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LA DOBLE IMPOSICIN JURDICA INTERNACIONAL Y LA RED PERUANA DE CDI:

APUNTES CON OCASIN A LOS CONVENIOS RECIENTEMENTE RATIFICADOS 1

Jess A. Ramos Angeles 2

1. LA DOBLE IMPOSICIN JURDICA INTERNACIONAL

En trminos generales, habr doble imposicin internacional cuando una misma renta o un
mismo elemento patrimonial 3 se gravan, en el mismo periodo impositivo, en dos o ms estados
a travs de un impuesto de la misma o similar naturaleza. 4

As, este fenmeno surge cuando ms de un estado considera que, bajo su normatividad
interna, detenta soberana fiscal para gravar una misma renta, producindose una
superposicin de jurisdicciones fiscales 5 y, como consecuencia de ello, una doble tributacin del
contribuyente o de la renta, segn se trate de doble imposicin jurdica o econmica.

Conforme a los Comentarios al artculo 23 del MCOCDE 6, existe doble imposicin econmica
internacional cuando dos personas diferentes pueden ser gravadas por dos o ms estados
durante un mismo periodo, por la misma renta o el mismo patrimonio. Dicho de otro modo, la
doble imposicin econmica se refiere al mismo impuesto aplicado sobre el mismo ingreso en
cabeza de diferentes personas. 7 As, como anota Zuzunaga, en la doble imposicin
econmica a nivel internacional, existe identidad de objeto, periodo de tiempo y similitud del
impuesto, sin embargo se encuentra ausente el requisito de la identidad subjetiva que s es
considerada en la doble imposicin jurdica. 8

Ilustremos lo dicho con un ejemplo clsico de doble imposicin econmica internacional,


prescindiendo de convenios o mecanismos unilaterales para aliviar o eliminar la doble
imposicin:

- Planteemos el escenario en el cual durante el ejercicio 2013 una sociedad residente en


Per, obtuvo rentas empresariales por 100 UM, 9 distribuyendo la totalidad de las
utilidades despus de impuesto a la renta a su matriz, una sociedad residente en un
estado B, por ejemplo, Chile.

1
Publicado bajo el ttulo Los Convenios para Evitar la Doble Imposicin Internacional (CDI) Suscritos por el Per: Algunos
comentarios con ocasin a los convenios recientemente ratificados en: Revista Informativo Caballero Bustamante, No. 778,
Primera quincena, Marzo, Editorial Thomson Reuters, Lima, 2014.
2
Asociado de Asesora y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Contacto: jramos@gylabogados.com
3
Se refiere a un mismo presupuesto de hecho (unidad material y cuantitativa del hecho imponible).
4
Cfr. FALCN Y TELLA, Ramn y PULIDO GUERRA, Elvira. Derecho Fiscal Internacional. Marcial Pons, Madrid, pg. 86.
5
Dependiendo de las circunstancias, la doble imposicin podra abarcar ms de dos pases, llegando en ese caso a producirse una
multimposicin o pluritributacin.
6
Comentarios a los artculos del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE.
7
Cit. ROHATGI, Roy. Principios Bsicos de Tributacin Internacional, traduccin de Juan Manuel Idrovo (1ra. edicin).
Editorial Legis, Bogot, Colombia, 2008, pg. 29.
8
Cfr. ZUZUNAGA, Fernando. Convenios para Evitar la Doble Imposicin. Ponencia General. En: IX Jornadas Nacionales de
Tributacin de la IFA, Precios de Transferencia y Convenios para Evitar la Doble Imposicin, 22 y 23 de abril de 2008, IFA
International Fiscal Asociation Grupo Peruano, Lima 2008, pg. 296.
9
Unidades de moneda.
- En dicho caso, la sociedad peruana deber tributar el impuesto a la renta (IR) de tercera
categora peruano aplicando una tasa de 30%, de forma tal que remesar dividendos a
su matriz por 70 UM. 10

- Sin embargo, dichas utilidades tributarn, a su vez, como rentas de fuente extranjera en
cabeza de la compaa chilena, bajo la tasa del 20% por el IR de primera categora
chileno (IR empresarial).

