Casacion Concurso Aparente 3 y 4 LPT.2016

Ao del Bicentenario de la Declaracin de la Independencia Nacional
Cmara Federal de Casacin Penal

- Sala I - 31014409
Legajo N 1 - QUERELLANTE: A.F.I.P.-
D.G.I. IMPUTADO: BARILARI, LUIS
LEONARDO Y OTROS s/LEGAJO DE CASACION
LEONARDO Y OTROS s/LEGAJO DE APELACION

REGISTRO N 2124/16.1
///la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, Capital Federal de

la Repblica Argentina, a los 3 das del mes de noviembre
del ao dos mil diecisis, se rene la Sala I de la Cmara
Federal de Casacin Penal, integrada por la doctora Ana
Mara Figueroa como Presidenta, y los doctores Gustavo M.
Hornos y Mariano H. Borinsky como Vocales, a los efectos de
resolver los recursos de casacin interpuestos por
Ministerio Pblico Fiscal y por la querella en este
expediente n FMP 31014409/2007/5/1/CFC1, caratulada:
BARILARI, Luis Leonardo; KURYLOWICZ, Juan Antonio; CALVO,
Jorge s/recurso de casacin, de cuyas constancias RESULTA:
1) Que en fecha 22 de mayo de 2014, la Cmara
Federal de Apelaciones de Mar del Plata por mayora,
resolvi -en lo pertinente-: CONFIRMAR el punto 8 de auto
de fojas 1/8 vta., a travs del cual, se resolvi
sobreseer a Luis Leonardo Barilari, Roberto Hugo
Fernndez, Juan Antonio Kurylowixz y Jorge Calvo, en orden
al delito de aprovechamiento indebido de subsidios
ejercicio fiscal 2005 (art. 3 Ley 24.769) que se le
endilgara, dejando constancia que el presente proceso no
afecta el buen nombre y honor del que hubiere gozado el
nombrado (inciso 3 art. 336 CPPN).
Contra ese pronunciamiento, interpusieron sendos
recursos de casacin la parte querellante en autos, AFIP-
Fecha de firma: 03/11/2016 1

Firmado por: MARIANO HERNAN BORINSKY, JUEZ DE CAMARA FEDERAL DE CASACIN PENAL
Firmado por: ANA MARIA FIGUEROA, JUEZA DE CAMARA FEDERAL DE CASACION PENAL
Firmado por: GUSTAVO M. HORNOS
Firmado(ante mi) por: MARIA ALEJANDRA MENDEZ, SECRETARIA DE CAMARA
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DGI, (fs. 92/102 vta.) y el Fiscal General ante la Cmara
Federal de Apelaciones, Daniel Adler (fs. 107/113 vta.),
que fueron concedidos a fs. 116/117 y mantenidos ante esta
instancia a fs. 133 y 146.
2) Que la apoderada de la querella encarril su
recurso de casacin en las previsiones del art. 456 inciso
1 del CPPN, en tanto consider que el temperamento
recurrido se encuentra en colisin con una correcta
aplicacin de normas sustantivas (vicio in iudicando) y
entendi errneamente aplicados los artculos 3 y 4 del
rgimen penal tributario y que sobre la base de ese error
de interpretacin de la relacin entre las figuras de
aprovechamiento indebido de subsidios y obtencin
fraudulenta de beneficios fiscales, la Cmara de
Apelaciones por mayora confirm el sobreseimiento dictado
por el juez de primera instancia.
Cuestion el decisorio de la Cmara de
Apelaciones en tanto consideraron que se trata de delitos
autnomos que actan complementariamente para proteger un
bien jurdico tutelado que no forma parte del proceso
delictivo, en tanto la figura del art. 4 de la ley 24.769
sanciona la realizacin de trmites para la obtencin
fraudulenta de beneficios fiscales, cuando no hubiere
habido desplazamiento patrimonial del Fisco (porque el tal
caso correspondera aplicar la figura del art. 3 LPT).
Critic tambin la conclusin del juez Jimnez en
cuanto a que se trata de un supuesto asimilable al concurso
aparente de delitos, que encuentra solucin en la
aplicacin de la regla de la subsidiariedad que indicara
la aplicacin en el caso de la figura con el mayor nivel de
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Fecha de firma: 03/11/2016
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desarrollo en la vulneracin del bien jurdico protegido
(en este caso, el art. 3 LPT, por el reintegro fiscal
efectuado por el Fisco) y, subsidiariamente, la aplicacin
de la regla de especialidad
Afirm la recurrente que por el contrario, una
vez descartada la punibilidad de las conductas en los
trminos del art. 3 de la ley 24.769 (por aplicacin
retroactiva del nuevo monto de elusin como condicin
objetiva de punibilidad), no hay motivos para que las
mismas no puedan recaer en otra figura prevista y penada
por la ley 24.769 y sostuvo que la estructura tpica de
ambos delitos es similar.
Consider que la errnea interpretacin de los
tipos y el claro afn desincriminante sustentaron el
criterio del a quo, as como la interpretacin forzada del
precedente jurisprudencial de la Cmara de Apelaciones en
lo Penal Econmico Refinera de Grasa Sudamericana SA.
Argument que la relacin entre las figuras
penales en pugna es de subsidiariedad tcita, que prev en
supuesto en que una figura entra en la composicin de la
otra pero slo como un elemento constitutivo o
circunstancia agravante y no como ncleo tpico o delito
tipo. Ello pues a su entender, la figura del art. 4 LPT
comprende la fase previa de realizacin del tipo del art.
3 de la misma norma.
En base a ello, sostuvo que la figura
subsidiaria desaparece slo mientras rige la principal y

