Vous êtes sur la page 1sur 69

UNIVERSIDAD DEL DESARROLLO

Derecho Tributario III


Javier Martnez S.

Apunte basado en las lecciones de los profesores Jean Pierre Latsague L. y


Jordi Fosalba H.
Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Impuesto al Valor Agregado (IVA)


El IVA es un impto. de traslacin y recargo.

Es de recargo, lo que implica que al precio de venta se le carga el impuesto.

Es de traslacin, ello quiere decir que al precio de venta se le agrega el impuesto y se


traslada al consumidor final.

El IVA es un impto. sujeto a declaracin, lo cual es importante para efectos del Art. 200
CT ya que eventualmente pudiere implicar el aumento en los plazos de prescripcin.

El IVA puede ser analizado desde 3 puntos de vista:

a) El Hecho Gravado

Recordemos que el hecho gravado se define como el hecho o conjunto de hechos o


circunstancias, a cuya realizacin, el legislador atribuye el nacimiento de la obligacin
jurdica de pagar el tributo.

El hecho gravado en el IVA son las ventas del Art. 2 N 1 DL 825 y los servicios del Art. 2
N 2 DL 825.

Adems de estos, encontramos los actos asimilados o hechos gravados especiales.

Se definen como actos que no cumplen con los requisitos de los hechos gravados
bsicos, pero que por su importancia o utilidad el legislador los ha gravado con el impto.

En el IVA estamos en presencia de un hecho gravado complejo pues se requiere de


varios elementos para su configuracin.

Si a los hechos gravados bsicos les falta alguno de los requisitos, no se gravan con IVA.

Los hechos gravados especiales se encuentran regulados en el Art. 8 DL 825.

Un ejemplo de lo anterior son las importaciones.

Los hechos gravados especiales tienen requisitos propios, distintos de los hechos
gravados bsicos.

Estos actos se denominan as pues se pueden asimilar a ventas o servicios.

b) El objeto del impuesto (Objeto Impositivo)

Lo que grava el IVA es el consumo a nivel de consumidor final, pues es el


contribuyente en trminos de sujeto pasivo por deuda propia o ajena.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 2


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

En este impto. encontramos agentes recaudadores de impuestos, que son encargados de


enterar finalmente en arcas fiscales el impto. Caso anterior es el de los vendedores.

Recordemos que el IVA tiene una tasa fija del 19%

La crtica formulada al IVA es que este 19% se aplica de igual manera a todas las
personas, con prescindencia de las distintas capacidades contributivas de los
contribuyentes.

Se ha sealado incluso que estamos en presencia de un impuesto de carcter regresivo,


entendindose estos como aquellos en que la tasa disminuye a medida que la base
aumenta.

Lo anterior pues implica una menor obligacin para quien tiene mayor capacidad
contributiva.

c) El nombre

Se denomina Impuesto al Valor Agregado.

Ello implica agregarlo al valor de los bienes y servicios otorgados.

El problema de este valor es su determinacin, ya que vara segn el bien o servicio


prestado.

Esta determinacin se hace obteniendo la diferencia entre el valor de compra y el de


venta del bien o servicio otorgado, que en principio suple la determinacin del valor
agregado.

Pero en nuestro sistema todos los vendedores o prestadores de servicios deben vender
con IVA, independiente de la calidad del comprador.

Por lo anterior, todas las ventas de la cadena de ventas y servicios se gravan con impto.

A aquellos que pagan IVA sin revestir la calidad de consumidores finales se les reconoce
el derecho a utilizar esta cantidad pagada, surgiendo as los conceptos de crdito fiscal y
dbito fiscal.

El crdito fiscal (CF) se define como aquel impuesto soportado en las compras o
contrataciones de servicios.

Por su parte el dbito fiscal (DF) se define como el impuesto recargado en la venta o
servicios.

Entonces, quien compra para vender soporta IVA (CF) y cuando vende lo hace con IVA,
surgiendo el dbito fiscal.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 3


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Cadena de ventas y servicios

CF DF CF DF CF DF

Consumidor Final

Este impuesto es pagado por los vendedores de bienes pues estos los venden ms caros
que a lo que los compran.

Si existiere saldo positivo de CF, existe un remanente que se utiliza con cargo a los
periodos siguientes hasta su entera deduccin.

El delta que se origina entre el valor de adquisicin y enajenacin no constituye el valor


agregado, sino que la base imponible es el valor final del producto.

Sin embargo, para simplificar la determinacin del valor agregado se entiende que ste es
el delta de la operacin descrito anteriormente.

Nuestro sistema se basa en el crdito y dbito fiscal, donde todos los agentes de la
cadena de ventas y servicios pagan IVA.

Para determinar el IVA a pagar se debe deducir al crdito fiscal el dbito fiscal.

La crtica que se formula al sistema es que se grava con este impto. a toda la cadena.

Las ventajas que presenta este sistema es que el Estado recolecta dinero a todo nivel,
existiendo un flujo constante de dinero.

Por otra parte, al existir el derecho del CF, corresponde a cada contribuyente probar su
CF, para lo cual se debe solicitar que se emita la documentacin legal respectiva
(Factura).

Lo anterior lleva a que los contribuyentes cooperen con la fiscalizacin del SII, pues van a
requerir la emisin de documentacin tributaria.

Pudiere ocurrir que al vender se realice tal operacin sin la emisin de los documentos
respectivos, a fin de rebajar el DF. Entonces corre por cuenta del comprador la obligacin
de exigir la documentacin correspondiente.

El IVA a pagar pudiere dar un nmero negativo en caso de que el CF sea superior al DF.
Ello puede ocurrir porque se ha comprado ms de lo que se ha vendido, dando origen a
un remanente de CF, entendido como una deuda que tiene el Fisco con el contribuyente.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 4


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

En el caso anterior pudiere solicitarse la devolucin del dinero conforme a los Art. 126 o
51 CT, o conforme a los Arts. 27 bis y 37 DL 825.

Lo que ocurre frecuentemente es que este remanente se impute a los periodos


posteriores hasta su total deduccin (Remanentearlo). Lo anterior implica imputarlo al DF
originado en periodos posteriores.

Caso prctico de cadena de ventas y servicios

Venta de un silln

1 2 3 4 5

Juanito Forestal CMPC Rossen Falabella Consumidor


Final
Operaciones

Valor Neto Venta IVA recargado Dbito Fiscal Crdito Fiscal IVA a Pagar

1) $10.000 $1.900 (a Forestal) $1.900 $0 $1.900 (Juanito)

2) $20.000 $3.800 (a CMPC) $3.800 $1.900 $1.900


(Forestal)

3) $40.000 $7.600 (a Rossen) $7.600 $3.800 $3.800 (CMPC)

4) $70.000 $13.300 (a Falabella) $13.300 $7.600 $5.700 (Rossen)

5) 135.600 $25.764 (a C. Final) $25.764 $ 13.300 $12.464


(Falabella)

$25.764

Impto. recibido por el fisco por concepto de IVA

Se gravan todas las etapas de la cadena pues en ella se realizan ventas, que configura
uno de los hechos gravados bsicos de la Ley de IVA.

Atendido lo anterior es que todos los intervinientes de la cadena pagan IVA, sin perjuicio
del derecho que la Ley les reconoce de deducirlo a su dbito fiscal ya que ellos no
revisten la calidad de consumidor final.

Cuando se imputa el CF al DF se neutraliza el IVA y hace que este se transforme en un


impuesto al consumo.

En caso de que no se produzca el pago del IVA, pudiere aplicarse el apremio.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 5


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Para quien compra en la cadena se genera un CF, y para quien vende un DF.

El hecho de que el impto. total recibido por el fisco coincida con lo pagado por el
consumidor final implica que su objeto impositivo sea el consumo.

Gravar a toda la cadena tiene por finalidad tener dinero disponible para solventar los
gastos del fisco y no esperar a que se realice el consumo por parte del consumidor final
para recaudar el impto.

El IVA se aplica sobre el valor de la venta y no sobre el valor agregado. Por ejemplo,
comprar a $20.000 y despus vender a $40.000. El impto. se aplica sobre los $40.000 y
no sobre los $20.000 que, en definitiva, es el valor agregado.

Se agrega al valor total, pero cuando se entera en arcas fiscales, este corresponde al
valor agregado.

Si estamos en presencia de un impto. al valor agregado va a depender desde el punto de


vista; pues si es desde el vendedor, no es agregado pues se carga a la totalidad del valor
de venta.

Por el contrario, desde el punto de vista del fisco, el IVA si es un impto. al valor agregado
pues en cada una de las etapas recauda el impto. correspondiente al valor agregado de la
operacin.

Hecho Gravado

Son las ventas, servicios y los actos asimilados.

Recordemos que en el IVA estamos en presencia de un hecho gravado complejo,


entendido por tal aquel que la ley exige dos o ms hechos reunidos, formando una unidad
ideolgica.

El DL 825 define cada uno de estos hechos gravados.

En aquellos casos en que no se cumplen los requisitos de los hechos gravados bsicos
ventas o servicios, pero en los que si hay consumo, estamos en presencia de un acto
asimilado.

Se entiende por acto asimilado aquellos actos que no cumplen con los requisitos de los
hechos gravados bsicos, pero que por su importancia o utilidad el legislador los ha
gravado con el impto.

Deber determinarse si ante una operacin se est en presencia de una venta o servicio.
Si no se cumplen con los requisitos de ellos, se debe analizar si se cumplen los requisitos
de los actos asimilados.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 6


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Si se cumplen tales requisitos, se debe analizar la existencia de exenciones, entendidas


como la dispensa legal del tributo debido.

Hecho Gravado Bsico Venta

Definicin

Art. 2 N 1 DL 825 (Nuevo)

Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entender:

1) Por "venta", toda convencin independiente de la designacin que le den las partes,
que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes
corporales inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos
bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o
contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

Elementos

a) Existencia de una convencin que sirva para transferir el dominio a ttulo oneroso.

Debe tratarse de una convencin que configure un ttulo traslaticio de dominio y no


declarativo (como la adjudicacin, sin embargo que esta est considerada como un acto
asimilado), o de una cuota de dominio o de derechos reales constituidos en ellos.

En el caso de que se celebre una compraventa y se verifiquen los elementos del hecho
gravado bsico venta, se tendr que gravar tal operacin con IVA, donde el precio de la
operacin es la base imponible.

En el caso de que la compraventa se haya perfeccionado como contrato pero no se


hubieren cumplido an con las obligaciones que de ella emanan, basta para efectos
tributarios que se haya realizado una convencin que sirva para transferir el dominio, sin
necesidad de que se haya dado o no cumplimiento a las obligaciones que de ella surjan.

En el caso de que se constituya un usufructo sobre un bien, no estaremos en presencia


del hecho gravado venta, pues se debe transferir el dominio de derechos reales
constituidos sobre inmuebles para que se grave con IVA. Por lo anterior la mera
constitucin de un usufructo no estara gravado, a menos que tal derecho se transfiriera.

b) Recaiga sobre bienes corporales muebles o inmuebles, excluidos los terrenos.

c) Que la venta sea efectuada por un vendedor, concepto indicado en el Art. 2 N3 DL


825.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 7


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Art. 2 N3 DL 825 (Nuevo)

Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entender:

3) Por "vendedor" cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las
sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales
muebles e inmuebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros.

Vendedor es sinnimo de habitualidad.

Para determinar si estamos en presencia de un vendedor, debemos determinar si la


actividad est dentro de su objeto social que consta en la escritura social, si se trata de
personas jurdicas, y respecto de las personas naturales, en el cdigo de servicios que
consta en la declaracin de inicio de actividades.

La habitualidad la encontramos tambin en la contabilidad, examinando si el bien objeto


de la operacin forma parte del activo circulante, pues en tal caso habra habitualidad.

Recordemos que en la contabilidad encontramos bienes tanto el activo fijo como el activo
circulante.

Los bienes del activo fijo se adquieren con el nimo de producir la renta.

Los bienes del activo circulante se adquieren con el nimo de venderlos o de


transformarlos y revenderlos.

Pese a lo anterior, bastara excluir del giro de la sociedad la venta de determinados


bienes a fin de evitar la habitualidad como elemento del hecho gravado bsico venta.

Si estuviere en el activo fijo pudiera no configurarse el hecho gravado bsico, pero deber
examinarse si estamos en presencia de un acto asimilado.

Si se tratare de una persona natural que no ha declarado su inicio de actividades, podr el


SII calificarlo conforme lo dispone el Art. 4 del Reglamento de IVA DS N 55/1977 a su
juicio exclusivo.

Para lo anterior considera factores tales como la naturaleza, cantidad y frecuencia de las
ventas.

Art. 4 Reglamento IVA

Para calificar la habitualidad a que se refiere el N 3 del artculo 2 de la ley, el Servicio


considerar la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de
los bienes corporales muebles de que se trate y, con estos antecedentes, determinar si
el nimo que guio al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 8


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Corresponder al referido contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas


y/o que no adquiri las especies muebles con nimo de revenderlas.

Se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efecte un


vendedor dentro de su giro.

El SII califica el elemento subjetivo de la motivacin de compra para la reventa o tambin


llamado nimo de reventa.

El SII determina un elemento subjetivo con criterios objetivos.

d) Factor de territorialidad, vale decir, que el bien que se venda est ubicado dentro del
territorio nacional, con independencia del lugar en que se realice la convencin,
conforme lo dispone el Art. 4 inc. 1 DL 825

Art. 4 inc. 1 DL 825

Estarn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e
inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre
la convencin respectiva.

Pudiere sacarse los bienes, que sern objeto de la operacin, del pas con la finalidad de
evitar la verificacin de los elementos del hecho gravado bsico venta y as no estar
afecto a IVA.

Para solucionar lo anterior es que el legislador establece presunciones de territorialidad.

Presunciones de territorialidad

i. Art. 4 inc. 2 DL 825

Para los efectos de este artculo se entendern ubicados en territorio nacional, an


cuando al tiempo de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera de l,
los bienes cuya inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile.

Requisitos

- Que los bienes se encuentren transitoriamente fuera del territorio nacional.

- Que estos bienes estn sujetos a registro, es decir a inscripcin, matrcula, patente o
padrn.

- Que tales registros hayan sido otorgados en Chile

Si los bienes se encuentran en nuestro pas se rige por la regla general del inc. 1, sin
perjuicio de que la compraventa se celebre en el extranjero.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 9


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

ii. Art. 4 inc. final DL 825

Asimismo, se entendern ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles


adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o de prestador de
servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos
bienes ya se encuentren embarcados en el pas de procedencia.

Requisitos

- Que se trate de bienes corporales muebles.

- Adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o de prestador de


servicios.

Que tales bienes ya se encuentren embarcados en el pas de procedencias a la fecha


de celebracin del contrato de compraventa.

Hecho Gravado Bsico Servicio

Art. 2 N 2 DL 825 (Nuevo)

Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entender:

2) Por "servicio", la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual
percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que
provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Ns. 3 y 4, del artculo 20,
de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

No comprende las actividades sealadas en el Art. 42 N 1 y 2 DL 824, es decir las rentas


provenientes del trabajo dependiente e independiente respectivamente.

Elementos

a) Accin o prestacin

b) Remunerada (Se perciba un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de


remuneracin)

c) Que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los nmeros 3 y 4 del
Art. 20 DL 824,

Art. 20 N 3 y 4 DL 824

Establcese un impuesto de 24% que podr ser imputado a los impuestos global
complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artculos 56, N 3 y 63. Este
impuesto se determinar, recaudar y pagar sobre:

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 10


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

3.- Las rentas de la industria, del comercio, de la minera y de la explotacin de riquezas


del mar y dems actividades extractivas, compaas areas, de seguros, de los bancos,
asociaciones de ahorro y prstamos, sociedades administradoras de fondos, sociedades
de inversin o capitalizacin, de empresas financieras y otras de actividad anloga,
constructora, periodsticas, publicitarias, de radiodifusin, televisin, procesamiento
automtico de datos y telecomunicaciones.