Como se aprecia, en el escenario propuesto, que de hecho es bastante usual, dos estados
distintos gravan una misma renta en un mismo periodo, mediante dos impuestos similares, pero
en cabeza de dos sujetos distintos (la subsidiaria peruana y su matriz chilena), de forma tal que
se produce una doble imposicin econmica internacional.

En cambio, habr doble imposicin jurdica cuando ms de un estado someta a imposicin a


una misma persona en concepto de la misma renta o del mismo patrimonio, requirindose,
como en el caso anterior, que los impuestos de ambos estados sean idnticos o similares y que
se apliquen respecto del mismo periodo fiscal.

Al respecto, Caldern Carrero ha sealado con suma precisin tcnica que concurre doble
imposicin [jurdica] 11 internacional cuando dos (o ms) entes jurdicos-pblicos autnomos
dotados de poder tributario independiente a nivel internacional yuxtaponen impuestos idnticos
o anlogos sobre un mismo hecho imponible realizado en un mismo momento temporal,
gravando al mismo contribuyente y objeto imponible, de manera que, a la postre, resulta una
carga fiscal global superior a la que se originara si dicho hecho imponible se hubiera realizado
con sujecin a un solo sujeto activo. 12

Explicaremos mejor el fenmeno de la doble imposicin jurdica internacional completando el


anlisis del caso ya planteado (una vez ms prescindiendo de CDI o mecanismos unilaterales
para aliviar o evitar la doble imposicin):

- En el escenario anterior, habamos sealado que la sociedad peruana remesaba a su


matriz chilena la totalidad de las utilidades obtenidas en 2013, luego de impuestos, que
en el ejemplo ascendan a 70 UM.

- As bien, los dividendos que pagar la sociedad peruana estarn gravados en cabeza de
la sociedad accionista chilena con el IR peruano de salida (outbound tax) por tratarse de
rentas de fuente peruana que obtiene un no residente.

- Para tal efecto, la sociedad peruana pagadora de los dividendos retendr en la fuente
(witholding tax) el 4.1% del importe bruto de los dividendos distribuidos, por lo que los
dividendos netos a remesar a Chile ascienden a aproximadamente 67 UM.

- Sin embargo, sucede que bajo el IR de primera categora chileno (IR empresarial), la
matriz chilena tambin considerar tales utilidades remesadas desde Per como rentas
de fuente extranjera que estarn gravadas con 20% (inbound tax) sobre una base neta

10
No se toma en cuenta el IR por retencin en la fuente de 4.1% para fines explicativos. Este caso se analizar luego para
ejemplificar la doble imposicin jurdica.
11
Los corchetes son nuestros.
12
CALDERN CARRERO, Jos Manuel. La doble imposicin internacional y los mtodos para su eliminacin. En: Fiscalidad
Internacional (Director: SERRANO ANTN, Fernando.). Editorial Estudios Financieros, Madrid, 2005, pg. 294.
que comprende la totalidad de sus rentas de fuente mundial, quedando un remanente
neto de impuestos de 54 UM.

En el caso propuesto, producto de las reglas fiscales de dos estados distintos la remesa de
utilidades desde la subsidiaria peruana a su matriz en Chile tiene una carga fiscal de 46%,
evidencindose una doble imposicin jurdica internacional pues una misma renta es gravada
en un mismo periodo en cabeza de un mismo sujeto (la compaa chilena), mediante dos
impuestos similares.

2. FACTORES QUE PRODUCEN LA DOBLE IMPOSICIN JURDICA INTERNACIONAL

Como vemos, la doble imposicin jurdica internacional, que es de la cual que nos ocuparemos
en esta oportunidad, implica una superposicin de potestades tributarias estatales que buscan
gravar un mismo hecho imponible (un elemento de renta o patrimonio) en cabeza de un mismo
sujeto por un mismo periodo de tiempo, ocasionando un conflicto internacional de intereses
fiscales.