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que en caso de que falte algn elemento del tipo previsto
por el art. 3 de la LPT o bien el monto de lo aprovechado
no alcance la condicin objetiva de punibilidad, la
conducta resultar punible a la luz del art. 4 de la Ley
Penal Tributaria.
Afirm que la postura contraria conduce a
perseguir penalmente a quien slo obtuvo autorizacin del
Fisco de manera fraudulenta para gozar de un beneficio, sin
materializacin su aprovechamiento, y dejar impune a quien
adems de obtener tal autorizacin percibi el beneficio si
la suma es inferior a los 400.000 pesos). De tal modo,
estim la recurrente que slo es admisible excluir la
aplicacin del art. 4 LPT cuando la conducta resulte
punible a la luz de otro tipo penal ms comprensivo, al
cual ste se encuentre subordinado.
Sobre esta base, concluy la recurrente que el
pronunciamiento puesto en crisis exhibe adems de una
errnea interpretacin de la normativa, ostensibles
defectos de fundamentacin que lo descalifican como acto
jurisdiccional vlido.
Tambin manifest la parte su disenso con la
tesis de la especialidad y afirm que no puede aseverarse
que el tipo del art. 3 LPT contenga todo el injusto y la
culpabilidad previstos por el art. 4 de dicha norma con un
plus, pues el tipo previsto en este ltimo resulta ms
amplio
En base a todo ello, consider que resulta
acertada la consideracin de los jueces sobre que entre
ambas figuras existe relacin de subsidiariedad, aunque es
errnea al postular que descartado el tipo principal (art.
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3 LPT), no cabe formular imputacin por la figura
subsidiaria (art. 4 LPT).
A todo ello, agreg que la tesis que esa querella
postula sobre el encuadre subsidiario en el tipo del at.
4 LPT de las conductas cuando es descartada su punibilidad
a tenor del art. 3 de la misma norma- haba sido sostenida
por esa misma Cmara con anterioridad al pronunciamiento
que aqu se recurre y slo mantenida en esta oportunidad
por el voto minoritario del juez Tazza.
En conclusin, la querellante consider que
corresponde calificar la conducta de los responsables de la
firma ANTONIO BARILLARI SA en la figura de obtencin
fraudulenta de beneficios tributarios, prevista en el art.
4 de la Ley Penal Tributaria.
Formul reserva del caso federal.
3) Por su parte, el Fiscal General Daniel Adler
en su recurso postul que la decisin impugnada incurre en
una errnea aplicacin de la ley sustantiva, al interpretar
la conducta endilgada a los imputados como constitutiva del
tipo del art. 3 y no del art. 4 de la ley 24.769.
Consider que el voto mayoritario de la Cmara de
Apelaciones que confirm la decisin del juez de grado-
realiz una errnea interpretacin de la relacin entre las
figuras penales de aprovechamiento indebido de reintegros
(art. 3 ley 24.769) y la de obtencin fraudulenta de
beneficios fiscales (art. 4 de la misma norma). Agreg que
en cambio, fue correctamente analizado por el voto