4.- Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al
respecto dispone el N 2 del artculo 42, comisionistas con oficina establecida,
martilleros, agentes de aduanas, embarcadores y otros que intervengan en el comercio
martimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas naturales;
colegios, academias e institutos de enseanza particulares y otros establecimientos
particulares de este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos
anlogos particulares y empresas de diversin y esparcimiento.

d) Territorialidad, es decir que el servicio sea prestado o utilizado en Chile, conforme lo


dispone el Art. 5 DL 825.

Art. 5 DL 825

El impuesto establecido en esta ley gravar los servicios prestados o utilizados en el


territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile
o en el extranjero.

Se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que


genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde ste se
utilice.

* Es importante sealar que no se exige habitualidad para que el servicio quede gravado
con IVA.

** El IVA se aplica al hecho gravado y no a la venta de cosas nuevas.

Se plantea la interrogante en orden a si la remuneracin no est percibida, se paga IVA?

Atendido al tenor literal del Art. 2 N 2 DL 825, es necesario que se encuentre percibida.

Tambin se cuestiona cul es la actividad que da origen al servicio.

Al respecto surgen 2 tesis:

- La tesis jurdica plantea que la actividad que genera el servicio es el hecho de haberse
celebrado el contrato

- La tesis material seala que en materia tributaria no se aplica el postulado anterior


pues, quedara entregado a la voluntad de las partes el nacimiento del hecho gravado,
sino que es el hecho de haberse desarrollado en Chile.
Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 11
Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

En lo que respecta al requisito de la territorialidad, se debe examinar la exencin prevista


en el Art. 12 E N 16 DL 825.

Art. 12 E N 16 DL 825

Estarn exentos del impuesto establecido en este Ttulo:

E.- Las siguientes remuneraciones y servicios:

16) Los ingresos percibidos por la prestacin de servicios a personas sin domicilio ni
residencia en Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos
servicios como exportacin;

Se exime en la medida que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios


como exportacin.

Cumplidos tales elementos, podemos acreditar que se ha verificado el Hecho Gravado,


pero no se ha originado la obligacin de pagar impuesto pues pudieren existir exenciones.

Actos Asimilados (Art. 8 DL 825)

Se trata de aquellos que no cumplen con todos los elementos de los hechos gravados
bsicos pero que el legislador decide gravar con impto. pues est presente el objeto
impositivo del IVA, que es el consumo.

1. Importaciones (Art. 8 a) DL 825)

Art. 8 a) DL 825

El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern
consideradas tambin como ventas y servicios segn corresponda:

a) Las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales.

Asimismo se considerar venta la primera enajenacin de los vehculos automviles


importados al amparo de las partidas del Captulo 0 del Arancel Aduanero, en cuya virtud
gozan de exencin total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les
afectaran en el rgimen general.

Los Notarios no podrn autorizar ningn documento ni las firmas puestas en l,


tratndose de un contrato afecto al impuesto que grava la operacin establecida en el
inciso anterior, sin que se les acredite previamente el pago del mismo, debiendo dejar
constancia de este hecho en el instrumento respectivo. A su vez, el Servicio de Registro
Civil e Identificacin no inscribir en su Registro de Vehculos Motorizados ninguna
transferencia de los vehculos sealados, si no constare, en el Ttulo respectivo el hecho
de haberse pagado el impuesto.

Se trata de las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales.


Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 12
Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

No cumple con los requisitos del hecho gravado venta, pues los bienes no estn ubicados
en Chile.

Pero pese a lo anterior, se entiende como acto asimilado que genera el hecho gravado.

En el caso contrario, de las exportaciones, existe una exencin conforme al Art. 12 E DL


825, donde si bien hay hecho gravado, no hay obligacin de pagar impuesto. Esta
exencin tiene por objeto beneficiar la competencia del producto exportado en el mercado
extranjero, ya que aumentara su precio el ya venir gravado con IVA y posteriormente
volvindosele a cargar en el pas de venta.

2. Aportes a sociedades (Art. 8 b) DL 825) (Nuevo)

Art. 8 b) DL 825 (Nuevo)

El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern
consideradas tambin como ventas y servicios segn corresponda:

b) Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales


muebles e inmuebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la
constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades, en la forma que lo determine, a su
juicio exclusivo, la Direccin Nacional de Impuestos Internos.

Se asimila a la venta, pero falta el elemento de la onerosidad.

Lo anterior, pues el aporte es un pasivo de la sociedad que no es exigible sino al tiempo


de la liquidacin de la misma.

Conforme lo dispone la norma citada, es el aporte efectuado por vendedores los que
quedan gravados con IVA, es decir que se requiere de habitualidad por parte de quien
realiza el aporte.

Elementos

- Debe realizarse con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de


sociedades.

- El aporte debe consistir en bienes corporales muebles o inmuebles.

- Debe ser efectuado por un vendedor, es decir que sea habitual.

El socio debe revestir la calidad de vendedor, la habitualidad debe existir en la persona


que est aportando.

Es necesario examinar tal calidad para determinar la procedencia del pago del IVA.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 13


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Si se aporta un contrato, por ejemplo de leasing, estaramos en presencia de un aporte de


bienes incorporales (ya que los contratos generan derechos personales), por lo que no se
gravara con IVA tal aporte.

Modificaciones de las sociedades

En este caso debemos distinguir las distintas posibilidades de modificacin, entre estas:

a) En caso de transformacin de sociedades (Art. 8 N 13 CT), no se grava con IVA


pues no hay transferencia de dominio ya que la personalidad jurdica es la misma y
slo se cambia el tipo social ms no el RUT.

Art. 8 N 13 CT

Para los fines del presente Cdigo y dems leyes tributarias, salvo que de sus textos se
desprenda un significado diverso, se entender:

13. Por "transformacin de sociedades", el cambio de especie o tipo social efectuado por
reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurdica.

No hay enajenacin de bienes de un contribuyente a otro.

b) En el caso de la fusin por creacin, es decir cuando 2 o ms sociedades distintas


forman una nueva, las antiguas sociedades aportan todo su patrimonio a la nueva
sociedad.

Sin embargo, en el caso de la fusin se aportan los derechos sociales o acciones, por lo
que no se grava con IVA pues no se verifican los requisitos del acto asimilado, el cual
requera de la transferencia de bienes corporales muebles e inmuebles, ms no la
transferencia de derechos incorporales.

Se efecta el canje de las acciones o derecho sociales de la sociedad A y B por las


acciones o derechos sociales de la sociedad C.

Por lo anterior se disuelve la sociedad A y B, ya que se renen en una sola persona los
derechos sociales o acciones de las mismas.

Ejemplo

A B

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 14


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

c) En el caso de la conversin, entendida como cambio de empresario individual a una


sociedad de cualquier tipo (SA, SRL, SPA, EIRL), se transfieren los activos fijos de la
persona natural a la persona jurdica.

Si no se incluyen en la conversin los activos circulantes, que determinan la calidad de


vendedor y con ello la habitualidad, no se gravara con IVA.

En cambio, si se incorporan tanto bienes del activo fijo como del activo circulante, en el
precio de la venta de los bienes, aquel valor que corresponda a los bienes del activo
circulante se gravar con IVA.

d) En la fusin por incorporacin, que consiste en aportar a una sociedad existente


todo el activo y pasivo de otra, aquella que viene a ser la continuadora legal de la que
se disuelve la sucede en todos sus derechos y obligaciones.

Se adquieren estos activos y pasivos a travs del aporte de acciones o derechos sociales,
por lo que no se grava con IVA, toda vez que se transfieren derechos incorporales.

e) En la divisin de sociedades, la sociedad continuadora mantiene el RUT y la


naciente requiere de uno nuevo.

Cuando se divide en 2 o ms sociedades, las personas jurdicas resultantes de ella


cubren en su conjunto el capital y el objeto de la sociedad dividida.

Se debe analizar desde el punto de vista del dueo de la sociedad, el que tendr acciones
o derechos sociales de la sociedad continuadora y acciones o derechos sociales de la
sociedad naciente.

Se reemplaza la mitad de las acciones o derechos sociales de la sociedad A por otra


mitad de acciones o derechos sociales en la sociedad B.

En definitiva, se trata de un traspaso de derechos incorporales, por lo que tampoco se


grava con IVA esta operacin.

Ejemplo

Patrimonio B A Patrimonio (10.000.000 antes de la divisin)

5.000.000 5.000.000 (con posterioridad de la divisin)

Materialmente se efecta por escritura pblica de divisin de sociedad, que implica que se
aportan a la nueva sociedad los derechos que se tenan en la anterior.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 15


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

El ttulo a que entran estos derechos incorporales a la nueva sociedad es uno distinto al
traslaticio de dominio, es la Ley.

3. Adjudicacin de bienes corporales muebles e inmuebles (Art. 8 c) DL 825) (Nuevo)

Art. 8 c) DL 825 (Nuevo)

El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern
consideradas tambin como ventas y servicios segn corresponda:

c) Las adjudicaciones de bienes corporales muebles e inmuebles de su giro, realizadas en


liquidaciones de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicar respecto de las
sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes
de la disolucin de la sociedad conyugal.

Producto de la reforma tributaria, se elimin el inc. final de este numeral y se agregaron


los bienes corporales inmuebles a este acto asimilado.

Conforme a esta disposicin, las adjudicaciones de bienes del giro de la sociedad


liquidada se grava con IVA.

Se asimila a la venta, porque falta el elemento de la transferencia de dominio por un ttulo


traslaticio de dominio, ya que la adjudicacin es un ttulo declarativo.

Se efecta la devolucin de los aportes con cargo a la participacin social.

Por lo anterior es que se deben valorizar las cosas que se estn adjudicando.

Por ejemplo, si se adjudican las cuentas por cobrar de la sociedad, se trata de derechos
incorporales por lo que no se gravan con IVA.

Se requiere que los bienes que se van a adjudicar formen parte del giro de la sociedad
para que se graven.

Elementos

- Adjudicacin en liquidacin de sociedades civiles y comerciales.

- Que recaiga sobre bienes corporales muebles e inmuebles.

- Que pertenezcan al giro de la sociedad.

Se llama adjudicacin porque en la pblica subasta uno de los postores se adjudica el


bien, pero en definitiva es una venta forzada.

Si no se verifican estos requisitos se debe examinar si se cumplen con los elementos del
hecho gravado bsico venta.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 16


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

4. Retiro de bienes corporales (Art. 8 d) DL 825) (Nuevo)

Art. 8 d) DL 825 (Nuevo)

El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern
consideradas tambin como ventas y servicios segn corresponda:

d) Los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles efectuados por un vendedor o


por el dueo, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo
personal o de su familia, ya sean de su propia produccin o comprados para la reventa, o
para la prestacin de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurdica de la empresa.
Para estos efectos, se considerarn retirados para su uso o consumo propio todos los
bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida
de la empresa no pudiere justificarse con documentacin fehaciente, salvo los casos de
fuerza mayor, calificada por el Servicio de Impuestos Internos, u otros que determine el
Reglamento.

Igualmente sern considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles e
inmuebles destinados a rifas y sorteos, an a ttulo gratuito, y sean o no de su giro,
efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este
impuesto.

Lo establecido en el inciso anterior ser aplicable, del mismo modo, a toda entrega o
distribucin gratuita de bienes corporales muebles e inmuebles que los vendedores
efectun con iguales fines.

Los impuestos que se recarguen en razn de los retiros a que se refiere esta letra, no
darn derecho al crdito establecido en el artculo 23.

Esta disposicin presenta las siguientes hiptesis:

a) Retiro de bienes corporales de la empresa

No se refiere al retiro de utilidades.

Se asimila a la venta, pero falta el elemento de la onerosidad.

Elementos

- Quien efecte el retiro debe ser un vendedor, el dueo, socios, directores o


empleados de la empresa.

- Que se trate del retiro de bienes corporales muebles e inmuebles

- Que el retiro se efecte para su uso o consumo personal o de su familia.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 17


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

b) Bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios

Se considerarn retirados para su uso o consumo personal.

Tambin se le rechaza el crdito y se asimila a una venta sobre la base del valor de los
bienes que faltaren.

c) Retiros de bienes corporales muebles e inmuebles destinados a rifas y sorteos


efectuados con fines promocionales o de propaganda

Se asimila este acto sean o no tales bienes del giro del contribuyente.

Por ejemplo, el sorteo de una pizza.

d) Toda entrega o distribucin gratuita de bienes corporales muebles e inmuebles que los
vendedores efecten con iguales fines.

5. Venta de establecimiento de comercio y, en general, la de cualquier universalidad que


comprenda bienes corporales muebles e inmuebles de su giro (Art. 8 f) DL 825)

Art. 8 f) DL 825 (Nuevo)

El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern
consideradas tambin como ventas y servicios segn corresponda:

f) La venta de establecimientos de comercio y, en general, la de cualquier otra


universalidad que comprenda bienes corporales muebles e inmuebles de su giro. Este
tributo no se aplicar a la cesin del derecho de herencia;

Se asimila a la venta, pero falta el elemento de la venta de bienes corporales.

El establecimiento de comercio es una universalidad de hecho.

La venta de este establecimiento comprende el del derecho de llaves, entendida como la


fuente de utilidad o beneficio que significan para el establecimiento comercial
circunstancias tales como su prestigio, ubicacin, clientela o bondad de los productos que
expende.

La marca existe como activo cuando se encuentra inscrita en el Instituto Nacional de


Propiedad Intelectual (INAPI).

Comprende los bienes corporales de su giro, y por ello se grava con IVA.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 18


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

6. Arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesin el uso o


goce temporal de bienes corporales (Art. 8 g) DL 825)

Art. 8 g) DL 825

El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern
consideradas tambin como ventas y servicios segn corresponda:

g) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesin el uso


o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con
instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o
industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio.

Aqu se grava cuando recae sobre bienes corporales muebles, inmuebles amoblados,
inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad
comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio.

En lo que respecta a los inmuebles, el hecho de que sea amoblados o que cuenten con
instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o
industrial son situaciones alternativas.

Encontramos como otra forma de cesin el uso o goce temporal de bienes corporales, por
ejemplo un comodato.

Que un inmueble est amoblado significa que est previsto de los muebles o menajes en
cantidad y naturaleza suficiente para ser habitado.

En lo que respecta a que el inmueble cuente con instalaciones o maquinarias que


permitan el ejercicio de alguna actividad comercial, implica que debe ser til para realizar
actos de comercio.

Tambin es necesario sealar que respecto de stos, que basta que estas instalaciones o
maquinarias permitan el ejercicio de dichas actividades, con prescindencia de si
efectivamente son utilizados para ello.

Al respecto, un oficio del SII seala que tratndose de inmuebles, solo por el hecho de
contar con sistemas de iluminacin trifsica, permiten el ejercicio de una actividad
industrial, aun cuando se arriende un inmueble no amoblado para habitarlo.

Se pudiere dar en arrendamiento un inmueble sin muebles y a la vez se pudiere dar en


comodato los muebles, a fin de que la operacin no quede gravada con IVA, ya que en
esta ltima operacin, al ser el comodato un contrato gratuito, no tendramos base
imponible que gravar.

Debemos sealar que el arrendamiento de muebles siempre se grava, independiente de


la calidad del arrendador o de la duracin del arrendamiento.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 19


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Dentro del arrendamiento de muebles se incluyen los muebles por anticipacin, por
ejemplo arboles sobre los cuales se constituye usufructo.

Elementos

- Arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesin el uso o


goce temporal.

- Recaiga sobre bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con


instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o
industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio.

Pudiere existir un arrendamiento no gravado y un subarrendamiento gravado, por ejemplo


cuando el arrendatario arrienda un departamento sin muebles y lo subarrienda amoblado.

Para efectos de determinar la base imponible se debe descontar el equivalente al 11% del
avalo fiscal del inmueble dado en arrendamiento.

A modo de ejemplo, si se da en arrendamiento un inmueble amoblado; estaremos en


presencia de un hecho gravado especial que se grava con IVA.

