo texto del ar-

tculo 38, el Tesorero General de la Repblica podr autorizar
el pago de los impuestos mediante tarjetas de dbito, tarjetas de
crdito u otros medios, siempre que no signifique un costo fi-
nanciero adicional para el Fisco. Asimismo, se seala que el
Tesorero para estos efectos deber impartir las instrucciones
administrativas que correspondan.
3. Quin recibe el pago?
Segn el mismo artculo 38 del Cdigo Tributario, el pago, en

principio, lo debe recibir el Servicio de Tesoreras. Sin perjuicio
de lo anterior, el artculo 47 del mismo Cdigo seala que el
Tesorero General de la Repblica podr facultar al Banco del
Estado, a los dems bancos comerciales y a otras instituciones
para recibir de los contribuyentes el pago de cualquier impues-
63
to, contribucin o gravamen en general, con sus correspondien-

tes recargos legales, cuando se efecte fuera de los plazos le-
gales de vencimiento. Los pagos, seala la misma norma,
debern comprender la totalidad de las cantidades, incluidas en
los respectivos boletines, giros, rdenes y si el impuesto debe
legalmente enterarse en cuotas, el pago abarcar la totalidad
de la cuota correspondiente.
El Decreto Supremo de Hacienda N 255 del ao 1979 viene en

autorizar el pago de impuestos en los Bancos Comerciales y de-
ms entidades que seala. Es el artculo 1 de dicho texto legal
el que enumera los bancos en que se podr pagar los impuestos:
Banco del Estado de Chile, Bancos Comerciales, Bancos de Fo-

mento y Sociedades Financieras. Se seala que estas institucio-
nes podrn recibir las declaraciones y/o pagos de las obligacio-
nes tributarias y fiscales referidas, aun cuando se efecten fuera
de plazo legal o reglamentario y el pago se podr recibir en di-
nero efectivo, vale vista o cheque. El artculo 4 seala, final-
mente, que se faculta al Tesorero General de la Repblica para
que venga en convenir con las entidades sealadas, las mo-
dalidades en que aqullas ejercern la funcin delegada de re-
caudacin, de acuerdo a las instrucciones que se impartan sobre
la materia y debiendo considerar el resguardo de los intereses
fiscales.
Se debe consignar que los bancos y dems instituciones encar-

gadas de recibir los pagos de impuestos, slo deben asumir ese
rol y, en ningn caso, determinar si en las declaraciones est
correctamente determinado el tributo.
4. En qu plazo se efecta el pago?
El artculo 36 del Cdigo Tributario seala que el plazo de de-

claracin y pago de los impuestos ser el que se seale por las
64
disposiciones legales y reglamentarias vigentes, aclarndose

que cuando el plazo de declaracin y pago de un impuesto ven-
za en da feriado, da sbado o el 31 de diciembre, ste se
prorrogar hasta el primer da hbil siguiente. Reconociendo la
realidad con la que operaba el Servicio, la Ley N 19.738 inclu-
y un inciso final al artculo 36, en el sentido de facultar al Di-
rector Nacional para ampliar los plazos de presentacin de
declaraciones que se realicen por sistemas tecnolgicos y que
no importen el pago de un impuesto, respetando el plazo de los
contribuyentes con derecho a devolucin de impuestos.
5. Qu efecto jurdico tiene el pago de la obligacin tributa-

ria?
Segn el artculo 48 del Cdigo Tributario, el pago hecho en la

forma exigida por la ley, extinguir la obligacin tributaria
hasta el monto de la cantidad enterada. Asimismo, el recibo del
pago no acreditar, en ningn caso, que el contribuyente est al
da en el cumplimiento de la obligacin tributaria respectiva,
lo que viene a permitir al Servicio el fiscalizar dicho cumpli-
miento.
Por otra parte, los tres ltimos recibos de pago de un determi-

nado impuesto no hacen presumir el pago de perodos o cuotas
anteriores, lo cual constituye una excepcin al artculo 1570 del
Cdigo Civil que establece el principio contrario.
6. Cmo se imputa el pago de la obligacin tributaria?
Estamos en presencia de aquella situacin en la cual los con-

tribuyentes efectan pagos por cantidades inferiores a las efec-
tivamente adeudadas por concepto de impuestos y recargos
legales. En estos casos, segn el artculo 50 del Cdigo Tributa-
rio, los pagos que se efecten se considerarn como abonos a
la deuda, fraccionndose el impuesto o gravamen y liquidndo-
65
se los reajustes intereses y multas sobre la parte pagada, proce-

dindose a su ingreso definitivo en arcas fiscales. Ms an, se
seala que Tesorera no podr negarse a recibir el pago de un
impuesto por adeudarse uno o ms perodos del mismo.
7. Qu ocurre si el contribuyente no paga oportunamente el

impuesto?
En este caso, se debe aplicar lo dispuesto en los artculos 53 y

97 N 2 y N 11 del Cdigo Tributario, en que se contienen las
normas relativas a los recargos que se aplican cuando hay
mora o retardo en el cumplimiento de la obligacin tributaria
principal, distinguindose los siguientes:
7.1. Reajuste
Es evidente que si el impuesto no se paga dentro de plazo, surge

de inmediato la posibilidad de que dicha suma que llamaremos
capital, si entre la fecha en que se debi pagar y el pago efectivo
hay un plazo superior a un mes, se vea afectada por el proceso
inflacionario.
De lo expuesto surge que se hace necesario corregir monetaria-

mente la suma adeudada, esto es, reajustarla y el artculo 53 in-
ciso primero seala como frmula el porcentaje de variacin
que haya experimentado el ndice de Precios al Consumidor
(IPC) en el perodo comprendido entre el ltimo da del segun-
do mes que precede al del vencimiento y el ltimo da del se-
gundo mes que precede al del pago.
As, por ejemplo, un contribuyente del Impuesto a las Ventas y

Servicios que deba pagar dicho tributo del mes de junio hasta el
da 12 de julio y, en definitiva, lo pag el 10 de septiembre. En
este caso, se debe calcular la variacin del IPC entre el 31 de
66
mayo (ltimo da del segundo mes que precede al vencimiento:

julio) y el 31 de julio (ltimo da del segundo mes que precede
al pago efectivo: septiembre).
El artculo 53, inciso segundo, seala que si los impuestos fue-

ron pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calen-
dario de su vencimiento, no habr reajuste.
7.2. Intereses
Cuando el Fisco no recibe el pago de los tributos en forma

oportuna, deja de percibir recursos que deban incorporarse en
su patrimonio y, asimismo, deja de utilizarlos en lo que haba
estimado oportuno. El Fisco, entonces, asume un coste de opor-
tunidad que debe ser compensado por el contribuyente moroso.
De esta forma, se establece en el artculo 53 inciso tercero del

Cdigo que el contribuyente debe pagar, junto con el capital re-
ajustado, un inters moratorio del uno y medio por ciento (1,5%)
por cada mes o fraccin de mes, dejndose precisado que el in-
ters se calcula sobre el capital reajustado.
7.3. Multas
El retardo en que incurre el contribuyente para efectos del pago

de la obligacin tributaria principal, no slo acarrea la correc-
cin monetaria y el devengo de intereses, sino que adems
constituye para nuestro legislador una infraccin tributaria que
se va a sancionar con una multa.
Para efectos de precisar la multa que se va a aplicar sobre el

retardo, se debe distinguir si se trata de un impuesto de retencin
o recargo o no.
67
En el primer caso, conforme al artculo 97 N 11 del Cdigo

Tributario y, en el segundo, la del artculo 97 N 2 del mismo
texto legal.
8. Quin efecta el clculo del reajuste, intereses y multas

a aplicar?
Conforme lo expresa el artculo 48 inciso segundo, los recargos

legales por conceptos de reajustes, intereses y multas sern
determinados por el Servicio de Impuestos Internos. Tambin
podr hacerlo el Servicio de Tesoreras para los efectos de las
compensaciones de impuestos y la cobranza administrativa o
judicial de stos.
La Ley N 19.738 modific el artculo 48, sealando que en el

caso que se produzcan diferencias de impuestos y recargos, en-
tre lo pagado y lo efectivamente adeudado por los contribuyen-
tes, cuando stos hayan efectuado por s mismos la determinacin
de los recargos a efecto de pagarlos conjuntamente con el im-
puesto, ser el Servicio quien deber emitir los giros respectivos.
La reforma antes comentada tambin entreg al Director Re-

gional del Servicio, que corresponda, la facultad de enmendar
los errores propios en los giros que se emitan en la situacin
antes sealada.
Sin perjuicio de lo anterior, los contribuyentes podrn determi-

nar dichos recargos para el efecto de enterarlos en arcas fisca-
les conjuntamente con el impuesto.
9. Qu recargos pueden ser objeto de condonacin?
Debemos sealar que es posible se condonen en favor del con-

tribuyente los recargos en los siguientes casos:
68
9.1. Artculo 53 inciso quinto, que seala que no proceder el

pago de reajuste ni se devengarn los intereses penales cuando
el atraso en el pago se haya debido a causa imputable al Servi-
cio de Impuestos Internos o Tesorera, la cual deber ser decla-
rada por el Director Regional o el Tesorero Provincial, en su
caso.
9.2. Artculo 56 inciso primero, que seala que se podr otorgar

la condonacin total o parcial de los intereses penales por el Di-
rector Regional del Servicio, cuando el contribuyente o el res-
ponsable del impuesto probase que ha procedido con
antecedentes que hagan excusable la omisin en que hubiese
incurrido.
9.3. Artculo 56 inciso segundo, que seala que proceder la con-

donacin de intereses, cuando tratndose de impuestos decla-
rables, el contribuyente o el responsable voluntariamente formule
una declaracin omitida o presente una declaracin comple-
mentaria que arroje mayores impuestos y probase que ha proce-
dido con antecedentes que hagan excusable la omisin en que
hubiese incurrido.
9.4. Artculo 56 inciso tercero, que seala que en casos en

que el Servicio incurriese en error al girar un impuesto, el
Director Regional deber condonar totalmente los intereses
hasta el ltimo da del mes en que se cursase el giro definiti-
vo.
9.5. Artculo 56 inciso final, que establece una norma de ca-

rcter general, en cuanto el Director Regional podr, a su jui-
cio exclusivo, condonar la totalidad de los intereses penales
que se hubiesen originado por causa no imputable al contribu-
yente.
69
En todos los casos de condonacin opera la resolucin

N 2.301, publicada en el Diario Oficial de fecha 20 de octu-
bre de 1986, la que en su nmero 17 regula el procedimiento
y los requisitos a cumplir al solicitar la condonacin de los
intereses penales.
10. El pago de lo no debido y las devoluciones
Estamos en presencia del pago de una suma de dinero por parte

del contribuyente al Fisco por causa de tributos, pago que no
se debi efectuar en su totalidad, porque no se gener el hecho
gravado o bien un pago que se efectu en exceso, ya que el im-
puesto a pagar era inferior.
El pago de lo no debido puede tener como fuente las siguientes

situaciones:
10.1. Error del contribuyente, en caso de impuestos declara-

bles.
10.2. Error de la administracin, cuando se trata de impuestos

enrolables.
10.3. Por haberse dictado sentencia judicial que acoge en su to-

talidad o en parte el reclamo de un contribuyente. En efecto, en
este caso, el contribuyente pag el tributo al reclamar la liqui-
dacin, actitud que es opcional respecto de l, el juez tributario
acogi el reclamo y, en definitiva, corresponde devolver la suma
pagada indebidamente.
Al respecto, el artculo 126 del Cdigo Tributario establece una

gestin administrativa, que consiste en que el contribuyente
podr solicitar la devolucin de sumas pagadas doblemente o
70
en exceso o indebidamente, a ttulo de impuestos, reajustes, in-

tereses o multas. Se debe volver a precisar que estamos en pre-
sencia de una gestin administrativa, no obstante que el artculo
126 est ubicado en el Cdigo en el ttulo referido al procedi-
miento general de reclamaciones.
El inciso final del artculo 126 establece que el plazo dentro

del cual se debe solicitar la devolucin es de tres aos, conta-
do desde el acto o hecho que le sirva de fundamento, trmino
que se ampli por la Ley N 19.738 debido a los mltiples
problemas que se generaba antes por lo corto que era el plazo
de un ao.
Al respecto, se han presentado inquietudes acerca de determinar

qu se entiende por acto o hecho que sirve de fundamento a la
devolucin, al tenor del inciso final del artculo 126 antes aludi-
do, materia que no resolvi la reforma de la Ley N 19.738.
En efecto, se seala por una parte, que el acto o hecho que sirve
de fundamento a la devolucin y desde el cual se cuenta el plazo
de caducidad de un ao, es el hecho gravado. Por otro lado, se
seala que este acto o hecho que sirve de fundamento a la devo-
lucin y, desde el cual se cuenta el plazo de caducidad de un ao,
es el pago del impuesto en forma excesiva.
La Ley N 19.738, atendido el hecho de lo masivas que son las

solicitudes de devolucin de contribuciones de bienes races,
agreg una parte final al artculo 57 en virtud del cual se facul-
ta al Servicio de Tesoreras para devolver de oficio dichas con-
tribuciones.
Conforme al artculo 57 del Cdigo Tributario, las sumas que

se ordenen devolver por parte del Servicio, deben serlo reajus-
71
tadas, conforme la variacin que experimente el ndice de Pre-

cios al Consumidor entre el ltimo da del segundo mes que
precedi al ingreso en arcas fiscales y el ltimo da del segundo
mes que preceda a la devolucin. En esta materia se ha generado
debate acerca de si la devolucin de los impuestos debe serlo
con intereses. Al respecto la jurisprudencia judicial ha reiterado
en sucesivas sentencias que la devolucin debe efectuarse con
los intereses correspondientes. As ocurre en RDJ, Tomo XCIV,
segunda parte, seccin quinta, pg. 46. Slo es posible la devo-
lucin de sumas pagadas indebidamente con intereses, cuando
se trate, conforme lo expuesto en el artculo 57 parte final, de
impuestos reajustes, intereses y sanciones cancelados en virtud
de una liquidacin o reliquidacin de oficio practicada por el
Servicio y reclamada por el contribuyente, habiendo obtenido
un buen resultado en el reclamo.
La Ley N 19.738 facult tanto al Servicio de Impuestos Inter-

nos como a la Tesorera para efectuar el clculo de los reajustes
e intereses, segn proceda.
10.4. Devoluciones conforme el artculo 126 de sumas cuyo pla-

zo est expirado.
A partir de la Ley N 19.506 se sujetarn a este procedimiento de

devolucin de impuestos aquellas peticiones de devolucin que,
encontrndose dentro del plazo legal que seala el artculo 126,
sean consideradas fuera de plazo por las normas especiales que
las regulen. La norma lo que pretende es ponerse en la situacin
de una peticin de devolucin que tiene un plazo de caducidad
inferior al del artculo 126 y no se solicit, precluyendo, por lo
tanto, el derecho respectivo. En este caso, si bien se extingui el
plazo especial para solicitarse, se puede pedir devolucin por
aplicacin del artculo 126, plazo que no est vencido.
72
b) La prescripcin
Estamos en presencia de una institucin que persigue lograr la certe-

za de las relaciones jurdicas. En el mbito de las obligaciones, la
prescripcin es un modo de extincin de las mismas y se viene a
constituir en un medio de sancin a aquel acreedor negligente que
dej pasar el tiempo sin ejercer sus acciones y derechos.
En materia tributaria, la prescripcin extintiva tiene plena aplicacin

como modo de extinguir la obligacin tributaria principal. El Cdigo
Tributario, en sus artculos 200, 201 y 202, dentro del Ttulo VI, de-
nominado De la Prescripcin trata dos materias que vamos a dife-
renciar de inmediato:
1. Prescripcin propiamente tal.
2. Plazo que tiene el Servicio para fiscalizar.
1. Prescripcin propiamente tal
En materia tributaria, para que opere la prescripcin se hace ne-

cesario el cumplimiento de los siguientes requisitos que emanan
del artculo 201:
1.1. Transcurso del tiempo
El artculo 201 seala que, en los mismos plazos sealados en el

artculo 200, y computados de la misma forma, prescribir la
accin del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intere-
ses, sanciones y dems recargos legales. Se alude por dicha nor-
ma al artculo 200, el que viene a tratar el plazo de caducidad del
derecho del Servicio para fiscalizar.
Segn esta disposicin se deben distinguir dos plazos para com-

putar la prescripcin:
73
1.1.1. Regla General. De 3 aos, contados desde que se hizo

exigible el impuesto, es decir, desde que vence el plazo esta-
blecido para su declaracin y pago. Ejemplo de ello sera en el
caso del Impuesto a las Ventas y Servicios del mes de julio de
1993, que venca en su pago el 12 de agosto del mismo ao,
prescribir el 12 de agosto de 1996.
1.1.2. Excepcin. Que ser de 6 aos el plazo de prescripcin,

contado desde que se hizo exigible el impuesto si se dan los
siguientes requisitos copulativos:
Se trate de impuestos sujetos a declaracin.
La declaracin no se hubiese presentado o si se present,

fuere maliciosamente falsa.
Ejemplo de ello sera el caso del Impuesto a las Ventas y Servi-

cios del mes de julio de 1993 que no se declar (a diferencia del
caso anterior que se declar un impuesto menor) y deba pa-
garse el 12 de agosto de 1993, prescribe la accin del Fisco el 12
de agosto de 1999.
La expresin maliciosamente falsa a que alude la disposicin

en estudio y, con relacin a las declaraciones, implica la idea de
que stas se han hecho en forma dolosa o con mala fe, con el
objeto de ocultar la verdad.
1.1.3. Prrroga de los plazos de prescripcin. Los plazos de 3

6 aos, que ya hemos analizado, es posible que se prorroguen,
conforme a lo que se seala en el artculo 200 en relacin al
artculo 63 del Cdigo Tributario. Operar esta prrroga si se
da el trmite de la citacin, medio especial de fiscalizacin que
el Cdigo otorga al Servicio y que consiste en que el contribu-
yente deber aclarar, rectificar, adicionar o mantener una declara-
74
cin ya efectuada en un plazo de un mes, desde que el Servicio

se lo exige, pudiendo prorrogarse este plazo de la citacin por el
Servicio a solicitud del contribuyente hasta por un mes ms.
El artculo 200, inciso final, establece que si existe citacin del

contribuyente de conformidad al artculo 63 u otras disposicio-
nes que estableciesen dicho trmite para determinar o reliqui-
dar un impuesto, los plazos de prescripcin se aumentarn en
3 meses, desde que se cite al contribuyente. Ahora bien, si el
contribuyente logra que el servicio le otorgue ms plazo para el
trmite, que como se dijo puede ser hasta por un mes ms,
segn el artculo 200, la prrroga de los plazos de prescripcin
se va a ver aumentada en el nmero de das que al contribuyente
se le otorguen por el Servicio como plazo adicional en la cita-
cin.
Finalmente, debemos sealar que el Art. 63 del Cdigo Tributa-

rio en su inciso segundo, seala que para que la citacin produz-
ca la prrroga de los plazos de prescripcin, ella debe sealar
las operaciones e impuestos en forma determinada y no en tr-
minos generales.
La Ley N 19.506 incorpor al texto del artculo 200 el criterio

de que en los plazos antes sealados, esto es, tres y seis aos,
respectivamente, prescribir la accin del Fisco para perseguir
las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeuda-
dos, tema de importancia porque no se hace otra cosa que adhe-
rir al principio de la accesoriedad:
Si la obligacin principal cuyo incumplimiento trae aparejadas

sanciones se extinguen en un plazo de tres o seis aos, las ac-
ciones para perseguir las sanciones tambin prescribirn en los
mismos plazos.
75
La citada ley agreg, asimismo, un inciso final al artculo 200

consistente en que tratndose de acciones que persigan sancio-
nes pecuniarias y otras que no estn relacionadas al pago de un
impuesto, prescribirn en un plazo de tres aos desde que se
cometi la infraccin, cuestin de notoria relevancia con res-
pecto a la accin que el Servicio puede ejercer por infracciones
que haya cometido el contribuyente, respecto de la cual hasta
antes de la ley se aplicaba la regla general de prescripcin del
Cdigo Penal: 5 aos.
1.2. Inactividad del Fisco
Dentro de los plazos sealados, el Fisco debe permanecer inac-

tivo, esto es, sin proceder a liquidar, girar y sin requerir de pago
al contribuyente deudor.
1.3. Declaracin judicial
La prescripcin, a diferencia de la caducidad, requiere declara-

cin judicial para que opere en calidad de modo de extinguir
obligaciones. En la especie, esta exigencia implica que el contri-
buyente debe deducir reclamacin en contra de la liquidacin
respectiva y en dicha reclamacin alegar la prescripcin.
A esta regla de carcter general, hace excepcin el artculo 136

inciso primero del Cdigo Tributario, en cuanto el Director Re-
gional dispondr en el fallo al resolver el procedimiento gene-
ral de reclamaciones, la anulacin o eliminacin de los rubros
de la liquidacin reclamada que correspondan a revisiones
efectuadas fuera de los plazos de prescripcin.
1.4. La interrupcin y la suspensin de la prescripcin
Se alude a la interrupcin de la prescripcin cuando se produce

un hecho o acto que viene a poner trmino al plazo que se haba
76
comenzado a computar y que no es sino una manifestacin de

voluntad del acreedor de ejercer la accin necesaria para obte-
ner el pago.
La suspensin, por su parte, acarrea un hecho o acto que deja

en suspenso el plazo de prescripcin que se haba comenzado a
computar y, por ello, una vez que ese hecho se extinga el plazo
contina contndose.
1.4.1. La interrupcin de la prescripcin. Es el artculo 201 del

Cdigo Tributario la norma que viene a sealar los casos en que
procede la interrupcin de la prescripcin. Estos son:
1.4.1.1. Desde que intervenga reconocimiento u obligacin es-

crita, es decir, aquella situacin en que el contribuyente recono-
ce por escrito la deuda y ello trae como consecuencia que el
plazo se pierde.
Se comienza, una vez verificado el reconocimiento de la obli-

gacin, a contar un nuevo plazo regido por la regla general del
artculo 2.515 del Cdigo Civil de 5 aos.
1.4.1.2. Desde que intervenga notificacin administrativa de

una liquidacin o giro de impuestos. Aqu estamos en presencia
de que el plazo de prescripcin se pierde, debido a que por la
actividad fiscalizadora, el Servicio viene a liquidar o girar al
contribuyente, producindose el efecto de la interrupcin desde
la notificacin administrativa respectiva.
Se comienza a contar un nuevo plazo, mientras no se requiere

de pago al deudor, el que es de 3 aos y que slo puede verse
interrumpido por reconocimiento u obligacin escrita o bien por
requerimiento judicial.
77
1.4.1.3. Desde que intervenga requerimiento judicial. El artcu-

lo 171 del Cdigo Tributario se refiere al requerimiento judicial
en el sentido de que se trata de un acto realizado por un recau-
dador fiscal el que, en calidad de ministro de fe, requiere de
pago al deudor. En este caso no comienza a contarse plazo al-
guno, a partir de ese hecho, ya que el Fisco persigue derecha-
mente exigir el pago.
1.4.2. La suspensin de la prescripcin. Aqu se pueden dar

dos situaciones:
1.4.2.1. Una de ellas se da en virtud de lo que se dispone en el

inciso final del artculo 201 del Cdigo Tributario. Esta disposi-
cin se coloca en el caso que el Servicio efectu una liquidacin
o giro, por lo que se produce como ya lo sealamos anterior-
mente, la interrupcin del plazo de prescripcin ya ganado,
contndose desde ese momento un nuevo plazo de 3 aos que
slo se puede ver interrumpido por reconocimiento u obliga-
cin escrita o requerimiento judicial. El artculo 201 establece
que este nuevo plazo de prescripcin que comienza a correr,
despus de una liquidacin o giro, se suspende si el contribu-
yente deduce reclamo y dicha suspensin durar mientras se
resuelve por el Director Regional dicho reclamo.
1.4.2.2. La otra situacin se plantea en el artculo 103 de la Ley

de Impuesto a la Renta, el que en su inciso tercero seala que
la prescripcin de las acciones del Fisco por impuestos se sus-
pende en caso que el contribuyente se ausente del pas y por el
trmino que dure la ausencia.
Sobre esta norma existen dos posiciones:
Una que seala que ella slo opera respecto de los impuestos
sealados en la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, catego-
ras, Adicional y Global.
78
Otra postura seala que es de aplicacin general, ya que la

norma seala la expresin impuestos sin hacer especifica-
ciones.
2. Plazo del Servicio para fiscalizar
Se ha sealado anteriormente que en nuestro Sistema Tributa-

rio la mayora de los impuestos son de declaracin y pago si-
multneo y en virtud de ello, el Servicio de Impuestos Internos
est dotado de numerosas facultades de fiscalizacin, tales
como el examen de los antecedentes y medios de prueba del
contribuyente, citacin a declarar a terceros que se hayan vin-
culado comercialmente con el contribuyente, citacin y otros.
El artculo 200 del Cdigo Tributario establece que el Servicio

podr liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su
liquidacin y girar los impuestos a que hubiese lugar, en un pla-
zo de 3 aos desde la fecha en que debi efectuarse el pago.
Asimismo, el plazo se aumenta de 3 a 6 aos si se trata de im-

puestos declarables y la declaracin no se ha hecho o si se hizo
fue maliciosamente falsa.
Los plazos anteriormente expuestos se prorrogarn si se da el

trmite de citacin del contribuyente.
3. Prescripcin en el Impuesto a las Ventas y Servicios. Ley

N 18.320 o Ley Tapn
La Ley N 18.320, conocida como Ley Tapn, establece un

plazo de caducidad especial para la facultad fiscalizadora del
Servicio.
La Ley N 18.738 modific dicho texto legal y fij las siguien-

tes reglas:
79
Se proceder al examen y verificacin de los ltimos treinta

y seis perodos mensuales por los cuales se present o debi
presentarse declaracin, anteriores a la fecha en que se noti-
fique al contribuyente requirindolo a fin de que dentro del
plazo sealado en el artculo 63 del Cdigo Tributario pre-
sente al Servicio los antecedentes correspondientes.
Antes de la reforma de la Ley N 19.738 el plazo era de 24

meses, aumentndola aqulla a 36 perodos, o sea 3 aos al
igual que el plazo de prescripcin general del Cdigo Tribu-
tario, Art. 200.
Segn la ley el examen o verificacin tambin podr com-

prender todos aquellos antecedentes u operaciones genera-
dos en perodos anteriores, que sirvan para establecer la
situacin tributaria del contribuyente en los perodos bajo
examen.
Si del examen y verificacin de los ltimos treinta y seis

perodos mensuales sealados en el nmero anterior se de-
tectaren omisiones, retardos o irregularidades en la declara-
cin, en la determinacin o en el pago de los impuestos,
podr el Servicio proceder al examen y verificacin de los
perodos mensuales anteriores, dentro de los plazos de pres-
cripcin respectivos, y determinar en el mismo proceso de
fiscalizacin, o en uno posterior, tributos omitidos, incluso
aquellos que no pudieron determinarse anteriormente en
atencin a las normas de este artculo, y aplicar o perseguir
la aplicacin de las sanciones que corresponda.
La ley en anlisis permite que el Servicio examine o verifi-

que todos los perodos comprendidos dentro de los plazos de
prescripcin establecidos en el Cdigo Tributario, Art. 200,
esto es, hasta 6 aos, cuando con posterioridad a la notifica-
80
cin de citacin del contribuyente, aqul presente declara-

ciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por
los perodos tributarios mensuales que sern objeto de exa-
men o verificacin; en los casos de trminos de giro; cuando
se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en
que el contribuyente fundamente solicitudes de devolucin
o imputacin de impuestos o de remanentes de crdito fis-
cal; en los casos de infracciones tributarias sancionadas con
pena corporal, y cuando el contribuyente, dentro del plazo
de la citacin no presente los antecedentes requeridos en la
notificacin indicada en dicho nmero.
Con el objetivo de no dejar al contribuyente en una situacin

de inestabilidad, la ley seala que el Servicio tendr un plazo
fatal de seis meses para citar al contribuyente para los efec-
tos del artculo 63 del Cdigo Tributario, liquidar o formular
giros por el lapso que se ha examinado.
An ms, el contribuyente podr ser objeto de un nuevo exa-

men y verificacin por el Servicio, respecto de alguno o al-
gunos de los perodos ya examinados que se encuentren
comprendidos dentro de los ltimos treinta y seis perodos
mensuales.
La interposicin de reclamo por deficiencias determinadas

por el Servicio al examinar o verificar los 36 perodos men-
suales, no impedir al Servicio efectuar el examen o verifi-
cacin de los perodos mensuales que llegan hasta los 6 aos
y determinar en ellos diferencias de impuesto o aplicar san-
ciones. No obstante, el cobro de los giros que al respecto se
emitan, o el cumplimiento de las sanciones, se suspender
hasta que se determine en forma definitiva la situacin del
contribuyente por los perodos mensuales respecto de los
cuales se dedujo reclamo, debiendo estarse sobre estas ma-
81
terias a lo que disponga la sentencia ejecutoriada que se pro-

nuncie sobre aqul. Mientras ste se encuentre pendiente,
se entender suspendida la prescripcin de las acciones del
Fisco.
4. Prescripcin infraccional
A partir de la Ley N 19.506 el Cdigo Tributario, Art. 200,

seala que en los plazos antes sealados, esto es, tres y seis
aos, respectivamente, prescribir la accin del Fisco para per-
seguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos
adeudados, tema de importancia porque no se hace otra cosa
que adherir al principio de la accesoriedad.
Si la obligacin principal cuyo incumplimiento trae aparejadas

sanciones se extinguen en un plazo de tres o seis aos, las ac-
ciones para perseguir las sanciones tambin prescribirn en los
mismos plazos.
El inciso final del artculo 200 consistente en que tratndose de

acciones que persigan sanciones pecuniarias y otras que no es-
tn relacionadas al pago de un impuesto, prescribirn en un
plazo de tres aos desde que se cometi la infraccin, cuestin
de notoria relevancia con respecto a la accin que el Servicio
puede ejercer por infracciones que haya cometido el contribu-
yente, respecto de la cual hasta antes de la ley se aplicaba la
regla general de prescripcin del Cdigo Penal que es de 5 aos.
5. Jurisprudencia Administrativa con relacin a la expresin

maliciosamente falsa del artculo 200 del Cdigo Tribu-
tario
La jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos In-

ternos se encuentra en la Circular N 73, de 11 de octubre de
2001.
82
De dicho texto cabe rescatar fundamentalmente las Instruccio-

nes que se dan a los fiscalizadores del Servicio en cuanto a de-
clarar maliciosamente falsa a una declaracin. En efecto, se
indica que: la idea que una declaracin de impuestos sea
falsa alude a que uno o ms de los antecedentes contenidos en
ella es simulado, fingido o no ajustado a la verdad de los he-
chos a que el mismo se refiere. Sin embargo, para los fines del
artculo 200 del Cdigo Tributario no basta que en la declara-
cin de que se trate existan datos no verdaderos, sino que ade-
ms, se requiere que esta falsedad sea maliciosa, es decir, que
sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o
no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta
a la verdad. Lo malicioso de la falsedad de la declaracin debe
ser acreditado por el Servicio, toda vez que atendidos los con-
ceptos empleados por el legislador, en principio, debe presu-
mirse que los antecedentes contenidos en una declaracin que
no se ajusten a la verdad se han debido a un error involuntario
del contribuyente, a su descuido o aun, a su negligencia, ms
no a su mala fe....
6. Jurisprudencia Judicial referida a la expresin maliciosa-

mente falsa del artculo 200 del Cdigo Tributario
Por su parte, la jurisprudencia reiterada de los Tribunales Su-

periores de Justicia ha sealado que el sentido de la expresin
maliciosamente falsa se trata de una malicia de orden civil,
esto es, la conciencia que tiene el contribuyente de que est
adjuntando documentos no fidedignos o falsos, o que est ocul-
tando antecedentes con el objeto de disminuir sus impuestos y
no de la malicia penal o dolo penal, como elemento subjetivo
del tipo. (Corte Suprema, sentencia dictada el 27 de sep-
tiembre de 2005, autos Rol N 2.765-2005, en el mismo sentido
sentencia dictada el 28 de octubre de 2004, autos Rol N 1.844-
2004).
83
Las sentencias del mximo tribunal han sostenido que la razn

por la cual no puede exigirse el dolo penal en la ampliacin del
plazo del artculo 201 del Cdigo Tributario se encuentra en que,
de ocurrir ello, al vincular el juicio criminal que se inicia por
querella del Servicio con la accin destinada al cobro de los im-
puestos, y de sobreseerse dicha causa penal o dictarse sentencia
absolutoria, el Fisco no tendra la posibilidad de exigir el pago
de los tributos, ya que el plazo de 3 aos, que necesariamente
habra que aplicar, estara prescrito.
As lo seala sentencia dictada el 28 de abril de 2003, autos Rol

N 2.469-2001; al indicar que: en el presente juicio se liqui-
dan impuestos, por lo que se ventila un asunto enteramente tri-
butario civil, y entonces, la malicia tiene tambin ese carcter.
No es el caso de la malicia que se requiere como elemento sub-
jetivo del tipo en determinadas infracciones criminales, por
entero distinta de aquella que se ha exigido en el presente caso
y por cierto, la suerte que siga el juicio tributario-penal nada
tiene que ver con la que siga el presente, de corte tributario
civil, como ya se dijo. La postura contraria, por otro lado, obli-
gara a la suspensin de aquellos juicios tributarios, en todos
los casos en que hubiere, paralelamente, juicios penales, hasta
que se obtuviere sentencia condenatoria en que quedare senta-
da ya de modo definitivo, la existencia de malicia mediante sen-
tencia ejecutoriada. Ello, por las razones antes dadas: se trata
de dolo o malicia de diferente naturaleza.
c) Compensacin e imputacin
1. La compensacin
La compensacin, modo de extinguir las obligaciones, tambin

es aplicable al Derecho Tributario.
84
Conforme al Derecho Civil, la compensacin exige los siguien-

tes requisitos:
1.1. Dos sujetos recprocamente obligados entre s y deudores

personales.
1.2. Obligaciones de dinero.
1.3. Obligaciones lquidas.
1.4. Ambas obligaciones sean actualmente exigibles.
En materia tributaria, la compensacin es legal y las obligacio-

nes se extinguen hasta concurrencia de la de menor valor. La
norma general es el artculo 6 del D.F.L. N 1 del ao 1994, que
fija el texto refundido, coordinado, sistematizado y actualiza-
do del Estatuto Orgnico del Servicio de Tesoreras.
El citado artculo seala que se autoriza al Tesorero General

de la Repblica para compensar deudas de contribuyentes con
crditos contra el Fisco, cuando los documentos respectivos es-
tn en la Tesorera en condiciones de ser pagados, extinguin-
dose las obligaciones hasta la concurrencia de la de menor
valor.
Los requisitos son los siguientes:
Debe existir un contribuyente deudor del Fisco y, que a su

vez, es acreedor del Fisco.
Los documentos respectivos deben estar en Tesorera en con-

diciones de ser pagados. Se trata de documentos en que cons-
te que los impuestos se encuentran girados.
La compensacin produce el efecto del artculo 7 del D.F.L.

N 1 de 1994 que consiste en extinguir las obligaciones hasta la
85
concurrencia de la de menor valor. Asimismo, Tesorera no apli-

car intereses sobre la parte insoluta que ha sido objeto de la
compensacin.
2. La imputacin
La imputacin es una figura muy parecida a la compensacin

e implica aplicar a deudas que se tienen con el Fisco, sumas
que el contribuyente tiene derecho a hacer efectivas por haber
efectuado pagos en exceso de impuestos. Se est en presencia
de la situacin en que el contribuyente efectu un pago indebi-
do o en exceso y, en vez de solicitar la devolucin como corres-
pondera, esas sumas se imputan o aplican a impuestos que l
adeuda al Fisco.
Existen numerosas normas que se refieren a las imputaciones,

tanto en el Cdigo Tributario, en el D.L. N 825 como en la Ley
de Impuesto a la Renta, debiendo efectuarse la reserva de que
nuestro anlisis se efectuar slo en relacin al Cdigo Tribu-
tario.
El artculo 51 del Cdigo Tributario establece dos casos de im-

putaciones. Ellos son:
1. Tratndose de contribuyentes que no han ejercido el derecho

que les consagra el artculo 126 del Cdigo Tributario, esto
es, solicitar la devolucin de sumas pagadas en exceso o in-
debidamente, el inciso primero del artculo 51 seala que la
Tesorera proceder, en este caso, a ingresar dichas cantida-
des como pagos provisionales mensuales de impuestos, bas-
tando slo que el contribuyente acompae a la Tesorera
una copia autorizada de la resolucin del Servicio en la cual
conste que tales cantidades pueden ser imputadas a impues-
tos en virtud de las causales ya indicadas.
86
Se exige en este caso que el contribuyente, con los antece-

dentes que obtenga del Servicio, solicite derechamente a
Tesorera la imputacin de las cantidades pagadas en exceso
o indebidamente.
Sobre esta materia se han producido discusiones en cuanto a

la oportunidad en la cual el contribuyente debe solicitar la
imputacin de las sumas pagadas en exceso o indebidamen-
te, ya que el artculo 126 del Cdigo Tributario seala que
cuando se solicita la devolucin, ella debe efectuarse en el
plazo de tres aos. Ser el mismo plazo de un ao para so-
licitar la imputacin conforme al artculo 51 del Cdigo Tri-
butario? Al parecer la respuesta debe ser negativa, ya que el
artculo 51 inciso primero no exige plazo alguno para la so-
licitud de imputacin, a diferencia del artculo 126, que s
seala un plazo de tres aos para la devolucin. As, por ejem-
plo, lo entiende la Corte de Talca, en fallo publicado en la
R.D.J., Tomo LXXXVIII, 2 parte, Seccin 5, pgina 220 y
la Corte Suprema, en fallo publicado en Revista Fallos del
Mes N 401, abril de 1992, pgina 5 y N 445, pgina 876.
Sin perjuicio de lo anterior, el Servicio de Impuestos Inter-

nos, a travs de circulares y oficios ha establecido una ju-
risprudencia administrativa distinta, sealando que el plazo
para solicitar la imputacin es de tres aos al igual que la
devolucin.
2. Tratndose de pagos indebidos o en exceso, producidos

como consecuencia de la aplicacin de una ley que vara la
base imponible o los elementos que sirven para determinarla
y que d lugar a la rectificacin de las declaraciones ya pre-
sentadas por el contribuyente. En este caso, el Servicio de
Impuestos Internos proceder a imputar dichas cantidades
87
al pago de cualquier impuesto del mismo perodo cuyo pago

se encuentre pendiente.
En esta segunda situacin, estamos en presencia de que el

Servicio, de oficio, viene en efectuar la imputacin de las
sumas aludidas.
Finalmente, debemos sealar que las sumas que se imputan

en las situaciones sealadas anteriormente, conforme al ar-
tculo 57 del Cdigo Tributario, debern serlo reajustadas en
el mismo porcentaje de variacin del ndice de Precios al
Consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da
del segundo mes que precede al de su ingreso en arcas fis-
cales y el ltimo da del segundo mes anterior a la fecha en
que efecta la imputacin.
88
CAPTULO TERCERO
LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS
Cuando se analiz en el captulo anterior la relacin jurdico-tributaria,

se seal que sta estaba integrada por la obligacin tributaria princi-
pal y un conjunto de deberes que deba cumplir el contribuyente para
con el Fisco:
Las obligaciones tributarias accesorias. stas estn establecidas con

para efectos de lograr una adecuada administracin y fiscalizacin del
tributo.
Las obligaciones tributarias accesorias son las siguientes:
I. OBLIGACIN DE INSCRIBIRSE EN EL ROL NICO TRIBUTARIO
Esta materia se regula en el D.F.L. N 3, publicado en el Diario Oficial

de 29 de enero de 1969. Conforme a dicho texto legal, deben inscribirse
en el Rol nico Tributario (RUT) las personas naturales, siguiendo para
dicho trmite un sistema y numeracin que guarde relacin con aque-
llos utilizados para iguales propsitos por el Servicio de Registro Civil
e Identificacin. Sin embargo, la Circular N 4 del SII, del 10 de enero
de 1995, imparti nuevas instrucciones con relacin a la inscripcin en
el Rol nico Tributario, sealando que las personas naturales chilenas,
no deben obtener la cdula RUT, cumpliendo slo con el trmite de
iniciacin de actividades.
El citado D.F.L. N 3, por otra parte seala que debern inscribirse en

el RUT, obteniendo la cdula respectiva, las personas jurdicas, las co-
munidades, los patrimonios fiduciarios, sociedades de hecho, asocia-
ciones, agrupaciones y dems entes de cualquier especie que sean
susceptibles de generar impuestos.
89
CAPTULO TERCERO - LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS
II. OBLIGACIN DE INSCRIBIRSE EN OTROS REGISTROS
Existen numerosas normas tributarias que establecen la obligacin para

los contribuyentes de inscribirse en registros especiales. Entre stos
podemos sealar los siguientes:
1. Registro de contribuyentes, exigido por el D.L. N 825 en su ar-

tculo 51 y en el cual se deben inscribir todos los contribuyentes
afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios.
2. Registro de fabricantes, importadores y comerciantes de tabacos a

que alude el artculo 1 del D.L. N 828, en el que se deben inscribir
antes de comenzar el ejercicio de su giro los cultivadores, fabri-
cantes, importadores y comerciantes de tabacos.
3. Registro de turismo, en el que se deben inscribir los dueos de ho-

teles, residenciales y pensiones.
III. O BLIGACIN DE DAR DECLARACIN DE INICIACIN DE ACTIVI-

DADES
Se regula esta materia en el Art. 68 del Cdigo Tributario, el que esta-

blece que las personas que inician negocios o labores susceptibles de
producir rentas gravadas en la Primera y Segunda Categora deben pre-
sentar al Servicio, dentro de los 2 meses siguientes a aqul en que co-
miencen sus actividades una declaracin jurada de dicha iniciacin.
Este precepto sufri una importante modificacin en virtud de la Ley

N 19.506. En efecto, debern dar aviso de iniciacin de actividades en
la Primera Categora no slo los contribuyentes de los nmeros 3, 4 y
5 del artculo 20, sino que tambin los de las letras a) y b) del nmero
1 del artculo 20. Asimismo, deben cumplir con la misma obligacin
90
tributaria accesoria los contribuyentes a que alude el artculo 48 de la

Ley de Impuesto a la Renta.
La citada modificacin seala, asimismo, que el Director Nacional po-

dr eximir de esta exigencia a aquellos contribuyentes o grupos de con-
tribuyentes de escasos recursos econmicos o que no tengan la prepa-
racin necesaria para confeccionar la declaracin de iniciacin de
actividades. Incluso, es posible que el Director Nacional pase a susti-
tuir la declaracin de iniciacin de actividades por un procedimiento
ms simple. En todo caso, los contribuyentes que se vean beneficiados
por la exencin o la aplicacin del procedimiento simplificado antes
aludido podrn optar a ellas en un plazo de 90 das desde la respectiva
resolucin.
La Ley N 19.738 viene nuevamente a liberalizar esta obligacin tribu-

taria accesoria, ahora con los contribuyentes no domiciliados o resi-
dentes en Chile por rentas de capitales mobiliarios. En efecto, se seala
que el Director Nacional podr eximir de dicha obligacin a los contri-
buyentes no domiciliados ni residentes en el pas, que solamente obten-
gan rentas de capitales mobiliarios, sea producto de su tenencia o
enajenacin, aun cuando estos contribuyentes hayan designado un re-
presentante a cargo de dichas inversiones en el pas.
Esta excepcin alcanza a contribuyentes cuyas rentas provengan por la

tenencia de enajenacin de capitales mobiliarios, entre ellos la renta-
bilidad de cuotas de fondos mutuos o de inversin o los intereses de
depsitos a plazo. Se precisa por la modificacin que proceder incluso
el beneficio en favor de aquellos que tengan designado un represen-
tante a cargo de dichas inversiones en el pas.
El artculo 68 del Cdigo Tributario seala que la declaracin inicial se

har en un formulario nico proporcionado por el Servicio, que conten-
dr todas las enunciaciones requeridas para la individualizacin del
91
contribuyente en cada uno de los registros en que se deba inscribir. Con

fecha 1 de junio de 2007 se dict la circular N 31 del SII, texto que fij
el contenido de datos y enunciaciones en la declaracin de inicio de
actividades.
Segn el artculo 68 del Cdigo Tributario el plazo para cumplir esta

obligacin tributaria accesoria es dentro de los dos meses siguientes
a aqul en el que comienza las actividades el contribuyente. Con rela-
cin al cmputo de este plazo, la Circular N 31 establece que se har
desde la fecha en que el contribuyente efecte su primer acto de co-
mercio o su primera actividad susceptible de producir rentas gravadas
con los Impuestos de Primera y Segunda Categora de la Ley de Im-
puesto a la Renta o, en general, desde que se produzca cualquiera obli-
gacin y/o desembolso que permita discriminar que se est en presen-
cia del inicio de un negocio o labor de la naturaleza ya sealada.
Sin embargo, la jurisprudencia judicial ha sealado que, tratndose de

las sociedades, el plazo que tiene el contribuyente para dar aviso de
iniciacin de actividades es de dos meses, desde que las sociedades tie-
nen existencia jurdica, es decir, respecto de las personas jurdicas, se
cuenta el plazo desde que ellas se constituyen, esto es, quedan legal-
mente constituidas (Corte de Santiago 20/6/91, Gaceta Jurdica N 136,
octubre 1991, pg. 142).
Frente a esta diferencia de criterios, la reforma de la Ley N 19.506

agreg un inciso segundo al artculo 68 en el sentido de que se enten-
der que se inician actividades cuando se efecte cualquier acto u ope-
racin que constituya un elemento necesario para la determinacin de
los impuestos peridicos que afecten la actividad que se desarrolla o
que generen los referidos impuestos. En el fondo, la duda se zanja con-
forme el criterio contenido en la aludida Circular N 31.
Sin perjuicio de lo anterior, en la prctica, el plazo de iniciacin de ac-

tividades no se utiliza, ya que el contribuyente efecta una renuncia a
92
l, atendiendo al hecho que para efectos de que el Servicio de Impues-

tos Internos le timbre sus libros de contabilidad y dems instrumentos
en que debe registrar sus operaciones, como las facturas, boletas, guas
de despacho, segn el caso, es requisito indispensable haber dado avi-
so de iniciacin de actividades.
La iniciacin de actividades debe efectuarse en la Direccin Regional

del domicilio comercial del contribuyente. El contenido de la iniciacin
de actividades est dado por el giro o negocio que se est iniciando y
en esta materia no existe limitacin alguna para el contribuyente en
cuanto al nmero de giros o actividades que declare iniciar, ms an el
Servicio los viene a encuadrar dentro de un cdigo determinado.
IV. OBLIGACIN DE DAR AVISO AL SERVICIO DE LAS MODIFICACIO-

NES, DATOS Y ANTECEDENTES DE LA DECLARACIN DE INICIACIN
DE ACTIVIDADES
Hasta la Ley N 19.506 se analiza esta obligacin tributaria accesoria

como aquella que implicaba dar aviso de cualquier modificacin del
contrato social en un plazo de dos meses desde la fecha en que se
efecta la modificacin. A partir de la citada ley, la obligacin no slo
recae sobre las sociedades frente a su modificacin, sino que ella se
consagra en un mbito ms amplio, ya que implica que los contribu-
yentes debern poner en conocimiento del Servicio las modificaciones
importantes en los datos y antecedentes contenidos en el formulario de
declaracin de iniciacin de actividades.
Sin embargo, el actual texto del artculo 68 inciso final no establece

plazo alguno para cumplir con la obligacin tributaria accesoria de in-
formar al Servicio acerca de cualquier alteracin de los datos y antece-
dentes consignados en el formulario de declaracin de iniciacin de
actividades, entendiendo que ello debe cumplirse por el contribuyente
en forma inmediata.
93
Las Circulares N 31 de 2007 y N 17 de 1995 establecen el procedi-

miento para cumplir con esta obligacin tributaria accesoria.
V. OBLIGACIN DE DAR AVISO DE TRMINO DE GIRO
En esta materia procederemos a analizar el trmino de giro propia-

mente tal y las normas sobre transformacin, fusin y absorcin de so-
ciedades.
A. Trmino de giro propiamente tal
Esta obligacin tributaria accesoria est consagrada en el artculo 69

del Cdigo Tributario, norma que establece que toda persona natural o
jurdica que, por terminacin de su giro comercial o industrial o de sus
actividades, deje de estar afecta a impuestos, deber dar aviso por es-
crito al Servicio, acompaando su balance final o los antecedentes que
ste estime necesarios y, asimismo, deber pagar el impuesto corres-
pondiente hasta el momento del expresado balance, dentro de los dos
meses siguientes al trmino del giro o de sus actividades.
Conforme la citada disposicin, se debe dar aviso de trmino de giro si

se cumplen los siguientes requisitos copulativos:
1. Persona natural o jurdica que ponga trmino a su giro comercial o

industrial o a sus actividades.
2. Deje de estar afecta a impuestos.
Este ltimo elemento ha sido objeto de anlisis por el Servicio, ya que

es posible que una persona natural o jurdica desarrolle varios giros o
actividades y si termina una de ellas, surge la duda de si deber dar aviso
de trmino de giro, ya que sigue estando afecta a impuestos.
94
Al tenor de la norma, no debera dar aviso de trmino de giro, sin

embargo pareciera ser que si un contribuyente ejerce varios giros y de-
cide poner trmino a uno de ellos, el Servicio debe ser informado de
ello.
El artculo 69 del Cdigo Tributario, en relacin a la obligacin tributa-

ria accesoria de dar aviso de trmino de giro, establece que dicho tr-
mite implica las siguientes obligaciones:
1. Dar aviso por escrito del trmino de giro, a travs del Formulario
2721.
2. Acompaar los siguientes antecedentes al Servicio:
2.1. Balance correspondiente al perodo del trmino de giro, que

pasar a llamarse Balance final.
2.2. Comprobante de pago de los impuestos anuales y mensuales de

los ltimos 3 aos, ya que ese es el plazo para fiscalizar.
2.3. Pagar el impuesto correspondiente al balance del perodo de tr-

mino de giro y los impuestos mensuales que se adeudan.
El plazo para cumplir con las obligaciones antes sealadas es dentro

de los 2 meses siguientes al trmino de giro o de sus actividades.
Por otra parte, no cabe duda que el objeto de esta obligacin tributaria
accesoria se vincula al hecho de que cuando se produce el trmino de
giro o de actividades, el contribuyente desaparece para el Servicio, por
ello, ste debe fiscalizarlo antes que deje de ser contribuyente, ello
con el objeto de precisar si cumpli con sus obligaciones tributarias.
Por lo anterior, los antecedentes se presentan en la Direccin Regio-
nal correspondiente, la que va a emitir un certificado de trmino de
giro y este certificado tiene especial importancia, ya que el Servicio
95
ha entendido que, si se produce el trmino de giro en el caso de una

sociedad, sta, antes de proceder a la escritura de devolucin, debe ob-
tener el certificado de Trmino de Giro, ello por aplicacin del artculo
70 que seala que no se autorizar la disolucin de sociedades, sin
certificado del Servicio en el que conste que la sociedad se encuentra al
da en el pago de sus tributos.
El procedimiento de trmino est reglado por la Circular N 12, de 1998.
B. Normas sobre transformacin, fusin y absorcin de socie-

dades
El inciso 2 del artculo 69 del Cdigo Tributario, en relacin al Art.

71 del mismo texto legal, viene en establecer normas que regulan las
siguientes situaciones:
a) Empresas individuales que se convierten en sociedades de cualquier

naturaleza.
b) Sociedades que aportan a otras todo su activo o pasivo.
c) Sociedades que se fusionan.
d) Sociedades que se transforman.
El Art. 69 inciso 2, en los casos analizados, establece que no ser

necesario dar aviso de trmino de giro, si la sociedad que se crea se
hace responsable solidariamente, en la respectiva escritura social, de
todos los impuestos que se adeuden por la empresa individual, la socie-
dad aportante, o transformada. Sobre el particular, el Servicio de Im-
puestos Internos por Resolucin N 2.301, publicada en el Diario Ofi-
cial de 20 de octubre de 1986, se refiere a la transformacin y fusin de
sociedades y que opten por no dar aviso de trmino de giro.
96
Por otra parte, el artculo 71 del Cdigo Tributario seala que la per-
sona natural o jurdica, que cese en sus actividades por venta, cesin o
traspaso a otra de sus bienes, negocios o industrias hace al adquirente
tendr fiador respecto de las obligaciones tributarias correspondientes
a lo adquirido y que hayan de afectar al vendedor o cedente.
Surge, en este caso, responsabilidad subsidiaria, por el solo ministerio

de la ley, que implica que el adquirente deber responder en caso de
que el contribuyente vendedor o cedente no cumpla con sus obligacio-
nes tributarias relativas a los bienes, negocios o industrias objeto de la
cesin.
VI. OBLIGACIN TRIBUTARIA ACCESORIA DE LLEVAR CONTABILIDAD
Se regula esta obligacin tributaria accesoria por los artculos 16, 17

y 18 del Cdigo Tributario, el artculo 68 de la Ley de Impuesto a la
Renta y disposiciones del Cdigo de Comercio. Esta obligacin tribu-
taria accesoria se circunscribe a los contribuyentes afectos al Impuesto
a la Renta, esto es, que incurren en los hechos gravados previstos por
dicha ley.
El artculo 17 del Cdigo Tributario seala que toda persona que deba
acreditar renta efectiva debe llevar contabilidad fidedigna, salvo nor-
ma en contrario. Sobre el particular, en la Ley de Impuesto a la Renta se
distingue entre contribuyentes sujetos a renta presunta y contribuyen-
tes sujetos a renta efectiva. Respecto de los primeros, no recae la obli-
gacin de llevar contabilidad y slo deben disponer de antecedentes
necesarios para acreditar el origen de sus inversiones, ya que la presun-
cin del artculo 70 del D.L. N 824 tambin les alcanza.
Para precisar esta obligacin se debe analizar el artculo 68 de la Ley

de Impuesto a la Renta, norma que fija las siguientes reglas con rela-
cin a la obligacin de llevar contabilidad que recae sobre los contri-
97
buyentes del Impuesto a la Renta y que deben declarar segn renta

efectiva.
A. Contribuyentes que no estn obligados a llevar contabilidad, no

obstante que no estn en rgimen de presuncin
1. Los contribuyentes del artculo 20 N 2 de la Ley de Impuesto a la

Renta, esto es, los que obtengan rentas de capitales mobiliarios que
consistan en intereses, pensiones y cualquier otro producto deriva-
do del dominio, posesin o tenencia de capitales mobiliarios que
no se encuentren exentos por ley.
Las rentas de estos contribuyentes son objeto de retencin por parte

de los agentes respectivos (Bancos, Fondos Mutuos, Fondos de In-
versin, etc.).
2. Los pequeos contribuyentes del artculo 22 de la Ley de Impuesto

a la Renta, entre los que destacan los pequeos mineros artesana-
les, pequeos comerciantes, suplementeros y propietarios de un ta-
ller artesanal. En estos casos, debido a su escaso movimiento y el
monto de las rentas que perciben, se les exime de llevar contabili-
dad, debiendo asumir el deber de disponer de libros auxiliares y
libro de ingresos diarios.
3. Los contribuyentes del artculo 34 de la Ley de Impuesto a la Renta,

esto es, los mineros de mediana importancia, los que al igual que en
el caso anterior, debern llevar los libros auxiliares que la ley o el
Servicio les exija y, adems, un libro de ingresos diarios si efectan
pagos provisionales mensuales.
4. Contribuyentes que perciban sueldos, salarios o comisiones afectos

al impuesto nico del trabajo dependiente del artculo 42 N 1 de la
Ley de Impuesto a la Renta, ello debido a que el empleador es quien
les retiene el impuesto y lo entera en las arcas fiscales.
98
B. Contribuyentes facultados para llevar contabilidad simplifi-

cada
Se trata de un conjunto de contribuyentes del impuesto a la renta, a los

cuales el artculo 68 de la Ley de Impuesto a la Renta, les faculta para
llevar contabilidad simplificada, esto es, slo un libro o asiento de in-
gresos y gastos. Estos contribuyentes son:
1. Los contribuyentes del artculo 20 Ns. 3, 4 y 5 de la Ley de Im-

puesto a la Renta y que tengan un escaso movimiento, capitales pe-
queos en relacin a su giro, poca instruccin o se encuentren en una
situacin especial.
En tales casos, el Director Regional autorizar a dichos contribu-

yentes a llevar contabilidad simplificada, consistente en un libro de
ingresos y de gastos.
2. Los contribuyentes del artculo 42 N 2 de la Ley de Impuesto a la

Renta, esto es, los profesionales liberales y otros a que se alude en
dicha disposicin y que estn afectos al impuesto a la renta de Se-
gunda Categora.
En este caso, debern slo llevar un Libro de Ingresos y otro de Gastos,

a menos que se acojan a la presuncin de gastos equivalente al 30% de
los ingresos lquidos.
C. Libros y registros que componen la contabilidad completa
Los contribuyentes que no se encuentran en la enumeracin antes alu-

dida debern llevar contabilidad completa, la que comprende los si-
guientes libros:
Caja, Diario, Mayor, Inventarios y Balances.
99
Se hace estrictamente necesario sealar que la contabilidad que est

comprendida en los Libros antes sealados, se rige por lo que se seala
en el Cdigo de Comercio, artculos 25 a 32.
Conforme al artculo 17 inciso quinto del Cdigo Tributario, conjunta-

mente con los libros sealados precedentemente, se deben llevar los
siguientes libros auxiliares y registros que expresamente exigen las le-
yes y reglamentos y que segn la Circular N 42 son los siguientes:
1. Registro de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora y el

Libro de Fondo de Utilidades Tributarias (FUT), los que se deben
llevar, en virtud de lo preceptuado en el artculo 14 letra A, N 3 de
la Ley de Impuesto a la Renta y a la Resolucin N 2.154, de fecha
21 de julio de 1991.
2. Registro Especial de Retenciones, el que se debe llevar por lo dis-

puesto en el artculo 77 de la Ley de Impuesto a la Renta, que impone
esta obligacin a los agentes de retencin.
3. Libro de compras y ventas, exigido por el artculo 59 del D.L. N 825

y el artculo 74 del Decreto N 55, Reglamento del D.L. N 825.
4. Libros especiales de contribuyentes afectos al impuesto adicional

a las bebidas alcohlicas, exigidos por el artculo 92 del Decreto
N 55, Reglamento del D.L. N 825.
5. Libros especiales que deben llevar los contribuyentes sujetos al im-

puesto a los tabacos, exigidos por el artculo 15 del Decreto N 238,
Reglamento del D.L. N 828.
6. Libro auxiliar de remuneraciones, exigido por el artculo 62 del C-

digo del Trabajo.
7. Libro Registro de Existencias, que se estableci en virtud de la Re-

solucin N 985, de fecha 25 de septiembre de 1975 respecto de los
100
industriales, manufactureros, importadores y comerciantes mayo-

ristas que tengan un giro por sobre cierta cantidad y que consiste
en abrir un registro de materias primas, productos elaborados y se-
mielaborados y de mercaderas, en general.
8. Libro auxiliar de registro y control de letras de cambio, pagars y

dems obligatorios, actualizados conforme el artculo 95 y el mon-
to del Impuesto de Primera Categora que debi pagarse por el ejer-
cicio indicado, sin considerar el reajuste del artculo 72.
D. Reglas que deben seguirse en materia de contabilidad
Los artculos 16, 17 y 18 del Cdigo Tributario contienen las siguien-

tes reglas que debe cumplir el contribuyente con relacin a su contabi-
lidad:
1. El contribuyente podr elegir libremente el sistema contable, siem-

pre que refleje claramente el movimiento y resultado de sus nego-
cios. Si desea sustituir el sistema contable por otros, se requerir
autorizacin del Servicio.
2. La contabilidad deber ser fidedigna.
Conforme lo entiende el Servicio y la Jurisprudencia Judicial (R.D.J.

Tomo 86, 2 Parte, Seccin 2, pg. 119), se entiende por contabili-
dad fidedigna aquella que es digna de fe y de crdito y que se ajusta
a las normas legales y reglamentarias vigentes, que refleja fiel y
cronolgicamente, por el verdadero monto, las operaciones, ingre-
sos, desembolsos, inversiones y existencia de bienes del negocio
del contribuyente. La contabilidad es fidedigna, cuando est res-
paldada fehacientemente por la documentacin soportante. Esta re-
gla se aplica tanto a los contribuyentes que deben llevar contabilidad
completa como simplificada.
101
3. La contabilidad se iniciar con un inventario de los bienes y deu-

das del contribuyente que se registrar en el Libro de Inventarios y
Balances.
4. Las operaciones se contabilizarn da a da, a medida que se desa-

rrollan, expresando el carcter y circunstancia de cada una de ellas.
5. Los libros de contabilidad debern llevarse en lengua castellana, en

moneda nacional, permitindose slo el uso de moneda extranjera
en casos calificados y autorizados por el Director Regional y cuan-
do el capital se haya aportado en moneda extranjera y la mayor parte
del movimiento de la empresa sea en esa moneda.
6. Los libros de contabilidad deben timbrarse en el Servicio.
Al respecto se debe cumplir con todos los requisitos que se consa-

gran en la Circular N 19 de fecha 17 de mayo de 1995, la que refun-
de y sistematiza las instrucciones sobre timbraje de documentos y
libros.
7. Reemplazo de los libros de contabilidad por hojas sueltas.
En caso que el contribuyente desee reemplazar sus libros de con-

tabilidad por el sistema de hojas sueltas, se debern acoger a las
normas de la Circular N 36, de 1999.
8. Contribuyente que explota ms de un negocio, comercio o industria.
El Cdigo Tributario seala que el contribuyente podr utilizar dife-

rentes sistemas contables para cada una de las sucursales, pero ser
una sola declaracin la que efecte.
9. Lugar en que lleva la contabilidad.
La contabilidad se deber llevar por el contribuyente en aquel lugar

en que desarrolla la actividad generadora de rentas ms importante,
102
independiente del domicilio que, tratndose de personas jurdicas,

tenga en la escritura social.
10.Normas sobre balances.
Sobre el particular, se debe sealar que la fecha del balance es el

31 de diciembre de cada ao. Constituye una excepcin a la regla
anterior el balance final, que es el que se confecciona al producirse
el trmino del giro o actividad del contribuyente.
VII. OBLIGACIN DE EMITIR DOCUMENTOS
sta es aquella obligacin tributaria accesoria que consiste en emitir

ciertos documentos, exigidos por la ley o por resoluciones del Servicio.
La fuente de esta obligacin se encuentra en el artculo 88 del Cdigo
Tributario y el artculo 52 del D.L. N 825.
El Art. 88 del Cdigo Tributario establece que estn obligados a emitir

facturas los industriales, agricultores y otras personas consideradas
vendedores por la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, los impor-
tadores y comerciantes mayoristas. Asimismo, estos contribuyentes,
cuando tengan establecimientos, secciones o departamentos destinados
exclusivamente a la venta directa al consumidor, podrn emitir boletas
en vez de facturas.
El artculo 52 del D.L. N 825 seala, por su parte, que las personas que
celebren cualquier acto o convencin afecta al Impuesto a las Ventas y
Servicios debern emitir facturas o boletas, segn el caso.
El inciso segundo del artculo 88 del Cdigo Tributario faculta al Servi-

cio para establecer la obligacin de emisin de documentos fuera de
los casos sealados por ley. As, el Servicio, mediante la Resolucin
N 1.414, impuso la obligacin de emitir boletas de honorarios a los
profesionales liberales.
103
De lo expuesto, los documentos que se deben emitir, son los siguientes:
A. Conforme a los artculos 88 del Cdigo Tributario y 52 del

D.L. N 825
1. Facturas.
2. Boletas.
3. Notas de Crdito y de Dbito.
4. Guas de Despacho.
En cuanto a los casos en que se deben emitir las facturas y boletas, stos
son los siguientes:
1. Cuando se realiza una operacin afecta al Impuesto a las Ventas y

Servicios.
2. Cuando se realiza una operacin exenta de Impuesto a las Ventas y

Servicios.
3. Cuando no hay hecho gravado, es decir, hay operacin, pero no se

configura el hecho gravado, venta o prestacin de servicios.
El Servicio ha entendido que en este caso se deben emitir documentos,

ello fundado en la expresin del artculo 52 que seala aun cuando,
la venta del producto o prestacin del servicio no se le apliquen los
impuestos de esta ley.
El artculo 56 del D.L. N 825 establece que el Servicio a travs de las

Direcciones Regionales podr eximir de la obligacin de emitir docu-
mentos a los contribuyentes que comercialicen productos exentos o
presten servicios exentos.
Por otro lado, las facturas y boletas, conforme el artculo 53 del D.L.
N 825, se deben emitir respectivamente:
104
1. Factura, cuando la operacin se da con otros vendedores, prestado-

res de servicios o importadores y cuando se trata de empresas cons-
tructoras.
2. Boleta, cuando la operacin se da con los particulares o consumi-

dores finales.
El artculo 88 del Cdigo Tributario seala que la Direccin Nacional

podr determinar el monto mnimo respecto del cual se deben emitir
boletas.
B. Conforme al artculo 88 del Cdigo Tributario y Resolucin

N 1.414
Boletas de honorarios de contribuyentes que estn en la segunda cate-

gora.
VIII. OBLIGACIN DE PRESENTAR DECLARACIONES DE IMPUESTOS
A. Concepto y naturaleza jurdica de las declaraciones de im-

puestos
Esta obligacin tributaria se regula en los artculos 29 y siguientes del

Cdigo Tributario y en las normas contenidas en el D.L. N 825 y
D.L. N 824. Al analizar la determinacin de la obligacin tributaria,
se seal que cuando ese rol lo asuma el contribuyente, lo haca a tra-
vs de la declaracin de impuestos.
De lo expuesto precedentemente, podemos definir la declaracin de

impuestos como el reconocimiento que el contribuyente hace del
acaecimiento del hecho gravado generador de la obligacin tributaria y
de la estimacin por parte de ste del alcance cuantitativo del mismo.
105
En cuanto a su naturaleza jurdica, la declaracin de impuestos es una

confesin extrajudicial, bajo juramento, ya que se reconocen hechos
propios.
En esta materia cabe tener en consideracin las instrucciones que el

Servicio ha dado en la Circular N 9, de 2006, que reemplaza instruc-
ciones sobre el Formulario 29 de declaracin mensual y pago simult-
neo de impuestos y en la Circular N 14, de 1999 sobre aplicacin de
sanciones por declaraciones juradas.
B. Forma de presentacin de las declaraciones de impuestos
Con respecto a la forma en que se presentan las declaraciones, la regla

general es que se haga en formularios proporcionados por el propio
Servicio. Sin embargo a fin de aprovechar las tecnologas de la infor-
macin, la Ley N 19.506 incorpora la posibilidad de que los contri-
buyentes presenten informes y declaraciones al Servicio por medios
tecnolgicos y no en papel. Al efecto, ser el Director Nacional quien
autorizar esta forma de presentacin de declaraciones e informes y
la impresin en papel que efecte el Servicio tendr el valor probato-
rio de un instrumento privado emanado de la persona bajo cuya firma
electrnica se presente.
Coherente con la norma del artculo 47, que autoriza al Tesorero para
pactar con entidades privadas la recepcin de los pagos, el artculo 30
del Cdigo tambin faculta al Director del Servicio para convenir con
la Tesorera General de la Repblica y con entidades privadas la recep-
cin de declaraciones y tambin de giros, incluidas aqullas con pago
simultneo.
Frente a esta recepcin de declaraciones y giros por entidades priva-

das, la Ley N 19.738 agrega que las personas que, a cualquier ttulo,
reciban o procesen las declaraciones o giros quedan sujetos a obliga-
106
cin de reserva absoluta de todos aquellos antecedentes individuales

de que conozcan en virtud del trabajo que realizan.
La misma norma seala que en el caso que no se cumpla con dicha

obligacin de reserva absoluta se incurrir en una conducta infraccio-
nal, cuya sancin ser de reclusin menor en su grado medio y multa
de 5 a 100 Unidades Tributarias Mensuales, rompiendo el esquema de
regulacin de conductas infraccionales del mismo Cdigo. En la espe-
cie, se est en presencia de un delito tributario que se encuentra tipifi-
cado fuera del artculo 97.
C. Contribuyentes obligados a presentar declaraciones de im-

puestos
Segn el artculo 29 del Cdigo Tributario, debern presentar declara-

ciones de impuestos aquellos contribuyentes a quienes las normas lega-
les y reglamentarias vigentes les imponen ese deber. La regla anterior-
mente sealada, la vamos a precisar con relacin a los impuestos a la
renta y a las ventas y servicios.
Tratndose de los impuestos a la renta es posible distinguir:
1. Primera Categora
El artculo 65 de la Ley de Impuesto a la Renta enumera cules son

los contribuyentes, que afectos a dicho tributo, deben presentar de-
claraciones de impuestos. Ellos son:
1.1. Los del artculo 20 N 1, esto es, los agricultores que tributan
en base a renta presunta o, excepcionalmente, efectiva y los
que tributen por bienes races no agrcolas.
1.2. Los del artculo 20 Ns. 3 y 4, esto es, los que obtengan rentas
del comercio y la industria, en general.
107
1.3. Contribuyentes del artculo 34 Ns. 1 y 2 de la Ley de Impues-

to a la Renta, esto es, los mineros que tributan en renta presun-
ta y excepcionalmente efectiva.
1.4. Contribuyentes del artculo 34 bis, esto es, los que desarrollan la
actividad del transporte pblico.
1.5. Las empresas del Estado que no estn constituidas como socie-
dades conforme al artculo 2 del D.L. N 2.398, de 1978.
2. Impuesto Global Complementario
Conforme al artculo 65 de la Ley de Impuesto a la Renta, los

contribuyentes afectos al Impuesto Global Complementario debern
presentar declaracin anual por los ingresos constitutivos de renta
que hayan percibido en el ejercicio.
3. Impuesto Adicional
Conforme al artculo 58 N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, los

contribuyentes afectos al Impuesto Adicional declararn anual-
mente dicho tributo.
4. Contribuyentes que den aviso de trmino de giro
Los que conforme al artculo 69 del Cdigo Tributario deben pagar

los impuestos adeudados hasta el balance final.
Tratndose del Impuesto a las Ventas y Servicios, el artculo 64 del

D.L. N 825, seala que los contribuyentes afectos al Impuesto a las
Ventas y Servicios debern pagar hasta el da doce de cada mes, los
impuestos devengados en el mes anterior y, en el mismo acto, pre-
sentar una declaracin jurada del monto total de las operaciones
realizadas en el mes anterior, incluso las exentas de impuestos.
108
D. Lugar y plazo en que se presentan las declaraciones de im-

puestos
En cuanto al lugar en que se deben presentar las declaraciones, el artcu-

lo 30 del Cdigo Tributario seala que, en principio, las declaraciones
se debern presentar en las oficinas del Servicio de Tesoreras. Sin em-
bargo, se ha facultado a los Bancos Comerciales, al Banco del Estado y
otras instituciones para asumir esa funcin.
En cuanto al plazo en que las declaraciones se deben presentar, el ar-

tculo 36 del Cdigo Tributario seala que el plazo de declaracin y
pago de los impuestos se regir por las disposiciones legales y regla-
mentarias vigentes. As, en el caso del Impuesto a las Ventas y Servi-
cios, el plazo es hasta el da doce del mes siguiente al que se est
declarando y, en el caso del Impuesto a la Renta de Primera Categora,
el Global Complementario y Adicional, el plazo es durante el mes de
abril siguiente al ao tributario que se declara.
Reconociendo la realidad con la que operaba el Servicio, la Ley

N 19.738 incluy un inciso final al artculo 36, en el sentido de fa-
cultar al Director Nacional para ampliar los plazos de presentacin de
declaraciones que se realicen por sistemas tecnolgicos y que no im-
porten el pago de un impuesto, respetando el plazo de los contribuyen-
tes con derecho a devolucin de impuestos.
El artculo 35 del Cdigo Tributario establece que el Director y dems

funcionarios no podrn divulgar en forma alguna la cuanta o fuente de
las rentas, ni las prdidas, gastos o cualquier acto que figure en las de-
claraciones de impuestos, salvo que copias de ellas o informacin que
en ellas se contenga se exija como diligencias en juicios criminales o de
alimentos para mayores o menores.
La Ley N 19.738, fija sin embargo, una restriccin al uso de la infor-

macin que presenta el contribuyente al Servicio y respecto de la cual
109
existe reserva. En efecto, se agreg un inciso final al artculo 35 que

establece que dichos datos e informacin tributaria, en el caso excep-
cional que se proporcione, solamente podr ser usada para los fines
propios de la institucin que los recepciona.
E. Tipos de declaraciones
Es posible distinguir dos tipos de declaraciones:
1. Comunes
Son las que dejan constancia del acaecimiento del hecho gravado.
2. Rectificatorias
Que son las que vienen a corregir una declaracin anterior, en que se
incurri en un error de forma o no se determin en su cuanta el
hecho gravado.
El Servicio ha entendido que para que se est en presencia de una

declaracin rectificatoria es menester que en virtud de ella se vaya a
pagar una diferencia de impuestos.
110
CAPTULO CUARTO
NORMAS SOBRE ADMINISTRACIN Y
FISCALIZACIN DE LOS IMPUESTOS
El Libro II del Cdigo Tributario tiene como epgrafe De la Adminis-

tracin, Fiscalizacin y Pago, de lo cual emana que en este captulo
nos corresponde analizar dos grandes temticas que inciden con la ad-
ministracin tributaria y con los medios de fiscalizacin del cumpli-
miento de las obligaciones tributarias principal y accesorias, por parte
del contribuyente.
I. DERECHO DE LOS CONTRIBUYENTES
El Servicio de Impuestos Internos por Circular N 41, de 26 de julio de

2006, con el objetivo de mejorar la relacin con los contribuyentes, pro-
cedi a reconocer los derechos de aqullos.
Dichos derechos son:
Estos derechos son relevantes en la aplicacin del concepto calidad

de servicio, pilar fundamental de la estrategia operativa de la institu-
cin.
1. Ser tratado en forma atenta y comedida, con el debido respeto por

el personal al servicio de la Administracin Tributaria. (Artculo 17
letra e) Ley N 19.880; artculo 61 letra c) Ley N 18.834).
2. Ser informado al inicio de todo acto de fiscalizacin sobre la na-

turaleza y materia a revisar, y conocer en cualquier momento el es-
tado de tramitacin de los procedimientos. (Artculo 17 letra a) Ley
N 19.880; artculo 13 inciso 2 de la Ley N 18.575).
111
CAPTULO CUARTO - NORMAS SOBRE ADMINISTRACIN Y FISCALIZACIN
3. Que se le facilite el ejercicio de sus derechos, el cumplimiento de

sus obligaciones tributarias y obtener la informacin sobre los
requisitos que el ordenamiento jurdico imponga a las actuacio-
nes o solicitudes del contribuyente. (Artculo 17 letras e) y h) de la
Ley N 19.880).
4. Ser informado sobre las autoridades de la Administracin Tributa-

ria bajo cuya responsabilidad se tramitan los procesos en los que
tenga la condicin de interesado. (Artculo 17 letra b) Ley N 19.880).
5. Obtener copias, a su costa, o certificacin de las actuaciones o docu-

mentos en los trminos previstos en la ley. Solicitar y obtener la de-
volucin de los documentos originales aportados una vez finalizado
el procedimiento y en tanto ello no se encuentre en oposicin con
alguna norma legal. (Artculo 17 letra d) Ley N 19.880; artculo 14
inciso final de la Ley N 18.575).
6. Eximirse de aportar documentos que no correspondan al proce-

dimiento, requerimiento o que conste el hecho de encontrarse ya
acompaados. (Artculo 17 letra c) Ley N 19.880).
7. Que sus declaraciones impositivas tengan un carcter reservado y

slo puedan ser utilizadas para la efectiva aplicacin de los tributos
cuya fiscalizacin tenga encomendada el Servicio de Impuestos
Internos, sin que puedan ser cedidas o comunicadas a terceros, salvo
en los supuestos previstos en las leyes. (Artculo 8 de la Constitu-
cin Poltica de la Repblica, en relacin con el artculo 35 del C-
digo Tributario).
8. Que las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos se lleven a

cabo dentro de perodos razonables, sin dilaciones, requerimientos o
esperas innecesarias para el contribuyente. (Artculo 17 letra e) Ley
N 19.880; artculo 8 de la Ley N 18.575).
112
9. Formular alegaciones y presentar antecedentes mientras se en-

cuentren vigentes los plazos legales para ello y que tales antece-
dentes sean debidamente analizados y valorados por funcionario
competente. (Artculo 17 letra f) Ley N 19.880).
10. Plantear sugerencias y quejas en forma respetuosa y conveniente.