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minoritario, que consider que se trata de figuras
autnomas y que, dado que la conducta en el caso no cumple
con el elemento de punibilidad establecido (monto del
reintegro), resulta aplicable la figura del art. 4 de la
LPT.
Refiri que a pesar de las crticas que puede
merecer la tcnica legislativa de la ley 24.769, la
decisin que recurre conduce a resultados irrazonable,
pues resultara punible la obtencin indebida de un
beneficio cualquiera fuera su monto- aunque no se haga uso
del mismo, pero dejara impune la conducta de quien obtuvo
el beneficio y lo utiliz, cuando la suma aunque fuera
significativa- resulte inferior al monto de cien mil pesos.
En base a lo expuesto, sostuvo que la
circunstancia de que hubiere sido utilizado el certificado
obtenido no implica necesariamente descartar
automticamente la aplicacin del art. 4 de la ley 24.769
() dado que ambas normas contemplan etapas sucesivas.
Agreg que la figura del art. 4 puede ser
considerada como un adelanto de punibilidad hacia otras
formas de delito posteriores como las establecidas en los
arts. 1, 2 y 3 de la ley penal tributaria, pero que se
diferencian en que ste es un delito de peligro, mientras
que los dems son de resultado.
De tal modo, consider acertado el voto
minoritario en su anlisis en punto a que cuando la
conducta alcanza la condicin objetiva de punibilidad es
alcanzada por el tipo penal ms elaborado en este caso el
del art. 3 pero cuando por imperio del incremento de la
condicin objetiva de punibilidad deja de ser alcanzado
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por este (art. 3) renace la persecucin por el art. 4,
se sanciona una ilicitud propia de una fase anterior al
aprovechamiento del beneficio fiscal indebido.
Refiri que la postura que propicia fue receptada
por esta Sala I en el fallo Metalrgica Bonano SA de
fecha 30/8/2011 y que establece que la desincriminacin
resuelta en esta causa resulta prematura, toda vez que no
corresponde sobreseer por calificaciones legales sino por
hechos.
En base a todo ello, solicit se case el
decisorio puesto en crisis, se deje sin efecto el
sobreseimiento y se ordene la continuidad de las
actuaciones segn su estado.
4) Que durante el trmite previsto en los arts.
465 cuarto prrafo y 466 del CPPN, se present el seor
Fiscal General ante esta Cmara Federal de Casacin Penal
Dr. Javier De Luca, oportunidad en la que reiter los
agravios introducidos por su antecesor en la instancia.
Explic que entre las figuras de aprovechamiento
indebido de subsidios (art. 3, LPT) y la obtencin
fraudulenta de beneficios fiscales (art. 4 LPT) existe una
relacin de subsidiariedad tcita y que en consecuencia
cuando no se renen los extremos exigidos para la
adecuacin de una conducta a la figura principal (art. 3
de la ley 24.769) se puede subsumir la conducta en el
supuesto de la conducta subsidiaria (art. 4 de la ley
24.769).