El arrendamiento dura 1 ao y cada una de las rentas de arrendamientos son de


$500.000.

Por otra parte el avalo fiscal del inmueble es de $30.000.000, cuyo 11% es de
$3.300.000

Entonces, queda gravado con IVA el valor de la renta que exceda del 11% del avalo
fiscal.

Para poder obtener este valor, primero se debe llevar la unidad mensual de $500.000 al
valor anual del arrendamiento que ser de $6.000.000.

Entonces a este valor de 6.000.000 se le deducen los $3.300.000 que corresponden al


11% del avalo fiscal del departamento.

De esta operacin se obtiene el valor de $2.700.000, los cuales tendrn que ser llevados
a la unidad mensual dividiendo este valor por el nmero de meses que durar el
arrendamiento, en este caso por 12.

Efectuado lo descrito anteriormente se obtiene el valor de $225.000, los cuales


constituyen la base imponible de la operacin. Es a este valor al que se le aplica el IVA,
por lo que el 19% ser de $42.710

As las cosas, la renta del arrendamiento ser de 500.000 pero la base imponible de la
operacin ser de $225.000 conforme a lo explicado anteriormente.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 20


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Una forma en la que se podra no estar afecto al impuesto sera calcular primero el 11%
del avalo fiscal, dividirlo por los 12 meses y arrendar el inmueble por un valor inferior al
exceso del 11% del valor del avalo quedando la operacin sin base, pues se requiere
que exceda tal porcentaje.

Es importante sealar que esto no aplica tratndose del usufructo, subarrendamiento y las
otras formas de cesin del uso o goce temporal.

Tambin queda gravado con IVA el arrendamiento de todo tipo de establecimiento de


comercio. Si ste tuviere un inmueble se realiza la misma operacin explicada
anteriormente.

7. Arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o goce


temporal de propiedades industriales (Art. 8 h) DL 825)

Art. 8 h) DL 825

El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern
consideradas tambin como ventas y servicios segn corresponda:

h) El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o goce


temporal de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras
prestaciones similares.

Se grava el arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o


goce temporal.

Opera respecto de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales


y otras prestaciones similares.

El contrato de franquicia es un arrendamiento de marca.

8. La venta de bienes corporales muebles e inmuebles que formen parte del activo
inmovilizado de la empresa (Art. 8 m) DL 825)

Art. 8 m) DL 825 (Nuevo)

El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern
consideradas tambin como ventas y servicios segn corresponda:

m) La venta de bienes corporales muebles e inmuebles que formen parte del activo
inmovilizado de la empresa, siempre que, por estar sujeto a las normas de este ttulo, el
contribuyente haya tenido derecho a crdito fiscal por su adquisicin, importacin,
fabricacin o construccin.

No obstante lo dispuesto en el prrafo precedente, no se considerar, para los efectos del


presente artculo, la venta de bienes corporales muebles que formen parte del activo

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 21


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

inmovilizado de la empresa, efectuada despus de transcurrido un plazo de treinta y seis


meses contado desde su adquisicin, importacin, fabricacin o trmino de construccin,
segn proceda, siempre que dicha venta haya sido efectuada por o a un contribuyente
acogido a lo dispuesto en el artculo 14 ter de la ley sobre Impuesto a la Renta, a la fecha
de dicha venta.

Devengo
Concepto

Momento exacto en que la Ley entiende acaecido el Hecho Gravado.

Caractersticas

Se trata de una ficcin legal.

Nace con ello la obligacin tributaria.

Reglas de devengo

La regla general se establece en el Art. 9 a) DL 825, relativo al devengo en los hechos


gravados bsicos; en cambio las dems letras se refieren al devengo en ciertos actos
asimilados como en las importaciones, retiro de mercaderas y en los intereses por saldo
de precio.

En la letra a) se debe distinguir entre el devengo en las ventas de bienes corporales


muebles e inmuebles, y en materia de servicios, entre servicios bsicos y servicios
peridicos.

1.- Devengo en la venta de bienes corporales muebles (Art. 9 a) primera parte DL 825)

Art. 9 a) primera parte DL 825

El impuesto establecido en este Ttulo se devengar:

a) En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios, en la fecha de


emisin de la factura o boleta. En la venta de bienes corporales muebles, en caso que la
entrega de las especies sea anterior a dicha fecha o bien, cuando por la naturaleza del
acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se
devengar en la fecha de la entrega real o simblica de las especies.

Se produce en la fecha de emisin de la factura o boleta.

Si la entrega es anterior a la emisin, el devengo se produce contra entrega real o


simblica de las especies. Por ejemplo, en el caso de emisin de gua de despacho pues
como sabemos posterga la emisin de la factura.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 22


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Lo normal, conforme al Art. 55, es que estos documentos se emitan al tiempo de la


entrega real o simblica de las especies.

Puede ocurrir, por ejemplo, en caso de emisin de guas de despacho, que como
sabemos amparan el traslado de mercaderas cuando ha o no habido venta.

En el caso de que se ampare el traslado de mercaderas con venta, debe emitirse la


factura dentro de los 10 das del mes siguiente a aquel en que fueron realizadas las
operaciones.

2.- Devengo en la venta de bienes corporales inmuebles

Se devenga contra contrato definitivo de compraventa del inmueble por el total del precio.

El Art. 9 c) DL 825 se aplica obre intereses y reajustes, ms no sobre saldo de precios


(como pudiere pensarse en caso de que de que el valor del inmueble se pague por
cuotas), por lo que no se aplica en este caso.

Si hay una compraventa cuyo precio sea pactado a plazo, si respecto del saldo se pacta
reajuste e intereses, se aplica el artculo citado precedentemente.

El IVA del precio es contra escritura de compraventa.

En el caso de que el precio de venta de un inmueble se pague a plazo, donde se deba


soportar el valor del impuesto por el total del precio; encontramos como solucin efectuar
una subdivisin del inmueble y vender cada uno de estos lotes.

3.- Devengo en los servicios

Sobre el particular debemos distinguir:

- Servicios bsicos (Art. 9 a) segunda parte DL 825)

Art. 9 a) segunda parte DL 825

El impuesto establecido en este Ttulo se devengar:

a) En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios, en la fecha


de emisin de la factura o boleta. En las prestaciones de servicios, si no se hubieren
emitido facturas o boletas, segn corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se
devengar en la fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma,
a disposicin del prestador del servicio.

Al igual que en las ventas de bienes muebles, se devenga el impto. contra emisin de
boleta o factura, a menos que la remuneracin se hubiere pagado o puesta a disposicin
del prestador de servicios con anterioridad a su emisin.

Basta que se pague una parte del precio para que se devengue.
Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 23
Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Para diferenciar si estamos frente a una venta o un servicio; y por aplicacin de lo


dispuesto en el Art. 2 CT, podemos recurrir al Art. 1996 CC que da ciertas directrices que
nos permitirn identificar si estamos en presencia del uno o del otro.

- Servicios peridicos (Art. 9 e) DL 825)

Art. 9 e) DL 825

El impuesto establecido en este Ttulo se devengar:

e) En las prestaciones de servicios peridicos, al trmino de cada perodo fijado para el


pago del precio, si la fecha de este perodo antecediere a la de los hechos sealados en
la letra a) del presente artculo.

Sin embargo, tratndose de los suministros y servicios domiciliarios peridicos mensuales


de gas combustible, energa elctrica, telefnicos y de agua potable, el impuesto se
devengar al trmino de cada perodo fijado para el pago del precio, independiente del
hecho de su cancelacin.

Tambin se aplicar lo dispuesto en el inciso anterior a los servicios peridicos mensuales


de alcantarillado, siempre que stos, por disposicin legal o reglamentaria, usen el
procedimiento de cobranza establecido para los suministros y servicios domiciliarios
referidos

Se entiende por servicio peridico aquel que se presta en forma permanente, regular o
continua, sea en el domicilio del prestador o del beneficiario, en que adems el cobro y
pago de la remuneracin convenida se efecta en forma peridica; esto es, sujeto a un
plazo determinado al contratarse estas prestaciones.

Por ejemplo, servicios de limpieza, de guardias.

El devengo, en estos servicios, se produce cuando:

- Se emite la documentacin tributaria correspondiente

- Se paga o se pone a disposicin del prestador de servicios la remuneracin

- Termina el periodo fijado, aun cuando el servicio no se haya pagado

El arrendamiento no es un servicio peridico, sino un acto asimilado del Art. 8 g) DL 825


por lo que se asimila a un servicio bsico, ms no a uno peridico.

Por lo anterior es que el devengo se rige por las reglas establecidas para los servicios
bsicos.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 24


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Otras normas de devengo (de ciertos actos asimilados)

Importaciones (Art. 9 b) DL 825)

Art. 9 b) DL 825

El impuesto establecido en este Ttulo se devengar:

b) En las importaciones, al momento de consumarse legalmente la importacin o


tramitarse totalmente la importacin condicional. Las Aduanas no autorizarn el retiro de
los bienes del recinto aduanero sin que se les acredite previamente la cancelacin del
respectivo tributo, salvo en el caso de las importaciones con cobertura diferida a que se
refiere el inciso cuarto del artculo 64. Las especies que ingresen al pas acogidas a
regmenes aduaneros especiales causarn, al momento de quedar a la libre disposicin
de sus dueos, el impuesto que corresponda por la diferencia de base imponible que se
produzca, salvo en el caso de las importaciones a que se refiere la letra B del artculo 12

Se devenga entonces al momento de consumarse legalmente la importacin o tramitarse


totalmente la importacin condicional.

Retiros (Art. 9 c) DL 825)

Art. 9 c) DL 825

El impuesto establecido en este Ttulo se devengar:

c) En los retiros de mercaderas e inmuebles previstos en la letra d) del artculo 8, en el


momento del retiro del bien respectivo.

Se devenga al momento del retiro del bien respectivo.

Intereses o reajustes (Art. 9 d) DL 825)

Art. 9 d) DL 825

El impuesto establecido en este Ttulo se devengar:

d) Cuando se trate de intereses o reajustes pactados por los saldos a cobrar, a medida
que el monto de dichos intereses o reajustes sean exigibles o a la fecha de su percepcin,
si sta fuere anterior. El impuesto que afecte a los mencionados intereses o reajustes se
declarar y pagar en conformidad a las normas sealadas en el artculo 64.

Se devengan a medida que este monto sea exigible o a la fecha de su percepcin.

Por ejemplo; caso de compraventa cuyo precio se pacta en cuotas, donde se devengan
estos intereses y reajustes (si se pactaren) en cada cuota.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 25


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

No hay IVA en las operaciones de crdito, tales como los mutuos; sino que esta norma se
refiere a los reajustes e intereses pactados en compraventas con saldo de precio
pagadero en cuotas.

Sujeto pasivo del IVA

Se entiende por tal a aquella persona contra la cual el acreedor de la obligacin tributaria
(el Fisco) tiene una accin de cobro.

En nuestro sistema el vendedor o prestador de servicios recarga el IVA al comprador o


beneficiario del servicio y recauda el impto. para posteriormente enterarlo en arcas
fiscales.

Como sabemos, el impto. recargado, sea en las ventas o en las prestaciones de servicios,
dan origen al DF al cual debe deducirse el CF para determinar el impto. a pagar.

Es entonces que el vendedor o prestador de servicios actan como agentes


recaudadores.

Por lo anterior es que en caso de no enterar tales cantidades en arcas fiscales en la


oportunidad correspondiente es que pudieren ser sancionados conforme a lo dispuesto en
el Art. 97 N 11 CT, donde se habilita a aplicar el apremio previsto en el Art. 96 CT
atendido que, siendo un agente recaudador, ha defraudado los intereses del Fisco en
caso de no pago del impto.

Tambin resultan aplicables en el presupuesto anterior los reajustes, intereses y multas


previstos en el Art. 53 CT.

Contribuyentes de IVA (Art. 3 DL 825)

Art. 3 inc. 1 DL 825

Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurdicas,
incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten
servicios o efecten cualquier otra operacin gravada con los impuestos establecidos en
ella.

La regla general es que son contribuyentes los vendedores, los prestadores de servicios y
aquellos que realicen actos asimilados.

Se reconoce en esta disposicin a las sociedades de hecho y a las comunidades como


contribuyentes, cosa que no ocurre en el DL 824; ya que en ste los comuneros y los
socios de las sociedades de hecho son contribuyentes, ms no tales entidades.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 26


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Sujeto del impuesto (Art. 10 DL 825)

El Art. 10 DL 825 establece la regla general conforme a la cual el vendedor o el prestador


de servicios son los sujetos pasivos de la obligacin tributaria.

Art. 10 DL 825

El impuesto establecido en el presente Ttulo afectar al vendedor, sea que celebre una
convencin que esta ley defina como venta o equipare a venta.

Igualmente, el impuesto afectar a quien realice la prestacin en aquellas operaciones


definidas como servicios o que la ley equipare a tales.

Por su parte el Art. 11 DL 825 establece quienes son sujetos pasivos de la obligacin
tributaria en el caso de los actos asimilados.

Art. 11 DL 825

Sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo anterior, sern considerados sujetos del


impuesto:

a) El importador, habitual o no;

b) El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en


Chile, o se trate de la operacin descrita en el inciso segundo de la letra a) del artculo 8;

c) La sociedad o la comunidad, en los casos contemplados en la letra c) del artculo 8,


pero cada socio o comunero ser solidariamente responsable del pago del tributo en la
parte correspondiente a los bienes que le sean adjudicados;

d) El aportante, en el caso de aportes a sociedades;

e) El beneficiario del servicio, si la persona que efecta la prestacin residiere en el


extranjero;

f) Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos a que se refiere la letra e)


del artculo 8, y

g) El comprador o el beneficiario del servicio, cuando reciba del vendedor o del prestador,
segn corresponda, por ventas y servicios gravados con IVA, facturas de inicio, de
acuerdo a lo sealado en el inciso segundo del artculo 8 quter del Cdigo Tributario.

Cambio de sujeto pasivo (Art. 3 inc. 3 DL 825)

El inc. 3 reconoce la situacin que se denomina cambio de sujeto pasivo

Se trata de aquella situacin en que dejan el vendedor o el prestador de servicios de ser


el sujeto pasivo.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 27


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

No obstante lo dispuesto en el inciso primero, el tributo afectar al adquirente,


beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusin, en los casos
que lo determine esta ley o las normas generales que imparta la Direccin Nacional del
Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo, para lo cual podr considerar, entre
otras circunstancias, el volumen de ventas y servicios o ingresos registrados, por los
vendedores y prestadores de servicios y, o los adquirentes y beneficiarios o personas que
deban soportar el recargo o inclusin. En virtud de esta facultad, la Direccin referida
podr disponer el cambio de sujeto del tributo tambin slo por una parte de la tasa del
impuesto, como asimismo autorizar a los vendedores o prestadores de servicios, que por
la aplicacin de lo dispuesto en este inciso no puedan recuperar oportunamente sus
crditos fiscales, a imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro
impuesto fiscal incluso de retencin o de recargo que deban pagar por el mismo perodo
tributario, a darle el carcter de pago provisional mensual de la ley de la renta, o a que les
sea devuelto por el Servicio de Tesoreras en el plazo de treinta das de presentada la
solicitud, la cual deber formularse dentro del mes siguiente al de la retencin del tributo
efectuado por el adquirente o beneficiario del servicio; pero en todos los casos hasta el
monto del dbito fiscal correspondiente.

Fuentes del cambio de sujeto pasivo

Conforme la disposicin citada podemos sealar que esta situacin puede ser legal o por
resolucin administrativa. Deben ser de carcter general y no particular.

La resolucin administrativa se funda a juicio exclusivo de la Direccin Nacional del SII, lo


que implica que no procede recurso en su contra.

Su fundamento es facilitar la fiscalizacin, lo que deriva en asegurar el pago del impto.


tratndose de contribuyentes de difcil fiscalizacin. Por ejemplo, pescadores artesanales.