Este conflicto surge porque los ordenamientos internos de los estados involucrados han
adoptado distintos criterios de imposicin, como lo son el de la residencia o el territorial.

El criterio de la residencia, tambin denominado de la universalidad o principio de gravamen


bajo fuente mundial, sujeta a imposicin por sus rentas de fuente nacional y extranjera a los
sujetos que, con independencia de su nacionalidad o ciudadana, tengan su residencia en el
territorio del estado. Por su parte, el criterio territorial, real o del estado de la fuente, sujeta a
imposicin a los residentes o no residentes en el territorio del estado, nicamente por sus
rentas de fuente nacional, esto es, por las ganancias cuya fuente productora pueda localizarse
en dicho territorio.

Como se ha podido colegir, los ordenamientos internos optan por establecer puntos de
conexin que le permitan vincular su potestad tributaria con las rentas o el patrimonio obtenido
por los sujetos en el devenir de sus actividades econmicas. Dichos puntos de conexin
pueden ser de tipo subjetivo (como la residencia, el domicilio, la nacionalidad o la ciudadana) o
de tipo objetivo (como es la fuente); de modo que cuando un sujeto ha llevado a cabo en la
realidad fctica un hecho imponible determinado, puede que para dos o ms estados se haya
verificado alguno de los puntos de conexin mencionados, generndose una pluralidad de
jurisdicciones detentando potestad tributaria.

En ese contexto, de acuerdo a los Comentarios del MCOCDE 13 la doble imposicin jurdica
internacional surgir en los siguientes casos:

(i) Conflicto residencia-residencia o sujecin fiscal integral concurrente:

Ocurre cuando dos estados gravan a una misma persona por su renta y patrimonio
totales, lo que implica que sta es considerada como residente por ambas
jurisdicciones fiscales, afectndolo por bajo un criterio de fuente mundial.

(ii) Conflicto residencia-fuente o sujecin fiscal parcial concurrente:

13
Comentarios a los artculos 23 al 23B del CMOCDE.
Es el caso en que una persona, residente de un estado (estado de residencia - ER),
obtiene a rentas o posee elementos del patrimonio en otro estado (estado de la
fuente EF o estado donde est situado un establecimiento permanente - EE) y
ambos graven dichas rentas o patrimonio. Esto se debe a que mientras un sujeto es
residente para un estado, no lo es para el otro, de forma tal que lo que para el ER es
renta de fuente extranjera, para el EF termina siendo renta de fuente nacional.

(iii) Conflicto fuente-fuente:

Sucede cuando los dos estados gravan a una misma persona, que es residente
fiscal en un tercer estado, por las rentas provenientes o por el patrimonio que posea
en uno de dichos estados. Este caso requiere que el sujeto no sea residente en
ninguno de los dos estados, sino en un tercero, pero que se hayan verificado puntos
de conexin que consideran que la renta o el patrimonio que posee o ha obtenido,
sean de fuente nacional para los dos estados. 14

La doble imposicin jurdica internacional surgir, por lo tanto, cuando dos o ms estados
adoptan diferentes sistemas o criterios de imposicin (residencia o fuente), e inclusive cuando,
adoptando un mismo sistema, se utilicen distintos puntos de conexin o den distinto significado
a un mismo punto de conexin.

Esta doble tributacin genera un claro efecto distorsivo, pues un sujeto tendr que soportar una
carga fiscal econmicamente superior a la que hubiera sido aplicable si slo hubiese sido
gravado en un solo estado, de forma tal que se est detrayendo parte de la renta por l
obtenida, por efecto de la distorsin producida. Esta consecuencia es, sin lugar a dudas, tan
indeseada como la no imposicin (errneamente conocida como doble no imposicin), siendo lo
ideal que cada sujeto tribute por las rentas que obtiene slo una vez.