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Seal que el tipo del art. 3 LPT constituye un
supuesto de fraude tributario que provoca un error en el
fisco y un perjuicio patrimonial para el Estado, mientras
que el del art. 4 no requiere la existencia de perjuicio
patrimonial sino que la conducta prohibida se constituye
por la sola obtencin mediante ardid o engao, de un
reconocimiento, certificacin o autorizacin. Agreg que
esta figura reprime la efectiva amenaza del bien jurdico
protegido y no requiere un monto estipulado, ya que
puede que ni siquiera haya existido una percepcin por
parte del fisco, por lo que se trata de figuras autnomas
e independientes y se tornaba aplicable en el caso la
figura del art. 4 ante a la modificacin de los montos de
la condicin objetiva de punibilidad por ley 26.735.
Afirm que la conducta debe ser analizada desde
todos los encuadres jurdicos posibles y concluy que en el
caso el sobreseimiento recurrido resulta prematuro toda vez
que no se verifica el estado de certeza negativa que exige
el ordenamiento, por lo que a su entender deviene
inmotivado y configura un supuesto de arbitrariedad.
5) Que en la etapa procesal que prev el art.
468 del cdigo de rito, la querella en autos AFIP-DGI
present breves notas (fs. 153/161), por las que reiter
los fundamentos de su recurso de casacin.
Asimismo, con carcter subsidiario, y para el
caso de que los jueces de esta Cmara no concuerden con el
criterio sostenido por esa parte, plante que las figuras
penales en cuestin (arts. 3 y 4 de la ley 24.769)
concursan en forma ideal para la calificacin de la
conducta de los imputados y que frente a la atipicidad de
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sta en una de las figuras, susbsiste la aplicacin de la
otra.
En los mismos trminos que en su lbelo casatorio
argument, para el caso de que tal postura tampoco
prospere, que se trata de un supuesto de concurso aparente
y que se verifica un supuesto de subsidiariedad.
6) Efectuado el sorteo de ley para que los
seores jueces emitan su voto, result el siguiente orden
sucesivo de votacin: doctores Ana Mara Figueroa, Gustavo
M. Hornos y Mariano H. Borinsky.
La seora jueza doctora Ana Mara Figueroa dijo:
-I-
1) Que en la medida en que los recursos de
casacin interpuestos por el Fiscal y por la querella
satisfacen las exigencias de admisibilidad y
fundamentacin, al haberse introducido agravios de
conformidad con los motivos previstos por el artculo 456
del Cdigo Procesal Penal de la Nacin en la condiciones
del artculo 463 del mismo texto legal, y han sido
deducidos contra uno de los pronunciamientos previstos en
los artculos 457 y 458, los remedios intentados son
formalmente admisibles y corresponde dar respuesta a los
planteos trados a estudio por las partes (arts. 465 y 468
del C.P.P.N.).
2) A fin de brindar claridad expositiva al
presente, conviene recordar que en lo aqu pertinente- se
imputa en esta causa a Juan Antonio Kurylowicz, Jorge

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Calvo, Luis Leonardo Barilari y Roberto Hugo Fernndez el
aprovechamiento indebido de subsidios en relacin con el
ejercicio fiscal 2005 por la suma de $186.861,85.
Ello, conforme surge del acta de declaracin
indagatoria de fecha 24/11/2010 (que en copia obra a fs. 36
y vta.), a travs de la solicitud de devolucin de
crditos fiscales de I.V.A. que le fueran acordados y
abonados con base en facturas apcrifas.
Por ese hecho, en fecha 24 de octubre de 2012, el
juez de primera instancia resolvi sobreseer parcialmente
en los trminos del art. 336 inc. 3 del CPPN, a los
acusados Barilari, Fernndez, Kurylowicz y Calvo por
aplicacin de la ley penal ms benigna (ley 26.735) en
cuanto elev el monto previsto en la norma a la suma
$400.000.
Apelado ese decisorio por el Fiscal de grado y
por los representantes de la querella en autos, AFIP-DGI,
en fecha 22 de mayo de 2014, los jueces de la Cmara
Federal de Apelaciones de Mar del Plata resolvieron
CONFIRMAR el punto 8 de auto de fojas 1/8 vta., a travs
del cual, se resolvi sobreseer a Luis Leonardo Barilari,
Roberto Hugo Fernndez, Juan Antonio Kurylowixz y Jorge
Calvo, en orden al delito de aprovechamiento indebido de
subsidios ejercicio fiscal 2005 (art. 3 Ley 24.769) que
se le endilgara, dejando constancia que el presente
proceso no afecta el buen nombre y honor del que hubiere
gozado el nombrado (inciso 3 art. 336 CPPN).
Para as resolver, los jueces que conformaron la
mayora, consideraron en primer lugar que procede la
aplicacin retroactiva de la ley 26.735 por resultar la ley
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penal ms benigna.
Adems, en lo que aqu resulta pertinente,
consideraron que no corresponde encuadrar el hecho materia
de reproche en la figura del art. 4 de la ley 24.769, como
reclamaron los recurrentes.
El juez Ferro, sostuvo que el art. 4 es una
figura autnoma que no contempla una condicin objetiva de
punibilidad y que se trata de un delito de peligro cuyo
elemento objetivo consiste en obtener fraudulentamente
del fisco un reconocimiento o sea, aceptar una cosa como
verdadera; una certificacin, es decir, dar fe de la
veracidad de un hecho y una autorizacin que es dar a una
persona para hacer alguna cosa, conductas que deben tener
una finalidad la cual consiste en que una determinada
persona o empresa pueda gozar de una exencin impositiva o
que abone los impuestos por una suma menor (desgravacin);
asimismo, el Fisco puede autorizar a ellas que abonen los
impuestos en una poca posterior (diferir).
Seal que se trata de una figura de peligro, que
no puede confundirse con la contemplada en el art. 3 de la
LPT, pues este delito tiene estructura de delito de
resultado y contempla una condicin objetiva de punibilidad
($400.000).
Afirm que ambas figuras actan
complementariamente para proteger un bien jurdico
tutelado que no forma parte de un proceso delictivo.
Consider que en el caso fue acertada la