(Artculo 19 N 14 de la Constitucin Poltica de la Repblica; ar-
tculo 11 Ley N 18.575).
II. NORMAS SOBRE ADMINISTRACIN
El Prrafo I, del Ttulo I del Libro II, se refiere a las normas sobre
comparecencia, actuaciones y notificaciones. Esencialmente, se trata de
disposiciones de carcter formal que vienen a establecer la forma en que
el contribuyente comparecer ante el Servicio, cules son las actuacio-
nes que ste puede practicar y la forma como se ponen en conocimien-
to de los contribuyentes sus resoluciones y actuaciones.
A. Normas sobre comparecencia
El artculo 9 del Cdigo Tributario establece, como regla general, que

el contribuyente comparecer ante el Servicio personalmente. Sin em-
bargo, la preocupacin de la norma se da con relacin a la compare-
cencia del contribuyente a travs de mandatario y de agente oficioso.
En el caso de mandatario, el artculo 9 slo exige que el mandato o

representacin conste por escrito. Sin perjuicio de lo anterior, el Cdigo
tambin acepta la figura de la agencia oficiosa, esto es, que cualquier
tercero comparezca ante el Servicio, en representacin del contribu-
yente, sin acompaar ttulo que pruebe la representacin, debiendo el
representado ratificar lo obrado (actuando por su cuenta) dentro del pla-
zo que el propio Servicio le fije, bajo apercibimiento de tener por no
presentada la solicitud o efectuada la actuacin.
113
El Cdigo establece que si se acta como mandatario de una persona

o administrador de una sociedad se entiende que se est facultado para
ser notificado a nombre del contribuyente, mientras no exista constan-
cia de que el mandato o administracin ha cesado.
Finalmente, tratndose del Procedimiento General de Reclamaciones

se seala por el artculo 129 del Cdigo que slo podr comparecer el
contribuyente o sus representantes legales o mandatarios, debiendo en
este ltimo caso otorgarse el mandato por escritura pblica o por de-
claracin escrita autorizada por el competente funcionario del Servicio.
Las instrucciones sobre esta materia se contienen en la Circular N 54,

de 2002.
Jurisprudencia Judicial
Alcance de facultades de mandatario en sociedad de hecho. Ar-

tculo 9 del Cdigo Tributario
El Cdigo Tributario, en el Libro Primero, Ttulo I, Prrafo 1. De la

comparecencia, actuaciones y notificaciones, Art. 9, inciso tercero,
seala: La persona que acte ante el Servicio como administrador,
representante o mandatario del contribuyente, se entender autoriza-
da para ser notificada a nombre de ste mientras no haya constancia
de la extincin del ttulo de la representacin mediante aviso por escri-
to, dado por los interesados a la Oficina del Servicio que corresponda.
Luego, en el Art. 14, aade: El gerente o administrador de sociedades
o cooperativas o el presidente o gerente de personas jurdicas, se enten-
dern autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante
cualquiera limitacin establecida en los estatutos o actos constitutivos
de dichas personas jurdicas.
Consta de la escritura ante notario, de constitucin de la sociedad de

hecho en referencia, clusula cuarta, que la administracin correspon-
114
de a ambas socias, designndose expresamente a doa G. N. para los

efectos de actuaciones ante el Servicio de Impuestos Internos. Ade-
ms, consta la modificacin de la clusula cuarta, mencionada, acorda-
da con fecha 27.08.1991, que pas a tener la siguiente redaccin:
CUARTA: Queda como nica socia administradora y representante
legal, G. N..
Por consiguiente, la notificacin de las liquidaciones practicada a

doa G N, en representacin de la sociedad de hecho G. N. y Otra se
ajusta a los hechos y al derecho, por lo cual no ha existido el vicio de
nulidad invocado en el escrito de reclamacin, debiendo desestimarse
la alegacin interpuesta por las comparecientes (Corte de Apelaciones
de Valparaso, 23 de junio de 2000, autos Rol N 1.240-97).
B. Actuaciones
El artculo 10 del Cdigo Tributario establece que las actuaciones del

Servicio debern practicarse en das y horas hbiles, a menos que por
la naturaleza de los actos fiscalizados, deban realizarse en das y horas
inhbiles. Al respecto, son das hbiles de lunes a sbado, exceptuados
los domingo y feriados y horas hbiles las que van entre las 8 y 20
horas.
La citada disposicin expresamente seala que los plazos que venzan

en das sbado, domingo o feriados se entendern prorrogados hasta el
da siguiente hbil.
C. Las notificaciones
En materia tributaria, el Servicio deber hacer saber al contribuyente

las resoluciones o actuaciones correspondientes. Para tal efecto, el ar-
tculo 11 del Cdigo reglamenta las notificaciones que se pueden utili-
zar, siendo stas la personal, por cdula y por carta certificada.
115
1. Notificacin personal
Es aqulla en que el contribuyente toma conocimiento en forma

directa o personal de la actuacin o resolucin, a travs de una
copia de ella de la que hace entrega un funcionario del Servicio.
Esta es la notificacin que da mayor certeza, atendiendo a que se
sabe que el contribuyente conoci directamente la resolucin o ac-
tuacin.
2. Notificacin por cdula
Es aqulla en que un funcionario del Servicio hace llegar a cual-

quier persona adulta habida en el domicilio del contribuyente o bien
deja en un lugar visible de aqul una cdula (aviso) en que se con-
tiene copia ntegra de la actuacin o resolucin. A fin de tener la
certeza de que el contribuyente tom conocimiento de la resolucin
o actuacin, el artculo 12 del Cdigo seala que se remitir un
aviso por carta certificada remitida el mismo da de la notificacin.
Sin embargo, la omisin en el envo de la carta certificada no trae
como consecuencia la nulidad de la notificacin.
3. Notificacin por carta certificada
sta implica el envo, a travs de la oficina de Correos, de una

carta certificada en que se contiene copia ntegra de la resolucin o
actuacin, la que es entregada por el funcionario de Correos a cual-
quier persona adulta habida en el domicilio del contribuyente, de-
biendo firmar el recibo respectivo. Los plazos en este tipo de notifi-
caciones se comienzan a contar a partir del tercer da despus del
aviso.
La Ley N 19.506 incorpor tres incisos al artculo 11 del Cdigo

que vienen a aclarar una serie de dudas que se presentaban en el
116
texto original de dicha disposicin. As primeramente se precisa

que si existe domicilio postal del contribuyente, la carta certificada
ser remitida a la casilla o apartado de la Oficina de Correos que
aqul fije al efecto. En este caso, el funcionario de Correos deber
entregar la carta al contribuyente o a la persona autorizada por ste
para retirar su correspondencia, debiendo este ltimo firmar el re-
cibo correspondiente. La citada ley dio solucin a aquella situacin
que se produca cuando se remita la carta y no exista persona que
la recibiera o la retirara de Correos, lo que en la prctica llevaba a
que no se impusieran muchos contribuyentes de resoluciones o ac-
tuaciones practicadas por el Servicio. El inciso cuarto agregado por
la Ley N 19.506 seala que si el funcionario de Correos no encon-
trase en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o stos se
negasen a recibir la carta o a firmar el recibo o no la retirasen en el
caso de existir domicilio postal dentro del plazo de 15 das contados
desde su envo, el funcionario de Correos y el Jefe de la Oficina
respectiva dejarn constancia de cualquiera de esos hechos y se
devolver al Servicio, aumentndose o renovndose por este he-
cho los plazos del artculo 200 (plazos de prescripcin) en tres
meses, contados desde que la carta fue recepcionada devuelta por
el Servicio.
4. Domicilio del contribuyente
La aludida Ley N 19.506 reform el artculo 13 del Cdigo en el

sentido de que para efectos de la notificacin, se tendr como
domicilio del contribuyente, el que indique en la declaracin de ini-
ciacin de actividades o el que indique en la presentacin o actua-
cin respectiva o el que figure en su ltima declaracin de impues-
to. Tambin podr el contribuyente fijar un domicilio postal para
ser notificado por carta certificada, sealando la casilla o apartado
postal u oficina de correos donde debe remitrsele la carta certifi-
cada.
117
Agrega el nuevo artculo 13 un inciso final muy prctico para el

Servicio, ya que seala que a falta de domicilio sealado conforme
los incisos anteriores, las notificaciones por cdula y por carta certi-
ficada podrn efectuarse en la habitacin del contribuyente o de su
representante o en los lugares que stos ejerzan su actividad.
Tratndose de las notificaciones personal y por cdula, se debe

hacer constar por escrito por el funcionario la indicacin del da, la
hora y el lugar en que se practic y las personas a la que se entreg
la cdula.
Las notificaciones que no cumplen los requisitos formales seala-

dos, sern nulas y no comenzar a correr ningn plazo.
Finalmente, cabe sealar que la Circular N 53, de 2003, regla la

fijacin de domicilios de contribuyentes para efectos de su notifica-
cin.
Jurisprudencia Judicial
1. Opcin del Servicio para efectos de utilizar cualquiera de las

formas de notificacin a que alude el artculo 11 del Cdigo Tri-
butario. Notificacin personal se exige cuando se trata de la pri-
mera notificacin
En materia tributaria, el Cdigo pertinente contiene una norma parti-

cular, que ha de primar por sobre la general anteriormente expuesta.
Se trata del artculo 11 del texto legal que regula la especialidad tribu-
taria, cuyo tenor es el siguiente, en lo que interesa para estos efectos:
Toda notificacin que el Servicio deba practicar se har personal-
mente, por cdula o por carta certificada dirigida al domicilio del
interesado, salvo que una disposicin expresa ordene otra forma de no-
tificacin.
118
El primer comentario que merece dicha norma es que el Servicio est

facultado expresamente por ella para notificar por cualquiera de las
tres formas que establece. Ello se extiende a toda notificacin, incluida
la que se ha cuestionado en el presente reclamo.
La utilizacin en el precepto de la conjuncin disyuntiva o, que denota

alternativa o equivalencia y que, en trminos concretos, se traduce en
que se entrega al Servicio de Impuestos Internos discrecionalidad en
cuanto a practicar cualquiera de las formas de notificacin que se
mencionan en la sealada disposicin. La ley no ha establecido, en la
presente materia, un orden secuencial ni preferencia de un tipo de noti-
ficacin respecto de otra, sino que se trata de opciones equivalentes,
porque se puso en igualdad de posicin las tres formas de hacerlo,
quedando la eleccin a criterio del Servicio referido.
El artculo 12 del Cdigo Tributario desarrolla la manera prctica de

efectuar la notificacin en alguna de las formas que all se mencionan,
de manera que no reviste mayor trascendencia para efectos de resol-
ver sobre esta materia (Corte Suprema, 30 de septiembre de 2003, autos
Rol N 252-2003).
2. No existe explcitamente fijado plazo para notificacin de re-

soluciones que modifica avalos y/o contribuciones de bienes ra-
ces. Aplicacin subsidiaria de Ley sobre Impuesto Territorial
El inciso final del artculo 11 del Cdigo Tributario no fija plazo para
notificar las resoluciones que modifican los avalos y/o contribuciones
de bienes races, el inciso primero de la Ley sobre Impuesto Territorial
lo hace implcitamente al ordenar que los impuestos incluidos en roles
suplementarios y de reemplazo se pagarn en junio y diciembre de
cada ao e incorporarn las modificaciones establecidas en resolucio-
nes notificadas hasta el 30 de abril y 31 de octubre, respectivamente, del
semestre de que se trate.
119
En virtud de esta disposicin las modificaciones ordenadas en reso-

luciones notificadas despus del 30 de abril y 31 octubre de un ao no
podrn incorporarse en roles suplementarios y de reemplazo cuyos
impuestos deban pagarse en junio o diciembre del mismo ao (Cor-
te de Apelaciones de San Miguel, 5 de enero de 2001, autos Rol
N 789-99).
3. Notificacin por carta certificada. Da hbil para efectos de

inicio de cmputo de plazo
Se envi la carta certificada de notificacin de la sentencia definitiva,

el 17 de octubre pasado, que el plazo de 10 das para deducir recurso
de reposicin y apelacin, establecido en el artculo 139 del Cdigo
Tributario, comenz a correr luego de los tres das hbiles contados
desde el envo de la carta certificada, esto es, el 22 de octubre pasado,
de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 11 del Cdigo Tributario. As,
el da 22 de octubre constituye el primer da para efectos de contabi-
lizar el trmino de 10 da sealados, para deducir los sealados recur-
sos, el que se extingui en consecuencia, a las 12 de la noche del 3 de
noviembre de 2003, por lo que el recurso de apelacin deducido el 4
de noviembre del mismo ao, se interpuso fuera del plazo legal, resul-
tando entonces que el presente recurso de hecho debe ser rechazado
(Corte de Apelaciones de Valdivia, 31 de diciembre de 2003, autos Rol
N 14.943-2003).
4. Alcance de concepto domicilio para efectos de notificacin

de contribuyente
El artculo 13 del Cdigo Tributario seala que para los efectos de las
notificaciones, se tendr por domicilio el que indique el interesado en
sus actuaciones ante el Servicio; en este caso, ese domicilio era calle
Portales N 533, depto. 2-C, de Concepcin y as lo reconoce el articu-
lista en el prrafo 1 del incidente de fojas 80.
120
La expresin tendr denota la existencia de una presuncin simple-

mente legal de domicilio que el interesado puede desvanecer con una
prueba eficaz y conducente a demostrar que a la fecha de la notifica-
cin tena un domicilio distinto. En autos consta la propia confesin
del articulista en cuanto present declaraciones que indicaban como
domicilio Portales 533, depto. 2-C de Concepcin (fojas 23 prrafo ter-
cero) por lo que si estima que ello no es efectivo debe probar cul era
su domicilio a la fecha de la actuacin impugnada conforme al criterio
general contenido en el artculo 1.689 del Cdigo Civil en cuanto lo
normal se presume y quien alega un hecho contrario a lo normal debe
probarlo.
El articulista acredit que a la fecha de las notificaciones presentadas

por el Servicio al contribuyente, esto es, 7 de julio y 11 de agosto ambos
de 1993, se encontraba privado de libertad por encontrarse preso en el
Centro de Cumplimiento Penitenciario de Concepcin desde el 24 de
junio de 1993 hasta el 4 de febrero de 1994 (fojas 123).
Sin embargo esa prueba no es suficiente para desvirtuar los requisitos

del domicilio en cuanto ste consiste en la residencia acompaada real
o presuntivamente del nimo de permanecer en ella, ya que el precep-
to 65 del Cdigo Civil dispone que el hecho de residir el individuo
en otra parte voluntaria o forzadamente no tiene como consecuencia
el cambio de domicilio. En este caso, el contribuyente se encontraba
privado de libertad como consecuencia de encontrarse procesado, re-
solucin eminentemente transitoria a la luz del artculo 278 bis del
Cdigo de Procedimiento Penal, de all que no puede atribuirse a esa
radicacin forzosa la calidad de residencia. Es ms, el propio contri-
buyente acompa a fojas 17 una declaracin sobre impuestos anua-
les a la renta, ao tributario 1993, sin constancia de presentacin ante
el Servicio donde inclua otro domicilio, esto es, calle Portales N 533
departamento 22. En definitiva, no basta el puro hecho de la prisin
para mudar el domicilio si no se demuestra adems que el contribu-
121
yente ni su familia conservan el asiento principal de sus negocios en

Concepcin, lugar en que se practic la notificacin; prueba que no fue
rendida por el articulista.
A mayor abundamiento el precepto 11 del Cdigo Tributario seala

que las notificaciones que el Servicio deba practicar, se harn en el
domicilio del interesado; y en este caso la locucin practicar no deja
duda de la ratio legis de la norma, que no es otra que evitar que los
contribuyentes eludan el cumplimiento de los tributos mudando su
domicilio a su entera voluntad. En este caso se opone a la buena fe in-
validar una notificacin hecha en un lugar designado por el propio con-
tribuyente constituyendo para l, un acto propio del cual no es posible
desligarse (Corte de Apelaciones de Concepcin, 4 de mayo de 2000,
autos Rol N 202-2000).
III. NORMAS SOBRE FISCALIZACIN
Cuando analizamos la determinacin de la obligacin tributaria, sea-

lamos que por regla general el contribuyente era el que autodetermi-
naba el impuesto a pagar, a travs de un instrumento que se denomina
declaracin. Ahora bien, es evidente que el Servicio de Impuestos In-
ternos, rgano encargado de la administracin y fiscalizacin de los
impuestos, debe asumir una funcin destinada a determinar si el contri-
buyente cumpli o no como deba con la carga tributaria. Por dicha ra-
zn se establecen en el Cdigo Tributario, en el Ttulo IV del Libro II,
una serie de instrumentos que le permiten cumplir con dicho rol: Los
Medios Especiales de Fiscalizacin desde los artculos 59 a 92, los que
analizaremos a continuacin.
El Servicio emiti la Resolucin Exenta N 113, de 2006, por medio de

la cual asigna a la Direccin de Grandes Contribuyentes fiscalizar
devoluciones de IVA.
122
Por su parte, la Circular N 64, de 2001, fija el Procedimiento general

de actuacin. Asimismo, la Circular N 37, de 2001, desarrolla los Pro-
cedimientos administrativos y de fiscalizacin.
A. Examen de declaraciones y documentacin soportante
El artculo 59 del Cdigo seala que, dentro de los plazos de prescrip-

cin, el Servicio podr examinar y revisar las declaraciones presenta-
das por los contribuyentes. El artculo 60, por su parte, le otorga la
facultad al Servicio de revisar y examinar toda la documentacin
soportante del contribuyente, tales como inventarios, balances, libros
de contabilidad y dems documentos que sirvan de base para la de-
terminacin del impuesto.
An ms, es posible que el Director Regional le exija al contribuyente

un estado de situacin que incluya el valor de costo y fecha de adquisi-
cin de los bienes que el Director Regional seale.
B. Citacin a declarar a determinadas personas
El inciso penltimo del artculo 60 del Cdigo Tributario, le entrega al

Servicio la facultad de pedir declaracin por escrito o citar a toda perso-
na domiciliada dentro de la jurisdiccin para que concurra a declarar,
bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquier na-
turaleza relacionados con terceras personas. El mismo Cdigo excep-
ta de esta obligacin a ciertos parientes y los asesores del contribuyen-
te que deban guardar el secreto profesional.
Las personas enumeradas en el artculo 191 del Cdigo de Procedi-

miento Penal, esto es el Presidente de la Repblica y otras autoridades,
los diplomticos, los religiosos, las mujeres que no pueden concurrir
123
por grave molestia y los enfermos, podrn prestar declaracin jurada

por escrito.
Esta facultad de fiscalizacin implica, entonces, que el Servicio re-

querir la informacin pertinente a todas las personas que hayan esta-
do vinculadas comercialmente con el contribuyente fiscalizado. Ms
an, si no comparecen a prestar la declaracin respectiva, el artculo 95
del Cdigo da la posibilidad de exigir apremio en su contra.
C. Examen de las cuentas corrientes
Con relacin a esta materia, se establece en el artculo 61 del Cdigo

Tributario una regla de carcter general, consistente en que los precep-
tos de dicho Cdigo no modifican las normas que regulan la reserva
de la cuenta corriente y dems operaciones de carcter confidencial.
Sin embargo, el artculo 62 del mismo Cdigo abre la posibilidad de
que la justicia ordinaria ordene efectuar el examen de las cuentas co-
rrientes en el caso de procesos por delitos que digan relacin con el
cumplimiento de obligaciones tributarias. Ms an, se otorga esta fa-
cultad no slo a la justicia ordinaria, ya que el inciso segundo del ar-
tculo 62 establece que el Director podr disponer el examen, por
resolucin fundada, cuando se trate de investigacin de infracciones a
las leyes tributarias sancionadas con pena corporal. Como la norma en
anlisis confiere esta atribucin al Director Nacional, se ha cuestiona-
do la legalidad de la Resolucin N 147 del Servicio, publicada en el
Diario Oficial de 16 de agosto de 1976, en virtud de la cual se delega
en los Directores Regionales y Jefes de Departamentos de Investiga-
cin de Delitos Tributarios la facultad en comentario.
Sobre el particular, la jurisprudencia judicial ha sealado que esta

delegacin no tiene valor jurdico, ya que del tenor del artculo 62
inciso segundo, slo el Director Nacional puede ejercer esta atribu-
cin (R.D.J. Tomo LXXII. 2 parte, seccin 1, pg. 41, Sentencia Corte
Suprema de 19/06/80).
124
D. La citacin del contribuyente
Este es uno de los medios de fiscalizacin ms importante y est consa-

grado en el artculo 63 del Cdigo Tributario. El inciso segundo de di-
cho precepto seala que el Jefe de la Oficina respectiva podr citar al
contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una decla-
racin, rectifique, aclare, ample o confirme la anterior.
Se trata, entonces, de una facultad de fiscalizacin que implica que el

contribuyente ha sido revisado por el Servicio y ste ha decidido citarlo
para que:
1. Presente declaracin, cuando no lo hizo.
2. Rectifique o aclare una declaracin anterior.
3. Ample una declaracin anterior, o
4. Confirme su declaracin.
El contribuyente tiene el plazo de un mes para cumplir con este trmi-

te, el que se puede ampliar por una sola vez y hasta por un mes a soli-
citud del contribuyente. En cuanto a su naturaleza jurdica, la citacin
es un acto administrativo y, en ningn caso, se puede entender que se
est en presencia de una actividad jurisdiccional, criterio que ha confir-
mado la jurisprudencia judicial. Los efectos de la citacin del contribu-
yente son mltiples y se describen a continuacin:
1. Si el Servicio queda conforme con la aclaracin o la mantencin de

las declaraciones hecha por el contribuyente, la situacin queda en
ese punto ponindose trmino a la fiscalizacin.
2. Si el Servicio no est de acuerdo con la respuesta del contribuyente,

en dicho caso, proceder a liquidarlo. En efecto, el artculo 64 del
125
Cdigo seala que el Servicio podr tasar la base imponible con los
antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente
no concurra a la citacin que se le hiciese o no contestase o am-
pliase las exigencias que se le formulen o al cumplir con ellas no
subsanasen las deficiencias comprobadas o que en definitiva se com-
prueben.
Es posible tambin que se d la situacin prevista en los artculos 21

inciso segundo y 22 del Cdigo Tributario, caso en que el Servicio
establece que las declaraciones, libros de contabilidad y toda la do-
cumentacin soportante del contribuyente no es fidedigna y procede
a tasar la base imponible y liquidar el impuesto adeudado con los
antecedentes que obran en su poder. Los incisos tercero, cuarto,
quinto y sexto del artculo 64 fijan reglas especiales para la tasa-
cin de la base imponible respecto de determinados bienes y opera-
ciones. Por su parte, el artculo 65 establece reglas en el mismo
sentido para las infracciones tributarias de los nmeros 4 y 16 del
artculo 97 del mismo Cdigo.
3. La citacin produce el efecto de aumentar los plazos de prescrip-

cin del artculo 200, respecto de los impuestos que se deriven de
operaciones que se indiquen determinadamente en ella.
E. Informaciones y exigencias impuestas a notarios, conservado-

res, jueces y secretarios de juzgados
Estos medios de fiscalizacin implican requerir a los Notarios, Conser-

vadores y Jueces que se cercioren del pago de determinados tributos y
de la entrega de informes y antecedentes, que le permitan al Servicio
tener conocimiento de ciertas actuaciones que pueden generar obliga-
ciones tributarias.
Analizaremos las exigencias establecidas respecto de cada uno de es-

tos funcionarios.
126
1. Notarios
Conforme al artculo 75 del Cdigo Tributario, los notarios y dems

ministros de fe debern dejar constancia del pago del tributo con-
templado en el D.L. N 825 en los documentos que den cuenta de
una convencin sujeta a dicho impuesto. Asimismo, conforme al
artculo 75 bis del mismo texto legal, en los documentos que den
cuenta del arrendamiento o cesin temporal de bienes races agrco-
las, el arrendador o cedente deber declarar si es un contribuyente
que tributa en base a renta efectiva o presuncin, norma que opera
de la misma forma si se est en presencia del arrendamiento o cesin
temporal de pertenencias mineras y vehculos de transporte de car-
ga, debiendo los notarios velar por el cumplimiento de esta exigen-
cia.
Por otro lado, en virtud del artculo 76 del citado Cdigo, los nota-
rios, suplentes e internos comunicarn al Servicio todos los contra-
tos otorgados ante ellos que se refieran a transferencia de bienes,
hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de revelar la renta de
cada contribuyente.
Estas comunicaciones se enviarn, a ms tardar, el primero de marzo

de cada ao y en ellas se relacionarn los contratos otorgados o regis-
trados durante el ao anterior.
El artculo 77 del Cdigo seala que para efectos de que se d cum-

plimiento a la Ley de Timbres y Estampillas, los notarios debern
enviar al Servicio, dentro de los 10 primeros das de cada mes, un
estado que contenga los datos del Registro de la Ley de Timbres.
2. Conservadores
El artculo 74, por su parte, seala que los Conservadores no inscri-

birn en sus registros las transferencias de dominio, constitucin de
hipotecas, censos, servidumbre y otros derechos reales limitativos,
127
sin que se acredite el pago de los impuestos fiscales que afecte a la

propiedad raz.
3. Jueces y Secretarios
Conforme al artculo 79 del Cdigo, los jueces y jueces rbitros de-

bern vigilar el pago de los impuestos de la Ley de Timbres en los
juicios de que conocen.
Los secretarios, por su parte, debern dar cuenta especial de toda

infraccin que notaren en escritos y documentos que se presenten en
las causas, relativa al pago del Impuesto de la Ley de Timbres, dn-
dose lo mismo con respecto al relator.
F. Informacin de bancos y financieras
El artculo 84 del Cdigo seala que una copia de los balances y esta-
dos de situacin que se presentan a los bancos y dems instituciones
financieras ser enviada por stos a la Direccin Regional cuando ella
lo solicite, establecindose lo mismo en relacin a los inventarios de
bienes.
La Ley N 19.738 agreg el nuevo artculo 82, que antes haba sido
derogado tcitamente por el artculo 23 del D.L. N 1.532, y que se re-
fera a una materia diversa, cual era la facultad que tenan los muni-
cipios para negarse a la renovacin del pago de las patentes o la
concesin de otras nuevas, si el contribuyente estaba en deuda morosa
de obligaciones tributarias.
Aprovechando el artculo derogado tcitamente, se incluy un nuevo

texto referido a las obligaciones que se imponen al Servicio de Tesore-
ras y a los bancos con el Servicio de Impuestos Internos. As se in-
dica que la Tesorera y el Servicio de Impuestos Internos debern
proporcionarse mutuamente la informacin que requieran para el opor-
tuno cumplimiento de sus funciones.
128
Se agrega, respecto de los bancos y otras instituciones autorizadas para

recibir declaraciones y pagos de impuestos, que debern remitir al
Servicio cualquier formulario mediante los cuales recibieron dichas
declaraciones y pagos de los tributos que son de competencia de ese
Servicio.
La Ley N 19.738 agreg dos incisos al artculo 85. En virtud de esta

modificacin, se establece que los Bancos e Instituciones Financieras
debern entregar al Servicio los datos relativos a operaciones de cr-
dito y las garantas para su otorgamiento, a fin de hacer posible una
mejor verificacin del origen de las inversiones y los pasivos de los
contribuyentes, en la oportunidad, forma y cantidad que exija el Ser-
vicio.
La informacin que se autoriza entregar excluye a las operaciones de

crdito de dinero otorgadas para el uso de tarjetas de crdito que se pro-
duce entre el usuario de la tarjeta y el banco emisor, cuyos titulares no
sean contribuyentes del Impuesto de Primera Categora de la Ley de
la Renta y se trate de tarjetas de crdito destinadas exclusivamente al
uso particular de una persona natural y no para el desarrollo de una
actividad clasificada en dicha Categora.
La norma aclara asimismo, que esta facultad del Servicio no ser apli-
cable a las operaciones de crdito celebradas y garantas constituidas
por los contribuyentes del artculo 20, nmero 2, de la Ley de la Renta,
ni a las operaciones celebradas y garantas constituidas que correspon-
dan a un perodo superior al plazo de tres aos. Aade, asimismo, que
en caso alguno se podr solicitar la informacin sobre las adquisicio-
nes efectuadas por una persona determinada en el uso de las tarjetas de
crdito.
Finalmente, se consagra el deber de mantener la informacin obteni-

da a travs de esta va en secreto, no siendo posible revelarla sino al
contribuyente y a las personas o autoridades encargadas de la liquida-
129
cin o de la recaudacin de los impuestos pertinentes y de resolver las

reclamaciones y recursos relativos a las mismas.
El artculo 2 transitorio de la Ley N 19.738 establece que la facultad

de fiscalizacin antes analizada, regir desde el 1 de enero del ao
2002.
G. Jurisprudencia Judicial
1. No es posible aplicar lmites a fiscalizacin respecto de con-

tribuyente que fue denunciado por delito del artculo 97 N 4 del
Cdigo Tributario
El contribuyente se encuentra fuera del mbito de aplicacin de los be-

neficios consagrados en la Ley N 18.320, ya que es un hecho de la
causa, establecido como tal en la sentencia recurrida, que el Director
Regional del Servicio de Impuestos Internos, en ejercicio de las facul-
tades que le confiere el Cdigo Tributario y, como consecuencia de
una investigacin administrativa llevada a efecto en la documentacin
tributaria de ese contribuyente, dispuso que se le notificara acta-denun-
cia por infracciones tipificadas en el artculo 97 N 4 del Cdigo Tribu-
tario, susceptibles de ser sancionadas con pena corporal, por haberse
detectado declaraciones de tributos, manifiestamente falsas, mediante
la presentacin de facturas no fidedignas para la impetracin del cr-
dito fiscal contemplado en el artculo 23 del D.L. N 825 sobre Impues-
to a las Ventas y Servicios (Corte Suprema, 28 de marzo de 2006, autos
Rol N 5.245-2005).
2. Restriccin a timbraje de documentos. No existe atentado a la

libertad econmica ni de trabajo
La recurrente ha obtenido el timbraje de boletas y facturas de manera

restrictiva, lo que demuestra que la actora ha continuado desarrollando
130
su actividad, de tal manera que no puede calificarse en la especie que

exista una amenaza, perturbacin o privacin de la garanta invocada
en relacin al desarrollo de su actividad econmica; Octavo: Que tam-
poco aparece vulnerada la garanta relativa a la libertad de trabajo y su
proteccin, toda vez, que de los antecedentes se concluye que ha sido
el contribuyente quien no se enmarc dentro de las normas legales y
reglamentarias que regulan toda actividad laboral, en cuanto a la apli-
cacin y fiscalizacin de los impuestos establecidos por la ley, y en
cuanto al control encomendado a la autoridad competente, cabe dese-
char la argumentacin de la recurrente, atendida su competencia, esta se
realiz de manera prudente y adecuada (Corte de Apelaciones de San-
tiago, 24 de marzo de 2006, autos Rol N 444-2006).
131
CAPTULO QUINTO
APREMIOS E INFRACCIONES
Con este epgrafe comienza el Libro Segundo del Cdigo Tributario,

que contiene normas sobre los apremios, infracciones y sanciones.
I. LOS APREMIOS
A. Concepto
El Ttulo I del Libro II del Cdigo se refiere a los apremios. stos los
podemos conceptualizar como los medios compulsivos consagrados
en la ley destinados a obtener de los contribuyentes el cumplimiento
de la obligacin tributaria principal o de ciertas personas conductas
determinadas.
En materia tributaria, conforme al artculo 93 del Cdigo Tributario, el

apremio est constituido por el arresto de hasta 15 das, pudiendo ste
ser renovado.
Un sector de la jurisprudencia judicial ha sostenido que el apremio en

anlisis es improcedente, ya que dicha disposicin estara tcitamente
derogada por el artculo 19 N 26 de la Constitucin Poltica de la Rep-
blica que consagra el principio de seguridad de las garantas y dere-
chos constitucionales, entre los que se encuentra el derecho a la libertad
personal (Corte de San Miguel, sentencia de fecha 27 de octubre de
1993, en recurso de amparo, Revista Impuestos N 37, pgina 7).
B. Requisito previo del apremio
Para la procedencia del apremio se exige que el contribuyente haya sido

apercibido previamente en forma expresa, a fin de que cumpla en un
plazo razonable la conducta ordenada.
133
CAPTULO QUINTO - APREMIOS E INFRACCIONES
C. Tribunal y procedimiento
Ser el Juez Civil respectivo el que deber ordenar el apremio en contra

del contribuyente, en los casos que analizaremos, debiendo citar al in-
fractor a una audiencia y, con el solo mrito de lo que exponga en ella
o en su rebelda, resolver sobre la aplicacin del apremio solicitado por
el Servicio de Tesoreras, pudiendo incluso suspenderlo si se alegaren
motivos plausibles.
D. Casos de apremio
El apremio proceder en los siguientes casos:
1. Tratndose del retardo en el pago de impuestos de recargo o sujetos

a retencin, el Servicio de Tesoreras requerir a las personas que
no habiendo enterado los impuestos en los plazos legales y no cum-
pliesen con dicha obligacin tributaria en un plazo de 5 das desde
la fecha de la notificacin. En tal caso, se remitirn los anteceden-
tes al juez del domicilio del contribuyente a fin de aplicar los apre-
mios que correspondan.
2. El apremio proceder tratndose de las personas que habiendo sido

citadas ante el Servicio a declarar en conformidad a los artculos
34 y 60 del Cdigo, esto es, los tcnicos o asesores del contribu-
yente que hayan firmado la declaracin de impuestos y los terceros
que puedan informar al Servicio de negocios u operaciones del
contribuyente.
Para que se solicite el apremio, se requiere que las personas antes

sealadas hayan sido citadas por segunda vez y no hayan compare-
cido ante el Servicio de Impuestos Internos. En esta materia, el ar-
tculo 95 inciso tercero del Cdigo, establece que las dos citaciones
se debern efectuar por carta certificada, debiendo mediar entre
ellas, a lo menos, cinco das.
134
3. El apremio proceder en los casos de contribuyentes que no llevan

contabilidad y dems libros exigidos por el Servicio o, que llevn-
dolos, no se adecuen a las normas legales y reglamentarias. Tam-
bin proceder respecto del contribuyente que no exhiba dichos
libros o que entrabe el examen de los mismos.
E. Renovacin del apremio
El artculo 94 del Cdigo seala que podr renovarse el apremio cuan-

do se mantengan las circunstancias que lo motivaron y slo cesar cuan-
do el contribuyente cumpla con sus obligaciones tributarias. Sobre el
particular, la jurisprudencia judicial ha sealado que si bien esta facul-
tad permite que el apremio se renueve frente al incumplimiento, ello
en ningn caso significa que se transforme en una prisin preventiva,
ya que la naturaleza del apremio es de carcter temporal (R.D.J. Tomo
LXXXV, 2 Parte, Seccin 4, pg. 18).
II. DE LAS INFRACCIONES, DELITOS Y SANCIONES
A. Generalidades
El Ttulo II del Libro II del Cdigo Tributario se refiere a las infrac-

ciones y sanciones en materia tributaria, distinguindose entre las que
recaen sobre los contribuyentes y otros obligados y las que se comen-
ten por los funcionarios del Servicio. Nuestro anlisis se abocar a
las infracciones y sanciones que se aplican a los contribuyentes y otros
obligados.
Debemos sealar que el Cdigo ha venido a tipificar numerosas con-

ductas, algunas constitutivas de figuras penales, lo que ha hecho surgir
el concepto de delito tributario. La tipificacin de las conductas consti-
tutivas de infracciones tributarias e infracciones penales, se encuentra
en el artculo 97 del Cdigo Tributario, el que en su encabezado seala
135
que las infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas en

la forma que a continuacin se indica.
B. Anlisis del artculo 97
Es posible distinguir en el artculo 97 del Cdigo Tributario las simples

infracciones tributarias y los delitos tributarios, que, a su vez, los
subclasificamos en aquellos que dicen relacin con el incumplimiento
de la obligacin tributaria principal y los que estn vinculados a las
Administracin y Fiscalizacin de los impuestos,
a) Simples infracciones tributarias
1. Infraccin genrica del artculo 109 del Cdigo Tributario
Esta norma consagra una figura general infraccional en materia

tributaria, ya que precepta que cualquier infraccin a las nor-
mas tributarias no establecida en los artculos anteriores, esto
es, artculos 97 y siguientes, ser objeto de una multa.
La sancin especfica es una multa no inferior a 1% ni superior

a 100% de una unidad tributaria mensual o hasta el triple del
impuesto si la contravencin implica evasin.
Es evidente que el legislador tributario ha preferido sancionar

cualquiera infraccin, por lo mnimo que ella pueda resultar,
ya sea a travs de la tipificacin que efecta en los artculos 97
y siguientes o bien, si la conducta infraccional no cae en esas
figuras, en la general consagrada en el artculo 109.
El Servicio ha establecido un sistema simplificado para la apli-

cacin de la sancin del artculo 109 y su eventual condonacin
parcial en la Circular N 72, de 27 de noviembre de 1997.
136
2. Infraccin del nmero uno del artculo 97
Consiste esta infraccin, en el retardo u omisin en la presenta-

cin de declaraciones, informes o solicitudes de inscripcin en
roles o registros obligatorios, que no constituyen la base inme-
diata para la determinacin de un impuesto.
Esta infraccin no tiene vinculacin alguna con el pago de los

tributos, sino que esencialmente con el cumplimiento de obliga-
ciones tributarias accesorias. La sancin a aplicar ser de una
multa, que va desde una unidad tributaria mensual a una uni-
dad tributaria anual.
El inciso segundo consagra una segunda infraccin, consistente

en el retardo u omisin en presentacin de informes referidos a
operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras
personas, aplicndose la misma sancin que va de una unidad
tributaria mensual a una unidad tributaria anual. Sin embargo, si
requerido por el Servicio no se da cumplimiento a obligacin en
30 das, la multa se aumenta a 0,2 UTM por mes o fraccin de
mes de atraso con tope de 30 UTA por cada contribuyente, apli-
cndose ella sea que se trate de una institucin privada o un
organismo del Estado.
3. Infraccin del nmero dos del artculo 97
Consiste esta infraccin en el retardo u omisin en la presenta-

cin de declaraciones o informes que constituyan la base inme-
diata para la determinacin de un impuesto.
Debemos precisar que se est en presencia de un impuesto que

no se pag oportunamente o lisa y llanamente no se pag, siem-
pre que no sea de retencin o recargo, caso en el cual se aplica
el artculo 97 N 11.
137
La sancin es pecuniaria, consistente en una multa del 10% de

los impuestos que resultan de la liquidacin, pagndose sobre
los 5 meses de retardo, en forma adicional, un 2% por cada mes
o fraccin de mes, no pudindose en caso alguno, exceder la
multa del 30% de los impuestos adeudados.
4. Infraccin del nmero tres del artculo 97
Consiste esta infraccin en la presentacin de una declaracin

incompleta o errnea, la omisin de balances o documentos
anexos a la declaracin o presentacin incompleta de stas, que
pueda inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que
corresponda, salvo que el contribuyente pruebe que ha emplea-
do la debida diligencia.
Esta infraccin consiste en no llevar adecuadamente los me-

dios de prueba y la documentacin soportante del contribuyente
o bien presentar una declaracin inconsistente, lo que trae
como consecuencia que el contribuyente haya declarado un
impuesto menor.
Se seala por la norma que el contribuyente se exonera de res-

ponsabilidad si acredita que ha empleado la debida diligencia.
La sancin es pecuniaria: Multa del 5% al 20% de las diferen-

cias de impuestos que se adeuden.
5. Infraccin del nmero seis del artculo 97
Esta infraccin consiste en no exhibir los libros de contabilidad,

libros auxiliares y otros documentos que exija la Direccin Na-
cional o el Director Regional, de conformidad a las disposicio-
nes legales, como asimismo la oposicin al examen de los libros
o a la inspeccin de los establecimientos fiscalizados.
138
Hemos analizado en el captulo dcimo de esta obra las faculta-

des de fiscalizacin que la ley le confiere al Servicio, las que
deben ser acatadas por los contribuyentes. Si no lo hacen surge
el tipo infraccional en anlisis. Debe precisarse, no obstante, que
en ningn caso la infraccin en estudio constituye una figura
delictiva y la sancin es de multa que va entre una unidad tri-
butaria mensual y una unidad tributaria anual.
Opera respecto de esta infraccin el sistema simplificado de apli-

cacin de sanciones y de condonacin parcial de la Circular
N 72, de 27 de noviembre de 1997.
6. Infraccin del nmero siete del artculo 97
Consiste esta infraccin en no llevar libros de contabilidad o

libros auxiliares que se exijan por la Direccin Nacional o la
Direccin Regional de acuerdo a las disposiciones legales, o
mantenerlos atrasados o llevarlos en forma distinta a lo ordena-
do por la ley y no cumplir con subsanar dicha omisin en un
plazo que fijar el Servicio y que no podr ser inferior de 10
das.
De lo expuesto anteriormente, para que se configure esta in-

fraccin se exigen dos requisitos. Primero, que no se lleven los
libros de contabilidad, se lleven atrasados o en forma distinta a
la exigida por la ley y, segundo, no se subsane la omisin en el
plazo que fije el Servicio y respecto del cual el legislador se ha
preocupado de sealar un mnimo de 10 das.
La sancin a aplicar es una multa que va desde una unidad

tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
Opera en este tipo de infracciones lo dispuesto por la Circular

139
7. Infracciones del nmero diez del artculo 97
Esta disposicin establece las siguientes infracciones:
7.1. No otorgar guas de despacho, facturas, notas de crdito y

de dbito y boletas en los casos y formas exigidos por las leyes.
7.2. El uso no autorizado de boletas o facturas, notas de crdito,

de dbito o guas de despacho sin el timbre respectivo.
7.3. El fraccionamiento de las ventas u otras operaciones para

eludir el otorgamiento de boletas.
Estas infracciones estn ntimamente relacionadas con la obli-

gacin tributaria accesoria de emisin de documentos que se
consagra en el D.L. N 825 y en la Ley de Impuesto a la Renta.
En efecto, es de vital importancia que el contribuyente cumpla
con dicha obligacin tributaria accesoria no slo en cuanto a
emitir la documentacin que da cuenta del acaecimiento del
hecho gravado, sino que los documentos se otorguen en los ca-
sos y con las formalidades exigidas por la ley.
En cuanto a la infraccin consistente en el otorgamiento de bo-

letas y facturas y otros documentos sin estar stas timbradas
por el Servicio, es evidente que la infraccin se establece de-
bido al incumplimiento de una obligacin tributaria accesoria
que persigue impedir que, a travs de estos documentos, se ven-
ga a tergiversar o alterar las operaciones en su real dimensin.
Finalmente, la infraccin consistente en el fraccionamiento de

las ventas u otras operaciones para eludir el otorgamiento de
boletas implica una conducta del contribuyente destinada a en-
gaar al Fisco, ya que el otorgamiento de la boleta implica el
devengo del hecho gravado venta y a travs de esta maniobra
(fraccionamiento) se est intentando sustraer del pago del Im-
puesto a las Ventas y Servicios una operacin que s lo est.
140
Las sanciones a aplicar son las siguientes:
Pena pecuniaria de multa del cincuenta por ciento al quinien-

tos por ciento del monto de la operacin, con un mnimo de
2 unidades tributarias mensuales y un mximo de 40 unida-
des tributarias anuales.
La clausura del establecimiento, por veinte das, debiendo el

afectado pagar a los trabajadores del establecimiento las re-
muneraciones que corresponden, aunque no tendrn este
derecho los dependientes que hubieren hecho incurrir al con-
tribuyente en la sancin.
Para efectos de la clausura, cada sucursal se entender como

establecimiento distinto. Como se analizar ms adelante, ex-
cepcionalmente, estas figuras pueden constituir delitos tributa-
rios, atendida su frecuencia.
La norma agrega que para los efectos de aplicar la clausura, el

Servicio podr requerir el auxilio de la fuerza pblica, la que
ser concedida sin ningn trmite previo por el Cuerpo de Cara-
bineros, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamien-
to si fuere necesario. En todo caso, se pondrn sellos oficiales y
carteles en los establecimientos clausurados.
Se aplica respecto de estas sanciones el procedimiento simpli-

ficado y sistema de condonacin parcial de la Circular N 72,
de 27 de noviembre de 1997.
8. Infraccin del nmero once del artculo 97
Esta norma contiene la infraccin consistente en la omisin o re-

tardo en la presentacin de declaraciones, que constituyan la base
inmediata para el clculo de un impuesto de retencin o recargo.
141
La sancin ser una multa equivalente al 10% de los impuestos

adeudados, ms un 2% por cada mes o fraccin de mes de retar-
do, no pudiendo en ningn caso exceder la multa, en total, del
30% de los impuestos adeudados.
La Ley N 19.738 incluy un inciso final que aumenta la multa

a un 20% y su lmite se fija en un 60% de los impuestos adeuda-
dos, cuando la omisin de declaracin de todo o parte de los
impuestos que se encuentren retenidos o recargados, se haya
detectado por el Servicio en un procedimiento de fiscalizacin.
9. Infraccin del nmero quince del artculo 97
Se trata del incumplimiento de cualesquiera de las obligaciones

establecidas en los artculos 34 y 60 del Cdigo Tributario, esto
es, de aquellos asesores del contribuyente que, habiendo elabo-
rado y suscrito la declaracin de impuestos, y siendo citados
ante el Servicio no comparecen. Asimismo, se configura la in-
fraccin respecto de aquellas personas que hayan celebrado ope-
raciones o actos con el contribuyente y que siendo citados ante
el Servicio, no comparecen.
La sancin es una multa que va entre el 20% y el 100% de una

Unidad Tributaria Anual.
10. Infracciones del nmero diecisis del artculo 97
El artculo 97 N 16 del Cdigo Tributario contiene dos infraccio-

nes. Una de ellas es la prdida o inutilizacin no fortuita de los
libros de contabilidad o documentacin soportante que sirva de base
para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados
con las actividades afectas a cualquier impuesto y, la otra, la omi-
sin en el aviso que se debe realizar de dicho al Servicio. La Ley
N 20.125, publicada en el Diario Oficial del 18 de octubre de 2006,
procedi a modificar la primera de las infracciones aludidas.
142
a) La prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o do-

cumentacin soportante no fortuita que sirvan para acreditar
las anotaciones contables o que estn relacionados con las
actividades afectas a cualquier impuesto.
En este caso, el legislador de la Ley N 20.125 procedi a

distinguir dos hiptesis distintas:
Que la prdida o inutilizacin no fortuita se produzca antes

de una actuacin de fiscalizacin. En este caso, la sancin es
una multa que oscila entre una unidad tributaria mensual a
veinte unidades tributarias anuales, la que, en todo caso, no
podr exceder de 15% del capital propio. Si los contribuyen-
tes no deben determinar capital propio, resulta imposible su
determinacin o aqul es negativo, con multa de media uni-
dad tributaria mensual hasta diez unidades tributarias anuales.
Que la prdida o inutilizacin no sea fortuita en virtud de

presuncin. sta consiste en que aqulla se avise o se de-
tecte con posterioridad a una notificacin o cualquier otro
requerimiento del Servicio que diga relacin con dichos
libros y documentacin.
En estos casos, la sancin es distinta, ya que se aplicar una

multa de una Unidad Tributaria Mensual a treinta Unidades
Tributarias Anuales, la que, en todo caso, no podr exceder de
25% del capital propio. Si los contribuyentes no deben determi-
nar capital propio, no es posible determinarlo o resulta negati-
vo, la multa se aplicar con un mnimo de una unidad tributaria
mensual a un mximo de veinte unidades tributarias anuales.
Cabe sealar que la Ley N 20.125 introdujo una innovacin

en cuanto a la multa a aplicar, sea que se est en el caso de
una prdida o inutilizacin no fortuita por s mismas o por
aplicacin de la presuncin, ya que modific la sancin vi-
143
gente que se calculaba en un porcentaje del capital efectivo,

con tope en una cantidad de Unidades Tributarias Anuales. A
partir de la reforma, las sanciones van desde un nmero de
Unidades Tributarias Mensuales a un nmero de unidades
tributarias anuales, con tope en 15% y 25%, respectivamen-
te, del capital propio (no efectivo como se indicaba antes).
El artculo 97 N 16, en la redaccin que le dio la Ley

N 20.125, seala que se entender por capital propio el de-
finido en el artculo 41, N 1, de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, vigente al inicio del ao comercial en que ocurra la
prdida o inutilizacin.
Finalmente, no deja de tener relevancia que la Ley N 20.125

elimin la atribucin del Director Regional en cuanto a cali-
ficar la prdida o inutilizacin como fortuita o no siendo, a
partir de la vigencia de la reforma, facultad de los fiscaliza-
dores determinar si se estar en presencia o no de una prdi-
da o inutilizacin con dichas caractersticas.
b) La segunda infraccin, que no tuvo ninguna modificacin por la

Ley N 20.125, consiste en que, habindose producido una
prdida o inutilizacin de libros de contabilidad fortuita o cul-
pable, el contribuyente deber dar aviso al Servicio de dicho
hecho dentro del plazo de 10 das (antes eran 5 das) y recons-
tituir los libros en el plazo que fije el Servicio, el que no puede
ser inferior a 30 das. Si no se da cumplimiento a la conducta
antes exigida se incurre en la conducta infraccional que se san-
ciona con una multa de hasta 10 unidades tributarias mensuales.
Para efectos de aplicacin de las sanciones y condonacin

parcial de las multas de este nmero opera la Circular N 72,
de 27 de noviembre de 1997.
144
Asimismo, tratndose de la prdida o inutilizacin de bole-

tas, facturas, guas y notas de dbito y de crdito, antes de
dar el aviso, se debe cumplir con las publicaciones exigidas
por las Resoluciones N 109, de 1976 y Exenta N 2.301, de
1986, las que se debern efectuar por tres das consecutivos
en un diario de circulacin nacional, donde se describa la
prdida o inutilizacin.
c) Efectos respecto de los plazos de prescripcin. El artculo

97 N 16, indica, no obstante, que la prdida o inutilizacin
de los libros de contabilidad suspender la prescripcin
establecida en los incisos primero y segundo del artculo
200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstitui-
dos queden a disposicin del Servicio.
Jurisprudencia judicial sobre infracciones del N 16 del artcu-

lo 97
i) Sentido de la infraccin del artculo 97 N 16 del Cdigo Tribu-

tario
La Corte Suprema ha sealado que: resulta til destacar que el artcu-

lo 97 N 16 del Cdigo de la especialidad sanciona la prdida o des-
truccin de todo documento relacionado con las actividades afectas a
cualquier impuesto, a menos que el Director Regional califique de for-
tuita la prdida o inutilizacin y que, adems, el contribuyente cumpla
con los requisitos de denuncia y publicidad que la misma disposicin
prescribe. La ley faculta entonces al Director Regional para calificar
la prdida como fortuita, facultad que, ciertamente, se traspasa a la
Corte de Apelaciones cuando el asunto llega a conocimiento de dicho
tribunal. Se les entrega un poder discrecional, en la medida en que
slo le prohbe declarar fortuitas las prdidas a que se refiere el inciso
segundo en las condiciones all sealadas y en cuanto no establece
cules son los elementos de juicio para concluir en la fortuidad, ni la
145
oportunidad ni medios para acreditarla. No se discute, tampoco, que

las nombradas autoridades deben contar con elementos de prueba que
les permitan decidir al respecto. (Corte Suprema, 27 de agosto de
2002, Rol N 1.851-2001).
ii) Facultad discrecional del Director Regional del Servicio de Im-

puestos Internos
Tambin se ha resuelto que: ...el mero cumplimiento de los requisitos
contemplados en las letras a) y b) del artculo 97 N 16 del Cdigo
Tributario no obliga al Director Regional o a la Corte de Apelaciones
en su caso a pronunciarse favorablemente en la calificacin de la
prdida, ni tampoco cuando resuelve el reclamo contemplado en el N 3
del artculo 165 del texto recin anotado, pues en ambos casos la ley
lo faculta para apreciar dicha circunstancia con arreglo a la pruden-
cia. Igual atribucin debe reconocerse a la Corte que conozca de
la apelacin deducida contra el fallo de primer grado, debiendo con-
cluirse que a los jueces del fondo corresponde apreciar soberanamente
si las circunstancias de la prdida o inutilizacin permiten o no califi-
carla de fortuita y que en tal determinacin no constituye imposicin
el cumplimiento de los restantes deberes del contribuyente y que, para
efectos de la calificacin, dichos magistrados pueden fundarse en los
antecedentes que les parezcan pertinentes, con prescindencia, incluso,
de considerar quin los aport al proceso (Corte Suprema, 27 de
agosto de 2002, Rol N 1.851-2001).
iii) Obligacin del contribuyente de probar la prdida como for-

tuita
La Corte Suprema seal que: la calificacin de la prdida como
fortuita no se efectu en base a pruebas que se hubieren rendido en el
proceso, las que por cierto no se presentaron, ya que no hubo perodo
para ello y el reclamante no inst para que se recibiere la que debi
rendir respecto de la materia, sino que se ha deducido de la simple even-
tualidad del cumplimiento de los requisitos formales exigidos por la ley
146
al contribuyente, y, adems, de su conducta tributaria anterior y del

hecho de haber efectuado autodenuncia, lo que aparece completamente
errneo. (Corte Suprema, 27 de agosto de 2002, Rol N 1.851-2001.
En el mismo sentido, sentencia del 22 de marzo de 2001, autos Rol
N 2.825-2000, que revoca sentencia de la Corte de Apelaciones de San-
tiago que haba acogido reclamo del contribuyente).
iv) Concepto de prdida fortuita

La sentencia en anlisis seala que la calidad de fortuita de la pr-
dida es una situacin de hecho y, como tal, debe ser objeto de prueba...
Aade respecto del caso sub lite que: en la causa, se explic la pr-
dida afirmndose que hubo un hurto, pero al respecto no se rindi nin-
guna probanza que proporcionara elementos de juicio suficientes a los
jueces del fondo para poder arribar a la fortuidad, por lo que la con-
clusin a que lleg la Corte de Apelaciones se desprendera de ante-
cedentes que no existen y su deduccin a partir de las premisas antes
sealadas es errnea, porque entre ellas y el hecho mismo de la pr-
dida no existe correspondencia ninguna, y no puede haberla, ya que se
trata de requisitos que conforman un todo y que por ello, corren en
forma paralela, sin que unos se toquen con los otros. En efecto, y en
armona con lo manifestado, de acuerdo con el precepto en cuestin la
prdida, o inutilizacin de determinados documentos se sanciona, a
menos que la prdida o inutilizacin sea calificada de fortuita por el
Director Regional y, adems, que el contribuyente cumpla con los si-
guientes requisitos. De tal manera que se trata de requisitos copulati-
vos, en trminos de que no podra haber declaracin de fortuidad, si no
cumplen los requisitos formales previstos en la ley y, habiendo fortui-
dad, deben, asimismo, concurrir tales requisitos. (Corte Suprema,
27 de agosto de 2002, Rol N 1.851-2001).
v) Extravo de facturas sin emitir

La Corte Suprema se pronunci acerca del extravo de facturas sin
emitir. El mximo tribunal seal que: el artculo 97 N 16 del Cdi-
147
go Tributario sanciona la prdida o inutilizacin de los libros de conta-

bilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones conta-
bles o que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier
impuesto, con la multa que all se consigna. Sin embargo, en la especie
se trata del extravo de una factura sin emitir, en blanco por lo que,
en consecuencia, no puede sostenerse que sea un instrumento que sirva
de base a la contabilidad del contribuyente, desde que no contena dato
respecto de alguna operacin y tampoco cabe entender que, por defec-
to, sean instrumentos relacionados con operaciones afectas al Im-
puesto al Valor Agregado, pues como ha quedado dicho, ella se
encontraba en blanco, sin extender. Por lo tanto, slo corresponde con-
cluir que el extravo de una factura como la de la especie, sin emitir, no
configura la infraccin denunciada en autos por no adecuarse su na-
turaleza y objeto con la de los documentos cuya prdida o inutiliza-
cin se persigue sancionar. Por su parte, la amenaza que puede generar
el hecho de la prdida, esto es, la utilizacin dolosa del documento para
amparar alguna operacin falsa, por parte de terceras personas, tiene
su contrapartida en la proteccin jurdica que implican las figuras pe-
nales establecidas en el propio artculo 97, sea para el propio contri-
buyente de autos o para terceros... (Corte Suprema, 25 de julio de 2001,
en los autos Rol N 3.756).
vi) Extravo de guas de despacho

La Corte Suprema seal que las Guas de despacho no son documen-
tos a los que alude el artculo 97 N 16. Sobre el particular, se argu-
ment que: corresponde acoger el recurso de casacin en el fondo
contra el fallo que confirm la multa impuesta a un contribuyente por
aplicacin del artculo 97 N 16 del Cdigo Tributario, motivada por
la prdida de guas de despacho, porque de un anlisis acabado de
esta norma se desprende que lo que sanciona es la prdida o inutiliza-
cin de los libros de contabilidad o documentos que sirven para acre-
ditar las anotaciones contables o que estn relacionadas con las
actividades afectas a cualquier impuesto, no siendo por tanto el extra-
vo de guas de despacho, emitidas o sin emitir, idneas para configurar
148
la infraccin que en estos autos se ha imputado a la contribuyente, por

no tener tales documentos la naturaleza jurdica y objeto de aquellos
cuya prdida o inutilizacin se sanciona en el tantas veces citado ar-
tculo. Ello porque las guas de despacho no tienen por objeto docu-
mentar la venta de las especies, que constituye el hecho gravado, sino
que la entrega o retiro de las mismas, que puede o no corresponder a
una operacin afecta; razn por la cual no se puede sostener la tesis de
que dichas guas sean documentos que sirvan de base a la contabilidad
del contribuyente, ya que las operaciones que se asentarn en ella de-
ben respaldarse con la factura correspondiente, cualquiera sea la fecha
de su emisin. Tampoco cabe entender que sean instrumentos relacio-
nados con las operaciones afectas al Impuesto al Valor Agregado, pues
como se ha expresado, ellas pueden tambin servir para amparar tras-
lados que no constituyen ventas (Corte Suprema, 29 de octubre de
2003, Rol N 4.681-2002).
vii) No hay presuncin de dolo o culpa en la infraccin del ar-

tculo 97 N 16
Conforme a principio arraigado en el ordenamiento jurdico interno y

universal, no es dable a la ley presumir la responsabilidad ni la culpa-
bilidad de los actos que llevan a cabo las personas, de modo que no
parece posible interpretar la norma a que acaba de hacerse alusin de
manera tal que el solo hecho de la prdida de los documentos seala-
dos anteriormente, pueda ser considerado doloso o culposo al punto de
sancionarlo como se lo viene haciendo. La Corte entiende que un com-
portamiento administrativo de esa especie importara desconocer el
principio ya indicado, recogido en el apartado 3 del artculo 19 de la
Constitucin Poltica. Ante el hecho de la prdida, la nica manera de
legitimar la sancin de carcter tributario es la de convencer al rgano
pertinente que ante aqulla se omiti la reaccin que la ley ordena,
cuyo no es el caso, como qued dicho (Corte de Apelaciones de
Santiago, 2 de mayo de 2000, N 283-2000; 30 de mayo de 2000, Rol
N 3.333-97).
149
11. Infraccin del nmero diecisiete del artculo 97
Esta infraccin consiste en la movilizacin o traslado de bienes

corporales muebles, realizado en vehculos de carga, sin la co-
rrespondiente gua de despacho o factura.
Debemos precisar que no se trata de la omisin en la emisin de

gua de despacho o factura, conducta tipificada en el artculo 97
N 10, sino que de transportar o movilizar bienes corporales
muebles, sin dichos documentos que respaldan el traslado, te-
niendo presente que slo se aplicara esta infraccin respecto de
los comerciantes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios.
La sancin a esta infraccin es una multa que oscila entre el
10% y el 200% de una Unidad Tributaria Anual. En este caso,
tambin opera lo dispuesto por la Circular N 72 aludida en n-
meros anteriores.
12. Infraccin del nmero diecinueve del artculo 97
Consiste esta infraccin en no exigir el otorgamiento de la fac-

tura o boleta, en su caso, y retirarla del local o establecimiento.
La sancin es de multa de hasta una unidad tributaria mensual,

en caso de boletas, y de hasta 20 Unidades Tributarias Mensua-
les, en caso de facturas.
Tiene aplicacin ms prctica esta infraccin respecto de factu-

ras, ya que ellas se emiten entre contribuyentes del Impuesto a
las Ventas y Servicios del D.L. N 825.
En este caso, al igual que el nmero anterior opera la Circular

13. Infraccin del nmero veinte del artculo 97
Esta conducta infraccional se incorpor por Ley N 19.578, pu-

blicada en el Diario Oficial de 19 de julio de 1998. Consiste en
150
la deduccin como gasto o uso del crdito fiscal que efecten,

en forma reiterada, contribuyentes de Primera Categora de la
Ley de Impuesto a la Renta, que no sean sociedades annimas
abiertas, de desembolsos que sean rechazados o que no den
derecho a dicho crdito de acuerdo a dicha ley o el Decreto Ley
N 825 por el hecho de ceder en beneficio personal y gratuito del
propietario o socio de la empresa, cnyuge o hijos o una terce-
ra persona que no tenga relacin laboral, o de servicios con la
empresa que justifique el desembolso o el uso del crdito.
Se debe tener presente que la reforma no seal expresamente

cundo se estaba en presencia de una conducta reiterada para
efectos de estar en presencia de la infraccin.
La sancin a aplicar es una multa de hasta el 200%, impuestos

que deberan haberse enterado de no mediar deduccin indebi-
da.
14. Infraccin del nmero veintiuno del artculo 97
Esta infraccin se introdujo por la Ley N 19.738 y consiste en

la incomparecencia injustificada del contribuyente ante re-
querimiento del Servicio, cuando ha sido notificado en una se-
gunda oportunidad segn lo dispuesto en el artculo 11.
La conducta infraccional proceder transcurridos 20 das desde

el plazo de comparecencia indicado en la segunda notificacin
y pata tal efecto, se establece que el Servicio deber dejar certi-
ficar la concurrencia del contribuyente al requerimiento.
La sancin asignada a esta infraccin es una multa que va de

una Unidad Tributaria Mensual a una Unidad Tributaria Anual.
La disposicin en anlisis seala que la multa se aplicar en re-
lacin al perjuicio fiscal comprometido.
151
La conducta infraccional proceder transcurridos 20 das desde

el plazo de comparecencia indicado en la segunda notificacin.
15. Instrucciones del Servicio con relacin a la aplicacin de san-

ciones a infracciones
Dichas instrucciones se encuentran en:
Circular N 49, de 2005, referida a infraccin tributaria de

omitir tercera copia cuadruplicado.
Circular N 1, de 2004, referida a poltica de aplicacin de

sanciones por infracciones tributarias contempladas en los
nmeros 6, 7, 10, 15, 16, 17, 19, 20 y 21 del artculo 97 y
artculo 109 del Cdigo Tributario.
b) Los delitos tributarios
Constituyen simples delitos tributarios todas las conductas conte-

nidas en el artculo 97 que se sancionan con penas de presidio o re-
clusin menores. Ellos son susceptibles de clasificarse en cuanto a si
la conducta verbo rector del tipo est relacionada con el incumpli-
miento de la obligacin tributaria o se trata de actos destinados a
impedir o trabar la Fiscalizacin y Administracin Tributaria.
1. Delitos cuyo verbo rector est relacionado con el incumpli-

miento de la obligacin tributaria
1.1. Delito contemplado en el artculo 97 N 5
Consiste este tipo penal en la omisin maliciosa de declaracio-

nes exigidas por las leyes tributarias para la determinacin o
liquidacin de un impuesto, en que incurran el contribuyente o
su representante.
152
La pena es compuesta por multa que va desde el 50% al 300%

del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus
grados medio mximo.
Se est en presencia de la figura tradicional de evasin que se

tipifica por la omisin del contribuyente, existiendo malicia, en
declarar los impuestos que adeuda al Fisco. El requisito de la
malicia ha permitido que la doctrina sostenga que se exige un
dolo que va ms all de la simple presuncin del artculo 1 del
Cdigo Penal, se trata en la especie de un dolo especfico.
1.2. Delito contemplado en el inciso primero del artculo 97