3. LOS CDI COMO MECANISMO PARA ALIVIAR O EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN


JURDICA INTERNACIONAL

Para aliviar o eliminar la doble tributacin jurdica internacional, los estados han implementado
mecanismos unilaterales y bilaterales.

Las medidas unilaterales son implementadas por el estado de la residencia, en forma voluntaria
y en virtud de su autnoma soberana, incluyendo dentro de su legislacin nacional algunas
disposiciones que recogen medidas para evitar o aliviar la doble imposicin. Existen una serie
de medidas que los ordenamientos pueden implementar, siendo los principales los mtodos de
la exencin, deduccin e imputacin.

A travs del mtodo de la exencin, el ER desgrava o exonera aquella parte de las rentas de
fuente extranjera que ya tribut en el exterior; en cambio, el mtodo de la deduccin permite la
detraccin del impuesto extranjero de la base imponible del impuesto del ER, obteniendo un
alivio parcial de la doble imposicin. Por su parte, en el mtodo de la imputacin, el ER permite
la aplicacin de un crdito 15 por el impuesto pagado en el exterior. 16

14
Dado que se trata de un residente en un tercer estado, es probable que adems se ocasione un problema residencia-fuente con
los otros dos estados, generndose una multimposicin internacional.
15
El mtodo de la imputacin, tambin conocido como mecanismo del crdito o tax credit, es definido por el artculo 23B del
MCOCDE, como aquel en donde el ER de un sujeto pasivo sometido a su legislacin tributaria, va a mantener el principio de
renta mundial, o dicho de otro modo, el estado de residencia va a gravar todas las rentas obtenidas por el sujeto pasivo en el
estado de residencia como en el estado de la fuente, permitindole deducir el impuesto pagado en ste ltimo pas.
Cabe anotar que nuestro ordenamiento nicamente ha recogido el mecanismo de la imputacin
mediante el crdito directo. As, el inciso e) del artculo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta
reconoce el derecho del contribuyente a deducir el pago del impuesto a la renta abonado en el
exterior por rentas de fuente extranjera gravadas por nuestra ley, siempre que no exceda el
lmite de la tasa media de estas rentas ni el importe efectivamente pagado en el exterior. 17

Por su parte, los mecanismos bilaterales 18 se implementan mediante los convenios para evitar
la doble imposicin o tributacin de la renta y el patrimonio (CDI).

A travs de los CDI los estados responden ciertamente a un imperativo de justicia, el cual es
evitar que un mismo contribuyente sea sometido a soberanas fiscales superpuestas por unas
mismas rentas y obligado a soportar un exceso de gravmenes. Como adelantamos, bajo el
principio de single tax 19 en un impuesto ptimo a la renta se debera gravar slo en un estado
las utilidades obtenidas por un sujeto, por lo que en un CDI los estados suscriben un tratado,
como instrumento jurdico de derecho pblico internacional que busca dotar de estabilidad,
permanencia y garanta la viabilidad de dicho principio, eliminando o cuando menos aliviando la
doble imposicin jurdica internacional.

Ciertamente, siendo un CDI un tratado de tipo ejecutivo, en la medida que stos entren en
vigor, formarn parte del derecho nacional, tal como lo prev el artculo 55 de la Constitucin
Poltica del Per. Para su entrada en vigor los tratados que crean o suprimen tributos 20
entindase, referidos a materia tributaria- deben ser aprobados por el Congreso antes de su
ratificacin por el Presidente de la Repblica, procedindose luego al intercambio de notas
diplomticas entre los estados, mediante las cuales se comunica la adopcin y ratificacin del
CDI conforme a las reglas del derecho interno de cada estado, entrando en vigencia el tratado a
los 30 das de la ltima nota intercambiada, siendo aplicable el CDI desde el 1 de enero del ao
siguiente. 21