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calificacin del hecho realizada en la figura del art. 3
toda vez que se obtuvo de forma indebida en reintegro de
crditos fiscales por el ejercicio fiscal 2005 (la suma de
$186.861,85).
Por su parte, el juez Jimnez de esa Cmara de
Apelaciones evalu que si bien ambos tipos penales guardan
estrecha relacin, se presentan como figuras autnomas;
que mientras la figura del art. 3 LPT resguarda la
hacienda pblica afectada por las entregas de dinero que no
corresponde efectuar, el tipo del art. 4 resulta un
antecedente del aprovechamiento indebido de subsidios,
pues la obtencin fraudulenta del reconocimiento,
certificado o autorizacin, tiene por finalidad gozar de un
beneficio fiscal indebido.
Consider que la situacin que se establece entre
ambas figuras se asemeja al concurso aparente de delitos,
ante lo cual es de aplicacin la regla de la
subsidiariedad. De tal modo, cuando la conducta encuadra en
la figura de lesin o de resultado, el delito de peligro
resulta desplazado.
Puso de resalto que parte de la doctrina
identifica la relacin entre ambas figuras como un concurso
de leyes por especialidad, a partir del cual arriban al
mismo resultado, pues la conducta queda encuadrada en el
art. 31 sin posibilidad de ser subsumida por defecto en
otra disposicin y, con cita de doctrina, destac que no
se puede volver a recurrir [a la figura desplazada del art.
4] frente al fracaso de la imputacin por el 1.
En base a todo ello, consider acertada la
calificacin legal del hecho en la figura del art. 3 LPT y
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concluy que toda vez que no se ha superado la condicin
objetiva de punibilidad establecida por ley 26.735,
corresponde el sobreseimiento de los imputados por este
suceso.
A todo ello agreg que la solucin contraria a la
adoptada en el fallo cuestionado, podra generar
cuestionamientos en virtud de los trminos de la intimacin
de los acusados al recibrseles declaracin indagatoria sin
que se hubiera determinado en manera precisa cul habra
sido el grado de intervencin de cada uno de ellos en la
maniobra de obtencin de las facturas falsas, de qu
manera se haban obtenido, en qu momento, quin las haba
presentado, etc., lo cual podra ser considerado como una
afectacin al derecho de defensa en juicio, pues la nueva
imputacin habra carecido de la indicacin de elementos
sustanciales sobre los cuales no pudieron argumentar.
3) Sentado cuanto antecede, corresponde ingresar
en el estudio de los agravios introducidos por los
recurrentes que por ser de igual tenor, habrn de abordarse
de manera conjunta.
Cabe aclarar aqu que no fue controvertida por
los recurrentes la aplicacin retroactiva de la ley 26.735
por resultar ley penal ms benigna, en cuanto el monto
mnimo para la configuracin del delito de aprovechamiento
indebido de subsidios fue elevado a $400.000 por cada
ejercicio anual.
Como ha quedado expuesto, la cuestin trada a