N 4
Esta conducta delictual se tipifica como: la presentacin de

declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que pue-
dan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que co-
rresponda o la omisin maliciosa en los libros de contabilidad
de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, enaje-
nadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas, la
adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de stos
dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de dbito, notas
de crdito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores,
o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a
ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones rea-
lizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por cien-
to al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con
presidio menor en sus grados medio a mximo.
En esta norma encontramos el tipo penal consistente en efectuar

declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan
inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corres-
ponde y, en general, la adulteracin u omisin maliciosa de la
documentacin soportante (libros de contabilidad, documentos
y otros).
153
La conducta que se tipifica es claramente dolosa de parte del

contribuyente, ya que a travs de ella procede a engaar al Fisco
con el fin de asumir el pago de una cantidad inferior de impues-
tos.
La figura que analizamos exige el cumplimiento de los siguien-

tes requisitos copulativos:
Presentacin de declaraciones incompletas o falsas, omisin

de libros de contabilidad o asientos, adulteracin de balan-
ces o inventarios o el uso indebido de documentacin sopor-
tante.
Dichas conductas se hagan con el objeto de inducir a una

liquidacin inferior, a ocultar o desfigurar el verdadero mon-
to de las operaciones o burlar el impuesto.
El que incurre en dichas conductas, acte en forma dolosa,

esto es, que de su parte exista mala fe, intencin de engaar
y perjudicar al Fisco. En relacin a este ltimo requisito se
entiende por la jurisprudencia judicial que se est en presen-
cia de un dolo especfico, el que se debe acreditar por los
medios de prueba legal (R.D.J., T. 87, 2 Parte, Seccin 4,
pg. 15).
La sancin penal es de multa que oscila entre el 50 y 300% del

tributo eludido y presidio menor en sus grado medio a mximo.
1.3. Delito contemplado en el inciso segundo del artculo 97

N 4
La conducta delictiva descrita en el inciso segundo del artculo

97 N 4 consiste en que: los contribuyentes afectos al Im-
puesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a re-
154
tencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera ma-

niobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos
o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin
con las cantidades que deban pagar, sern sancionados con la
pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor
en su grado mnimo y con multas del cien por ciento al trescien-
tos por ciento de lo defraudado.
Del tipo penal antes descrito se exigen los siguientes requisitos:
Se trate de impuestos de retencin o recargo como el Im-

puesto a las Ventas y Servicios.
Se produzca, por cualquier maniobra, el aumento del verda-

dero monto de los crditos o imputaciones y que ello inci-
da en la cantidad definitiva a pagar.
Dicho aumento se realice maliciosamente. Este requisito im-

plica la existencia de un dolo especfico.
La sancin que se establece en este caso es una multa que va

entre el 100% y el 300% de la defraudacin provocada, y pena
corporal de presidio menor en su grado mximo a presidio ma-
yor en su grado mnimo.
1.4. Delito contemplado en el inciso tercero del artculo 97

N 4
Esta figura delictual est tipificada de la siguiente forma: el

que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera
otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de im-
puesto que no le correspondan, ser sancionado con la pena
de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su
grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos
por ciento de lo defraudado.
155
Se trata en la especie de la obtencin de devoluciones de im-

puestos que no proceden, mediante la simulacin de una opera-
cin tributaria o mediante cualquier otra maniobra fraudulenta.
Se est en presencia de una figura delictiva en la que el sujeto
activo viene, a travs de maquinaciones, a simular la existencia
de operaciones que dan derecho a devoluciones, teniendo pre-
sente que al referirse la ley a la simulacin, ello implica que se
disfraza un acto que jams se ha dado. Tambin respecto de este
delito se exige dolo especfico.
El legislador estableci como sanciones en este caso la multa

que va del 100% al 400% de lo defraudado, y pena corporal de
presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su gra-
do medio.
1.5. Agravacin de la pena
Los delitos antes analizados se agravan conforme el inciso cuar-

to del artculo 97 en el caso que si, como medio para cometerlos,
se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documen-
tos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicar la pena ma-
yor asignada al delito ms grave.
1.6. Dolo especfico de parte del sujeto activo
La jurisprudencia de nuestros tribunales de justicia y la escasa

doctrina en materia penal tributaria han sealado que la exigen-
cia que se impone en el Cdigo Tributario, respecto de los ilci-
tos del artculo 97 N 4 y del contemplado en el artculo 97 N 5,
en cuanto al elemento subjetivo que se requiere con relacin al
sujeto activo contribuyente, va ms all de la simple presun-
cin de voluntariedad del artculo 1 del Cdigo Penal.
En especial, respecto del delito contemplado en el inciso segun-

do del artculo 97 N 4, la Corte de Apelaciones de San Miguel
156
en sentencia dictada el 30 de diciembre de 1991, autos Rol

N 1.802-87, seal que: el inciso segundo del N 4 del
Art. 97 del Cdigo Tributario, sustituido por el Decreto Ley
N 3.443, de 2 de julio de 1980, dispone: Los contribuyentes
afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos
sujetos a retencin o recargo, que realicen maliciosamente
cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto
de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer va-
ler, en relacin con las cantidades que deban pagar, sern san-
cionados con la pena de presidio menor en su grado mximo a
presidio mayor en su grado mnimo y con multa del cien por
ciento al trescientos por ciento de lo defraudado;
La expresin maliciosamente empleada con alguna frecuencia

en la ley penal para la descripcin de figuras delictivas (sin-
nima de voluntariamente o intencionalmente o a sabiendas
o constndole o con conocimiento de causa), ha sido objeto
de particular preocupacin por la doctrina penal de antao y
ogao. En aqulla, para significar la existencia de dolo espec-
fico, en oposicin a la existencia de dolo genrico, posicin que
ha sido abandonada por la segunda;
En efecto, Luis Jimnez de Asa postula que: el dolo con in-

tencin ulterior, al que los viejos autores denominaban dolo es-
pecfico, es el que lleva en s una intencin calificada, a la que
los alemanes llaman Abschit. A nuestro juicio dice puede ha-
blarse de dolo especfico porque es imposible construir el mal
llamado dolo genrico. Todo dolo, al conectarse con la imagen
rectora del tipo, se adapta a ella exactamente y constituye un
tipo de culpabilidad. De ah que para el maestro los llamados
dolos con intencin ulterior, no son con propiedad eso, sino
elementos subjetivos del injusto que l desarrolla al referirse
a la tipicidad (La ley y el delito, Buenos Aires, 1973, pp. 255
y ss. y 365 y ss.);
157
Nuestra moderna doctrina penal se orienta en anloga direc-

cin. As, Alfredo Etcheberry, al referirse a los elementos
subjetivos de las figuras, sostiene que tienen un sentido valora-
tivo (y no simplemente descriptivo), como ocurre con la expre-
sin maliciosamente y las otras ya referidas que le son
sinnimas, trminos que aluden a la culpabilidad, juicio de re-
proche de la conducta sobre la base de la voluntad finalista.
Puede pensarse que la expresin a sabiendas, v. gr. es pura-
mente descriptiva, y no para efectuar valoracin alguna. Pero
como se ver ms adelante, la valoracin de la voluntad fina-
lista como reproche se hace, entre otros factores, sobre el cono-
cimiento que se haya tenido de las circunstancias de hecho
descritas en la figura, y a ese conocimiento se refiere, precisa-
mente, la expresin a sabiendas (Derecho Penal, tomo I, 1976,
pp. 156 y ss.). Es coincidente con la posicin de Etcheberry,
Sergio Politoff (Los Elementos Subjetivos del Tipo Legal, San-
tiago, 1965.
De conformidad con lo expuesto, en el caso de la figura delicti-

va del inciso segundo del N 4 del Art. 97 del Cdigo Tributa-
rio, no basta que el imputado realice cualquiera actividad
tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o im-
putaciones que tenga derecho a hacer valer, en relacin con las
cantidades que deba pagar, sino que es menester el conocimien-
to efectivo o real de la ilicitud de aqulla, por lo cual si en el
caso de autos no se acredita que la acusada tuvo conocimiento
de la falsedad de las facturas y que hizo uso de ellas para los
fines tributarios consiguientes sabiendo de esa falsedad, no se
satisfacen las exigencias de la norma punitiva y no existen he-
chos susceptibles de castigo El sentido de la norma se precisa
y perfila con el uso de la expresin maniobra, la cual indica,
acorde con el lxico, las ideas de artificio y manejo, siendo
la segunda, en sentido figurado, sinnima de maquinacin e
intriga.
158
Por su parte, la Corte Suprema, conociendo de un recurso de

casacin en el fondo, seal en sentencia dictada el 3 de mayo
de 2005, autos Rol N 30-03, que: ...tratndose del delito con-
templado en el artculo 97 N 4, inciso segundo del Cdigo Tri-
butario dispone que los contribuyentes afectos al Impuesto a
las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o
recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra
tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o im-
putaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con
las cantidades que deban pagar, sern sancionados con la
pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor
en su grado mnimo y con multas del cien por ciento al trescien-
tos por ciento de lo defraudado.
...esta Corte comparte la opinin de quienes sustentan que la

inclusin de la expresin maliciosamente en la norma recin
transcrita implica una exigencia de dolo directo por parte del
sujeto activo, elemento que debe ser probado, sin que sea posi-
ble aplicar la presuncin de voluntariedad del artculo 1 del
Cdigo Penal, y que implica esencialmente una determinada
direccin de intencin en orden a eludir el pago de los impues-
tos a que el Fisco tiene derecho.(Vallejos Castro, Eduardo, La
Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurdico-Tributaria
S.A., pg. 330; Radovic Schoepen, ngela, Sistema Sancionato-
rio Tributario, Editorial Jurdica de Chile, 1994, pg. 59)....
El fallo alude a sentencias anteriores, indicando que: ...Com-

parte, asimismo, lo expresado por los tribunales en casos simi-
lares, en el sentido de que tratndose de la figura delictiva del
inciso 2 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario no basta
que el imputado realice cualquier actividad tendiente a aumen-
tar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que ten-
ga derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que
159
deba pagar, sino que es menester el conocimiento real y efec-

tivo de la ilicitud de aqulla.
Otra sentencia precisa qu debe entenderse por actuacin mali-

ciosa del contribuyente, diferenciando dicho dolo especfico de
la simple irregularidad en que un contribuyente lleva su contabi-
lidad. Precisa la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones
de San Miguel, 26 de agosto de 1997, autos Rol N 521-1996,
que: ...la expresin maliciosamente que utiliza el legislador
al describir en el artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario las
infracciones imputadas al contribuyente supone en ste la con-
currencia de un ingrediente psicolgico que va ms all de la
simple voluntad de obtener un beneficio patrimonial del que no
era legtimo acreedor, con desmedro del inters fiscal; y exige
en el agente una disposicin anmica especial, que se mani-
fiesta en un propsito meditado y reflexivo, orientado hacia una
finalidad precisamente elegida: defraudar el patrimonio del
Fisco; seguido de la ejecucin de maniobras idneas a la con-
secucin de tal objetivo, impregnadas de un sello ostensible-
mente ilcito.
Las caractersticas de la actuacin irregular del contribuyen-

te y las condiciones en que se llev a efecto no permiten crear
en los sentenciadores la conviccin de que en dicho agente hu-
biera existido el nimo malicioso, concebido ste en los trmi-
nos que se vienen de explicar; componente psicolgico que
constituye una exigencia esencial para configurar la infrac-
cin que le ha sido atribuida y en torno a la cual se desarroll
la discusin entre las partes; razn por la que corresponde ab-
solver al mencionado contribuyente de los cargos que se le hi-
cieron en la denuncia que dio origen a este proceso....
Otra sentencia de la Corte Suprema, dictada el 27 de septiembre

de 2005, autos Rol N 2.278-05, prescribe que: las conduc-
160
tas y la calificacin jurdica de ellas son bastante para estimar

configurado el hecho ilcito que prev y sanciona el inciso 2
del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, en cuanto casti-
ga al que realiza maliciosamente, en relacin al IVA, cualquiera
maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los cr-
ditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en rela-
cin con las cantidades que deban pagar. Por consiguiente al
contrario de lo que sostiene el recurso, en cuanto no se habra
configurado el ilcito por inexistencia de dolo especfico, por
no estar demostrado el elemento maliciosamente, la verdad es
que los hechos acreditados demuestran que la contribuyente
estaba en condiciones de conocer y comprender con claridad la
ilicitud de su accin depredadora del patrimonio fiscal, lo que
supone la concurrencia del dolo en la conducta que se le repro-
cha a la denunciada.
Argumentando en el mismo sentido, pero resolviendo en defi-

nitiva la absolucin del contribuyente, la sentencia dictada el 2
de septiembre de 1997, por la Corte de Apelaciones de Santia-
go, autos Rol N 4.023-96, precis que: en la imputacin del
artculo 97, N 7 del Cdigo Tributario se exige que exista un
dolo especifico constituido por el adverbio maliciosamente
respecto de las declaraciones incompletas de impuestos hechas
por el contribuyente y que, siendo el dolo caracterstico de di-
cha infraccin, debe ser probado por la parte acusadora, dado
que no se trata de dolo comn y corriente del artculo 1 del
Cdigo Penal, segn ha determinado la jurisprudencia.
El dominio de la antijuridicidad de la conducta, como requisito

de los tipos penales del artculo 97 del Cdigo Tributario, que
contienen la exigencia de malicia es precisado por otro fallo
dictado por la Segunda Sala de la Corte Suprema, el 10 de no-
viembre de 2003, autos Rol N 344-02. La sentencia indica
que: el artculo 97 N 4 inciso 1 del Cdigo Tributario castiga
161
a quien presenta una declaracin maliciosamente incompleta o

falsa, precepto que est indicando un requisito adicional a la
presuncin de voluntariedad que seala el inciso segundo del
artculo 1 del Cdigo Penal, puesto que al emplear el tipo pe-
nal el adverbio maliciosamente importa para el juzgador de-
mostrar de manera fehaciente que el sujeto activo, en el hecho
ilcito, ha actuado con claro dominio de la antijuridicidad de la
conducta que se le reprocha y con el definido propsito de privar
al Fisco de la percepcin de los impuestos que debi recibir. En
el presente caso, conforme con los hechos establecidos por los
jueces de la instancia, se ha demostrado que en las declaracio-
nes tributarias objetadas por el Servicio se incurri en algunas
irregularidades que no obstante su existencia, no alcanzan a
comprender enteramente el tipo descrito en el artculo aludi-
do.
De los criterios uniformes que emanan de la jurisprudencia de

nuestros Tribunales Superiores de Justicia, es posible sostener
que respecto de los delitos tributarios se est en presencia de
una exigencia adicional en cuanto al dolo, esto es, que se debe
acreditar por actos positivos del imputado que la conducta que
realiza, y conoce en cuanto a su antijuridicidad, est dirigida a
alcanzar como resultado el evadir el pago de los impuestos.
Dicha malicia se puede manifestar de diversas formas. En efec-

to, los tipos penales contemplados en los N 5 y N 4 del artcu-
lo 97 se encargan de establecer los presupuestos fcticos que
determinan la existencia de dicha voluntad.
1.7. Grado de ejecucin
La jurisprudencia se ha pronunciado escasamente acerca de los

grados de ejecucin en los delitos tributarios.
162
Slo se puede citar la sentencia dictada el 5 de julio de 1989

por la Corte de Apelaciones de Santiago, autos Rol N 1.234-89,
fallo que precis que: los hechos reseados configuran el
delito descrito en el inciso tercero del N 4 del artculo 97 del
Cdigo Tributario, relativo al que, simulando una operacin
tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta,
obtuviese devoluciones de impuestos que no le correspondan,
al proporcionar el reo las facturas falsas que sirvieron de base
a las solicitudes de devoluciones de Impuesto al Valor Agre-
gado improcedentes materia de autos, sancionada en la misma
norma con presidio menor en su grado mximo a presidio ma-
yor en su grado medio y con multa del ciento por ciento al cua-
trocientos por ciento de lo defraudado, pero no encontrndose
acreditado en la causa que se consum la devolucin del crdi-
to fiscal a que se refieren las facturas objetadas, debe estimarse
que el ilcito qued en la etapa de frustrado.
2. Delitos cuyo verbo rector est relacionado con impedir o en-

trabar la fiscalizacin y administracin tributaria
2.1. Delito del nmero ocho del artculo 97
Esta figura penal consiste en ejercer el comercio, a sabiendas,

sobre mercaderas, valores o especies de cualquier naturaleza,
sin que se hayan cumplido las exigencias relativas a declara-
cin y pago de los impuestos que graven su produccin o co-
mercio.
Esta infraccin constituye una figura delictiva, ya que se est

en presencia de una conducta de un sujeto que a sabiendas, esto
es, en forma voluntaria y consciente de su acto y sus conse-
cuencias, incurre en el ejercicio de una actividad sin cumplir
con las normas de declaraciones de impuestos y administracin
tributaria. Claramente se evidencia la existencia de dolo al in-
163
tentar engaar al Fisco en el cumplimiento de las obligaciones

tributarias y el pago de los impuestos.
Las sanciones aplicables son de dos tipos:
Una multa que va del 50% al 300% de los impuestos eludi-

dos, y
Pena corporal de presidio o reclusin menor en su grado me-

dio (541 das a 3 aos).
2.2. Delito del nmero nueve del artculo 97
Esta infraccin consiste en ejercer el comercio o la industria en

forma clandestina. La figura que analizamos supone que un
sujeto, en forma encubierta, desarrolla una actividad que est
afecta al pago de tributos y atendida la forma como desarrolla
dicha actividad delictiva se estima que su intencin es engaar
al Fisco. En efecto, la clandestinidad refleja el dolo de parte del
sujeto activo del delito. Al estar en presencia de una figura
penal las siguientes sanciones a aplicar son:
Una multa que va entre 30% de una Unidad Tributaria Anual

y 5 Unidades Tributarias Anuales.
Una pena corporal de presidio o relegacin menor en su gra-

do medio (541 das a 3 aos).
Asimismo, operar en este caso el decomiso de las mercaderas,

productos, equipos e instalaciones del infractor.
2.3. Delito del nmero diez del artculo 97
Se est en presencia de las conductas del N 10 de artculo 97,

referidas a la no emisin de boletas, facturas, guas de despacho,
notas de crdito y de dbito;
164
El uso no autorizado de ellas (sin timbraje) o el fraccionamiento

de las operaciones para eludir el otorgamiento de boletas en
forma reiterada. La reincidencia proceder si se dan dos o ms
infracciones entre las que no medie un perodo superior a tres
aos. En este caso, se aplicar una pena corporal de presidio o
relegacin menor en su grado mximo (3 aos un da a 5 aos).
2.4. Delito del nmero doce del artculo 97
En esta norma se consagra la infraccin consistente en la re-

apertura de un establecimiento comercial o industrial que fue
objeto de clausura por parte del Servicio y mientras ella dura.
Se ha sealado que el Servicio, en virtud de lo preceptuado en
el artculo 97 N 10, puede imponer como sancin la clausura
del establecimiento del contribuyente que incurri en alguna de
las conductas all mencionadas. Ahora bien, el acto del con-
tribuyente que procede a violentar dicha medida, el legislador lo
eleva a la categora de delito.
Si se da la conducta antes descrita, se aplicarn:
Multa de una a dos unidades tributarias anuales.
Pena privativa de libertad de presidio o relegacin menores

en su grado medio (541 das a 3 aos).
2.5. Delito del nmero trece del artculo 97
En este caso estamos frente a la infraccin de destruccin de los

sellos o cerraduras puestos por el Servicio, establecindose una
presuncin legal de responsabilidad en ese hecho de parte del
contribuyente.
Si se da la conducta antes descrita, se va aplicar al contribuyente

por esta figura penal:
165
Multa de media a cuatro unidades tributarias mensuales.
Presidio menor en su grado medio (541 das a 3 aos).
2.6. Delito del nmero catorce del artculo 97
Consiste este delito en la ocultacin, sustraccin o enajenacin

de especies que han quedado en poder del contribuyente, al apli-
carse medidas conservativas por parte del Servicio.
Se est en presencia de una conducta en que el contribuyente ha

sido objeto de un medio compulsivo para cumplir su obligacin
tributaria, como el embargo de sus bienes, y quedando stos en
su poder como depositario, l los oculta, sustrae o simplemente
los enajena.
Este delito tiene las siguientes sanciones:
Multa que va de media a cuatro Unidades Tributarias Anua-

les.
Pena corporal de presidio menor en su grado medio (541 das

a 3 aos).
2.7. Delito del nmero dieciocho del artculo 97
Consiste este delito en comprar y vender fajas de control de

impuestos o entradas a espectculos pblicos en forma ilcita.
Debe precisarse que la infraccin est tipificada en el sentido de
comprar o vender, esto es, cualquiera de los dos actos.
Este delito se sanciona:
Con multa de una a diez unidades tributarias anuales, y
Pena corporal de presidio menor en su grado medio (541 das

a 3 aos).
166
2.8. Delito del nmero veintiuno del artculo 97
La reforma de la Ley N 19.738 incorpor un nuevo delito tri-

butario en el nmero 21 del artculo 97. ste consiste en la uti-
lizacin maliciosa de cuos verdaderos u otros medios tecnol-
gicos de autorizacin del Servicio para defraudar al Fisco.
Los elementos del tipo penal establecido son:
Una conducta consistente en la utilizacin de dichos ele-

mentos.
Dicha conducta se realice maliciosamente, lo que exige el

dolo especfico.
Los elementos a utilizar sean cuos verdaderos u otros me-

dios tecnolgicos de autorizacin del Servicio de Impuestos
Internos.
La conducta tenga como finalidad defraudar al Fisco, esto

es, causndole dao patrimonial La pena asignada a este de-
lito es de presidio menor en su grado medio a mximo y una
multa de hasta seis Unidades Tributarias Anuales, rigiendo
este delito desde el 1 de junio del ao 2001.
2.9. Delito del nmero veintitrs del artculo 97
La Ley N 19.738 tambin agrega un nuevo tipo penal en el

nmero 23 del artculo 97. ste consiste en proporcionar mali-
ciosamente datos o antecedentes falsos en las declaraciones exi-
gidas con el objeto de obtener autorizacin de documentacin
tributaria.
El tipo penal consiste en una conducta que pretende evitar que

los contribuyentes que deben timbrar documentos al Servicio,
167
lo engaen mediante datos falsos en las declaraciones que se

presentan para dicho objeto.
Cabe destacar que el precepto en estudio incluso sanciona a

quien concertadamente facilitare los medios para la presenta-
cin de la declaracin que contiene datos falsos, con una pena
inferior.
La sancin consistir en presidio menor en su grado mximo y

multa de hasta ocho Unidades Tributarias Anuales. En caso de
quien facilite la ejecucin del delito la pena es de presidio me-
nor en su grado mnimo y multa que va desde una Unidad Tri-
butaria Mensual a una Unidad Tributaria Anual.
La existencia de este tipo penal rige desde el 1 de julio de 2001.
2.10. Delito del inciso final del artculo 97 N 4
Dicho tipo penal se diferencia de los anteriores, ya que no exi-

ge que el sujeto activo sea necesariamente el contribuyente. Con-
siste en confeccionar, vender o facilitar, maliciosamente, a
cualquier ttulo, guas de despacho, facturas, notas de dbito,
notas de crdito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio,
con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de los delitos
descritos en el N 4 del artculo 97, antes analizados.
La pena de presidio menor en sus grados medio a mximo y

con una multa de hasta 40 Unidades Tributarias Anuales.
2.11. Delito del inciso tercero del artculo 97 N 16
El artculo 97 N 16 seala que constituye infraccin tributaria

la prdida o inutilizacin no fortuita de los libros de contabili-
168
dad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones

contables o que estn relacionados con las actividades afec-
tas a cualquier impuesto.
Sin perjuicio de las multas que se imponen en dicha disposicin

a los contribuyentes que incurren en la infraccin, el inciso ter-
cero de dicha disposicin, incorporado por la Ley N 20.125,
agreg un nuevo tipo penal tributario, consistente en: ...La
prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o docu-
mentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o
que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier
impuesto, materializada como procedimiento doloso encamina-
do a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones
realizadas o a burlar el impuesto.
Al igual que los dems tipos penales tributarios, el que estamos

analizando exige que la prdida o inutilizacin formen parte de
un procedimiento destinado a ocultar o desfigurar el verdadero
monto de las operaciones, exigiendo de parte del contribuyente
un dolo especfico.
La sancin se remite al inciso primero del artculo 97 N 4 del

Cdigo Tributario, esto es, multa que oscila entre el 50 y 300%
del tributo eludido y presidio menor en sus grado medio a mxi-
mo.
Nos parece que la solucin que da el legislador de la Ley N 20.125,

en cuanto a remitir la sancin a lo que dispone el artculo 97
N 4, podra dar origen a un debate acerca del cumplimiento del
principio de legalidad en materia penal en cuanto a que el tipo
penal debe indicar no slo la conducta sino que tambin la pena
que se le asigna.
169
212. Delito del artculo 97 N 24
El artculo 2 de la Ley N 20316, publicada en el Diario Ofi-

cial del 9 de enero de 2009 modific este nmero, estable-
ciendo que el delito consistir en los contribuyentes de los
impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta,
que dolosamente reciban contraprestaciones de las institucio-
nes a las cuales efecten donaciones, en los trminos estable-
cidos en los incisos primero y segundo del artculo 11 de la
Ley N 19.885, sea en beneficio propio o en beneficio perso-
nal de sus socios, directores o empleados, o del cnyuge o de
los parientes consanguneos hasta el segundo grado, de cual-
quiera de los nombrados, o simulen una donacin, en ambos
casos, de aquellas que otorgan algn tipo de beneficio tribu-
tario que implique en definitiva un menor pago de algunos de
los impuestos referidos.
La sancin ser la pena de presidio menor en sus grados mnimo

a medio.
La norma precisa que pare efectos del verbo rector del delito
en anlisis, se entender que existe una contraprestacin cuan-
do en el lapso que media entre los seis meses anteriores a la
fecha de materializarse la donacin y los veinticuatro meses
siguientes a esa data, el donatario entregue o se obligue a en-
tregar una suma de dinero o especies o preste o se obligue a
prestar servicios, cualquiera de ellos avaluados en una suma
superior al 10% del monto donado o superior a 15 Unidades
Tributarias Mensuales en el ao a cualquiera de los sujetos que
haya intervenido.
Asimismo, se consiga como tipo penal al donatario que dolo-

samente destine o utilice donaciones de aquellas que las leyes
170
permiten rebajar de la base imponible afecta a los impuestos

de la Ley sobre Impuesto a la Renta o que otorgan crdito en
contra de dichos impuestos, a fines distintos de los que corres-
ponden a la entidad donataria de acuerdo a sus estatutos. En
este caso, la pena ser de presidio menor en sus grados medio
a mximo.
2.13. Delito del artculo 97 N 25
Este tipo penal tiene como sujeto activo determinado a los usua-
rios de las Zonas Francas, cuando sin tener la habilitacin co-
rrespondiente, o tenindola, la haya utilizado con la finalidad de
defraudar al Fisco.
La sancin ser de una multa de hasta ocho Unidades Tributa-

rias Anuales y presidio menor en sus grados medio a mximo.
La norma en anlisis agrega que se sancionar con las mismas

penas a quien efecte transacciones con una persona que acte
como usuario de Zona Franca, sabiendo que ste no cuenta con
la habilitacin correspondiente o tenindola, la utiliza con la fi-
nalidad de defraudar al Fisco.
2.14. Delito del artculo 97 N 26
Consiste este ilcito en la venta o abastecimiento clandesti-

nos de gas natural comprimido o gas licuado de petrleo para
consumo vehicular, entendindose por tal aquellas realizadas
por personas que no cuenten con las autorizaciones estable-
cidas en el inciso cuarto del artculo 2 de la ley N 18502. La
pena ser, en este caso, el presidio menor en su grado mni-
mo a medio y una multa de hasta cuarenta unidades tributa-
rias anuales.
171
C. Reglas comunes aplicables a las infracciones tributarias
Existen algunas reglas de carcter comn, aplicables a los tres tipos de

infracciones antes analizadas:
a) El artculo 105 del Cdigo Tributario, seala que las sanciones se-
rn aplicadas por el Servicio conforme al procedimiento que se con-
sagra en el Libro Tercero del Cdigo, excepto en aquellos casos que
de conformidad al mismo texto legal sean de competencia de la jus-
ticia ordinaria.
Se trata entonces que, por regla general, se aplicar el procedimiento

del Ttulo IV del Libro Tercero del Cdigo Tributario, artculos 161
y siguientes, debiendo tenerse presente que para la aplicacin de
sanciones que traigan aparejada pena corporal operar el procedi-
miento penal respectivo iniciado por querella o denuncia.
b) Las sanciones pecuniarias podrn ser remitidas, rebajadas o suspen-

didas si el contribuyente prueba que ha obrado con antecedentes
que haga excusable su accin u omisin o si el mismo se ha denun-
ciado y confesado la infraccin y sus circunstancias.
Se trata, conforme al artculo 106, de una facultad discrecional del

Director Regional del Servicio, dependiendo de los antecedentes que
se le aporten de remitir, rebajar o suspender las multas.
c) El artculo 107 consagra elementos que se considerarn al aplicar

las sanciones:
1. Reincidencia, esto es, haber incurrido anteriormente en una o

ms infracciones diferentes de lo que se sanciona.
2. Reincidencia en la misma infraccin.
3. Conocimiento de la norma legal infringida.
172
4. El perjuicio formal.
5. La cooperacin del infractor en la investigacin de la infraccin

cometida.
6. El grado de negligencia o dolo que hubiese mediado.
7. Otros antecedentes que parezca justo considerar, atendiendo la

naturaleza y circunstancias de la infraccin.
d) Como se analiz anteriormente, existe una figura genrica infrac-

cional en el artculo 109 consistente en que toda infraccin a las
normas tributarias que no tenga sealada una sancin especfica
ser sancionada con multa no inferior a 1% ni superior a 100% de
una unidad tributaria mensual o hasta el triple del impuesto si la
contravencin implica evasin.
D. Prescripcin en materia infraccional
Hasta antes de la Ley N 19.506 no se consagraba en nuestro Cdigo

Tributario una norma general que se refiriera a la prescripcin de ac-
ciones destinadas a la aplicacin de sanciones por infracciones tributa-
rias, por lo que se aplicaba la regla general del Cdigo Penal. No obstan-
te, a partir de la modificacin de dicho texto legal, que consisti en
incorporar un inciso final al artculo 200, se distingue:
a) Si las sanciones son pecuniarias y acceden al pago de un tributo,

prescribirn en tres o seis aos, segn el caso, dependiendo de la
prescripcin de la accin para perseguir el cumplimiento de la obli-
gacin tributaria respectiva.
b) Si las sanciones son pecuniarias o de otra ndole y que no acceden

al pago de un tributo prescriben en un plazo de tres aos desde la
fecha en que se cometi la infraccin respectiva.
173
CAPTULO SEXTO
TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
I. LOS TRIBUNALES TRIBUTARIOS
A. Aspectos generales
En este acpite debemos partir por sealar que, por regla general, nues-
tro legislador ha decidido encomendar al Director Regional del Servi-
cio la funcin jurisdiccional de resolver las contiendas que se susciten
entre el Servicio y el contribuyente, por lo cual estamos en presencia de
un rgano administrativo con funciones jurisdiccionales. Se trata, en-
tonces, de tribunales que asumen lo que se ha denominado contencio-
so-administrativo y que, segn algunos, constituira una garanta,
atendiendo a que dicho rgano es el que dispone de conocimientos tc-
nicos suficientes para resolver la cuestin controvertida.
Sin embargo, atendiendo a la naturaleza prctica de la jurisprudencia

administrativa, es criticada la actual estructura, ya que se sostiene que
el rgano que ejerce jurisdiccin no es capaz de duplicarse en sus crite-
rios, configurndose una situacin en que se es juez y parte a la vez.
B. Competencia en materia tributaria del Director Regional del

Servicio de Impuestos Internos
El artculo 115 del Cdigo Tributario seala que el Director Regional

del Servicio conocer, en primera o en nica instancia segn proceda,
de las reclamaciones deducidas por los contribuyentes y de las denun-
cias por infraccin a las disposiciones tributarias. Seala la misma
disposicin que el Director Regional ser el de la Unidad del Servicio
que emiti la liquidacin o giro o que dict la resolucin en contra de la
cual se reclama.
175
CAPTULO SEXTO - TRIBUNALES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Por su parte, el artculo 116 del mismo Cdigo seala que el Director
Regional del Servicio podr autorizar a funcionarios para conocer y
fallar reclamaciones y denuncias que sean de su competencia. Este fun-
cionario acta por orden del Director Regional y ha pasado a denomi-
narse juez tributario.
En este mbito, la doctrina ha sealado que no es procedente esta dele-

gacin de facultades, ya que el Servicio lo que estara haciendo es apli-
car normas tcitamente derogadas por la Constitucin Poltica de 1980.
La jurisprudencia se inclin en este sentido, ya sea mediante la declara-

cin de inconstitucionalidad, basada en la vulneracin de los artculos
6, 7 y 73 de la Carta Fundamental, o en la declaracin de nulidad de
derecho pblico.
Incluso, el nuevo Tribunal Constitucional, en sentencias reiteradas se

hizo cargo de los mismos argumentos de la Corte Suprema, en el sentido
que es inconstitucional la delegacin de facultades.
Frente a esta situacin y a la eventualidad de que se declarara la incons-

titucionalidad erga omnes del aludido artculo 116, el Servicio de
Impuestos Internos dict la Resolucin N 118 de 2006, dej sin efecto
las autorizaciones otorgadas a los Directores Regionales para delegar,
en otros funcionarios los denominados jueces tributarios las facul-
tades jurisdiccionales que les confiere el artculo 115 del Cdigo Tribu-
tario. Asimismo, mediante la Resolucin N 119, del mismo ao, se
autoriza a los Directores Regionales a delegar en el Jefe del Departa-
mento de Resoluciones o de Fiscalizacin-Resoluciones, la facultad
para resolver las solicitudes de revisiones administrativas de liquida-
ciones, en los casos que dicho documento seala.
Al respecto, el Cdigo Tributario concede a los Directores Regionales

del SII la responsabilidad de resolver, por la va administrativa, los vi-
cios o errores manifiestos que presente una liquidacin.
176
C. Competencia de la justicia ordinaria
Sin perjuicio de que la regla general sea que los tribunales tributarios
conocern los conflictos entre el Servicio y los particulares, el Cdigo
Tributario confiere competencia a la justicia ordinaria en diversas ma-
terias tributarias. Ellas son:
1. En relacin a las infracciones que llevan aparejadas una pena corpo-

ral, ya que corresponder conocer de ellas, por denuncias o querellas
del Servicio, al Juzgado de Garanta respectivo.
2. Con respecto a la determinacin de los impuestos por donaciones,

ser competente el juez de letras respectivo.
3. En lo que atae a las cuestiones que se den sobre la Ley de Timbres

y Estampillas, ser juez competente el de letras del lugar en que se
otorgue el instrumento pblico o se solicite la autorizacin o proto-
colizacin del instrumento privado.
4. Las Cortes de Apelaciones tienen competencia para conocer por la

va de la apelacin, de las resoluciones que emanan del Director Re-
gional y que sean apelables. En este caso, la Corte competente ser
la del territorio de la Direccin Regional que dict la resolucin ape-
lada. No obstante, si en el territorio de la Direccin Regional existie-
ran ms de dos Cortes de Apelaciones, ser competente la del
domicilio del contribuyente.
5. La Corte Suprema, segn el artculo 122 del Cdigo, tiene compe-

tencia para conocer los recursos de casacin en la forma y en el fon-
do que se deduzcan en contra de las sentencias de segunda instancia
dictadas por las Cortes de Apelaciones al fallar apelaciones de recla-
maciones tributarias.
177
II. EL PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES
Este procedimiento se regula en el Ttulo II del Libro III, artculos 123

a 148.
A. mbito de aplicacin
Es el artculo 123 del Cdigo Tributario el que viene a sealar el mbito

de aplicacin de este procedimiento y establece que se sujetarn a l,
todas las reclamaciones por aplicacin de normas tributarias. Se ex-
ceptan las materias vinculadas a reclamos de avalos de bienes ra-
ces, del impuesto de herencia, del Impuesto de Timbres y de la aplicacin
de sanciones que tienen tratamiento especial en los Ttulos III y IV del
Libro III, respectivamente.
B. El reclamo
Podemos conceptualizar al tenor del artculo 124 del Cdigo por recla-
mo a la facultad o derecho que la ley concede a una persona para im-
pugnar, dentro de plazo y conforme al procedimiento, cualquier
liquidacin, giro o resolucin que incida en el pago de un impuesto o
en los elementos que sirvan para determinarlo, siempre que exista de
parte del reclamante un inters actual comprometido.
De lo expuesto emana que, conforme al artculo 124, puede reclamar

toda persona, siempre que invoque un inters actual comprometido. Es
preciso establecer que puede ser cualquier persona, sin necesidad de
ser contribuyente o responsable del impuesto, debiendo eso s, tener
inters actual comprometido, esto es, inters pecuniario, real y efecti-
vo, que diga relacin directa con la materia objeto del reclamo e inters
que debe existir a la poca de dicho reclamo.
Lo ms comn y frecuente, es que sea el propio contribuyente el que

efecte el reclamo.
178
C. Plazo
El reclamo deber deducirse en un plazo de 60 das fatales, hbiles,

contados desde la notificacin de la liquidacin, giro o resolucin, el
que se ampliar a un ao cuando el contribuyente, previa solicitud de
giro, pague la suma correspondiente liquidada por el Servicio, en el pla-
zo los 60 das.
D. Materias susceptibles de reclamo
El artculo 124 inciso primero del Cdigo Tributario, seala que toda
persona podr reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o
elementos de una liquidacin, giro o resolucin que incida en el pago
de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determi-
narlo, siempre que invoque un inters actual comprometido. De la dis-
posicin citada emana que son susceptibles de reclamo:
1. Resoluciones, esto es, el pronunciamiento del Servicio del carcter

administrativo que inciden en el pago de un impuesto o en los ele-
mentos que sirvan de base para determinarlo.
2. Giro, orden de ingreso.
3. Liquidacin de impuestos.
4. Tambin la reliquidacin, conforme lo seala el artculo 127 del C-

digo.
E. Materias no susceptibles de reclamo
El artculo 126, incisos segundo y tercero del Cdigo Tributario, sea-

la las siguientes materias como no susceptibles de reclamacin:
1. Las circulares que emanan del Director Nacional y los oficios de las
Direcciones Regionales.
179
2. Las resoluciones que emanan del Director Regional, sobre materias

entregadas a su juicio exclusivo, como sera por ejemplo, las condo-
naciones de intereses y multas de los artculos 56 y 106 del Cdigo,
respectivamente.
F. Comparecencia
El artculo 129 del Cdigo Tributario, antes analizado en la compare-

cencia en materia tributaria, seala que slo podrn actuar los con-
tribuyentes por s o por medio de representantes legales o mandatarios.
Con respecto al mandato se establece una exigencia adicional a la del
artculo 9 del Cdigo, en el sentido de que es menester que el manda-
to se otorgue por escritura pblica o por una declaracin escrita del
mandante autorizada por un funcionario del Servicio, con carcter de
ministro de fe.
En relacin a la representacin a travs de abogados, ella no es obliga-

toria en el procedimiento general de reclamaciones, sin embargo la Ley
N 18.120, en su artculo segundo, establece que el Servicio, por reso-
lucin fundada, podr exigir la intervencin de abogados siempre que
se trate de un asunto de cuanta superior a 2 Unidades Tributarias Men-
suales.
G. Contenido del reclamo
El artculo 125 del Cdigo Tributario describe el contenido formal de la

reclamacin tributaria, debiendo precisarse que tanto la jurisprudencia
administrativa como judicial han entendido que el reclamo es la con-
testacin a la demanda y que esta ltima est constituida por la liqui-
dacin o giro. El reclamo debe contener los siguientes aspectos:
1. Precisar sus fundamentos, lo que implica que debe tratarse de una

presentacin fundada.
180
2. Presentarse acompaada de los documentos en que se funde, excep-

to aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicacin u otras cir-
cunstancias no puedan agregarse a la solicitud.
3. Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se someten a

la consideracin del tribunal.
De lo dicho emana que en la reclamacin deben deducirse obligatoria-

mente todas las excepciones y defensas que pretenda invocar el recla-
mante, ya que no existe otra oportunidad para ello.
H. Etapas o fases del procedimiento general de reclamaciones
Al igual que en los procedimientos ordinarios, es posible distinguir en el

Procedimiento General de Reclamaciones las siguientes fases o etapas:
1. Etapa de discusin
Est formada bsicamente por el reclamo, el instrumento general-

mente liquidacin que se impugna y el informe que debe evacuar
el o los funcionarios del Servicio y las observaciones que al recla-
mante le merezca dicho informe.
As, se presenta el escrito de reclamacin y el tribunal debe pro-

veerlo, teniendo por presentada la reclamacin y conjuntamente se
debe ordenar que se emita por la unidad fiscalizadora que practic
la liquidacin un informe acerca de la reclamacin.
Esta unidad debe elaborar el informe que deber referirse a los he-
chos y antecedentes de derecho invocado en el escrito de reclamo.
Junto con remitir el informe debe acompaar copia de las liquidacio-

nes o giros reclamados, con los documentos que le han servido de
antecedentes y si el contribuyente fue citado, se debe acompaar copia
de dicha citacin y de la respuesta dada.
181
De dicho informe, el contribuyente est facultado para evacuar ob-

servaciones que le merezca.
2. Etapa de prueba
Una vez agotada la fase de discusin, el Director Regional, de oficio

o a peticin de parte, podr recibir la causa a prueba y, si estima
que hay controversia sobre un hecho sustancial y controvertido, de-
ber precisarlo como asimismo los puntos de prueba y sealar la
forma y plazo de la prueba testimonial.
En este procedimiento sern utilizados todos los medios de prueba

legal del Cdigo de Procedimiento Civil y se debe precisar que el
reclamante deber acompaar y solicitar la prueba por escrito.
Asimismo, es el tribunal el que fija el plazo para rendir la prueba, no

existiendo trmino probatorio legal.
3. Etapa de sentencia
Una vez que ha vencido el plazo para rendir la prueba o vencido o

evacuado el trmite de observacin al informe emitido, queda el ex-
pediente en estado de que el Director Regional dicte sentencia defi-
nitiva.
Al examinar el expediente, el Director Regional puede estimar ne-

cesaria la prctica de alguna nueva diligencia, pudiendo dictar, en
este caso, una medida para mejor resolver. Se aplican en este caso,
en forma supletoria, por lo dispuesto en el artculo 148 del Cdigo
Tributario, las normas del artculo 159 del Cdigo de Procedimiento
Civil sobre medidas para mejor resolver.
Con medidas para mejor resolver o no, el reclamante tiene el dere-

cho de pedir que se fije un plazo para la dictacin del fallo, plazo
que no podr exceder de tres meses.
182
Frente a esta situacin, se pueden dar las siguientes alternativas:
3.1. Que el Director Regional dicte sentencia dentro del plazo.
3.2. Que transcurra el plazo fijado y el Director Regional no dicte

sentencia.
En este caso, segn el artculo 135 del Cdigo, el reclamante puede,

en cualquier momento, pedir se tenga por rechazado el reclamo y
apelar ante la Corte de Apelaciones respectiva, siendo este tribunal
el que, en definitiva, se va a pronunciar sobre el fondo de la cues-
tin.
Se debe precisar que el reclamante, en lo principal de su presenta-

cin, debe pedir que se tenga por rechazado el reclamo, por aplica-
cin del artculo 135 del Cdigo Tributario y, en un otros, debe apelar
de la resolucin.
En este caso, el Director Regional debe conceder el recurso y remi-

tir el expediente a la Corte de Apelaciones, en un plazo de 15 das,
acompaando el informe emitido acerca de la reclamacin, el que
debe ser tomado en cuenta en los considerandos del fallo de segunda
instancia.
La sentencia definitiva deber contener los mismos requisitos for-

males del artculo 170 del Cdigo de Procedimiento Civil, esto es,
una parte expositiva, una parte considerativa y una parte resolutiva.
Deber notificarse, segn el artculo 138 del Cdigo, por carta certi-
ficada, pudiendo ser reemplazada esta forma de notificacin por la
notificacin por cdula, cuando as lo solicitan las partes en el curso
del procedimiento.
Ahora bien, en la sentencia definitiva y de conformidad al artculo

137, se debe establecer si el negocio es o no de cuanta determinada
183
y fijarla para efectos de la procedencia del recurso de casacin se-

gn el artculo 767 N 3 del Cdigo de Procedimiento Civil.
4. Etapa de impugnacin
La sentencia que se emite en el Procedimiento General de Recla-

maciones es susceptible de los siguientes recursos:
4.1. Aclaracin, rectificacin o enmienda
Los artculos 138 y 139 del Cdigo Tributario aluden a este re-
curso, debindose, eso s, aplicar los artculos 182 y 184 del
Cdigo de Procedimiento Civil.
4.2. Recurso de Reposicin
El artculo 139 del Cdigo Tributario seala que puede dedu-

cirse este recurso en contra de la sentencia definitiva. El plazo
es de 10 das, contados desde la notificacin de la resolucin o
sentencia recurrida.
Contra la resolucin que acoja o rechace la reposicin no es

posible deducir ningn recurso, salvo que se haya deducido re-
curso de apelacin en forma subsidiaria.
4.3. Recurso de Apelacin
Segn el artculo 139 del Cdigo Tributario, este recurso se debe

interponer en forma subsidiaria si se ha deducido reposicin.
El plazo para deducir el recurso de apelacin es de 10 das con-
tados desde la notificacin de la sentencia definitiva. En este
caso, el tribunal debe elevar el expediente al tribunal superior,
para que se pronuncie en segunda instancia, debiendo efec-
tuarse este trmite en un plazo de 15 das, tramitndose el recur-
184
so sin ms formalidades que la fijacin de da para la vista de la

causa, sin perjuicio de medidas para mejor resolver que dicte la
Corte.
La Corte que va a conocer de la apelacin ser la que tenga

competencia en el territorio de la Direccin Regional que dict
la resolucin apelada. En contra de la sentencia que emanan de
la Corte proceden los recursos de casacin en la forma y en el
fondo.
4.4. Improcedencia del recurso de casacin en la forma y anula-

cin de la sentencia
El artculo 140 seala que en contra de la sentencia de primera

instancia no es posible deducir el recurso de casacin en la for-
ma, como tampoco la declaracin de oficio de la nulidad de la
misma. En los ltimos aos se gener en la jurisprudencia ju-
dicial, especialmente de las Cortes de Apelaciones, diferencias
de criterios en cuanto a la nulidad de oficio, ya que la delega-
cin de facultades jurisdiccionales que realizaban los Directo-
res Regionales en los funcionarios denominados jueces tribu-
tarios, se entenda nula de derecho pblico. Algunas Cortes
estimaron que no era posible anular el fallo de primera instan-
cia por prohibirlo expresamente el artculo 140, otras siendo la
tesis mayoritaria sustentan que ello es posible ya que lo que
se declara nulo es el juicio por haber sido tramitado por un tri-
bunal que no seala la ley.
4.5. Revisin de la actuacin fiscalizadora (RAF)
La Circular N 5 de 2002, imparti instrucciones relacionadas

con la revisin de la actuacin fiscalizadora como etapa previa
al reclamo ante el tribunal tributario, modifica el consejo de
revisin de casos de las unidades operativas de la direccin na-
185
cional y precisa rol del jefe del departamento u oficina jurdica

regional.
Por su parte, la Resolucin N 119, del ao 2006, autoriz a los

Directores Regionales a delegar en el Jefe del Departamento
de Resoluciones o de Fiscalizacin-Resoluciones, la facultad
para resolver las solicitudes de revisiones administrativas de
liquidaciones.
En esta instancia, la existencia de vicios o errores manifiestos

en una liquidacin, puede ser resuelta en forma breve y sumaria
por la autoridad administrativa, sin necesidad de los formalis-
mos, plazos y procedimientos que implica la comparecencia
ante el Tribunal Tributario. Sin embargo, el acceso a esta instan-
cia administrativa es opcional y voluntario y, en ningn caso,
impide el ejercicio del derecho a reclamar de la actuacin ad-
ministrativa, de conformidad con las normas de los artculos
123 y siguientes del Cdigo Tributario.
Si el contribuyente desea presentar el Reclamo, renunciando a

la posibilidad de este proceso de revisin, deber declararlo en
forma expresa, debiendo dejar constancia de ello en el formula-
rio. Del mismo modo, el contribuyente podr renunciar a su
derecho a deducir reclamo y optar nicamente porque el
caso sea revisado en la instancia administrativa. Esta renun-
cia deber constar en forma expresa en el formulario de pre-
sentacin.
III. EL PROCEDIMIENTO DE APLICACIN DE SANCIONES
A. mbito de aplicacin
Este procedimiento se regula en el Ttulo IV del Libro III del Cdigo

Tributario, operando respecto de aquellas infracciones tributarias que
186
no traigan aparejada una pena corporal. Es competente para conocer

de las denuncias que dan origen a este procedimiento el Director Re-
gional o el funcionario competente que l designe. Claramente seala
el artculo 161 N 7 que este procedimiento no regir respecto de los
intereses y sanciones pecuniarias aplicadas en una liquidacin o reli-
quidacin de impuestos, ya que dichos intereses y sanciones van a ser
objeto de reclamo conjuntamente con el impuesto liquidado. Lo ante-
rior significa que si un contribuyente es liquidado por el Servicio por
diferencias de impuestos y se le aplica en dicha liquidacin una multa,
ya sea del artculo 97 N 2 o del 97 N 11, este contribuyente deber
solicitar que no se le aplique dicha multa en el reclamo tributario que
da origen al procedimiento antes analizado, regulado en los artculos
124 y siguientes del Cdigo.
La Ley N 19.738 agreg un inciso final al artculo 106, en virtud del

cual el Director Regional podr anular las denuncias notificadas por
infracciones que no constituyan amenaza al inters fiscal u omitir los
giros de las multas que se apliquen en los mismos casos, de acuerdo a
normas generales que fije el Director Nacional.
B. Etapas del procedimiento
El artculo 161 del Cdigo reglamenta este procedimiento, distinguin-

dose las siguientes etapas:
1. La denuncia y la notificacin del acta
Se inicia este procedimiento con la denuncia de una infraccin por

parte del funcionario competente, el que levantar un acta de ello
y la notificar personalmente o por cdula al interesado. Se debe
tener presente que se eligi dichas formas de notificacin por ser las
ms seguras.
187
2. Los descargos
El afectado, en un plazo de 10 das contados desde que se le efec-

ta la notificacin, deber formular sus descargos por escrito, sea-
lando con claridad y precisin los medios de prueba de que piensa
valerse.
El contribuyente, en el plazo antes aludido, podr presentar una de-

claracin omitida o una declaracin rectificatoria, cuando la infrac-
cin consista en la omisin de una declaracin o presentacin de
una incorrecta, liquidndose el impuesto por el Servicio y absol-
vindose al contribuyente de la sancin por efecto de la infraccin
que cometi. sta claramente es una norma que incentiva el cumpli-
miento tributario, pues persigue ms que aplicar una multa, que el
contribuyente cumpla la conducta exigida por la ley.
3. Medidas conservativas
El Director Regional podr adoptar en este procedimiento todas las

medidas conservativas a fin de evitar que desaparezcan los antece-
dentes que prueban la infraccin o que se consuman los hechos que
la constituyen. Como se trata de medidas que pueden afectar dere-
chos del contribuyente, surge para ste el derecho para reclamar de
ellas ante el Juez de Letras en lo Civil, quien resolver, previa cita-
cin del jefe del Servicio, siendo su fallo slo apelable en el efecto
devolutivo.
4. Recepcin de prueba y fijacin de trmino
Efectuados los descargos, el artculo 161 del Cdigo Tributario se-

ala que el tribunal deber ordenar recibir la prueba que el incul-
pado haya ofrecido, fijando un trmino probatorio para ello. En
caso que se tramite la causa en rebelda del contribuyente infractor o
no se haya ofrecido pruebas, se dictar sentencia de inmediato.
188
5. Sentencia definitiva y recursos
Una vez rendida la prueba o en el caso antes aludido, el tribunal

dictar sentencia que si acoge la denuncia deducida dispondr el
giro respectivo.
La sentencia dictada en este procedimiento es susceptible de los recur-

sos de reposicin, apelacin, aclaracin, rectificacin y enmienda.
El fallo de segunda instancia dictado por la Corte de Apelaciones es

susceptible del recurso de casacin en el fondo y en la forma.
IV. JUICIO EJECUTIVO DE COBRO DE IMPUESTOS
El procedimiento ejecutivo de cobro de impuestos est reglado en el

Ttulo V del Libro III del Cdigo Tributario, artculos 168 y siguientes
y distingue dos fases: la administrativa y la judicial.
I. Naturaleza jurdica del procedimiento
1. Se ejercen facultades jurisdiccionales en la fase ante el Juez Sus-

tanciador
Originalmente, el Cdigo Tributario fue aprobado por el DFL N 190

del Ministerio de Hacienda y el Ttulo V del Libro III estableci res-
pecto del cobro de las obligaciones tributarias de dinero que se encon-
traban morosas, un procedimiento ejecutivo simplificado ante la justicia
ordinaria entregando la representacin de la parte Fiscal al Consejo de
Defensa del Estado.
El rol del Servicio de Tesoreras se limitaba a la confeccin de la

nmina de deudores morosos del Fisco, a la cual la ley le atribua el
mrito de ttulo ejecutivo.
189
La Ley N 16.617 en su artculo 151 facult al presidente de la rep-

blica para modificar las normas procesales que regan dicho cobro
"pudiendo transformar los actuales procedimientos judiciales en pro-
cedimientos administrativos, incluyendo el embargo y remate de bie-
nes. En todo caso deber consultarse la intervencin de los Tribunales
de Justicia para el conocimiento y fallo en segunda instancia de las
excepciones y defensas opuestas por los contribuyentes".
En el ejercicio de esta amplia facultad y otras de carcter orgnico

tendientes a facilitar y hacer efectivo este propsito, el Presidente de
la Repblica dict por intermedio del Ministerio de Hacienda el DFL
N 2 del 1 de agosto de 1968, que sustituy el Ttulo V del Libro III
del Cdigo Tributario vigente a la fecha por el que con mnimas
modificaciones rige en la actualidad.
Del estudio sistemtico del referido DFL N 2 de 1968 se desprende

que el Presidente de la Repblica, hizo un uso limitado de las facul-
tades que le confiri la Ley N 16.617 para modificar el procedi-
miento de cobranza de los impuestos morosos, ya que en vez de
transformar o sustituir el procedimiento por uno de carcter admi-
nistrativo, opt por investir a una autoridad administrativa de facul-
tades jurisdiccionales, con limitaciones y garantas indispensables
para asegurar un debido proceso y respeto a las normas constitucio-
nales.
La jurisprudencia judicial ha precisado, por su parte que "el juicio

ejecutivo de obligaciones tributarias tiene una normativa especial
que lo reglamenta, contenida en el Ttulo V del Libro III del Cdigo
Tributario. Brevemente, se puede describir el procedimiento, sea-
lando que en una primera etapa el Tesorero Comunal respectivo acta
en calidad de juez sustanciador, despachando el mandamiento de
ejecucin y embargo. El ejecutado puede oponerse a la ejecucin,
fundado en alguna de las excepciones que seala el artculo 177.
190
Recibido el escrito de oposicin del ejecutado, el Tesorero debe exa-

minarlo, y en el evento de no proceder su acogimiento o no ser com-
petente para pronunciarse, remitir el expediente al Abogado
Provincial, quien deber decidir sobre las excepciones y alegaciones
opuestas. Para el caso de denegadas, el citado Abogado presentar el
expediente al tribunal ordinario que corresponda, dentro del trmino
de cinco das, con un escrito en el que solicitar al Tribunal que se
pronuncie sobre la oposicin, exponiendo lo que juzgue oportuno a
su respecto. Se hacen aplicables para la tramitacin y fallo de la
excepciones, los artculos 467, 468, 469, 470, 472, 473 y 474 del
Cdigo de Procedimiento Civil, en lo que sean pertinentes. Se con-
templa el recurso de apelacin respecto de la resolucin que falle las
excepciones opuestas". (Tercera Sala de la Corte Suprema, 29 de
agosto de 2005, autos Rol N 1678-2005).
La naturaleza jurisdiccional de las actuaciones del Tesorero Pro-

vincial, queda manifiestamente expuesta conforme el tenor de la
redaccin que se da al artculo 170 del Cdigo Tributario, en cuan-
to seala que "El Tesorero Comunal respectivo, actuando en el
carcter de juez sustanciador, despachar el mandamiento de eje-
cucin y embargo mediante una providencia que estampar en la
propia nmina de deudores morosos, que har de auto cabeza del
proceso".
Complementando lo anterior, la expresin sustanciador que utilizan

diversas normas del Ttulo V del Libro Tercero del Cdigo Tributa-
rio, referido al juicio ejecutivo especial de cobro de obligaciones
tributarias de dinero, viene del verbo sustanciar. El sentido natural y
obvio de dicha expresin, segn el Diccionario de la Real Academia
de la Lengua Espaola (RAE) es "conducir un asunto o juicio por
la va procesal adecuada hasta ponerlo en estado de sentencia", lo
que denota, como se ha sostenido, que estamos en presencia de un
funcionario que ejerce funcin jurisdiccional.
191
2. Es un solo procedimiento
Del tenor del artculo 170 del Cdigo Tributario, antes transcrito,
surge que no existen dos procedimientos de naturaleza diferente,
uno administrativo y otro judicial, sino que se trata de un solo pro-
cedimiento ejecutivo que en una primera fase se radica en un juez
especial: Tesorero Provincial, quien no acta como funcionario ad-
ministrativo propiamente tal, sino en el carcter de juez sustancia-
dor y la providencia mediante la cual despacha el mandamiento de
ejecucin y embargo no abre un expediente administrativo sino que
"har un auto cabeza de proceso. As lo ha reconocido la Corte de
Apelaciones de San Miguel, en sentencia dictada el 7 de julio de
1999 (RDJ, Tomo XCVI, segunda parte, seccin segunda, pgs. 54
a 57).
3. Aplicacin supletoria de las normas del Cdigo de Procedimien-

to Civil
Es evidente que al tratarse de un procedimiento ejecutivo en el que

el juez sustanciador -Tesorero Provincial- ejerce una funcin juris-
diccional, es muy posible que surjan cuestiones de ndole procesal
no previstas por el legislador, es decir es inimaginable que las nor-
mas del Titulo V del Libro Tercero del Cdigo Tributario puedan
bastarse por si solas, por lo que cabe, utilizando el mtodo de inter-
pretacin lgico, considerar lo que precepta el artculo 2 del citado
Cdigo, en cuanto seala que "En lo no previsto por este Cdigo y
dems leyes tributarias, se aplicarn las normas de derecho comn
contenidas en leyes generales o especiales". Tambin se debe tener
en cuenta el artculo 148 del mismo texto legal, ubicado en el Libro
Tercero, denominado "de los tribunales, de los procedimientos y de
la prescripcin", entendindose que tiene pleno alcance respecto del
Ttulo V de dicho Libro, en cuanto seala que "En todas aquellas
materias no sujetas a disposiciones especiales del presente libro, se
192
aplicarn, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las re-

clamaciones, las normas establecidas en el Libro Primero del Cdi-
go de Procedimiento Civil".
A su turno, el artculo 190 del mismo Cdigo, ubicado precisamente

en el Ttulo V, referido al procedimiento ejecutivo de cobro de obli-
gaciones tributarias de dinero, indica que "Las cuestiones que se sus-
citen entre los deudores morosos de impuestos y el Fisco que no
tengan sealados un procedimiento especial, se tramitarn inciden-
talmente y sin forma de juicio con informe del abogado provincial el
que ser obligatorio para aqul", agregando en su inciso segundo
que "En lo que fuere compatible en el carcter administrativo de
este procedimiento se aplicarn las normas contempladas en el Ttu-
lo I del Libro Tercero del Cdigo de Procedimiento Civil".
Por lo sealado tienen plena aplicacin, en carcter de subsidiarias y

complementarias, las normas del Cdigo de Procedimiento Civil.
II. Fase administrativa
La primera fase del cobro ejecutivo de obligaciones tributarias se lleva

a cabo en la Tesorera Provincial
1. Ttulo Ejecutivo
En el mbito del Derecho Ttulo Ejecutivo es aquel documento que

da constancia fehaciente de la existencia de una obligacin, lo que
permite sostener que es un documento indubitable.
Tratndose de las obligaciones tributarias (impuestos), el artculo

169 del Cdigo Tributario seala que constituyen ttulo ejecutivo,
por el solo ministerio de la ley:
193
Las listas o nminas de los deudores que se encuentren en mora, las

que contendrn, bajo la firma del Tesorero Comunal que correspon-
da, la individualizacin completa del deudor y su domicilio, con es-
pecificacin del perodo y de la cantidad adeudada por concepto de
impuesto o de sanciones en su caso y del tipo de tributo, nmero en
el rol si lo hubiere y de la orden de ingreso, boletn o documento que
haga sus veces.
De lo expuesto, cuando se inicia el cobro y con una finalidad de

economa procesal, basta la elaboracin por parte de la Tesorera
Provincial ya que hoy la Tesorera Comunal no existen en el plano
tributario de la nmina con los datos antes descritos.
Excepciones
El mismo artculo 169 seala que:
a) El Tesorero General podr, por resolucin fundada, excluir del

procedimiento ejecutivo de este Ttulo, aquellas obligaciones
tributarias en que por su escaso monto o por otras circunstancias
calificadas, no resulte conveniente efectuar la cobranza judicial,
resolucin que podr modificar en cualquier momento.
b) El Tesorero General de la Repblica, por resolucin interna, po-

dr ordenar la exclusin del procedimiento ejecutivo a que se
refiere este Ttulo de los contribuyentes que, se encuentren o no
demandados, tengan deudas morosas cuyo valor por cada for-
mulario, giro u orden, no exceda del 50% de una Unidad Tribu-
taria Mensual vigente a la fecha de la mencionada resolucin.
2. Mandamiento de ejecucin y embargo
El artculo 170 del Cdigo establece que el Tesorero Comunal (de-

bemos entender el Tesorero Provincial) respectivo, actuando en el
194
carcter de juez sustanciador, lo que significa que est ejerciendo

funciones jurisdiccionales en el cobro de las obligaciones tributa-
rias, despachar el mandamiento de ejecucin y embargo, mediante
una resolucin que estampar en la propia nmina de deudores mo-
rosos, que har de auto cabeza de proceso.
La misma norma indica que el mandamiento de ejecucin y embargo

podr dirigirse contra todos los deudores a la vez y no ser suscep-
tible de recurso alguno.
3. Bienes susceptibles de ser embargados
En principio son todos los bienes del contribuyente deudor. No obs-

tante, hay reglas especiales a considerar:
a) El embargo podr recaer en la parte de remuneraciones que per-

ciba el ejecutado que excedan a cinco unidades tributarias men-
suales del departamento respectivo.
b) Los recaudadores fiscales, cuando traben el embargo en las re-

muneraciones de los contribuyentes morosos, procedern a no-
tificarle por cdula a la persona natural o jurdica que por cuenta
propia o ajena o en el desempeo de un empleo o cargo, deba
pagar al contribuyente moroso su sueldo, salario, remuneracin
o cualquier otra prestacin en dinero, a fin de que retenga y/o
entregue la suma embargada directamente a la orden del Tesore-
ro Comunal que lo decret, el que las ingresar a una cuenta de
depsito mientras quede a firme la ejecucin, caso este ltimo
en que las cantidades embargadas ingresarn a las cuentas co-
rrespondientes a los impuestos adeudados.
Si para obtener el pago de la cantidad adeudada fuere necesario efec-

tuar ms de un descuento mensual en los sueldos o remuneraciones
del contribuyente moroso, la notificacin del embargo para la prime-
195
ra retencin ser suficiente para el pago de cada una de las prximas

retenciones hasta la cancelacin total del monto adeudado, sin nece-
sidad de nuevo requerimiento.
En caso que la persona natural o jurdica que deba efectuar la reten-

cin y/o proceder a la entrega de las cantidades embargadas, no diere
cumplimiento al embargo trabado por el recaudador fiscal, quedar
solidariamente responsable del pago de las sumas que haya dejado
de retener.
4. Requerimiento de pago
El artculo 171 del Cdigo Tributario seala que la notificacin del

hecho de encontrarse en mora y el requerimiento de pago al deudor,
se efectuar personalmente por el recaudador fiscal, quien actuar
como ministro de fe, o bien, en las reas urbanas, por carta certifica-
da conforme a las normas de los incisos segundo, tercero, cuarto y
quinto del artculo 11 y artculo 13, cuando as lo determine el juez
sustanciador atendidas las circunstancias del caso.
Tratndose de la notificacin personal, si el ejecutado no fuere habido,

circunstancia que se acreditar con la certificacin del funcionario re-
caudador, se le notificar por cdula en los trminos prevenidos en el
artculo 44 del Cdigo de Procedimiento Civil esto es entregando a cual-
quier persona adulta habida en el domicilia copia autorizada de la nmi-
na en que figura el deudor y del mandamiento de ejecucin y pago.
5. Traba del embargo
Si se practica el requerimiento sin que se obtenga el pago, el recau-

dador fiscal, personalmente, proceder a la traba del embargo; pero,
tratndose de bienes races, el embargo no surtir efecto respecto de
terceros, sino una vez que se haya inscrito en el Conservador de Bienes
Races correspondiente.
196
En igual forma se proceder en caso de bienes embargados que de-

ban inscribirse en registros especiales, tales como acciones, propie-
dad literaria o industrial, bienes muebles agrcolas o industriales.
Adems de los lugares indicados en el artculo 41 del Cdigo de

Procedimiento Civil, la notificacin podr hacerse, en el caso del
impuesto territorial, en la propiedad raz de cuya contribucin se tra-
te; sin perjuicio tambin de la facultad del Tesorero Comunal para
habilitar, con respecto de determinadas personas, da, hora y lugar.
Tratndose de otros tributos, podr hacerse en el domicilio o resi-

dencia indicado por el contribuyente en su ltima declaracin que
corresponda al impuesto que se le cobra.
Para facilitar estas diligencias, los recaudadores fiscales podrn exigir

de los deudores morosos una declaracin jurada de sus bienes y stos
debern proporcionarla. Si as no lo hicieren y su negativa hiciera im-
practicable o insuficiente el embargo, el abogado Provincial solicitar
de la Justicia Ordinaria apremios corporales en contra del rebelde.
El artculo 173 establece dos reglas relevantes para la traba del em-
bargo. La primera dice relacin con el cobro del impuesto territorial,
caso en el que el predio se entender embargado por el solo ministe-
rio de la ley desde el momento que se efecte el requerimiento. La
segunda, indica que tratndose de bienes corporales muebles, los
recaudadores fiscales, en caso de no pago por el deudor en el acto de
requerimiento practicado de conformidad al artculo 171, podrn
proceder de inmediato a la traba del embargo, con el slo mrito del
mandamiento y del requerimiento practicado, dejando constancia en
el expediente de todas estas diligencias.
6. Auxilio de la fuerza pblica
El artculo 172 indica que en este proceso el auxilio de la fuerza

pblica se prestar por el funcionario policial que corresponda a re-
197
querimiento del recaudador fiscal con la sola exhibicin de la reso-

lucin del Tesorero Comunal o del Juez Ordinario en su caso, que
ordene una diligencia que no haya podido efectuarse por oposicin
del deudor o de terceros.
7. Certificacin del recaudador fiscal
La norma contenida en el artculo 174 establece que practicado el

embargo, el recaudador fiscal confeccionar una relacin circuns-
tanciada de los bienes embargados bajo su firma y sello, la que ade-
ms ser firmada por el ejecutado o persona adulta de su domicilio y
en caso de no querer firmar, dejar constancia de este hecho.
Aade la norma que en todo caso, una copia de la relacin de los

bienes embargados deber ser entregada al ejecutado o persona adulta
que haya presenciado la diligencia. En todos los casos en que el
embargo se haya efectuado en ausencia del ejecutado o de la persona
adulta que lo represente, el recaudador fiscal remitir la copia de la
relacin por carta certificada dirigida al ejecutado, de lo que dejar
constancia en el expediente.
8. Ampliacin del embargo
Es una facultad que puede ejercer el Tesorero Provincial y que se con-

sagra en el inciso segundo del artculo 174 del Cdigo Tributario. Dicha
norma establece que verificado el embargo, dicho funcionario podr
ordenar ampliacin del mismo, siempre que haya justo motivo para
temer que los bienes embargados no basten para cubrir las deudas de
impuestos morosos, reajustes, intereses, sanciones y multas.
9. Notificacin y efecto de resoluciones en el procedimiento
El artculo 175 prescribe que en los procesos seguidos contra varios

deudores morosos, las resoluciones que no sean de carcter general
198
slo se notificarn a las partes a que ellas se refieran, y en todo caso

las notificaciones producirn efectos separadamente respecto de cada
uno de los ejecutados.
10.Normas sobre actuaciones procesales
El inciso segundo del artculo 175 precisa que los recaudadores fis-
cales podrn estampar en una sola certificacin, numerando sus ac-
tuaciones y cumpliendo con lo dispuesto en el artculo 61 del Cdigo
de Procedimiento Civil, las diligencias anlogas que se practiquen
en un mismo da y expediente respecto de diversos ejecutados.
Asimismo, cada Tesorera Provincial deber mantener los expedien-

tes clasificados de modo de facilitar su examen o consulta por los
contribuyentes morosos o sus representantes legales. La Tesorera
deber recibir todas las presentaciones que hagan valer los ejecuta-
dos o sus representantes legales, debiendo timbrar el original y las
copias que se le presenten con la indicacin de las fechas.
11.Excepciones a la ejecucin
Cuando nos referimos a las excepciones a la ejecucin lo hacemos a

diversas circunstancias y argumentos jurdicos en virtud de los cuales
el contribuyente se opone al cobro, planteando que a l no le corres-
ponde pagar la suma que se le cobra o que la deuda est extinguida.
El artculo 177 del Cdigo Tributario seala que las excepciones que
podr oponer el contribuyente son:
Pago de la deuda.
Prescripcin.
No empecer el ttulo al ejecutado. Respecto de esta ltima ex-

cepcin, el artculo 177 seala que si ella se opone no podr
199
discutirse la existencia de la obligacin tributaria y para que sea

sometida a tramitacin deber fundarse en algn antecedente
escrito y aparecer revestida de fundamento plausible. Por el
contrario, si no concurrieren estos requisitos el Tribunal la des-
echar de plano.
El contribuyente no puede alegar ninguna otra excepcin, no

obstante ello opera de pleno derecho la reserva del ejercicio de
las dems excepciones del artculo 464 del Cdigo de Procedi-
miento Civil, sin necesidad de peticin ni declaracin expresa.
12.Caso especial de la compensacin
En forma excepcional, segn lo seala el inciso tercero del artculo