Una vez determinado el cambio de sujeto, ste es obligatorio.

Consecuencias del cambio de sujeto pasivo

- Deja de ser sujeto pasivo del impuesto el vendedor o el prestador de servicios,


pasndolo a ser el comprador o beneficiario del servicio.

- El IVA deja de ser un impto. de recargo a uno de retencin.

- Deja el vendedor de emitir la factura, y por su parte el comprador emite una factura de
compra.

Efectos patrimoniales

Se genera un problema a nivel de CF para el vendedor, porque no se le puede dar salida


ya que deja el vendedor de generar DF; acumulndose por tanto el CF.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 28


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Pese a lo anterior, el Art. 3 inc. 3 DL 825 da distintas soluciones a esta situacin, por la
cual la Direccin Nacional del SII podr disponer:

i. El cambio de sujeto del tributo tambin slo por una parte de la tasa del impuesto

Ejemplo de lo anterior sera que al comprador se le aplica el 10% del IVA y al


vendedor el 9% restante.

ii. Autorizar a los vendedores o prestadores de servicios a imputar el respectivo impuesto


soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de retencin o de recargo
que deban pagar por el mismo perodo tributario.

iii. Autorizar a los vendedores o prestadores de servicios a darle el carcter de pago


provisional mensual de la ley de la renta.

iv. Autorizar a los vendedores o prestadores de servicios a que les sea devuelto por el
Servicio de Tesoreras en el plazo de treinta das de presentada la solicitud.

Modalidades de cambio de sujeto pasivo

Se encuentran consagradas en el Art. 3 DL 825.

Puede ser hacia atrs, hacia adelante o hacia al lado en relacin a si este cambio se
realiza respecto del antecesor o sucesor de la cadena productiva.

a) Cambio hacia adelante (Art. 3 inc. 3 DL 825)

Opera cuando estamos en presencia de contribuyentes de difcil fiscalizacin.

Se traslada la obligacin de enterar el impuesto en arcas fiscales al comprador o el


beneficiario del servicio, dejando de serlo el vendedor o el prestador del servicio como
ocurre en la regla general conforme lo dispone el Art. 10 DL 825.

b) Cambio hacia atrs (Art. 3 inc. 4 DL 825)

En este caso el distribuidor al momento de vender al minorista recarga el valor del IVA
propio de esta operacin, y adems el de la venta que el minorista realizar al consumidor
final.

Es entonces que se fija la base imponible a travs de las denominadas bandas de


fijacin

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 29


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Por ejemplo:

En la venta de cigarrillos

Chile Tabacos Kamadi Consumidor Final

(Distribuidor) (Vendedor Minorista)

El distribuidor recarga 2 impuestos, el aplicable a la venta que efecta al minorista y el


aplicable a la venta que el vendedor efecta al consumidor final.

Deja de ser sujeto pasivo del impuesto el vendedor minorista y pasa a serlo el que lo
antecede en la cadena del proceso productivo, lo que hace que se produzca una
anticipacin en el devengo del tributo de la segunda operacin, puesto que el sustituido
deber enterar el impuesto antes que se devengue.

Para que opere lo anterior se requiere que el vendedor minorista le indique al distribuidor
el precio de venta del producto (base imponible).

Si el minorista declara un determinado valor al distribuidor pero luego lo vende a uno


mayor, debiera de emitir una boleta por la diferencia el vendedor minorista.

En el caso que no se emitiera tal documentacin, el SII emitir una liquidacin al


minorista.

Entonces hay un cambio de sujeto pasivo en cuanto a la base imponible declarada por el
minorista, pero en lo que lo excediere se regir conforme a la regla general prevista en el
Art. 10 DL 825.

c) Hacia el lado (Art. 3 inc. final DL 825)

Este es el caso de las zonas francas, donde si las especies son sacadas de la zona, se
considerarn exportaciones.

Sin embargo existe un tope hasta el cual quedan tales bienes amparado por la exencin
de las zonas francas.

En este cambio de sujeto pasivo se traslada dicha obligacin del comprador que saca
dichos bienes de la zona franca al vendedor que realiz tal operacin exenta.

Lo anterior pues conforme lo dispuesto en el Art. 11 a) DL 825 en las importaciones el


sujeto pasivo del impuesto es el importado, vale decir, quien adquiere las especies.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 30


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Base imponible (Art. 15 DL 825)

Recordemos que la definimos como la cuantificacin del hecho gravado.

Art. 15 inc. 1 DL 825

Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estar
constituida, salvo disposicin en contrario de la presente ley, por el valor de las
operaciones respectivas

En este caso nos estamos refiriendo al precio de venta o el valor del servicio.

Sin embargo, existen adiciones a la base imponible conforme contina la disposicin


citada.

debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en l, los siguientes


rubros:

1.- El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operacin a


plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibido
anticipadamente en el perodo tributario.

En todo caso deber excluirse el monto de los reajustes de valores que ya pagaron el
impuesto de este Ttulo, en la parte que corresponda a la variacin de la unidad de
fomento determinada por el perodo respectivo de la operacin a plazo

2.- El valor de los envases y de los depsitos constituidos por los compradores para
garantizar su devolucin.

El Servicio de Impuestos Internos, sin embargo, podr autorizar en casos calificados la


exclusin de tales depsitos del valor de venta e impuesto.

Por ejemplo el oficio 4384/1978.

Habr entonces que examinar la existencia de resoluciones para determinar si se debe o


no incluir en la base imponible el valor de los envases o depsitos otorgado.

3.- El monto de los impuestos, salvo el de este Ttulo.

Este ltimo numeral no tiene mayor aplicacin por las exclusiones de impuestos a que se
refiere el inciso final de la disposicin citada.

Dbito Fiscal (Art. 20 DL 825)

Constituye dbito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas y
servicios efectuados en el perodo tributario respectivo.

Contra este se tiene derecho a imputar el CF.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 31


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

En la ltima etapa de la cadena del IVA pasa a ser absorbido por el consumidor final que
no tiene derecho a CF.

Determinacin (Art. 35 DS N 55/1977)

El dbito fiscal mensual estar constituido por la suma de los impuestos recargados en las
ventas y servicios efectuados en el perodo tributario respectivo y se determinar por los
contribuyentes en la siguiente forma:

1) Las personas obligadas a emitir facturas, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 53,


letra a), de la ley, sumando el total de los impuestos recargados en las operaciones
afectas realizadas en el perodo tributario respectivo;

2) Los contribuyentes, que, de acuerdo con el artculo 53, letra b) de la ley, deben emitir
boletas, sumando el total de las ventas y/o servicios afectos del perodo tributario y
aplicando a dicho total la operacin aritmtica* que corresponda para determinar el
impuesto incluido en los valores de transferencias de los bienes o remuneraciones de los
servicios prestados.

*La operacin aritmtica consiste en dividir por 6,263157; con lo que se obtiene el IVA.
Puede tambin consistir en dividir por 1,19 con lo que se obtiene la base imponible de la
operacin.

Se exceptan los contribuyentes sealados en la letra e) del artculo 16 e inciso 3 del


artculo 56 de la ley, cuando el Servicio en virtud de lo dispuesto en el artculo 69, inciso
2, de la ley, los autorice para recargar separadamente el impuesto en los precios, en
cuyo caso el dbito fiscal mensual se determinar de acuerdo a lo expresado en el
nmero anterior;

3) Las empresas que emitan facturas y boletas, simultneamente, debern calcular su


dbito fiscal mensual aplicando las normas contenidas en los nmeros 1 y 2 de este
precepto.

No se aplicarn las normas anteriores a los pequeos contribuyentes que se encuentren


acogidos al rgimen de tributacin simplificada que establece el prrafo 7 del Ttulo II de
la Ley.

A este DF debe agregarse aquellas partidas respecto de la cuales el aumenta el DF del


vendedor y el CF del comprador (Art. 36 DS N 55/1977)

Agregaciones y deducciones al DF

Las notas de dbito son agregados y por tal hacen aumentar el DF, siendo aquellas que
generan un aumento del impto. facturado.

Por ejemplo, por la diferencia de precio producto del tipo de cambio.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 32


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Por contraparte la nota de crdito es una deduccin al DF del vendedor o prestador de


servicios.

Se trata de documentos comerciales que producen efectos en el IVA.

En cuanto a su oportunidad de emisin, a esto se refieren los Arts. 21 DL 825 y 37 DS N


55/1977.

La emisin de estos documentos no incide en el hecho gravado, sino que solo corrige la
sobrefacturacin de IVA o viceversa; mas no dejar sin efecto la venta o servicio.

Se emiten las notas de crdito en los casos del Art. 21 DL 825.

La regla general es que, en caso de mutuo acuerdo, se emitan dentro del plazo de 3
meses contados desde la venta.

En caso de resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa; el plazo de tres meses para
efectuar la deduccin del impuesto se contar desde la fecha en que se produzca la
resolucin, o desde la fecha de la escritura pblica de resciliacin.

Crdito Fiscal (Art. 23 DL 825)

Es el IVA soportado en las compras o servicios del periodo y que el contribuyente tiene
derecho a deducir del dbito fiscal.

Rubros que dan derecho a CF (Art. 23 N 1 DL 825)

El impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies


corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo
Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relacin con el giro o
actividad del contribuyente.

Relacionar con el Art. 39 y 40 DS N 55/1977

Requisitos

- Que el IVA recargado conste por separado en la factura o nota de dbito.

- La factura debe estar registrada en el correspondiente libro de compra en la respectiva


contabilidad.

- Que la imputacin se haga en el tiempo oportuno que ser en el periodo en que se


hayan realizado las operaciones. Dentro del mismo en mes en que est fechada la
factura.

Si se recibe el documento con retraso, se puede imputar hasta dentro de los 2 periodos
tributarios siguientes conforme lo dispone el Art. 24 inc. final DL 825.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 33


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Art. 24 inc. final DL 825

los contribuyentes podrn efectuar los ajustes sealados o deducir el crdito fiscal del
dbito fiscal o recuperar este crdito en el caso de los exportadores, dentro de los dos
perodos tributarios siguientes a aquel que se indica en dichas normas, slo cuando las
respectivas notas de crdito y dbito o las facturas, segn corresponda, se reciban o se
registren con retraso.

Expirado este plazo, puede el contribuyente solicitar la devolucin del impto. pagado a
travs del Art. 126 N 2 CT o considerar ese IVA en renta como gasto conforme el DL
824.

En caso de prdida de la factura, pareciere que el contribuyente pierde su derecho a CF;


sin embargo pudiere obtener copia autorizada ante notario de la copia de la factura que
queda en poder del vendedor.

Rubros que no dan lugar a CF (Art. 23 N 2 y siguientes DL 825)

a) Art. 23 N 2 DL 825

Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito
fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario, el que se
establecer en conformidad a las normas siguientes:

2.- No procede el derecho al crdito fiscal por la importacin o adquisicin de bienes o la


utilizacin de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones
exentas o que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor.

Que no digan relacin directa con la actividad del vendedor ser una consideracin que
deber estudiarse caso a caso.

b) Art. 23 N 3 DL 825

Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito
fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario, el que se
establecer en conformidad a las normas siguientes:

3.- En el caso de importacin o adquisicin de bienes o de utilizacin de servicios que se


afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crdito se calcular en forma
proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento.

Si se contrata un servicio o se compra un bien y se destinan a una operacin que es en


parte afecta y en parte exenta.

En este caso tiene derecho a usar como CF una proporcin del IVA soportado, que ser
el que fue soportado para desarrollar actividades afectas.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 34


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Aquella parte que se destina a actividades exentas, no procedern pues estaremos en


presencia del caso previsto en el Art. 23 N 2 DL 825.

IVA Proporcional

Determinacin (Art. 43 N 2 DS N 55/1977)

El bien que se compre o el servicio que se contrate y destine simultneamente para


realizar operaciones gravadas y exentas.

Lo anterior, pues si son para actividades separadas no se presenta este problema,


teniendo CF en caso de la operacin afecta y respecto de la exenta no se tiene derecho a
CF.

Art. 43 N 2 DS N 55/1977

El crdito fiscal a que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios cuando ha


importado, adquirido bienes corporales muebles o utilizado servicios afectos al Impuesto
al Valor Agregado, consistentes en maquinarias, insumos, materias primas o servicios,
destinados a generar simultneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o
no gravadas por el mismo, deber ser calculado de la siguiente forma:

2.- Para determinar el monto del crdito fiscal respecto de los bienes corporales muebles
y de los servicios de utilizacin comn, indicados en el nmero anterior, se estar a la
relacin porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas,
otorgndose dicho crdito nicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas o
servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado.

Por tanto, se debe obtener el porcentaje con los valores de los ingresos netos del periodo
que correspondan a tales actividades.

Entonces, hay que determinar el porcentaje que representan las actividades afectos en el
total de los ingresos netos.

Hay que determinar si se puede conectar simultneamente a actividades afectas como


exentas para aplicar las reglas del IVA proporcional, pues si se pueden conectar
exclusivamente a las unas o las otras no rigen dichas normas, sino ms bien las propias
de los rubros que dan o no lugar a CF.

c) Art. 23 N 4 DL 825 (Nuevo)

Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito
fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario, el que se
establecer en conformidad a las normas siguientes:

4.- No darn derecho a crdito las importaciones, arrendamiento con o sin opcin de
compra y adquisiciones de automviles, station wagons y similares y de los combustibles,
Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 35
Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantencin, ni las de productos o sus


componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor de acuerdo a la
facultad del artculo 48, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la
venta o el arrendamiento de dichos bienes, segn corresponda, salvo en aquellos casos
en que se ejerza la facultad del inciso primero del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a
la Renta. Tampoco darn derecho a crdito los gastos incurridos en supermercados y
comercios similares que no cumplan con los requisitos que establece el inciso primero del
artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Se refiere entonces a la adquisicin de automviles, station wagons y similares, as como


los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones; salvo que el giro o actividad
habitual del contribuyente sea la venta o el arrendamiento de dichos bienes.

Al respecto el oficio 2669/1988 define lo que se entiende por Camioneta y da las


caractersticas de los Jeeps, las cuales no quedan comprendidas en este rubro que no da
derecho a CF.

Camioneta: vehculo automotriz fabricado especialmente para el transporte de


mercancas, con capacidad de carga til de hasta 2.000.- kilos y provisto, para tal efecto,
de cabina y caja de carga separadas. La caracterstica esencial que determina la
clasificacin tributaria de las camionetas es su construccin acondicionada especialmente
para el transporte de mercancas, aun cuando ellas puedan permitir el transporte de ms
de 2 personas si estn equipadas con una doble corrida de asientos como es el caso de
las camionetas doble cabina. (Oficio SII 2669 de 1988)

Jeep: Las caractersticas que debe reunir un vehculo para ser clasificado como Tipo
Jeep o similares a Jeep, son las siguientes:

1) Traccin en las cuatro ruedas, caja de cambio mecnico y caja de transferencia. 2) De


uso mixto, para pasajeros y carga ocasional, con un mximo de seis asientos, incluido el
conductor.

3) La carrocera debe formar un solo cuerpo entre la cabina del conductor y la caja de
carga, la cual debe estar montada sobre chassis (bastidor); constar de 2 puertas laterales
y una puerta trasera completa.

4) Altura mnima desde el suelo a la parte baja del diferencial, 19 centmetros.

5) Estar equipado con dos de los siguientes elementos:

a. Barra de tiro o ganchos, argollas o bolas para remolque, ya sean delanteras o traseras.

b. Toma de fuerza o eje estriado delantero o trasero

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 36


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

c. Carrete para cable o cabrestante, ya sea elctrico o accionado por motor, con una
capacidad de arrastre mnima equivalente al peso bruto vehicular, incrementado en un
25%. (Oficio SII 2669 de 1988).

Si se rechaza este CF, pudiere entonces tambin rechazarse como gasto.

d) Art. 23 N 5 inc. 1 DL 825

Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito
fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario, el que se
establecer en conformidad a las normas siguientes:

No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no


fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en
aqullas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de
este impuesto.