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revisin jurisdiccional de esta Cmara Federal de Casacin
Penal radica en determinar si result ajustado a derecho y
procesalmente oportuno el sobreseimiento de los imputados
en autos, por el hecho consistente en haber obtenido un
reintegro por el impuesto IVA perodo fiscal 2005 por la
suma de $186.861,85, por medio de la presentacin de
facturas apcrifas.
Para ello, es preciso establecer si, frente a la
modificacin del monto mnimo establecido por la ley para
la configuracin del delito previsto en el art. 3 de la
Ley Penal Tributaria (Ley 24.769 conforme ley 26.735), y en
consecuencia que el monto obtenido por los imputados no
alcance el monto mnimo para la configuracin del delito de
aprovechamiento indebido de subsidios ($400.000),
corresponde continuar el juicio de reproche dirigido contra
los encartados por esa conducta bajo el encuadre penal del
tipo previsto por el art. 4 de la misma norma.
Luego de un pormenorizado estudio de la cuestin
planteada y de los decisorios cuestionados por las partes
recurrentes, advierto que el sobreseimiento dictado en esta
causa resulta prematuro.
Establece el art. 3 de la ley 24.769 que Ser
reprimido con prisin de tres (3) aos y seis (6) meses a
nueve (9) aos el obligado que mediante declaraciones
engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid
o engao, se aprovechare indebidamente de reintegros,
recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio
nacional, provincial, o correspondiente a la Ciudad
Autnoma de Buenos Aires de naturaleza tributaria siempre
que el monto de lo percibido supere la suma de
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cuatrocientos mil pesos ($400.000) en un ejercicio anual.
Por su parte, el art. 4 de dicha norma, dispone
que Ser reprimido con prisin de uno (1) a seis (6) aos
el que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin
o por omisin, obtuviere un reconocimiento, certificacin
o autorizacin para gozar de una exencin, desgravacin,
diferimiento, liberacin, reduccin, reintegro, recupero o
devolucin tributaria al fisco nacional, provincial o de
la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
Sobre los delitos recin transcriptos, coincide
la doctrina en identificar el tipo del art. 4 de obtencin
fraudulenta de beneficios fiscales como un delito de
peligro, mientras que la figura prevista por el art. 3
constituye un delito de lesin, en tanto requiere para su
configuracin que se haya producido un perjuicio
patrimonial para el Fisco producto de haber frustrado el
fin promocional de la decisin del Estado de otorgar un
subsidio, disponer un reintegro, etc.
Asiste razn al fiscal recurrente y a los
representantes de la querella en cuanto a que la decisin
del a quo importa el dictado de un sobreseimiento que se
bas en el descarte de una calificacin jurdica (art. 3
LPT) y no en la inexistencia de un hecho delictivo
analizando las conductas presuntamente desplegadas por los
encartados.
Resulta oportuno sealar que tiene dicho esta

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Cmara que conforme lo establecen los artculos 336 y 337
del C.P.P.N., no resulta procedente el dictado del
sobreseimiento en relacin a una figura delictiva, o
denominacin jurdica del ilcito penal, sino respecto del
hecho o de una realidad histrica. Debe referirse a la
plataforma fctica contenida en la imputacin, y a las
personas sometidas al proceso. De tal suerte, si se
evidencia inadecuado o no ajustado a los hechos
investigados el primer encuadre provisorio, lo que
corresponde es variar, reajustar la calificacin a esos
mismos hechos segn la ley penal o, en su caso, concluir
que no existi la conducta investigada o que no configura
delito alguno, pero no, como se resolvi, sobreseer
subsunciones legales Ese defecto se present en el caso
como un desdoblamiento de un hecho nico que se le
enrostraba al imputado" (Sala I, causa n 16.693 caratulada
"Quiroga, Gabriel s/recurso de casacin", reg. nro. 21.213,
rta. el 13/6/2013; en igual sentido: causa n 4006, "Leiva
de la Colina, Jorge R. s/recurso de casacin", reg. nro.
5446.4, rta. el 22/12/03, de la Sala IV, entre otros).
De tal suerte, se advierte que la decisin que
ponen en crisis los recurrentes ha omitido analizar si las
conductas atribuidas a los acusados encuadran en otras
figuras penales, sobre la base de la consideracin de que
el tipo del art. 4 LPT es de aplicacin subsidiaria para
los casos en que no resulte aplicable la figura del art. 3
de la norma o, en el caso de uno de los jueces, por la
aplicacin de reglas del concurso de normas.
Sin embargo, de la letra de la ley en su
descripcin del tipo penal del art. 4 LPT no surge que la
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circunstancia de que hubieren sido utilizados o
aprovechados para la obtencin de beneficios tributarios el
certificado o la autorizacin fraudulentamente obtenidos,
implique necesariamente descartar la aplicacin de la
figura all prevista.
De tal modo, an si se considera que se trata de
delitos independientes o de figuras relacionadas por un
supuesto de concurso (como la postura segn la cual se
trata de un caso de concurso por especialidad) o por
adelantamiento de la punibilidad a una etapa comisiva
anterior, lo cierto es que el encuadre jurdico en la
figura del art. 4 resulta desplazada por otras figuras
ms avanzadas cuando el resultado tpico haya sido
realizado, lo que en el caso no sucedi, toda vez que el
monto del reintegro no alcanza los $400.000 exigidos por la
norma.
En consecuencia, toda vez que la plataforma
fctica por la que los imputados en autos fueron acusados
puede constituir delito, no resulta procedente el
sobreseimiento de los encausados por el mero hecho de que
originariamente su conducta fuera encuadrada en el tipo del
art. 3 de la ley 24.769, toda vez que la calificacin
legal del hecho realizada en la etapa de instruccin es
provisional.
Cabe recordar que, como se ha referido
precedentemente el delito tipificado en el artculo 4 de
la ley penal tributaria es de un tipo de peligro que