177, el contribuyente que fuere a su vez acreedor del Fisco podr
solicitar administrativamente la compensacin de las deudas respec-
tivas extinguindose las obligaciones hasta la concurrencia de la de
menor valor.
Para solicitar esta compensacin, ser necesario que se haya emitido

la orden de pago correspondiente.
La Tesorera Comunal practicar una liquidacin completa de las

deudas cuyas compensaciones se solicita. Si la deuda en favor del
contribuyente fuera inferior a la del Fisco, aqul deber depositar la
diferencia.
Si efectuada la compensacin quedare un saldo a favor del ejecutado se

le pagar en su oportunidad o se le abonar en cuenta segn lo solicite.
Se entender en todo caso causal justificada para solicitar ante quien

corresponda la suspensin de los apremios hasta por sesenta das, la
circunstancia de ser el ejecutado acreedor del Fisco y no poseer los
dems requisitos que hacen procedente la compensacin.
200
13.Plazo para oponer las excepciones
La norma contenida en el artculo 176 del Cdigo fija un plazo fatal

diez das hbiles contados desde la fecha del requerimiento de pago
practicado al deudor.
14.Correccin y anulacin de cobro
Una facultad de mucha relevancia es la que confiere el inciso segun-

do del artculo 177 al Tesorero Provincial, ya que aqul en cualquie-
ra estado de la causa, de oficio o a peticin de parte, dictar las
resoluciones que procedan para corregir los errores o vicios mani-
fiestos de que adolezca el cobro, tales como duplicidad o modifica-
cin posterior de boletines u rdenes de ingreso que le sirven de
fundamento.
15.Trmites posteriores a la oposicin de excepciones
Conforme lo prescrito en el artculo 178, recibido el escrito de opo-

sicin del ejecutado por la Tesorera Provincial, el Tesorero exami-
nar su contenido y slo podr pronunciarse sobre ella cuando
fundndose en el pago de la deuda proceda acogerla ntegramente,
caso en el cual emitir una resolucin en este sentido, ordenando
levantar el embargo aplicado y dejar sin efecto la ejecucin. La reso-
lucin que dicte deber notificarse al ejecutado por cdula.
El Tesorero podr asimismo acoger las alegaciones o defensas que se

fundamenten en errores o vicios manifiestos de que adolezca el cobro.
Sin embargo, en ningn caso podr pronunciarse el Tesorero sobre

un escrito de oposicin sino para acogerlo.
Cuando se deduzcan las excepciones y no quede de manifiesto el

pago alegado o los errores o vicios, el expediente ser remitido por
201
el Tesorero Provincial al abogado Provincial o la Justicia Ordinaria

en subsidio.
La norma del artculo 178 indica que el Tesorero Provincial deber

pronunciarse sobre la oposicin o las alegaciones del ejecutado den-
tro del plazo de cinco das al cabo de los cuales si no las ha acogido
se entendern reservadas para el Abogado Provincial, a quien se le
remitirn en cuaderno separado conjuntamente con el principal, una
vez concluidos los trmites de competencia del Tesorero Comunal y
vencidos todos los plazos de que dispongan los contribuyentes con-
tra quienes se ha dirigido la ejecucin.
Sin embargo, el ejecutado podr solicitar la remisin inmediata de

los antecedentes al Abogado Provincial cuando la mantencin del
embargo le causare perjuicios. En tal caso slo se enviar el cuader-
no separado, con compulsas de las piezas del cuaderno principal que
sean necesarias para la resolucin de la oposicin.
16.Resolucin del Abogado Provincial
Conforme el artculo 179, si transcurriera el plazo que el ejecutado

tiene para oponerse a la ejecucin sin haberla deducido a tiempo o
habindola deducido, sta no fuere de la competencia del Tesorero
Provincial, o no la hubiere acogido, el expediente ser remitido por
ste al Abogado Provincial con la certificacin de no haberse dedu-
cido oposicin dentro del plazo, o con el respectivo escrito de opo-
sicin incorporado en el expediente.
El Abogado Provincial comprobar que el expediente se encuentre

completo y, en su caso, ordenar que se corrija por la Tesorera cual-
quiera deficiencia de que pudiere adolecer, y en especial deber pro-
nunciarse mediante resolucin fundada acerca de las excepciones o
alegaciones opuestas por el ejecutado, a quien se le notificar por
cdula lo resuelto.
202
El Abogado Provincial deber resolver dentro del plazo de cinco das

contados desde la recepcin de los antecedentes respectivos.
Subsanadas las deficiencias a que alude el inciso segundo, en su caso

y no habindose acogido las excepciones opuestas por el ejecutado,
el Abogado Provincial dentro del plazo de cinco das hbiles deber
presentar el expediente al Juzgado de Letras con un escrito en el que
se solicitar del Tribunal que se pronuncie sobre la oposicin, expo-
niendo lo que juzgue oportuno en relacin a ella.
En el caso de no existir excepciones, solicitar que, en mrito del

proceso se ordene el retiro de especies y dems medidas de realiza-
cin que correspondan.
No deja de ser relevante la norma consagrada en el inciso final del

artculo 179, ya que si el Tesorero o el Abogado Provincial no cum-
plen con las actuaciones dentro de los plazos que le fija el Cdigo, el
contribuyente ejecutado tendr derecho para solicitar al Juzgado de
Letras que requiera el expediente para su conocimiento y fallo.
En este caso, el expediente y el escrito se presentarn ante el Juez de

Letras de Mayor Cuanta del departamento correspondiente al domicilio
del demandado al momento de practicrsele el requerimiento de pago.
Ser competente para conocer en segunda instancia de estos juicios,

la Corte de Apelaciones a cuya jurisdiccin pertenezca el Juzgado
referido en el inciso anterior.
III. FASE JUDICIAL
Una vez que el Abogado Provincial analiza el expediente de cobro y

advierte que se ha cumplido con todos los requisitos legales para seguir
adelante con la ejecucin comienza la fase judicial.
203
1. Normas aplicables en subsidio
Conforme lo sealado en el artculo 181 sern aplicables para la trami-

tacin y fallo de las excepciones opuestas por el ejecutado las dispo-
siciones de los artculos 467, 468, 469, 470, 472, 473 y 474 del Cdigo
de Procedimiento Civil, en lo que sean pertinentes y que se refieren:
a) El artculo 467 se refiere al desistimiento del ejecutante, en este

caso el Fisco, el plazo y las consecuencias jurdicas del mismo.
b) El artculo 468 que se refiere a la recepcin de la causa a prueba

la caus y el trmino para rendirla que ser de diez das, plazo
que podr ampliarse hasta diez das ms, a peticin del Fisco.
La misma norma indica que la prrroga deber solicitarse antes

de vencido el trmino legal, y correr sin interrupcin despus
de ste, agrenado que por acuerdo de ambas partes podrn con-
cederse los trminos extraordinarios que ellas designen.
c) El artculo 469 que dice relacin con la prueba, la que se rendir

del mismo modo que en el juicio ordinario, debiendo el fallo
que d lugar a ella expresar los puntos sobre que deba recaer.
La norma aade que vencido el trmino probatorio, quedarn

los autos en la secretara por espacio de seis das a disposicin
de las partes, antes de pronunciar sentencia. Durante este plazo
podrn hacerse por escrito las observaciones que el examen de
la prueba sugiera, y una vez vencido, hyanse o no presentado
escritos, y sin nuevo trmite, el tribunal citar a las partes para
or sentencia.
d) El artculo 470 que fija el plazo para la dictacin de la sentencia

definitiva en un trmino de diez das, contados desde que el pleito
quede concluso.
204
e) El artculo 472 que establece que si no se oponen excepciones,

se se omitir la sentencia y bastar el mandamiento de ejecucin
para que el Fisco pueda perseguir la realizacin de los bienes
embargados y el pago
f) El artculo 473 que se pone en el evento que al deducir el ejecu-

tado oposicin legal, expone en el mismo acto que no tiene me-
dios de justificarla en el trmino de prueba, y pide que se le
reserve su derecho para el juicio ordinario y que no se haga pago
al acreedor sin que caucione previamente las resultas de este
juicio, caso en el que el tribunal dictar sentencia de pago o
remate y acceder a la reserva y caucin pedidas.
g) La del artculo 474 que dice relacin con la reserva de acciones,

indicando que si el deudor no entabla su demanda ordinaria en
el trmino de quince das, contados desde que se le notifique la
sentencia definitiva, se proceder a ejecutar dicha sentencia sin
previa caucin, o quedar sta ipso facto cancelada, si se ha
otorgado.
2. Primera Notificacin
La primera resolucin del Juzgado de Letras que recaiga sobre el

escrito presentado por el Abogado Provincial, deber notificarse por
cdula, ello segn lo sealado por el inciso final del artculo 181.
3. Resolucin y apelacin de fallo sobre excepciones opuestas
El artculo 182 del Cdigo seala que falladas las excepciones por el
Tribunal Ordinario la resolucin ser notificada a las partes por c-
dula, las que podrn interponer todos los recursos que procedan de
conformidad y dentro de los plazos sealados en el Cdigo de Proce-
dimiento Civil.
205
Cabe precisar que el recurso de apelacin que se interponga en con-

tra de la resolucin que falle las excepciones opuestas suspender la
ejecucin debiendo eso si el ejecutado, para que proceda la suspen-
sin de la ejecucin deber consignar a la orden del Tribunal que
concede la apelacin, dentro del plazo de cinco das contados desde
la fecha de notificacin de la resolucin que concede el recurso, una
suma equivalente a la cuarta parte de la deuda, sin considerar los
intereses y multas para estos efectos, salvo que la ejecucin sea por
multas en cuyo caso deber, para los efectos sealados, consignar
una suma equivalente a la cuarta parte de ellas.
La exigencia establecida precedentemente, en caso de incumplimiento

del contribuyente ejecutado significar, segn lo expresado en el ar-
tculo 183, que continuar la ejecucin, para lo cual el Juez conser-
var los autos originales y ordenar sacar compulsas en la forma y
oportunidades sealadas en el Cdigo de Procedimiento Civil, de las
piezas que estime necesarias para la resolucin del mismo, a costa
recurrente. En el evento que el apelante no hiciere sacar las compul-
sas dentro del plazo sealado, el Juez declarar desierto el recurso
sin ms trmite.
4. Trmites posteriores a la resolucin de las excepciones opuestas
Conforme el artculo 184, dndose cualquiera de los siguientes su-

puestos a) no se opuso excepcin; b) las que se opusieron fueron
rechazadas por sentencia que se encuentra firme y ejecutoriada o
c) se dedujo apelacin a la sentencia que las rechaz pero no se
consign la suma equivalente al veinticinco por ciento de la obli-
gacin que se cobra, el Juez ordenar el retiro de las especies em-
bargadas y el remate, tratndose de bienes corporales muebles y
designar como depositario a un recaudador fiscal con el carcter
de definitivo, a menos que se le solicite que recaiga en el deudor o
en otra persona.
206
5. Retiro de las especies
El inciso segundo del artculo 184 indica que el recaudador fiscal

proceder al retiro de las cosas muebles embargadas, debiendo otor-
gar al interesado un certificado en que dichas especies se individua-
licen bajo la firma y timbre del funcionario.
Las especies retiradas sern entregadas para su inmediata subasta a

la casa de martillo dependiente de la Direccin de Crdito Prendario
y de Martillo que corresponda al lugar de juicio y si no hubiere ofi-
cina de dicha Direccin en la localidad, en la casa de martillo que se
seale en el escrito respectivo del Abogado Provincial.
Cabe precisar que el artculo 184, inciso final, establece que si el

traslado resultare difcil u oneroso, el Juez autorizar que las espe-
cies embargadas permanezcan en su lugar de origen y la subasta la
efecte el Tesorero Comunal, sin derecho a comisin por ello.
6. Subasta de bienes races
El artculo 185 seala que la subasta de los bienes races ser decre-
tada por el Juez de la causa, a solicitud del respectivo Abogado Pro-
vincial, cualquiera que sean los embargos o prohibiciones que les
afecten, decretados por otros Juzgados, teniendo como nica tasa-
cin la que resulte de multiplicar por 1,3 veces el avalo fiscal que
est vigente para los efectos de la contribucin de bienes races.
En cuanto a los avisos a que se refiere el artculo 489 del Cdigo de

Procedimiento Civil, se reducirn en estos juicios a dos publicacio-
nes en un diario de los de mayor circulacin del departamento o de
la cabecera de la provincia, si en aqul no lo hay.
En dichos avisos debern indicarse a lo menos los siguientes antece-

dentes: a) nombre del dueo del inmueble, su ubicacin, tipo de im-
207
puesto y perodo y b) nmero del rol, si lo hubiere, y el Tribunal que

conoce del juicio.
Aade el inciso final del artculo 185 que el Servicio de Tesoreras

deber emplear los medios a su alcance para dar la mayor publicidad
posible a la subasta.
Finalmente, el artculo 199 establece que en los casos de realizacin de

bienes races en que no hayan concurrido interesados a dos subastas dis-
tintas decretadas por el juez, el Abogado Provincial podr solicitar que
el bien o bienes races sean adjudicados al Fisco, por su avalo fiscal,
debindose en este caso, pagar al ejecutado el saldo que resultare a favor
de ste previamente a la suscripcin de la escritura de adjudicacin.
La norma establece como limitacin que los Tesoreros Provinciales y

recaudadores fiscales no podrn adquirir para s, su cnyuge o para sus
hijos las cosas o derechos en cuyo embargo o realizacin intervinieren.
7. Trmites posteriores a la subasta
Conforme lo expresado en el artculo 189, una vez consignado el

precio del remate, en el plazo de quince das se deber dar conoci-
miento de la subasta a los jueces que hayan decretado embargo o
prohibiciones de los mismos bienes.
En estos casos, el saldo que resulte despus de pagadas las contribu-

ciones y los acreedores hipotecarios, quedar depositado a la orden
del juez de la causa para responder a dichos embargos y prohibicio-
nes y ordenar las cancelaciones que correspondan.
8. Reglas sobre representacin del Fisco
La representacin Judicial del Fisco en el procedimiento judicial que

se produzca o derive del cobro, pago o extincin de obligaciones
tributarias y crditos fiscales, ser asumida en cuanto a representa-
cin y patrocinio por el Abogado Provincial.
208
El artculo 186 indica que, no obstante la regla anterior, el Fiscal de

la Tesorera General podr asumir la representacin del Fisco en cual-
quier momento, sin perjuicio de las atribuciones que sobre estas
materias le competan a otros organismos del Estado.
Por su parte, el Abogado Provincial podr designar, bajo su responsa-

bilidad, como procurador a alguno de los funcionarios de Tesoreras.
El artculo 191 indica que se tendr como parte en segunda instancia

al respectivo Abogado Provincial, aunque no comparezca personal-
mente a seguir el recurso.
9. Excepcin en materia de confesin judicial
Una norma de privilegio se consagra en el artculo 186 del Cdigo

Tributario, ya que seala que ni el Fiscal de la Tesorera General ni
los Abogados Provinciales estarn obligados a concurrir al Tribunal
para absolver posiciones y debern prestar sus declaraciones por
escrito en conformidad a lo dispuesto por el artculo 362 del Cdigo
de Procedimiento Civil.
10.Inhabilitacin de los recaudadores fiscales
El artculo 187 seala que para inhabilitar a los recaudadores fisca-

les ser necesario expresar y probar alguna de las causales de impli-
cancia o recusacin de los jueces en cuanto les sean aplicables.
11.Procedimientos administrativos
Los artculos 190 y 193 del Cdigo consagran reglas administrativas

en las controversias que se susciten entre los contribuyentes y el Fisco,
en lo que atae al cobro de los impuestos:
a) La primera de las normas aludidas seala que las cuestiones que se

susciten entre los deudores morosos de impuestos y el Fisco, que
209
no tengan sealado un procedimiento especial, se tramitarn inci-

dentalmente y sin forma de juicio ante el propio Tesorero Comunal
con informe del Abogado Provincial que ser obligatorio para aqul.
Aade que en lo que fuere compatible con el carcter adminis-

trativo de ese procedimiento se aplicarn las normas contempla-
das en el Ttulo I del Libro Tercero del Cdigo de Procedimiento
Civil referido a los juicios ejecutivos en las obligaciones de dar.
b) El artculo 193, por su parte, indica que los Abogados Provin-

ciales debern velar por la estricta observancia de los preceptos
de este Ttulo y por la correccin y legalidad de los procedi-
mientos empleados por las autoridades administrativas aqu es-
tablecidas en la sustanciacin de estos juicios.
Asimismo, se faculta a los contribuyentes para reclamar ante el Abo-

gado Provincial que corresponda de las faltas o abusos cometidos
durante el juicio por el juez sustanciador o sus auxiliares, y el Abo-
gado Provincial deber adoptar las resoluciones que tengan por fin
poner pronto remedio al mal que motiva la reclamacin, las que
obligarn a dichos funcionarios, debiendo informar al Tesorero
Provincial que corresponda para la adopcin de las medidas admi-
nistrativas y aplicacin de las sanciones que procedan.
V. NULIDAD DE LIQUIDACIONES Y GIROS
El artculo 6 letra B) N 5 del Cdigo Tributario seala: A los Directores

Regionales en la jurisdiccin de su territorio: 5.- Resolver administrativa-
mente todos los asuntos de carcter tributario que se promuevan, incluso
corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en
que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos.
Dicha disposicin consagra un deber que se impone a dicho funcionario

consistente en corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o erro-
210
res manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones. El tenor

de dicha norma supone el ejercicio de una facultad correctora de los
actos de los funcionarios que se encuentran bajo su direccin, como lo
es la Unidad Fiscalizadora que emite la liquidacin correspondiente.
Conforme la regla de interpretacin gramatical contenida en el artculo

20 del Cdigo Civil, el sentido natural y obvio de la expresin corre-
gir es conforme la definicin que da el Diccionario de la Real Acade-
mia de la Lengua Espaola: Enmendar lo errado. La jurisprudencia
incluso ha dado un concepto de correccin: en fallo del 18 de diciembre
de 1939, la Corte Suprema seal que correccin, segn expresa el
Diccionario es la alteracin o cambio que se hace en obras escritas de
otro gnero para quitarles defectos o errores o darles mayor perfeccin
(Gaceta de los Tribunales 1939, Segundo Semestre, pg. 313, citada por
Eliana Caffarena en Diccionario de Jurisprudencia Chilena, Tomo I,
Editorial ConoSur, 1986).
Lo expuesto anteriormente permite sostener que la facultad de corregir los

vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o
giros de impuestos supone un acto en que se enmienda un error mediante un
cambio que se realiza en el documento respectivo en que consta la liquida-
cin y, por tanto, no basta -como lo sostiene el Director Regional al infor-
mar el recurso- simplemente en emitir una Resolucin en virtud de la cual
se reconozca el error y se reemplace el ao calendario de los impuestos en
que segn la Administracin el contribuyente debe diferencias liquidadas.
El Servicio de Impuestos Internos, interpretando la norma del artculo 6

letra B N 5 del Cdigo Tributario, en la Circular N 51 del 23 de sep-
tiembre de 2005, seal que ...estas facultades correctivas se circuns-
criben en el acatamiento del principio de la legalidad, al cual repugna la
persistencia de actos de la administracin que, por error de hecho o de
derecho incurridos en el acto mismo o en los procedimientos seguidos
en su gestacin, van ms all de la norma legal que persiguen aplicar al
caso particular o que vulneran el principio que asegura a los ciudadanos
211
el sometimiento a procedimientos racionales y justos, al ponerlos en

situaciones de desigualdad, inequidad o indefensin.
La norma, asimismo, seala que la correccin -incluida la anulacin-

podr realizarse en cualquier tiempo, por lo que no hay plazo para el
ejercicio de esta facultad-deber.
La citada Circular N 51 agrega que se deber proceder a la anulacin

total o parcial del acto viciado ...nicamente cuando ste sea la nica
forma de salvar las incorrecciones, errores o vicios... para estos efectos,
cabe tener presente que si la incorreccin o irregularidad que se constata
existir en el acto administrativo es de carcter formal, v. gr. error en la
identificacin del obligado o en su nmero de RUT, siempre que el error
no haya provocado la indefensin del contribuyente al haberle impedido
tomar conocimiento cabal de lo obrado por el Servicio, error en la men-
cin de los cdigos de imputacin, etc., no se deber anular el giro sino
que la correccin que se disponga debe limitarse a salvar los errores en
que se hubiere incurrido mediante una resolucin administrativa.
El criterio del Servicio evidencia una interpretacin ajena a toda legali-

dad respecto del deber del artculo 6 letra B N 5 del Cdigo Tributario,
al distinguir entre vicios que dan lugar a la nulidad de la liquidacin y giro
y los que no, precisando que dicha distincin debe realizarse por los Di-
rectores Regional en funcin de resguardar el inters fiscal. Respecto
de los vicios que no deberan implicar la nulidad de la liquidacin, segn
la interpretacin dada en la Circular aludida slo bastara que en Resolu-
cin posterior el Director corrigiera el error o vicio manifiesto, lo que en
definitiva supondra que con dicho acto administrativo la liquidacin ori-
ginal virtualmente se corrige y adquiere plena validez.
Sin duda el criterio antes expuesto es ajeno a la legalidad vigente, ya que

implicara que la Administracin Tributaria podra validar actos que ema-
nan de ella que son viciados con efecto retroactivo sin asumir las conse-
cuencias que el vicio patente en el acto -en este caso la liquidacin- produce.
212
CAPTULO SPTIMO
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
I. CONCEPTO
Conocido bajo la sigla IVA, es el Decreto Ley N 825 el texto que viene
a regular este tributo, que hasta la fecha se ha constituido dentro de las
fuentes de ingresos fiscales en una de las ms importantes. Conceptual-
mente, el Impuesto al Valor Agregado tiene como objetivo el gravar el
valor que va aadiendo al precio de venta de un determinado bien o
servicio cada uno de los agentes econmicos que participa en el proceso
de produccin, distribucin y comercializacin de un bien.
De esta forma, se busca evitar la aplicacin de impuesto sobre impuesto,

que es una de las caractersticas propias de los impuestos a las ventas
que se aplican en cada etapa que va del productor al consumidor, gene-
rando el denominado efecto cascada.
En nuestro sistema, el impuesto en anlisis implica cuantificar la dife-

rencia entre las ventas y las compras realizadas por cada uno de los
agentes econmicos involucrados en el proceso de produccin a comer-
cializacin. Se advierte entonces un Dbito Fiscal, que no es sino la
suma de los impuestos que se recargan por parte del contribuyente en el
perodo tributario (mes) y el Crdito Fiscal, que no es sino la suma de
los impuestos soportados por el mismo contribuyente en el perodo tri-
butario (mes). La diferencia entre ambos conceptos da como resultado
del Impuesto al Valor Agregado a pagar.
Sin perjuicio de lo expuesto, si se analiza en forma detenida la cadena de

productores a consumidores, el impuesto que se consagra en el D.L.
N 825, no es propiamente tal un tributo que grave el valor agregado,
sino que lisa y llanamente grava las ventas de productos y la prestacin
213
CAPTULO SPTIMO - EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
de servicios, evitando la aparicin del denominado efecto cascada,

que supone la aplicacin de impuesto sobre impuesto. En efecto, en el
caso del impuesto del Ttulo II del D.L. N 825, denominado IVA, no se
viene a aplicar concretamente la tasa actual del 18% sobre el valor agre-
gado de un producto, sino que sobre el valor total del mismo, lo que en
definitiva impide determinar con precisin como base imponible el va-
lor agregado propiamente tal.
II. CARACTERSTICAS DEL IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS
1. En cuanto a su temporalidad, es de carcter mensual, ya que el con-

tribuyente tendr un perodo tributario en cada mes, en el cual deber
determinar el impuesto a pagar por la relacin Dbito fiscal-Crdito
fiscal.
2. Es un impuesto de recargo. En efecto, el impuesto que debe soportar

el comprador en cada etapa de la cadena de productor a consumidor
se agrega al precio de la venta o servicio.
3. Es un impuesto de declaracin y pago, ya que el D.L. N 825 y su

Reglamento viene a establecer que el contribuyente deber declarar
y pagar el impuesto a ms tardar el da 12 del mes siguiente al pero-
do que se declara.
4. Es un impuesto que tiene por contribuyente (sujeto pasivo de la obli-

gacin tributaria y sujeto pasivo del impuesto) a los agentes que par-
ticipan en la cadena de productor a comercializador.
III. EL HECHO GRAVADO EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Cuando se aborda el anlisis del hecho gravado en el Impuesto al Valor

Agregado, se efecta una distincin bsica:
Hechos gravados propiamente tales y los denominados actos asimila-

dos.
214
A. Hechos gravados propiamente tales
El artculo 2 del D.L. N 825 viene a establecer los hechos gravados

propiamente tales que son las ventas y las prestaciones de servicios. A
continuacin se analizar primeramente el hecho gravado venta y luego
el hecho gravado servicios.
a) Venta
Se define en el artculo 2 N 2 como toda convencin, independiente

de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo
oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales
inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos to-
talmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero
para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos
reales constituidos sobre ellos, como asimismo todo acto o contrato
que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.
Se seala por el mismo texto del artculo 2 del D.L. N 825 que estas
ventas debern ser efectuadas por un vendedor, entendindose por tal
a la persona natural o jurdica que se dedique en forma habitual a la
venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produc-
cin o adquiridos por terceros, como asimismo a las empresas cons-
tructoras que en forma habitual vendan bienes corporales inmuebles
construidos totalmente por ella o por un tercero en parte para ella.
De estas definiciones emana que se deben dar los siguientes requisi-

tos:
1. Convencin, acto o contrato que sirva para transferir el dominio

o una cuota de l.
Se trata de cualquier acto o contrato que tenga como objeto la

transferencia de la propiedad de una cosa corporal mueble o
corporal inmueble de una empresa constructora.
215
2. Que la convencin traslaticia de dominio recaiga sobre bienes

corporales muebles e inmuebles de propiedad de empresas
constructoras construidas total o parcialmente por ellas o de de-
rechos reales constituidos sobre tales bienes corporales.
De este requisito se debe precisar que los bienes sobre los que
recae la convencin traslaticia de dominio son:
2.1. Bienes corporales muebles.
2.2. Bienes races o inmuebles construidos por una empresa cons-

tructora total o parcialmente por ella, y derechos reales constitu-
tivos sobre los mismos.
3. Que la convencin sea a ttulo oneroso.
Nos referimos con este elemento a que los contratos o conven-

ciones afectos al impuesto impliquen que el adquirente de los
bienes o derechos queda obligado a pagar mediante una contra-
prestacin futura o actual a favor del que efecta la venta. Los
contratos o convenciones afectos al impuesto en estudio impli-
can que el adquirente de los bienes o derechos quedan obligados
a pagar una contraprestacin actual o futura a favor del vende-
dor.
4. Los bienes corporales muebles o inmuebles deben estar situados

en el territorio nacional.
Este elemento apunta al concepto de territorialidad del im-

puesto a las ventas contenido en el artculo 5 del D.L. N 825,
en cuanto se gravan slo las ventas de bienes ubicados en Chile
al momento de celebrarse la convencin que transfiere su do-
minio.
216
5. La venta sea hecha por un vendedor.
El quinto requisito para que se genere el hecho gravado venta

del D.L. N 825 es que en ella participe un vendedor, entendin-
dose por tal a la persona natural o jurdica que se dedique en
forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean
ellos de su propia produccin o adquiridos por terceros, como
asimismo a las empresas constructoras que en forma habitual
vendan bienes corporales inmuebles construidos totalmente por
ella o por un tercero en parte para ella.
Ser el Servicio de Impuestos Internos el que certificar la habi-

tualidad. El Reglamento del D.L. N 825 seala que el Servicio
debe atender a los siguientes elementos para definir la habitua-
lidad:
Naturaleza, cantidad y frecuencia de las ventas. Es necesario

sealar que se atiende al vendedor como aquel que viene en for-
ma habitual a transferir bienes de su activo realizable, esto es,
del giro de la empresa o persona de que se trate.
En relacin a las constructoras se debe considerar que el concepto

de vendedor implica que se trate de una empresa organizada para
construir y vender inmuebles, aunque el giro de la construccin
no sea exclusivo y aun cuando sea espordico o de menor im-
portancia.
b) La prestacin de servicios
El artculo 2 N 2 del D.L. N 825 define el hecho gravado servicio

en el Impuesto al Valor Agregado como la accin o prestacin que
una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima,
comisin o cualquier otra forma de remuneracin siempre que pro-
venga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Ns. 3 y 4
del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta.
217
Los elementos del hecho gravado bsico servicio son los siguientes:
1. Accin o prestacin a favor de una persona.
Se trata de un acto o hecho en que una persona realiza o promete

algo en favor de otra. En este caso no interesa la habitualidad,
como ocurra con la venta, sino que basta con la prestacin ma-
terial del Servicio.
2. El prestador de servicios perciba una remuneracin.
La ley seala que el prestador del servicio perciba un inters,

prima, comisin o cualquier forma de remuneracin, lo que lle-
va a concluir que no interesa la denominacin que se d, siem-
pre que se trate de un pago por un servicio prestado.
3. Los servicios que se prestan provengan de actividades clasifica-

das en los nmeros 3 4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto
a la Renta.
La Ley de Impuesto a la Renta viene a distinguir a aquellas ren-

tas, las que provienen de actividades que se enumeran en los
cinco primeros nmeros del artculo 20.
Si el Servicio que se presta proviene de alguna de dichas activi-

dades, se generar el hecho gravado.
4. El Servicio debe prestarse o utilizarse en Chile.
Este elemento del hecho gravado est consagrado en el artculo

5 del D.L. N 825 y no es sino una manifestacin de la territo-
rialidad del impuesto.
Basta que los servicios se presten o se utilicen en Chile, sin im-

portar si la remuneracin correspondiente se pague o perciba en
Chile o en el extranjero.
218
Prestado en Chile, implica que la actividad es desarrollada en

Chile, independiente dnde se utilice.
Utilizado en Chile, implica que la actividad del prestador del

Servicio se desarrolla en el extranjero.
B. Los actos asimilados
Ya hemos analizado los hechos gravados venta y prestacin de servicios

en el D.L. N 825. Ahora, es preciso sealar que existen algunas conduc-
tas o actos que no alcanzan a cumplir con todos los requisitos de la venta
y la prestacin de servicios, razn por la cual el legislador decidi con-
siderarlos como actos asimilados a las ventas o a los servicios. Estn
enumerados los actos asimilados en el artculo 8 del D.L. N 825 y los
analizaremos, distinguiendo entre actos asimilados a las ventas y actos
asimilados a la prestacin de servicios:
a) Actos asimilados a las ventas
1. Importaciones, habituales o no. Artculo 8 letra a).
La importacin se define como el ingreso legal al pas de merca-

deras extranjeras para su uso y consumo.
Las mercaderas que ingresan va importacin deben pagar un

derecho aduanero y, si procede, un derecho especfico.
Se gravan por el impuesto a las ventas y servicios, independien-

te que sean habituales o no.
En esta materia la Ley N 19.633, publicada en el Diario Oficial

de 11 de septiembre de 1999, agreg dos nuevos incisos al ar-
tculo 8 letra a) del D.L. N 825. En efecto, se establece que se
considerar venta la primera enajenacin de los automviles im-
portados al amparo de las partidas del Captulo 0 del Arancel
219
Aduanero, en cuya virtud gozan de exencin total o parcial de

derechos e impuestos con respecto a los que les afectaran en el
rgimen general.
El inciso final, referido a los mismos vehculos, seala que los

notarios no podrn autorizar la transferencia y el Servicio de
Registro Civil no podr inscribir si no se acredita el pago del
impuesto.
2. Aportes a sociedades y otras transferencias de bienes corporales

muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con oca-
sin de la constitucin, ampliacin o modificacin de socieda-
des. Artculo 8 letra b).
En este caso, el aporte o transferencia debe ser de bienes corpo-

rales muebles del giro del contribuyente, ya que se seala por la
norma que dichos actos se efecten por un vendedor.
3. Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, rea-

lizados en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales,
sociedades de hecho y comunidades. Asimismo, respecto de liqui-
dacin de sociedades que sean empresas constructoras y comu-
nidades o cooperativas de vivienda, cuando se adjudica un bien
corporal inmueble construido total o parcialmente por la socie-
dad, comunidad o vivienda. Artculo 8 letra c).
En todas las adjudicaciones se excluye a las que se efectan como

consecuencia de la liquidacin de la comunidad hereditaria o la
que queda al disolverse la sociedad conyugal.
4. Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un ven-

dedor o por el dueo, socios, directores o empleados de empre-
sas, para su uso o consumo personal o de su familia, para su
propia produccin o reventa o bien para la prestacin de servi-
220
cios, cualquiera sea la naturaleza jurdica de la empresa. Artcu-

lo 8 letra d).
El artculo 8 en la letra d) seala que se considerarn retirados

para uso o consumo propio todos los bienes que falten en el in-
ventario y cuya salida de la empresa no sea posible justificar con
documentacin fehaciente, salvo caso fortuito o fuerza mayor
calificado por el Servicio. El Reglamento del D.L. N 825, De-
creto Supremo N 55, seala en su artculo 10, algunos instru-
mentos que podrn tener el carcter de documentacin fehaciente.
5. Los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y

sorteos aun a ttulo gratuito sean o no del giro de la empresa,
efectuados con fines promocionales o de propaganda. Artculo
8 letra d) inciso segundo.
El Reglamento del D.L. N 825 seala que no estarn afectos al

Impuesto a las Ventas y Servicios, si los bienes no salen de la
empresa o negocio y son destinados por el vendedor a ser con-
sumidos en el giro o se les traslada al activo inmovilizado.
6. Las entregas o distribuciones gratuitas de bienes corporales mue-

bles que los vendedores efectan con fines promocionales o de
propaganda. Artculo 8 letra d) inciso tercero.
7. Venta de establecimientos de comercio y de cualquier universa-

lidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Ar-
tculo 8 letra f).
Expresamente esta norma excepta a la cesin del derecho real

de herencia, el que no queda afecto al impuesto en estudio.
8. Aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimien-

tos de comercio y otras universalidades que comprendan o re-
221
caigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una em-

presa constructora. Artculo 8 letra k).
9. La venta de bienes corporales muebles que realicen las empre-

sas antes de que haya terminado su vida til normal, de confor-
midad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la Ley de la
Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su
primera adquisicin y no formen parte del activo realizable, efec-
tuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de
este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisi-
cin, fabricacin o construccin de dichos bienes.
Se trata de los bienes del activo fijo que van a quedar afectos al
Impuesto a las Ventas y Servicios en la segunda enajenacin, sin
considerarse como lo haca el texto anterior del artculo 8 letra
m del D.L. N 825 al plazo entre la adquisicin y venta.
A contar de la reforma de la Ley N 19.738 hay que esperar el

plazo de vida til del bien o los cuatro aos para que no queden
afectos en su enajenacin al impuesto respectivo.
Cabe precisar que slo opera este acto asimilado respecto de los
bienes del activo fijo que han dado lugar a crdito fiscal en su
adquisicin.
La reforma agreg una parte final al precepto en anlisis, consis-

tente en que la venta de bienes corporales inmuebles o de esta-
blecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte
a los bienes de su giro, slo se considerar comprendida en este
acto asimilado, cuando ella se efecte antes de doce meses con-
tados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin
segn corresponda. Se trata, respecto de estos bienes, mantener
el rgimen vigentes antes de la reforma.
222
b) Actos asimilados a los servicios
1. Los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y

los contratos generales de construccin.
Debemos entender estos actos asimilados en relacin al hecho

gravado bsico venta de bienes corporales inmuebles de propie-
dad de una empresa constructora, construidos totalmente por ella
o en parte por un tercero para ella. Artculo 8 letra e).
2. El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo y cualquier for-

ma de cesin de uso o goce de bienes corporales muebles, in-
muebles amoblados, inmuebles con instalaciones o mquinas que
permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial
y de todo tipo de establecimientos de comercio. Artculo 8 letra
g).
3. El arrendamiento, subarrendamiento y cualquier forma de ce-

sin del uso y goce de marcas, patentes de invencin, procedi-
mientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares.
Artculo 8 letra h).
4. El estacionamiento de automviles y otros vehculos en playas

de estacionamiento en otros lugares destinados a dicho fin. Ar-
tculo 8 letra i).
5. Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de segu-

ros, sin perjuicio de la exencin que corresponda. Artculo 8
letra h).
IV. LAS EXENCIONES DEL IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS
Es el prrafo IV del D.L. N 825, artculos 12 y 13, el que contiene las

exenciones del Impuesto a las Ventas y Servicios. De dichas normas es
posible efectuar la siguiente clasificacin:
223
A. Exenciones reales u objetivas, subdivididas en exenciones a las ven-

tas, importaciones, internacin de especies, exportacin y servicios
regulados en el artculo 12.
B. Exenciones personales o subjetivas, establecidas en favor de deter-

minados sujetos de obligacin tributaria, regulados en el artculo 13.
A. Exenciones reales u objetivas
a) A las ventas
Se consagran en la letra a) del artculo 12 del D.L. N 825, con las

modificaciones incluidas por la Ley N 19.633, publicada en el Dia-
rio Oficial de 11 de septiembre de 1999. Al respecto, podemos sea-
lar que las siguientes operaciones que se gravan con el impuesto a las
ventas, por el ministerio de la ley son objeto de exencin.
1. La venta de vehculos motorizados usados, excepto en los si-

guientes casos:
1.1. La venta de vehculos motorizados usados en un plazo infe-

rior a doce meses contados desde la fecha de su adquisicin,
siempre que no se trate de un bien de activo realizable y su ad-
quisicin haya dado derecho a crdito, conforme lo precepta la
letra m) del artculo 8.
1.2. Los que se importen y se transfieran, en virtud del ejercicio

por parte del comprador, de la opcin de compra contenida en
un contrato de arrendamiento con opcin de compra de un ve-
hculo.
1.3. Se exceptan los vehculos motorizados usados que no ha-

yan pagado al momento de producirse la internacin por encon-
trarse acogidos a alguna franquicia de conformidad a lo sealado
en el artculo 8 letra a) incisos segundo y tercero, esto es, im-
224
portados al amparo de las partidas del Captulo 0 del Arancel

Aduanero.
2. Las especies transferidas a ttulo de regala a los trabajadores

por sus respectivos empleadores.
El artculo 23 del D.S. N 55, Reglamento del IVA, establece

que las regalas deben constar en un contrato colectivo o acto de
avenimiento y que el valor de mercado de las especies no exce-
da de una unidad tributaria mensual por cada trabajador en cada
perodo tributario (mes).
3. Materias primas destinadas a bienes de exportacin.
Dentro de la poltica econmica de incentivo a las exportaciones

se encuentran como herramienta el artculo 12 letra A N 5, en
cuanto en l se seala que estn exentas del IVA la venta de
materias primas nacionales, en los casos que as lo declare por
resolucin final la Direccin del Servicio de Impuestos Inter-
nos.
Para que se d esta situacin se exige la concurrencia de los

siguientes requisitos:
3.1. Que las materias primas sean objeto de transformacin indus-

trial.
3.2. Si se adquieren a proveedores nacionales acompaar certi-

ficados de dichos proveedores en que renuncian al crdito fiscal
por dichas operaciones si quedaran afectas al IVA.
En los casos de cambio de sujeto, tales como los agricultores,

pescadores artesanales, ser el propio exportador el que deber
emitir una factura de compra no siendo necesario el certificado.
225
Finalmente, si el Servicio de Impuestos Internos otorg esta exen-

cin a fin de documentar la operacin exenta se debe otorgar por
los contribuyentes beneficiados una orden de compra en la que
se sealar la fecha y nmero de resolucin que les otorg la
liberacin.
b) A las importaciones
Se consagran en la letra B del artculo 12 las siguientes exenciones a

las importaciones.
Debemos recordar que las importaciones estn gravadas con el IVA

en atencin al artculo 8 letra a).
1. La importacin de especies blicas, pertrechos y otros importa-

dos por el Ministerio de Defensa Nacional e Instituciones afi-
nes. Artculo 12 letra b) N 1.
2. Especies importadas por representantes de naciones extranjeras

e instituciones u organismos internacionales. Artculo 12 letra
b) N 3.
3. Especies importadas por pasajeros. Segn el artculo 12 letra B

N 4 se exime la importacin de especies importadas por pasa-
jeros, siempre que:
3.1. Constituyan equipaje de viajeros, compuesto por efectos

menores o usados, y
3.2. Que se encuentren exentos de derechos aduaneros.
4. Especies importadas por funcionarios o empleados del Gobier-

no y otros. Artculo 12 letra b) N 5.
La citada norma sufri una modificacin en virtud de la Ley

N 19.633, publicada en el Diario Oficial de 11 de septiembre de
226
1999. La regla es que se exime del Impuesto a las Ventas y Servi-

cios a las especies importadas por funcionarios o empleados del
Gobierno de Chile, que presten servicios en el exterior y por
inmigrantes, siempre:
4.1. Que dichas especies consistan en efectos personales, mena-

je de casa y, entre otros, un vehculo automvil terrestre.
4.2. Que para su importacin no requiera registro de importa-

cin u otro documento exigido por Aduana.
5. Especies importadas por tripulantes de naves, aeronaves y otros

vehculos.
Se consagran en el N 6 del artculo 12 y se establece a favor de

la importacin de especies efectuadas por tripulantes de naves,
aeronaves y otros vehculos, siempre que:
5.1. Las especies importadas constituyan equipaje viajero.
5.2. Se encuentren exentas de derechos aduaneros.
6. Pasajeros y residentes procedentes de zonas de rgimen aduane-

ro especial. Artculo 12 letra b) N 7.
Se refiere esencialmente a las importaciones efectuadas por pa-

sajeros y residentes de una Zona Franca y que se acogen a los
artculos 23 y 35 de la Ley N 13.039.
7. Importaciones que constituyan donaciones y socorros califica-

dos en dicho carcter por el Servicio de Aduanas, destinadas a
corporaciones, fundaciones y universidades. Artculo 12 letra b)
N 7 inciso segundo.
227
8. Importaciones efectuadas por instituciones u organismos que se

encuentran exentos de impuesto por un convenio internacional
suscrito y ratificado por el Gobierno de Chile. Artculo 12 letra
b) N 8.
9. Estn exentos del Impuesto a las Ventas y Servicios, las impor-

taciones de materias primas destinadas a la produccin, elabora-
cin o fabricacin de especies destinadas a la exportacin.
Artculo 12 letra B N 9.
10. Importaciones de bienes de capital.
El N 10 de la letra b) del artculo 12 del D.L. N 825 exime del

Impuesto a las Ventas y Servicios a las importaciones de bienes
de capital efectuadas por inversionistas y por las empresas re-
ceptoras de la inversin, representativas de la inversin efecti-
vamente recibida en calidad de aporte, siempre que se den los
siguientes requisitos:
10.1. Si se trata de inversionistas extranjeros:
10.1.1. Que se trate de bienes de capital que estn dentro de un

proyecto del D.L. N 600.
10.1.2. Que los bienes se incluyan en la lista del Decreto Su-

premo N 468, publicado en el Diario Oficial de 22 de abril de
1991.
10.2. Si se trata de inversionistas nacionales:
10.2.1. Que la inversin forme parte de un proyecto similar al de

inversin extranjera acogido al D.L. N 600.
228
10.2.2. Que los bienes no se produzcan en Chile en calidad y

cantidad suficiente.
10.2.3. Que el proyecto de inversin nacional sea considerado

de inters para el pas.
10.2.4. Que el Ministro de Economa califique las circunstan-

cias anteriores mediante resolucin refundada por el Ministerio
de Hacienda.
10.2.5. Que los bienes se incluyan en la lista del D.S. N 468 del
Diario Oficial de 22 de abril de 1991.
11. Importaciones que constituyen premios o trofeos culturales o

deportivos.
Para tal efecto, ellas deben cumplir con requisitos de la posicin

00.23 del Arancel Aduanero.
12. Premios y donaciones realizados conforme a la subpartida

00.12.05.00 de la seccin o del arancel aduanero consistente en
especies donadas en el exterior a chilenos con ocasin de com-
petencia y concursos internacionales en que hayan obtenido la
mxima distincin. Artculo 12 letra b) N 12.
13. Importaciones efectuadas por bases en el territorio antrtico.
Conforme al artculo 12 letra b) N 13, estas importaciones de-

ben ajustarse a la Partida 00.34 del Captulo 0 del Arancel Adua-
nero.
14. Especies importadas por viajeros con residencia en localidades

fronterizas, cumpliendo exigencias del Arancel Aduanero. Art-
culo 12 letra b) N 14.
229
15. Especies importadas por artistas nacionales respecto de obras

ejecutadas por ellos y que se acoja a la Partida 00.35 del Cap-
tulo 0 del Arancel Aduanero. Artculo 12 letra b) N 15.
c) A las internaciones
El artculo 12 letra c), consagra exencin a la internacin de los si-

guientes productos:
1. Efectuadas por los pasajeros o personas visitantes para su pro-

pio uso durante su estada en Chile y siempre que se trate de
efectos personales y vehculos para su movilizacin en el pas.
2. Las que se efecten transitoriamente en admisin temporal, que

es aquel rgimen que afecta a mercaderas internadas antes de
una destinacin aduanera a almacenes francos, depsitos adua-
neros o en trnsito temporal.
d) A las exportaciones
El artculo 12 letra d) del D.L. N 825 seala que estn exentas del
Impuesto a las Ventas y Servicios, las exportaciones de bienes al ex-
terior, constituyendo otro instrumento de incentivo a dichas opera-
ciones.
Ms adelante analizaremos el mecanismo de recuperacin del Im-

puesto a las Ventas y Servicios de los exportadores, ya que es posible
que ellos se vean afectos al pago de dicho tributo, sin perjuicio de las
exenciones respectivas.
e) A los servicios
Se consagran en el artculo 12 letra e) del D.L. N 825, las exencio-

nes a las remuneraciones y servicios, debiendo precisarse que esta
expresin engloba al hecho gravado prestacin de servicios por no-
sotros analizado.
230
1. Ingresos percibidos por conceptos de entradas a los siguientes

espectculos y reuniones, segn el artculo 12 letra e) N 1:
1.1. Artsticos, cientficos, culturales, teatrales, musicales, po-

ticos, de danza y canto, que por su calidad artstica cuenten con
el auspicio del Ministerio de Educacin.
1.2. De carcter deportivo.
1.3. Los que se celebren a beneficio total y exclusivo de ciertas

instituciones, tales como la Cruz Roja, Cuerpos de Bomberos y
otras, por un mximo de doce espectculos o reuniones de bene-
ficio en cada ao calendario por cada institucin, cualquiera sea
el lugar en que se presenten, debiendo ellas ser declaradas por el
Director Regional del Servicio del lugar en que tenga su domi-
cilio la institucin respectiva.
1.4. Circenses, siempre que se trate de compaas o conjunto de

artistas nacionales, debiendo ser declarada la exencin por el
Director Regional del lugar en que se presente el espectculo.
El inciso final del artculo 12 letra e) N 1 seala la improceden-

cia de las exenciones, cuando en los locales en que se efectan
los espectculos o reuniones se enajenen bienes o se presten ser-
vicios afectos al Impuesto al Valor Agregado y estas ventas y
servicios no se determine como operacin distinta del servicio
por ingreso al espectculo o reunin.
Expresamente la norma seala que tratndose de actividades alu-

didas en el nmero 1.1. antes analizado no se dar la exencin si
en dichos locales se transfieren bebidas alcohlicas.
2. Los fletes martimos, fluviales, lacustres, areos y terrestres del

exterior a Chile y viceversa y los pasajes internacionales. Artculo
12 letra E N 2.
231
El artculo 12 letra E N 2 seala que tratndose de fletes mar-

timos o areos del exterior a Chile la exencin alcanzar incluso
al flete que se haga dentro del territorio nacional, cuando ste
sea necesario para trasladar la mercanca hasta el puerto o aero-
puerto de destino y siempre que la internacin o nacionalizacin
de las mercancas se produzca en dicho puerto o aeropuerto.
3. Ciertas Primas de Seguros.
Las primas de seguros son las sumas que se deben pagar por
concepto del seguro que se contrata.
Los nmeros 3, 4, 5, 14 y 15 de la letra E del artculo 12 viene

a eximir del IVA a las siguientes primas:
3.1. Seguros exentos del N 3, esto es, las primas que cubren
riesgos de transporte respecto de exportaciones e importacio-
nes, sobre cascos de naves y sobre bienes situadas en el exterior.
3.2. Primas por seguros contra daos causados por terremotos o

por incendios que tengan su origen en un terremoto. El N 4 del
artculo 12 letra e) seala que la exencin cubre a los seguros
especiales contra terremotos o incendios que cubra el terremoto
como riesgo adicional.
3.3. Seguros contratados por la Federacin Area de Chile, Clu-

bes Areos y Sociedad Chilena de Aeronavegacin. Artculo 12
letra e) N 5.
4. Comisiones que perciban los Servicios Regionales y Metropoli-

tano de Vivienda y Urbanismo sobre crditos hipotecarios que
otorguen a beneficiarios de subsidios habitacionales. Asimismo
se encuentran exentas las comisiones que las Instituciones de
232
Previsin cobren por el otorgamiento de crditos hipotecarios a

sus imponentes. Artculo 12 letra e) N 6.
5. Los ingresos no constitutivos de renta del artculo 17 de la Ley

de Impuesto a la Renta y los ingresos afectos al Impuesto Adi-
cional del artculo 59 de la misma ley. Artculo 12 letra e) N 7.
6. Los ingresos sealados en los artculos 42 y 48 de la Ley de

Impuesto a la Renta. Artculo 12 letra E N 8.
Se refiere a los servicios prestados por los trabajadores depen-

dientes y los trabajadores independientes de la Segunda Catego-
ra de la Ley de Impuesto a la Renta.
7. Las inserciones o avisos que se publiquen en ejercicio del dere-

cho de respuesta consagrado en la Ley N 16.643. Artculo 12
letra E N 9.
8. Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos finan-

cieros y de crditos de cualquier naturaleza, incluidas las comi-
siones que correspondan a avales o fianzas otorgados por
instituciones financieras, excluidos los intereses de operaciones
a plazo a que alude el artculo 15 N 1 del mismo D.L. N 825.
Artculo 12 letra e) N 10.
9. El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en

la letra g) del artculo 8. Artculo 12 letra e) N 11.
10. Servicios prestados por trabajadores que laboren solos, en for-

ma independiente y en cuya actividad predomine el esfuerzo
fsico sobre el capital, incluyndose al cnyuge, hijos menores
de edad o un ayudante indispensable para la ejecucin del traba-
jo. Artculo 12 letra e) N 12.
233
Esta exencin debe entenderse en el sentido de que este presta-

dor de servicios es posible que quede dentro del artculo 20 n-
meros 3 4, razn por la cual dndose las circunstancias
sealadas, est exento del impuesto en anlisis.
Se excluye de esta exencin a los servicios de trabajadores que

explotan vehculos motorizados destinados al transporte de car-
ga.
11. Servicios que se presten en relacin a la exportacin de produc-

tos.
El artculo 12, letra e) N 13 viene a ser una de las normas de

incentivo fiscal a las exportaciones, ya que caen en la exencin
las remuneraciones que se pagan por los siguientes servicios que
se utilizan en el proceso de produccin de bienes a exportar:
11.1. Servicios portuarios fiscales o particulares, de almacenaje,

muellaje y atencin de naves, como los que se perciban en con-
tratos de depsitos, prendas y seguros recados en los productos
que se vayan a exportar y mientras se encuentren almacenados
en el puerto de embarque.
Se seala expresamente para evitar cualquier duda que la exen-

cin alcanza a los servicios portuarios, ya sean ellos fiscales o
particulares.
11.2. Servicios de Agentes de Aduanas, de embarcadores parti-

culares o fiscales o despachadores de Aduana cobren por poner
a bordo el producto que se exporta. Tambin se incluye a los
servicios prestados en el transporte del producto desde el puerto
de embarque al exterior.
11.3. Derechos o tarifas por peaje o uso de muelles, maleco-

nes, playas, terrenos de playa, fondos de mar o terrenos fiscales
234
cuando se presten servicios con costo de operacin por parte

del Estado.
11.4. Los derechos y comisiones que se devenguen en trmites

obligatorios para el retorno de las divisas y su liquidacin.
12. Las primas o desembolsos por contratos de reaseguros. Artculo

12 letra e) N 14.
13. Las primas de contratos de seguros de vida reajustables. Artcu-

lo 12 letra e) N 15.
14. Los ingresos que se perciban por servicios prestados a personas

sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que el Servicio
Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exporta-
ciones. Artculo 12 letra e) N 16.
Al efecto, debemos sealar que el concepto de exportacin se ha

ampliado, pasando de ser un concepto que slo involucraba a
los bienes a uno que involucra a los servicios, vindose en este
aspecto tambin una exencin que pretende ser un incentivo a
las exportaciones. El Servicio Nacional de Aduanas por la Reso-
lucin N 3.192, publicada en el Diario Oficial de 16 de junio de
1989, imparte normas para calificar a un servicio como exporta-
cin.
15. Ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hotele-

ras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos con moti-
vo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio o
residencia en Chile. Artculo 12 letra e) N 17.
B. Exenciones personales
Se consagran en el artculo 13 del D.L N 825, habindola establecido

el legislador en exclusiva consideracin de los contribuyentes, siendo
ellas:
235
a) Las que se establecen con respecto a las radioemisoras, concesio-

narias de canales de televisin, las agencias noticiosas y radioemi-
soras.
b) Las que se establecen con respecto a las empresas navieras, reas,

ferroviarias y de movilizacin urbana, interurbana, interprovincial y
rural, slo por sus ingresos provenientes del transporte de pasajeros.
La norma es clara en cuanto a que la exencin se establece en rela-

cin a la calidad de dichos contribuyentes y slo por el transporte de
pasajeros, ya que el transporte de carga sigue afecto.
c) Los establecimientos de educacin por los servicios docentes que

prestan.
d) Los hospitales dependientes del Estado o de las universidades recono-

cidas por ste, por los servicios que prestan dentro de su giro.
e) El Servicio de Correos y Telgrafos, por los servicios que presta,

excluidos los de tlex.
f) La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotera de Concepcin por los

intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneracin que
paguen a personas naturales o jurdicas en razn de negocios, servi-
cios o prestaciones de cualquiera especie.
V. EL DEVENGO DEL IVA
Hemos sealado en el Captulo Octavo que el devengo del impuesto es

la oportunidad en que se entiende acaecido el hecho gravado, y por
tanto, cuando nace el derecho del Fisco para exigir el pago del tribu-
to. Ahora bien, tratndose del Impuesto a las Ventas y Servicios del
D.L. N 825 en su artculo 9, norma que constituye el Prrafo II del
Libro II del citado texto legal, da una serie de reglas en virtud de las
cuales se entiende devengado dicho impuesto:
236
A. Devengo en las ventas
El artculo 9 letra a) seala que tratndose de las ventas de bienes cor-

porales muebles, el Impuesto a las Ventas y Servicios se devenga:
1. En la fecha en que se emite la factura o boleta.
2. En la fecha de entrega real o simblica, si ella es anterior a la emisin

de los documentos referidos.
3. En la fecha de la entrega real o simblica cuando por la naturaleza

del acto no se emite ni boleta ni factura.
El artculo 55 del D.L. N 825 seala que en los casos de ventas de

bienes corporales muebles, las boletas y facturas debern ser emitidas al
momento de la entrega real o simblica de las especies.
Tratndose de las ventas en consignacin, el D.S. N 55, Reglamento

del D.L. N 825, en su artculo 16 seala que en la entrega de mercade-
ras en consignacin que efecte un vendedor a otro, no se devenga el
impuesto mientras no se vendan las especies afectas al tributo.
B. Devengo en los contratos sobre inmuebles
Debemos recordar que en relacin a la construccin de inmuebles, se

grava la venta de bienes corporales muebles de propiedad de una empre-
sa constructora, construido totalmente por ella o en parte por un tercero
para ella.
Asimismo, el artculo 8 grava con el Impuesto a las Ventas y Servicios

otros contratos tales como generales de construccin y especialidades.
El artculo 9 letra e) del D.L. N 825, seala que el impuesto se de-

venga:
237
1. Contratos Generales de Construccin por suma alzada o por admi-

nistracin al emitirse la respectiva factura.
2. Contratos de instalacin o confeccin de especialidades, por suma

alzada o por administracin, al momento de emitirse la factura.
3. Las promesas de inmuebles al momento de emitirse la factura.
4. Arriendo de inmuebles con opcin de compra, al momento de emitir-

se la factura.
5. En las ventas de inmuebles, al momento de emitirse la factura.
C. Emisin de facturas en contratos sobre inmuebles
Debemos sealar que si bien existe claridad en que, tratndose de con-

tratos sobre inmuebles, el impuesto se devenga al emitirse la factura
respectiva, se debe precisar ahora cundo se emite la factura.
El D.L. N 825 en su artculo 55 seala lo siguiente:
1. La factura debe emitirse al momento en que se perciba el pago del

precio del contrato o parte de ste, cualquiera sea la fecha de pago:
1.1. Contratos generales de construccin por suma alzada o por ad-

ministracin.
1.2. Contratos de instalacin o confeccin de especialidades, por suma

alzada o por administracin.
1.3. Arriendos de inmuebles con opcin de compra.
2. Tratndose en forma especial de la venta de inmuebles la factura

debe emitirse.
238
Al momento de percibirse el pago del todo o parte del precio del

inmueble o bien en la fecha de entrega real o simblica del inmueble
o en la fecha de la suscripcin de la estructura pblica de venta.
En este caso cualesquiera de dichos actos hace suponer al legislador

que ha acaecido el hecho gravado.
D. Devengo en los servicios
La letra a) del artculo 9 del D.L. N 825 seala que, tratndose de las
prestaciones de servicios afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios,
el devengo de dicho tributo se produce en alguna de las siguientes opor-
tunidades:
a) En la fecha de la emisin de la respectiva factura o boleta,
b) En la fecha en que la remuneracin se percibe o se pone en cualquier

forma a disposicin del prestador del servicio, siempre que esto ocu-
rra antes de emitirse la respectiva boleta o factura.
El artculo 55 seala que tratndose de las facturas y boletas, ellas deben

ser emitidas en el mismo perodo tributario en que la remuneracin se
pag o se puso a disposicin del prestador de servicios. Debemos sea-
lar que en materia de prestacin de servicios si no se hubiesen emitido
facturas o boletas, o no correspondiese emitirlas, el tributo se devengar
en la fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga en cualquier
forma a disposicin del prestador del Servicio.
E. El devengo en las prestaciones peridicas de servicios
El artculo 9 letra e) establece que el devengo se produce cuando ocurra

el primero de cualesquiera de estos hechos:
239
a) Trmino del perodo fijado para el pago del precio, aun cuando en
ese momento la remuneracin se encuentre adeudada.
b) En la fecha de emisin de las respectivas boletas o facturas.
c) En la fecha del pago de la remuneracin o cuando se pone, en cual-

quier forma, a disposicin del prestador del servicio.
F. Devengo en las importaciones
Es la letra b) del artculo 9 del D.L. N 825 la que seala que el impues-
to se devenga al momento de consumarse legalmente la importacin o
tramitarse totalmente la importacin condicional.
El citado artculo seala que el Servicio Nacional de Aduanas no auto-

rizar el retiro de bienes si no se prueba que se pag el impuesto, salvo
que se trate de importaciones con cobertura diferida.
G. Devengo en los intereses de las ventas a plazo
La letra d) del artculo 9 del D.L. N 825 seala que los intereses y
reajustes por saldos insolutos de las ventas a plazo devengarn el im-
puesto en anlisis, a medida que el monto de dichos reajustes e intereses
se hagan exigibles o a la fecha de su percepcin si sta fuera anterior.
Cuando hablamos de que se hagan exigible, el artculo 18 del Regla-

mento establece que es el vencimiento de la respectiva cuota, letra de
cambio u otro documento que los contenga en todo o parte.
H. Devengo en los retiros de mercaderas
Expresamente el artculo 8 letra c) seala que el devengo en este caso

se produce al momento del retiro del bien.
240
VI. EL SUJETO DEL IMPUESTO DEL IVA
Esta materia se trata en el Prrafo Tercero del Libro Segundo del D.L.
N 825, artculos 10 y 11. El artculo 10 seala una regla general en
cuanto a quin es el sujeto pasivo de la obligacin tributaria en el caso
del Impuesto a las Ventas y Servicios:
1. Los vendedores
a) Cuando realicen ventas de especies de su propia produccin o

adquiridas de terceros.
b) Cuando celebren o ejecuten cualquiera de los actos que la ley

equipara a venta en el artculo 8 de la ley.
2. Los prestadores de servicio
a) Por las acciones o prestaciones de servicios propiamente tales.
b) Los actos que la ley equipara a servicios en el artculo 8 de la

ley.
El artculo 11 describe quines tambin se consideran sujetos pasivos

del Impuesto a las Ventas y Servicios:
1. El importador, sea que la importacin sea su giro o no.
2. El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga

domicilio en Chile.
3. La sociedad o la comunidad, en los casos de las adjudicaciones de

bienes, asumiendo cada socio o comunero en forma solidaria la res-
ponsabilidad del pago del tributo en la parte correspondiente a los
bienes que se les adjudican.
241
4. El aportante en caso de la sociedades. As, ste deber emitir una

factura con el impuesto incluido que la sociedad receptora deber
cubrir.
5. El beneficiario del servicio, si la persona que efecta el servicio re-

sidiese en el extranjero.
6. Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos de cons-

truccin por administracin o de confeccin de especialidades.
VII. CAMBIO DE SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO
El artculo 3 inciso tercero del D.L. N 825 establece esta figura de

cambio del sujeto pasivo del Impuesto a las Ventas y Servicios. Aqu, el
obligado a pagar el impuesto no ser el vendedor, sino que el comprador
o beneficiario del servicio.
Seala el artculo 3 inciso tercero que este cambio se podr efectuar en

los casos que la propia ley lo admita o en los casos que la Direccin
Nacional del Servicio lo establezca por normas generales, a su juicio
exclusivo.
En virtud de Resoluciones que el Servicio ha ido emitiendo, se ha ido

autorizando el cambio de sujeto del Impuesto de diversos contribuyen-
tes, entre las que podemos considerar:
1. Resolucin N 1.496 exenta, de 14 de enero de 1977, en relacin al

cambio de sujeto de vendedores de difcil fiscalizacin.
2. Resolucin N 13 exenta, de 5 de enero de 1984, ampliada por la

Resolucin N 93 exenta, de 13 de enero de 1984, sobre Ventas de
Ganado.
3. Resolucin N 1.423 exenta, de 23 de diciembre de 1976, sobre Dia-

rios y Revistas.
242
En sntesis, se trata de que a aquellos que incurriesen en el hecho grava-

do del Impuesto a las Ventas y Servicios y que deban asumir el rol de
contribuyentes y, por ello, efectuar el pago del tributo, se les cambia a
dicho rol, atendida sus caractersticas y la naturaleza de la actividad que
desarrollan, debiendo el comprador emitir la respectiva documentacin
y, en definitiva, asumir ante el Fisco el pago del tributo.
VIII. LA BASE IMPONIBLE EN EL IVA
Cuando en el Captulo VIII analizamos en forma conceptual la base

imponible dijimos que ella era la expresin cuantificada del hecho gra-
vado. El D.L. N 825, en el Prrafo Quinto del Ttulo Segundo, artculos
14 y siguientes se refiere a la base imponible.
1. Regla general sobre la base imponible en el Impuesto a las

Ventas y Servicios
Se sienta en el inciso primero del artculo 15 del D.L. N 825 y en el

artculo 26 inciso primero del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825,
el principio de que la base imponible est dada por el precio de la venta
o el valor de los servicios prestados.
El impuesto que grava a la misma operacin, en ningn caso, formar

parte de la base imponible.
Hasta el momento parece sencillo el determinar la base imponible del

Impuesto a las Ventas y Servicios. Sin embargo, el artculo 15 en sus
nmeros 1, 2 y 3 viene a establecer otros conceptos que se deben agre-
gar a la base imponible:
a) Monto de los reajustes, diferencias de cambio, intereses y gastos de

financiamiento de la operacin a plazo, incluyendo intereses mora-
torios que se hubiesen hecho exigibles o percibido anticipadamente
en el perodo respectivo.
243
Se trata, en este caso, de una operacin a plazo en la cual se van a

devengar intereses, dichos intereses debern agregarse a la base im-
ponible del perodo respectivo.
Para estos efectos cada mes en que se hagan exigibles los intereses,
aunque no exista pago efectivo, el vendedor deber emitir una Nota
de Dbito por los intereses, operando lo mismo respecto de los otros
conceptos.
b) Valor de los envases y depsitos constituidos por los compradores

para garantizar su devolucin.
Se exceptan los envases de cervezas, jugos, aguas, minerales, bebi-

das analcohlicas y gas licuado.
c) Monto de los impuestos fijados por las leyes, excluidos los de los
prrafos primero, tercero y cuarto del Ttulo III del propio D.L. N 825,
los del D.L. N 826 sobre Impuestos a las Bebidas Alcohlicas y los
impuestos a los hidrocarburos.
2. Situacin de los inmuebles afectos al Impuesto a las Ventas y

Servicios
Debemos sealar que la base imponible en el caso de los contratos rela-
cionados con inmuebles est constituida por el precio estipulado, previa
deduccin de la parte o proporcin del terreno incluido en la operacin.
En efecto, lo que se grava en el D.L. N 825 es la construccin, razn
por la cual se debe deducir el valor del bien raz. El artculo 17 de la ley
viene a regular la valoracin que se le debe dar al terreno, dando las
siguientes reglas:
a) El valor de adquisicin no podr ser superior al doble del valor de su

avalo fiscal.
b) Para efecto de la deduccin, deber registrarse el valor del terreno

conforme a la variacin del ndice de Precios al Consumidor del
244
mes que precede a su adquisicin y el mes anterior a la fecha del

contrato.
No obstante, si la fecha de adquisicin del inmueble precede en no

menos de tres aos a la fecha del contrato afecto, no se aplicar la
limitante antes aludida del doble del avalo, debiendo emitirse por el
Servicio una resolucin fundada.
c) Si se trata de arrendamiento de inmuebles amoblados y muebles con

instalaciones o maquinarias y todo tipo de establecimiento de comer-
cio que contenga inmuebles, se podra deducir de la base imponible,
el 11% anual del avalo fiscal o la proporcin que correspondiera si
el arrendamiento fuere parcial o los perodos distintos a un ao.
3. Base imponible en el caso de importaciones
El artculo 16 letra a) seala que la base imponible ser el valor aduane-

ro de los productos que se internen o, en su defecto, el valor CIF de los
mismos, incluyndose en la base los gravmenes aduaneros, esto es, los
derechos ad valorem y especficos que gravan la importacin.
4. Base imponible en el caso de los retiros
Se establece por el artculo 16 letra b) que la base imponible estar dada

por el valor que el propio contribuyente tenga asignado al bien o el que
ste tenga en plaza, si fuere este ltimo superior, ello a juicio exclusivo
del Servicio.
5. Base imponible en los contratos de instalaciones, especialida-

des y general de construccin
El artculo 16 letra c) indica que tratndose de estos actos asimilados, la

base imponible ser el valor del contrato, incluyendo los materiales. Lo
anterior supone que el constructor que incurra en este hecho gravado,
245
deber considerar para aplicar la tasa del 18% no slo la obra, sino que
los materiales que se utilizan en esa obra material inmueble.
6. Base imponible en la venta de universalidades que contengan

muebles
El artculo 16 letra f) seala que, en este caso, la base imponible ser el

valor de los bienes corporales muebles del giro comprendidos en la venta,
sin que se pueda deducir de dicha base el monto de las deudas que afec-
ten a dichos bienes.
Se trata de una universalidad que tiene un activo y un pasivo y los bienes

muebles que estn incorporados en ella constituyen la base imponible,
dejndose expresamente establecido que, a pesar de formar parte de una
universalidad, se deduzcan los pasivos que afecten a esos bienes.
El mismo precepto indica que en el caso que la venta se efecte por

suma alzada, esto es, sin especificarse el valor de los bienes muebles,
ser el Servicio el que tasar el valor de los diferentes bienes corporales
muebles del giro del vendedor comprendidos en la venta. Debemos pre-
cisar que el artculo 16 letra g) seala que tratndose de universalidades
que comprendan bienes corporales inmuebles del giro de una empresa
constructora, se aplicarn las normas antes analizadas para las universa-
lidades que comprendan muebles.
7. Base imponible de adjudicacin de bienes corporales inmue-

bles
Conforme el artculo 8 letra c) del D.L. N 825 se grava con el Impuesto

a las Ventas y Servicios, la adjudicacin de bienes corporales inmuebles
de propiedad de una empresa constructora y, este caso, la base imponi-
ble ser el valor de los bienes inmuebles adjudicados, la que no podr
ser inferior al avalo fiscal de la construccin determinado conforme a
la Ley N 17.235.
246
IX. EL DBITO FISCAL MENSUAL
1. Concepto
Lo podemos conceptualizar como la suma de los impuestos recargados

en las ventas y servicios efectuadas en el perodo tributario de un mes.
El artculo 35 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825, seala cmo
deben los contribuyentes determinar su dbito fiscal:
a) Personas obligadas a emitir facturas, sumando el total de los impues-

tos recargados en cada operacin dentro del mes.
b) Personas obligadas a emitir boletas, sumando el total de las ventas y

servicios del mes y efectuando una operacin aritmtica que permita
determinar el monto de los impuestos.
2. Agregaciones al dbito fiscal
El dbito fiscal se aumenta por los valores que se contienen en las notas
de dbito.
El artculo 36 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825, seala en

qu casos se deben emitir notas de dbito que configuren agregaciones
al dbito fiscal:
a) Diferencias de precio.
b) Intereses, reajustes, diferencias de cambio y gastos de financiamien-

to de operaciones a plazo.
c) Intereses moratorios.
d) Diferencias de facturacin indebida de un dbito fiscal inferior al

que corresponda, respecto de las facturas del mismo perodo tribu-
tario.
247
3. Deducciones al dbito fiscal
El artculo 37 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825, establece

que del dbito fiscal mensual se debe deducir el impuesto que conste en
las notas de crdito que hayan sido emitidas en el perodo tributario, por
los siguientes conceptos:
a) Bonificaciones y descuentos de operaciones afectas, otorgadas con

posterioridad a la facturacin.
b) Sumas restituidas a los adquirentes por concepto de bienes devueltos

por stos, siempre que corresponda a operaciones gravadas y siem-
pre que la devolucin se produzca por resolucin, nulidad, rescilia-
cin u otra causa y no hayan transcurrido ms de tres meses.
c) Sumas restituidas a los clientes en razn de servicios resciliados por

los contratantes, dentro del plazo de tres meses.
d) Cantidades devueltas a los compradores por los depsitos constitui-

dos por stos para garantizar la devolucin de los envases.
e) Cantidades a favor de los adquirentes de bienes o beneficiarios de

servicios provenientes de una facturacin excesiva del impuesto, siem-
pre que se subsane el error dentro del perodo tributario.
X. EL CRDITO FISCAL
1. Concepto
Hemos sealado que el impuesto del Ttulo II del D.L. N 825 es un

tributo que grava las ventas y servicios sin producir el efecto cascada, ya
que de los impuestos recargados por las ventas y servicios, se faculta al
contribuyente rebajar los impuestos soportados por compras efectuadas
y servicios utilizados.
248
El crdito fiscal del impuesto a las ventas y servicios consiste en la suma

del total de los impuestos que gravan las adquisiciones y los servicios
utilizados por el contribuyente durante el perodo tributario respectivo.
Sobre el particular, el artculo 23 del D.L. N 825 seala que los vende-
dores y prestadores de servicios afectos al impuesto en estudio tienen
derecho a un crdito fiscal contra su dbito fiscal del mismo perodo
tributario, equivalente al total de los impuestos recargados en las factu-
ras que acrediten sus adquisiciones o la utilizacin de servicios o, en el
caso de las importaciones, el impuesto pagado por importacin de espe-
cies al territorio nacional respecto del mismo perodo.
La Ley N 19.738 agreg una parte final al artculo 23 consistente en

que se pague al vendedor, por lo menos, el valor del IVA de la opera-
cin. Esta norma, fuertemente criticada y rechazada por el sector em-
presarial, afecta las ventas a plazo o condicin, generalmente las que se
hacen contra factura a 30 60 das.
En dichos casos, para que el adquirente contribuyente del impuesto a las

ventas y servicios, pueda deducir el impuesto soportado, requerir, a lo
menos, pagar en el perodo tributario respectivo una parte del precio
equivalente al monto del impuesto que grava la operacin.
La entrada en vigencia de esta norma segn la Ley N 19.738 era a partir

del da primero del mes siguiente a la fecha de promulgacin de la ley.
No obstante y ante las presiones recibidas, el artculo 6 de la Ley
N 19.747 estableci que se suspende, desde el 1 de julio del ao 2001
hasta el 31 de diciembre del ao 2002, la aplicacin de esta exigencia.
2. Rubros que dan derecho a crdito fiscal
El artculo 23 en su nmero 1 y los artculos 39 y 40 del D.S. N 55,