Opera este rubro cuando estemos en presencia de facturas:

- Que no sean fidedignas.

- Que sean falsas.

- Que no cumplan con los requisitos legales.

- Que no cumplan con los requisitos reglamentarios.

- Que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de IVA.

En cuanto a la falsedad, debemos distinguir:

i. Falsedad material, por la cual se efectan modificaciones al documento.

ii. Falsedad ideolgica, por la cual se emite la documentacin y las operaciones no se


han realizado. El documento en s es vlido, pero la operacin de que da cuenta es
inexistente.

El inc. 2 seala que no se aplicar la prdida del CF si el contribuyente adopt alguna de


las medidas conservativas o cautelares previstas en dicha disposicin.

Art. 23 N 5 inc. 2 DL 825

Lo establecido en el inciso anterior no se aplicar cuando el pago de la factura se haga


dando cumplimiento a los siguientes requisitos:

a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrnica de dinero


a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del
respectivo comprador o beneficiario del servicio.
Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 37
Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

b) Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale
vista, en el reverso del mismo, el nmero del rol nico tributario del emisor de la factura y
el nmero de sta. En el caso de transferencias electrnicas de dinero, esta misma
informacin, incluyendo el monto de la operacin, se deber haber registrado en los
respaldos de la transaccin electrnica del banco.

No obstante lo anterior pudiere ser objetado el DF generado por la operacin y por ello, el
inc. 3 establece requisitos para no perder el CF.

Art. 23 N 5 inc. 3 DL 825

Con todo, si con posterioridad al pago de una factura sta fuese objetada por el Servicio
de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al
crdito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho
Servicio, lo siguiente:

a) La emisin y pago del cheque, vale vista o transferencia electrnica, mediante el


documento original o fotocopia de los primeros o certificacin del banco, segn
corresponda, con las especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos
Internos.

b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est


obligado a llevarla, donde se asentarn los pagos efectuados con cheque, vale vista o
transferencia electrnica de dinero.

c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y
reglamentos.

d) La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba


instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as
lo solicite.

Sin embargo podr perder el CF si el contribuyente tiene conocimiento de la falsedad.

Art. 23 N 5 inc. final DL 825

Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicar en el caso que el comprador


o beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la
factura.

e) Art. 23 N 6 DL 825 (Nuevo)

Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito
fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario, el que se
establecer en conformidad a las normas siguientes:

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 38


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

6.- El derecho a crdito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del impuesto al
valor agregado que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el
artculo 21 del decreto ley N 910, de 1975, proceder slo para contribuyentes que se
dediquen a la venta habitual de bienes corporales inmuebles.

El artculo 2, N 9, letra b), de la Ley N 20780, sustituy en su totalidad el texto del


artculo 23, N 6 establecindose en el nuevo texto, el derecho a crdito fiscal para el
adquirente o contratante, en el caso de contratos generales de construccin a suma
alzada, por la parte del Impuesto al Valor Agregado que la empresa constructora tenga
derecho a rebajar de sus pagos provisionales mensuales, en virtud del artculo 21, del
D.L. N 910. Sin embargo, este derecho slo proceder en el caso de contribuyentes que
se dediquen en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles.

Por lo tanto, tratndose de vendedores habituales de bienes corporales inmuebles que


hayan adquirido dichos bienes o contratado la construccin de los mismos, mediante un
contrato general de construccin a suma alzada, con una empresa constructora que haya
hecho uso del crdito especial contenido en el artculo 21, del D.L. N 910, podrn utilizar
como crdito fiscal el 100% del dbito fiscal recargado en su adquisicin o construccin.

Para mayores detalles, consultar circular 42/2015 pp. 18 a 21.

Remanente
Consiste en que el crdito fiscal supera al dbito fiscal.

Tiene la particularidad de que no se devuelve en dinero efectivo, sino que se imputa a


periodos posteriores.

Lo normal es que haya ms DF que CF, pues el vendedor, valga la redundancia, vende a
un valor mayor que al que compra.

Sin embargo, si no fuere as, surge el remanente de CF cuando en un periodo tributario


determinado el crdito fiscal fuere superior al dbito fiscal.

Ello puede darse en actividades de lenta maduracin como en la venta de rboles,


tambin en caso de mal estado de negocios; donde se compra mucha mercadera y se
vende poca.

No es normal que se vayan generando remanente de CF, y lo que ocurre a la larga es que
el remanente se imputa hasta ser absorbido por el DF.

Existe una excepcin que ser en el caso de la adquisicin de bienes del activo fijo.

En este caso, si el remanente de CF se ha imputado por ms de 6 periodos tributarios sin


ser totalmente deducidos; se devuelve en dinero o se imputa al pago de otros imptos.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 39


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Esta es la situacin prevista en el Art. 27 bis DL 825.

Requisitos

- Que se hubiere imputado el CF al DF durante 6 periodos consecutivos o ms, y an


no se hubiese deducido su totalidad.

- Que este CF se hubiere originado con motivo de la adquisicin de bienes del activo fijo
del contribuyente.

Opciones que tiene el contribuyente

a) Imputacin

Por esta, se solicita al Servicio de Tesorera un certificado del monto del impuesto, el que
se expresa en UTM.

Se imputa el valor expresado en dicho certificado a distintos impuestos que pudiere


adeudar el contribuyente hasta la total deduccin del CF.

Caractersticas

- Expresados en UTM

- Nominativo

- Intransferible

- A la vista

- Puede imputarse fraccionadamente

b) Devolucin

Se requiere la presentacin de antecedentes ante el SII, lo que se hace a travs de un


formulario.

Esta solicitud es sometida a revisin por parte del SII, y en caso de ser aprobada ordena
al Servicio de Tesorera que gire el dinero.

Si se opta por esta modalidad, se impone la obligacin de restitucin. Dicha obligacin


tiene 2 variantes:

- Normal

- Adicional

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 40


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Restitucin Normal

Esta surge siempre con motivo de la opcin de la devolucin del CF.

Consiste en la devolucin de las sumas recibidas por concepto de devolucin del Art. 27
bis DL 825, mediante pagos efectivos que por concepto de IVA se generen en las
operaciones normales efectuadas a contar del mes siguiente a aquel en que fueron
devueltas las sumas por parte del servicio.

Es el impto. a pagar del periodo (pago efectivo) lo que considera el SII como restitucin.

El valor que debe restituirse queda en una cuenta denominada Cuenta de Restitucin
Normal.

Se trata entonces de un descuento virtual, ideal o imaginario de la cantidad que se


restituy, por cada pago efectivo que realice el contribuyente con motivo del pago de IVA
que recaud por la realizacin de operaciones afectas.

Esta situacin se prolonga hasta la total deduccin de la cantidad comprendida en la


cuenta de restitucin.

Pero si el contribuyente hace trmino de giro antes de la total deduccin de esta cuenta,
deber restituir al fisco el dinero en efectivo que aun quedase pendiente de deduccin de
dicha cuenta.

Restitucin Adicional

Esta surge eventualmente en el caso de que el contribuyente realice, con posterioridad a


la devolucin del Art. 27 bis, actividades afectas y exentas o slo exentas.

Recordemos que antes de obtener la devolucin debe haber realizado operaciones


afectas, o inclusive de ambas, pues si slo realizaba exentas no tendra derecho a CF
conforme al Art. 23 N 2 DL 825.

Lo que marca la obligacin de restitucin adicional es el hecho de realizar operaciones


exentas o afectas y exentas con posterioridad a la devolucin a que se refiere el Art. 27
bis.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 41


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Para determinar la cantidad a que asciende la cuenta de restitucin adicional se pueden


emplear las siguientes frmulas:

- Deber pagar una suma que corresponda al 19% del resultado de las ventas totales
del mes por la proporcin menos las ventas afectas del mes.

Ventas del mes x %* - Ventas del afectas del mes

19%

*La proporcin en dicha frmula corresponde al IVA proporcional que el contribuyente


pudo hacer valer como CF.

En este caso, el valor que resulte debe pagarse en efectivo, imputndose a la Cuenta de
Restitucin Adicional.

Se tendr que efectuar pagos a dicha cuenta cuando los ingresos por concepto de
operaciones exentas sean superiores al porcentaje utilizado al momento de la adquisicin
del bien.

Esta obligacin nace al periodo siguiente en que se hubiesen realizado operaciones que
generen impuesto a pagar, las cuales generen DF.

Si el resultado que se obtiene con motivo de esta frmula es de 0, igual tiene cuenta de
restitucin adicional por el solo hecho de realizar operaciones exentas y afectas o slo
exentas con posterioridad a la devolucin a que se refiere el Art. 27 bis, pero lo que no
tendr dicha cuenta es base.

En la prctica si el contribuyente altera el porcentaje de las actividades afectas que


realizaba antes de obtener la devolucin a que se refiere el Art. 27 bis, a fin de recuperar
ms CF; es que el saldo de la cuenta de restitucin adicional deber ser restituido en
dinero efectivo; pues si no hubiese efectuado tal alteracin, el saldo de dicha cuenta sera
de 0.

- Si el contribuyente solo ha realizado operaciones afectas en el periodo de 6 meses


anteriores a la devolucin a que se refiere el Art. 27 bis, y luego de sta slo realiza
operaciones exentas; se le aplica la tasa del 19% al valor de las operaciones exentas
del periodo.

Obligacin de reintegro

Surge si durante el periodo de 6 meses o ms en que se acumula el remanente del 27 bis,


el contribuyente no ha realizado operacin alguna (ni afectas ni exentas); razn por la cual
Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 42
Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

frente a la solicitud de devolucin el SII ha cursado la misma por el 100% del CF pues no
existan a la fecha actividades para determinar la proporcionalidad.

Por ello, el primer mes en que realice operaciones deber determinarse la


proporcionalidad del derecho que el contribuyente tiene a CF.

Con ello se determina si tiene la obligacin de reintegro, la que nace si realiza tanto
operaciones afectas como exentas o slo exentas.

Si slo realiza operaciones exentas tiene obligacin de restitucin por el total del dinero
entregado, pues no tena derecho a CF conforme el Art. 23 N 2 DL 825.

En cambio, si slo realizare operaciones afectas no se genera la obligacin de reintegro.

Si hiciera ambas, debe determinar la proporcin que corresponde al CF segn las


operaciones afectas.

Si en el primer mes realiza ambas operaciones, se debe determinar la proporcionalidad


conforme a las reglas del Art. 43 DS N 55/1977.

Lo que exceda dicho porcentaje deber ser reintegrado.

Respecto del porcentaje a que tena derecho, se regir conforme a las reglas previstas
para la restitucin, sea esta normal o adicional.

Obligacin de emisin de documentos


Esta obligacin se encuentra situada dentro de las obligaciones perifricas del
contribuyente, que tienen por objeto coadyuvar al contribuyente al pago del impto.

Documentos exigidos por la legislacin

- Factura

- Boleta

- Factura de Compra

- Gua de Despacho

- Liquidacin de Factura

- Notas de Crdito

- Notas de Dbito

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 43


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Estudio detallado de cada unao de ellos

a) Factura, es un documento que da cuenta de la realizacin de una venta o de la


prestacin de un servicio.

La factura deber emitirse slo en las operaciones que realicen entre s los vendedores,
los importadores y los prestadores de servicios en su actuacin como tales, pero no si
alguno de ellos acta como consumidor.

La nica forma de probar el CF en nuestro sistema es mediante la factura.

Lo anterior es relevante en materia de autofiscalizacin, pues al contribuyente de IVA le


va a interesar que se le emita la factura para as obtener su CF.

En la factura viene desglosado el valor de la operacin (Valor neto, IVA y total.

b) Boleta. El objetivo es el mismo que el de la factura y la diferencia radica en el receptor


de la misma.

La otorgarn los vendedores, importadores y prestadores de servicios a quienes


adquieren un bien o utilizan un servicio para su propio uso o consumo o de los suyos.

La recepcin de una boleta, para efectos de IVA, no es relevante para justificar o acreditar
CF.

c) Facturas de compra, se trata de un documento que refleja, al igual que los dos
anteriores, la realizacin de una venta y cuya particularidad radica en que la emite el
comprador, de ah su nombre, al vendedor, en aquellos casos que existe cambio de sujeto
en los impuestos establecidos en el D.L. 825; cambio de sujeto que puede estar ordenado
por la propia ley o por la Direccin Nacional del SII.

Opera respecto de contribuyentes de difcil fiscalizacin. Por ejemplo los pescadores


artesanales, pequeos mineros, artesanos, etc.

La finalidad es solucionar un problema contable.

El problema contable se genera si el contribuyente de difcil fiscalizacin no emite el


documento, pues no habra IVA que pagar.

Por lo anterior es que es el comprador el que se preocupa de enterar en arcas fiscales el


IVA del vendedor.

Se denomina lo anterior como Cambio de sujeto en el IVA, donde quien emite el


documento es el comprador.

Tambin se le denomina Cambio de sujeto hacia atrs

El comprador se genera a su vez un CF, pero debe enterar a su vez el DF del vendedor.
Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 44
Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

d) Gua de despacho, es un documento que tiene por finalidad amparar el transporte, en


vehculos de carga, de bienes cuando no se ha emitido factura, bien porque no se trata de
una venta, bien porque se posterg la emisin de la factura hasta el da 10 del perodo -
mes calendario- siguiente al que se hubiere realizado la operacin. (Art. 55 DL 825)

La norma anteriormente citada debe concordarse con el Art. 9 DL 825 que establece que
por regla general, el IVA se devenga desde el momento de la emisin del documento.

Se emite la factura con individualizacin de las guas de despacho emitidas, pero la fecha
de esta factura ser dentro del mes en que se realizaron las operaciones.

e) Liquidacin factura, documento que tiene por objeto reflejar las ventas realizadas a
travs de comisionista o mandatario y la comisin cobrada por estos.

Los comisionistas son aquellos que venden bienes de 3ros y obtienen una comisin por
este servicio.

El bien que venda el comisionista puede estar afecto o exento de IVA.

Por las ventas del comisionista se emite la respectiva documentacin, sea con boleta o
factura; y se traspasa el IVA al dueo de los bienes vendidos mediante la liquidacin de la
factura.

La actividad propia del comisionista, prestacin de servicios, pudiere estar afecto a IVA, y
en tal caso deber emitir la respectiva factura o boleta.

f) Notas de crdito, es un documento complementario de las facturas y boletas, aunque su


uso es prcticamente exclusivo de las facturas, cuando stas han arrojado un monto
superior a la realidad de la operacin.

Tienen por objeto rebajar el DF del vendedor y el CF del comprador, y por consiguiente
aumenta el CF del vendedor.

Tiene aplicacin en el caso de devolucin de productos en materia de consumidor para


as eliminar el DF generado, puesto que al final se deja sin efecto la operacin.

La Ley indica en el Art. 21 DL 825 los casos taxativos en que se permite su emisin.

Art. 21 DL 825

Del impuesto determinado, o dbito fiscal, se deducirn los impuestos de este Ttulo
correspondientes a:

1.- Las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del


servicio sobre operaciones afectas, con posterioridad a la facturacin;

2.- Las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio en razn de
bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes, siempre que correspondan a
Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 45
Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

operaciones afectas y la devolucin de las especies o resciliacin del servicio se hubiere


producido dentro del plazo de tres meses establecido en el inciso segundo del artculo
70. Igual procedimiento corresponder aplicar por las cantidades restitudas cuando una
venta o arriendo con opcin de compra de bienes corporales inmuebles, gravadas con
esta ley, queden sin efecto por resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa; pero el plazo
de tres meses para efectuar la deduccin del impuesto se contar desde la fecha en que
se produzca la resolucin, o desde la fecha de la escritura pblica de resciliacin y, en el
caso que la venta o arriendo con opcin de compra quede sin efecto por sentencia
judicial, desde la fecha que sta se encuentre ejecutoriada, y

3.- Las sumas devueltas a los compradores por los depsitos a que se refiere el nmero
2 del artculo 15, cuando ellas hayan sido incluidas en el valor de venta afecto a
impuesto.

g) Notas de dbito, que son el contrapunto del documento anterior; es tambin un


documento complementario de la factura y se emitir cuando la factura result insuficiente
o fue inferior a la realidad de la operacin. No se aplica a las boletas ya que cuando stas
han sido insuficientes, bastar con emitir otra boleta por la diferencia.