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adelanta la punicin a las acciones que no generan
perjuicio patrimonial al Fisco o, debo agregar, aquellas
que generan un perjuicio patrimonial que no alcanza a la
magnitud de dao que el legislador ha considerado
penalmente relevante, a los fines de la realizacin del
tipo de evasin o como en el caso- de aprovechamiento
indebido de subsidios ($400.000, conforme ley 26.735).
Es que la estructura tpica del delito requiere
la obtencin mediante ardid de un certificado, un
reconocimiento o de una autorizacin con el fin de gozar de
una exencin, desgravacin, diferimiento, reintegro, etc.,
tributario del fisco nacional (y conforme la actual
redaccin, tambin provincial o de la Ciudad de Buenos
Aires). No demanda la figura penal que ese certificado o
autorizacin sea utilizado ni que el sujeto activo logre
tal desgravacin, diferimiento, reintegro, etc.
Sin embargo, ello no significa que el legislador
haya establecido como parecen entender los jueces del a
quo- que para la configuracin de este delito es requisito
que no se hubiere utilizado el certificado o autorizacin,
sino que ha extendido la punicin hasta el supuesto en que
ello no hubiere ocurrido. En otras palabras, el delito del
art. 4 LPT se configura aunque el sujeto activo no hubiere
utilizado el certificado o autorizacin (por la mera
obtencin mediante ardid), lo que no significa que se
configure nicamente cuando no hubiere sido utilizado.
Esa solucin conduce a un supuesto de
contradiccin en la norma segn la cual no seran punibles
las conductas de quienes hubieren obtenido mediante ardid
un certificado o autorizacin y luego lo hubieren utilizado
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y hubieren efectivamente obtenido del Fisco una exencin,
desgravacin, reintegro, etc. por un monto inferior a
$400.000, pero s resultaran punibles (por aplicacin del
art. 4 LTP) las conductas de aquellos que habiendo
obtenido el mismo beneficio, certificado o autorizacin no
lo hubieren utilizado y, en consecuencia, no hubieren
logrado el perjuicio patrimonial al Estado.
No est de ms recordar que el Mximo Tribunal ha
sostenido como principio que la primera regla de
interpretacin de las leyes es dar pleno efecto a la
intencin del legislador (Fallos 302:973), y la primera
fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley
(Fallos 299:167), as es que los jueces no pueden sustituir
al legislador, sino que deben aplicar la norma como ste la
concibi (Fallos 300/700); las leyes deben interpretase
conforme el sentido propio de las palabras que emplean sin
violentar su significado especifico (Fallos 295:376),
mxime cuando aquel concuerda con la aceptacin corriente
en el entendimiento comn y la tcnica legal empleada en el
ordenamiento jurdico restante y con los principios y
garantas de la Constitucin Nacional (Fallos 312:311,
considerando 8), evitando darle un sentido que ponga en
pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras
y adoptando como valedero, el que las concilie y deje a
todas con valor y efecto (Fallos 1:297, considerando 3;
312:1614; 321:562; 324:876, entre otros).
Ha sealado tambin la Corte Suprema que la