Reglamento del D.L. N 825, establecen los siguientes rubros que dan
derecho al crdito fiscal, siempre que consten en facturas o documentos
que den cuenta de la operacin:
249
a) Las adquisiciones de bienes corporales muebles y utilizacin de ser-

vicios destinados a formar parte del activo fijo, tales como mqui-
nas, muebles y tiles de oficina y vehculos destinados a ser usados
en el giro, excluidos los automviles, stations wagons y similares.
Se trata de bienes que se van a adquirir para producir ms bienes o

que van a estar destinados al giro del negocio.
Claramente, como se ver con posterioridad, quedan excluidos ve-

hculos motorizados que sean automviles, stations wagons y simi-
lares.
b) Las adquisiciones de bienes corporales muebles y utilizacin de ser-

vicios destinados a formar parte del activo realizable, tales como mer-
caderas, insumos, materias primas y otros.
c) Las adquisiciones de especies corporales muebles y utilizacin de

servicios que constituyan gastos de tipo general y que digan relacin
con el giro o actividad del contribuyente.
d) El impuesto recargado en las facturas emitidas con ocasin de un

contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble
y de los contratos referidos en la letra e) del artculo 8.
3. Rubros que no dan derecho a crdito fiscal
El artculo 23 del D.L. N 825 y el artculo 41 del D.S. N 55 sealan que

no procede el crdito fiscal respecto de los siguientes rubros:
a) Adquisicin o importacin de bienes y utilizacin de servicios que

afecten a hechos que no estn gravados por la ley o a operaciones
exentas o que no guarden directa relacin con el giro del vendedor.
Dentro de este rubro tienen gran importancia aquellos bienes que el

contribuyente adquiere o servicios que utiliza y que no guardan rela-
250
cin directa con su giro, situacin que se da muy comn y que el

Servicio de Impuestos Internos est empeado en fiscalizar.
En el caso que hayan contribuyentes que efecten operaciones afec-

tas y exentas, a la vez, se establece por el artculo 23 N 3 del D.L.
N 825, por el artculo 43 del Reglamento y la Circular N 134 de 5
de noviembre de 1975 un sistema de clculo proporcional del crdito
fiscal.
b) No dan derecho a crdito fiscal las importaciones, arrendamiento con

o sin opcin de compra y las adquisiciones de automviles, stations
wagons y similares y de los lubricantes, combustibles, repuestos y
reparaciones para su mantencin.
La reforma de la Ley N 19.738 establece que tratndose de estos

temes que no dan derecho a crdito fiscal, el contribuyente podra
hacer efectivo la opcin del artculo 31 inciso primero de la Ley de
Impuesto a la Renta, esto es, cuando el Director Nacional del Servi-
cio de Impuestos Internos, los califique previamente, a su juicio ex-
clusivo, como necesarios para producir la renta.
De esta forma, el contribuyente deber lograr obtener dicha resolu-

cin no slo para deducir como gasto estos rubros, sino que, adems,
deducir el monto de las adquisiciones o servicios como crdito fiscal
en el perodo tributario respectivo.
La vigencia de esta modificacin es a partir del da 1 del mes si-

guiente al de la fecha de publicacin de la Ley N 19.738, ya que la
Ley N 19.747 no alcanza en la postergacin de vigencia a este inciso
del artculo 23.
c) No dan derecho al crdito fiscal los impuestos recargados en facturas

no fidedignas o falsas o que no cumplan los requisitos legales y/o re-
glamentarios.
251
El propio artculo 23 N 5 seala situaciones en que se tendr dere-

cho a crdito fiscal, no obstante lo sealado precedentemente, si el
pago de la factura respectiva e impugnada cumple con los siguientes
requisitos:
c.1. Conste el pago de ella en un cheque nominativo a nombre del

emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria
del respectivo comprador o beneficiario del servicio.
c.2. Se anote por el girador del cheque y librado a la vez, el nmero

del Rol nico Tributario del emisor de la factura y el nmero de
la misma.
El artculo 23 N 5 seala que si con posterioridad al pago de una

factura, sta fuera impugnada por el Servicio, el contribuyente per-
der el derecho al crdito fiscal contenido en ella, salvo que acredite
al Servicio la emisin y pago del cheque por la suma consignada en
la factura, mediante documento original o fotocopia; registre la cuenta
corriente bancaria respectiva en su contabilidad (siempre que est
obligado a llevarla); que la factura cumpla con los requisitos forma-
les y que pruebe por prueba instrumental y pericial la efectividad
material de la operacin, si el Servicio as lo solicita. Sobre el parti-
cular, el Servicio emiti la Resolucin N 7.061 publicada en el Dia-
rio Oficial del 27 de octubre de 1999, en que se regula pormenoriza-
damente esta materia.
La Ley N 19.738 agreg un inciso penltimo al artculo 23, en vir-

tud del cual se permite que el contribuyente, aun cuando no pueda
cumplir con los requisitos exigidos en las letras c.1. y c.2. antes ana-
lizadas, utilizar el crdito fiscal soportado, siempre que acredite que
el impuesto ha sido recargado y enterado en arcas fiscales debida-
mente por el vendedor. La vigencia de esta modificacin es a partir
252
del da 1 del mes siguiente al de la fecha de publicacin de la Ley

N 19.738, ya que la Ley N 19.747 no alcanza en la postergacin de
vigencia a este inciso del artculo 23.
d) No dan derecho a crdito fiscal, los impuestos recargados en boletas.
4. Requisitos formales para hacer uso del crdito fiscal
De conformidad a lo que se dispone en el artculo 25 del D.L. N 825,

para hacer uso del crdito fiscal se debe cumplir con los siguientes re-
quisitos:
a) El impuesto debe estar recargado separadamente en las respectivas

facturas de compra o notas de dbito recibidas o pagado segn los
comprobantes de ingreso del impuesto tratndose de importaciones.
b) Se deben haber contabilizado las respectivas facturas, notas de dbi-

to y documentos de importacin en el Libro de Compras.
c) El crdito fiscal debe hacerse efectivo, mediante su imputacin al

dbito fiscal del mismo mes en que tuvo lugar la adquisicin o servi-
cio que lo origina.
En este caso, el artculo 24 permite que en el caso de facturas recibidas

por el adquirente en el mes siguiente y en el subsiguiente a su fecha de
emisin, el impuesto recargado en ellas pueda ser utilizado como crdi-
to fiscal, imputndolo al dbito fiscal correspondiente al mes siguiente
o subsiguiente de su emisin.
Ahora bien, en el caso que se reciban facturas fuera de los plazos ante-
riores, el impuesto soportado no puede imputarse a los dbitos fiscales
de los meses posteriores. Surgen para el contribuyente dos posibilida-
des:
253
a) Considerar como gasto el impuesto recargado en las facturas y que

no se pudo recuperar o,
b) Solicitar la devolucin del impuesto, fundado en rectificacin o co-

rreccin de la declaracin y dentro del plazo de un ao del artculo
126 del Cdigo Tributario.
5. Situacin de extravo de documentos originales que da dere-

cho a usar el crdito fiscal
Es posible que se produzca el extravo de alguna factura que contiene un

impuesto recargado y soportado por el contribuyente. El Servicio de
Impuestos Internos ha sealado que ni copia autorizada de la factura
original extraviada, ni una nueva factura de reemplazo ni una nota de
crdito emitida por el vendedor o prestador de servicios dan derecho a
recuperar el impuesto soportado y que consta en el respectivo documen-
to extraviado. Sin embargo, la jurisprudencia judicial ha sostenido que
el artculo 25 del Cdigo Tributario slo exige que se acredite que el
impuesto se ha soportado y, en ningn caso que necesariamente las fac-
turas sean las originales.
6. Remanente del crdito fiscal
Si de la confrontacin mensual del crdito fiscal con el dbito fiscal del

mismo perodo tributario, resulta un saldo a favor del contribuyente, se
formar el denominado remanente, suma que recibe el siguiente trata-
miento:
a) Se acumula a los crditos fiscales que se originen en el perodo in-

mediatamente siguiente, para ser imputado al dbito fiscal de ese
nuevo perodo tributario y as sucesivamente en los siguientes pero-
dos si no se agota.
b) El contribuyente, en este caso, proceder a reajustar el remanente de

crdito fiscal en unidades tributarias mensuales, segn el monto vigen-
254
te a la fecha en que se debi pagar el tributo y convirtiendo el nmero

de unidades tributarias mensuales en pesos a la fecha en que se im-
pute efectivamente.
c) La no utilizacin del mecanismo de reajuste en la forma sealada

trae como consecuencia que dicho reajuste no puede invocarse como
crdito fiscal en los perodos posteriores, sino que se debe solicitar la
devolucin conforme al artculo 126 del Cdigo Tributario. Es posi-
ble, segn el artculo 27 bis del D.L. N 825, que se est en presencia
de remanente de crdito fiscal por adquisiciones de bienes del activo
fijo y ellos se mantengan por seis perodos tributarios consecutivos o
ms. En este caso, surgen para el contribuyente dos alternativas:
a) El remanente se podr imputar a cualquier impuesto, inclusive

de retencin o derechos, tasas y dems gravmenes que se per-
ciban por intermedio de aduanas, mediante solicitud al Servicio
de Tesoreras a fin de que emita un certificado de pago al efecto.
Este certificado de pago que reciba el contribuyente estar ex-

presado en unidades tributarias mensuales, ser nominativo, in-
transferible, a la vista y podr imputarse fraccionadamente.
b) El remanente podr ser objeto de devolucin, conforme el pro-

cedimiento del inciso 4 del artculo 27 bis, modificado por la
Ley N 19.578 del 29 de julio de 1998, la que exige al contribu-
yente presentar una solicitud al Servicio de Impuestos Internos
a fin de que ste certifique y compruebe, en forma previa a la
devolucin por parte de la Tesorera General de la Repblica, la
correcta constitucin de este crdito.
El Servicio de Impuestos Internos deber pronunciarse en un

plazo de 60 das, contados desde la fecha que se reciban los an-
tecedentes correspondientes y si no lo hace se entender que la
255
solicitud del contribuyente ha sido aprobada, debiendo Tesore-

ras proceder a la devolucin en un plazo de cinco das hbiles
desde que se le presenta la copia de la solicitud timbrada por el
Servicio de Impuestos Internos.
7. Remanente de crdito fiscal en el caso de trmino de giro
Si se produce el trmino de las actividades del contribuyente conforme

al artculo 69 del Cdigo Tributario, el saldo de crdito que hubiese
quedado en su favor, segn el artculo 28 del D.L. N 825 puede ser
imputado al Impuesto a las Ventas y Servicios que se cause con motivo
de la liquidacin o venta del establecimiento o de los bienes corporales
muebles que lo componen.
Si an as queda remanente, slo se puede imputar al pago del Impuesto

de Primera Categora que el contribuyente adeude por el ltimo ejerci-
cio.
8. Recuperacin del IVA de exportadores
Hasta ahora se ha sealado que las exportaciones conforme el artculo

12 letra d) estn exentas del pago del Impuesto a las Ventas y Servicios.
Sin embargo y teniendo presente que las exenciones del artculo 12 del
D.L. N 825 no alcanzan a todos los bienes que adquiere el exportador
y servicios que utiliza, el artculo 36 del citado texto legal contempla un
mecanismo de recuperacin de los impuestos soportados, ya que el ex-
portador estara eventualmente quedando, respecto de bienes y servi-
cios adquiridos y utilizados, afecto en calidad de consumidor final.
La recuperacin del impuesto soportado procede no slo para las ex-

portaciones de bienes, sino que tambin a los servicios a que alude el
artculo 36 del D.L. N 825.
256
La Ley N 19.506 estableci que tambin se considerarn exportadores

los prestadores de servicios que efecten transporte de carga y de pa-
sajeros entre dos o ms puntos ubicados en el exterior, respecto del in-
greso obtenido por dicha prestacin que deba declararse en Chile para
efectos tributarios.
8.1. Mtodos para solicitar la devolucin de impuestos soporta-

dos por exportadores
Conforme al artculo 36 del D.L. N 825 y al D.S. N 348 de 1975, es

posible que el exportador opte por alguno de los siguientes mtodos:
a) Recuperar el impuesto soportado a travs del mecanismo del artculo

25: imputacin al dbito fiscal.
Estamos en presencia del sujeto pasivo que no slo exporta bienes o

servicios, sino que tambin realiza operaciones afectas en el merca-
do interno.
Se trata de recuperar los impuestos soportados a travs del mecanis-

mo de crdito fiscal, imputndolo al dbito que proceda, ello en el
sentido de que el exportador realiza operaciones afectas.
En este caso, si el crdito fiscal es inferior al dbito, no se produce

dificultad alguna. En cambio, si se est en presencia de un crdito
fiscal mayor que el dbito, el remanente puede ser mantenido para el
prximo perodo tributario y que se absorba ste por el dbito fiscal.
b) Recuperacin a travs de devolucin post embarque.
Una vez efectuada la exportacin, con el documento de embarque es

posible solicitar la devolucin del impuesto que soport y que inci-
257
di en el producto o servicio que se prest. En este ltimo caso, bas-

tar la Declaracin de Exportacin.
Estamos en presencia del exportador cuyas ventas internas no son

suficientes para cubrir con los impuestos recargados y que decide no
mantener el remanente.
El D.S. N 348 seala que si el crdito no es absorbido por el dbito,

debern solicitar la devolucin del remanente por crdito de exporta-
ciones, conforme lo siguiente:
Se aplica al total del crdito fiscal del perodo correspondiente, el

porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho
a recuperacin del impuesto en relacin a las ventas totales de bienes
y servicios, del mismo perodo tributario. Las exportaciones se con-
siderarn conforme al valor FOB del producto o servicio y se calcu-
lar conforme el tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento
de embarque respecto de los bienes y aceptacin de la Declaracin
de los servicios.
c) Solicitar la devolucin de los impuestos soportados: caso de expor-

tadores que slo venden al exterior.
En esta materia, los exportadores que slo tengan como giro las ven-
tas externas, deben solicitar la devolucin de los impuestos soporta-
dos en el mes siguiente a aqul en que se efecten los embarques,
tenindose presente que si existen perodos tributarios en que no se
han efectuado los embarques, se acumulan los crditos fiscales y as
hasta que efecte el embarque.
A partir de la reforma de la Ley N 19.738, las solicitudes se deben

presentar ante el Servicio de Impuestos Internos y no a Tesorera
como ocurra antes.
258
XI. LA EMISIN DE DOCUMENTOS EN EL IVA
1. Generalidades
Debemos sealar que el D.L. N 825 y su reglamento, hacen depender el

devengo del hecho gravado del impuesto en anlisis, de la emisin de
facturas y boletas, como asimismo, aparecen en dicha normativa otros
documentos tales como las notas de crdito y de dbito que disminuyen
o aumentan, segn el caso, el dbito fiscal.
Tambin con frecuencia ya hemos aludido, en el tema de las infraccio-

nes y sanciones, a las guas de despacho.
De lo anterior emana la necesidad de analizar cada uno de estos docu-

mentos.
2. Las facturas
2.1. Concepto
Las facturas son documentos que deben emitir los contribuyen-

tes de los impuestos del D.L. N 825 en la enajenacin de bienes
corporales muebles y/o prestacin de servicios, afectos o exen-
tos, que efectan con cualquier persona natural o jurdica que
hubiese adquirido los bienes para su reventa, uso o consumo o
que tengan la calidad de prestadores de servicios.
En cuanto a su naturaleza jurdica se trata de un verdadero con-

trato escrito que justifica ingresos y egresos y que debe ser con-
gruente principalmente con la caja y otros libros de contabilidad
y es el ttulo de dominio del comprador para hacerlo valer en
distintas oportunidades.
259
2.2. Sujetos pasivos obligados a emitir facturas
Las personas obligadas a emitir facturas son, segn el artculo

53 del D.L. N 825, las siguientes:
a) Los vendedores e importadores, incluso por sus ventas exen-

tas, en las operaciones que realicen con otros vendedores o
prestadores de servicios.
b) Los prestadores de servicios, cuando el beneficiario de la pres-

tacin sea un vendedor o importador u otro contribuyente
afecto al mismo tributo que deba acreditar que se le ha re-
cargado separadamente el impuesto para hacer efectivo el
crdito fiscal.
c) Las empresas constructoras respecto de ventas de inmuebles

o de otros contratos gravados con el impuesto, cualquiera sea
la calidad jurdica del adquirente.
2.3. Requisitos de las facturas
En cuanto a los requisitos de las facturas, debemos remitirnos a

lo que expresa el artculo 69 del D.S. N 55, Reglamento del
D.L. N 825.
El citado cuerpo legal establece que las facturas debern:
a) Emitirse obligatoriamente en original y duplicado SII, tri-

plicado control tributario y cuadruplicado Cobro Ejecutivo-
Cedible. Tambin es posible que existan las copias voluntarias
(control interno-contabilidad, control interno-registro de exis-
tencias, control interno-bodega, etc.). En todas ellas deben
indicar su destino en el vrtice inferior derecho del docu-
mento y en direccin horizontal. Por ejemplo DUPLICADO
SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, TRIPLICADO
260
CONTROL TRIBUTARIO, CUADRUPLICADO COBRO

EJECUTIVO-CEDIBLE, QUINTUPLICADO CONTROL
INTERNO-REGISTRO DE EXISTENCIAS, SEXTUPLI-
CADO CONTROL INTERNO-COBRANZAS, etc.
La totalidad de las copias; vale decir, las obligatorias y las

voluntarias deben llevar impresa diagonalmente y en carac-
teres destacados la frase: COPIA DE FACTURA (o de Fac-
tura de Compra, Nota de Dbito o Liquidacin-Factura,
segn se trate): NO DA DERECHO A CRDITO FISCAL.
b) Numeradas en forma correlativa y timbradas por el Servicio

de Impuestos Internos.
c) Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, nme-

ro del Rol nico Tributario, direccin del establecimiento,
comuna o nombre del lugar, segn corresponda, giro del ne-
gocio y otros requisitos que determine la Direccin Nacio-
nal.
d) Sealar fecha de emisin.
e) Los mismos datos de identificacin del comprador sealados

en el nmero 3 anterior.
f) Detalle de la mercadera transferida o naturaleza del Servi-

cio, precio unitario y monto de la operacin.
g) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto

de impuesto, cuando proceda.
h) Nmero y fecha de gua de despacho cuando proceda, esto

es, se haya emitido con anterioridad a la factura.
i) Condiciones de venta: al contado, crdito, mercadera puesta

en bodega del vendedor o del comprador y otras.
261
2.4. Momento en que se deben emitir las facturas
En cuanto al momento u oportunidad en que se deben emitir las

facturas, es posible distinguir:
a) Venta de bienes corporales muebles, al momento de la en-

trega real o simblica.
b) Prestacin de servicios, en el perodo tributario en que la re-

muneracin sea percibida o se haya puesto de cualquier for-
ma a disposicin del prestador del servicio.
Excepcionalmente, los contribuyentes, en el caso del hecho gra-

vado venta, podrn postergar la emisin de la factura hasta el
quinto da del mes siguiente al de la operacin, debiendo respal-
darse ella con una gua de despacho.
3. Boletas
3.1. Concepto
Las boletas son aquellas que deben emitir los contribuyentes de

los impuestos establecidos en el D.L. N 825, en la enajenacin
de bienes corporales muebles y/o prestaciones de servicios,
afectos o exentos, que efecten a personas que no tengan la ca-
lidad de vendedores, importadores o prestadores de servicios.
3.2. Requisitos de las boletas
El artculo 69 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825, se-

ala que los requisitos formales de las boletas son:
a) Emitirse en duplicado y cumplir los requisitos de las letras a)

a la d) antes analizadas con respecto a las facturas, debiendo
262
entregarse al cliente la primera copia y conservarse el origi-

nal en poder del vendedor.
b) Deben ser timbradas por el Servicio de Impuestos Internos.
c) Si se emiten en forma manuscrita el mes de emisin debe

sealarse con palabras o nmeros rabes o corrientes.
d) Si se trata de vendedores y prestadores de servicios, que

transfieran especies o presten servicios afectos y exentos,
debern sealar separadamente los montos de las operacio-
nes en las boletas que emitan.
e) Indicar el monto de la operacin.
3.3. Sujetos obligados a emitir boletas
Estn obligados a emitir boletas:
a) Los vendedores o importadores, incluso respecto de sus ven-

tas exentas, por las transferencias que realicen directamente
al consumidor.
b) Los prestadores de servicios, cuando el beneficiario no sea

un vendedor o importador u otro contribuyente afecto a los
impuestos del D.L. N 825.
Debemos sealar que las ventas efectuadas por bajo el mni-

mo actual de $ 180 (fijado por Resolucin N 3.943 del 3 de
noviembre de 1992) no deben emitir boletas.
Sin embargo, la Resolucin Exenta N 23 del ao 1988, re-

fundida por la Resolucin N 1.602 del ao 1990, establece
que los contribuyentes debern emitir una boleta por el total
263
de las operaciones de cada da que han estado bajo el mnimo

($ 180) con indicacin del da, mes y ao, al final de la lti-
ma boleta del da respectivo, la que deber registrarse en el
Libro de Ventas y Servicios.
3.4. Momento en que se deben emitir las boletas
En cuanto al momento en que se deben emitir las boletas debe-

mos distinguir:
a) Ventas:
Las boletas debern emitirse en el momento de la entrega

real o simblica de las especies.
b) Servicios:
Se deben emitir cuando el precio o remuneracin se pague o

se ponga de cualquier forma a disposicin del prestador de
servicios.
4. Notas de crdito y notas de dbito
Estos documentos estn muy vinculados al dbito fiscal y pueden, ya

sea, aumentarlo o disminuirlo.
Por lo expuesto, en ningn caso las notas de crdito dicen relacin con
el crdito fiscal, si son emitidas por el propio contribuyente que hace
valer la rebaja.
Deben emitirse notas de dbito:
a) Inters, reajuste, diferencias de cambio y otros gastos de financia-

miento en el caso de operaciones a plazo.
264
b) Por intereses moratorios y otros recargos en el precio.
c) Errores de facturacin, esto es, un precio inferior al correcto o un

IVA facturado menor, siempre que se detecte en el mismo perodo
tributario.
Deben emitirse notas de crdito:
a) Por descuentos o bonificaciones otorgadas a los compradores o be-

neficiarios de servicios, con posterioridad a la facturacin.
b) Sumas que se devuelven a los compradores por garantas en los en-

vases.
c) Para corregir errores de facturacin, esto es, hay un precio superior

al que corresponde o un IVA excesivo al real, siempre que el error se
detecte en el mismo perodo tributario.
d) Cantidades restituidas a compradores o beneficiarios, por devolu-

cin de bienes o resciliacin de servicios. En este ltimo caso si se
produce la devolucin o la resciliacin en un plazo de 3 meses, la
nota de crdito lograr bajar el dbito fiscal del mes en que se emita.
e) Por cantidades restituidas a los compradores por ventas o promesas

de ventas de inmuebles gravados con IVA por resolucin, rescilia-
cin, nulidad u otra causa, pudiendo, en este caso, la nota de crdito
slo rebajar el dbito fiscal del mes en que se emita siempre que lo
sea dentro de los tres meses siguientes.
5. La gua de despacho
Las guas de despacho son los documentos que deben emitir los vende-
dores y entregar al adquirente cuando la factura no se extiende al mo-
mento de efectuarse la entrega real o simblica de las especies, como
265
asimismo en el traslado de bienes corporales muebles que no importen

venta, realizado en vehculos destinados al transporte de carga.
De lo sealado precedentemente, las guas de despacho son documentos

que persiguen:
a) Reemplazar a la factura hasta que ella se emita, dentro del plazo de

5 das en el mes posterior.
b) Para respaldar el traslado de mercaderas o bienes que no importe

una venta.
Las Guas de Despacho deben cumplir con los mismos requisitos sea-
lados para las facturas. De esta forma, deber indicarse el nombre com-
pleto del prestador de servicio y receptor de los bienes remitidos, cuando
se trate de convenciones que no constituyen venta, adems del resto de
los antecedentes legales exigidos.
Adems, deber incluirse el detalle completo de las especies que se tras-

ladan, con indicacin de las unidades, peso o volumen, nombre y carac-
tersticas de las especies y valor unitario.
Cuando se trate de traslados de bienes corporales muebles que corres-

pondan a envos que efecten los vendedores a consignatarios, comi-
sionistas o martilleros, cuando no importen ventas, ser obligatorio para
los mandantes consignar en las guas de despacho, un precio unitario de
las especies, aproximado al valor real de los bienes de que se trate. Pue-
de totalizarse, pero no indicar separadamente el Impuesto al Valor Agre-
gado.
Respecto de los otros traslados que no importen venta podr omitirse el

valor unitario, pero habr de consignarse en forma clara y detallada el
motivo del mismo.
266
6. Reemplazo de documentos por medios cibernticos
A partir de la Ley N 19.506 se incorporan al artculo 56 los incisos

tercero y cuarto que permiten la emisin de documentos por medio del
intercambio de mensajes, siempre que ello sea autorizado por la Direc-
cin Nacional, resguardando los intereses fiscales.
Sealan los incisos citados que los mensajes por va tecnolgica se im-
primirn en papel reemplazando a los documentos antes analizados,
entindase boletas, facturas, guas de despacho, notas de dbito y de
crdito. En este caso, los mensajes impresos tendrn el valor probatorio
de un instrumento privado emanado de la persona bajo cuya firma elec-
trnica se transmiti.
Por Resolucin N 107 del 20 de octubre de 2005, el Servicio de Im-

puestos Internos estableci normas y procedimientos respecto de la
emisin de facturas de compra electrnicas. Asimismo, por Resolucin
N 81, del 1 de agosto de 2005, fij normas para autorizar a contribu-
yentes como prestadores de servicios tributarios electrnicos.
XII. LAS FACTURAS FALSAS
1. Aspectos generales
La utilizacin por parte del contribuyente del Impuesto a las Ventas y

Servicios de facturas falsas produce una serie de efectos tributarios, que
se pueden sintetizar de la siguiente forma:
a) El crdito fiscal que consta en dicho documento no se puede utilizar.

Simplemente, las facturas falsas no dan derecho a aqul.
b) El gasto necesario o el costo directo que consta en dichas facturas no

califica para la determinacin de la renta lquida imponible de pri-
mera categora.
267
c) El contribuyente se expone a una sancin pecuniaria, conforme el

procedimiento de aplicacin de sanciones contenido en el Cdigo
Tributario, sin perjuicio de la facultad del Director Nacional de de-
ducir querella criminal por alguno de los delitos contemplados en el
artculo 97 N 4 del aludido Cdigo.
2. Concepto de factura falsa
La factura es un documento de gran importancia probatoria en materia

tributaria, tanto respecto del uso legtimo del crdito fiscal del IVA por
parte de un contribuyente, como de la justificacin del cargo lcito de
costos y gastos en el acertamiento o determinacin del Impuesto sobre
las Rentas (Circular N 60 de 4 de septiembre de 2001).
Se entiende por factura falsa aquella que, en su materialidad o conte-

nido, falta a la verdad.
Se ha sealado tambin que lo es aquella factura que falte a la verdad o

realidad de los datos contenidos en ella.
La falsedad del documento puede ser material, esto es, que en l se ha-
yan adulterado los elementos fsicos que conforman la factura. Es ideo-
lgica, cuando la materialidad del documento no est adulterada, pero
las operaciones que en ella se consignan son mentirosas o inexistentes.
(Circular N 60 de 4 de septiembre de 2001).
Como ejemplos de falsedad pueden sealarse: indicar un nombre, domi-

cilio, RUT o actividad econmica inexistente o adulterado del emisor o
del receptor de la factura, el registrar una operacin inexistente o falsear
los montos de ellas, falsear los timbres del Servicio, etc.
El Servicio, asimismo, ha diferenciado la factura falsa de otras formas

en que se pueden encontrar dichos documentos, considerando el tenor
del artculo 23 N 5 del D.L. N 825, que establece: 5.- No darn de-
268
recho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no

fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o regla-
mentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que
resulten no ser contribuyentes de este impuesto... (Circular N 93, de
19 de diciembre de 2001).
2.1. Facturas no fidedignas
Se entiende por facturas no fidedignas aquellas que, como su

nombre lo indica, no son dignas de fe, esto es, que contienen
irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento
que no se ajustan a la verdad.
A modo de ejemplo de facturas no fidedignas pueden sealarse:

facturas cuya numeracin y datacin no guarda debida correla-
tividad con el resto de la facturacin del contribuyente; facturas
con correcciones, enmendaduras o interlineaciones en su texto;
facturas que no guarden armona con los asientos contables que
registran la operacin de que dan cuenta; casos en que no haya
concordancia entre los distintos ejemplares de la misma factura,
etc.
2.2. Factura que no cumple con los requisitos legales o reglamen-

tarios
Segn el Servicio significa omitir aquellos que se encuentran

establecidos en los artculos 54 del D.L. N 825 y 69 del Re-
glamento contenido en el D.S. de Hacienda N 55, de 1977, y
otros establecidos o que establezca esta Direccin en uso de sus
facultades legales.
Los requisitos legales, reglamentarios o establecidos por el Ser-

vicio que deben cumplir las facturas son, por ejemplo, nmero,
timbre, nombre completo del emisor, Rol nico Tributario del
269
emisor, direccin del establecimiento, giro del negocio, fecha de

emisin, nombre del comprador, Rol nico Tributario del com-
prador, direccin del comprador, detalle de la operacin, recar-
go separado del impuesto, condiciones de la venta, dimensiones
mnimas, color blanco del papel, fondo impreso, nombre del
documento (factura), recuadro rojo, Unidad del Servicio en que
debe efectuarse el timbraje, etc.
2.3. Facturas otorgadas por personas que no son contribuyentes
Por ltimo, no dan derecho a crdito fiscal los impuestos recar-

gados o retenidos en facturas otorgadas por personas que resul-
ten no ser contribuyentes de este impuesto, sea por tratarse de
personas que carecen de la calidad de vendedores habituales de
bienes corporales muebles o inmuebles de su propiedad, cons-
truidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos
por un tercero para ella, o del carcter de prestadores de servi-
cios afectos al IVA, o bien, por no ser sujetos de las dems ope-
raciones que constituyen hechos gravados con el tributo.
El Servicio seala que: en relacin a esta materia es preciso

sealar, que la circunstancia de que el contribuyente no haya
efectuado declaraciones de impuestos no lo priva de la calidad
de contribuyente del IVA, sino que lo constituye en un contribu-
yente no declarante, circunstancia que el comprador no est en
condiciones de verificar.
3. Exigencia de verificacin por parte del SII
El Servicio de Impuestos Internos, mediante Circular N 60, ha precisa-

do la necesidad de verificar si se est en presencia de una factura falsa.
Para tal efecto, ha sealado que: las circunstancias de no ser ubica-
do el presunto emisor del documento en el domicilio indicado en ste,
270
de ser no concurrente a notificaciones del Servicio o de encontrarse

observado negativamente en los sistemas informticos que mantiene la
administracin tributaria, no constituyen, por s solas, presunciones que
justifiquen la calificacin de factura falsa. En su caso, para llegar a
esta calificacin debern considerarse aquellos elementos en conjunto
con otros antecedentes que permitan arribar vlidamente a tal conclu-
sin.
4. Implicancias tributarias de las facturas falsas
4.1. No dan derecho a crdito fiscal. Excepcin
Como se adelant el artculo 23 N 5 del D.L. N 825 (Ley del

IVA) seala:
5.- No darn derecho a crdito los impuestos recargados o re-

tenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con
los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan
sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes
de este impuesto....
La regla consagra una excepcin, que fue incorporada por la

Ley N 18.844, de 1989, ya que no pareci equitativo que los
contribuyentes vctimas de la falsificacin debieran soportar en
su patrimonio las consecuencias del fraude.
As, considerando que lo que se pretende es proteger a los con-

tribuyentes que pudieren resultar sorprendidos con facturas que
resultaran ser falsificadas y frente a la complejidad de un proce-
dimiento que permitiera establecer, fehacientemente, la buena
fe del receptor y su imposibilidad para advertir el fraude, se
opt por un mecanismo que se traduce en presumir la buena fe
al contribuyente que ha pagado mediante cheque nominativo.
271
La norma, entonces, permite utilizar el crdito fiscal en una

factura falsa cuando el pago de la misma se ha efectuado con
cheque nominativo de cuenta corriente del comprador o benefi-
ciario del servicio y a nombre del emisor de la factura y se ha
anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del
mismo, el nmero de RUT del emisor de la factura y el nme-
ro de sta, y
a) Pagar la factura con un cheque nominativo a nombre del

emisor de aqulla
Cheque nominativo es aqul en que se han tarjado las men-

ciones impresas a la orden de y o al portador, y que, por
tanto, puede ser cobrado al Banco librado por ventanilla,
solamente por aquella persona a cuyo nombre se extendi, o
bien a travs de su endoso en comisin de cobranza a un
Banco.
La nominatividad del cheque debe ser dispuesta por el gira-

dor del documento directamente a nombre de la persona na-
tural o jurdica que emite la factura que se paga por medio
del referido cheque.
Al efecto cabe advertir que la norma del inciso segundo, letra

a), del N 5 del artculo 23 del D.L. N 825, de 1974, exige,
para conservar el derecho a crdito fiscal, que el pago de la
factura se haya efectuado con cheque nominativo, excluyen-
do, por consiguiente, la posibilidad de que dicho requisito
pueda acreditarse en los casos en que el pago se haya efec-
tuado por un medio o documento distinto del cheque, como
por ejemplo, con un vale vista, giro electrnico, pago en efec-
tivo, etc.
272
b) Girar el cheque en contra de cuenta corriente bancaria

de que sea titular la persona natural o jurdica que efec-
ta la compra o recibe el servicio
El cheque de pago de la factura no puede provenir de una

cuenta corriente bancaria de una tercera persona, distinta de
aquella que ha realizado la compra o recibido el respectivo
servicio.
c) Anotar los siguientes datos en el dorso de este documen-

to: el nmero del Rol nico Tributario del emisor de la
factura y el nmero de sta
Se exige al girador del cheque anotar al dorso del documen-

to, adems del nmero del RUT del emisor de la factura, el
nmero de sta. De consiguiente, por expresa disposicin
legal, el requisito de anotar el nmero de la factura se en-
tiende cumplido solamente si se consigna en el reverso del
cheque el nmero de sta, de modo que dicha condicin no
se satisface si se anota el nmero de un documento distinto
de la factura, como puede ser, por ejemplo, el de la gua de
despacho.
El requisito de estampar en el cheque el nmero del RUT

del emisor de la factura y el nmero de sta, tambin se en-
tender cumplido en el caso de cheques que se confeccionen
por distintos medios, como computacionales u otros, si tales
datos se imprimen o consignan en el anverso del cheque res-
pectivo.
Objecin de facturas por parte del Servicio de Impuestos

Internos
El artculo 23 N 5 del D.L. N 825 agrega que:
273
Con todo, si con posterioridad al pago de una factura sta

fuese objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el com-
prador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito
fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satis-
faccin de dicho Servicio, lo siguiente:
a) La emisin y pago del cheque, mediante el documento origi-

nal o fotocopia de ste.
b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en

la contabilidad, si est obligado a llevarla.
c) Que la factura cumple con las obligaciones formales esta-

blecidas por las leyes y reglamentos.
d) La efectividad material de la operacin y de su monto, por

los medios de prueba instrumental o pericial que la ley esta-
blece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solici-
te.
Al estar en presencia de una regla de fiscalizacin, el Servicio

en Circular N 93, del 19 de diciembre de 2001, desarrolla esta
temtica estableciendo cmo el contribuyente que ha recibido
una factura falsa puede recuperar el crdito fiscal contenida en
ella.
a) La emisin y pago del cheque, mediante el documento

original o fotocopia de ste
El Servicio seala que para acreditar que: la factura fue

pagada con un cheque nominativo a nombre del emisor de
ella y en el reverso del cheque se anot por el librador el
nmero del Rol nico Tributario del emisor de la factura y el
nmero de sta deber acompaarse el original del che-
274
que o una fotocopia de ste autorizada por el Banco libra-

do....
Agrega que para acreditar que: el cheque se gir en con-

tra de una cuenta corriente bancaria del comprador o bene-
ficiario del servicio y se pag al emisor de la factura, direc-
tamente o por intermedio de un Banco al cual se le endos en
comisin de cobranza se deber solicitar un certificado
del Banco librado.
b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria

en la contabilidad, si est obligado a llevarla
El requisito de que: la cuenta corriente bancaria en con-

tra de la cual se gir el cheque, se encontraba registrada
en la contabilidad del comprador o beneficiario del servicio,
a la fecha de la emisin del referido cheque y que el cheque
girado se anot oportunamente en la contabilidad del com-
prador o beneficiario del servicio slo se exigirn si el
contribuyente est obligado a llevar contabilidad completa
o simplificada, y se demostrarn exhibiendo los respecti-
vos libros de contabilidad.
c) Que la factura en virtud de la cual actu el comprador o

beneficiario del servicio, cumple con las obligaciones for-
males establecidas por las leyes, reglamentos e instruc-
ciones del Servicio
Para el Servicio: Esta circunstancia se acreditar acom-

paando la factura que se objeta. Para aplicar estas normas
de excepcin debe tenerse presente, que respecto de las fac-
turas que no cumplan con los requisitos establecidos en las
leyes, reglamentos o instrucciones del Servicio de Impuestos
Internos, es preciso distinguir entre aquellos requisitos for-
275
males o de forma, que constan o deben constar en la factura

misma y que por ende, pueden ser verificados por los recep-
tores de las facturas mediante el simple examen de ellas y
aquellos requisitos que no pueden verificarse con el solo
examen del documento.
La falta de los requisitos sealados en primer trmino, no

puede subsanarse mediante el mecanismo que contemplan
los incisos segundo y tercero del N 5 del artculo 23, en es-
tudio, y por el contrario, para acogerse a los beneficios de
estos incisos el contribuyente debe acreditar que la factura
cumple con ellos.
De manera que slo el incumplimiento de aquellos requisi-

tos mencionados en segundo trmino puede hacer operar el
mecanismo establecido por la ley para que no se pierda el
crdito fiscal.
Las obligaciones formales o de forma que deben cumplir las

facturas objetadas son, por ejemplo: nmero, timbre, nom-
bre completo del emisor, Rol nico Tributario del emisor,
direccin del establecimiento, giro del negocio, fecha de la
emisin, nombre del comprador, Rol nico Tributario del
comprador, direccin del comprador, detalle de la operacin,
recargo separado del impuesto, condiciones de la venta, di-
mensiones mnimas, color blanco del papel, fondo impreso,
nombre del documento (factura), recuadro rojo, Unidad del
Servicio en que debe efectuarse el timbraje, etc.
Debe advertirse que la falta de fidelidad de los requisitos

formales que aparecen en el documento no hace perder el
beneficio de que se trata, siempre que est revestido de una
apariencia razonablemente creble, como puede ocurrir en
el caso en que el documento haya sido timbrado con un cuo
276
falso pero que deja una sea en el documento semejante al

verdadero.
d) La efectividad material de la operacin y de su monto,

por los medios de prueba instrumental o pericial que la
ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos
as lo solicite
El Servicio seala que: cuando existan hechos o circuns-

tancias de los cuales se desprendan presunciones serias que
pongan en duda que la operacin realmente se realiz o so-
bre la efectividad de su monto, el Servicio podr requerir
que el contribuyente acredite que real y verdaderamente se
efectu la transaccin de que da cuenta la respectiva fac-
tura y por el valor en ella consignado, probando diversas
circunstancias de hecho, segn el caso, tales como: trans-
porte de los bienes, guas de despacho si las hubiere, ingreso
a bodega, detalle de las ventas de las mercaderas anotadas
en la factura o su existencia en el inventario, etc., y cual-
quiera otra circunstancia conducente a demostrar, por los
medios de prueba instrumental y pericial que la ley estable-
ce, que el hecho gravado y su valoracin son efectivamente
los que figuran registrados en la factura cuya aclaracin
se solicita.
El requerimiento para que se acredite la efectividad mate-

rial de la operacin y de su monto debe estar contenido en
una citacin que el Servicio debe notificar al contribuyente,
en la cual debe precisarse o individualizarse las facturas,
las operaciones y los montos que se exige que el contribu-
yente pruebe.
Para dar curso a la citacin, el Jefe de Grupo o el Jefe del

Departamento de Fiscalizacin Regional, deber verificar
277
que en sta se consignen especficamente los antecedentes

relacionados con la efectividad material de la operacin y
de su monto, que se exige acreditar al contribuyente.
Finalmente, y de acuerdo a la normativa vigente, se deja es-

tablecido que el mecanismo destinado a permitir el uso del
crdito fiscal que consta de facturas no fidedignas o falsas
no se aplica cuando el comprador o el beneficiario del ser-
vicio han tenido conocimiento o participacin en la false-
dad de la factura.
En consecuencia, no son llamados al uso del beneficio que

se comenta quienes han tenido conocimiento o participa-
cin como autores, cmplices o encubridores en los actos
constitutivos de la falsedad material o ideolgica de la fac-
tura.
Se debe entender que el comprador o beneficiario del ser-

vicio ha tomado conocimiento de los hechos sealados cuan-
do ste ha sabido el carcter irregular del documento, y
que ha tenido participacin en ellos, cuando ha desempe-
ado una conducta relacionada con la falsificacin formal
o ideolgica de la factura.
De consiguiente y de acuerdo a lo expresado, se entrega a

los contribuyente un mecanismo idneo para ponerse a res-
guardo de la eventual prdida del derecho a usar el crdito
fiscal, particularmente cuando stos adquieren bienes y ser-
vicios de proveedores no habituales o desconocidos. En efec-
to, la mera adopcin de las medidas de prevencin y el
cumplimiento y prueba de los otros requisitos que se han
comentado, los pondr automticamente a cubierto de la
sancin civil que implica la prdida del crdito fiscal.
278
Con todo, debe hacerse presente que la existencia de este

mecanismo no impide ni entorpece en forma alguna la ac-
cin del Servicio en la investigacin y sancin de la eva-
sin y del fraude tributario y que para que el contribuyente
pueda beneficiarse con su aplicacin, es indispensable que
haya actuado de buena fe, y que no haya tenido conoci-
miento ni participacin en la falsedad de las facturas.
Recuperacin del IVA que ha sido recargado y pagado
Conforme a lo dispuesto en el inciso penltimo del N 5 del ar-

tculo 23 del D.L. N 825, de 1974, agregado por la Ley N 19.738,
se elimina el efecto de prdida del derecho a crdito fiscal del
IVA recargado o retenido en facturas no fidedignas o falsas o
que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios o
que han sido otorgadas por personas que resulten no ser contri-
buyentes de dicho tributo, pero que dan cuenta de operaciones
reales, cuando se acredita que el impuesto ha sido recargado y
enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor.
Para los efectos de utilizar el crdito fiscal de acuerdo al citado

inciso penltimo del N 5 del artculo 23 del D.L. N 825, de
1974, se requiere acreditar la concurrencia de los siguientes re-
quisitos copulativos:
a) Que el impuesto ha sido recargado separadamente en la fac-

tura respectiva
La prueba de que se recarg el impuesto slo puede emanar

de la propia factura y, por consiguiente, el requisito que se
exige acreditar deber cumplirse exhibiendo la correspondien-
te factura.
b) Que el vendedor ha enterado efectivamente en arcas fiscales

el impuesto recargado en la factura
279
El contribuyente deber proporcionar al Servicio, todos los

elementos de prueba (libros de contabilidad, documentos, de-
claraciones, etc.), tanto los que deben obrar en su poder, como
los correspondientes a su vendedor, que sean necesarios para
verificar la concurrencia de este requisito.
Para efectuar la comprobacin del requisito que se comenta, el

Servicio exige a sus fiscalizadores que se audite: la declara-
cin del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes
de emisin de la factura impugnada, verificando, en primer lu-
gar, que ella ha sido incluida en dicha declaracin, la cual
debe contener todos los elementos para establecer correcta-
mente el impuesto a pagar o el remanente de crdito resultante,
prestando especial atencin a la correccin y procedencia de
los crditos y dbitos fiscales, y, como es obvio, a que el im-
puesto correspondiente haya sido enterado en arcas fiscales,
cuando en el perodo haya resultado impuesto a pagar.
4.2. Implicancias en la determinacin de la Renta Lquida Impo-

nible. Costos directos y gastos necesarios
En principio se debe sealar que el hecho que la factura sea falsa

no slo genera implicancias en la recuperacin del crdito fis-
cal, sino que tambin en el gasto o costo que en ella consta para
efectos de la determinacin de la renta lquida imponible de
Primera Categora.
En efecto, el Servicio al impugnar dichos documentos tributa-

rios puede tambin concluir que el gasto o costo que aqul en
principio justificara no es tal, por lo que proceder a liquidar las
diferencias que arroje la Renta Lquida Imponible (RLI) por la
eliminacin del respectivo gasto o costo.
280
La jurisprudencia judicial ha sealado no obstante que: el

efecto que produce una factura falsa en la determinacin del
Impuesto a la Renta, en este caso, el Impuesto nico del ar-
tculo 21, no puede sostenerse que esa sola circunstancia signi-
fique la prdida del derecho a la deduccin de los costos y
gastos que disminuyen la base del Impuesto de Primera Catego-
ra. Es as que el artculo 30 de la Ley de la Renta dispone que
la renta bruta de una persona natural o jurdica, que explote
bienes o desarrolle actividades afectas al Impuesto de Primera
Categora, ser determinada deduciendo de los ingresos brutos
el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para
la obtencin de dicha renta y puede agregarse adems que a
estos costos tambin le es aplicable lo que se exige para los
gastos en el artculo 31 de la misma ley, esto es que se acredi-
ten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Im-
puestos Internos. Entonces lo relevante para la determinacin
de la base del Impuesto a la Renta es la acreditacin de la exis-
tencia del costo necesario para generar los ingresos y si bien
una factura, formalmente emitida, constituye un antecedente
para estos efectos, la Ley de la Renta exige un vnculo entre los
costos efectuados y la generacin de los ingresos afectos a ese
impuesto, por ello si el Servicio ha objetado el crdito fiscal en
relacin al Impuesto al Valor Agregado por sustentarse en fac-
turas irregulares, ello no permite concluir consecuencialmente
que exista un costo indebidamente rebajado cuando ste de-
sembolso se acredite por los medios de prueba legales.
De esta manera, el artculo 21 que establece un impuesto espe-

cial para los costos y gastos rechazados para las sociedades
annimas, en conformidad al artculo 31, no es aplicable si un
contribuyente acredita que los desembolsos respectivos efecti-
vamente ocurrieron y son necesarios para producir los ingre-
sos de la empresa. En todo caso es necesario precisar que el
281
artculo 21 norma exige para su procedencia no slo que un

gasto sea impugnado, sino que ste adems debe haber repre-
sentado un flujo efectivo de caja, sea en dinero corriente o che-
que u otro medio de pago (Corte de Apelaciones de Santiago,
Rol N 9.095-2000, 3 de enero de 2006).
4.3. Sancin a aplicar al contribuyente
Cuando un contribuyente utiliza una factura falsa se expone a

la aplicacin de la multa consignada en el artculo 97 N 11 del
Cdigo Tributario, equivalente al 10% del impuesto que se
adeude, por parte del Director Regional del Servicio, conforme
el procedimiento contenido en el artculo 161 del mismo texto.
Sin perjuicio de ello, es posible que el Servicio en ejercicio de

la facultad que le otorga al Director Nacional el artculo 162 del
Cdigo Tributario decida deducir una querella criminal en con-
tra del contribuyente por el delito contemplado en el artculo 97
N 4 del mismo texto.
282
CAPTULO OCTAVO
EL IMPUESTO A LA RENTA
I. GENERALIDADES
Como parte del Sistema Tributario chileno aparece el Impuesto a la

Renta, tributo reglamentado en el D.L. N 824, de 1974, y sus numero-
sas modificaciones que no han sido sino las diversas posturas de las
autoridades frente a la poltica fiscal. Este texto legal consagra cuatro
impuestos que gravan las rentas de las empresas y las personas:
El Impuesto de Primera Categora;
El Impuesto nico al Trabajo Dependiente;
El Impuesto Global Complementario, y
El Impuesto Adicional.
El Impuesto de Primera Categora grava las rentas percibidas y deven-

gadas de las empresas, personas naturales y jurdicas en que predomina
la explotacin de un capital, aplicndose a la renta lquida imponible de
primera categora una tasa del 17%.
El Impuesto nico al Trabajo Dependiente grava las rentas percibidas

por los trabajadores dependientes del pas, aplicando a la remuneracin
una tasa progresiva.
El Impuesto Global Complementario grava el retiro, el reparto y distri-

bucin de utilidades de los empresarios individuales, sociedades de per-
sonas y sociedades de capital, respectivamente, aplicndosele a dichos
retiros una tasa progresiva similar a la del Impuesto nico al trabajo
dependiente.
283
CAPTULO OCTAVO - EL IMPUESTO A LA RENTA
Este tributo tambin grava las rentas percibidas por los contribuyentes
de la Segunda Categora (profesionales liberales, ocupaciones lucrati-
vas y sociedades de profesionales).
Finalmente, el Impuesto Adicional grava a las rentas que remesen o

sean retiradas por personas naturales extranjeras sin domicilio ni resi-
dencia en el pas, como asimismo, las personas que no tengan domicilio
y residencia en el pas y que perciban las utilidades distribuidas por so-
ciedades annimas constituidas en Chile en su calidad de accionistas.
II. CONCEPTOS DEL D.L. N 824
La Ley de Impuesto a la Renta, en el artculo 2, establece conceptos

que es necesario examinar:
A. Renta
El N 1 del artculo 2 seala que renta est constituida por los ingresos
que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y
todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se per-
ciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denomi-
nacin.
De la definicin anteriormente aludida se desprende lo siguiente:
1. Se seala que renta constituye cualquier ingreso que se perciba o

devengue, trminos estos ltimos que el artculo 2 N 2 del mismo
D.L. N 824 define y que se analizar en el acpite siguiente.
2. La definicin antes aludida es tan amplia que cualquier ingreso o

incremento de patrimonio por ser constitutivo de renta, ya sea perci-
bida o devengada pasa a estar gravado por el tributo.
284
Esta situacin se viene a zanjar en el artculo 17, donde se establecen los

ingresos no constitutivos de renta, materia que analizaremos ms ade-
lante.
B. Renta devengada y renta percibida
Estos conceptos definidos por el artculo 2 nmeros 2 y 3 del D.L. N 824

son trascendentes para determinar el hecho gravado en los impuestos
de Primera Categora, Global Complementario y Adicional. En efecto,
el percibir o devengar ingresos constitutivos de renta implicar que se
est en presencia de cada uno de los tributos antes aludidos.
Renta devengada es aqulla sobre la cual se tiene un ttulo o derecho

independiente de su actual exigibilidad y constituye un crdito para su
titular. Ejemplo, ventas a plazo, en que se devenga el hecho gravado
desde la fecha del contrato.
Renta percibida es aquella que ha ingresado materialmente al patrimo-

nio de una persona.
El Impuesto de Primera Categora recae sobre las rentas devengadas o

percibidas, y los Impuestos Global Complementario y Adicional sobre
rentas percibidas, por regla general.
C. Ao calendario y ao tributario
El ao calendario es el perodo de doce meses que termina el 31 de

diciembre, y el ao tributario es el ao en que deben pagarse los im-
puestos o la primera cuota de ellos.
III. TERRITORIALIDAD DEL IMPUESTO A LA RENTA
Entendemos por territorialidad del Impuesto a la Renta el mbito de

aplicacin de los tributos del D.L. N 824, siendo el artculo 3 del cita-
do texto legal el que viene a establecer las siguientes reglas:
285
A. Reglas generales
1. Personas domiciliadas o residentes en Chile
Pagan sus impuestos por rentas de cualquier origen, sea que la fuente
se encuentre en Chile o el extranjero.
2. Personas no domiciliadas ni residentes en Chile
Pagan impuestos slo por rentas cuya fuente est en Chile.
B. Reglas excepcionales
1. Primera regla excepcional
Los extranjeros que tengan constituido domicilio o residencia en

Chile durante los tres primeros aos contados desde su ingreso a
Chile slo estn afectos a los impuestos que gravan sus rentas de
fuente chilena. Este plazo es prorrogable por una sola vez por el
Director Regional en casos calificados.
2. Segunda regla excepcional
La persona sin domicilio o residencia en Chile paga impuestos por

sus rentas de fuente extranjera cuando stas consistan en remune-
raciones por servicios prestados desde el exterior a empresas consti-
tuidas en Chile.
IV. LOS INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA
A. Concepto
La Ley de Impuesto a la Renta (D.L. N 824) define por renta a los

ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o
286
actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio

que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o
denominacin.
Dicho concepto es tan amplio que cualquier devengo o percepcin de

cantidades que obtenga una persona podra configurar el hecho gravado
renta, por lo cual el legislador vino a establecer taxativamente cules
son los ingresos no constitutivos de renta.
B. Anlisis de los ingresos no constitutivos de renta
Conforme lo que plantea el artculo 17 de la ley, los ingresos no consti-

tutivos de renta son:
1. La indemnizacin de cualquier dao emergente y dao moral,

siempre que ella haya sido ordenada por un tribunal por senten-
cia judicial. Artculo 17 N 1
La indemnizacin no es ingreso constitutivo de renta por el solo

hecho de que a travs de ella se viene a compensar un patrimonio
afectado o daado. Es evidente que en ningn caso hay incremento
patrimonial.
El artculo 17 N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta seala que no es

ingreso constitutivo de renta la indemnizacin de cualquier dao
emergente.
Tampoco es ingreso constitutivo de renta la indemnizacin por dao

moral, siempre que la indemnizacin por este ltimo haya sido esta-
blecida por sentencia ejecutoriada.
La disposicin seala que tratndose de bienes susceptibles de de-

preciacin, la indemnizacin percibida hasta concurrencia del valor
inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de varia-
287
cin experimentada por el ndice de Precios al Consumidor entre el

ltimo da del mes que antecede al de adquisicin del bien y el lti-
mo da del mes anterior a aqul en que haya ocurrido el siniestro que
da origen a la indemnizacin.
Queda, conforme lo expuesto, afecta al impuesto la indemnizacin

por lucro cesante, esto es, aquella consistente en la compensacin de
lo que una persona dej de percibir por el dao causado. Adems,
conforme el texto del N 1 del artculo 17 hay ingreso constitutivo
de renta en la indemnizacin por dao emergente de bienes que
forman parte de una empresa o actividad afecta al Impuesto de Pri-
mera Categora, ya que esa indemnizacin se deducir como gasto
conforme el procedimiento contemplado en los artculos 29 y si-
guientes de la ley.
Caso de indemnizacin que se percibe cuando se est en presen-

cia de inmuebles expropiados (Oficio N 4.176, de 17 de noviem-
bre de 1999)
En cuanto a precisar si el pago de una indemnizacin en el caso de

la expropiacin de un bien raz constituye la indemnizacin de un
dao emergente, susceptible de calificarse en el artculo 17 N 1 de la
Ley de la Renta, como un ingreso no constitutivo de renta, cabe tener
presente que la legislacin vigente considera como una indemniza-
cin el pago destinado a resarcir el valor del bien expropiado.
En efecto, el artculo 19 N 24, inciso tercero, de la Constitucin

Poltica del Estado seala que el expropiado tendr siempre derecho
a indemnizacin por el dao patrimonial efectivamente causado. Asi-
mismo, la Ley Orgnica de Procedimiento de Expropiaciones apro-
bada por el D.L. N 2.186 de 1978, define en su artculo 38 el concepto
de indemnizacin como la reparacin del dao patrimonial efecti-
vamente causado con la expropiacin y que sea una consecuencia
directa e inmediata de la misma.
288
De este modo, la indemnizacin destinada a resarcir el valor del bien

expropiado, reemplazndolo por otro de monto equivalente, con el
objeto de evitar un menoscabo en el patrimonio del expropiado, sin
acrecentarlo, constituira la indemnizacin de un dao emergente.
Con todo, en principio dicha indemnizacin podra comprender el
lucro cesante, pero ello debera constar del propio fallo o resolu-
cin que fija la indemnizacin.
Lo anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del

nmero 1 del artculo 17 de la Ley de la Renta, respecto de los bie-
nes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas
rentas efectivas deban tributar con el Impuesto de Primera Catego-
ra.
Tambin es procedente sealar que, respecto de la procedencia de la

aplicacin de la norma contenida en el inciso tercero del artculo 18
de la Ley de la Renta al caso de la enajenacin de un bien raz por
efecto de una expropiacin, cuando entre su fecha de adquisicin y
la fecha de enajenacin por expropiacin ha transcurrido menos de
un ao, se estima que la apreciacin del concepto de habitualidad
que en ella se contiene debe entenderse asociada a la intencin, ne-
cesidad o motivo que se tuvo al enajenar el bien, lo que hace suponer
la existencia de un acto voluntario del vendedor, presupuesto que
excluira de su mbito de aplicacin a las enajenaciones originadas
en la expropiacin de un inmueble por parte del Estado, en que no
concurre el acto voluntario de enajenar el bien.
Caso de compensacin econmica de la Ley N 19.947
La aludida ley permite la compensacin econmica de los cnyuges

cuando se est ventilando un juicio de divorcio, con la finalidad de
favorecer al cnyuge ms dbil.
El Servicio de Impuestos Internos, en Oficio N 2.571, de 29 de

junio de 2000, se pronunci sobre este punto, a fin de precisar que la
289
aludida compensacin era equivalente a una indemnizacin por

dao moral y, por lo tanto, no constitutiva de renta al tenor del artcu-
lo 17 N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta.
El Oficio seala que el dao moral, a diferencia del dao emergente

y lucro cesante, pretende compensar los daos sufridos en la esfera
ms ntima y, por tanto, no patrimonial de la vctima. No altera lo
expuesto el que la propia Ley N 19.947 emplee la expresin me-
noscabo econmico, pues, de lo contrario, la dedicacin al cuidado
de los hijos o a las labores propias del hogar comn debiera consi-
derarse, por s misma, un dao patrimonial indemnizable. Lo que
confiere caracteres extrapatrimoniales a la compensacin es el he-
cho que tales cuidados o labores propias del hogar comn pueden
restringir o cancelar las posibilidades de un desarrollo personal en
otras esferas. Por cierto, no es que la imposibilidad o entorpeci-
miento de una actividad remunerada o lucrativa no tenga efectos
econmicos; sin embargo, tal como se concibe la compensacin ana-
lizada, es claro que se pretende compensar el sufrimiento o dao
ocasionado en la esfera de los afectos o sentimientos del cnyuge
que ha debido renunciar o postergar un proyecto personal de desa-
rrollo profesional o laboral, dao que se manifiesta con ocasin del
divorcio o nulidad del matrimonio.
Agrega que, considerando que la Ley N19.947 ha creado una nue-

va categora denominada compensacin econmica; que dicha
categora no puede considerarse, para los efectos de la Ley de la
Renta, como dao emergente ni tampoco como lucro cesante; y, por
las razones expuestas precedentemente, debe estimarse que la deno-
minada compensacin econmica tiene la calidad de dao moral.
Esto es, de un ingreso no constitutivo de renta, siempre que, de
conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del N1 del artcu-
lo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se declare mediante sen-
tencia judicial ejecutoriada.
290
2. Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consis-

tan en sumas fijas, rentas o pensiones. Artculo 17 N 2
En este caso se est en presencia de la aplicacin de la Ley N 16.744,

texto que establece beneficios por accidentes del trabajo y enferme-
dades profesionales.
La norma es amplia ya que comprende cualquier tipo de beneficio

que se pague, sea que se est en presencia de sumas fijas, renta o
pensiones.
El Servicio de Impuestos Internos, mediante Oficio N 4.383, de fe-

cha 31.12.84, dirigido a la Superintendencia de Seguridad Social,
estableci el alcance tributario de lo dispuesto por el N 2 del ar-
tculo 17 de la Ley de la Renta, sealando que de acuerdo a la natu-
raleza de las prestaciones otorgadas por la Ley N 16.744 a sus
beneficiarios, consistentes en indemnizaciones cuando la incapaci-
dad es superior a un 15% e inferior a un 40%, pensiones por inva-
lidez si la incapacidad es igual o superior al 40%, pensiones de
supervivencia e indemnizaciones y pensiones derivadas de enfer-
medades profesionales, dichas prestaciones econmicas no consti-
tuyen renta para los efectos tributarios al tenor de lo dispuesto por
la norma legal antes mencionada, y consecuencialmente, no se afec-
tan con el Impuesto nico de Segunda Categora, establecido en los
artculos 42 N 1 y siguientes de la Ley de la Renta.
3. Sumas que perciba el beneficiario o asegurado de seguros de vida,

de desgravamen, dotales o rentas vitalicias, durante la vigencia
del contrato, al trmino del plazo estipulado en l o al tiempo
de su transferencia o liquidacin, excluyndose los ingresos pro-
venientes de rentas vitalicias de los D.L. N 3.500 y N 3.501.
Artculo 17 N 3
En el texto de la ley se incurre en un defecto, ya que se seala con

relacin a la excepcin antes citada que ella no goza de exencin,
291
siendo que lo que estamos analizando, en ningn caso, es una exen-

cin, sino que se trata de una cuestin vinculada con la configura-
cin del hecho gravado.
La norma seala que no sern ingresos constitutivos de renta las

cantidades que se perciban en cumplimiento de un seguro dotal, en
la medida que ste no se encuentre acogido al artculo 57 bis, por el
mero hecho de cumplirse el plazo estipulado, siempre que dicho
plazo sea superior a cinco aos, pero slo por aquella parte que no
exceda anualmente de diecisiete Unidades Tributarias Mensuales,
segn el valor de dicha unidad al 31 de diciembre del ao en que se
perciba el ingreso, considerando cada ao que medie desde la cele-
bracin del contrato y el ao en que se perciba el ingreso y el con-
junto de los seguros dotales contratados por el perceptor.
En cuanto al procedimiento para determinar la renta correspondien-

te se deducir del monto percibido, acrecentado por todas las sumas
percibidas con cargo al conjunto de seguros dotales contratados por
el contribuyente debidamente reajustadas segn la variacin del n-
dice de Precios al Consumidor ocurrida entre el primero del mes
anterior a la percepcin y el primero del mes anterior al trmino del
ao respectivo, aquella parte de los ingresos percibidos anterior-
mente que se afectaron con los impuestos de esta ley y el total de la
prima pagada a la fecha de percepcin del ingreso, reajustados en la
forma sealada. Si de la operacin anterior resultare un saldo positi-
vo, la compaa de seguros que efecte el pago deber retener un
15% de dicho saldo, retencin que se sujetar, en lo que correspon-
da, a lo dispuesto en el Prrafo 2 del Ttulo V de esta ley.
No obstante, el artculo 17 N 3 precisa que se considerar renta toda

cantidad percibida con cargo a un seguro dotal, cuando no hubiere
fallecido el asegurado, o se hubiere invalidado totalmente, si el
monto pagado por concepto de prima hubiere sido rebajado de la
292
base imponible del impuesto establecido en el artculo 43, referido

al Impuesto nico al trabajo dependiente.
Caso de seguros contrados por empresas
El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que el N 3 del ar-

tculo 17 de la Ley de la Renta establece en su primera parte, que
no constituyen renta las sumas percibidas por el beneficiario o ase-
gurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de
desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante
la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en l o
al tiempo de su transferencia o liquidacin, por lo tanto, y conside-
rando lo dispuesto por la norma legal antes mencionada, la indem-
nizacin que perciba la empresa como beneficiaria del seguro con-
tratado por la muerte de un ejecutivo, constituye para ella un ingreso
que no se comprende en el concepto de renta definido por la ley,
lo que significa que no se afecta con ningn impuesto de la ley del
ramo (Oficio N 2.800, de 8 de octubre de 1996).
Seguros dotales. Vigencia y alcance
El Servicio en Oficio N 2.745, del 24 de julio de 2002, precis que

la disposicin tributaria contenida en el nuevo inciso agregado al
N 3, del artculo 17 de la Ley de la Renta, slo tiene aplicacin
respecto de las sumas percibidas en cumplimiento de seguros dota-
les contratados o celebrados a contar de la vigencia de este nuevo
inciso, vale decir a contar del 7 de noviembre del ao 2001, fecha de
publicacin en el Diario Oficial de la Ley N 19.768.
De igual forma es conveniente indicar que la disposicin en anlisis

no es aplicable respecto de las sumas que por concepto de retiros
parciales se realicen durante la vigencia de la pliza, sino que slo
tiene aplicacin sobre las sumas que se perciban en cumplimiento
293
de tal contrato una vez cumplido el plazo estipulado en l, el cual tal

como la norma seala, debe ser superior a cinco aos.
4. Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas

vitalicias
Para tal efecto, la norma exige que dichas sumas sean derivadas de
contratos que sin cumplir con los requisitos establecidos en el Prra-
fo 2 del Ttulo XXXIII del Cdigo Civil, hayan sido o sean conve-
nidos con sociedades annimas chilenas, cuyo objeto social sea
constituir pensiones o rentas vitalicias, siempre que el monto men-
sual de las pensiones o rentas mencionadas no sea en conjunto, res-
pecto del beneficiario, superior a un cuarto de Unidad Tributaria
Mensual. Artculo 17 N 4.
Tratamiento tributario de rentas que provienen de contrato de

renta vitalicia
Respecto del tratamiento tributario de las rentas provenientes de un

contrato de renta vitalicia, procede indicar, que la Ley de la Renta
establece en el artculo 17 N 4, que no constituyen renta: 4.- Las
sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vita-
licias derivadas de contratos que, sin cumplir con los requisitos es-
tablecidos en el Prrafo 2 del Ttulo XXXIII del Libro IV del C-
digo Civil, hayan sido o sean convenidos con sociedades annimas
chilenas, cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o rentas
vitalicias, siempre que el monto mensual de las pensiones o rentas
mencionadas no sea, en conjunto, respecto del beneficiario, supe-
rior a un cuarto de unidad tributaria.
Por su parte, el artculo 20 N 2 de este mismo texto legal dispone que

se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categora: 2.- Las
rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones
o cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesin o
294
tenencia a ttulo precario de cualquiera clase de capitales mobilia-

rios, sea cual fuere su denominacin, y que no estn expresamente
exceptuados, incluyndose las rentas que provengan de: f) Contra-
tos de renta vitalicia.
Si se cumple con las condiciones que al efecto seala la norma del

artculo 17 N 4, de la Ley de la Renta trascrito precedentemente,
los ingresos percibidos por el beneficiario de la renta vitalicia no
constituyen renta, y por tanto se liberan del pago de los impuestos
establecidos en la Ley de la Renta.
En caso contrario, esto es, si el referido contrato no queda compren-

dido dentro de dicha norma liberatoria, la renta producida en virtud
del contrato de renta vitalicia, entendida sta como las sumas perci-
bidas por el beneficiario que no correspondan al precio de la renta
vitalicia a que se refiere el artculo 2.267 del Cdigo Civil debida-
mente reajustado, constituye una renta de la Primera Categora
clasificada en el N 2 del artculo 20 de la Ley de la Renta, afecta por
tanto, sobre la base de su percepcin, a los impuestos generales
establecidos en la ley del ramo (Oficio N 192, del 21 de enero de
2005).
5. Aportes a sociedades y mayor valor en colocacin de acciones de

propia emisin
El artculo 17 N 5 de la ley se refiere al valor de los aportes que

reciben las sociedades, lo que trasunta que se est en presencia de
transferencia de activos y no de la obtencin de ingresos constitu-
tivos de renta. El mismo artculo seala que no son constitutivos de
renta el mayor valor a que se refiere el N 13 del artculo 41 de la
misma ley, esto es, la revalorizacin de capital propio, ya que en
ese caso lo que se efecta es la correccin monetaria del capital
social.
295
La misma norma aade, por otro lado, que no son constitutivos de

renta el sobreprecio o mayor valor que obtienen las sociedades an-
nimas en la colocacin de acciones de su propia emisin, mientras
no se distribuyan dichas cantidades. Se trata, en esencia, de que las
sociedades emiten acciones, las colocan en el mercado de valores y
si se transan a un valor superior que el nominal, dicha diferencia a
favor no constituye renta mientras no se traspase a los accionistas.
Para tal efecto, el Servicio de Impuestos Internos imparti instruc-

ciones en la Circular N 27, de 1984.
Finalmente este precepto establece que no son constitutivos de renta

las sumas o bienes que constituyan el aporte del asociado al gestor
de una cuenta en participacin, slo respecto de la asociacin y
siempre que fuesen acreditados fehacientemente.
6. Distribucin de utilidades capitalizadas
El N 6 del artculo 17 seala que no son constitutivos de renta las

utilidades o fondos que se distribuyen a los accionistas en forma de
acciones total o parcialmente liberadas o a travs del aumento del
valor nominal de las mismas, como asimismo la parte de los divi-
dendos que provenga de los ingresos a que se refiere el artculo 17.
Se est en presencia de aquella situacin en que la sociedad anni-

ma, al llegar a la Junta Ordinaria de Accionistas, decide capitalizar
las utilidades, ya sea a travs de acciones que se distribuyen a los
socios, representativas de la capitalizacin o bien a travs del au-
mento del valor nominal de las acciones.
Esta disposicin en su parte final seala que no son constitutivos de

renta la parte de los dividendos que se paguen a los accionistas y
que provengan de ingresos del propio artculo 17, con la salvedad
de los reajustes de los nmeros 25 y 28 del citado artculo 17 que,
296
conforme lo establece el artculo 29 del mismo texto legal, deben ser

considerados ingresos brutos si se trata de contribuyentes que de-
ben llevar contabilidad fidedigna.
7. Devolucin de capital
El N 7 del artculo 17 se refiere a la devolucin de capitales socia-

les y reajustes de stos, que se efectan conforme a la misma ley o
a leyes anteriores y que no corresponden a utilidades tributables ca-
pitalizadas que deban pagar los impuestos de esta ley.
Se trata de aquel contribuyente que obtiene devolucin de su capital

aportado por alguna causa, como podra ser su retiro de la sociedad.
Si esa situacin se llega a producir, las sumas que se perciben no

constituyen rentas para efectos de la ley, siempre que no se trate de
utilidades que se capitalizaron y que si dicha capitalizacin no hu-
biera sucedido se habran visto afectas al Impuesto Global Com-
plementario.
Se pretende evitar que un socio de la sociedad capitalice sus uti-

lidades y una vez que ello se ha hecho, evitando el Impuesto Global
Complementario, obtenga por la devolucin de capital dichos in-
gresos libres de impuesto.
Situacin de adjudicacin de bienes de la sociedad a los socios.