La facturacin de un impuesto inferior al que corresponde podr tener diferentes causas


que habr que ver en los hechos, no hay norma al respecto; como situacin ms
frecuente podemos sealar los casos en que deban pagarse intereses por atraso en el
pago de la factura.

Requisitos que deben cumplirse al otorgarse los documentos

Estos pueden ser:

A) Requisitos Legales

Contenidos en el Art. 17 N 3 DL 475 sobre impto. sobre timbres y estampillas.

Reiterados en el DL 825, Art. 54 sobre boletas y facturas, Art. 55 inc. 5 guas de despacho
y Art. 57 inc. 3 sobre notas de crdito y dbito.

B) Requisitos Reglamentarios

Establecidos en el DS 55/1977, Reglamento de IVA

- Factura (Art. 69 A)

- Boletas (Art. 69 B)

- Guas de Despacho (Art. 70)

- Notas de Crdito y Dbito (Art. 70)

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 46


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

C) Requisitos establecidos por el SII

Art. 88 CT y Art. 71 bis DS 55/1977

Oportunidad en que deben otorgarse los documentos

Hay que distinguir si estamos en presencia de una venta o un servicio.

Ventas

Subdistinguimos:

i. Facturas (Art. 55 DL 825)

- En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas debern ser
emitidas en el mismo momento en que se efecte la entrega real o simblica de las
especies.

Respecto de la entrega simblica se refiere el Art. 17 inc. 2 DS 55/1977

- Postergacin de la emisin de la factura mediante la emisin de guas de despacho.

- Tratndose de los contratos sealados en la letra e) y en la letra l) del artculo 8, la


factura deber emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del
contrato, o parte de ste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efecte dicho
pago. En el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura deber emitirse en la
fecha de suscripcin de la escritura de compraventa por el precio total, incluyendo las
sumas pagadas previamente que se imputen al mismo a cualquier ttulo.

Se trata de los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos


generales de construccin, y Los contratos de arriendo con opcin de compra que
recaigan sobre bienes corporales inmuebles realizados por un vendedor. Para estos
efectos, se presumir que existe habitualidad cuando entre la adquisicin o construccin
del bien raz y la fecha de celebracin del contrato transcurra un plazo igual o inferior a un
ao.

Se podran efectuar varios pagos y por cada uno de ellos se facturaba hasta la entrega
del bien o hasta la suscripcin del contrato definitivo, cuando el contrato de promesa
quedaba gravado con IVA.

Actualmente, con la Ley 20.899 desaparece el contrato de promesa como afecto al IVA.

- Cuando se vende un inmueble, la factura definitiva debe emitirse en la fecha de


suscripcin del contrato definitivo por el precio total.

Si hubieren existido pagos anteriores no hay obligacin de facturar, no pagando IVA en


tales momentos, sino que a la suscripcin del contrato definitivo.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 47


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Ocurre el problema de que la Ley al referirse al leasing se remita a las reglas del contrato
de promesa, hacindolas smiles desde un punto de vista tributario.

Es entonces que se sustituye las reglas de la promesa por las del arrendamiento con
opcin de compra, quedando gravado contra pago.

Es importante saber el momento en que debe emitirse el documento para efectos del
devengo, pues este ltimo se configura al realizar la emisin.

ii. Boletas (Art. 55 DL 825)

- Las boletas debern ser emitidas en el momento de la entrega real o simblica de las
especies, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas

iii. Guas de despacho

- Para amparar el transporte, se debe emitir en tal momento.

- Si tiene por objeto suspender la emisin de la factura, se puede emitir durante el mes
en que se realiz la operacin.

Esta gua deber contener todas las especificaciones que seale el Reglamento. En la
factura que se otorgue posteriormente deber indicarse el nmero y fecha de la gua o
guas respectivas.

iv. Notas de crdito y notas de dbito

No existe norma general sobre la materia, por lo tanto se emitir al momento de


producirse el hecho que la justifica.

La excepcin tiene lugar en la situacin descrita en el artculo 21 N 2 del D.L. 825, de


1977, y referido anteriormente, segn el cual si se trata de devoluciones la nota de crdito
no puede emitirse pasados los tres meses desde la entrega del bien.

v. Facturas de compra

Estimamos que se trata de una factura y en cuanto tal, se deber emitir al momento de la
entrega real o simblica.

vi. Las liquidaciones facturas

La misma Resolucin referida anteriormente seala que debe emitirse, a lo menos, una
liquidacin en cada perodo tributario.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 48


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Servicios

i. Factura

- En caso de prestaciones de servicios, las facturas debern emitirse en el mismo


perodo tributario en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a
disposicin del prestador del servicio. (Art. 55 inc. 1 segunda parte DL 825)

Periodo tributario en el IVA es dentro del mes en que se realiza la operacin.

ii. Boleta

En caso de prestaciones de servicios, las boletas debern ser emitidas en el momento


mismo en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin
del prestador del servicio. (Art. 55 inc. 7 DL 825)

Por ejemplo, depsito en la cuenta corriente.

Beneficio tributario en el IVA (Art. 29 Ley 18.591)

Art. 29 Ley 18.591

Los contribuyentes de los impuestos establecidos en el Ttulo II y en los artculos 40 y 42


del decreto ley N 825, de 1974, que se encuentren al da en el pago de dichos tributos,
podrn utilizar como crdito fiscal el monto de los referidos impuestos que hayan
recargado separadamente en facturas pendientes de pago emitidas a otros contribuyentes
de estos mismos impuestos que tengan actualmente la calidad de deudor en un
procedimiento concursal de liquidacin, siempre que los tributos respectivos hayan sido
declarados y enterados en arcas fiscales oportunamente.

En el caso de que se hayan efectuado abonos a las deudas contenidas en las facturas a
que se refiere el inciso anterior, stos se imputarn primero a los impuestos recargados
en ellas, y el derecho a utilizar como crdito fiscal los referidos impuestos slo podrn
hacerse valer sobre la parte no cubierta por los abonos, si la hubiera.

Los requisitos establecidos en el inciso primero, de encontrarse el contribuyente al da en


el pago de los impuestos y de haber enterado oportunamente en arcas fiscales los tributos
que desea emplear como crdito fiscal, se acreditarn ante el liquidador exhibindole los
tres ltimos recibos de pago de los impuestos referidos y los recibos de pago de los
impuestos devengados en los meses a que correspondan las facturas que presente para
obtener los beneficios de este artculo.

Para estos efectos, en la verificacin de crditos deber individualizarse por su nmero y


fecha de emisin las facturas en las cuales se recargaron los impuestos e indicarse en
forma separada el monto de la operacin, el de los tributos recargados y el de los abonos
que segn el inciso segundo corresponda imputar y descontar de dichos tributos. Una vez

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 49


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

reconocida la deuda, el liquidador en representacin del deudor sometido a un


procedimiento concursal de liquidacin, emitir una nota de dbito por el monto
correspondiente a los impuestos recargados y el de sus abonos si los hubiere, y que, por
la parte que proceda, el liquidador contabilizar como un dbito fiscal del fallido y el
acreedor como un crdito fiscal que podr utilizar en forma normal como correspondiente
al perodo en que se emita la respectiva nota de dbito. Esta nota de dbito deber
cumplir con los requisitos legales y reglamentarios propios de dichos documentos y en ella
se individualizarn las facturas verificadas por su nmero y fecha de emisin.

Reconocido el crdito por los impuestos sealados y emitida la nota de dbito por el
liquidador, el Fisco, representado por el Servicio de Tesoreras, se subrogar en los
derechos del acreedor para recuperar del deudor el importe del impuesto respectivo. El
referido crdito gozar, de pleno derecho y sin ms trmite, de la preferencia para su
pago establecida en el N 9 del artculo 2472 del Cdigo Civil.

Los crditos reconocidos sern reajustables, y para estos efectos se convertirn en


unidades tributarias mensuales segn su valor vigente al momento de la emisin de la
nota de dbito, y se convertirn en pesos segn el valor vigente de dichas unidades a la
fecha del pago de los referidos crditos.

Los liquidadores debern efectuar en el Servicio de Tesoreras los pagos


correspondientes a los crditos constituidos por los impuestos referidos, dentro de los
plazos fijados para el pago del Impuesto al Valor Agregado devengado en el mes en que
el liquidador disponga de fondos de acuerdo con la Ley de Reorganizacin y Liquidacin
de Activos de Empresas y Personas.

Para poder hacer uso del derecho que se establece en este artculo, el acreedor deber
verificar sus crditos dentro del plazo que seala el artculo 170 de la Ley de
Reorganizacin y Liquidacin de Activos de Empresas y Personas.

Los liquidadores debern informar al Servicio de Impuestos Internos y al Servicio de


Tesoreras, en la forma y plazo que aqul determine, de las notas de dbito que hayan
emitido en cada perodo tributario.

Lo dispuesto en este artculo regir a contar desde la publicacin de esta ley en el Diario
Oficial y, en consecuencia, se aplicar a las verificaciones de crditos que se efecten a
contar de esa fecha.

Situacin:

- Insolvencia y Reemprendimiento

- Acreedor con facturas pendientes de pago

Como sabemos, la emisin del documento genera un DF al vendedor, y un CF al


comprador si no fuere consumidor final, sino un contribuyente de IVA.
Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 50
Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Opera cuando habindose generado el DF por la emisin de una factura, pero el pago de
la misma no se ha verificado, por ejemplo, si se paga con cheque que posteriormente es
protestado por falta de fondos.

Si el deudor da inicio a un procedimiento concursal, al momento de la verificacin de los


crditos, puede solicitar el contribuyente que emiti la factura que se le devuelva el IVA.

Verificacin de crdito en trmino ordinario

Requisitos

- Encontrarse el contribuyente al da en el pago de sus impuestos.

- Haber enterado oportunamente en arcas fiscales los tributos que desea emplear como
CF.

Prueba

- Exhibir los 3 ltimos recibos de pago de los imptos. referidos.

- Recibos de pago de los imptos. devengados en los meses a que correspondan las
facturas que presenta para obtener el beneficio.

Consecuencia

- Emisin de nota de dbito por parte del veedor a favor del acreedor

- Aumento del dbito del ejecutado

- Aumento del crdito del acreedor

Exenciones
Concepto

Dispensas legales del tributo

Generalidades

En el caso de las exenciones el contribuyente gravado no paga el impto. en virtud de la


exencin a que est afecto.

Sigue el principio de legalidad, al igual que los impuestos, pudiendo slo el Presidente de
la Repblica crear, modificar o extinguir una o ms exenciones en el ejercicio de su
potestad reglamentaria.

Las exenciones son siempre de interpretacin restrictiva conforme a lo sealado por la


Corte Suprema en reiteradas ocasiones, a fin de que el contribuyente no abuse de ellas.
Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 51
Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Distintas son las hiptesis de no sujecin, que son actos o negocios que no cumplen con
el supuesto del hecho gravado, por lo que nunca quedarn incididas por el impto.

Ejemplo, venta efectuada por una persona que no revista la calidad de vendedor
(inexistencia de habitualidad)

En cambio en la exencin se cumplen los elementos del hecho gravado, pero no se grava
con IVA por disposicin legal.

Clasificacin

a) Personales o subjetivas, son aquellas que miran a la persona del contribuyente. Son
las contenidas en el Art. 13 DL 825.

b) Reales u objetivas, son aquellas que miran la actividad del contribuyente. Son las
contenidas en el Art. 12 DL 825.

Las exenciones generan la consecuencia sealada en el Art. 23 N 2 DL 825.

Art. 23 N 2 DL 825

Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito
fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario, el que se
establecer en conformidad a las normas siguientes:

2.- No procede el derecho al crdito fiscal por la importacin o adquisicin de bienes o la


utilizacin de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones
exentas o que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor.

El problema que genera es que si se est en presencia de una actividad exenta, no


procede el CF ya que se vende sin IVA y por ende no genera DF, aun cuando se hubiere
comprado afecto a IVA.

Enumeracin:

1.- Art 12 A N 1 DL 825

Estarn exentos del impuesto establecido en este Ttulo:

A.- Las ventas y dems operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes:

1. Los vehculos motorizados usados, excepto en los siguientes casos: el previsto en la


letra m) del artculo 8; los que se importen y los que se transfieran en virtud del ejercicio,
por el comprador, de la opcin de compra contenida en un contrato de arrendamiento con
opcin de compra de un vehculo. Asimismo se exceptan de la presente exencin los
vehculos motorizados usados que no hayan pagado el impuesto al momento de
producirse la internacin por encontrarse acogidos a alguna franquicia, de acuerdo con lo
preceptuado en los incisos segundo y tercero de la letra a) del artculo 8.
Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 52
Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Esta disposicin contempla la regla general que los vehculos usados no pagan IVA.

Lo anterior ocurre porque falta el elemento de la habitualidad de la venta, y en el caso de


que sea efectuada por un vendedor, se verifica el hecho gravado pero no se aplica el IVA
por esta exencin.

Esta exencin reconoce a su vez las siguientes excepciones:

a) Art. 8 m) DL 825 (Nuevo)

El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern
consideradas tambin como ventas y servicios segn corresponda:

m) La venta de bienes corporales muebles e inmuebles que formen parte del activo
inmovilizado de la empresa, siempre que, por estar sujeto a las normas de este ttulo, el
contribuyente haya tenido derecho a crdito fiscal por su adquisicin, importacin,
fabricacin o construccin.

En este caso, si se tienen bienes del activo fijo que se vendan; esta venta genera IVA
siempre y cuando el vendedor en su adquisicin (de estos activos) haya tenido derecho a
CF.

Conforme a lo anterior basta que lo haya tenido derecho a CF, no que lo haya utilizado,
para configurar esta excepcin, quedando finalmente gravado con IVA.

En el caso de los contribuyentes acogidos al sistema del Art. 14 ter DL 824, si se vende el
bien del activo fijo despus de 36 meses contados desde su adquisicin, no estar
gravado con IVA.

Esta contraexcepcin opera para micro, pequeas y medianas empresas.

b) Importaciones

Constituyen una excepcin pues las importaciones son un acto asimilado (Art. 8 a) DL
825)

c) Contrato de Leasing

Consiste en un contrato de arrendamiento con opcin de compra.

En este contrato existen 3 operaciones:

- La compraventa que la empresa de leasing hace del bien que necesita el usuario.

- El arrendamiento del bien corporal mueble que el usuario celebra con la empresa de
leasing.

- El ejercicio de la opcin de compra (operacin eventual)


Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 53
Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

La primera operacin se grava con IVA si se dan los requisitos del hecho gravado bsico
venta. Por ejemplo, si se compra un camin a una empresa que venda camiones y no a
un particular.

La segunda operacin siempre se grava con IVA, pues tal arrendamiento configura el acto
asimilado previsto en el Art. 8 g) DL 825.

La tercera etapa siempre se grava por la excepcin a la exencin prevista en el Art. 12 A


N 1 DL 825.

Sobre el particular se recomienda estudiar el oficio 2698/2002.

2.- Art. 13 N 3 DL 825

Estarn liberadas del impuesto de este Ttulo las siguientes empresas e instituciones:

3) Las empresas navieras, areas, ferroviarias y de movilizacin urbana, interurbana,


interprovincial y rural, slo respecto de los ingresos provenientes del transporte de
pasajeros

El transporte de pasajeros queda exento de IVA.

Respecto del transporte de carga, queda afecto por ser un hecho gravado bsico servicio.

Surge la situacin del IVA proporciona, que se ver ms adelante, pues las empresas de
transporte, valga la redundancia, transportan pasajeros y cargas, donde el combustible
empleado es el mismo para ambos transporte.