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prohibicin de la interpretacin analgica de la ley
penal, no impide la interpretacin de sus normas que, en
cuanto legales requieren tambin la determinacin de su
sentido jurdico, que es tema especfico del Poder
Judicial e indispensable para el ejercicio de su
ministerio (Fallos C.S.J.N. 285:53; 293:130); y que El
art. 18 de la Constitucin Nacional proscribe la
aplicacin analgica o extensiva de la ley penal, pero no
su razonable y discreta interpretacin tendiente al
cumplimiento de los propsitos de su preceptos (Fallos
C.S.J.N. 306:796).
En base a todo lo expuesto, corresponde HACER
LUGAR a los recursos de casacin interpuestos por el
representante del Ministerio Pblico Fiscal y por los
representantes de la querella AFIP-DGI en esta causa,
ANULAR el decisorio puesto en crisis y en consecuencia,
REMITIR las actuaciones a su origen a fin de que se dicte
un nuevo pronunciamiento conforme la doctrina aqu sentada
y se contine con el trmite de las presentes actuaciones
conforme su estado; sin costas (arts. 470 y 471, 530, 531 y
cdtes. del CPPN).
El seor juez doctor Gustavo M. Hornos dijo:
Coincido en lo sustancial con las consideraciones
efectuadas en el voto precedente por cuanto la conducta
juzgada se enmarca, claramente, en la figura contenida en
el artculo 4 de la ley 24.769, desde que, en el caso,
segn la conducta que se les imputa, los encausados habran
realizado un ardid: la presentacin de facturas apcrifas,
a los fines de obtener en forma fraudulenta crditos
fiscales relativos al IVA, vinculados con operaciones de
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exportacin, por el ejercicio fiscal 2005 por la suma de $
186.861.85-; y luego, solicitaron la devolucin de esos
importes que les fueron finalmente reintegrados por el
fisco.
De esta forma, el artculo citado resulta
aplicable an para todos los supuestos en los que el
beneficio fiscal haya sido utilizado, es decir, incluso
para los supuestos en los que el Estado hubiere efectuado
el pago, pero cuando ese perjuicio patrimonial no supere
los $ 400.000 que como elemento del tipo penal objetivo
dispuso la ley 26.735 (cuando se supere ese monto se
aplicar la figura ms gravosa contenida en el artculo 3
de la ley 24.769).
Adhiero entonces a la solucin que se propicia.
El seor juez doctor Mariano Hernn Borinsky
dijo:
Comparto, en lo sustancial, las consideraciones
efectuadas por la doctora Ana Mara Figueroa, que cuentan
con la adhesin del doctor Gustavo M. Hornos.
En efecto, la resolucin recurrida carece de
eficacia como acto jurisdiccional vlido pues, sin
perjuicio de que, en virtud de la modificacin de la ley
26.735, el hecho investigado se encuentra por debajo del
monto previsto por el art. 3 de la ley 24.769, resulta
prematuro descartar al menos en este estado procesal la
eventual calificacin legal de acuerdo con otros tipos
penales (art. 4 ley 24.769, entre otros), circunstancia que

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obsta al dictado de un pronunciamiento en los trminos del
art. 336, inc. 3, del C.P.P.N. (cfr. voto del suscripto en
la causa caratulada Cuevas Carlos y otros s/recurso de
casacin, nro. 257/13, reg. 2224, rta. 12/11/2013 de la
Sala IV de la C.F.C.P.).
Por lo expuesto, adhiero a la solucin
propiciada.
Por ello, el Tribunal RESUELVE:
HACER LUGAR a los recursos de casacin deducidos
por el representante del Ministerio Pblico Fiscal y por
los apoderados de la parte querellante, ANULAR la decisin
recurrida y en consecuencia, remitir las actuaciones al a
quo a fin de que dicte una nueva decisin conforme los
lineamientos aqu sentados. Sin costas (arts. 471, 530, 531
y cdtes. del C.P.P.N.).
Regstrese, notifquese, comunquese (Acordadas
N 15/13, 24/13 y 42/15, CSJN). Remtase al Tribunal de
origen, sirviendo la presente de muy atenta nota de envo.
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Casacion Concurso Aparente 3 y 4 LPT.2016

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