No hay ingreso constitutivo de renta
El Oficio N 2.687, de 6 de octubre de 1998, se pronunci sobre este

punto, sealando que ...en la liquidacin efectuada de comn acuer-
do entre los socios por la unanimidad de ellos, conforme a las re-
glas de la particin civil, puede disponerse la adjudicacin de las
cosas comunes (Activos), si ellas admiten cmoda divisin, y siem-
297
pre que no existan Pasivos que afrontar, pasando los Activos de la

sociedad a los socios al valor de libros respectivo.
Se refuerza lo antes sostenido por el autor citado cuando al hablar

de la liquidacin del Activo en la pg. 382 del mismo texto y tomo
ya aludido, seala textualmente: Para la adjudicacin a los socios
o el reparto de bienes sociales en especies a stos o sus cesionarios,
con cargo a los derechos sociales se requiere acuerdo unnime de
los socios. Adems, en este caso debe considerarse si existe pasivo
social sin solventar o si est cubierto o asegurado el pago con otros
bienes. Si se adjudican bienes a los socios y por tal causa queda
impaga una deuda social con terceros se vulnera en la liquidacin
el Derecho de Prenda General de los Acreedores, que prefiere a los
derechos sociales. Habr en este caso responsabilidad del liquida-
dor y de los socios que consintieron en la liquidacin.
En consecuencia, en la especie, se da el caso que a las adjudicacio-

nes de bienes comunes hechas a los socios al valor de libros de la
sociedad, no es posible aplicar la norma del inciso tercero del ar-
tculo 64 del Cdigo Tributario en cuanto a la facultad de tasar, ya
que jurdicamente existe una adjudicacin y no una enajenacin
como exige dicha norma....
Agrega el Oficio citado que: ...cabe sealar primeramente, que el

artculo 17 N 7 de la Ley de la Renta, califica como ingreso no
constitutivo de renta, a las devoluciones de capitales sociales y a
los reajustes de stos efectuados en conformidad a la ley o a leyes
anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables ca-
pitalizadas que deban pagar los impuestos de esta ley. Las sumas
retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn, en primer
trmino, a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posterior-
mente, a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tribu-
tables.
298
Ahora bien, al analizar la consulta desde una perspectiva legal,

debe considerarse que es perfectamente factible que una sociedad
comercial de responsabilidad limitada pueda disolverse de comn
acuerdo por los socios siguiendo las reglas de la particin de los
bienes hereditarios, atendido lo establecido en el artculo 2.115 del
Cdigo Civil.
En estas condiciones, las adjudicaciones que de comn acuerdo

efecten los socios entre s, no provocan un traspaso de bienes entre
la sociedad y stos, atendido el carcter de ttulo meramente decla-
rativo de dominio de la particin, segn lo sealado por el artculo
1.344 del Cdigo Civil, sin perjuicio de haber operado con anterio-
ridad una transferencia, donde conforme a la doctrina el modo de
adquirir sera la propia ley, existiendo en la especie slo una espe-
cificacin de derechos preexistentes adquiridos al momento de sus-
cribir el contrato social.
De acuerdo con lo sealado, cuando a un socio se le adjudiquen

bienes producto del proceso particional, y siempre que stos no co-
rrespondan a utilidades tributables capitalizadas o no pendientes
de tributacin, no se verifica en la especie una enajenacin de bie-
nes, no siendo aplicable, en consecuencia, la facultad de tasar que
establecen los incisos tercero y cuarto del artculo 64 del Cdigo
Tributario, en favor de este Servicio....
Devoluciones de capital proceden cuando no existan utilidades

retenidas en registros contables
En el Oficio N 2.970, de 4 de noviembre de 1998, el Servicio de

Impuestos Internos precis que las devoluciones de capital adoptan
la calidad de un ingreso no constitutivo de renta para los efectos tri-
butarios, cuando la empresa o sociedad que efecta tales disminu-
ciones no tenga utilidades tributables retenidas en sus registros
contables, ya sea, generadas por la propia empresa o provenientes
299
de otras sociedades producto de reinversiones, respecto de las cuales

se deba cumplir con los impuestos personales de Global Comple-
mentario o Adicional.
En otras palabras, toda devolucin de capital que efecte una empre-

sa, tal como lo expresa el artculo 17 N 7, se imputar en primer
lugar, a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y luego a las
utilidades financieras retenidas en exceso de las tributables, y una
vez agotadas dichas utilidades o no existan stas, las devoluciones
de capital se consideran como tales, vale decir, como un ingreso no
constitutivo de renta para los fines tributarios.
8. Mayor valor
El N 8 del artculo 17 se refiere al mayor valor que se produzca

respecto de ciertas operaciones, que implica una supuesta ganancia
que se obtiene de la enajenacin de activos o de actividades deter-
minadas y que dndose los requisitos legales no es constitutiva de
renta.
El citado artculo 17 N 8 efecta la siguiente enumeracin:
a) El mayor valor en la enajenacin o cesin de acciones de socie-

dades annimas, siempre que entre la fecha de la adquisicin y
la de enajenacin, haya transcurrido, a lo menos, un ao.
En este caso, expresamente el inciso segundo del artculo 17

N 8 seala que no constituir renta slo la parte que alcance
la reajustabilidad conforme la variacin del IPC entre el ltimo
da del mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes
anterior a la enajenacin, quedando gravada en carcter de Im-
puesto nico con el Impuesto de Primera Categora la cantidad
que exceda de esa suma, sin perjuicio de que se considerarn
exentas del mismo a las personas que no estn obligadas a de-
300
clarar renta efectiva en primera categora y que el mayor valor

que obtengan no exceda de 10 UTM si el impuesto debe rete-
nerse mensualmente o de 10 UTA al efectuarse la declaracin
anual.
b) El mayor valor en la enajenacin de bienes races, excepto de

aquellos que pertenezcan al activo de empresas que declaren su
renta efectiva en primera categora.
c) El mayor valor en la enajenacin de pertenencias mineras, sal-

vo que formen parte del activo de empresas que declaren renta
efectiva de Primera Categora.
Al igual que la letra a) referente a las acciones, se hace aplica-

ble el inciso segundo en cuanto no constituir renta slo la parte
que alcance la reajustabilidad conforme la variacin del IPC,
entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin y el ltimo
da del mes anterior a la enajenacin, quedando gravada con el
Impuesto de Primera Categora en calidad de Impuesto nico la
parte del mayor valor que excede la reajustabilidad, concedin-
dose eso s la exencin a las personas que no estn obligadas a
declarar renta efectiva en primera categora y cuyo mayor valor
no exceda de 10 UTM si el impuesto debe ser retenido en forma
mensual o 10 UTA al efectuarse declaracin anual.
d) El mayor valor en la enajenacin de derechos de agua, efectua-

dos por personas que no estn obligados a declarar renta efecti-
va de primera categora.
Tambin se hace aplicable en este caso lo dispuesto en el inciso

segundo del artculo 17 relativo a que slo alcanza a la reajus-
tabilidad conforme variacin del IPC y que el resto del mayor
valor se grava con el Impuesto de Primera Categora con exen-
cin comentada.
301
e) El mayor valor en la enajenacin del derecho de propiedad inte-

lectual o industrial en caso que la enajenacin la efecte el in-
ventor o el autor.
Se hace aplicable en este caso tambin el antes aludido inciso

segundo del artculo 17 N 8.
f) El mayor valor que se genere por la adjudicacin de bienes en

particin de herencia y a favor de uno o ms herederos del cau-
sante, sus sucesores y los cesionarios.
Es necesario sealar que la particin es un acto declarativo y

ello lo ha reconocido el legislador tributario, por lo cual no hay
incremento de patrimonio, sino que la radicacin de un derecho
que se tena sobre un patrimonio comn.
g) El mayor valor que se genere en la adjudicacin de bienes en

liquidacin de sociedad conyugal en favor de cualesquiera de
los cnyuges o de uno o ms de sus herederos o cesionarios.
h) El mayor valor en la enajenacin de acciones y derechos de una

sociedad legal minera o en una sociedad contractual minera que
no sea sociedad annima, exceptuados los contribuyentes que
tributan en Primera Categora.
El precepto en cuestin exige los siguientes requisitos:
Se trate de sociedades legales o contractuales mineras crea-

das para explotar determinadas pertenencias.
El que enajene y obtenga el mayor valor, haya adquirido las

pertenencias antes de la inscripcin del acta de mensura o
dentro de los cinco aos siguientes a dicha inscripcin.
302
La enajenacin que da lugar al mayor valor se efecte den-

tro de los 8 aos contados desde la inscripcin del acta de
mensura.
En este caso, vuelve a hacerse aplicable el inciso segundo del

artculo 17 N 8, en cuanto a que slo alcanza como ingreso no
constitutivo de renta la variacin del IPC entre el ltimo da del
mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes anterior a
la enajenacin, quedando gravada con el Impuesto de Primera
Categora en calidad de Impuesto nico el mayor valor que ex-
cede del reajuste, sin perjuicio de la exencin de las personas
que no estn obligadas a declarar renta efectiva en Primera Ca-
tegora y no exceda el mayor valor de 10 UTM o 10 UTA segn
el caso.
i) El mayor valor en la enajenacin de derechos o cuotas respecto

de bienes races posedos en comunidad, exceptundose los
derechos o cuotas que forman parte del activo de una empresa
que tributa en Primera Categora.
j) Enajenacin de bonos o debentures. Se hace aplicable nueva-

mente el inciso segundo del artculo 17 N 8 en cuanto a que
slo alcanza a la reajustabilidad del instrumento y la suma que
exceda de l.
k) Enajenacin de vehculos destinados al transporte de pasajeros

o exclusivamente al transporte de carga ajena que sean de pro-
piedad de personas naturales que no posean ms de uno de di-
chos de vehculos.
Normas comunes con respecto al mayor valor de operaciones del

artculo 17 N 8
El artculo 17 N 8 inciso tercero y el artculo 18 de la Ley de Im-

puesto a la Renta contienen reglas comunes respecto de algunas de
las operaciones en que se da mayor valor que debemos sealar:
303
El artculo 17 N 8 inciso tercero seala que tratndose del

mayor valor en la enajenacin de acciones, bienes races, perte-
nencias mineras, derechos de agua, acciones y cuotas en socie-
dades legales o contractuales mineras, derechos o cuotas po-
sedos en comunidad, bonos o debentures y vehculos de
transporte o carga que hagan los socios o accionistas que ten-
gan ms del 10% de la sociedad hacia la misma sociedad o
empresa se gravar no slo con el Impuesto de Primera Catego-
ra, sino que con el Impuesto Global Complementario o Adicio-
nal, segn proceda.
As, si el dueo del 50% de las acciones de una sociedad an-

nima cerrada adquiere acciones de una sociedad annima abier-
ta a un precio total de $ 4.000.000 y se las enajena a su sociedad
en la suma de $ 8.000.000 dos aos despus, excluida la reajus-
tabilidad, se gravar con el Impuesto de Primera Categora y el
Global Complementario.
El artculo 18 seala que tratndose del mayor valor en la enaje-

nacin de acciones, bienes races, pertenencias mineras, dere-
chos de agua, derechos o cuotas de bienes races posedos en
comunidad y bonos y debentures, si se trata de negociaciones u
operaciones que se efectan con habitualidad, el mayor valor
no ser considerado como un ingreso no constitutivo de renta,
sino que estar afecto al Impuesto de Primera Categora, Global
Complementario o Adicional, segn corresponda.
Siendo la habitualidad el elemento a considerar para efectos de

establecer si el mayor valor tributa o no, el aludido artculo 18
precisa que cuando el Servicio determine que dichas operacio-
nes son habituales, considerando el conjunto de circunstancias
previas o concurrentes a la enajenacin o cesin de que se trate,
corresponder al contribuyente probar lo contrario.
304
Situacin de las acciones
El artculo 18 establece que se presumir de derecho que existe ha-

bitualidad en el caso de enajenacin de acciones adquiridas por el
enajenante de conformidad a lo previsto en el artculo 27 A de la
Ley N 18.046. Cabe sealar que esta regla rige respecto de las
sociedades annimas cuyas acciones tengan transaccin burstil y
adquieran y posean acciones de su propia emisin, bajo las condicio-
nes que seala dicho artculo.
Tambin el artculo 18 indica que las cras o acciones liberadas ni-

camente incrementarn el nmero de acciones de propiedad del con-
tribuyente, mantenindose como valor de adquisicin del conjunto
de acciones slo el valor de adquisicin de las acciones madres. En
caso de enajenacin o cesin parcial de esas acciones, se considerar
como valor de adquisicin de cada accin la cantidad que resulte de
dividir el valor de adquisicin de las acciones madres por el nmero
total de acciones de que sea dueo el contribuyente a la fecha de la
enajenacin o cesin.
Situacin de los inmuebles
Al respecto, el artculo 18 de la Ley de Impuesto a la Renta consa-

gra una presuncin de derecho y una legal.
La presuncin de derecho se da en el caso de subdivisin de terrenos

urbanos y venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que
la enajenacin se produzca dentro de los cuatro aos siguientes a su
adquisicin o construccin.
La presuncin simplemente legal se da si entre la adquisicin o

construccin del bien raz y su enajenacin transcurre menos de un
ao.
305
De lo expuesto, para efectos de establecer si el mayor valor en la

enajenacin de un inmueble est afecta a impuestos, habr que ana-
lizar si el inmueble se encuentra en algunas de las siguientes situa-
ciones:
a) Conforme la norma antes citada, si la operacin represente el

resultado de negociaciones o actividades realizadas habitual-
mente por el contribuyente, presumindose que existe habitua-
lidad en las situaciones previstas;
b) Cuando se trate de la enajenacin de bienes races que formen

parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en
la Primera Categora, bastando para la aplicacin de esta
normativa que los citados bienes integren el activo de la empre-
sa, y
c) Cuando la enajenacin de los citados bienes se efecte a una

empresa o sociedad con la cual el cedente se encuentre relacio-
nado en los trminos previstos en el inciso cuarto del N 8 del
artculo 17 de la ley.
Enajenacin de bien raz agrcola por parte de Corporacin de

Derecho Privado
El Servicio ha precisado los requisitos para la que el mayor valor en

la enajenacin de bienes races agrcolas est afecta a impuesto. As
en Oficio N 2.568, de 29 de junio de 2000, precis que: existen
tres situaciones en las cuales el mayor valor obtenido en la enajena-
cin de bienes races, queda afecto a la tributacin general que con-
templa la Ley de la Renta, a saber:
a) Cuando la operacin represente el resultado de negociaciones

o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, pre-
306
sumindose que existe habitualidad en las situaciones previs-

tas por el inciso tercero del artculo 18 de la ley sealadas an-
teriormente;
b) Cuando se trate de la enajenacin de bienes races que for-

men parte del activo de empresas que declaren su renta
efectiva en la Primera Categora, bastando para la aplica-
cin de esta normativa que los citados bienes integren el
activo de la empresa, sin entrar a precisar el tem o cuenta a
que corresponden dichos bienes, y que las mencionadas em-
presas declaren su renta efectiva en la Primera Categora,
ya sea que estn obligadas a dicha base de declaracin o
hayan optado por tal modalidad, y
c) Cuando la enajenacin de los citados bienes se efecte a

una empresa o sociedad con la cual el cedente se encuentre
relacionado en los trminos previstos en el inciso cuarto del
N 8 del artculo 17 de la ley del ramo.
Resolviendo la consulta del contribuyente, el Servicio seal que:

en la especie se cumpliran los requisitos para que el mayor va-
lor obtenido en la venta del bien raz no se afecte con impuesto, ya
que se trata de un inmueble que no forma parte del activo de una
empresa que declara su renta efectiva en la Primera Categora, siendo
el enajenante una Corporacin que no es calificada de empresa, de
acuerdo a la definicin dada a esta expresin por este Servicio,
conforme algunos pronunciamientos emitidos sobre la materia; la
citada enajenacin a la luz de las instrucciones sealadas en su es-
crito, calificara de una operacin no habitual debido a que la en-
tidad recurrente no tiene como giro o actividad principal la de
vender y comprar bienes races como una labor permanente, con-
siderndose para precisar dicho concepto tanto las compras y ven-
tas efectuadas por el contribuyente durante el perodo y en el caso
307
en consulta slo ha existido la compra del bien y las ventas sucede-

rn en el futuro, sin existir a su vez un fin especulativo en la realiza-
cin de tales operaciones; no ocurriendo tampoco en la especie la
aplicacin de la presuncin de habitualidad que establece el inciso
tercero del artculo 18 de la ley, ya que entre la fecha de adquisi-
cin del bien raz y su correspondiente enajenacin transcurre un
plazo superior a un ao, y finalmente, en tal situacin segn los an-
tecedentes entregados en su escrito no se vislumbra que tales nego-
ciaciones se efecten con una empresa o sociedad con la cual el
enajenante se encuentre relacionado en los trminos previstos por
el inciso cuarto del N 8 del artculo 17 de la ley del ramo.
Habitualidad cuando se est en presencia de venta de derechos

en bien raz agrcola por parte de los comuneros
El Servicio de Impuestos Internos ha precisado que la habitualidad

en este caso se debe analizar a la luz de la actividad principal de los
comuneros. As en Oficio N 5.335, del 14 de diciembre de 2004,
se indica que la letra i) del N 8 del artculo 17 de la Ley de la
Renta, dispone que no constituye renta, el mayor valor, incluido el
reajuste del saldo de precio, obtenido en la enajenacin de derechos
o cuotas respecto de bienes races posedos en comunidad, salvo que
los derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que
declare su renta efectiva de acuerdo con las normas de la Primera
Categora.
Ahora bien, con el objeto de poder determinar el alcance y sentido

del concepto empresa que utiliza la norma legal antes menciona-
da, debe tenerse presente primeramente, que dicho trmino ha sido
definido en forma sostenida por este Servicio, considerando la con-
notacin econmica del mismo, que es la acepcin con que normal-
mente ha sido aludido en las leyes tributarias.
308
En este sentido empresa es toda organizacin, individual o colec-

tiva, en que utilizando capital y trabajo, se persigue obtener un lucro
o beneficio pecuniario. Por lo tanto, en la situacin que se analiza,
para poder determinar la aplicabilidad de lo dispuesto en la parte
final de la disposicin legal en comento, lo que debe discernirse no
es si la comunidad como tal es empresa, sino que si el titular de la
cuota o derecho que se transfiere lo es.
Como se puede apreciar de lo expresado precedentemente, la norma

legal antes indicada no excepciona del carcter de ingreso no cons-
titutivo de renta a las utilidades provenientes de la enajenacin o
venta de tales derechos o cuotas cuando estos intangibles forman
parte o integran el activo de empresas que declaren su renta efec-
tiva de conformidad con las normas de la Primera Categora, vale
decir, este caso se da cuando el comunero tiene la calidad de una
empresa y los referidos derechos o cuotas respecto de bienes races
posedos en comunidad, los tiene registrado en el activo de su em-
presa particular y por las rentas obtenidas tributa en la Primera
Categora a base de la renta efectiva.
Aporte de bien raz agrcola por parte de socio no queda dentro

de la relacin a que alude el artculo 17 N 8
El Servicio de Impuestos Internos en Oficio N 2.831, del 30 de

junio de 2004, precis que: el aporte de un bien raz a una socie-
dad en formacin que se constituye con dicho aporte efectuado por
uno de los socios no le es aplicable la norma de relacin contenida
en el inciso cuarto del N 8 del artculo 17 de la Ley de la Renta, y
por lo tanto, el mayor valor que se obtenga producto de dicho aporte
respecto del socio aportante es considerado un ingreso no constitu-
tivo de renta para los efectos tributarios, en la medida que se cum-
plan con las dems circunstancias que establece la letra b) del N 8
del artculo 17 de la ley del ramo, en concordancia con lo dispuesto
309
por el artculo 18 de la misma ley. Respecto de este punto debe sea-

larse que para los efectos de la Ley de la Renta, se reconoce como
costo tributario respecto del aportante, slo hasta el valor de libro
tributario por el cual aparecen registrados en su contabilidad los
bienes aportados, cuando se trate de contribuyentes sujetos a dicha
forma de registro, o hasta el costo de adquisicin del bien actuali-
zado por la variacin del ndice de Precios al Consumidor hasta la
fecha del aporte, con el desfase correspondiente, menos la deprecia-
cin respectiva, cuando proceda, respecto de contribuyentes no obli-
gados a declarar sus impuestos mediante contabilidad.
Construccin de edificio. Presuncin de habitualidad. Exigencia

de recepcin de obra
El Servicio de Impuestos Internos, por medio de Oficio N 2.060, de

12 de julio de 1995, seal que: de acuerdo a lo dispuesto por la
letra b) del N 8 del artculo 17 de la Ley de la Renta, en concordan-
cia con lo sealado por el artculo 18 de la misma ley, no constituye
renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obteni-
do en la enajenacin no habitual de bienes races, excepto el caso
cuando tales bienes forman parte del activo de empresas que decla-
ren su renta efectiva en la primera categora.
Por su parte, el artculo 18 de la misma ley, establece en su inciso

primero que si tales operaciones (enajenacin de bienes races) re-
presentan el resultado de negociaciones o actividades realizadas
habitualmente por el contribuyente, el mayor valor que se obtenga
estar afecto a los Impuestos de Primera Categora y Global Com-
plementario o Adicional, segn corresponda.
La citada norma, en su inciso tercero, presume de derecho que

existe habitualidad, en los casos de subdivisin de terrenos urbanos
310
y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la

enajenacin se produzca dentro de los cuatro aos siguientes a la
adquisicin o construccin, en su caso. Asimismo, agrega la referi-
da disposicin a punto seguido, que en todos los dems casos se
presumir la habitualidad cuando entre la adquisicin o construc-
cin del bien raz y su enajenacin transcurra un plazo inferior a
un ao.
Ahora bien, de acuerdo a lo dispuesto por las normas legales antes

mencionadas, el mayor valor obtenido en la operacin que describe
en su escrito (enajenacin ntegra de un edificio de oficinas depar-
tamentos a una sociedad despus de transcurrido el plazo de un
ao desde su construccin), en principio no estara afecto a ningn
impuesto de la Ley de la Renta, ya que la renta obtenida es consi-
derada un ingreso no constitutivo de renta, al cumplirse con los re-
quisitos y condiciones que exigen las normas legales comentadas.
En todo caso se aclara, que el tratamiento tributario indicado no

sera aplicable en los siguientes casos:
a) Si el contribuyente fuera calificado de habitual en dicho tipo de

operaciones, considerando el conjunto de circunstancias pre-
vias o concurrentes a la enajenacin, pudiendo el contribuyente
probar lo contrario, de acuerdo a lo dispuesto por los incisos
primero y segundo del artculo 18 de la ley, y
b) Si la enajenacin de dicho bien se efecta a una sociedad de

personas, sociedad annima cerrada o sociedad annima
abierta, de las cuales el enajenante sea socio o accionista, en el
caso de las sociedades annimas abiertas dueo del 10% o ms
de las acciones, o a empresas en las cuales tenga un inters,
conforme al alcance que este servicio le ha dado a este ltimo
concepto; todo ello en virtud de lo dispuesto por el inciso cuarto
del N 8 del artculo 17 de la Ley de la Renta.
311
En las situaciones antes descritas, el mayor valor obtenido estar

afecto a los impuestos corrientes de la Ley de la Renta, esto es, al
Impuesto de Primera Categora y Global Complementario o Adi-
cional, segn corresponda.
Finalmente, y respondiendo la ltima consulta formulada, se expre-

sa que este Servicio a travs de pronunciamientos emitidos sobre la
materia, ha sealado que por el trmino construccin, para los
efectos de la aplicacin del inciso tercero del artculo 18 de la Ley
de la Renta, debe entenderse la obra completamente terminada, y
que cuente con la debida recepcin municipal, certificada por la
Direccin de Obras Municipales, de acuerdo a lo establecido por el
artculo 144 del D.F.L. N 458, de 1976, del Ministerio de Vivienda
y Urbanismo.
Mayor valor cuando se adquiri inmueble por donacin y luego

se vende
El Servicio en Oficio N 1.578, de 17 de julio de 1997, seal que:

frente a una adquisicin por donacin y posterior venta, es ne-
cesario precisar previamente cul es el modo de adquirir las cosas o
los bienes, conforme a las normas del Cdigo Civil. stos, de acuer-
do al texto legal antes mencionado, se pueden adquirir bajo diferen-
tes modalidades que implique una transferencia de dominio, que
puede ser a ttulo gratuito u oneroso, comprendindose dentro de
ellas las donaciones.
Se agrega en el Oficio que: si el enajenante es considerado un

contribuyente no habitual en dicho tipo de operaciones y el bien no
forma parte del activo de una empresa que declara la renta efecti-
va en la Primera Categora y el referido inmueble no es enajenado
a una empresa con la cual se encuentra relacionado el vendedor,
como aparentemente se desprende de la situacin que describe en su
312
escrito, el mayor valor obtenido en la citada operacin, no constitu-

ye renta para los efectos tributarios, lo que significa que no se grava
con ningn impuesto de la ley del ramo.
De lo expuesto surge que para el rgano fiscalizador es irrelevante

el modo de adquirir el inmueble, sino que solamente advertir si se
est en presencia de una operacin habitual.
9. Adquisicin de bienes por causa de muerte o donacin
Segn el artculo 17 N 9 de la Ley de Impuesto a la Renta, no hay

un ingreso constitutivo de renta en la adquisicin de bienes de
acuerdo a los prrafos 2 y 4 del Ttulo V del Libro II del Cdigo
Civil o por prescripcin, o por sucesin por causa de muerte o por
donacin.
Inmueble que fue pagado a plazo y posterior donacin
El Servicio de Impuestos Internos por medio de Oficio N 3.529, de

23 de julio de 2004, seal que: considerando que el precio del
inmueble fue pagado a plazo, y con posterioridad, a travs de otro
acto jurdico, el vendedor decide donar a un tercero dicho saldo
adeudado producto de la venta del bien raz, conforme a las nor-
mas del Ttulo XIII del Libro III del Cdigo Civil, tal acto jurdico
importa para el donatario un incremento patrimonial, no afecto a
los impuestos de la Ley de la Renta, de acuerdo a lo establecido en
el N 9 del artculo 17 de la ley precitada, norma que seala que no
constituye renta: La adquisicin de bienes por... donacin.
Donacin a Asociacin Gremial
El Servicio por Oficio N 1.156, de 9 de abril de 2002, precis que:

teniendo presente que el N 9 del artculo 17 de la Ley de la
313
Renta califica como ingreso no constitutivo de renta, la adquisi-

cin de bienes por donacin, cabe concluir que los ingresos percibi-
dos por este concepto por la Asociacin Gremial recurrente por parte
de la Fundacin extranjera en referencia, quedan al margen de la
tributacin establecida por la ley del ramo, especialmente del Im-
puesto de Primera Categora que contiene dicha ley.
Donaciones a entidades religiosas
Mediante Oficio N 316, de 22 de enero de 2001, el Servicio seal

que: ...el artculo 17 N 9 de la Ley de la Renta, dispone que no
constituyen renta para los efectos tributarios, las donaciones que
reciban los donatarios, cualquiera que sea la calidad jurdica de
stos.
Las ofrendas religiosas que reciben las Iglesias de sus fieles, tie-
nen la calidad de una donacin, en tanto implique una transferen-
cia gratuita e irrevocable de parte de sus bienes que una persona
hace a una institucin religiosa, y en virtud de tal naturaleza que-
dan comprendidas en la norma legal indicada, esto es, en lo dispues-
to por el artculo 17 N 9 de la Ley de la Renta, y por lo tanto, para
los donatarios favorecidos con ellas adoptan la calidad de un in-
greso no constitutivo de renta, sin que les afecte ningn impuesto de
la ley del ramo....
10.Beneficios a deudor de renta vitalicia
El artculo 17 N 10 seala que no son constitutivos de renta los be-

neficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el mero he-
cho de cumplirse la condicin que le pone trmino o disminuye su
obligacin de pago, como tambin el incremento del patrimonio de-
rivado del cumplimiento de una condicin o de un plazo suspensivo
de un derecho, en caso del fideicomiso y del usufructo.
314
En cuanto al cumplimiento de una condicin, el Servicio en Oficio

N 557, de 18 de febrero de 1998, seal que: el N 10 del artcu-
lo 17 de la Ley de la Renta, califica como ingreso no renta al bene-
ficio que obtiene el deudor de una renta vitalicia, cuando ste
provenga, exclusivamente, del hecho puro y simple de cumplirse la
condicin que le pone trmino o disminuye su obligacin de pago,
circunstancia que no acontece en el caso en anlisis, puesto que la
obtencin del beneficio en cuestin, se origina en definitiva en el
pago de la prima respectiva, tal cual qued demostrado a travs
de lo expresado en los nmeros 2 y 3 anteriores del presente Ofi-
cio.
11. Las cuotas que eroguen los asociados
El artculo 17 N 11 se refiere a esto ingresos. Tratndose de las per-

sonas jurdicas como las corporaciones y fundaciones, los recursos
que aportan las personas naturales que la conforman no constitu-
yen renta.
Cuotas sindicales
El Servicio de Impuestos Internos en Oficio N 1.840, de 11 de mayo

de 1994, precis sobre el punto que: los ingresos que perciban
los sindicatos de trabajadores por concepto de las cuotas que ero-
guen los asociados, al tenor de lo dispuesto en el Art. 17, N 11, de
la Ley de la Renta, no constituyen renta para dicha entidad. De igual
modo, el aporte de la respectiva empresa al sindicato tendr el mis-
mo tratamiento tributario, en la medida que la ley o la autoridad
correspondiente establezca que rene las caractersticas de una
cuota del asociado o que se efecta por cuenta de l.
Ahora bien, cualquier otro ingreso que obtengan dichos organis-

mos, producto de las actividades u operaciones que realicen, en la
315
medida que se trate de rentas tributables, conforme a las normas de

la Ley de la Renta, quedar sujeto a las disposiciones generales de
ese cuerpo legal.
12. Enajenacin ocasional de muebles u objetos de casa habitacin
El artculo 17 N 12 se refiere al mayor valor que se obtenga en la

enajenacin ocasional de bienes muebles de uso personal del contri-
buyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del
mobiliario de su casa habitacin.
13.Indemnizacin y beneficios laborales
El artculo 17 N 13 indica que no son ingresos constitutivos de

renta los siguientes conceptos:
La asignacin familiar,
Los beneficios previsionales, y
La indemnizacin por desahucio y la de retiro hasta un mximo

de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin
superior a seis meses.
Tratndose de dependientes del sector privado, se considerar re-

muneracin mensual el promedio de lo ganado en los ltimos 24
meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras re-
muneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada re-
muneracin de acuerdo a la variacin que haya experimentado el
ndice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes ante-
rior al del devengamiento de la remuneracin y el ltimo da del mes
anterior al del trmino del contrato.
316
Indemnizacin legal. Tope
En Oficio N 537, de 13 de febrero de 1998, el Servicio precis las

reglas referidas al tope para efectos de que la indemnizacin legal
no sea ingreso constitutivo de renta. As estableci que: este
Servicio mediante Circular N 29, de 1991, publicada en el Boletn
que edita mensualmente este Servicio del mes de mayo de dicho
ao, imparti las instrucciones pertinentes sobre el tratamiento tri-
butario que afecta a las indemnizaciones por aos de servicio que
se paguen a los trabajadores, ya sea, en virtud de una norma le-
gal, de un contrato de trabajo o convenio colectivo o voluntaria-
mente.
En relacin con las indemnizaciones pagadas en virtud de una ley

(vale decir, las legales), en el citado instructivo se seala que ellas
en su totalidad no constituyen renta para los efectos tributarios,
conforme a lo dispuesto por el artculo 178 del Cdigo del Trabajo,
indicndose, adems, que para los efectos de cuantificar el monto
de tales indemnizaciones, en los casos que correspondan, deber
considerarse una remuneracin mensual devengada con tope de 90,
UF vigente el ltimo da del mes anterior al pago.
En consecuencia, y respondiendo la consulta formulada se seala

que conforme a lo expresado en el nmero precedente, los pagos en
exceso que se produzcan por concepto de indemnizaciones legales
que se calculen considerndose una remuneracin mensual de-
vengada superior a 90 UF vigente a la fecha indicada, no quedan
amparados en la calidad de ingreso no constitutivo de renta que la
ley le otorga a dicho tipo de indemnizaciones, constituyendo stos
una renta afecta al impuesto nico de Segunda Categora del artcu-
lo 42 N 1 y 43 N 1 de la Ley de la Renta.
317
Indemnizaciones voluntarias
El Servicio ha acogido la interpretacin de la Direccin del Trabajo,

en virtud de la cual tienen el carcter de indemnizacin voluntaria
los excesos de las indemnizaciones que se paguen por sobre el lmi-
te de las 90 Unidades de Fomento que establece el inciso final del
artculo 172 del Cdigo del Trabajo.
As en Oficio N 233, de 28 de enero de 1999, se precis que: con-

siderando lo dictaminado por el organismo laboral que califica de
indemnizaciones voluntarias a los excesos pagados por sobre el l-
mite de las 90 Unidades de Fomento, stas se rigen por lo dispuesto
en el artculo 17 N 13 de la Ley de la Renta, en concordancia con
lo establecido en el inciso segundo del artculo 178 del Cdigo del
Trabajo, en cuanto a que su monto no constituira renta en la me-
dida que no exceda del lmite mximo que establece la norma del
artculo 17 N 13 de la Ley de la Renta, considerando para la cuan-
tificacin de dicho lmite las dems indemnizaciones que pudiera
percibir el trabajador segn lo dispone la norma laboral precitada.
Si de la aplicacin de las disposiciones legales antes indicadas
an quedare un exceso, ste constituira renta para los efectos tri-
butarios, afectndose con el impuesto nico de Segunda Categora
establecido en el artculo 43 N 1 de la Ley de la Renta, tributo que
se aplicar en los trminos dispuesto por el artculo 46 de la ley
antes mencionada.
Inversiones realizadas con fondos de indemnizacin por retiro
En este punto, el Servicio ha sealado que: hay que hacer la distin-

cin entre lo que se paga por concepto de indemnizaciones y las
utilidades o ganancias que se obtengan producto de las inversiones
que se realicen con dichos fondos. En el primer caso, las indemni-
318
zaciones por retiro, en general, son ingresos no constitutivos de ren-

ta para sus beneficiarios, pero no ocurre lo mismo con las utilidades
obtenidas de las inversiones efectuadas con tales recursos, quedan-
do el recurrente en el caso planteado, y basado estrictamente en los
antecedentes que acompaa a su escrito, respecto del mayor valor
obtenido en la enajenacin de las acciones, afecto al rgimen del
Impuesto nico de Primera Categora, con tasa de 15%, ya que se
trata de un contribuyente no habitual en dicho tipo de operaciones,
entre la fecha de compra y venta de las acciones transcurre un
plazo superior a un ao y los mencionados ttulos fueron adquiridos
con posterioridad al 31.01.84. (Oficio N 2.122, de 17 de mayo
de 2001).
Indemnizaciones contenidas en contratos o convenios colectivos
El Servicio se pronunci sobre este punto en el Oficio N 2.325, de

18 de mayo de 2004.
El rgano fiscalizador expres que: el artculo 178 del Cdigo

del Trabajo precepta que: Las indemnizaciones por trmino de
funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pacta-
das en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos
que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de
contratos colectivos, no constituirn renta para ningn efecto tri-
butario.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, cuando por ter-

minacin de funciones o de contrato de trabajo, se pagaren adems
otras indemnizaciones a las precitadas, debern sumarse stas a
aqullas con el nico objeto de aplicarles lo dispuesto en el N 13
del artculo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta a las indemni-
zaciones que no estn mencionadas en el inciso primero de este ar-
tculo.
319
Por su parte, el N 13 del artculo 17 de la Ley de la Renta estable-

ce que no constituye renta para efectos tributarios: La asignacin
familiar, los beneficios previsionales y la indemnizacin por desa-
hucio y la de retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin
por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses. Tratndo-
se de dependientes del sector privado, se considerar remuneracin
mensual el promedio de lo ganado en los ltimos 24 meses, exclu-
yendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneracio-
nes extraordinarias y reajustando previamente cada remuneracin
de acuerdo a la variacin que haya experimentado el ndice de
Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior al de-
vengamiento de la remuneracin y el ltimo da del mes anterior al
del trmino del contrato.
En relacin con la materia en consulta, cabe hacer presente que

este Servicio ante una situacin similar a la planteada por el recu-
rrente, requiri en su oportunidad un pronunciamiento de esa Di-
reccin del Trabajo, expresando dicho organismo, mediante Oficio
N 7.657, de 19 de noviembre de 1991, que para que las indemni-
zaciones estipuladas en convenios colectivos de trabajo que com-
plementen, modifiquen o reemplacen clusulas de un contrato co-
lectivo, puedan beneficiarse con la exencin tributaria que les
alcanza, debe existir continuidad entre los respectivos instrumentos
colectivos y tener adems como antecedente, prximo o remoto, un
contrato colectivo, requisito este ltimo que analizado de acuerdo
con el objetivo tenido en vista por el legislador, cual es evitar el
establecimiento en forma discriminatoria de indemnizaciones ele-
vadas exentas de tributacin, deba entenderse cumplido igual-
mente cuando su antecedente se encontrara en otro convenio colec-
tivo, en un fallo arbitral e incluso, ms remotamente, en un acta de
avenimiento celebrado de conformidad con la legislacin vigente
con anterioridad al derogado D.L. N 2.758, de 1979.
320
En relacin a si es exigible o no la identidad de los trabajadores o

grupos negociadores en los correspondientes instrumentos para
los mismos efectos, expres ese organismo laboral, que en su opi-
nin, considerando por una parte el objetivo del legislador a que
se hizo alusin anteriormente, y por otra, el hecho de que el comen-
tado artculo 20 de la Ley N 19.010 (actualmente artculo 178 del
Cdigo del Trabajo), no contempla tal exigencia, la exencin tribu-
taria proceder aun cuando en la celebracin del respectivo con-
venio hayan participado trabajadores que no hubieren sido parte
de la negociacin anterior.
Finalmente, manifest ese organismo laboral, y como consecuencia

de lo antes sealado, que para los efectos de la exencin tributaria
contemplada en el inciso primero del artculo 20 de la Ley N 19.010
(actualmente artculo 178 del Cdigo del Trabajo), debe existir con-
tinuidad pero no necesariamente identidad de trabajadores entre
el convenio colectivo que otorga la indemnizacin por trmino de
contrato y el instrumento colectivo que le antecede.
En consecuencia, y de acuerdo a lo expresado por esa Direccin del

Trabajo, para que las indemnizaciones por trmino de funciones o
de contratos de trabajo pactadas en convenios colectivos que com-
plementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos
colectivos o convenios colectivos, sin romper la cadena de conti-
nuidad ni la identidad de las partes, se beneficien con la exencin
tributaria establecida en el inciso primero del artculo 20 de la Ley
N 19.010, de 1990 (actualmente artculo 178 del Cdigo del Traba-
jo), deben cumplir con las condiciones sealadas en el nmero pre-
cedente.
Licencias mdicas
El Servicio estableci su criterio con relacin al pago del subsidio

por licencia mdica en el Oficio N 2.830, de 24 de junio de 2004.
321
Dicho instrumento, en la parte pertinente, especifica que: los sub-

sidios por licencias mdicas en el caso que plantea la empresa re-
currente tienen el siguiente tratamiento tributario:
a) Los citados subsidios, cualquiera que sea la entidad que los pa-
gue, respecto del trabajador beneficiario de tales sumas, stas
adoptan la calidad de un beneficio previsional y en virtud de
tal calificacin, de acuerdo a lo dispuesto por el N 13 del ar-
tculo 17 de la Ley de la Renta y artculo 3 del D.F.L. N 44, no
constituyen o no se consideran renta para todos los efectos le-
gales.
b) Respecto de la empresa, los pagos que sean imputables al sub-

sidio por incapacidad laboral, estarn sujetos a reintegro por
parte de las entidades de previsin o C.C.A.F. Cumplindose
los requisitos legales, este reintegro constituye para la empre-
sa un reembolso de gastos y, en ningn caso, como se sostiene
en la presentacin, un ingreso no constitutivo de renta, ya que
este tratamiento es aplicable slo respecto de los trabajadores
que perciben los referidos subsidios.
La parte del pago efectuado por la empresa a sus trabajadores que

exceda del monto del subsidio, constituir un gasto necesario para
producir la renta, en la medida que se cumplan las condiciones y
requisitos establecidos en el artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a
la Renta.
14. Asignaciones a trabajadores
El N 14 del artculo 17 se refiere a la alimentacin, movilizacin o

alojamiento proporcionado al empleado u obrero slo en el inters
del empleador o patrn, o la cantidad que se pague en dinero por esta
misma causa, siempre que sea razonable a juicio de la Direccin
Regional respectiva.
322
15. Traslados y viticos
El N 15 del artculo 17 se refiere a las asignaciones de traslacin y

viticos, a juicio del Director Regional.
Requisitos de los viticos
El Servicio, en Oficio N 761, de 14 de abril de 1997, estableci que:

la Ley de la Renta, en su artculo 17, N 15, establece que no
constituyen renta las asignaciones de traslacin y viticos, en la
medida que as las califique, a su juicio exclusivo, el director regio-
nal correspondiente a la jurisdiccin del domicilio de la empresa
que paga tales asignaciones.
Esta Direccin Nacional, en relacin con lo dispuesto por la norma

legal antes mencionada, ha establecido que las referidas asignacio-
nes podrn ser calificadas de ingresos no constitutivos de renta, en
la medida que cumplan las siguientes condiciones o requisitos:
Que, se compruebe que efectivamente el trabajador se ausent

del lugar de su residencia, y que su ausencia fue para cumplir
con las funciones que le encomend su empleador en otra ciu-
dad.
Que, la cantidad pagada guarde relacin con el rango del tra-

bajador, pues debe suponerse que el vitico pagado a un gerente
de la empresa u otro ejecutivo, debe ser superior al que se pague
a un trabajador de menor categora. Que, el pago de estas asig-
naciones guarde relacin con el lugar donde viaj el trabajador,
pues es innegable que en algunas ciudades o lugares del pas,
los hoteles y otros gastos accesorios son ms subidos que en
otras ciudades o lugares del pas, y que no se traten de asignacio-
nes por un tiempo indeterminado con el solo objeto de pagar una
mayor remuneracin al trabajador.
323
16. Gastos de representacin
El N 16 del artculo 17 se refiere a las sumas percibidas por con-

cepto de gastos de representacin, siempre que dichos gastos estn
establecidos por ley.
Requisitos de los gastos de representacin
En Oficio N 738, de 17 de marzo de 1998, el Servicio estableci los

requisitos para que los gastos de representacin sean calificados de
ingresos no constitutivos de renta.
Dichos requisitos son:
Que, se compruebe que efectivamente el trabajador se ausen-

t del lugar de su residencia, y que su ausencia fue para cumplir
con las funciones que le encomend su empleador en otra ciu-
dad;
Que, la cantidad pagada guarde relacin con el rango del tra-

bajador, pues debe suponerse que el vitico pagado a un gerente
de una empresa u otro ejecutivo, debe ser superior al que se pa-
gue a un trabajador de menor categora;
Que, el pago de estas asignaciones guarde relacin con el lugar

donde viaj el trabajador, pues es innegable que en algunas ciu-
dades o lugares del pas, los hoteles y otros gastos accesorios
son ms subidos que en otras ciudades o lugares del pas, y
Que, no se traten de asignaciones por un tiempo indeterminado

con el solo objeto de pagar una mayor remuneracin al traba-
jador.
324
17. Pensiones o jubilaciones de fuente extranjera
El N 17 del artculo 17 se refiere a las sumas percibidas por concep-

to de pensiones o jubilaciones de fuente extranjera.
Claramente queda establecido que slo las pensiones o jubilaciones

de fuente extranjera no son ingresos constitutivos de renta, ello en
atencin a que los ingresos consistentes en pensiones y jubilaciones
quedan afectos al Impuesto nico del artculo 42 N 1. El legislador
consider, en este caso, la fuente extranjera generadora de la renta
para no gravar dichos ingresos.
Pensiones extranjeras que se benefician en el artculo 17 N 17
La posicin del Servicio en este punto se refleja en el Oficio N 1.556,

de 15 de julio de 1997, texto que seala en su parte pertinente que:
para que puedan ser calificadas de ingresos no constitutivos de
renta, las pensiones y jubilaciones de fuente extranjera deben cum-
plir al efecto las siguientes condiciones o requisitos; todo ello en un
mbito estrictamente tributario, materia que es de su competencia.
a) Que la pensin o jubilacin sea de fuente extranjera, sin que im-

porte la nacionalidad del beneficiario, vale decir, ste puede ser
chileno o extranjero.
b) Su mbito de aplicacin slo comprende cantidades que proven-

gan de fuente extranjera, pero que tengan una naturaleza y ca-
ractersticas similares a las pensiones o jubilaciones otorgadas
en el pas.
c) Que sean recibidas en forma peridica y no por una sola vez, ya

que el ingreso que se reciba por una sola vez a ttulo de capital
que reemplaza el derecho a percibir una renta peridica de fuen-
te extranjera, no posee la naturaleza y caractersticas inherentes
325
a una pensin o jubilacin, sin que pueda quedar amparada en el

artculo 17, N 17 de la Ley de la Renta, y...
d) El beneficio contemplado en la norma legal en estudio, constitu-

ye una franquicia que de acuerdo a los principios de la herme-
nutica legal, debe interpretarse en forma restrictiva, es decir,
no debe extenderse por analoga a otros hechos o supuestos que
no sean los expresamente prescritos en el texto legal, con el fin
de no desvirtuar los objetivos que se persiguen con su estableci-
miento.
18.Becas de estudio
El N 18 del artculo 17 se refiere a las cantidades percibidas o los

gastos pagados con motivo de becas de estudio.
Segn Oficio N 2.799, de 8 de octubre de 1996, las becas de

estudio para ser consideradas como ingresos no constitutivos de
renta, y por ende, no afectadas con ningn impuesto de la Ley de la
Renta, deben reunir los siguientes requisitos:
a) Por becas de estudio, de acuerdo con la acepcin nmero seis

contenida en el Diccionario de la Real Academia Espaola, debe
entenderse el: estipendio o pensin temporal que se concede a
uno para que contine o complete sus estudios.
De conformidad con esta definicin, quedan comprendidos den-

tro del concepto de beca de estudio todos aquellos beneficios
percibidos por el becario, tales como: pagos de matrculas, cuo-
tas de enseanza o escolaridad, viticos, pasajes, etc., destina-
dos exclusivamente a la obtencin de una instruccin bsica,
media, tcnico-profesional o universitaria por parte de los beca-
rios, o la participacin de stos en cursos de perfeccionamiento
o de capacitacin motivo de la beca.
326
b) Las becas deben estar destinadas exclusivamente al financia-

miento de los estudios motivo de la beca, ya que de acuerdo a lo
dispuesto por el N 18 del artculo 17 de la ley del ramo, lo que
no constituye renta es la cantidad percibida o los gastos paga-
dos por concepto de beca, es decir, el monto de la beca misma, o
las sumas que se fijen al becario para financiar los estudios.
En consecuencia, para calificar si la beca constituye o no renta

es irrelevante el hecho de que las becas puedan beneficiar a to-
dos o a algunos de los trabajadores de una empresa o a los hijos
de stos, sea o no en virtud de un contrato de trabajo celebrado
entre las partes, como tambin, si las mencionadas becas impor-
tan o no un premio para su beneficiario en razn de sus mri-
tos personales, siendo relevante en la especie que las referidas
sumas sean destinadas efectivamente a los fines para los cua-
les fueron concedidas, esto es, al financiamiento de los estudios
motivo de la beca.
c) Deben otorgarse en favor del becario mismo, sin la posibilidad

que puedan ser aprovechadas por terceros o se les d un destino
distinto, circunstancia que los beneficiarios deben acreditar fe-
hacientemente.
Esta condicin se cumple, por ejemplo, cuando la empresa paga

por su cuenta el total o parte de los gastos de matrcula y de
enseanza de su personal o de los hijos de stos directamente al
respectivo establecimiento educacional, ya que por esta va se
est garantizando el destino con que fueron otorgadas las sumas
por concepto de beca. Dicho requisito tambin debe entenderse
cumplido cuando el pago de la beca se hace a travs del becario
mismo, siempre y cuando las normas que reglamentan su otorga-
miento permitan concluir sin lugar a dudas que tales cantidades
efectivamente se destinan al financiamiento de los cursos moti-
vo de la beca.
327
d) El concepto de beca de estudio no debe confundirse con las

asignaciones de estudio o de escolaridad. La diferencia entre
ambos conceptos reside principalmente en que las becas de es-
tudio son beneficios que se conceden en favor del becario mis-
mo, sin la posibilidad que ellas puedan ser aprovechadas por
terceros, en tanto que las asignaciones de estudio o escolari-
dad, se otorgan a los trabajadores de la empresa como una
mayor remuneracin por la prestacin de servicios personales,
quedando al arbitrio de ellos el destino para el cual fueron otor-
gadas.
La Ley de la Renta respecto de las asignaciones de estudio o

escolaridad no contempla ningn tratamiento tributario espe-
cial. Por consiguiente, dichas cantidades conforme al concepto
de renta definido en el N 1 del artculo 2 de la ley del ramo,
constituyen un beneficio para quien las percibe. De tal manera,
si las referidas sumas son percibidas por trabajadores afec-
tos al Impuesto nico de Segunda Categora, dichas cantidades
constituyen una mayor remuneracin por la prestacin de los
servicios personales, afectas al mencionado tributo.
e) Finalmente, conforme a la definicin de beca de estudio entrega-

da en la letra a) precedente, se seala que en ningn caso pueden
entenderse comprendidas en dicho concepto, las sumas que di-
gan relacin con gastos de jardines infantiles o instruccin pre-
escolar; toda vez que dichas cantidades no se conceden con fines
de continuar o completar estudios regulares como los sealados
en el referido literal.
Becas a profesionales mdicos
En Oficio N 533, de 13 de febrero de 2006, el Servicio de Impues-

tos Internos precis su criterio con relacin a la tributacin de las
becas para los profesionales mdicos. En la parte pertinente, el Ofi-
cio seala que:
328
f) Situacin de las becas otorgadas a los profesionales mdicos
f.1) El artculo 43 de la Ley N 15.076, sobre Estatuto para los

mdicos-cirujanos y otros profesionales de la salud, cuyo texto
refundido, coordinado y sistematizado est fijado en el Decreto
Supremo del Ministerio Salud Pblica N 252, publicado en el
Diario Oficial de 26 de noviembre de 1976, establece en el
inciso primero que: El Servicio Nacional de Salud y las Uni-
versidades del Estado o reconocidas por ste podrn otorgar
becas destinadas al perfeccionamiento de una especialidad
mdica, dental, qumico-farmacutica o bioqumica....
El inciso quinto del mismo artculo, por su parte, dispone lo si-

guiente:
Los profesionales generales de zona del Servicio Nacional de

Salud que se incorporen al rgimen de becas que establece
este artculo, percibirn, por concepto de monto mensual de la
beca, una suma equivalente a la totalidad de las remuneracio-
nes que les correspondan como profesionales generales de
zona, sin perjuicio de la reduccin de la asignacin de estmulo
que corresponde efectuar de acuerdo a las disposiciones del
artculo 9. Este estipendio, al igual que el que perciben los
dems profesionales becarios, se encuentra sujeto a lo dispues-
to en el N 18 del Art. 17 de la Ley de Impuesto a la Renta.
f.2) En virtud de la disposicin legal transcrita, las cantidades

pagadas por concepto de beca a los profesionales generales
de zona del Servicio Nacional de Salud no constituirn renta
respecto de sus beneficiarios, puesto que dicha norma hace
aplicable lo dispuesto en el artculo 17 N 18 de la Ley de la
Renta. En consecuencia, la totalidad de las remuneraciones
que se paguen, abonen en cuenta o pongan a disposicin de
los beneficiarios de dichas becas, habida consideracin de la
329
readecuacin de las asignaciones de estmulo en los casos y en

la forma establecida en el artculo 9 de la Ley N 15.076, no
quedan afectas al Impuesto nico de Segunda Categora a que
se refieren los artculos 42 N 1 y 43 N 1 de la ley del ramo.
f.3) El carcter de no renta, que por mandato legal, se otorga a los

estipendios comentados precedentemente, no se pierde por el
hecho de que sobre una parte de ellos deban efectuarse impo-
siciones previsionales de acuerdo a lo prevenido en el inciso
cuarto del artculo 43 de la Ley N 15.076, ya que por sobre
dicha disposicin prima la norma especial transcrita en el punto
f.1) anterior, la cual taxativamente les otorga el carcter de in-
gresos no constitutivos de renta....
19.Pensiones alimenticias
El N 19 del artculo 17 se refiere a las pensiones alimenticias que

se deben por ley a determinadas personas, nicamente respecto de
stas.
20.Constitucin de propiedad intelectual y explotacin minera
El N 20 del artculo 17 se refiere a la constitucin de la propiedad

intelectual, como tambin la constitucin de los derechos que se
originen de acuerdo a los Ttulos III, V y VI del Cdigo de Minera
y su artculo 72, sin perjuicio de los beneficios que se obtengan de
dichos bienes.
21. Concesiones fiscales o municipales
El N 21 del artculo 17 se refiere a que constituye ingreso no cons-

titutivo de renta el hecho de obtener de la autoridad una merced, una
concesin o un permiso fiscal o municipal.
330
22. Remisiones de deudas por ley
El N 22 del artculo 17 seala que no son constitutivas de renta las

remisiones por ley de deudas, intereses u otras sanciones.
Remisin legal quiebra
El Servicio seala en Oficio N 2.838, de 9 de julio de 1999, que:

la extincin de las obligaciones a que se refiere el artculo 165
de la Ley de Quiebras y el artculo 26 de la Ley N 6.640, es proce-
dente considerarlas como una extincin, remisin o condonacin
de deuda, que importa un incremento patrimonial para su titular,
pero que en virtud de lo dispuesto en el N 22 del artculo 17 de la
Ley de la Renta, dicho beneficio es considerado un ingreso no cons-
titutivo de renta. (Mismo criterio en Oficio N 4.054, de 20 de
octubre de 2000).
Remisin por convenio en quiebra
En esta materia el Servicio, a travs del Oficio N 675 del 12 de febre-

ro de 2001, seal que: la remisin motivo de la consulta provie-
ne de un convenio simplemente judicial aprobado por las partes, y
en virtud de tal calidad no constituye una remisin legal por cuanto
emana de la voluntad de los acreedores, los cuales no estn obliga-
dos por ley a otorgar dicha condonacin. En efecto, existiendo en
tales convenios una voluntad de los acreedores dirigida precisa-
mente a conceder la remisin de la deuda, sta tiene el carcter de
voluntaria, en cuanto depende especialmente de la voluntad de los
acreedores y no resulta, por tanto, impuesta por ley.
Por consiguiente, la remisin que se lleva a efecto en un convenio

celebrado entre el deudor fallido o insolvente y sus acreedores como
ocurre en el caso en consulta, no puede considerarse de aqullas
331
a que se refiere el artculo 17 N 22 de la Ley sobre Impuesto a la

Renta.
23. Premios otorgados por el Estado y otras instituciones
El N 23 del artculo 17 establece que no son constitutivos de renta

los premios otorgados por el Estado o las Municipalidades, por la
Universidad de Chile, por la Universidad Tcnica del Estado, por
una Universidad reconocida por el Estado, por una corporacin o
fundacin de derecho pblico o privado, o por alguna otra perso-
na o personas designadas por ley, siempre que se trate de galardo-
nes establecidos de un modo permanente en beneficio de estudios,
investigaciones y creaciones de ciencia o de arte, y que la persona
agraciada no tenga calidad de empleado u obrero de la entidad que
lo otorga.
Segn el mismo nmero, quedan como ingreso no constitutivos de

renta los premios del Sistema de Pronsticos y Apuestas del D.L.
N 1.298, de 1975.
Requisitos de los premios
En Oficio N 3.476, de 21 de noviembre de 1995, el Servicio seal

que: para que los premios a que se refiere el artculo 17 N 23
queden al margen de la tributacin que dispone la Ley de la Renta,
tales galardones deben cumplir una serie de requisitos copulativos,
y que se resumen en los siguientes:
a) Que sean otorgados por las instituciones o personas que seala

dicha norma;
b) Que se trate de premios establecidos de un modo permanente

en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de cien-
cia o de arte, y
332
c) Que las personas beneficiarias con los premios, no tengan la

calidad de empleado u obrero de la entidad o persona que los
otorga.
24.Premios de rifas y beneficencia
El N 24 del artculo 17 seala que no son ingresos constitutivos

de renta los premios de rifa y beneficencia autorizadas previa-
mente por decreto supremo.
25. Reajustes y amortizaciones
El N 25 del artculo 17 seala que no son constitutivos de renta los

reajustes y amortizaciones de bonos, pagars y otros ttulos de cr-
dito emitidos por cuenta o con garanta del Estado y los emitidos
por cuenta de instituciones, empresas y organismos autnomos del
Estado y las Municipalidades; los reajustes y las amortizaciones de
los bonos o letras hipotecarias emitidas por instituciones de crdito
hipotecario; los reajustes de depsitos de ahorro en el Banco del Es-
tado de Chile, en la Corporacin de la Vivienda y en las Asociacio-
nes de Ahorro y Prstamos; los reajustes de los certificados de ahorro
reajustables del Banco Central de Chile, de los bonos y pagars rea-
justables de la Caja Central de Ahorro y Prstamos y de las hipotecas
del sistema nacional de ahorros y prstamos, y los reajustes de los
depsitos y cuotas de ahorros en cooperativas y dems institucio-
nes regidas por el Decreto R.R.A. N 20, de 5 de abril de 1963, todo
ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29.
El mismo precepto excluye como ingreso constitutivo de renta a los

reajustes que en operaciones de crdito de dinero de cualquier natu-
raleza o instrumentos financieros fijen las partes o por el emisor del
instrumento, slo hasta las sumas o cantidades que se determine
conforme al procedimiento de correccin monetaria del artculo 41
bis.
333
26.Montepos de la Ley N 5.311
El N 26 del artculo 17 establece como ingresos no constitutivos

de renta a los montepos de la Ley N 5.311.
27.Gratificaciones de zona
El N 27 del artculo 17 seala que no son ingresos constitutivos de

renta las gratificaciones de zona establecidas o pagadas en virtud de
una ley.
28.Correccin monetaria
El N 28 del artculo 17 establece que no constituye renta el monto

de los reajustes que, de conformidad a las disposiciones del prra-
fo 3 del Ttulo V de la Ley de Impuesto a la Renta, proceda respec-
to de los pagos provisionales mensuales efectuados por contribu-
yentes.
Se refiere este nmero a la correccin monetaria que se efecta res-

pecto de los pagos provisionales mensuales que efectan en el ejer-
cicio los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categora,
Global Complementario y Adicional.
29.Sealados en leyes especiales
El N 29 del artculo 17 seala que no son ingresos constitutivos de

renta aquellos que otras leyes no consideren renta o que se imputen
a capital.
30. Gananciales
El N 30 del artculo 17 seala que no es constitutiva de renta la parte

de los gananciales que uno de los cnyuges, sus herederos o cesio-
334
narios, perciba del otro cnyuge, sus herederos o cesionarios, como

consecuencia del trmino del rgimen patrimonial de participacin
en los gananciales.
31. Mayor valor obtenido por inversionistas institucionales extran-

jeros
La Ley N 19.738 introdujo un nuevo artculo 18 bis, en virtud del

cual no queda afecto al impuesto a la renta al mayor valor obtenido
por inversionistas institucionales extranjeros en la enajenacin de
acciones de sociedades annimas abiertas y bonos.
Una de las crticas que se haca al artculo 17, era el mayor valor
con que se gravaba a los inversionistas institucionales extranjeros.
Para evitar dicha situacin, el precepto en anlisis seala que el
mayor valor, obtenido por los inversionistas institucionales extran-
jeros, tales como fondos mutuos y fondos de pensiones u otros, en la
enajenacin de acciones de sociedades annimas abiertas con pre-
sencia burstil o de bonos emitidos por el Banco Central de Chile, el
Estado o por empresas constituidas en el pas, realizada en bolsa o
en conformidad al Ttulo XXV de la Ley N 18.045 o mediante
algn otro sistema autorizado por la Superintendencia de Valores y
Seguros, estar exento de los Impuestos de Primera Categora y Adi-
cional o Global Complementario, segn el caso.
Para que proceda la exencin consignada en el artculo 18 bis, se

exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. Estar constituido en el extranjero y no estar domiciliado en Chi-

le.
2. Acreditar su calidad de inversionista institucional extranjero

cumpliendo con, a lo menos, alguna de las siguientes caracters-
ticas:
335
a) Que sea un fondo que haga oferta pblica de sus cuotas de

participacin en algn pas que tenga un grado de inversin
para su deuda pblica, segn clasificacin efectuada por
una agencia internacional clasificadora de riesgo calificada
como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros.
b) Que sea un fondo que se encuentre registrado ante una au-

toridad reguladora de un pas que tenga un grado de inver-
sin para su deuda pblica, segn clasificacin efectuada por
una agencia internacional clasificadora de riesgo calificada
como tal por la Superintendencia de Valores y Seguros, siem-
pre y cuando el fondo tenga inversiones en Chile que re-
presenten menos del 30% del valor accionario del mismo,
incluyendo ttulos emitidos en el extranjero que sean repre-
sentativos de valores nacionales.
c) Que sea un fondo que tenga inversiones en Chile que re-

presenten menos del 30% del valor accionario del mismo,
incluyendo ttulos emitidos en el extranjero que sean repre-
sentativos de valores nacionales, siempre y cuando de-
muestre que no ms del 10% del valor accionario del fondo
es directa o indirectamente de propiedad de residentes en
Chile.
d) Que sea un fondo de pensiones, entendindose por tal aquel

que est formado exclusivamente por personas naturales
que perciben sus pensiones con cargo al capital acumulado
en el fondo.
e) Que sea un fondo de aquellos regulados por la Ley N 18.657,

en cuyo caso todos los tenedores de cuotas debern ser resi-
dentes en el extranjero.
f) Que sea otro tipo de inversionista institucional extranjero

que cumpla las caractersticas que defina el reglamento para
336
cada categora de inversionista, previo informe de la Super-

intendencia de Valores y Seguros y del Servicio de Impues-
tos Internos.
3. No participar directa ni indirectamente del control de las socie-

dades emisoras de los valores en los que se invierte ni poseer o
participar directa o indirectamente el 10% o ms del capital o
de las utilidades de dichas sociedades.
4. Celebrar un contrato, que conste por escrito, con un banco o una

corredora de bolsa, constituidos en Chile, en el cual el agente
intermediario se haga responsable, tanto de la ejecucin de las
rdenes de compra y venta de acciones, como de verificar, al
momento de la remesa respectiva, que se trata de las rentas que
en este artculo se eximen de impuesto o bien, si se trata de
rentas afectas a los impuestos de esta ley, que se han efectuado
las retenciones respectivas por los contribuyentes que pagaron
o distribuyeron las rentas. Igualmente el agente deber formu-
lar la declaracin jurada a que se refiere el nmero siguiente y
proporcionar la informacin de las operaciones y remesas que
realice al Servicio de Impuestos Internos en la forma y plazos
que ste fije.
5. Inscribirse en un registro que al efecto llevar el Servicio de

Impuestos Internos. Dicha inscripcin se har sobre la base de
una declaracin jurada, formulada por el agente intermediario
a que se refiere el nmero anterior, en la cual se deber sea-
lar:
Que el inversionista institucional cumple los requisitos es-

tablecidos en este artculo o que defina el reglamento en vir-
tud de la letra f) del nmero 2 anterior;
Que no tiene un establecimiento permanente en Chile, y que

no participar del control de las empresas emisoras de los
337
valores en los que est invirtiendo. Adems dicha declara-

cin deber contener la individualizacin, con nombre, na-
cionalidad y domicilio, del representante legal del fondo o de
la institucin que realiza la inversin; e
Indicar el nombre del banco en el cual se liquidaron las divi-

sas, el origen de stas y el monto a que ascendi dicha liqui-
dacin.
En el caso que el banco en el cual se liquidaron las divisas des-

tinadas a la inversin, no fuere designado como agente inter-
mediario, pesar sobre l la obligacin de informar al Servicio
de Impuestos Internos, cuando ste lo requiera, el origen y mon-
to de las divisas liquidadas.
El mismo artculo 18 bis seala que en caso que la informacin

antes aludida sea falsa, el administrador del fondo quedar afec-
to a una multa de hasta el 20% del monto de las inversiones
realizadas en el pas, no pudiendo, en todo caso, dicha multa ser
inferior al equivalente a 20 UTA, la que podr hacerse efectiva
sobre el saldo de dicho fondo, sin perjuicio del derecho de ste
contra el administrador. Agrega, asimismo, que el agente inter-
mediario ser solidariamente responsable de la multa, salvo que
ste acredite que las declaraciones falsas se fundaron en docu-
mentos proporcionados por el fondo correspondiente.
La aplicacin de esta multa se sujetar al procedimiento esta-

blecido en el artculo 165 del Cdigo Tributario.
Nuevamente, estimamos que la reforma de la Ley N 19.738

gener una incoherencia en la estructura infraccional del Cdi-
go Tributario, ya que incluye conductas de dicha naturaleza, en
este caso, en la Ley de Impuesto a la Renta, debiendo haberla
replicado en el artculo 97 del aludido Cdigo.
338
32.Mayor valor de acciones que queda liberado de impuesto
Como parte de una poltica econmica de incentivo a la compra de

acciones en el mercado burstil, el artculo 18 ter de la Ley de Im-
puesto a la Renta, seala que no obstante lo dispuesto en los artcu-
los 17 N 8 y 18 bis, no se gravar con los impuestos de dicha ley, ni
se declarar, el mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones:
a) Emitidas por sociedades annimas abiertas con presencia burstil.
La misma norma seala que se entender que tienen presencia

burstil aquellas acciones que cumplan con las normas para ser
objeto de inversin de los fondos mutuos, de acuerdo a lo estable-
cido en el N 1 del artculo 13 del Decreto Ley N 1328, de 1976.
b) Efectuada en una bolsa de valores del pas o en otra bolsa auto-

rizada por la Superintendencia de Valores y Seguros o en un
proceso de oferta pblica de adquisicin de acciones regida por
el Ttulo XXV de la Ley N 18045,
c) Siempre que las acciones hayan sido adquiridas en una bolsa de

valores, o en un proceso de oferta pblica de adquisicin de
acciones regida por el Ttulo XXV de la Ley N 18045 o en una
colocacin de acciones de primera emisin, con motivo de la
constitucin de la sociedad o de un aumento de capital poste-
rior, o con ocasin del canje de bonos convertibles en acciones
considerndose en este caso como precio de adquisicin de las
acciones el precio asignado al ejercicio de la opcin.
La norma precisa que cuando las acciones se hubieren adquirido antes

de su colocacin en bolsa, el mayor valor exento ser el que se pro-
duzca por sobre el valor superior entre el de dicha colocacin o el
valor libro que la accin tuviera el da antes de su colocacin en
bolsa, quedando en consecuencia afecto, en la forma que dispone el
339
artculo 17 N 8, el mayor valor que resulte de comparar el valor de

adquisicin inicial, debidamente reajustado en la forma dispuesta en
dicho artculo, con el valor sealado precedentemente. Se agrega por
esta disposicin que para determinar el valor libro se aplicar lo dis-
puesto en el inciso tercero del artculo 41, referido a la correccin
monetaria.
Finalmente, el beneficio en anlisis se aplicar asimismo cuando la

enajenacin se efecte dentro de los 90 das siguientes a aqul en
que la accin hubiere perdido presencia burstil. Cabe precisar que,
en este caso el mayor valor obtenido se eximir slo hasta el equiva-
lente al precio promedio que la accin hubiere tenido en los ltimos
noventa das en que tuvo presencia burstil. El exceso sobre dicho
valor se gravar conforme el nmero 8 del artculo 17.
Forma de acreditar el requisito de "presencia burstil"
En los casos que proceda el beneficio el contribuyente deber

acreditar, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo re-
quiera, con un certificado de una bolsa de valores, tanto la fecha
de la prdida de presencia burstil de la accin, como el valor
promedio sealado.
La Circular N7 del 25 enero del 2005 establece los criterios del