El CF generado se imputa a la actividad afecta y no a la exenta en la proporcin que


corresponda.

Sobre el particular se recomienda estudiar el oficio 1521/2000.

Los pasajes de transporte de pasajeros internacionales quedan exentos de IVA conforme


lo dispone el Art. 12 E N 2 DL 825.

No queda sujeto a la exencin el transporte de alumnos por un establecimiento


educacional, el transporte de un hotel a sus huspedes, el de la agencia de turismo a los
turistas y otros casos en que el servicio de transporte sea accesorio al giro principal de la
empresa, y ste no sea el de transporte de pasajeros.

Sobre el particular se recomienda estudiar el oficio 4050/2000.

Para estar exentos se debe tener como giro principal el transporte, de lo contrario va a
quedar afecto a IVA.

Consultar fallo 680-2005 CS, Servicios Tursticos y Hoteleros Paloma Lodge Limitada con
SII (Casacin en el Fondo)
Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 54
Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Para determinar si el giro principal de la sociedad es el transporte, habra que examinar la


escritura social y la contabilidad de la misma.

Debemos sealar que esta exencin se refiere al transporte nacional, pues el Art. 12 E N
2 DL 825 se refiere el transporte internacional.

Respecto del transporte de carga, se encuentra afecto a impto. pues cumple con los
requisitos del hecho gravado bsico servicio.

Sin perjuicio de lo anterior el Art. 12 E N 2 DL 825 establece que los fletes de todo tipo al
extranjero y viceversa se encuentran exentos.

3.- Art. 12 E N 2 DL 825

Estarn exentos del impuesto establecido en este Ttulo:

E.- Las siguientes remuneraciones y servicios:

2) Los fletes martimos, fluviales, lacustres, areos y terrestres del exterior a Chile, y
viceversa, y los pasajes internacionales. Tratndose de fletes martimos o areos del
exterior a Chile, la exencin alcanzar incluso al flete que se haga dentro del territorio
nacional, cuando ste sea necesario para trasladar las mercancas hasta el puerto o
aeropuerto de destino, y siempre que la internacin o nacionalizacin de las mercancas
se produzca en dicho puerto o aeropuerto.

La exencin est establecida para la carga internacional.

Dentro de esta se considera el transporte de bienes hasta el lugar de destino en el


territorio nacional.

Si el transporte nacional es accesorio al transporte internacional, no se grava. Por


ejemplo, comprar pisco en Per y trasportarlo a concepcin.

La residencia del comprador ser la del lugar de destino.

4.- Art. 13 N 4 DL 825

Estarn liberadas del impuesto de este Ttulo las siguientes empresas e instituciones:

4) Los establecimientos de educacin. Esta exencin se limitar a los ingresos que


perciban en razn de su actividad docente propiamente tal

Se refiere a los establecimientos de educacin.

Se limita solo al servicio educacional, pudiendo incluirse los certificados de alumno


regular.

El problema radica en determinar el lmite del servicio educacional.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 55


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Al respecto la circular 67/1975 seala cual es el alcance de la expresin servicios


educacionales.

Se refiere a establecimientos educacionales estatales, las escuelas, colegios, academias


e institutos particulares, establecimientos de educacin tcnica profesional y la educacin
profesional tcnica y profesional.

En el servicio educacional debe haber siempre un profesor.

Beneficios a las Exportaciones


El DL 825 consagra distintos beneficios para el exportador.

Estos beneficios son:

a) Art. 12 A N 5 (Materias primas para especies destinadas a la exportacin)

b) Art. 12 B N 9 (Importacin de materias primas)

c) Art. 12 E N 13 (Transporte de bienes de exportacin)

d) Art. 12 D (Exencin de la venta de bienes al extranjero)

e) Art. 36 (Devolucin del IVA al exportador)

a) Art. 12 A N 5 DL 825

Estarn exentos del impuesto establecido en este Ttulo:

A.- Las ventas y dems operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes:

5- Las materias primas nacionales, en los casos en que as lo declare por resolucin
fundada la Direccin de Impuestos Internos, siempre que dichas materias primas estn
destinadas a la produccin, elaboracin o fabricacin de especies destinadas a la
exportacin.

Slo pueden acogerse a esta norma de excepcin los contribuyentes que adquieran las
materias primas de personas que no emitan facturas o de proveedores que, en forma
previa, renuncien expresamente al crdito fiscal que originaran tales transferencias si
quedaran afectas al impuesto al valor agregado.

Se trata de exportadores que adquieran materia primas nacionales como la madera,


piedras, etc.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 56


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Requisitos

- Estas materias primas deben ser sometidas a un proceso de elaboracin donde sean
transformadas en un producto distinto, pues de lo contrario no se acoger a esta
exencin.

El producto que se exporte debe ser de una naturaleza distinta a la de las materias
primas.

Si la materia prima no pierde sus cualidades esenciales no se acoge a esta exencin.

Los embalajes no son parte de la materia prima, por lo que su adquisicin s se grava
con IVA. Por ejemplo, las botellas de vino, palos enraizantes, tarros de durazno.

- Resolucin fundada la Direccin de Impuestos Internos

- Que se trate de contribuyentes que compren materias primas de vendedores que no


emitan facturas o de proveedores que, en forma previa, renuncien expresamente al
crdito fiscal que originaran tales transferencias

En la prctica no se utiliza mucho esta exencin por sus requisitos y porque en s la


actividad de exportacin da derecho a lo dispuesto en el Art. 36 DL 825 por el cual se le
devuelve el IVA soportado al exportador.

b) Art. 12 B N 9 DL 825

Estarn exentos del impuesto establecido en este Ttulo:

B.- La importacin de las especies efectuadas por:

9.- Los productores, en los casos que as lo declare la Direccin de Impuestos Internos
por resolucin fundada, y siempre que se trate de materias primas que estn destinadas a
la produccin, elaboracin o fabricacin de especies destinadas a la exportacin.

Similar a la anterior pero se diferencia en que las materias primas se adquieren del
exterior, es decir se importan.

Como sabemos las importaciones configuran un acto asimilado del Art. 8 a) DL 825, pero
si sta se realiza para adquirir materias primas destinadas a ser utilizadas en un proceso
de elaboracin para crear un producto nuevo destinado a la exportacin, se acoge a esta
exencin.

Se requiere de resolucin fundada del SII, pero no se requieren las otras exigencias como
la de renunciar al CF o no emisin de factura.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 57


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

c) Art. 12 E N 13 DL 825

Estarn exentos del impuesto establecido en este Ttulo:

E.- Las siguientes remuneraciones y servicios:

13) Las siguientes remuneraciones o tarifas que dicen relacin con la exportacin de
productos:

a) Las remuneraciones, derechos o tarifas por servicios portuarios, fiscales o particulares


de almacenaje, muellaje y atencin de naves, como tambin los que se perciban en los
contratos de depsitos, prendas y seguros recados en los productos que se vayan a
exportar y mientras estn almacenados en el puerto de embarque;

b) Las remuneraciones de los agentes de aduana; las tarifas que los embarcadores
particulares o fiscales o despachadores de aduana cobren por poner a bordo el producto
que se exporta, y las remuneraciones pagadas por servicios prestados en el transporte
del producto desde el puerto de embarque al exterior, sea areo, martimo, lacustre,
fluvial, terrestre o ferroviario;

c) Derechos o tarifas por peaje o uso de muelles, malecones, playas, terrenos de playa,
fondos de mar o terrenos fiscales, obras de otros elementos martimos o portuarios,
cuando no se presten servicios con costo de operacin por el Estado u otros organismos
estatales, siempre que se trate de la exportacin de productos; y

d) Derechos y comisiones que se devenguen en trmites obligatorios para el retorno de


las divisas y su liquidacin

Se trata de las remuneraciones o tarifas relativas al embarque y traslado de los bienes a


exportar.

Se refiere a actividades que se desarrollen desde el ingreso al puerto hasta el embarque


de las mercaderas a exportar.

Si no existiera esta exencin quedaran gravadas por el hecho gravado bsico servicio.

Es una exencin a servicios que se presten generalmente dentro del puerto de embarque.

d) Art. 12 D DL 825

Estarn exentos del impuesto establecido en este Ttulo:

D.- Las especies exportadas en su venta al exterior.

Las ventas al exterior estn exentas.

Los exportadores deben emitir facturas exentas, que en este caso se denominan facturas
de exportacin.
Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 58
Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Estas facturas se rigen por las normas de emisin del Art. 55 DL 825.

e) Art. 36 DL 825

Los exportadores tendrn derecho a recuperar el impuesto de este Ttulo que se les
hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de
exportacin.

Son exportadores cualquier persona natural o jurdica que venda al exterior, no requiere
de una calidad jurdica especfica.

Debe estar inscrito en un registro de exportadores.

Estos pueden vender bienes de produccin propia o adquiridos de 3ros.

La aplicacin de esta disposicin se produce por el Art. 12 D DL 825 y el Art. 23 N 2 DL


825.

Esta norma junto al Art. 27 bis son de los pocos casos en que se devuelve dinero efectivo
al contribuyente, a diferencia de la regla general en la que se aumenta el CF.

Tiene derecho el contribuyente a que se le devuelvan los CF.

Mtodos de devolucin del IVA.

a) Imputacin directa al DF

En esta, el exportador que tiene ventas externas exentas y ventas internas gravadas,
tiene la posibilidad de rebajar su CF de los DF provenientes de las operaciones internas
gravadas.

Para ello se suman los CF y se imputan al DF generado en las actividades internas


gravadas.

El CF en las ventas externas existe pero no se puede imputar como consecuencia del Art.
23 N 2 DL 825. Salvo en el que caso que estamos estudiando.

Si existiere exceso de CF se imputa al DF generado en periodos posteriores o se puede


solicitar al Servicio de Tesorera la devolucin del dinero.

Si el contribuyente slo se dedica a la exportacin no se podr optar por este mtodo,


pues no existe DF al que imputar y por ende se podr solicitar la devolucin del CF
generado, dentro del mes siguiente a aquel en que se realizaron las operaciones.

El DS 348/195 regula la devolucin del IVA al exportador.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 59


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

b) Devolucin Post-embarque

En este caso el exportador no tiene opcin de imputar su CF pues slo se dedica a la


actividad de exportacin y no a otras gravadas.

Se somete a un procedimiento administrativo por el cual se solicita la devolucin del


impuesto soportado el mes siguiente a aquel en se realizaron las operaciones.

Por este procedimiento deber acreditar la efectividad de las operaciones.

Si se determina que no ha lugar a la devolucin, se dicta una resolucin exenta.

c) Devolucin Pre-embarque

Se requiere que el contribuyente presente un proyecto de inversin, donde debe detallar


las actividades a realizar; expresando la forma exacta los montos de dicha inversin.

Este proyecto ser revisado por la administracin (SII), quien resolver si da o no lugar.

Esta materia se relaciona con la exencin del Art. 12 B N 10 DL 825 relativa a la


importacin de bienes de capital que formen parte de un proyecto de inversin extranjera.

Por otra parte, resulta oportuno sealar que el DL 600 consagraba el principio dela
invariabilidad por el cual se le aseguraba al extranjero que inverta en Chile, condiciones
tributarias que no variaban, por ejemplo, una tasa fija de impuesto por 10 aos.

Con la Ley 20.780 se deroga el DL 600, donde si bien se mantiene la invariabilidad; las
tasas son ms altas.

IVA en la actividad de la construccin


Al respecto es necesario estudiar las circulares 42/2015 y 13/2016.

La Ley anteriormente gravaba la actividad de construccin, hoy en cambio la venta de


inmuebles.

En lo que respecta a la construccin debemos distinguir 2 tipos de contratos:

Contrato General de Construccin

Es aquel que tiene por finalidad la confeccin de una obra material inmueble nueva, que
comprenda a lo menos 2 especialidades.

Por ejemplo, construccin de una casa, lo que implica el agua potable, sistema de
electricidad; entre otros.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 60


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Contrato de Especialidades

Aquellos que tienen por objeto la incorporacin de elementos que adhieren


permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que ste cumpla
cabalmente con la finalidad especfica para lo cual se construye.

Por ejemplo, ascensores, sistemas elctricos.

Ambos contratos pueden ser celebrados:

- A suma alzada

Entendido como aquel en que se paga una cantidad determinada al artfice para la
construccin. Es el constructor quien compra los materiales a costo del que encarga la
construccin.

- Por administracin

Aquel en que el mandante entrega los materiales y el artfice presta un servicio de


construccin, por el cual se le paga.

Entonces, en lo que respecta al IVA en la construccin, hay que distinguir 3 etapas:

a) Antes del ao 1987

La actividad de construccin no estaba gravada con IVA.

Lo que si se gravaba era el servicio de construccin pues es un hecho gravado bsico,


pero no la construccin en s misma.

b) Despus del ao 1987

El ao 1987 el legislador estableci beneficios tributarios que favorecieran a ciertas


actividades econmicas.

Con ello se incluye la actividad de la construccin en el IVA y adems se otorga un crdito


especial a los compradores de inmuebles, el que se aplica contra la tasa del IVA.

Se incluye entonces actividad de la construccin en el IVA como hecho gravado cuando el


inmueble sea propiedad de una empresa constructora, pues si no construyese dicho
inmueble y lo adquiere construdo; al venderlo no habra actividad de construccin y por
tanto no hay IVA.

Por lo anterior es que se exige que el vendedor revista de una calidad especial que sera
la de empresa constructora.

Conforme a lo anterior es que surgen las empresas inmobiliarias, donde stas compraban
un terreno y la constructora, valga la redundancia construa sobre l. Dicho contrato era

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 61


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

por suma alzada, por lo que la venta que haca al particular no estaba gravado con IVA,
por no revestir la calidad de empresa constructora.

c) Despus del ao 2014

Con la Ley 20.780 la construccin sigue estando gravada con IVA como acto asimilado
del Art. 8 e) DL 825.

Esta Ley modifica el hecho gravado bsico venta al eliminar la empresa constructora
como vendedor.

El vendedor de inmueble no requiere ser una empresa constructora, sino que basta que
sea realizado por una persona que habitualmente venda inmuebles.

Lo anterior se debe relacionar con las facultades que confiere el Art. 4 DS N55/77 al SII
para determinar la habitualidad.

Si bien esta disposicin se refiere a la venta de bienes muebles, la circular 42 seala que
iguales criterios se hacen extensibles a la venta de bienes inmuebles.

Crea el concepto de Giro inmobiliario Efectivo que establece que no basta que la
actividad de venta de inmuebles conste en el giro, sino que debe existir una intencin de
vender habitualmente inmuebles.

Tambin se prescinde de si el vendedor construy o no el inmueble.

Con la inclusin del Art. 8 e) DL 825 quedan gravados los contratos generales de
construccin y los contratos de especialidades; sin distinguir su forma de ejecucin.

La disposicin citada anteriormente no sufre modificacin con la reforma tributaria.

El beneficio de la actividad de la construccin es la existencia de un crdito especial


equivalente al 65% del DF, en virtud de lo dispuesto en el Art. 21 DL 910.

Este crdito es equivalente al 65% del dbito fiscal, es el 65% del 19%.

Si lo queremos simplificar, es como que la tasa fuese del 6.65%.

Este beneficio est dirigido a la empresa, siempre y cuando el cobro sea producto de las
siguientes operaciones gravadas con IVA:

a) Venta de un inmueble destinado a la habitacin.

b) Contratos generales de construccin, que no sean por administracin de inmuebles


destinados a la habitacin. Si construye por administracin, el mandante entregara los
materiales, y por ello la inmobiliaria se contamina, transformndose en constructora.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 62


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

c) Contratos generales de construccin que no sea por administracin, sin que sea
necesario que estn destinados a la habitacin, pero deben celebrarse con alguna de
las instituciones sealadas en el Art. 21 inc. 2 DL 910, como por ejemplo la Cruz Roja,
Cuerpo de Bomberos de Chile.

d) Con la Ley 20.899 se ampli dicho beneficio a aquellas empresas constructoras que
vendan viviendas o suscriban contratos generales de construccin con el mismo fin,
con beneficiarios de un subsidio habitacional que financien en todo o parte dichas
operaciones con el referido subsidio. A partir del ao 2017, el tope para acceder al
beneficio en este ltimo caso es de 2.200 UF. (Beneficio extendido por la Ley 20.899)

Es un crdito para la empresa constructora, no para el vendedor o comprador del


inmueble.