Servicio para estar en presencia de una accin con presencia
burstil.
Caso de enajenacin que permite la toma de control.
El artculo 18 ter seala que cuando se trate de la enajenacin de

un conjunto tal de acciones que permita al adquirente tomar el
control de una sociedad annima abierta, la exencin se aplicar
slo en la medida que la enajenacin sea efectuada como parte
de un proceso de oferta pblica de adquisicin de las mismas,
340
regido por el ttulo XXV de la ley N 18045, o bien si se efecta

en una bolsa del pas, sin exceder el precio al que se refiere la
letra ii) del inciso tercero del artculo 199 de dicha ley.
Normas para cuotas de fondos mutuos
El articulo 18 ter, asimismo, seala que no ser constitutivo de

renta lo que se obtenga de la enajenacin, en una bolsa de valo-
res del pas o en una autorizada por la Superintendencia de Va-
lores y Seguros, de cuotas de fondos de inversin regidos por la
Ley N 18815, que tengan presencia burstil.
La norma aade que, asimismo, se aplicar el beneficio a la ena-

jenacin en dichas bolsas de las cuotas sealadas que no tengan
presencia burstil o al rescate de tales cuotas cuando el fondo se
liquide o sus partcipes acuerden una disminucin voluntaria de
capital, y al rescate de cuotas de fondos mutuos regidos por el
Decreto Ley N 1328 de 1976, siempre y cuando se establezca
en la poltica de inversiones de los reglamentos internos, de ambos
tipos de fondos, que a lo menos el 90% de la cartera de inversio-
nes del fondo se destinar a la inversin en acciones con presen-
cia burstil.
Se exige, no obstante, que para que las operaciones de rescate de

cuotas de fondos mutuos puedan acogerse a lo dispuesto en este
artculo, los fondos respectivos debern contemplar en sus re-
glamentos internos la obligacin de la sociedad administradora
de distribuir entre los partcipes del fondo, la totalidad de los
dividendos que hayan sido distribuidos, entre la fecha de adqui-
sicin de las cuotas y el rescate de las mismas, por las socieda-
des annimas abiertas en que se hubieren invertido los recursos
del fondo, todo ello de acuerdo a lo sealado en el artculo 17
del decreto Ley N 1328 de 1976.
341
Finalmente, se precisa que el beneficio no resultar aplicable a

las enajenaciones y rescates, segn corresponda, de cuotas de
fondos de inversin regulados por la Ley N 18815, que dejaren
de dar cumplimiento al porcentaje de inversin contemplado en
el reglamento interno respectivo por causas imputables a la ad-
ministradora o, cuando no siendo imputable a la administrado-
ra, dicho incumplimiento no hubiere sido regularizado dentro
de los seis meses siguientes de producido. Asimismo, regir esta
limitacin al tratamiento a los rescates de fondos mutuos esta-
blecido en el inciso anterior, no resultar aplicable respecto de
aquellos fondos mutuos que dejaren de dar cumplimiento al
porcentaje de inversin establecido en su reglamento interno,
por causas imputables a la administradora, o cuando, no siendo
imputable a la administradora, no hubiere sido regularizado en
las condiciones y plazo que, en el ejercicio de sus facultades,
establezca la Superintendencia de Valores y Seguros, el cual no
podr ser superior a doce meses, contado desde la fecha en que
se produzca el incumplimiento.
Exigencia de certificacin
El artculo 18 ter agrega que las administradoras de fondos de-

bern anualmente certificar, al Servicio de Impuestos Internos y
a los partcipes que as lo soliciten, el cumplimiento de las con-
diciones sealadas.
33.Compensacin econmica del divorcio
La Ley N 20.239 del 8 de febrero de 2008, agrego el nuevo nmero

31 al artculo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, sealando que no
son ingresos constitutivos de renta las compensaciones econmicas
convenidas por los cnyuges en escritura pblica, acta de avenimiento
o transaccin y aquellas decretadas por sentencia judicial.
342
V. EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA
A. Actividades comprendidas en la categora
Este es el impuesto que recae sobre los ingresos constitutivos de renta,

ya sea devengados o percibidos por aquellos contribuyentes que estn
sealados en el artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta y que con-
sisten en la explotacin de un capital. Analizaremos en primer lugar las
actividades cuyas rentas devengadas o percibidas dan lugar a este im-
puesto, cuya tasa es del 15% sobre utilidades lquidas.
A partir del ao 2002, la tasa ser de 16, 5% y del 2003 de un 17% en

virtud de la reforma de la Ley N 19.753.
a) Rentas provenientes de bienes races: artculo 20 N 1
Estamos en presencia de las rentas que provienen de la explotacin

de bienes races, debindose distinguir entre bienes races agrcolas
y no agrcolas:
1. Bienes races agrcolas
En este caso, los contribuyentes que posean o exploten a cual-

quier ttulo bienes races agrcolas se vern gravados de la si-
guiente manera:
1.1. Contribuyentes gravados en renta efectiva
En renta efectiva, por regla general, pudiendo rebajar del mon-

to del impuesto a pagar el Impuesto Territorial pagado en el ejer-
cicio.
Si de imputar como crdito el Impuesto Territorial contra el Im-

puesto de Primera Categora y resulta un excedente, ste se per-
der, ya que no es susceptible de imputacin ni devolucin.
343
El impuesto territorial que se rebaja del Impuesto de Primera

Categora en este rgimen de renta efectiva deber serlo reajus-
tado conforme la variacin del I.P.C. entre el ltimo da del
mes anterior a la fecha de pago y el ltimo da del mes anterior
al cierre del ejercicio.
Estn obligados a tributar en renta efectiva los siguientes agri-

cultores:
1.1.1. Los que estn constituidos como sociedad annima.
1.1.2. Los que tengan ventas netas anuales superiores a 8.000

Unidades Tributarias Mensuales.
Con relacin a este lmite de ventas anuales se deben incluir no

slo las ventas del contribuyente como tal, sino que el total de
ventas del giro agrcola de las sociedades con las que se en-
cuentre relacionado.
1.1.3. Las comunidades, cooperativas o sociedades de personas

que no estn constituidas slo por personas naturales.
1.1.4. Aquellos contribuyentes afectos tanto por rentas como agri-

cultores y por otras actividades del artculo 20 de la Ley de Im-
puesto a la Renta.
La letra c) del N 1 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la

Renta establece que las rentas que se obtengan del arrenda-
miento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o
uso temporal de bienes races agrcolas, tributarn en rgimen
de renta efectiva, acreditada mediante el contrato respectivo,
incluyndose como renta el valor de mejoras tiles, contribu-
ciones, beneficios y dems desembolsos convenidos en el con-
trato o posteriormente autorizados, siempre que no se encuen-
344
tren sujetos a la condicin de reintegro y queden a beneficio del

arrendador, subarrendador, nudo propietario o cedente.
Respecto de los contribuyentes de esta letra, tambin opera el

crdito del impuesto territorial pagado en el ejercicio.
1.2. Normas sobre relacionamiento de sociedades
Se entiende que el contribuyente est relacionado con una so-

ciedad en los siguientes casos:
1.2.1. Si la sociedad es de personas y dispone de facultades de

administracin o si participa con ms del 10% de las utilida-
des.
1.2.2. Si la sociedad es annima y el contribuyente es dueo,

usufructuario o a cualquier ttulo tiene derecho a ms del 10%
de las acciones o utilidades o votos en la Junta de Accionistas.
1.2.3. Si el contribuyente es partcipe en ms del 10% en un

contrato de asociacin u otro negocio fiduciario en que la so-
ciedad es gestora.
1.2.4. Si la persona, de conformidad a las reglas anteriores, est

relacionada con una sociedad y sta, a su vez, est relacionada
con otra, se entender que la persona tambin est relacionada
con esta ltima y as sucesivamente.
Lo anterior supone que el criterio de relacin para calcular el

total de ventas para el tope de las 8.000 Unidades Tributarias
Mensuales opera no slo respecto de las sociedades en que ten-
ga participacin en los trminos directos ya sealados el contri-
buyente, sino que tambin con respecto a las sociedades en que
tiene participacin y que, a su vez, estn vinculadas con otras
sociedades agrcolas.
345
1.3. Contribuyentes en rgimen de presuncin
Los contribuyentes que no se encuentren en las situaciones

descritas en el nmero anterior podrn tributar en rgimen de
presuncin, el cual asciende al 10% del avalo fiscal del in-
mueble si es propietario y al 4% del avalo fiscal del inmueble
si es arrendatario o mero tenedor.
El inciso noveno del artculo 20 N 1 letra b) del D.L. N 824

seala que si se est en presencia de un contribuyente que con-
forme a las normas antes analizadas y que debiese tributar en
renta efectiva, podr tributar en renta presunta, siempre que
sus ventas anuales no excedan de mil Unidades Tributarias
Mensuales, descartndose la aplicacin de la norma de relacin
del contribuyente con otras sociedades.
Es posible que el contribuyente que se encuentre en rgimen de

presuncin decida optar por tributar con renta efectiva, debien-
do ejercerse dentro de los dos primeros meses de cada ao co-
mercial dicha opcin, no pudiendo reincorporarse a futuro al
rgimen de renta presunta.
Finalmente, es necesario sealar que el contribuyente agricul-

tor que tributa en rgimen de presuncin tendr derecho a reba-
jar como crdito contra el impuesto determinado, el Impuesto
Territorial pagado durante el ejercicio. En este caso, al igual que
el agricultor que tramita en rgimen de renta efectiva, si el Im-
puesto Territorial imputado como crdito es superior al im-
puesto a pagar, el excedente no podr imputarse ni solicitarse su
devolucin.
2. Bienes races no agrcolas

Se debe distinguir el tratamiento de ellos, en cuanto a si el que
los explota lo hace en calidad de propietario o usufructuario o
no.
346
2.1. Propietario o usufructuario
Conforme al artculo 20 N 1 letra d), tambin opera un rgi-

men de presuncin de renta respecto de la explotacin de bienes
races no agrcolas, consistente en un 7% del avalo fiscal res-
pecto del propietario o usufructuario.
Ahora, si se desea declarar la renta efectiva, ello debera hacer-

se conforme a las normas generales, que emita el Director, de-
biendo precisarse que, en todo caso, se tributara en renta efec-
tiva, siempre que sta exceda del 11% del avalo fiscal.
En el caso de las sociedades annimas que exploten bienes ra-

ces no agrcolas, se gravar la renta efectiva, pudiendo reba-
jarse del impuesto a pagar el Impuesto Territorial pagado en el
ejercicio reajustado.
Finalmente, debemos sealar que tampoco opera la presuncin

respecto de aquellos que explotan bienes races no agrcolas
destinados al uso de su propietario o su familia, como tambin
respecto de los bienes acogidos al D.F.L. N 2, de 1959, y de la
Ley N 9.135.
2.2. No propietario o usufructuario
Quien explota los bienes races agrcolas en calidad distinta a la

de propietario o usufructuario, deber tributar conforme renta
efectiva.
b) Rentas provenientes de capitales mobiliarios. Artculo 20 N 2
Se refiere este nmero a las rentas que provengan de capitales mo-

biliarios, consistentes en intereses, pensiones o cualquier otro ingre-
so que provenga del dominio, posesin o mera tenencia de esos
instrumentos.
347
Se establecen por el N 2 del artculo 20 diversos instrumentos que

dan rentabilidad, esencialmente, depsitos y ttulos de crditos. En
cuanto al momento en que se devenga el impuesto, en este caso de-
bemos sealar que ello ocurre cuando se perciben las rentas.
Este impuesto es de retencin y los agentes que paguen las rentas

ya aludidas debern retener el 15% como tasa.
Si estas rentas provienen de una inversin del patrimonio de con-

tribuyentes que desarrollan actividades de los nmeros 1, 3, 4 y 5
del artculo 20, tributarn conforme a dichos nmeros.
Sobre el particular, se viene a establecer exenciones en el artculo 39

N 4 de la ley, que trasuntan una poltica econmica de incentivo
al ahorro y a la inversin y que traen como consecuencia que las
rentas de dichos instrumentos estn exentos del Impuesto de Primera
Categora.
c) Rentas de actividades del nmero 3 del artculo 20
Este se refiere a las rentas que provienen de las actividades indus-

triales y comerciales, en general. En efecto, el artculo 20 N 3 efec-
ta una enumeracin de actividades cuyas rentas devengadas o
percibidas dan lugar a que se configure el hecho gravado. Esta enu-
meracin es taxativa e incluye a las siguientes actividades:
1. Industria y comercio, entendida la primera en una acepcin

amplia como procesos industriales que implican tanto transfor-
macin como valor agregado a insumos y materias primas.
En cuanto al comercio, se debe entender ste en una manifesta-

cin concreta de la actividad comercial tradicional y no en un
concepto tan amplio como el del artculo 3 del Cdigo de Co-
mercio.
348
2. La minera, extraccin de riquezas del mar y dems actividades

extractivas. En este aspecto se involucran las actividades ex-
tractivas y de explotacin de recursos naturales tanto renova-
bles como no renovables.
3. Compaas areas, de seguros, bancos, asociaciones de ahorro y

prstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, so-
ciedades de inversin o capitalizacin, empresas financieras y
otras anlogas.
Estas actividades tienen como factor comn que son prestacio-

nes de servicios en que predomina el capital.
4. Constructoras. Se trata de una actividad en que el capital cons-

tituye un factor productivo esencial, por lo cual las rentas que
ellas generan estn en esta categora.
5. Periodsticas, publicitarias, de radiodifusin, televisin, proce-

samiento automtico de datos y telecomunicaciones.
d) Rentas de actividades del N 4 del artculo 20
En este nmero se advierten rentas que provienen de ciertos servi-

cios en que predomina el capital por sobre el trabajo:
1. Corredores, sean o no titulados, quedando excluidos los corre-

dores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan
exclusivamente de su trabajo o actuacin personal sin que em-
pleen capital.
2. Comisionistas con oficina establecida, siendo esta ltima la que

hace que este contribuyente quede en esta categora.
3. Martilleros.
349
4. Agentes de aduana, embarcadores y otros que intervienen en el

comercio martimo, portuario y aduanero.
5. Agentes de seguros que estn constituidos como personas jur-

dicas.
6. Colegios, academias e institutos de enseanza particulares y

otros establecimientos particulares de este gnero. En este n-
mero quedan comprendidos todos los establecimientos de edu-
cacin particulares, tales como preuniversitarios, centros de
formacin tcnica, etc.
7. Clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos an-

logos particulares.
8. Empresas de diversin y esparcimiento.
e) Rentas de actividades del N 5 del artculo 20
Se encuentran en este nmero todas las rentas percibidas o devenga-

das cuya tributacin no est expresamente establecida en esta cate-
gora ni se encuentra exenta.
Sabemos que el artculo 20 viene en incorporar a la Primera Catego-

ra las rentas percibidas o devengadas de actividades en que predo-
mina el capital. Por lo anterior se debe tener presente que la regla
que este N 5 establece es que cualquier renta devengada o percibi-
da que no est expresamente enumerada y que constituya la explo-
tacin de un capital queda radicada en la 1 Categora.
f) Rentas de premios de Lotera
Se aplicar en calidad de Impuesto nico la tasa del 15% respecto

de los premios de Lotera, incluso los premios correspondientes a
boletos no vendidos o no cobrados en el sorteo anterior.
350
B. La base imponible
Determinacin de la renta lquida imponible
Los artculos 29 y siguientes de la Ley de Impuesto a la Renta regulan

el procedimiento en virtud del cual llegaremos a determinar la renta
lquida imponible del Impuesto de Primera Categora, esto es, la base
imponible afecta a la tasa del 15% (16, 5% en 2002 y 17% desde 2003
en adelante).
Este procedimiento implica considerar las siguientes fases o etapas:
a) Los ingresos brutos
Los ingresos brutos son aquellos que se derivan de la explotacin de

bienes y actividades incluidas en la categora.
Se incluyen todos los ingresos, exceptuados los no constitutivos de

renta del artculo 17 de la citada ley. Sin embargo, tratndose de
contribuyentes que deben o puedan llevar contabilidad fidedigna,
los reajustes de ciertos ttulos del N 25 y los pagos provisionales
mensuales del N 28 del artculo 17, van a considerarse dentro de
los ingresos brutos. Asimismo, se considerarn ingresos brutos las
rentas referidas en el nmero 2 del artculo 20, esto es, rentas de
capitales mobiliarios, siendo incluidas estas cantidades en los in-
gresos brutos del ao en que sean devengados, salvo las rentas del
artculo 20 N 2 que se incluirn en el ao que se perciban.
Estos contribuyentes podrn rebajar del impuesto el importe del gra-

vamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendr el
carcter de pago provisional.
El artculo 29 de la ley seala las siguientes reglas con respecto a

los siguientes ingresos brutos:
351
1.1. Contratos de promesa de venta de inmuebles, que se incluirn

en el ao que se suscriba el contrato de venta correspondiente.
1.2. Contratos de construccin por suma alzada. En ellos el ingreso

bruto estar constituido por el valor de la obra ejecutada y se
incluir en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo.
1.3. El ingreso bruto de los servicios de conservacin, reparacin y

explotacin de una obra de uso pblico en concesin ser equi-
valente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total
mensual percibido por el concesionario por concepto de explo-
tacin de la concesin la cantidad que resulte de dividir el cos-
to total de la obra por el nmero de meses de explotacin efec-
tiva o, si lo desea el concesionario, por un tercio del plazo.
Para los contribuyentes que se encuentren en los nmeros 1, 3, 4 y

5, excluidos, por lo tanto, los que obtienen rentas de capitales mobi-
liarios, es posible pasar de ingresos brutos a renta bruta.
b) Renta bruta
Es aquella que resulta de deducir de los ingresos brutos el costo di-

recto de los bienes y servicios que se requieren para producir la
renta.
El artculo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta da reglas con rela-

cin al costo directo, distinguiendo entre las mercaderas adquiridas
en el pas y las importadas:
1. Adquiridas en el pas
Tratndose de mercaderas adquiridas en el pas, el costo di-

recto ser el valor o precio de adquisicin, segn la factura, con-
trato o convencin y optativamente el valor del flete y seguros
hasta las bodegas del adquirente.
352
2. Internadas
Si se trata de mercaderas internadas al pas, se considerar cos-

to directo el valor CIF, esto es, el costo del producto, el seguro
y el flete, ms los derechos de internacin, los gastos de desa-
duanamiento y optativamente el flete y seguros hasta la bodega
del importador.
El propio artculo 30 da reglas con respecto a los minerales, a

las promesas de venta y otros costos directos.
3. Producidas por el contribuyente
En el caso de bienes producidos o elaborados por el contribu-

yente, se considerar como costo directo el valor de la materia
prima y el valor de la mano de obra.
4. Mtodos para determinar el costo directo
El artculo 30 inciso segundo seala que en el caso del costo

directo de venta de mercaderas, materias primas y otros bie-
nes del activo realizable o en el caso de determinar costo directo
de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos producti-
vos y/o artculos terminados o en proceso, debern utilizarse
los costos ms antiguos, sin perjuicio de que el contribuyente
utilice el mtodo costo promedio ponderado.
5. Situacin de construccin de obra de uso pblico
El artculo 30 inciso quinto de la ley seala que tratndose de la

construccin de una obra de uso pblico cuyo precio se pague
con la concesin temporal de la explotacin de la obra, el costo
representado por el valor total de la obra deber deducirse en
el ejercicio en que se inicie la explotacin de la obra.
353
c) Renta lquida
Para llegar a ella se deben deducir de la renta bruta todos los gastos
necesarios para producirla, concepto distinto del de costo directo, ya
que el gasto no est involucrado en el proceso productivo como in-
sumo o materia prima, sino que esencialmente estamos en presen-
cia de desembolsos a que se debi recurrir para alcanzar la renta
generada en el ejercicio.
El artculo 31 consagra un catlogo de desembolsos que constituyen

gasto necesario y que deben deducirse de la renta bruta para dar lu-
gar a la renta lquida, en una enumeracin que no es taxativa y que
analizamos a continuacin:
1. Intereses pagados o devengados sobre cantidades adeudadas

durante el ao a que se refiere el impuesto, excluyndose los
intereses y reajustes pagados o adeudados por prstamos o cr-
ditos empleados en la adquisicin, mantencin y/o explotacin
de bienes que no produzcan rentas gravadas en la Primera Ca-
tegora.
2. Los impuestos establecidos por las leyes chilenas, siempre que

estn relacionados con el giro de la empresa y siempre que no
sean los dems impuestos del mismo D.L. N 824, ni los que
recaen sobre bienes races o sean contribuciones especiales de
fomento o mejoramiento.
La Ley N 19.578, de 29 de julio de 1998, expresamente exclu-

ye como gasto necesario al Impuesto Territorial que sea utiliza-
do como crdito contra el impuesto final.
El texto de la ley establece que tampoco procede el gasto nece-

sario respecto de impuestos que hayan sido sustituidos por una
inversin a beneficio del contribuyente.
354
3. Las prdidas sufridas por el negocio o empresa durante el ao

comercial a que se refiere el impuesto, incluidas las que se pro-
ducen como consecuencia de los delitos contra la propiedad.
El artculo 31 N 3 permite aprovechar las prdidas tributarias

que tenga el contribuyente, imputndolas a utilidades futuras y
confiriendo la posibilidad al contribuyente que ha pagado los
impuestos, de recuperar el Impuesto de Primera Categora por
utilidades tributarias no retiradas o distribuidas del ejercicio
respectivo, al compensarse stas con las prdidas tributarias.
La norma en anlisis tambin permite la absorcin de prdidas

de otras empresas, que se hayan fusionado con el contribuyen-
te. En este caso, la Ley N 19.738 vino a establecer restriccio-
nes a la deduccin de prdidas en la situacin antes descrita, ya
que se advirti durante la vigencia de la deduccin de este gasto
que era conveniente adquirir una empresa con prdidas acu-
muladas para recuperar el impuesto que pag la empresa adqui-
rente o absorbente durante los ejercicios anteriores y no retira-
das o distribuidas.
Las restricciones que se incluyeron implican que, en principio

la imputacin de las prdidas acumuladas a utilidades del ejer-
cicio, cuando se est en presencia de las sociedades que hayan
sufrido un cambio en la propiedad de los derechos sociales, ac-
ciones o el derecho a participacin de sus utilidades, esto es, las
fusiones o absorciones. Proceder, sin embargo, esta rebaja cuan-
do no se d alguno de los siguientes requisitos:
a) Con motivo del cambio sealado o en los doce meses ante-

riores o posteriores a l la sociedad haya cambiado de giro o
ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su
giro principal;
355
b) O bien, al momento del cambio indicado en primer trmino,

no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su
giro de una magnitud que permita el desarrollo de su acti-
vidad o de un valor proporcional al de adquisicin de los
derechos o acciones, y
c) O pase a obtener solamente ingresos por participacin, sea

como socio o accionista, en otras sociedades o por reinver-
sin de utilidades.
El nuevo inciso cuarto del artculo 31 N 3 seala que para este

efecto, se entender que se produce cambio de la propiedad en
el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o
terminen de adquirir, directa o indirectamente, a travs de so-
ciedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos socia-
les, acciones o participaciones.
La regla antes comentada, sin embargo, no se aplicar cuando el

cambio de propiedad se efecte entre empresas relacionadas,
en los trminos que establece el artculo 100 de la Ley de Mer-
cado de Valores, Ley N 18.045.
4. Los crditos incobrables y castigados durante el ao, siempre

que se hayan contabilizado oportunamente y se hayan agotado
prudencialmente los medios de cobro.
Con relacin a esta materia, se debe sealar que las provisiones

y castigos de los crditos incluidos en la cartera vencida de los
bancos e instituciones financieras se efectuar conforme a las
normas que dicten en conjunto el Servicio de Impuestos Inter-
nos y la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financie-
ras.
Tambin es posible deducir como gasto, en base a las instruc-

ciones generales, las remisiones de crditos riesgosos que efec-
356
ten los bancos e instituciones en la parte que se puedan acoger

a provisiones que permita la normativa de la Superintendencia
de Bancos e Instituciones Financieras en cuanto a la clasifica-
cin de cartera de crditos.
El propio N 4 del artculo 31 seala que las normas generales

que se dicten conforme a l debern contener, a lo menos:
4.1. Que se trate de crditos clasificados en las dos ltimas ca-

tegoras de riesgo.
4.2. Que el crdito de que se trata haya permanecido en algu-

nas de las categoras indicadas a lo menos por el perodo de un
ao, desde que se haya pronunciado sobre ella la Superinten-
dencia.
5. Una cuota anual de depreciacin que sufren los bienes fsicos

del activo movilizado.
Se cuenta la depreciacin a partir de la fecha de su utilizacin en

la empresa y se calcula sobre el valor neto de los bienes a la
fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revaloriza-
cin conforme al procedimiento de correccin monetaria del
artculo 41.
La rebaja como gasto necesario para producir la renta de la de-

preciacin que sufren los bienes fsicos del activo inmoviliza-
do, contenida en el artculo 31 N 5, se fundamenta en el hecho
de cargar proporcionalmente cada ao una cuota de depre-
ciacin de dicho activo que se supone se va desgastando con el
uso.
Para tal efecto, el Servicio de Impuestos Internos elabor ta-

blas de vida til de una duracin, ms o menos general, de 10
aos, lo que se denomin depreciacin normal.
357
Sin embargo y con el objetivo de incentivar la inversin en nue-

vos bienes de capital y la tecnologa, se facult a las empresas
para que apuraran la depreciacin en 3 veces del plazo para la
que se denomina depreciacin normal. Surge de esta manera la
depreciacin acelerada para efectos tributarios y que general-
mente es de 3 aos.
El efecto tangible de la existencia de estos dos tipos de depre-

ciacin fue que haba una utilidad tributaria menor que la utili-
dad financiera (debido a la fraccin mayor de depreciacin que
se deduce para efectos tributarios).
Para el Fisco, la recuperacin de esta tributacin menor (por el

hecho de ser la base imponible inferior) se lograba al tercer
ao, ya que el contribuyente no tiene qu deducir por deprecia-
cin, ya que la agot en las tres cuotas, lo que dio origen a lo que
se denomina impuestos diferidos.
Sin embargo, esta situacin gener otro efecto. Como se anali-

zar ms adelante, la utilidad tributable de la empresa se refle-
jar en un libro que se denomina Fondo de Utilidades Tributa-
bles (FUT), en virtud del cual la utilidad afecta el Impuesto de 1
Categora que analizamos (con tasa del 15% al 2001 y de 17%
prximamente) si es retirada o repartida entre los socios que-
dar afecta, respecto de ellos, al Impuesto Global Complemen-
tario o Adicional, segn el caso. En el caso de la depreciacin
acelerada, si la utilidad financiera es mayor que la tributable y
la experiencia muestra que la utilidad tributable es generalmen-
te negativa y en el FUT se registr dicho hecho, teniendo pre-
sente que conforme el artculo 14 de la ley se entender que
dichas utilidades tributarias slo quedarn afectas a los impues-
tos personales (Global o Adicional) cuando el FUT sea positivo
por el incremento de las utilidades tributables, existe una va
358
de escape para eludir el Impuesto Global Complementario o el

Adicional.
Frente a dicha situacin, la Ley N 19.738 establece que si existe

excedente entre la utilidad financiera y la tributaria, producido
por la depreciacin acelerada, significar que se tributar sobre
la diferencia.
En sntesis, la depreciacin acelerada slo podr utilizarse como

gasto necesario para producir la renta y en caso alguno afectar
la tributacin de los dueos o socios de la empresa. Por lo me-
nos, es lo que quiso sealar el legislador al modificar el inciso
quinto del artculo 31 N 5 y redactarlo de la siguiente manera:
En todo caso, cuando se aplique el rgimen de depreciacin

acelerada, slo se considerar para los efectos de lo dispuesto
en el artculo 14, la depreciacin normal que corresponde al
total de los aos de vida til del bien. La diferencia que resul-
te en el ejercicio respectivo entre la depreciacin acelerada y
la depreciacin normal, slo podr deducirse como gasto para
los efectos de Primera Categora.
Ser el Servicio el que, a travs de normas generales, va a deter-

minar el porcentaje o cuota correspondiente al perodo de de-
preciacin y que dir relacin con los aos de vida til del bien.
6. Los sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeu-

dados por la prestacin de servicios personales, incluso las gra-
tificaciones legales y contractuales y, asimismo, los gastos de
representacin.
Este precepto alude a todas las formas de remuneracin que

perciben los trabajadores y las indemnizaciones, cualquiera sea
su naturaleza.
359
Con relacin a los gastos de representacin, ellos deben estar

claramente acreditados.
Tambin se seala por el N 6 del artculo 31 que constituyen

gasto necesario para producir la renta las participaciones y
gratificaciones voluntarias, siempre que cumplan las siguientes
exigencias:
6.1. Se paguen o abonen en cuenta.
6.2. Sean repartidas a los trabajadores en proporcin a su remu-

neracin pagada en el ejercicio, como tambin a su antigedad,
cargas familiares y otros criterios generales y uniformes para
todos los trabajadores.
El inciso segundo del artculo 31 N 6 de la Ley de Impuesto a

la Renta seala que tratndose de personas que pudiesen por
su posicin en la empresa haber influido en la fijacin de sus
remuneraciones, slo podrn considerarse como gasto necesa-
rio en la parte que segn la Direccin Regional sean razonable-
mente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las
rentas declaradas y a los servicios prestados, sin perjuicio de
los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales
pagos.
Si se est en presencia de socio de sociedades de personas, socio

gestor en sociedades comanditas por acciones y el empresario
individual que preste servicios en la empresa, slo podr de-
ducirse como gasto el monto que hubiese estado afecto a coti-
zaciones previsionales.
7. Las donaciones con fines de realizacin de programas de ins-

truccin bsica o media gratuita, tcnica, profesional o univer-
sitaria en el pas, slo si no exceden del 2% de la renta lquida
360
imponible de la empresa o del 1,6% del capital propio de la

empresa al trmino del correspondiente ejercicio.
Tambin constituyen gasto necesario las donaciones que se

efecten a los Cuerpos de Bomberos de la Repblica, al Fondo
de Solidaridad Nacional, al Fondo de Abastecimiento Comuni-
tario, al Servicio Nacional de Menores y a los Comits Habita-
cionales Comunales.
Expresamente seala el artculo 31 N 7, destacando el rol de

beneficio que tiene el tratamiento como gasto de estas dona-
ciones, que ellas no requerirn del trmite de la insinuacin y
estarn exentas de toda clase de impuestos.
Se deben relacionar estas donaciones como gasto necesario con

las donaciones que constituyen un crdito contra el Impuesto de
Primera Categora ya analizada.
8. Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de crditos o

prstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los
originados en la adquisicin de bienes del activo inmovilizado
o realizable.
9. Los gastos de organizacin y puesta en marcha, los cuales po-

drn ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comer-
ciales consecutivos contados desde que se generaron dichos
gastos o desde el ao en que la empresa comience a generar
ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea pos-
terior a la fecha en que se originaron los gastos. El mismo texto
de la ley establece que si la fecha de duracin de la empresa
conforme su escritura es inferior a 6 aos, se podr amortizar
los gastos en el nmero de aos que abarque su existencia le-
gal.
361
10. Los gastos incurridos en la promocin y colocacin en el mer-

cado de artculos nuevos fabricados o producidos por el con-
tribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en
tres ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que
se generaron dichos gastos.
11. Los gastos incurridos en investigacin cientfica y tecnolgica

en inters de la empresa, aun cuando stos no sean necesarios
para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deduci-
dos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o hasta
en seis ejercicios comerciales consecutivos, a eleccin del con-
tribuyente.
12. Se incorpora como gasto necesario a partir de la Ley N 19.506,

los pagos que se efecten al exterior por los conceptos all indi-
cados, esto es, las cantidades pagadas o abonadas en cuenta a
personas sin domicilio ni residencia en Chile por el uso de mar-
cas, patentes, frmulas, asesoras y otras prestaciones simila-
res. Se admite como gasto slo hasta el 4% de los ingresos va
ventas o servicios.
Es posible que no se aplique el lmite sealado si se est en pre-

sencia de que entre el contribuyente y el beneficiario no existe
o no haya existido relacin directa o indirecta en cuanto al ca-
pital, control o administracin de uno u otro, debiendo formu-
larse declaracin jurada en que se indique que no se dio tal rela-
cin.
Tambin no se da la relacin si en el pas de domicilio del bene-

ficio de la renta la tasa con que se grava es igual o superior al
30%.
Corresponder al Servicio de Impuestos, de oficio o a peticin

de parte, verificar los pases que se encuentran con esta situa-
cin.
362
13. Por reforma de la Ley N 19.506, se agrega el siguiente inciso

segundo que incorpora desembolsos por bienes y servicios en
el extranjero que no constituyen materias primas o insumos,
por lo que no se pueden deducir como costo directo. Se seala
que se acreditarn como gasto necesario en base a los respecti-
vos documentos emitidos conforme a las disposiciones legales
del respectivo pas. Sin embargo, el citado precepto seala que
deber contener, a lo menos, la individualizacin y domicilio
del prestador del servicio o del vendedor de los bienes, segn el
caso, naturaleza de la operacin y fecha y monto de la misma.
Es posible que el Servicio de Impuestos Internos exija traduc-

cin de los instrumentos en los que constan estos actos.
Incluso ms: es posible, segn el mismo artculo 31 inciso se-

gundo, que el Director Regional autorice la deduccin como gasto
necesario de desembolsos que sean razonables y necesarios
para la operacin del contribuyente, considerndose algunos
factores como la relacin entre las ventas, servicios, gastos o
los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o
similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la
misma actividad o una semejante.
14. Exclusin de gastos. Se debe precisar que se excluyen como

gasto necesario la adquisicin, mantencin o explotacin de bie-
nes no destinados al giro del negocio o empresa, como la adqui-
sicin y arrendamiento de automviles, station wagons y simi-
lares cuando no sea el giro habitual y en general los gastos para
su mantencin y funcionamiento (repuestos, lubricantes, segu-
ros, etc.).
15. Ajustes a la renta lquida. El artculo 32 de la Ley de Impuesto

a la Renta establece que la renta lquida determinada confor-
me al artculo 31 debe ser objeto de los ajustes que en dicho
363
precepto se sealan, siguindose a efecto las normas que sea-

la, a su vez, el artculo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Seala el citado artculo 32 que se proceder a efectuar a la
renta lquida ya determinada las siguientes deducciones:
15.1. Monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio.
15.2. El monto del reajuste de los aumentos que experimenta el

capital propio del ejercicio.
15.3. El monto del reajuste de los pasivos exigibles, reajusta-

bles o en moneda extranjera, en cuanto no estn deducidos con-
forme a los artculos 30 y 31 y siempre que se relacionen con el
giro o negocio de la empresa.
Se alude esencialmente a correcciones monetarias del ejercicio

respectivo, las que se sujetarn al procedimiento del artculo
41 de la ley.
El artculo 32 indica, a su vez, que se agregarn a la renta lqui-

da los siguientes conceptos:
15.4. Monto de reajuste de disminuciones de capital propio ini-

cial del ejercicio.
15.5. Monto de los ajustes del activo a que se refieren los n-

meros 2 al 9 del artculo 41 de la misma ley, a menos que cons-
tituyan parte de la renta lquida.
Estas agregaciones aluden esencialmente a la correccin mone-

taria (reajustabilidad) que se aplique sobre los siguientes con-
ceptos:
15.5.1. Valor neto inicial de los bienes fsicos del activo inmo-
vilizado.
364
15.5.2. Valor de adquisicin o costo directo de bienes fsicos del

activo realizable.
15.5.3. Valor de crditos o derechos en moneda extranjera o

reajustables.
15.5.4. Valor de las existencias en moneda extranjera y de mo-

nedas de oro.
15.5.5. Valor de derechos de llave, pertenencias y concesiones

mineras y otros intangibles.
15.5.6. Monto de los gastos de organizacin y puesta en mar-

cha.
15.5.7. Valor de acciones de sociedades annimas.
15.5.8. Aportes a sociedades de personas. Se debe dejar expresa

constancia que la agregacin a la renta lquida imponible lo es
de la reajustabilidad que conforme al artculo 41 recae sobre
los conceptos antes sealados, salvo que se hubiesen ingresado
como parte de los ingresos brutos.
d) Renta lquida imponible
Constituye la base imponible del Impuesto de Primera Categora de

la Ley de Impuesto a la Renta y que se obtiene una vez hechas a la
renta lquida las operaciones, las adicciones y deducciones del ar-
tculo 33.
El citado artculo 33 consagra partidas que se deben agregar o dedu-

cir a la renta lquida antes determinada, dando como resultado la
renta lquida imponible. Analizaremos a continuacin cada una de
las agregaciones y deducciones:
365
1. Agregaciones
Las agregaciones que vamos a analizar se harn efectivas siem-

pre que haya disminuido la renta lquida imponible de primera
categora:
1.1. Las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente

o a los hijos de ste, solteros menores de 18 aos. Estos con-
ceptos se dedujeron como gasto necesario conforme al artculo
31 N 6.
1.2. Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por

los contribuyentes.
1.3. Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o

mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y
los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes
citados.
1.4. Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a

ingresos no reputados renta o rentas exentas, los que debern
rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas origi-
nan.
1.5. Los gastos o desembolsos por el uso o goce que no sea ne-
cesario para producir la renta de bienes a ttulo gratuito o ava-
luadas en un valor inferior al costo, aplicndose en este caso la
presuncin del artculo 21 inciso primero.
Procede esta agregacin siempre que se trate de gastos o de-

sembolsos de personas que por cualquier circunstancia personal
o por la importancia de su haber en la empresa haya podido in-
fluir en la fijacin de su remuneracin.
366
Asimismo, procede respecto de accionistas de sociedades an-

nimas abiertas que sean dueos del 10% o ms de las acciones
y del empresario individual o socios de sociedades de personas
y a personas que en general tengan inters en la sociedad o em-
presa.
1.6. Las cantidades que el artculo 31 no autoriza deducir como

gasto necesario o el exceso de los mrgenes permitidos por la
ley o por resoluciones que emanen de la Direccin Regional
del Servicio.
2. Deducciones
El artculo 33 N 2 establece una serie de partidas que se deben

deducir de la renta lquida para llegar a la renta lquida imponi-
ble:
2.1. Las sumas que corresponden a dividendos que se perciban

y a las utilidades sociales percibidas o devengadas por el con-
tribuyente, siempre que no se trate de empresas o sociedades
constituidas fuera del pas, aunque se hayan constituido confor-
me a la ley chilena.
2.2. Rentas exentas de la Ley de Impuesto a la Renta o leyes

especiales chilenas.
Hecha la operacin antes descrita, tenemos la renta lquida im-

ponible a la cual se le deber aplicar la tasa del 15%.
C. Tasa del Impuesto de Primera Categora
La Ley N 19.753 modific la tasa porcentual del Impuesto de Primera

Categora de 15% a 17%, la que se aplicar a partir del 1 de enero de
367
2004. En el perodo de transicin se establece que las rentas del ao

2002 estarn afectas a una tasa del 16% y las del ao 2003 a un 16.5%.
Esta modificacin de la tasa del impuesto cedular se explica como me-

canismo compensatorio para la rebaja de los impuestos personales.
D. Actividades de la Primera Categora acogidas a rgimen de

renta presunta
Hasta el momento hemos analizado que como regla general los contri-
buyentes afectos al Impuesto de Primera Categora por sus rentas
percibidas o devengadas son los que determinan dichas rentas por con-
tabilidad completa. Sin embargo, en la Primera Categora existen con-
tribuyentes que tributan en base a presuncin. Ellos son:
a) Agricultores
Estos contribuyentes ya fueron analizados anteriormente.
b) Mineros de mediana importancia
Es el artculo 34 N 1 del D.L. N 824 el que regula la tributacin de

los mineros que no tengan el carcter de artesanales. Los mineros
artesanales son, conforme el artculo 22 N 1, las personas que tra-
bajan personalmente una mina y/o planta de beneficio de mine-
rales, propia o ajena, con o sin la ayuda de su familia y con un mxi-
mo de cinco dependientes asalariados, quedando dentro de esta
denominacin las sociedades legales mineras que no tengan ms de
seis socios y las cooperativas mineras, en ambos casos siendo los
socios o cooperados mineros artesanales. Todos los que no tengan
el carcter de mineros artesanales conforme el artculo 22 antes alu-
dido y que a su vez no sean sociedades annimas o en comanditas
por acciones o que posean o exploten yacimientos mineros cuyas
368
ventas anuales excedan de 36.000 toneladas de mineral metlico

no ferroso o cuyas ventas anuales, cualquiera que sea el mineral,
exceda de 2.000 Unidades Tributarias Mensuales, podrn tributar en
un rgimen de presuncin a que alude el N 1 del artculo 34, consis-
tente en:
4% Si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio

respectivo no excede de 239,66 centavos de dlar;

respectivo excede de 239,66 centavos de dlar y no sobrepasa de
254,23 centavos de dlar;

290,52 centavos de dlar;

326,88 centavos de dlar, y

respectivo excede de 326,88 centavos de dlar.
La norma en anlisis seala que se hace aplicable las normas sobre

relacionamiento de sociedades conforme lo dicho con respecto a los
agricultores.
c) Contribuyentes que explotan vehculos motorizados de trans-

porte terrestre de pasajeros o carga ajena
Segn el artculo 34 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, estos con-

tribuyentes determinan su base imponible en un rgimen de presun-
cin. El mismo precepto consagra las siguientes reglas:
369
1. Transporte de pasajeros
Se presume de derecho, esto es, no se admite prueba en contra-

rio, que la renta lquida imponible de los contribuyentes que no
sean sociedades annimas o en comandita por acciones y que
exploten a cualquier ttulo vehculos motorizados en el trans-
porte terrestre de pasajeros, es equivalente al 10% del valor co-
rriente en plaza de cada vehculo, determinado por el Servicio al
1 de enero de cada ao en que se deba declarar el impuesto
mediante resolucin que ser publicada en el Diario Oficial o en
otro diario de circulacin nacional que disponga.
2. Transporte de carga
Se presume de derecho que la renta lquida imponible de los

contribuyentes que no sean sociedades annimas o en coman-
dita por acciones y que cumplan los dems requisitos del ar-
tculo 34 bis N 3 y que exploten a cualquier ttulo vehculos
motorizados en el transporte de carga ajena, es equivalente al
10% del valor corriente en plaza de cada vehculo y su respec-
tivo remolque, acoplado o carro similar, determinado por el Ser-
vicio de Impuestos Internos al da 1 de enero del ao en que
deba declararse el impuesto.
El precepto en anlisis indica que para acogerse a este rgimen

de presuncin, si se trata de personas jurdicas o sociedades de
personas, ellas debern estar constituidas slo por personas na-
turales.
Este rgimen de presuncin no operar respecto de contribu-

yentes que obtengan rentas de primera categora por las cuales
deban declarar impuestos sobre renta efectiva segn contabili-
dad completa.
370
El artculo 34 bis N 3 indica que en ningn caso se podrn aco-

ger al rgimen de presuncin en anlisis los contribuyentes
que tengan facturados servicios al trmino del ejercicio por
una suma superior a las 3.000 Unidades Tributarias Mensuales.
Para estos efectos se deber sumar a sus servicios facturados
el total de servicios que facturen sociedades y, en su caso co-
munidades con las que est relacionado y realicen transporte de
carga ajena.
La reforma de la Ley N 19.738 modific esta ltima disposi-

cin, ya que la relacin entre el contribuyente alcanza a las so-
ciedades de personas y annimas, tanto abiertas como cerradas,
y no slo a las annimas abiertas como era el texto original.
No obstante, la reforma rige desde el ao tributario 2002.
Si como resultado de la operacin anterior, se excede el mxi-

mo de las 3.000 Unidades Tributarias Mensuales, tanto el con-
tribuyente como las sociedades o comunidades relacionadas
debern tributar conforme al rgimen de renta efectiva determi-
nada por contabilidad completa mediante resolucin que ser
publicada en el Diario Oficial o en otro diario de circulacin na-
cional que disponga.
Al igual que las normas referidas a los agricultores, el artculo

34 bis N 3 indica que a pesar de no darse alguno o todos los
requisitos para acceder al rgimen de presuncin, el contribu-
yente podr de todas maneras tributar en dicho rgimen siem-
pre y cuando sus ventas anuales no excedan de 1.000 Unidades
Tributarias Mensuales. Se advierte a todas luces que es una co-
pia exacta de la norma antes analizada del artculo 20 N 1 letra
b) establecido con respecto a los agricultores, ya que se seala
la expresin ventas anuales, siendo que los transportistas pres-
tan un servicio.
371
Al igual que las normas de los agricultores, el artculo 34 bis

N 3 indica que los transportistas de carga ajena podrn optar
por tributar en rgimen de renta efectiva, segn contabilidad
completa y una vez ejercida dicha opcin no podrn volver al
rgimen de renta presunta. Esta opcin podr ejercerse dentro
de los dos primeros meses de cada ao comercial, entendin-
dose que las rentas obtenidas a partir de dicho ao tributarn
en el rgimen de renta efectiva. Existe una norma que pudiera
llevar a confusin con respecto a la relacin contribuyente con
sociedades y otras personas jurdicas, ya que el inciso penlti-
mo del artculo 34 bis hace aplicable las normas de relacin del
artculo 20 N 1 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta. En
efecto, antes se analizaron normas de relacin del artculo 34
con sociedades y dems personas jurdicas sin indicarse gua-
rismos para alcanzar esa relacin, razn por la cual se deben
aplicar los porcentajes que la disposicin aludida consagra.
El contribuyente que por efecto de las normas de relacin deba

declarar conforme renta efectiva, deber comunicar ese hecho a
los comuneros y socios con que est relacionado.
d) Rgimen tributario de los pequeos contribuyentes del artculo

22 de la Ley de Impuesto a la Renta
Hemos analizado el rgimen de tributacin de los contribuyentes de

la Primera Categora. Sin embargo, es posible que contribuyentes
que desarrollen actividades de alguno de los nmeros del artculo
20 sean contribuyentes con poca instruccin o que las desarrollen en
forma artesanal.
Frente a esta situacin especial surge el artculo 22 de la Ley de

Impuesto a la Renta, el que hace aplicable a los contribuyentes all
enumerados un rgimen tributario de un Impuesto nico:
372
1. Pequeos mineros
Se entiende por tales a las personas que trabajan personalmente

una mina y/o planta de beneficio de minerales, propias o ajenas,
con o sin la ayuda de su familia y con un mximo de cinco de-
pendientes asalariados, quedando dentro de esta denominacin
las sociedades legales mineras que no tengan ms de seis so-
cios y las cooperativas mineras, en ambos casos siendo los so-
cios o cooperados mineros artesanales. Estos contribuyentes
tributan conforme el artculo 23 de la misma ley con un Im-
puesto nico sustitutivo aplicable sobre el valor neto de las ven-
tas, esto es, el precio recibido por el mineral, excluida o deducida
la renta del arrendamiento o regala, si es que procede.
La tasa aplicable ser:
1% Si el precio internacional del cobre, en base al cual se calcu-

la la tarifa de compra de los minerales, no excede de 254,23
centavos de dlar por libra;
2% Si el precio internacional del cobre, en base al cual se calcula la

tarifa de compra de los minerales, excede 254,23 centavos de dlar
por libra y no sobrepasa de 326,88 centavos de dlar por libra, y
4% Si el precio internacional del cobre, en base al cual se calcu-

la la tarifa de compra de los minerales, excede de 326,88 centa-
vos de dlar por libra.
Si se trata de oro o plata, el Servicio de Impuestos Internos, pre-

vio informe el Ministerio de Minera, determinar la equiva-
lencia respecto del precio de dichos minerales.
Si se trata de otros productos mineros que no sean cobre, oro o plata,

el porcentaje a aplicar es del 2% sobre el valor neto de la venta.
373
Estos contribuyentes podrn optar a tributar conforme al rgi-

men de presuncin del artculo 34 antes analizado.
2. Los pequeos comerciantes que desarrollan actividades en

la va pblica
Se entiende por tales, segn el N 2 del artculo 22, a las perso-

nas naturales que prestan servicios o venden productos en la
va pblica, en forma ambulante o estacionada y directamente al
pblico, segn calificacin que quedar determinada en el res-
pectivo permiso municipal, sin perjuicio de la facultad del Di-
rector Regional para excluir a determinados contribuyentes del
rgimen que se les va a aplicar, ello cuando existan circunstan-
cias que los coloquen en situacin de excepcin con respecto
del resto de los contribuyentes de su misma actividad o cuando
la rentabilidad de sus negocios no se compadezca con la tribu-
tacin especial a que estn sometidos.
Se trata en esencia de contribuyentes que, si bien estn dentro del

artculo 20 N 3, van a tener un rgimen especial de tributacin por
sus caractersticas tambin especiales, las que si desaparecen debe-
rn tributar conforme los artculos 29 y siguientes ya analizados.
El artculo 24 establece una tasa fija respecto de estos contri-

buyentes como impuesto anual de media Unidad Tributaria
Mensual vigente en el mes que se haga exigible el tributo.
3. Los suplementeros
Son los pequeos comerciantes que ejerciten la actividad de ven-

der en la va pblica peridicos, revistas, folletos, fascculos y
sus tapas, lbumes de estampas y otros impresos anlogos.
Estos contribuyentes, conforme el artculo 25, pagarn anual-

mente el Impuesto de Primera Categora con una tasa del 0,5%
374
del valor total de las ventas de peridicos, revistas, folletos y

otros impresos que expendan dentro de su giro.
Si los suplementeros adems efectan venta de bienes como

cigarrillos, nmeros de lotera, gomas de mascar y otros, paga-
rn adicionalmente al impuesto del 0,5% del total de las ventas
antes aludido un impuesto de un cuarto de Unidad Tributaria
Mensual vigente en el mes que se haga exigible el tributo.
4. Los propietarios de un taller artesanal u obrero
Se entiende por tales a las personas naturales que posean una

pequea empresa y que la exploten personalmente, destinada a
la fabricacin de bienes o a la prestacin de servicios de cual-
quier especie, cuyo capital efectivo no sea superior a 10 unida-
des tributarias anuales al comienzo del ejercicio respectivo y
que no emplee ms de cinco operarios, incluyendo los apren-
dices y miembros del ncleo familiar del contribuyente, pu-
diendo ejercerse el trabajo en un local o taller o a domicilio, con
materiales propios o ajenos.
De lo expuesto precedentemente emana que para que se est

en presencia de propietarios de taller artesanal u obrero es me-
nester que, adems de ser personas naturales, exploten perso-
nalmente una pequea empresa de fabricacin de bienes o pres-
tacin de servicios y empleen como mximo cinco operarios,
que el capital efectivo no exceda de 10 Unidades Tributarias
Anuales al comienzo del ejercicio.
El artculo 2 nmero 5 de la ley indica que capital efectivo es el

total del activo con exclusin de aquellos valores que no repre-
senten inversiones efectivas, tales como valores intangibles, no-
minales, transitorios y de orden. El artculo 26 inciso segundo
indica que al capital efectivo antes aludido se agregar el valor
375
comercial en plaza de las maquinarias y equipos de terceros,

que hayan sido cedidas en uso y goce al taller a cualquier ttulo,
como asimismo las mquinas y equipos ajenos al contribuyen-
te y que hayan sido utilizados en el ejercicio anterior y se hayan
devuelto a sus propietarios.
El inciso final del artculo 26 indica que si los contribuyentes

que son taller artesanal u obrero y que al comienzo tenan un
capital efectivo inferior a las 10 Unidades Tributarias Anuales,
exceden durante el ejercicio dicho guarismo, por causa que no
sean utilidades generadas dentro del mismo taller debern so-
meterse al rgimen de determinacin de renta efectiva con con-
tabilidad completa a partir del 1 de enero del ao siguiente.
Estos contribuyentes pagarn, segn el artculo 26, como Im-

puesto de la Primera Categora la cantidad que resulte mayor
entre el monto de dos Unidades Tributarias Mensuales vigen-
tes en el ltimo mes del ejercicio respectivo (diciembre) y el
monto de los pagos provisionales mensuales obligatorios del
artculo 84 letra c) reajustados conforme el artculo 95 de la ley.
5. Los pescadores artesanales
La Ley N 19.506, publicada en el Diario Oficial de 30 de julio

de 1997, agrega a los pequeos contribuyentes los pescadores
artesanales, que son aquellos que estn inscritos en el registro
establecido por la Ley General de Pesca y Acuicultura, que
sean personas naturales, calificados como armadores, a cuyo
nombre se exploten una o dos naves, que en conjunto no supe-
ren las 15 toneladas de registro grueso.
El mismo artculo 22 N 5 indica en el inciso segundo un proce-

dimiento para determinar el tonelaje de registro grueso de las
naves sin cubierta y las naves con cubierta.
376
Estos contribuyentes, conforme el artculo 26 bis, tributarn

en la Primera Categora con una tasa de media Unidad Tribu-
taria mensual vigente al ltimo mes del ejercicio, si se trata de
armadores artesanales de una o ms naves tambin artesanales
y que en su conjunto no superen las cuatro toneladas de regis-
tro grueso.
Tributarn con una Unidad Tributaria Mensual tambin vigente

al ltimo mes de ejercicio, si se trata de armadores artesanales
de una o ms naves artesanales que tengan entre sobre cuatro
y hasta ocho toneladas.
Finalmente tributarn con dos Unidades Tributarias Mensuales

del ltimo mes del ejercicio, los armadores artesanales de
una o ms naves que, en su conjunto, tengan sobre ocho y has-
ta quince toneladas de registro grueso.
E. Rgimenes de tributacin simplificada
Los artculos 14 bis y 14 ter de la Ley de Impuesto a la Renta consagran

dos regmenes de tributacin simplificada, que se analizarn a continua-
cin:
1. Rgimen del artculo 14 bis
La norma en anlisis seala un rgimen de tributacin especial con-

sistente en que los contribuyentes que cumplan con los requisitos
que seala, podrn optar por pagar los impuestos anuales de primera
categora y global complementario o adicional, sobre todos los reti-
ros en dinero o en especies que efecten los propietarios, socios o
comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier ttulo
las sociedades annimas o en comandita por acciones, sin distinguir
o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no grava-
das o exentas.
377
Los requisitos para que opere este rgimen especial:
a) Se trate de contribuyentes obligados a declarar renta efectiva

segn contabilidad completa por rentas del artculo 20 de la ley,
cuyos ingresos anuales por ventas, servicios u otras actividades
de su giro en los ltimos tres ejercicios no hayan excedido un
promedio anual de 5.000 unidades tributarias mensuales,
b) No posean ni exploten a cualquier ttulo derechos sociales o ac-

ciones de sociedades, ni formen parte de contratos de asocia-
cin o cuentas en participacin en calidad de gestor .
La norma agrega que en todo lo dems se aplicarn las normas de la

Ley de Impuesto a la Renta que afectan a la generalidad de los con-
tribuyentes el impuesto de primera categora obligados a llevar con-
tabilidad completa.
Una regla de relevancia es la que se indica en el mismo artculo 14

bis, en cuanto seala que para efectuar el clculo del promedio de
ventas o servicios a que se refiere este inciso, los ingresos de cada
mes se expresarn en unidades tributarias mensuales segn el valor
de sta en el respectivo mes y el contribuyente deber sumar, a sus
ingresos, los obtenidos por sus relacionados en los trminos estable-
cidos por el artculo 20, N 1, letra b), de la Ley de la Renta.
Si los contribuyentes acogidos a este rgimen ponen trmino a su

giro, debern tributar por las rentas que resulten de comparar el ca-
pital propio inicial y sus aumentos con el capital propio existente al
trmino de giro.
Por otra parte, los contribuyentes que se acojan al rgimen del ar-
tculo 14 bis no estarn obligados a llevar el detalle de las utilidades
tributarias y otros ingresos que se contabilizan en el Registro de la
378
Renta Lquida Imponible de Primera Categora y Utilidades Acumu-

ladas, practicar inventarios, aplicar la correccin monetaria a que se
refiere el artculo 41, efectuar depreciaciones y a confeccionar el
balance general anual.
2. Rgimen Tributario del artculo 14 ter
El artculo 14 ter de la Ley de Impuesto a la Renta, introducido por

la Ley N 20.170 del 21 de febrero de 2007, consagra un rgimen de
tributacin simplificada, el que fue interpretado por el Servicio de
Impuestos Internos a travs de la Circular N 17 del 14 de marzo del
mismo ao.
a) Contribuyentes que se pueden acoger al rgimen de conta-

bilidad simplificada y tributacin del artculo 14 ter de la
LIR
Los contribuyentes que se pueden acoger al rgimen de contabi-

lidad simplificada y tributacin que establece el nuevo artculo 14
ter de la Ley de la Renta son los de la Primera Categora obliga-
dos a declarar en dicha categora su renta efectiva mediante una
contabilidad completa por cualquiera de las actividades clasifica-
das en los Ns. 3, 4 y 5 del artculo 20 de la ley del ramo, esto es,
actividades del comercio y de la industria en general (art. 20
N 3); actividades de intermediacin y otras (art. 20 N 4), y ac-
tividades de cualquier origen, naturaleza o denominacin no cla-
sificadas en los nmeros anteriores (art. 20 N 5).
Cabe sealar que el texto del artculo 14 ter, no impide que los
contribuyentes del artculo 14 bis puedan optar por el nuevo r-
gimen que se analiza.
Es necesario precisar, que este rgimen optativo, constituye un

rgimen de contabilidad simplificado para los pequeos contri-
379
buyentes por lo que, en este aspecto, difiere del artculo 14 bis,

cuyos contribuyentes deben llevar contabilidad completa y su-
jetarse adems a otras normas legales comunes, como por ejem-
plo, a la acreditacin normal de los gastos aceptados como tales
para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR); pago
de gratificaciones; acceso al financiamiento de las actividades
de capacitacin.
b) Requisitos que deben cumplir los contribuyentes de la Pri-

mera Categora cuando opten por acogerse al rgimen de
contabilidad y tributacin simplificada del artculo 14 ter
de la LIR
Deben ser empresarios individuales, o estar constituidos como

una empresa individual de responsabilidad limitada (EIRL) de
aquellas cuyo establecimiento autoriz la Ley N 19.857, de
2003, y respecto de las cuales se imparti instrucciones en la
Circular N 27, de 2003;
Deben ser contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado (IVA),

establecido en el D.L. N 825, de 1974;
No deben tener por giro o actividad alguna de las siguientes ac-

tividades: Cualquiera de las referidas en el N 1 del artculo 20
de la LIR (tenencia o explotacin de bienes races agrcolas y no
agrcolas); cualquiera de las referidas en el N 2 del artculo 20
de la LIR (actividades de capitales mobiliarios); y no realizar
negocios inmobiliarios o actividades financieras, salvo las que
sean necesarias para el desarrollo de su actividad principal.
En consecuencia, y de acuerdo a lo antes sealado, slo pueden

acogerse al sistema de contabilidad simplificada que establece
el artculo 14 ter de la LIR, los contribuyentes que desarrollen
las siguientes actividades:
380
i) Las referidas en el N 3 del artculo 20 de la LIR (activida-

des del comercio y de la industria en general);
ii) Las referidas en el N 4 del artculo 20 de la LIR (activida-

des de intermediacin y otras), y
iii) Las referidas en el N 5 del artculo 20 de la LIR (cualquiera

otra actividad no clasificada expresamente en los Ns. 1, 2,
3 y 4 de dicho artculo.
No deben poseer ni explotar, a cualquier ttulo, derechos socia-

les o acciones de sociedades, ni formar parte de contratos de
asociacin o cuentas en participacin en calidad de gestor. Es
decir, no deben poseer ni explotar dichos ttulos, ni realizar ac-
tividades tales como invertir en la tenencia o enajenacin de
derechos sociales en sociedades de personas ni en acciones de
sociedades annimas, sociedades en comandita por acciones o
sociedades legales o contractuales mineras, ya sea que estas
sociedades estn constituidas en Chile o en el extranjero. Tam-
poco pueden participar en calidad de gestor en contratos de aso-
ciacin o cuentas en participacin, de aquellos a que se refiere
el artculo 507 y siguientes del Cdigo de Comercio.
En el caso de contribuyentes que ya han iniciado sus activida-

des, deben tener al 31 de diciembre del ao inmediatamente
anterior al cual ingresan al sistema de contabilidad simplifica-
da, un promedio anual de ingresos de su giro o actividad no
superior a 3.000 Unidades Tributarias Mensuales (UTM) en los
tres ltimos ejercicios comerciales consecutivos. Es decir, di-
cho promedio en los tres ltimos perodos comerciales consecu-
tivos anteriores al cual ingresan debe ser igual o menor a 3000
UTM, pero nunca superior a dicho lmite. Para la determinacin
del promedio antes indicado, debern considerarse ejercicios
381
consecutivos y los ingresos de cada mes se expresarn en UTM

segn el valor que tenga esta Unidad en el mes respectivo. Si el
contribuyente tiene solo dos ejercicios por haber iniciado acti-
vidades en el ao previo al anterior deber considerar el pro-
medio sealado solo de dichos dos ejercicios por los perodos
que correspondan.
Cuando se trate de contribuyentes que deseen ingresar al referi-

do sistema de contabilidad simplificada desde la fecha en que
inician sus actividades, deben tener un capital efectivo a dicha
data no superior (igual o inferior) a 6.000 UTM, segn el valor
que tenga esta Unidad en el mes del inicio de las actividades.
Por capital efectivo, debe entenderse todos los activos con que
el contribuyente inicia sus actividades que representan una in-
versin efectiva, y no valores estimados, como por ejemplo,
dinero en efectivo, documentos representativos de una inver-
sin, bienes fsicos del activo inmovilizado, existencias, etc.
Para calcular el promedio de ingresos de 3.000 UTM, debern

tenerse presente las siguientes normas:
i) Los ingresos del giro comprendern todas las cantidades o

sumas provenientes de ventas, exportaciones, servicios u
otras operaciones que conforman el giro habitual del contri-
buyente, ya sea, gravadas, no gravadas o exentas del Im-
puesto al Valor Agregado del D.L. N 825, de 1974,
excluyendo el IVA recargado en las operaciones afectas a
dicho tributo, como tambin los dems impuestos especia-
les o especficos que se recarguen en el precio del producto
o servicio que corresponda. En consecuencia, al considerar-
se slo los ingresos que provienen de las actividades u ope-
raciones realizadas habitualmente por el contribuyente, segn
su actividad o giro, deben excluirse todas aquellas sumas o
382
cantidades que se obtengan de actividades u operaciones

realizadas en forma espordica u ocasionalmente por el con-
tribuyente, como por ejemplo, los ingresos por ventas de
bienes fsicos del activo inmovilizado.
ii) No importa si en alguno de los tres ejercicios comerciales

sealados o en algunos meses de ellos no se efectuaron ven-
tas o servicios o no se obtuvieron otros ingresos del giro
iii) El monto neto de las ventas, servicios u otros ingresos del

giro de cada mes (sin impuestos), se debe convertir a nme-
ro de UTM, dividiendo dicho monto por el valor que tenga
la citada unidad en el mes respectivo.
iv) Para obtener el promedio anual exigido se suma el nmero

de UTM de los tres ejercicios comerciales anteriores conse-
cutivos, dividiendo el total que resulte por el nmero de di-
chos aos, el que debe ser igual a tres. Si por el inicio de
actividades se tiene solo dos ejercicios, el promedio deber
calcularse de acuerdo a estos ejercicios, dividiendo el total
que resulte por dos.
v) Cabe precisar que los requisitos que deben cumplir los con-
tribuyentes de la Primera Categora para ingresar al sistema
de contabilidad simplificada del artculo 14 ter, deben cum-
plirse igualmente mientras permanezcan en este sistema pues,
en caso contrario, debern volver al rgimen general segn
se indica ms adelante.
c) Determinacin de la base imponible y su tributacin
Las normas que rigen esta materia establecen que:
Los contribuyentes que se acojan a este rgimen simplifica-

do debern tributar anualmente con el Impuesto de Primera
383
Categora y, adems, con los Impuestos Global Complemen-

tario o Adicional, segn corresponda. La base imponible del
Impuesto de Primera Categora, Global Complementario o
Adicional, del rgimen simplificado corresponder a la di-
ferencia entre los ingresos y egresos del contribuyente.
Para estos efectos, se considerarn ingresos las cantidades

provenientes de las operaciones de ventas, exportaciones y
prestaciones de servicios, afectas o exentas del Impuesto
al Valor Agregado, que deban registrarse en el Libro de
Compras y Ventas, como tambin todo otro ingreso rela-
cionado con el giro o actividad que se perciba durante el
ejercicio correspondiente, salvo los que provengan de ac-
tivos fijos fsicos que no puedan depreciarse de acuerdo
con esta ley, sin perjuicio de aplicarse en su enajenacin
separadamente de este rgimen lo dispuesto en los artcu-
los 17 y 18.
Se entender por egresos las cantidades por concepto de com-

pras, importaciones y prestaciones de servicios, afectos o
exentos del Impuesto al Valor Agregado, que deban regis-
trarse en el Libro de Compras y Ventas; pagos de remunera-
ciones y honorarios; intereses pagados; impuestos pagados
que no sean los de esta ley, las prdidas de ejercicios ante-
riores, y los que provengan de adquisiciones de bienes del
activo fijo fsico salvo los que no puedan ser depreciados de
acuerdo a esta ley.
Asimismo, se aceptar como egreso de la actividad el 0,5% de

los ingresos del ejercicio, con un mximo de 15 unidades tribu-
tarias mensuales y un mnimo de 1 unidad tributaria mensual,
vigentes al trmino del ejercicio, por concepto de gastos meno-
res no documentados, crditos incobrables, donaciones y otros,
en sustitucin de los gastos sealados en el artculo 31.
384
Para lo dispuesto en este nmero, se incluirn todos los in-

gresos y egresos, sin considerar su origen o fuente o si se
trata o no de sumas no gravadas o exentas por esta ley.
La base imponible calculada en la forma establecida en este

nmero, quedar afecta al Impuesto de Primera Categora y
Global Complementario o Adicional, por el mismo ejercicio
en que se determine. Del Impuesto de Primera Categora, no
podr deducirse ningn crdito o rebaja por concepto de
exenciones o franquicias tributarias.
d) Liberacin de registros contables y de otras obligaciones
Los contribuyentes que se acojan al rgimen simplificado del ar-

tculo 14 ter estarn liberados para efectos tributarios, de llevar
contabilidad completa, practicar inventarios, confeccionar balan-
ces, efectuar depreciaciones, como tambin de llevar el detalle de
las utilidades tributables y otros ingresos que se contabilizan en el
Registro de la Renta Lquida Imponible de Primera Categora y
Utilidades Acumuladas a que se refiere el artculo 14, letra A), y
de aplicar la correccin monetaria establecida en el artculo 41.
e) Condiciones para ingresar y abandonar el rgimen simplifi-

cado
Los contribuyentes debern ingresar al rgimen simplificado a

contar del 1 de enero del ao que opten por hacerlo, debiendo
mantenerse en l a lo menos durante tres ejercicios comerciales
consecutivos. La opcin para ingresar al rgimen simplificado
se manifestar dando el respectivo aviso al Servicio de Impues-
tos Internos desde el 1 de enero al 30 de abril del ao calendario
en que se incorporan al referido rgimen. Tratndose del primer
ejercicio tributario deber informarse al Servicio de Impuestos
Internos en la declaracin de inicio de actividades.
385
Sin embargo, el contribuyente deber abandonar obligatoriamen-

te, este rgimen, cualquiera sea el perodo por el cual se haya
mantenido en l, cuando se encuentre en alguna de las siguien-
tes situaciones:
Si deja de cumplir con alguno de los requisitos para ingresar

a este rgimen especial de tributacin
Si el promedio de ingresos anuales es superior a 5.000 uni-

dades tributarias mensuales en los tres ltimos ejercicios, o
bien, si los ingresos de un ejercicio supera el monto equiva-
lente a 7.000 unidades tributarias mensuales. Para estos efec-
tos, los ingresos de cada mes se expresarn en unidades
tributarias mensuales segn el valor de sta en el mes res-
pectivo.
Para la determinacin de estos lmites, se excluirn los ingresos

que provengan de la venta de activos fijos fsicos.
f) Efectos del retiro o exclusin del rgimen simplificado
Los contribuyentes que opten por retirarse o deban retirarse

del rgimen simplificado, debern mantenerse en l hasta el
31 de diciembre del ao en que ocurran estas situaciones, dan-
do el aviso pertinente al Servicio de Impuestos Internos desde
el 1 de enero al 30 de abril del ao calendario siguiente. En
estos casos, a contar del 1 de enero del ao siguiente quedarn
sujetos a todas las normas comunes de la Ley sobre Impuesto
a la Renta.
Al incorporarse el contribuyente al rgimen de contabilidad

completa deber practicar un inventario inicial para efectos
tributarios, acreditando debidamente las partidas que ste con-
tenga.
386
F. Impuesto nico del 35% sobre gastos rechazados
a) Gastos rechazados
Conforme el N 1 del Art. 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, son

gastos rechazados:
Las remuneraciones a cnyuges e hijos menores. No se acep-

tan como tales las remuneraciones que se cancelen a los cnyu-
ges de los socios y a sus hijos solteros menores de 18 aos.
Retiros en dinero o especies realizados por los socios.
Las mejoras permanentes y otras erogaciones que aumenten la

vida til de los bienes del activo fijo, como tambin otros con-
ceptos que se incluyan en el costo de los bienes.
Gastos, costos y erogaciones que no generen ingresos afectos a

Primera Categora.
Desembolsos relacionados con activos registrados en la conta-

bilidad de las unidades generadoras de rentas, cuyo usufructo
es utilizado por los socios.
Las cantidades que no cumplen con los requisitos del artculo 31

de la Ley de Impuesto a la Renta esto es, que no sean imprescin-
dibles e inevitables; que sean del perodo en declaracin; que sean
del giro del contribuyente afecto al Impuesto a la Renta de Prime-
ra Categora; que no formen parte del costo de los activos; que
estn devengados y que cuenten con documentacin fehaciente.
Cualquier gasto que no cumpla con las exigencias antes expuestas

pasa a tener el carcter de gasto rechazado.
387
b) Tributacin de los gastos rechazados
La reforma del ao 1990 a la Ley de Impuesto a la Renta incorpor

en el artculo 21 un nuevo impuesto nico que grava los gastos re-
chazados del artculo 33 N 1 del mismo texto legal. En efecto, ya
hemos sealado que las partidas del artculo 33 de la Ley de Im-
puesto a la Renta se van a agregar a la renta lquida ya determinada.
Los gastos rechazados del artculo 33 N 1, si estn efectivamente

pagados durante el ejercicio o constituyen retiro de especies, que-
dan afectos conforme el artculo 21 incisos tercero y cuarto a un
impuesto nico del 35%.
Los contribuyentes que estn afectos a este impuesto nico son las
sociedades annimas, las sociedades en comandita por acciones y
los contribuyentes afectos al Impuesto Adicional, esto es, las per-
sonas naturales extranjeras y personas jurdicas que tengan en Chile
sucursales, agencias o representantes.
Se excluyen como base imponible de este tributo nico el Impuesto de

Primera Categora y el Impuesto Territorial y las rentas que resulten de
los artculos 35, 36 inciso segundo y 38 inciso segundo, como las que
resulten por aplicacin de los artculos 70 y 71 de la misma ley.
De lo anterior queda claramente establecido que, si se trata de un

gasto rechazado del artculo 33 N 1, este impuesto no puede gravar
el Impuesto de Primera Categora que es el que se est declarando en
el procedimiento de los artculos 29 y siguientes. Tampoco podr
gravar el Impuesto Territorial que puede llegar a ser gasto rechazado
en el ejercicio respectivo.
Esta norma tambin excluye la aplicacin de la tasa del 35% a las pre-
sunciones de renta de los artculos 35 (10% del capital efectivo), a la
388
presuncin de renta mnima a los exportadores e importadores del ar-

tculo 36 y a la renta de fuente chilena que tase el Servicio conforme al
artculo 38. Asimismo, no opera esta tasa del 35% respecto de la presun-
cin de renta que opera conforme a los artculos 70 y 71 de la ley.
Analizado lo anterior, la pregunta es qu ocurre si un contribu-

yente que es sociedad annima, en comandita por acciones o del
artculo 58 N 1 que debi agregar a la renta lquida los gastos
rechazados del artculo 33 N 1, aumentando la renta lquida im-
ponible, gastos que a su vez estn afectos a la tasa del 35%. Estos
gastos rechazados y pagados durante el ejercicio y que se afecta-
ron al Impuesto nico, debern desagregarse de la renta lquida
imponible para evitar la doble tributacin. Este impuesto nico
sobre los gastos rechazados del artculo 21 de la ley tiene las si-
guientes caractersticas:
a) Es un impuesto anual de declaracin y pago.
b) Los pagos provisionales mensuales durante el ejercicio si exce-

den del Impuesto de Primera Categora en calidad de remanente.
c) Este impuesto es nico, por lo que las cantidades gravadas con

este tributo en caso alguno quedan gravadas por otro impuesto
de la Ley de Impuesto a la Renta.
VI. LA SEGUNDA CATEGORA. ARTCULO 42 N 2
A. Concepto
Debemos sealar que hasta el ao 1986 esta clasificacin tena inters

impositivo, debido a que los contribuyentes que integran la segunda
categora tributaban en el Impuesto de Segunda Categora. A partir de la
reforma del ao 1986, slo tributan en Global Complementario.
389
B. Contribuyentes de la Segunda Categora
El determinar quines estn en este rgimen tiene trascendencia para

diferenciarlos de los contribuyentes de Primera Categora y el rgimen
de tributacin por el que se rigen.
1. Profesionales liberales
Se encuentran en esta categora los profesionales liberales, esto es,

las personas que tengan un ttulo profesional o estn habilitados para
ejercer una profesin determinada, en carcter de independiente.
2. Las sociedades de profesionales
Las sociedades de profesionales, que se dediquen exclusivamen-

te a prestar servicios o asesoras profesionales y, en general, en que
no predomine el capital por sobre el trabajo.
El inciso tercero del artculo 42 N 2 seala que las sociedades de

profesionales tienen la opcin de declarar sus rentas de conformi-
dad a las normas de Primera Categora, opcin que se deber ejer-
cer dentro del plazo de los tres primeros meses del ao comercial
respectivo, presentando una declaracin al Servicio de Impuestos
Internos en ese plazo, no pudiendo volver al rgimen de Segunda
Categora.
3. Personas que desarrollan ocupacin lucrativa
Las personas que desarrollan ocupacin lucrativa, esto es, los que
segn el inciso segundo del artculo 42 N 2 ejercen actividad en
forma independiente como personas naturales y en la que predo-
mina el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia,
arte, oficio o tcnica por sobre el empleo de maquinarias, herramien-
tas, equipos u otros bienes de capital.
390
4. Auxiliares de la administracin de justicia, corredores que sean

personas naturales y cuyas rentas provengan de su trabajo o ac-
tuacin personal, sin utilizar capital
Estos contribuyentes estn cerca de lo que definimos como ocupa-

cin lucrativa, sin embargo, el legislador quiso dejar expresamente
establecido que estn en la Segunda Categora de la Ley de Im-
puesto a la Renta.
C. Tributacin de los contribuyentes de la Segunda Categora
Los contribuyentes de la Segunda Categora antes de la reforma del

ao 1986 tributaban en el Impuesto de Segunda Categora; hoy tributan
slo en el Impuesto Global Complementario en base a ingresos lquidos
que perciben durante el ejercicio.
Sus ingresos pueden ser objeto de retencin o bien efectuar ellos mis-
mos pagos provisionales mensuales durante el ejercicio respectivo. En
efecto, estos contribuyentes deben emitir boletas de honorarios por los
ingresos que perciben con una tasa del 10% por sobre dichos ingresos.
Si los servicios se prestan a contribuyentes que estn dentro de la Pri-

mera Categora o son personas jurdicas, conforme el artculo 74 N 2,
de los honorarios se retiene el 10% y se paga slo el honorario lquido,
debiendo el agente de retencin declarar dichas sumas.
Por otro lado, si se est en presencia de que se presta servicios a perso-

nas naturales que no son contribuyentes de Primera Categora, del ho-
norario que se paga, el contribuyente de la Segunda Categora debe efec-
tuar un pago provisional mensual del 10% de dicha cantidad.
Evidentemente, que por el hecho de estar afectos al Impuesto Global

Complementario, dichas rentas debern declararse anualmente y una
391
vez determinada la base imponible de dicho tributo y aplicada la tasa

progresiva del impuesto a pagar, se deducen las sumas retenidas y los
D. Normas contables
Como se seal en el Captulo Noveno, el artculo 68 de la Ley de Impuesto

a la Renta establece que los contribuyentes de la Segunda Categora tribu-
tarn en renta efectiva en base a contabilidad simplificada, lo que implica
que ellos debern llevar un libro de ingresos y uno de gastos. Es posible que
opten por no llevar el libro de gastos y acogerse a la presuncin de gastos
del artculo 50 inciso final, consistente en un 30% de los ingresos brutos
anuales con el tope de 15 Unidades Tributarias Anuales vigentes al cierre
del ejercicio. Tanto los ingresos como los gastos mensuales de estos contri-
buyentes debern reajustarse conforme la variacin que experimente el n-
dice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior al de la
percepcin del ingreso o desembolso efectivo del gasto y el ltimo da del
mes anterior a la fecha de trmino del respectivo ejercicio.
E. Normas especiales
Finalmente debemos sealar que los contribuyentes del Art. 42 N 2

podrn rebajar de las rentas a que se refiere dicho artculo la gratifica-
cin de zona del D.L. N 889 de 1975, con una presuncin de derecho
de Asignacin de Zona, cuyo mximo ser el que corresponda al
sueldo del grado 1-A de la E.U.S., Escala nica de Sueldos fiscales de
cada mes para los contribuyentes con residencia en la I, XI o XII Regio-
nes y provincia de Chilo.
VII. TRIBUTACIN DEL TRABAJO DEPENDIENTE
El artculo 42 N 1 se refiere a la tributacin que afecta a los trabajado-

res dependientes y las personas del sector pasivo. Estos contribuyentes
392
estn gravados por un Impuesto nico, determinado mensualmente, y

cuya base imponible la constituyen las remuneraciones y pensiones a
las que se les aplica una tasa progresiva escalonada similar al del Im-
puesto Global Complementario.
Estos contribuyentes tributan por la va de la retencin de impuestos

de parte de su empleador y, por ello, no deben presentar declaracin.
Ahora bien, si estos contribuyentes obtienen ingresos constitutivos de
rentas por conceptos de ser propietarios de bienes races no agrcolas,
siempre que el avalo fiscal no exceda de 40 Unidades Tributarias
Anuales y de ser arrendados, no generan renta superior al 11% del ava-
lo fiscal; por concepto de intereses de bonos, debentures, depsitos y
otros del dominio o posesin de cualquier capital mobiliario por un
monto no superior a 2 UTA o por retiros de cuentas de ahorro voluntario
de las AFP se les libera de presentar declaracin en estos casos por en-
contrarse exentos en los lmites ya dichos.
Tratndose de los dems ingresos, estos contribuyentes deben presentar

declaracin anual de renta liquidando el Impuesto Global Complemen-
tario anual. As ocurre, por ejemplo, cuando un trabajador dependiente
percibe adems ingresos como trabajador independiente. En este caso,
la base imponible estar constituida por todas las rentas, tanto del traba-
jo dependiente como del artculo 42 N 2, a las que se les aplicar la tasa
del Impuesto Global Complementario que corresponda. Existe una nor-
ma especial en cuanto a la base y tasa que rige para los choferes de taxi,
ya que el artculo 42 N 1 establece que tratndose de estos contribuyen-
tes, siempre que sean propietarios van a tributar con una tasa proporcio-
nal del 3,5% sobre el monto de dos Unidades Tributarias Mensuales, sin
derecho a deduccin alguna, debiendo ingresarse el vehculo.
El artculo 47 se pone en el caso de los contribuyentes que durante un

ao calendario obtengan rentas de ms de un empleador, caso en el
que debern reliquidar dicho impuesto por el perodo respectivo en la
declaracin anual de renta. Para tal efecto, podrn realizar pagos
393
provisionales a cuenta de las diferencias que se determinen en la reli-

quidacin.
VIII. EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO
Este tributo de la Ley de Impuesto a la Renta grava a las personas natu-

rales por ingresos que perciben durante el ejercicio.
A. Contribuyentes gravados con el Impuesto Global Complemen-

tario
A diferencia del Impuesto de Primera Categora que grava tanto a

personas naturales como jurdicas, el Impuesto Global Complementa-
rio grava slo a las personas naturales con domicilio o residencia en
Chile.
Sin embargo, quedan gravados por este tributo las comunidades here-
ditarias, los depsitos de confianza en beneficio de las criaturas que
estn por nacer, depsitos hechos en conformidad a un testamento y
bienes que tenga una persona a ttulo fiduciario.
B. Base imponible
Esta materia de reconocida complejidad pasa a denominarse determi-

nacin de la renta neta global e implica un procedimiento que parte con
la renta bruta global para pasar a la renta neta global y aplicar a dicho
resultado la tasa progresiva.
a) Renta bruta global
La renta bruta global est formada por todas o cualquiera de las si-
guientes partidas:
394
1. Los retiros de utilidades tributables de empresas que determi-

nen su renta efectiva mediante contabilidad completa.
Ejemplo: el dueo de la empresa retira de las utilidades tributa-

bles la suma de $ 5.000.000. El socio de la sociedad de respon-
sabilidad limitada recibe parte de sus utilidades por $ 3.000.000.
2. Los dividendos y dems cantidades distribuidas por las socie-

dades annimas y en comandita por acciones.
Ejemplo: la sociedad annima XX decide distribuir los divi-

dendos de sus acciones correspondiendo a cada accin la suma
de $ 25.000.
3. Los gastos rechazados y pagados en empresas de Primera Ca-

tegora obligadas a llevar contabilidad completa. Estos son los
gastos rechazados del artculo 31de la ley y que pasan a consti-
tuir parte de la renta bruta global.
4. Rentas presuntas de bienes races, minera y explotacin de ve-

hculos.
Ejemplo: el agricultor propietario que tributa con presuncin

de derecho con el 10% del avalo fiscal debe incorporar esa
renta presunta al Global Complementario.
5. Renta lquida imponible de empresas de Primera Categora

autorizadas a llevar contabilidad simplificada.
6. Rentas percibidas de Segunda Categora obtenidas por profe-

sionales, ocupaciones lucrativas y socios de sociedades de pro-
fesionales.
395
7. Intereses de operaciones de crdito, inversiones, depsitos y otros

del artculo 20 N 2.
8. Rentas exentas del Impuesto Global Complementario, que se

incorporan a la renta bruta global.
9. Sueldos y pensiones afectos al Impuesto nico al trabajo de-

pendiente, cuando el trabajador o persona ha obtenido otras ren-
tas afectas al Global Complementario.
b) Normas sobre el Fondo de Utilidades Tributarias
1. Fundamentos del FUT
Desde la reforma del ao 1984 la Ley de Impuesto a la Renta

ha sufrido una modificacin trascendental consistente en elimi-
nar el sistema existente hasta dicha poca de la dualidad de im-
puestos:
Primera Categora o Segunda Categora ms Global Comple-

mentario o Adicional. En efecto, actualmente no existe el Im-
puesto de Segunda Categora y los contribuyentes que forman
parte de ella slo tributan en el Impuesto Global Complemen-
tario por los ingresos percibidos durante el ejercicio, debiendo
efectuar pagos provisionales mensuales o retencin de impues-
tos que se imputan anualmente al impuesto liquidado.
Los contribuyentes que tributan en el Impuesto de Primera Ca-

tegora, si bien tributan en el Impuesto Global Complementario
respecto de las utilidades lquidas que retiran, reparten o distri-
buyen, podrn deducir como crdito el Impuesto de Primera
Categora que hayan liquidado. Frente a este sistema impositivo
surge la necesidad de saber a cunto ascienden las utilidades
de las empresas que el dueo, socio o accionista va a recibir,
396
repartirse o mantener en ella, siendo el libro Fondo de Utilida-

des Tributables o FUT el que registra el ingreso, salida y exis-
tencia de utilidades tributables, esto es, aquellas que se van a
retirar o distribuir por los socios o mantener por stos en la
empresa y que van a quedar afectas al Global Complementario
si hay retiro o distribucin.
La denominacin Fondo de Utilidades Tributables no es an-

tojadiza, ya que debemos recordar que no todos los ingresos
son constitutivos de renta conforme al artculo 17 y aquellas
cantidades que estn indicadas en ese precepto no pueden for-
mar parte del Fondo de Utilidades Tributables (FUT), sino que
slo las tributables. Por lo dicho, la costumbre contable comen-
z a crear el Libro de Utilidades No Tributables en que se re-
gistraban dichos ingresos para no mezclarlos con las utilidades
tributables.
2. Contribuyentes obligados a llevar el libro FUT
Los contribuyentes obligados a llevar el libro Fondo de Utilida-

des Tributables (FUT) son las empresas de Primera Categora
que declaran su renta en base a contabilidad completa, someti-
das al sistema de retiros y distribuciones para efectos del Global
Complementario y las sociedades de profesionales que hayan
optado por tributar en Primera Categora conforme a contabili-
dad completa.
La interrogante que surge de inmediato es por qu slo estos

contribuyentes deben llevar el libro Fondo de Utilidades Tribu-
tables siendo que otros contribuyentes como los profesionales
liberales, los agricultores, los transportistas y otros tambin tri-
butan en el Global Complementario? La respuesta a dicha in-
quietud es que las empresas de Primera Categora que tributan
en contabilidad completa y las sociedades de profesionales en
397
el caso antes aludido son los nicos contribuyentes que pueden

decidir no efectuar retiros o llevar a cabo distribucin de utili-
dades y mantener estas utilidades tributables en el registro del
libro FUT para el prximo ejercicio.
En efecto, el libro FUT se forma por la renta lquida imponible

de Primera Categora y las utilidades tributables remanentes
del FUT del ejercicio anterior. Lo anterior hace imposible que
un profesional liberal est obligado a llevar FUT, ya que va a
quedar afecto al global en base a los ingresos percibidos en el
ejercicio respectivo. Lo mismo se da en el caso de los agricul-
tores, que por estar sujetos a presuncin, no es posible acredi-
tar la utilidad que entra, sale o permanece, siendo el mismo cri-
terio para los que estn facultados para llevar contabilidad
simplificada.
c) Determinacin de las rentas conforme al artculo 14 de la Ley

de Impuesto a la Renta
Conforme el artculo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta, para

aplicar el Impuesto Global Complementario a los contribuyentes
que obtienen rentas de Primera Categora, se deber distinguir:
1. Contribuyentes que declaran conforme a contabilidad com-

pleta
1.1. Si se trata de empresarios individuales, socios de socieda-

des de personas y socios gestores de sociedades en comandita
por acciones, van a quedar gravados por el Impuesto Global Com-
plementario por los retiros que efecten hasta completar el Fon-
do de Utilidades Tributables. Para determinar el monto de los
retiros que se debern incorporar a la renta bruta global del ar-
tculo 54 N 1 de la ley, es preciso efectuar una distincin. Tra-
tndose de los empresarios individuales no existe mayor difi-
398
cultad, ya que basta analizar los retiros efectivos que haya efec-
tuado, segn el FUT. Ahora bien, tratndose de los socios de
sociedades de personas o los socios gestores de sociedades en
comandita por acciones, se gravarn los retiros efectivos que
ellos efecten y si exceden de las utilidades tributables del
FUT, cada socio tributar considerando la proporcin que re-
presenten sus retiros en el total de ellos Si los retiros exceden
del Fondo de Utilidades Tributables, se considerar para efec-
tos de aplicar el Impuesto Global Complementario las rentas
devengadas por la o las sociedades de personas en que participe
la empresa de la cual se efectu el retiro.
1.2. Ahora bien, los retiros que se efecten en exceso del Fondo
de Utilidades Tributables, por parte de los contribuyentes en
anlisis y que no correspondan a ingresos no constitutivos de
renta o rentas exentas del Impuesto Global Complementario, se
van a considerar realizados en el primer ejercicio en que la so-
ciedad tenga utilidades tributables o en el ejercicio subsiguiente
y as sucesivamente hasta que el exceso se absorba por utilida-
des tributables. Dicho exceso se reajustar conforme la varia-
cin que experimente el IPC entre el ltimo da del mes ante-
rior al del cierre del ejercicio en que se efectuaron los retiros y
el ltimo da del mes anterior anterior al del cierre del ejerci-
cio en que se entienden retirados. En el caso de las sociedades
de personas, si se produce cesin de los derechos en ella el
retiro se entender efectuado por el o los cesionarios, segn si
tienen el todo o parte de la cuota.
Finalmente, si se est en presencia de una sociedad de personas

que se transforma en annima o en comandita por acciones,
los retiros en exceso del Fondo de Utilidades Tributables debe-
rn pagar el Impuesto nico del inciso tercero del artculo 21,
esto es, la tasa del 35%.
399
1.3. Reinversin de utilidades. El artculo 14, con relacin a los

empresarios individuales, sociedades de personas y gestores
de sociedades en comandita por acciones, establece las siguien-
tes reglas:
1.3.1. Utilidades que se vayan a reinvertir en otras empresas

que estn obligadas a determinar su renta efectiva por medio de
contabilidad completa, no se van a gravar con el Impuesto Glo-
bal Complementario mientras no sean retiradas de la sociedad
que recibe la inversin o bien distribuidas por sta.
1.3.2. Transformacin de empresa individual en sociedad de

cualquier clase o en la divisin o fusin de sociedades en que se
renen el total de acciones o derechos de una sociedad en una
misma persona, no se gravarn con el Global Complementario.
1.3.3. Mayor valor obtenido en enajenacin de derechos de so-

ciedades de personas, conforme a las normas del artculo 41
inciso penltimo, slo hasta el equivalente a las utilidades tri-
butables acumuladas en la empresa a la fecha de enajenacin,
en la parte que le corresponde al enajenante.
Como requisito para que opere la reinversin de utilidades se

exige que las inversiones antes aludidas se efecten mediante
un aumento de capital en empresas individuales, aportes a so-
ciedades de personas o adquisiciones de acciones de pago en un
plazo de 20 das contado desde aqul en que se efectu el retiro.
Los contribuyentes que posponen el Impuesto Global Comple-

mentario y que invierten con sus retiros en acciones de socie-
dades annimas pueden acceder a los beneficios del artculo
57 bis N 1. La Ley N 19.578 incorpor tres nuevos incisos a
la letra c) del N 1 del artculo 14. Estas disposiciones se refie-
ren expresamente a los contribuyentes que siendo personas na-
400
turales, socios de sociedades de personas o gestores de socieda-

des en comandita por acciones, efectan retiros y el Impuesto
Global Complementario queda pospuesto por el hecho de que
invierten en acciones de pago de sociedades annimas, tanto ce-
rradas como abiertas.
La Ley N 19.578 primeramente y, luego la reforma de la Ley

N 19.738 se pusieron en el caso que el contribuyente enajene
dichas acciones, por acto entre vivos, caso en el que se consi-
derar que efecta un retiro tributable equivalente a la suma
invertida en la adquisicin de las acciones, quedando en el ex-
ceso sujeto al rgimen general de tributacin. Al efecto, la ley
permite utilizar como crdito al impuesto que se devenga por
esta operacin, el Impuesto de Primera Categora pagado por la
sociedad desde la cual se hizo la inversin.
Se hace extensiva la tributacin antes aludida para las devolu-

ciones totales o parciales de capital respecto de las acciones en
que se efectu la inversin. Podr el contribuyente que enaje-
n estas acciones y, por tanto, quedara afecto al Impuesto Glo-
bal Complementario que haba pospuesto, invertir en empresas
de la Primera Categora y que tributan conforme contabilidad
completa? La respuesta es que s y vuelve a posponerse el Im-
puesto Global Complementario, siempre que la inversin se
haga dentro de un plazo de 20 das contado desde la enajenacin
de las acciones. Finalmente, los contribuyentes empresarios in-
dividuales, los socios de sociedades de personas y los socios
gestores de sociedades en comandita por acciones, que efec-
ten las inversiones en empresas que tributan en la Primera
Categora de la Ley de la Renta, conforme contabilidad simpli-
ficada, debern informar a la sociedad receptora al momento
en que sta perciba la inversin el monto del aporte que corres-
ponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el Im-
puesto Global Complementario o Adicional y el crdito por el
401
Impuesto de Primera Categora, requisito esencial para gozar de

la posposicin del impuesto respectivo.
La sociedad receptora deber acusar recibo de la inversin y

del crdito asociado a sta e informar de ello al Servicio de Im-
puestos Internos, como asimismo de la enajenacin si se trata
de sociedad annima abierta.
1.4. Si se trata de accionistas de sociedades annimas y en co-

mandita por acciones, pagarn el Impuesto Global Complemen-
tario por las cantidades que a cualquier ttulo se les distribuya,
conforme lo dispuesto en el artculo 54 N 1 de la ley, esto es,
las partidas que constituyan la base imponible del Global Com-
plementario.
2. Los otros contribuyentes
En este caso, los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera

Categora que declaren rentas efectivas en base a contabilidad
simplificada tributarn en el Global Complementario por di-
chas rentas ms todos los ingresos o beneficios percibidos o
devengados por la empresa, incluyendo las participaciones per-
cibidas o devengadas que provengan de sociedades que deter-
minen en igual forma su renta imponible en el mismo ejercicio
en que se perciban, devenguen o distribuyan.
Se tributa en estos casos en el Global Complementario confor-

me a renta devengada o percibida en el ejercicio.
Tratndose de los que tributan en rgimen de presuncin, se

gravarn con el Global Complementario en el ejercicio que co-
rresponda y si se est en presencia de sociedades de personas,
las rentas se entendern retiradas por los socios en proporcin a
su participacin de utilidades.
402
d) Renta neta global
Para formar la renta neta global, conforme lo preceptuado en el ar-

tculo 55 de la Ley de Impuesto a la Renta, es necesario rebajar de
las partidas que configuran la renta bruta global los siguientes con-
ceptos:
1. Impuesto de Primera Categora pagado en el ejercicio co-

mercial que se est declarando
Estamos en presencia de la nueva estructura de la ley generada

a partir de la reforma del ao 1984, ya que si bien las empresas
tributan en Primera Categora y sus dueos o socios en el Im-
puesto Global Complementario y el Impuesto de Primera Cate-
gora efectivamente pagado pasa a ser un crdito contra de
aqul. El Impuesto a la Renta de Primera Categora que se va a
deducir ser el impuesto a pagar despus de aplicar la tasa del
15% a la renta lquida imponible. Tambin se podr deducir el
Impuesto Territorial efectivamente pagado en el ao calendario
o comercial a que corresponde la renta bruta global, incluso el
correspondiente a la parte de los bienes races destinados al
giro de las actividades de los nmeros 3, 4 y 5 del artculo 20
y del N 2 del artculo 42. El precepto en anlisis, no obstante,
se encarga de precisar que esta rebaja no proceder en el caso de
los bienes races cuyas rentas no se computen en la renta bru-
ta global.
2. Cotizaciones previsionales de empresarios o socios
Se deducen de los ingresos brutos las cotizaciones previsio-

nales obligatorias o voluntarias que sobre los retiros afectos
efecta el empresario individual o socio de las sociedades de
personas.
403
3. Deduccin de intereses pagados por adquisicin de vivien-

das
La Ley N 19.753 incluy un nuevo artculo 55 bis para la de-

terminacin de la renta neta global (base del impuesto). Este
precepto establece que los contribuyentes que sean personas
naturales que se gravan con el Impuesto nico al trabajo de-
pendiente o al Impuesto Global Complementario podrn reba-
jar de la renta bruta global anual (total de los ingresos perci-
bidos en el ejercicio) los intereses efectivamente pagados
durante el ao calendario al que corresponde la renta, devenga-
dos en crditos con garanta hipotecaria que se hubieren desti-
nado a adquirir o construir una o ms viviendas, o en crditos de
igual naturaleza destinados a pagar los crditos sealados.
El artculo 55 bis establece como lmite mximo para la deduc-

cin, la cantidad menor entre 8 UTM y el inters efectivamente
pagado y proceder respecto del total, en el caso que la renta
bruta anual sea inferior al equivalente de 90 Unidades Tributa-
rias Anuales y si sta es superior a dicha cantidad e inferior a
150 Unidades Tributarias Anuales, el monto del inters a reba-
jar se determinar multiplicando el inters deducible por el re-
sultado, que se considerar como porcentaje, de la resta entre
250 y la cantidad que resulte de multiplicar el factor 1,667 por
la renta bruta anual del contribuyente, expresada en Unidades
Tributarias Anuales.
Si la renta bruta anual excede de 150 Unidades Tributarias Anua-

les no opera el beneficio.
Quienes estn gravados con el impuesto nico al trabajo depen-

diente debern efectuar una reliquidacin anual de los impues-
tos retenidos durante el ao para acceder al beneficio.
404
El crdito regir respecto de los intereses que se paguen a partir

del 1 de enero del ao 2001.
Finalmente, las entidades acreedoras (generalmente bancos) de-

bern proporcionar al Servicio de Impuestos Internos y al contri-
buyente, la informacin necesaria para este crdito tributario.
C. Crditos contra el impuesto determinado segn tabla
Contra el impuesto global determinado el artculo 56 de la Ley de Im-

puesto a la Renta y leyes especiales otorgan diversos crditos que, en
definitiva, pueden rebajar el tributo o dejarlo en cero.
a) Crdito proporcional por rentas exentas del Global Complemen-

tario
Este crdito procede cuando se declaran rentas exentas, que segn

vimos entraban a la renta bruta global. La forma de determinar este
crdito es el cuociente entre el impuesto segn tabla ms 10% de
una UTA multiplicado por las rentas exentas y la base imponible.
Si este crdito exceda el impuesto a pagar, el excedente no dar de-

recho a imputacin a ningn otro tributo ni a devolucin.
b) Crdito por rentas de fondos mutuos
Consiste este crdito en rebajas en favor de aquellos contribuyentes

que han declarado en el Impuesto Global Complementario utilida-
des obtenidas en rescate de cuotas de fondos mutuos accionarios.
Se debe rebajar el 5% de las utilidades netas provenientes de los

fondos mutuos cuya inversin de acciones en el ao haya sido igual
o superior al 50% del activo del fondo.
405
Se rebajar un 3% de las utilidades netas provenientes del fondo,

cuya inversin de acciones promedio en el ao haya sido entre un
30% y menos del 50% del activo del fondo.
c) Crdito por donaciones culturales de la Ley N 18.895
Este crdito se analiz respecto del Impuesto de Primera Categora,

razn por la cual debemos estarnos a lo que se seal al respecto.
d) Crdito por donaciones a universidades e institutos profesiona-

les de la Ley N 18.681
Este crdito se analiz con respecto al Impuesto de Primera Cate-

gora, siendo plenamente aplicable al Impuesto Global Comple-
mentario.
e) Crdito por Impuesto nico de Segunda Categora
Se trata de aquellos trabajadores o pensionados que afectos al Im-

puesto nico del artculo 42 N 1 obtienen otras rentas afectas a Glo-
bal Complementario.
Como se declaran las rentas por remuneraciones y pensiones es lgi-

co que stas pagadas durante el ao y debidamente actualizadas de-
ben ser rebajadas del impuesto a pagar.
Aqu debemos tener presente que si el crdito es superior al im-

puesto a pagar, no se puede imputar la diferencia a ejercicios poste-
riores.
f) Crdito por Impuesto de Primera Categora
Se trata en este caso de un crdito que es la cantidad que resulte de

aplicar a las rentas o cantidades que se encuentran incluidas en la
406
renta bruta global la misma tasa del Impuesto de Primera Categora

con la que se gravaron.
Si se produce un excedente de aplicar este crdito al impuesto deter-

minado segn tabla, dicho excedente podr ser devuelto conforme
el procedimiento del artculo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta,
esto es, en un plazo de 30 das siguientes a la fecha en que venza el
plazo normal para presentar la declaracin anual de renta.
D. Consideraciones sobre la tasa
La tasa del Impuesto Global Complementario es progresiva con un tra-

mo exento.
La Ley N 19.753 modific la estructura de la tasa progresiva del ar-

tculo 52 de la ley, la que contiene las siguientes reformas:
1. Se eleva de 10 Unidades Tributarias Mensuales a 13,5 de la misma,

el tramo exento del Impuesto nico de Segunda Categora (trabajo
dependiente). Esta modificacin rige desde el 1 de enero de 2002
por las rentas que se obtengan desde esa fecha.
2. Se reduce la tasa porcentual para el tramo sobre las 90 y bajo las

120 Unidades Tributarias Mensuales de 35% a 32%. Esta rebaja
rige desde el 1 de enero de 2003 por las rentas que se obtengan
desde esa fecha. Por el ao calendario 2002, la tasa del tramo ser
de 33%.
3. Se fija para la parte de renta que exceda las 120 Unidades Tributa-
rias Mensuales porcentajes de 37% para la que sobrepasa las 120 y
no supera las 150 Unidades Tributarias Mensuales y de 40% para
las que superan dicho lmite. Esta rebaja regir desde el 1 de enero
del ao 2002 por las rentas que se obtengan desde dicha fecha. Por
407
el ao calendario 2002, la tasa de los tramos respectivos sern de

39% y 43%.
4. Se derogan los artculos 44 y 56 N 1 de la ley que contiene un cr-

dito del 10% de una Unidad Tributaria Mensual. Esta norma rige
desde el 1 de enero de 2002, por las rentas que se obtengan desde
dicha fecha.
E. Exenciones
El artculo 57 de la Ley de Impuesto a la Renta establece una serie de

exenciones.
Ellas son:
1. A las rentas del artculo 20 N 2 (capitales mobiliarios), cuando el

monto total de ellas no exceda en conjunto de 20 UTM vigentes en
el mes de diciembre de cada ao y siempre que dichas rentas no
sean percibidas por contribuyentes cuyas otras rentas consistan ni-
camente en aquellas sometidas a la tributacin de los artculos 22
y/o 42 N 1.
2. Respecto de los mismos contribuyentes descritos en el nmero an-

terior y por el mismo monto estarn exentas del Impuesto de Prime-
ra Categora y del Global Complementario el mayor valor obtenido
en la enajenacin de acciones de sociedades annimas. Slo que-
dar exento del Impuesto Global Complementario el mayor valor
obtenido en el rescate de cuotas de fondos mutuos por los mismos
contribuyentes, siempre que no exceda de 30 UTM vigentes al mes
de diciembre de cada ao.
3. Quedarn exentas del Impuesto Global Complementario las rentas que

se eximen de dicho tributo en virtud de la aplicacin de leyes especiales.
408
IX. EL IMPUESTO ADICIONAL
A. Generalidades
El Impuesto Adicional es un tributo que se consagra en el Ttulo IV del

D.L. N 824. Se podra generalizar un concepto de este impuesto sea-
lando que es el sustitutivo del Impuesto Global Complementario res-
pecto de personas que obtengan renta de fuente chilena y que tengan
domicilio o residencia fuera del pas
B. Hechos gravados y tasas
Se aplica conforme a las normas contenidas en ese ttulo sobre los si-
guientes hechos gravados, con las respectivas tasas:
a) Agencias y otros establecimientos
Conforme al artculo 58 N 1 de la ley, las rentas de fuente chilena

que se remesen al exterior o que sean objeto de retiro por personas
naturales, sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del
pas y posean establecimiento permanente en el pas estarn grava-
das con una tasa del 35%.
Estos contribuyentes estarn tambin afectos al Impuesto de Pri-

mera Categora, debiendo efectuar pagos provisionales mensuales
con una tasa del 15%.
Deben efectuar auto retencin del impuesto adicional en el caso que

existan utilidades tributables en el ejercicio conforme el libro FUT
En caso contrario no ser necesario efectuar retenciones del Im-
puesto Adicional, conforme el artculo 74 de la misma ley.
409
b) Accionistas extranjeros
Conforme el artculo 58 N 2 de la ley, las utilidades y dems canti-

dades a ttulo de dividendos que se perciban por personas que no
tengan domicilio ni residencia en Chile y que sean accionistas de
sociedades annimas o en comandita por acciones estarn grava-
das con una tasa del 35%.
Respecto de estos contribuyentes, conforme el artculo 74 de la ley, las

sociedades respectivas debern efectuar retenciones de los dividendos
que paguen a cuenta del Impuesto Adicional si existen utilidades tribu-
tables y en el caso que no existan utilidades tributables segn el mismo
precepto, se debern practicar las retenciones del Impuesto Adicional.
c) Personas naturales y personas jurdicas extranjeras
Conforme el artculo 60 inciso primero de la ley, se gravan las ren-

tas de fuente chilena de personas naturales extranjeras y socieda-
des o personas jurdicas constituidas fuera del pas que no se en-
cuentren afectas en virtud de los artculos 58 y 59 con una tasa del
35%, constituyendo sta un hecho gravado genrico.
Dentro de este concepto se establece una tasa distinta para las perso-
nas naturales extranjeras que no tengan ni residencia ni domicilio en
Chile y que desarrollan en el pas una actividad cientfica, tcnica,
cultural o deportiva, la que ser de un 20%, como impuesto nico que
reemplaza el del artculo 42 N 1 de la misma ley. De lo expuesto, se
colige que el resto de los servicios prestados o pagados desde Chile a
las personas naturales extranjeras se gravan con la tasa del 35%.
d) Chilenos residentes en el extranjero y sin domicilio en Chile
Conforme el artculo 61 de la ley, se grava en conjunto las rentas

imponibles que les correspondan a las personas naturales chilenas
410
que residan en el extranjero y no tengan domicilio en Chile con una

tasa del 35%. En cuanto a estos contribuyentes, el artculo 74 N 4
seala que las empresas individuales y las sociedades de personas
se encuentran obligadas a efectuar una retencin del Impuesto Adi-
cional por los retiros o remesas al exterior a los dueos o socios, si
existen utilidades tributables. En el caso que no existan utilidades
tributables, se deber efectuar retencin slo del 20%.
e) Operaciones y servicios
El artculo 59 de los nmeros 1 al 6 consagra una serie de hechos

gravados por pagos de operaciones y servicios prestados por per-
sonas naturales o jurdicas que no tengan domicilio en Chile.
1. Conforme el artculo 59 inciso primero de la ley, se gravan con

este impuesto las cantidades pagadas o abonadas en cuenta a
personas sin domicilio ni residencia en Chile por el uso de mar-
cas, patentes, frmulas, asesoras y otras prestaciones similares
con una tasa del 30%, debiendo tenerse presente que si se las
califica de improductivas, la tasa subir al 80%.
2. Conforme el artculo 59 inciso segundo de la ley, se gravan con

las cantidades que se paguen al exterior a productores y/o dis-
tribuidores extranjeros por materiales para ser exhibidos a tra-
vs de proyecciones de cine y televisin, con una tasa del 20%.
3. Conforme el artculo 59 inciso tercero, se gravan las cantidades

que se paguen al exterior por el uso de derechos de edicin o
de autor, con una tasa del 15%.
4. Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 1, grava los intereses

que se paguen o abonen en cuenta a personas sin domicilio o
residencia en el pas, con una tasa por regla general del 35%.
Respecto de los intereses provenientes de depsitos en cuenta
411
corriente y a plazo en moneda extranjera en cualquiera de las

instituciones autorizadas por el Banco Central, crditos otorga-
dos desde el extranjero por instituciones bancarias o financie-
ras extranjeras o internacionales, siempre que en el caso de estas
ltimas, se encuentren autorizadas por el Banco Central de Chi-
le se fija una tasa del 4%. La Ley N 19.738 introdujo una res-
triccin para que los crditos provenientes del exterior accedan
al pago del 4% por los intereses que se remesan desde Chile. En
efecto, la citada reforma establece que la tasa ser de un 35%
sobre el exceso de endeudamiento, cuando se trate del pago o
abono en cuenta, de intereses a entidades o personas relaciona-
das devengados en crditos otorgados en un ejercicio en que
existan tales excesos, originados en operaciones realizadas por
instituciones bancarias o financieras extranjeras o internaciona-
les, saldos de precios correspondientes a bienes internados al
pas con cobertura de diferida o con sistema de cobranza o bo-
nos o debentures y dems ttulos emitidos en moneda extranje-
ra o por el Banco Central de Chile.
El Servicio de Impuestos ha sealado que el fundamento de

esta restriccin reside en que se pretende frenar la situacin de
que empresas establecidas en Chile funcionan casi sin capital,
ya que sus activos lo financian mediante prstamos de sus
matrices o empresas relacionadas en el exterior. De esta forma,
en vez de retirar las utilidades y remesarlas, quedando afectas a
una tasa del 35%, envan los excedentes que obtienen mediante
los intereses que pagan por dichos prstamos, los que quedan
afectos a un 4%.
Por lo expuesto, se estableci que el exceso a que alude la dis-

posicin en anlisis se dar cuando el endeudamiento total sea
superior a tres veces el patrimonio del contribuyente en el ejer-
cicio sealado.
412
As, por ejemplo, un inversionista extranjero constituido en el

pas, cuyo patrimonio es de $100 y la deuda que mantiene con
una empresa en el extranjero con la que est relacionada es de
$350, los intereses que remesa quedarn afectos a una tasa del
35% y no del 4%.
Para la determinacin del excedente antes aludido, la reforma

estableci las siguientes reglas:
a) Por patrimonio se entender el capital propio determinado al

1 de enero del ejercicio en que se contrajo la deuda, o a la
fecha de la iniciacin de actividades, segn corresponda, de
conformidad a lo dispuesto en el artculo 41, considerando,
slo por el perodo de su permanencia o no permanencia, los
aportes o retiros efectuados a contar del mes anterior en que
estas situaciones ocurran y hasta el mes anterior al trmino del
ejercicio, y excluidos los haberes pertenecientes a los socios
incorporados en el giro, que no correspondan a utilidades no
retiradas, que devenguen intereses a favor del socio.
Asimismo, se deber agregar o deducir la participacin que

le corresponda a la empresa que adeuda o paga el inters,
en el resultado de sus sociedades filiales o coligadas. Este
ltimo ajuste, cuando haya aumentado el capital propio, dis-
minuir, slo para los efectos de aplicar lo dispuesto en el
presente artculo, en la misma cantidad el patrimonio de las
filiales o coligadas; y podr practicarse solamente si tanto
la empresa matriz como las filiales o coligadas llevan su
contabilidad de acuerdo a principios contables generalmen-
te aceptados, si el valor de la inversin en filiales o coligadas
se determina de acuerdo a un mtodo contable que refleje la
participacin proporcional de la matriz en el patrimonio de
las filiales o coligadas y si tanto la matriz como las filiales
o coligadas son auditadas por auditores inscritos en la Su-
413
perintendencia de Valores y Seguros. Dichos auditores de-

bern certificar, adems, el valor de la inversin en filiales o
coligadas determinado de acuerdo al referido mtodo conta-
ble. La empresa o sociedad que opte por esta metodologa
contable para determinar el capital propio, no podr cam-
biarlo sin autorizacin de la Superintendencia.
b) Por endeudamiento total anual, se considerar el valor pro-

medio mensual de la suma de los crditos y pasivos finan-
cieros con entidades relacionadas, sealados en las letras b),
c) y d) del artculo 59, que la empresa registre al cierre del
ejercicio en que se contrajo la deuda. En ningn caso se
considerarn los pasivos no relacionados, ni los crditos re-
lacionados que generen intereses afectos al 35%.
c) Se entender que el perceptor o acreedor del inters se en-

cuentra relacionado con el pagador o deudor del inters, cuan-
do el acreedor o deudor directa o indirectamente posee o
participa en 10% o ms del capital o de las utilidades del otro
y tambin cuando se encuentra bajo un socio o accionista
comn que directa o indirectamente posea o participe en un
10% o ms del capital o de las utilidades de uno y otro. Asimis-
mo, se entender por deudas relacionadas aquel financia-
miento otorgado con garanta en dinero o en valores de ter-
ceros, por el monto que se garantice efectivamente. Res-
pecto de estas actuaciones, el deudor deber efectuar una
declaracin jurada en la forma y plazo que seale el Servi-
cio de Impuestos Internos. Si el deudor se negare a formular
dicha declaracin o si la presentada fuera incompleta o fal-
sa, se entender que existe relacin entre el perceptor del
inters y el deudor.
d) Por intereses relacionados se considerar no slo el rdito

pactado como tal, sino que tambin las comisiones y cual-
414
quier otro recargo, que no sea de carcter legal, que incre-

mente el costo del endeudamiento.
e) La diferencia de impuesto que resulte entre la tasa de 35%

y la de 4% que se haya pagado en el ejercicio por los inte-
reses que resulten del exceso de endeudamiento, ser de car-
go de la empresa, la cual podr deducirlo como gasto, de
acuerdo con las normas del artculo 31, aplicndose para su
declaracin y pago las mismas normas del impuesto estable-
cido en el nmero 1) del artculo 58.
Sin perjuicio de lo anterior, se establece que la aplicacin de

la tasa del 35% no se aplicar cuando el deudor sea una enti-
dad cuya actividad haya sido calificada de carcter financie-
ro por el Ministerio de Hacienda a travs de una resolucin
fundada, lo que implica que ser dicho rgano quien podr
determinar dicha calidad y quedando claramente establecido
el objeto de la modificacin, esto es, orientado a quienes uti-
lizan en calidad de agentes no financieros la figura que se
pretende restringir.
La reforma tambin exige que el pagador del inters informe

al Servicio de Impuestos Internos, en el plazo que ste fije, las
condiciones de la operacin.
5. Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 2, primer prrafo, se

gravan las remuneraciones remesadas al exterior por servicios
prestados en el extranjero, con una tasa del 35%.
6. Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 2, inciso segundo, gra-

van las remesas de fondos al exterior para remunerar servicios
por concepto de trabajos de ingeniera o asesoras tcnicas en
general, ya sea que se presten en Chile o en el exterior, a los que
aplica una tasa del 20%.
415
7. Conforme al artculo 59 inciso cuarto N 3 se gravan las reme-

sas al exterior por concepto de primas de seguro o reaseguros
contratados con compaas no establecidas en Chile, con una
tasa del 22% para los seguros y del 2% para los reaseguros.
La Ley N 19.738 incluy una exencin en el artculo 59 N 3,

que establece que estarn exentas del Impuesto Adicional las
remuneraciones o primas provenientes de fianzas, seguros y
reaseguros que garanticen el pago de las obligaciones por los
crditos o derechos de terceros, derivadas del financiamiento
de las obras o por la emisin de ttulos de deuda, relacionados
con dicho financiamiento, de las empresas concesionarias de
obras pblicas a que se refiere el Decreto Supremo N 900, de
1996, del Ministerio de Obras Pblicas, que contiene el texto
refundido, coordinado y sistematizado del Decreto con Fuerza
de Ley N 164, de 1991, del mismo Ministerio, Ley de Conce-
siones de Obras Pblicas, de las empresas portuarias creadas en
virtud de la Ley N 19.542 y de las empresas titulares de con-
cesiones portuarias a que se refiere la misma ley.
8. Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 4 se gravan las can-

tidades pagadas por fletes martimos, comisiones o participa-
ciones en fletes martimos desde y hacia puertos chilenos con
una tasa del 5%.
9. Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 5 se gravan las sumas

pagadas por concepto de arrendamiento, subarrendamiento,
fletamento, subfletamento, usufructo o cualquier otra forma de
cesin del uso o goce de naves extranjeras destinadas a los ser-
vicios de cabotaje con una tasa del 20%.
10. Conforme el artculo 59 inciso cuarto N 6 se gravan las sumas

remesadas al exterior en cumplimiento de un contrato de arren-
damiento con o sin opcin de compra de un bien de capital
416
importado con una tasa del 35% sobre una base presunta de
derecho del 5%.
f) Retencin de Impuesto Adicional por ingresos del artculo 59
Estos impuestos deben ser objeto de retencin conforme el artculo

74 N 4 de la Ley de Impuesto a la Renta si se produce el pago de la
renta afecta, su distribucin, retiro, remesa al exterior, abono en cuenta
o puesta a disposicin del interesado.
g) Profesionales y otros
Conforme el artculo 60 inciso segundo de la ley, se gravan las rentas

percibidas por personas naturales extranjeras que no hayan quedado
afectas en los hechos gravados de los artculos 58 y 59, por remune-
raciones provenientes exclusivamente de su trabajo o habilidad per-
sonal slo si stas hubiesen desarrollado actividades cientficas,
tcnicas, culturales o deportivas con una tasa del 20%.
De conformidad a lo dispuesto por el ya aludido artculo 74 N 4 de

la ley, este impuesto debe ser retenido, declarado y pagado por quie-
nes contrataron sus servicios en el pas.
h) Liberacin de obligacin de presentacin de declaraciones
La reforma de la Ley N 19.738 incorpora una norma en virtud de

la cual se exime de presentar declaracin de impuestos anual a los
contribuyentes con domicilio o residencia en el extranjero por in-
versiones en capitales mobiliarios, para lo cual se requerir de una
resolucin del Director del Servicio.
Asimismo, tambin se exime a estos contribuyentes de la obligacin

de llevar contabilidad. Para ello tambin se requiere de una resolu-
417
cin del Director, quien podr exigir que la persona a cargo de las
inversiones en el pas lleve un libro de ingresos y gastos.
X. RETENCIONES Y PAGOS PROVISIONALES MENSUALES
La Ley de Impuesto a la Renta, con el fin de lograr una ms eficaz ad-

ministracin y recaudacin de los tributos viene a establecer estas dos
figuras:
A. La retencin
a) Concepto
Consiste en que determinados agentes, establecidos por la ley, de-

ben proceder a retener de los pagos que efecten a contribuyentes
de la ley, el impuesto respectivo y enterarlo en arcas fiscales.
b) Casos en que procede la retencin
Los artculos 73 y 74 de la Ley de Impuesto a la Renta sealan los

casos en que se debe proceder a retener los impuestos a la renta:
1. En relacin a rentas de capitales mobiliarios gravados en el

N 2 del artculo 20, se efectuar por las oficinas pblicas y las
personas naturales o jurdicas que paguen por cuenta propia o
ajena dichas rentas.
2. Los que paguen rentas gravadas en el N 1 del artculo 42, efec-

tuarn retencin del Impuesto nico y la enterarn en arcas fis-
cales del mes respectivo.
3. Las instituciones fiscales, semifiscales, organismos fiscales, las

municipalidades, las personas jurdicas en general, como las
personas que tributen en Primera Categora y que paguen rentas
418
del N 2 del artculo 42, debern retener de las sumas que pa-
gan el 10% como tasa provisional.
4. Las sociedades annimas que paguen rentas a los directores o

consejeros, debern retener una tasa provisional del 10% de di-
chas cantidades.
5. Los contribuyentes que remesen al exterior, retiren, distribuyan

o paguen rentas afectas al impuesto adicional.
6. Las empresas periodsticas, editoras, impresoras e importadoras

de peridicos, revistas e impresos que vendan estos artculos a
suplementeros, directamente o por intermedio de agentes o dis-
tribuidores, debern retener el impuesto que grava a dichos con-
tribuyentes conforme al artculo 25, con la tasa del 0,5% sobre
el precio de venta al pblico de los peridicos, revistas e impre-
sos que los suplementeros hubiesen efectivamente vendido.
7. Los compradores de productos mineros de los pequeos mine-

ros artesanales, debern retener el impuesto que grava a dichos
contribuyentes conforme el artculo 23 conforme la tasa que la
citada norma establece sobre el valor neto de la venta de los
productos, aplicndose el mismo procedimiento respecto de los
dems vendedores de minerales que determinen sus impuestos
en rgimen de presuncin.
c) Carcter de las retenciones
El artculo 75 de la ley seala que las retenciones efectuadas y que

deban abonarse a los impuestos anuales a la renta se considerarn
como pagos provisionales mensuales y que debern ser objeto de
un reajuste conforme variacin que experimente el ndice de Pre-
cios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior a la reten-
cin y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio.
419
d) Solidaridad de los pagadores de rentas
El artculo 76 de la ley indica que los pagadores de rentas sujetas a

retencin, los pagadores de instituciones bancarias, de ahorro o reti-
ro, los socios administradores de sociedades de personas y los ge-
rentes y administradores de sociedades annimas, sern considera-
dos codeudores solidarios de sus respectivas instituciones, cuando
ellas no cumpliesen con la obligacin de retener el impuesto.
Se consagra esta solidaridad de fuente legal, a fin de que en el caso

que no se cumpla con la obligacin tributaria accesoria de retener y
pagar, el Fisco pueda hacer efectiva la accin no slo respecto de la
entidad pagadora y el contribuyente, sino que tambin respecto de
los sujetos que estn habilitados para el pago.
e) Registro de retenciones
El artculo 77 crea este registro de retenciones, que es un libro que

debern llevar las personas naturales y jurdicas que estn obliga-
das a retener impuestos, en el que anotar el impuesto retenido y el
nombre y direccin de la persona por cuya cuenta se efecta la
retencin.
Se excluye de llevar este libro a las personas que retienen impuestos

a los suplementeros.
f) Oportunidad para la declaracin y pago de las sumas retenidas
El artculo 78 seala que dentro de los primeros doce das de cada

mes, las personas obligadas a efectuar las retenciones a que se alude
por el artculo 74, excluidas las que retienen sumas que se remesen
al exterior, debern declarar y pagar todos los tributos que hayan
retenido durante el mes anterior.
420
En el caso de las personas que conforme al artculo 73, esto es,

capitales mobiliarios, y el artculo 74 N 4, esto es, sumas que se
remesan al exterior, debern declarar y pagar los impuestos hasta el
da doce del mes siguiente a aqul en que se pag, distribuy, reti-
r, remes, se abon en cuenta o se puso a disposicin la renta.
g) Mnimo de suma a retener
Es claro que la idea del legislador es imponer esta obligacin a los

agentes de retencin para facilitar la administracin y recaudacin
tributaria.
Sin embargo, es menester hacer presente que si la cantidad que se

deba retener en el caso de impuesto que deba enterarse mensual-
mente, como lo sera el impuesto nico al trabajo dependiente, no
alcanza a la dcima parte de una unidad tributaria, el artculo 80 de
la ley indica que el agente de retencin deber retener y pagar di-
cho impuesto en declaracin de seis meses conjuntamente.
h) Responsabilidades que emanan de la retencin de impuestos
El artculo 83 de la ley seala que la responsabilidad por el pago de

los impuestos sujetos a retencin recaer nicamente en las perso-
nas obligadas a efectuar la retencin, siempre que el contribuyente a
quien se le ha de retener el impuesto acredite que se efectu la reten-
cin. En el caso que no sea posible acreditar la retencin, el Servicio
podr girar el impuesto al beneficiario de la actividad afecta.
La disposicin antes comentada exige que el contribuyente que sea

objeto de retencin no ser objeto de cobro de los impuestos rete-
nidos y no declarados, cuando acredite tal retencin y, en caso con-
trario, si se efectu la retencin y ella no es posible acreditarla, el
Servicio le exigir el cumplimiento de la obligacin tributaria.
421
i) Certificado de retencin
En relacin a este rol que asumen los agentes de retencin debemos

decir que el Servicio les ha impuesto otorgar a ms tardar el ltimo da
del mes de febrero de cada ao un certificado de retenciones a cada
trabajador, para efectos de determinar el impuesto anual respectivo.
B. Los pagos provisionales mensuales
a) Concepto
Como los impuestos a la renta del D.L. N 824 tienen el carcter de

anuales, es claro que el Estado necesita durante el ao calendario del
respectivo ejercicio los recursos que provienen de los impuestos.
Por otra parte, para el contribuyente es ms ventajoso ir amorti-

zando el pago del tributo durante el ejercicio y al determinar el im-
puesto a pagar en su declaracin anual imputar dichas cantidades
corregidas monetariamente y ya ingresadas en arcas fiscales.
Por lo anterior, la Ley de Impuesto a la Renta crea la figura de los

b) Sujetos obligados a efectuar pagos provisionales mensuales
El artculo 84 seala en sus letras a), b), c), d), e), f) y g) la forma
cmo se determinan los pagos provisionales mensuales, segn se
trate de contribuyentes de Primera o Segunda Categoras, caso de
talleres artesanales, mineros, ciertos transportistas, etc.
Analizaremos las reglas del artculo 84:
1. La letra a) del artculo 84 se refiere a los contribuyentes que

desarrollan las siguientes actividades:
422
1.1. Agricultores que tributan en renta efectiva.
1.2. Agricultores que pudiendo tributar en renta presunta, op-

tan por tributar en renta efectiva.
1.3. Sociedades annimas que posean o exploten a cualquier t-

tulo bienes races no agrcolas.
1.4. Contribuyentes de los nmeros 3 y 4 y del artculo 20.
1.5. Las sociedades annimas y en comandita por acciones que

desarrollen la actividad minera.
1.6. Los transportistas que tributen en renta efectiva.
Estos contribuyentes efectuarn pagos provisionales mensuales

de un porcentaje sobre el monto de los ingresos brutos percibidos
o devengados, siendo este porcentaje el promedio ponderado de
los porcentajes que el contribuyente debi aplicar a los ingresos
brutos mensuales del ejercicio comercial inmediatamente ante-
rior, incrementado o disminuido en la diferencia porcentual que
se produzca entre el monto total de los pagos provisionales obli-
gatorios, actualizados conforme el artculo 95 y el monto del
Impuesto de Primera Categora que debi pagarse por el ejercicio
indicado, sin considerar el reajuste del artculo 72. El mismo ar-
tculo 84 letra a) seala que, si el monto de los pagos provisiona-
les mensuales hubiera sido inferior al monto del impuesto anual,
la diferencia incrementar el promedio de los porcentajes de pa-
gos provisionales determinados y en caso contrario, la diferencia
porcentual disminuir en igual porcentaje el promedio aludido.
2. Se refiere la letra b) a los pagos provisionales mensuales de

los contribuyentes del artculo 42 N 2 de la misma ley, esto es,
423
los profesionales liberales, las ocupaciones lucrativas y las

sociedades de profesionales, el que asciende a un 10% sobre el
monto de los ingresos mensuales percibidos por dichos contri-
buyentes.
3. Se refiere la letra c) del artculo 84 a los talleres artesanales

del artculo 22 en relacin a la tributacin que se consagra res-
pecto de ellos en el artculo 26.
Dicha norma establece que debern efectuar pagos provisio-

nales mensuales del 3% sobre el monto de los ingresos brutos
y este porcentaje se reducir al 1,5% si se trata de talleres arte-
sanales que se dediquen a la fabricacin de bienes en forma pre-
ponderante.
4. En la letra d) se hace alusin a los mineros, los que conforme el

citado precepto cumplirn con sus pagos provisionales mensua-
les con las retenciones que deben efectuar los mineros.
5. La letra e) del artculo 84 indica que los contribuyentes que no

exploten vehculos motorizados de transporte de pasajeros,
sujetos al rgimen de presuncin del artculo 34 bis N 2, de-
bern efectuar pagos provisionales mensuales por el 0,3% del
precio corriente en plaza de los vehculos respectivos.
6. La letra f) del artculo 84 indica que los contribuyentes que no

desarrollen actividad de transporte de carga ajena, sujetos al
rgimen de presuncin del artculo 34 bis N 3 debern efec-
tuar pagos provisionales mensuales del 0,3% del valor corrien-
te en plaza de los vehculos respectivos.
424
7. La letra g) del artculo 84 se refiere a los contribuyentes que se

acogen al rgimen del artculo 14 bis de la ley, los que efec-
tuarn pagos provisionales mensuales conforme la misma tasa
vigente del Impuesto de Primera Categora sobre retiros en di-
nero o en especies que efecten los propietarios, socios, comu-
neros y todas las cantidades que distribuyan a cualquier ttulo
las sociedades annimas o en comandita por acciones, sin dis-
tinguir el origen o fuente o de si se trata o no de sumas gravadas
o exentas.
c) Pagos provisionales voluntarios
El artculo 88 de la ley seala que los contribuyentes que deben

efectuar pagos provisionales obligatorios, podrn efectuar pagos
provisionales voluntarios por cualquier cantidad, de un modo espo-
rdico o permanente.
Tambin se faculta para efectuar pagos provisionales espordicos a

los contribuyentes que no estn obligados a efectuar pagos provi-
sionales en forma obligatoria y permanente.
XI. JUSTIFICACIN DE INVERSIONES
a) Presuncin
El artculo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta desarrolla un medio

de fiscalizacin tributaria que ha generado numerosos conflictos
entre el Servicio y los contribuyentes.
La aludida norma seala que: ...se presume que toda persona dis-
fruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de
las personas que viven a sus expensas....
425
El objetivo de la presuncin de renta es que exista una relacin ar-

mnica entre los gastos de vida y las rentas que los contribuyentes
declaran. La presuncin opera cuando el contribuyente no demues-
tra el origen de gastos, desembolsos e inversiones en ingresos que
tributaron y se declararon o en otros ingresos que no son constituti-
vos de renta.
En el caso que no logre hacerlo, se presumir que corresponden di-

chos gastos, desembolsos o inversiones a utilidades afectas al Im-
puesto de Primera Categora, segn el artculo 20, o clasificadas en
la Segunda Categora, conforme al artculo 42 N 2, ello atendiendo
a la actividad principal del contribuyente.
En virtud de la Circular N 68 de 1997, el Servicio exigi que el

contribuyente acreditara para efectos de no aplicar la presuncin
del artculo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta el origen y dispo-
nibilidad de los fondos con los que realiz el respectivo gasto, de-
sembolso e inversin, exigiendo ms all de lo que la ley impona.
Frente a dicha situacin la Corte Suprema entendi que acreditar
la disponibilidad de los fondos no corresponda, por lo que acogi
los recursos de casacin en contra de las sentencias de segunda
instancia que confirmaban los fallos de los jueces tributarios que
mantenan las liquidaciones en que no se acreditaba la disponibi-
lidad.
Frente a dicha realidad, el Servicio emiti la Circular N 8 del ao

2000, en la que fija los criterios actuales de fiscalizacin en materia
de justificacin de inversiones, modificando la regla de exigencia
de la disponibilidad e imponiendo la acreditacin de la mantencin
de los fondos, si entre la obtencin de dichos fondos y la inver-
sin, gasto o desembolso, hay un plazo superior a un ao. En caso
contrario, esto es un plazo de un ao o menos no se exigir ms que
acreditar el origen.
426
La Circular N 8 de 2000, del Servicio de Impuestos Internos, sea-

la sobre este punto que: ...si entre la fecha de la obtencin de
recursos y las inversiones, gastos o desembolsos ha transcurrido un
tiempo superior al de un ao y el contribuyente no aporta pruebas
que demuestren la mantencin de los recursos en su patrimonio, el
revisor podr liquidar los impuestos resultantes o remitir los ante-
cedentes al Comit de Inversiones a fin de que ste adopte la deci-
sin final....
La jurisprudencia judicial mantiene su criterio anterior a la Circular

N 8, de 2000. As se ha fallado que: ...segn el muy claro tenor del
artculo 70 de la Ley de la Renta, lo que corresponde acreditar es
el origen de los fondos pertinentes a determinados gastos, desem-
bolsos o inversiones. Hay que puntualizar, en este aspecto, que la
ley no ha precisado el significado y alcance del trmino origen, el
que constituye la mdula de la exigencia que el precepto formula.
El trmino origen que se invoca como requisito de acreditacin
respecto de los fondos con que se efectan determinadas inversio-
nes, se refiere a su procedencia, esto es, de donde emanan o provie-
nen ellos. Por lo recin anotado, el requisito de la mantencin que
se ha exigido por el Servicio de Impuestos Internos resulta apar-
tado y ajeno al texto del artculo 70 de la Ley de la Renta, como
parece entenderlo el mismo funcionario informante.
La mantencin viene a ser una situacin de hecho que slo el contri-

buyente puede apreciar, ya que, poseyendo fondos, es l quien re-
suelve a su arbitrio sus prioridades de desembolso, gastos, inversio-
nes o adquisiciones, esto es, el uso que pueda hacer de determinados
fondos que posea, cuestin que le es por completo propia y en la
decisin que tome no puede haber intervencin de terceros, lo que
viene a constituir una razn ms, aparte de la meramente legal au-
sencia de exigencia en la ley, para rechazar el criterio de exigir la
mantencin, pues ello llevara a una prueba casi imposible, ya que
427
el contribuyente debera acreditar hasta sus ms mnimos gastos,

coetneos con la inversin cuestionada, para demostrar que los
fondos eran suficientes para efectuarlos y que, en consecuencia,
estaban disponibles para efectuar cierta inversin o inversiones.
Debe tenerse en cuenta que no es procedente exigir al contribuyente
que el dinero que alega haber percibido en cierto tiempo se haya
mantenido siempre como tal, pues es perfectamente posible que ste
se haya invertido en otros bienes, los cuales, al momento de ser rea-
lizados, le han permitido solventar un determinado gasto, desem-
bolso o inversin.... (Corte Suprema, sentencia de 22 de diciembre
de 2005, autos Rol N 4.362-2005).
Todo lo referido a los medios de prueba de los que puede valerse el

contribuyente en la fase administrativa, esto es cuando al contribu-
yente se le cita, est desarrollado en la Circular N 8 de 2000.
b) Impuesto a liquidar
En el caso de que el contribuyente no justifique, en forma fehacien-

te, el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desem-
bolsos o inversiones, o la mantencin de los mismos, para los casos
que el Servicio, conforme Circular N 8 lo exige, conforme el ar-
tculo 70, inciso segundo de la ley, presumir que dichos fondos
constituyen utilidades afectas al Impuesto de Primera Categora
segn el N 3 del artculo 20 o clasificadas en la Segunda Categora
conforme al N 2 del artculo 42, atendiendo a la actividad principal
del contribuyente.
Por su parte, el inciso segundo del artculo 21 de la Ley sobre Im-

puesto a la Renta, seala: Tambin se considerarn retiradas de
la empresa, al trmino del ejercicio, las rentas presuntas determi-
nadas en virtud de las normas de esta ley, y aquellas provenientes
de la aplicacin de lo dispuesto en los artculos 35, 36, inciso segun-
do, 38, a excepcin de su inciso primero, 70 y 71, segn proceda.
428
De esta forma, las rentas determinadas de conformidad con lo dis-

puesto en los artculos 70 y 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta
se consideran retiradas al trmino del ejercicio.
Tratndose de sociedades annimas y de los contribuyentes sea-

lados en el N 1 del artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
el inciso tercero del referido artculo 21, dispone que deben pagar
en calidad de Impuesto nico de esa ley, el que no tendr el carc-
ter de impuesto de categora, un 35% sobre las rentas que resulten
por aplicacin de lo dispuesto en los artculos 70 y 71.
A su vez, el artculo 54 N 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, en su

inciso sexto, dispone que, para efectos del Impuesto Global Com-
plementario, se incluyen en la renta bruta global las rentas estable-
cidas de conformidad a los artculos 70 y 71.
Asimismo, en el evento que los contribuyentes de la Ley de Impuesto

a las Ventas y Servicios, contenida en el D.L. N 825, de 1974, no jus-
tifiquen los desembolsos, gastos o inversiones, segn el inciso segun-
do del artculo 76 de dicho texto legal, se debern considerar estas
diferencias de ingresos como ventas y servicios, gravndolas en con-
secuencia con los impuestos de los Ttulos II y III, segn el giro prin-
cipal del negocio, salvo que acrediten que tiene otros ingresos
provenientes de actividades exentas o no afectas a los referidos tributos.
Si la actividad del contribuyente es de la Primera Categora, cual-

quiera sea el numeral del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta en que se comprenda, los fondos no justificados en su origen
debern ser gravados como si se tratara de utilidades provenientes
de una actividad sealada en el N 3 del artculo citado.
Si la actividad del contribuyente se clasifica en la Segunda Cate-

gora, cualquiera sea el numeral del artculo 42 de la Ley sobre Im-
429
puesto a la Renta en que se comprenda, debern gravarse los fondos

no justificados en su origen como si fueran utilidades provenientes
de alguna de las actividades comprendidas en el artculo 42 N 2 de
la ley referida.
En el evento que el contribuyente tenga actividades de Segunda y

de Primera Categora, debe determinarse la actividad principal del
contribuyente, pues se atender a sta para efectos de gravar o cla-
sificar los fondos no justificados conforme al el artculo 20 N 3
42 N 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, segn corresponda.
De acuerdo a lo expresado, es de gran importancia determinar cul

es la actividad principal del contribuyente para establecer la tribu-
tacin a que quedarn afectas las rentas o ingresos en definitiva no
justificados, frente al Impuesto a la Renta. Dicha preponderancia
se establecer tomando en consideracin el monto de las mayores
rentas efectivas y/o presuntas provenientes de cada una de las acti-
vidades y bienes del contribuyente que han debido ser incluidas en
la renta bruta del impuesto Global Complementario o Adicional, co-
rrespondiente al ao calendario en el cual se detecten los gastos, de-
sembolsos o inversiones no justificadas. De no ser posible precisar
entre varias actividades ejercidas por un contribuyente cul es la
mayor generadora de ingresos, debe estarse a aquella actividad a la
cual ste dedique la mayor cantidad de su tiempo. En subsidio de
todo lo anterior, ser necesario ponderar el capital empleado en cada
una de las actividades.
Puede darse el caso que el contribuyente sea, adems, un vendedor o

prestador de servicios afecto a Impuesto a las Ventas y Servicios, en
este evento, por disposicin del artculo 76 de la Ley sobre Impuesto
a las Ventas y Servicios, la diferencia de ingresos determinada a ste
como consecuencia de no haber justificado el origen de los fondos
invertidos, gastados o desembolsados, ser considerada ventas o
430
servicios y deber ser gravada con Impuesto al Valor Agregado y/o

con aqul de los Impuestos Especiales a las Ventas y Servicios que
corresponda, segn el giro principal de su negocio, salvo que acre-
dite que tiene otros ingresos provenientes de actividades exentas o
no afectas a los referidos tributos.
El citado artculo 76 requiere que el contribuyente, al cual se le de-

tecten diferencias de ingresos, sea real y efectivamente un sujeto
afecto a los impuestos contenidos en el D.L. N 825, de 1974, y
que, a su vez, su actividad principal sea de la Primera Categora,
pues, en caso de no serlo, habr de presumirse que los fondos no
justificados constituyen utilidades clasificadas en el artculo 42 N 2
de la Ley sobre Impuesto a la Renta y, por lo tanto, no susceptibles
de gravarse con Impuesto al Valor Agregado o con alguno de los
Impuestos Especiales a las Ventas y Servicios.
Si el contribuyente de los impuestos del D.L. N 825, de 1974, cuya

actividad principal es de la Primera Categora, acredita tener otros
ingresos exentos o no afectos a los referidos tributos, el Impuesto
al Valor Agregado y/o Especial a las Ventas y Servicios se aplicar
sobre aquella parte de los ingresos o fondos no justificados que no
resulten cubiertos por el monto de los ingresos no afectos o exentos
de los Impuestos del Decreto Ley N 825.
Finalmente, debe advertirse, que conforme se ha sealado en el Ca-

ptulo Primero, puede ocurrir que el contribuyente acredite el ori-
gen de los fondos invertidos, gastados o desembolsados con rentas
que no han tributado, debiendo hacerlo. En estos casos y si se trata
de un contribuyente de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servi-
cios, corresponder aplicar tambin la norma del inciso segundo del
artculo 76 de dicha ley, a la diferencia de ingresos determinada al
contribuyente, considerndose sta ventas o servicios, en los trmi-
nos sealados en el prrafo anterior.
431
De lo expresado anteriormente pueden extraerse las siguientes re-

glas:
Si la actividad principal del contribuyente es de la Primera Ca-

tegora y no es un vendedor o prestador de servicios afecto a Im-
puesto a las Ventas y Servicios.
Impuesto de Primera Categora, conforme al N 3 del artculo 20

de la Ley sobre Impuesto a la Renta, e Impuesto Global Comple-
mentario o Adicional.
Si la actividad principal del contribuyente es de la Primera Ca-

tegora y, en el desarrollo de sta es, adems, un vendedor o pres-
tador de servicios afecto a Impuesto a las Ventas y Servicios.
Impuesto de Primera Categora, conforme al N 3 del artculo 20

de la Ley sobre Impuesto a la Renta; Impuesto Global Comple-
mentario o Adicional, e Impuesto al Valor Agregado y/o Impues-
tos Especiales a las Ventas y Servicios, segn el giro del negocio
principal.
Si la actividad principal del contribuyente se clasifica en la Se-

gunda Categora.
Impuesto Global Complementario o Adicional, segn proceda,

conforme al N 2 del artculo 42 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta.
432
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434

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I. Las finanzas pblicas, la actividad financiera del

a) Principio de la legalidad ........................................ 9

I. La relacin jurdico-tributaria .......................................... 31

2. La tasa variable o mvil ................................... 42

4. En qu plazo se efecta el pago? .................... 64

I. Obligacin de inscribirse en el Rol nico Tributa-

B. Conforme al artculo 88 del Cdigo Tributario y

I. Derecho de los contribuyentes ......................................... 111

Jurisprudencia Judicial ................................................ 114

C. Examen de las cuentas corrientes ............................... 124

I. Los apremios .................................................................... 133

B. Anlisis del artculo 97 ............................................... 136

vi) Extravo de guas de despacho .................... 148

2. Delitos cuyo verbo rector est relaciona-

C. Reglas comunes aplicables a las infracciones tri-

I. Los tribunales tributarios ................................................. 175

4.3. Recurso de Apelacin ..................................... 184

9. Notificacin y efecto de resoluciones en el

I. Concepto .......................................................................... 213

F. Devengo en las importaciones .................................... 240

4. Requisitos formales para hacer uso del crdito

XII. Las facturas falsas ............................................................ 267

ple con las obligaciones formales establecidas

I. Generalidades ................................................................... 283

IV. Los ingresos no constitutivos de renta ............................. 286

Tratamiento tributario de rentas que provienen

9. Adquisicin de bienes por causa de muerte o

19. Pensiones alimenticias ........................................... 330

b) Rentas provenientes de capitales mobiliarios.

1. Transporte de pasajeros .................................... 370

f) Efectos del retiro o exclusin del rgimen

2. Contribuyentes obligados a llevar el libro

IX. El Impuesto Adicional ...................................................... 409

B. Los pagos provisionales mensuales ............................ 422

Bibliografa .................................................................................. 433

I. LAS FINANZAS PBLICAS, LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Y

El Estado, cualquiera que sea la extensin de las actividades que desa-

Es la disciplina de las Finanzas Pblicas la que tiene por objeto el estu-

Actualmente y desde el aporte que efectuara Keynes a travs de las Fi-

II. DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO

de normas jurdicas que regulan la recaudacin, administracin y eroga-

Como se expres anteriormente, una de las etapas de esta actividad fi-

a) El establecimiento del tributo.

b) Los poderes en virtud de los cuales se establecen.

c) Los deberes y prohibiciones que recaen esencialmente en los parti-

III. LAS FUENTES DE INGRESOS DEL ESTADO

Debemos sealar que el Estado dispone de distintas fuentes de recursos

a) Ingresos que el Estado obtiene como producto de la gestin o explo-

b) Ingresos que el Estado se procura, utilizando su personalidad jurdi-

c) Ingresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberana y que

d) Ingresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberana que estn

IV. EL GASTO PBLICO Y EL PRESUPUESTO

Hemos analizado precedentemente las fuentes de ingresos del Estado,

Trascendencia adquiere en este punto, el presupuesto pblico que es una

Como se ha sealado anteriormente, la ms importante fuente de ingre-

Modelo Tributario para la Amrica Latina, texto que en su artculo 13

Las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de

Del concepto antes aludido, se extraen los siguientes elementos:

a) Los tributos se originan como consecuencia del ejercicio del poder