La Ley permite que este crdito se deduzca del monto de los PPMs obligatorios de la
empresa constructora.

Por lo tanto no se produce la devolucin del dinero si existiere remanente, pudiendo ste
imputarse a cualquier impuesto de retencin y recargo que deba pagarse en la misma
fecha; y si pese a ello quedare todava remanente se imputa a DF posteriores.

La Ley 20.780 baja el tope para acceder a este beneficio que ser a partir de 2017 de
2.000 UF, pues antes era de 4.500 UF. La venta que exceda dicho tope no da derecho a
este crdtio.

Art. 21 inc. 1 y 2 DL 910

Las empresas constructoras tendrn derecho a deducir del monto de sus pagos
provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del dbito del
Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales
inmuebles para habitacin por ellas construidos cuyo valor no exceda de 3.000 unidades
de fomento, con un tope de hasta 225 (doscientas veinticinco) unidades de fomento por
vivienda, y en los contratos generales de construccin de dichos inmuebles que no sean
por administracin, con igual tope por vivienda, de acuerdo con las disposiciones del
decreto ley N 825, de 1974. El remanente que resultare de esta imputacin, por ser
inferior el pago provisional obligatorio o por no existir la obligacin de hacerlo en dicho
perodo, podr imputarse a cualquier otro impuesto de retencin o recargo que deba
pagarse en la misma fecha, y el saldo que an quedare podr imputarse a los mismos
impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artculo 27 del
decreto ley N 825, de 1974. El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones
por el mes de diciembre de cada ao, o el ltimo mes en el caso de trmino de giro,
tendr el carcter de pago provisional de aquellos a que se refiere el artculo 88 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta. De igual beneficio gozarn las empresas constructoras por las
ventas de viviendas que se encuentren exentas de Impuesto al valor Agregado, por
efectuarse a beneficiarios de un subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 63


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

Vivienda y Urbanismo, conforme lo dispuesto en la primera parte del artculo 12, letra F,
del decreto ley N 825, caso en el cual el beneficio ser equivalente a un 0.1235, del valor
de la venta y se deducir de los pagos provisionales obligatorios de la ley sobre Impuesto
a la Renta, en la misma forma sealada en este inciso y con igual tope de 225 unidades
de fomento.

Lo dispuesto en el inciso anterior ser aplicable tambin, sin las limitaciones de monto
antes indicadas, a los" contratos generales de construccin que no sean ejecutados por
administracin, que las empresas constructoras celebren con la Cruz Roja de Chile,
Comit Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, Consejo de Defensa del Nio, Consejo
Nacional de Proteccin a la Ancianidad, Corporacin de Ayuda al Menor -CORDAM,
Corporacin de Ayuda al Nio Limitado -COANIL, Cuerpo de Bomberos de Chile, Bote
Salvavidas, como asimismo, con otras instituciones de beneficencia que gocen de
personalidad jurdica, no persigan fines de lucro, no reciban subvenciones del Estado, que
tengan por nico objeto proporcionar ayuda material, exclusivamente en forma gratuita,
solamente a personas de escasos recursos econmicos, que de acuerdo a sus estatutos
o a la naturaleza de sus actividades no realicen principalmente operaciones gravadas con
el Impuesto al Valor Agregado y siempre que la aplicacin de la citada norma no implique
discriminar respecto del giro de empresas que no puedan acogerse a ella.

Se produce por lo anterior un encarecimiento de la actividad de la construccin pues la


constructora vende sin derecho a crdito y posteriormente la inmobiliaria vende al
consumidor final con IVA.

Venta de inmuebles

Como gran cambio introducido por la Ley 20.899 se elimina la promesa de venta, la que
es sustituida por el arrendamiento con opcin de compra.

La promesa en s misma ya no queda gravada aun cuando se d una cantidad de dinero


en ese acto, pues conforme a las reglas previstas en el Art. 55 DL 825 se debe facturar y
gravar con impto. al momento de la suscripcin del contrato definitivo, independiente de si
se haya o no pagado anteriormente el precio.

Por otra parte, se modifica el Art. 8 L) DL 825 que consagraba la promesa de venta como
acto asimilado. Ahora se grava el arrendamiento con opcin de compra.

Tambin se modifica el Art. 2 N 3 DL 825, estableciendo una serie de presunciones


relativas a la habitualidad:

Presunciones Positivas

- Se presumir que existe habitualidad cuando entre la adquisicin o construccin del


bien raz y su enajenacin transcurra un plazo igual o inferior a un ao. Presuncin
que es simplemente legal.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 64


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

- Se presumir que existe habitualidad en la venta de edificios por pisos o


departamentos, siempre que la enajenacin se produzca dentro de los cuatro aos
siguientes a la adquisicin o construccin, en su caso. (Presuncin eliminada por la
Ley 20.899)

Presunciones Negativas

- No se considerar habitual la enajenacin de inmuebles que se efecte como


consecuencia de la ejecucin de garantas hipotecarias. (Incorporado por la Ley
20.780)

- No se considerar habitual la enajenacin posterior de inmuebles adjudicados o


recibidos en pago de deudas y siempre que exista obligacin legal de venderlos
dentro de un plazo determinado. (Incorporado por la Ley 20.899)

- No se considerar habitual la enajenacin de inmuebles a travs de ventas forzadas


en pblica subasta autorizadas por resolucin judicial. (Incorporado por la Ley 20.899)

Recordemos que toda gran reforma contiene normas especiales de carcter provisorias
dado que la situacin de los contribuyentes cambia de un ao a otro, por lo que el
legislador le otorga beneficios. Nos estamos refiriendo a las distintas disposiciones
transitorias de la Ley 20780, a las cuales igual se les introdujeron modificaciones por la
Ley 20.899.

Por ejemplo, si se compra un inmueble y se celebra una promesa de venta por escritura
pblica o instrumento privado protocolizado antes del 1/01/2016, la venta no va a estar
gravada con IVA (Artculo Sexto Transitorio Ley 20.780)

Artculo Sexto Transitorio Ley 20.780

Las modificaciones introducidas por el artculo 2 en el decreto ley N 825, de 1974,


sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, no se aplicarn a las ventas y otras
transferencias de dominio de inmuebles, que se efecten en virtud de un acto o contrato
cuya celebracin se hubiere vlidamente prometido con anterioridad a la fecha de entrada
en vigencia de la presente ley a que se refiere el nmero 1 del artculo precedente, en un
contrato celebrado por escritura pblica o por instrumento privado protocolizado. Del
mismo modo, no se aplicarn dichas disposiciones a las cuotas de un contrato de arriendo
con opcin de compra de bienes corporales inmuebles, ni a las transferencias de
inmuebles que se efecten en virtud de dichos contratos en la medida que hayan sido
celebrados con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia sealada y siempre que
dicho contrato se haya celebrado por escritura pblica o instrumento privado
protocolizado.

Por otra parte, si se tena permiso de construccin antes del 1/01/2016, la posterior venta
de dicho inmueble no quedara gravada con IVA; pero en el caso de no haberse edificado,

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 65


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

bastar haber tenido ingresada dicha solicitud ante la Direccin de Obras Municipales
para acceder a este beneficio (Artculo Sptimo Transitorio Ley 20.780).

Artculo Sptimo Transitorio Ley 20.780

Estarn exentas del impuesto al valor agregado las ventas de bienes corporales
inmuebles que se graven como consecuencia de la modificacin que se introduce en el
artculo 2 del decreto ley N 825, de 1974, a travs de la letra a) del numeral 1 del
artculo 2 de la presente ley, siempre que dichos bienes cuenten, al 1 de enero de 2016,
con el permiso de edificacin a que se refiere la ley General de Urbanismo y
Construcciones, y las ventas respectivas se efecten dentro del plazo de un ao contado
desde la fecha a que se refiere el numeral 1 del artculo quinto transitorio. Estarn
tambin exentas del impuesto al valor agregado, en el caso de bienes corporales
inmuebles nuevos que cuenten con el permiso de construccin a la fecha sealada, la
venta u otras transferencias de dominio, incluido el contrato de arriendo con opcin de
compra, que se graven como consecuencia de estas modificaciones siempre que
respecto de tales bienes se haya ingresado, al 1 de enero de 2017, la solicitud de
recepcin definitiva de la obra ante la Direccin de Obras Municipales correspondiente
conforme lo establece el artculo 144 de la ley General de Urbanismo y Construcciones.

Para ms detalles sobre dichas disposiciones, consultar la circular N 45/2015 pginas 21


a 23, y circular N 13/2016 pginas 21 a 24.

Debemos agregar que la Ley 20.899 tambin introduce modificaciones al Art. 21 DL 825,
que dice relacin con los casos en que taxativamente se autoriza a la emisin de una nota
de crdito, sealando que Igual procedimiento corresponder aplicar por las cantidades
restitudas cuando una venta o arriendo con opcin de compra de bienes corporales
inmuebles, gravadas con esta ley, queden sin efecto por resolucin, resciliacin, nulidad u
otra causa; pero el plazo de tres meses para efectuar la deduccin del impuesto se
contar desde la fecha en que se produzca la resolucin, o desde la fecha de la escritura
pblica de resciliacin y, en el caso que la venta o arriendo con opcin de compra quede
sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que sta se encuentre ejecutoriada.

Base imponible

En lo que respecta a la base imponible en la venta de inmuebles, se aplica lo dispuesto en


el Art. 17 DL 825 o lo dispuesto por el Art. 16 g) DL 825, segn las reglas que se vern.

Para que se aplique el Art. 17 DL 825 se requiere que el contribuyente haya estado afecto
al IVA en la adquisicin del inmueble.

El Art. 17 dispone que lo que se debe descontar a la base imponible, es decir, del precio
de la venta del inmueble; es el valor del terreno.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 66


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

En cuanto a la cantidad que debe deducirse, se deben distinguir 2 situaciones:

- Si la venta se efecta despus de 3 aos desde la adquisicin.

- Si la venta se efecta antes de 3 aos desde la adquisicin.

Si la venta se efecta despus de 3 aos desde la adquisicin

En este caso se debe descontar el valor comercial del terreno, ello sujetndose a lo
dispuesto en el Art. 17 DL 825.

El valor de este terreno ser el de su adquisicin reajustado conforme a las variaciones


experimentadas por el IPC.

Si la venta se efecta antes de 3 aos desde la adquisicin

En este caso se aplica la regla prevista anteriormente, es decir, se debe descontar el valor
comercial del terreno debidamente reajustado; pero la cantidad descontada no podr
exceder del doble del avalo fiscal del inmueble.

Art. 17 inc. 1 a 6 DL 825 (Nuevo)

En el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o


maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo
tipo de establecimientos o de comercio que incluya un bien raz, podr deducirse de la
renta, para los efectos de este prrafo, una cantidad equivalente al 11% anual del avalo
fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporcin correspondiente si el arrendamiento
fuere parcial o por perodos distintos de un ao.

Tratndose de la venta de bienes inmuebles gravados por esta ley, podr deducirse del
precio estipulado en el contrato el monto total o la proporcin que corresponda, del valor
de adquisicin del terreno que se encuentre incluido en la operacin. En el caso de los
contratos de arriendo con opcin de compra de bienes corporales inmuebles, podr
deducirse del monto de cada cuota, incluyendo la opcin de compra, la proporcin
correspondiente al valor de adquisicin del terreno que se encuentre incluido en la
operacin, la que resultar de calcular la proporcin que representa el valor de
adquisicin del terreno en el valor total del contrato.

Para estos efectos, deber reajustarse el valor de adquisicin del terreno de acuerdo con
el porcentaje de variacin experimentado por el ndice de precios al consumidor en el
perodo comprendido entre el mes anterior al de la adquisicin y el mes anterior al de la
fecha del contrato. La deduccin que en definitiva se efecte por concepto del terreno, no
podr ser superior al doble del valor de su avalo fiscal determinado para los efectos de la
ley N 17.235, salvo que la fecha de adquisicin del mismo haya precedido en no menos
de tres aos a la fecha en que se celebre el contrato de venta o de promesa de venta, en

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 67


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

cuyo caso se deducir el valor efectivo de adquisicin reajustado en la forma indicada


precedentemente.

No obstante, en reemplazo del valor de adquisicin del terreno podr rebajarse el avalo
fiscal de ste, o la proporcin que corresponda, cuando el terreno se encuentre incluido
en la operacin.

Para estos efectos, el contribuyente podr solicitar una nueva tasacin, la cual se sujetar
a las normas de la ley N 17.235, sin perjuicio de la vigencia que tenga el nuevo avalo
para los efectos del Impuesto Territorial, pero debern excluirse las construcciones que
den derecho a crdito fiscal. El Servicio fijar mediante resolucin el procedimiento para
solicitar esta nueva tasacin.

No obstante lo dispuesto en el inciso segundo de este artculo, el Servicio de Impuestos


Internos, en aquellos casos en que hayan transcurrido menos de tres aos entre la
adquisicin del terreno y la venta o promesa de venta del bien inmueble gravado podr
autorizar, en virtud de una resolucin fundada, que se deduzca del precio estipulado en el
contrato, el valor efectivo de adquisicin del terreno, reajustado de acuerdo con el
procedimiento indicado en el inciso segundo, sin aplicar el lmite del doble del valor del
avalo fiscal, considerando para estos efectos el valor de los terrenos de ubicacin y
caractersticas similares, al momento de su adquisicin.

Por su parte el Art. 16 se aplica cuando el contribuyente que vende el inmueble no


soport IVA al tiempo de su adquisicin.

Se plantea el problema con lo dispuesto en el actual Art. 16 g) DL 825, que se refiere a los
vendedores que en la adquisicin de inmuebles no soportaron IVA. Al respecto dicha
disposicin da una frmula para solucionar dicha situacin.

Art. 16 g) DL 825 (Nuevo)

En los casos que a continuacin se sealan, se entender por base imponible:

En el caso de venta de bienes corporales inmuebles usados, en cuya adquisicin no se


haya soportado impuesto al valor agregado, realizada por un vendedor habitual, la base
imponible ser la diferencia entre los precios de venta y compra. Para estos efectos
deber reajustarse el valor de adquisicin del inmueble de acuerdo con el porcentaje de
variacin que experimente el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido
entre el mes anterior al de la adquisicin y el mes anterior a la fecha de la venta.

Con todo, en la determinacin de la base imponible a que se refiere el prrafo anterior


deber descontarse del precio de compra y del precio de venta, el valor del terreno que se
encuentre incluido en ambas operaciones. Para estos efectos, el vendedor podr deducir
del precio de venta como valor mximo asignado al terreno, el valor comercial de ste a la
fecha de la operacin. Efectuada esta deduccin, el vendedor deber deducir del precio

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 68


Derecho Tributario III Javier Martnez S. 2016

de adquisicin del inmueble una cantidad equivalente al porcentaje que representa el


valor comercial asignado al terreno en el precio de venta.

El Servicio podr tasar el valor comercial asignado al terreno, de conformidad con lo


dispuesto en el artculo 64 del Cdigo Tributario.

Disposiciones Transitorias

Nos referimos a los Arts. 6 y 7 transitorios de la Ley 20.780.

Este aspecto ya fue estudiado en forma previa, por lo que nos remitimos ntegramente a
las explicaciones dadas al efecto.

Sin embargo, estimamos pertinente aadir que el Art. 7 transitorio se aplica respecto de
las inmobiliarias, pues hasta antes de la entrada en vigencia de la Ley 20.780 no estaban
afectas a impuesto la venta de inmuebles que realizaban.

Profesores: Jean Pierre Latsague L. - Jordi Fosalba H. 69