Ahora bien, los CDI son aplicables, especficamente, para combatir los conflictos de doble
imposicin de tipo residencia-residencia y residencia-fuente, razn por la que stos son
aplicables nicamente a los sujetos con residencia fiscal en al menos un estado contratante. En
efecto, los conflictos fuente-fuente no pueden solucionarse bajo las reglas que normalmente
acompaan un CDI, pues precisamente se trata de supuestos en los que la doble tributacin
jurdica internacional se produce sin que existan sujetos calificados como residentes en los

16
Tambin existe el mtodo de la reduccin, aunque normalmente ste se implementa dentro del marco de los CDI, por lo que,
en estricto, no se trata de un mecanismo unilateral, sino bilateral. La medida consiste en la reduccin del impuesto aplicable por
las rentas de fuente extranjera de un sujeto residente o del impuesto aplicable por las rentas de fuente nacional de un sujeto no
residente, de forma tal que se reduce la carga tributaria en el ER, aliviando en parte la doble imposicin.
17
Al respecto, Vd. RAMOS ANGELES, Jess A. Reinterpretando el tax credit peruano: sobre la limitacin temporal del crdito
por Impuesto a la Renta abonado en el exterior. En: Revista Informativo Caballero Bustamante, No. 775, Segunda quincena,
enero, Thomson Reuters, Lima, 2014, pg. A1 y ss.
18
Tambin puede hablarse de mecanismos multilaterales cuando el CDI es celebrado en el marco del derecho comunitario, como
es el caso de la Decisin 578 o las directivas europeas.
19
Vd. AVI YONAH, Reuven S. Tax competition, tax arbitrage and the international tax regime. En: Law & Economics,
University of Michigan, Olin Working Paper No. 07-001. Pg. 1.
20
Coincidimos con Laguna Caballero cuando advierte que el ltimo prrafo del artculo 56 de la Constitucin tiene una
redaccin de imposible cumplimiento, debido a que ningn tratado internacional crea, modifica o suprime tributos, sin
embargo, considera que la intencin del constituyente ha sido referirse a los tratados que tengan contenido tributario, por lo que
no es posible que un tratado cuando aprueba mtodos para evitar la doble imposicin se apruebe por normas distintas a una
resolucin legislativa. LAGUNA CABALLERO, Javier, Instrumentos Tributarios internacionales del Per. En: Temas de
Derecho Tributario y Derecho Pblico, Libro Homenaje a Armando Zolezzi Mller. Palestra Editores, Lima, 2006, pg. 917-936.
21
Bajo la regla general del artculo 28 del modelo de CDI de la OCDE.
estados involucrados, por lo que no podra aplicrseles un CDI que, por definicin, requiere de
sujetos residentes en cuanto menos uno de ellos. La solucin, en todo caso, puede buscarse
mediante mecanismos unilaterales para aliviar o evitar la doble tributacin o a travs de
negociaciones especiales que prevean clusulas especficas en los CDI, de la misma forma en
que se enfrenta la doble imposicin econmica.

Ahora bien, en los CDI los estados contratantes someten su potestad tributaria al tratado, en
virtud de su soberana fiscal y de su voluntad contractual como sujetos de derecho internacional
pblico, de forma tal que reparten o comparten su poder de imposicin sobre los elementos de
renta o patrimonio que obtengan o detenten los sujetos del convenio. Si bien en trminos
generales se parte del principio de beneficio (benefits principle), 22 debiendo gravarse en forma
primaria la actividad empresarial o las rentas activas en la fuente (EF), mientras las rentas
pasivas deben imponerse en la residencia (ER); en muchos casos los estados no desean
renunciar a su potestad tributaria mediante reglas de tributacin exclusiva, por lo cual se recurre
a formas de tributacin compartida; esto es, facultando el convenio a que ambos estados
graven la renta en cuestin. En este ltimo supuesto, dado que no se podr evitar la doble
imposicin, sino todo lo contrario, sta se ha oficializado en el tratado, los CDI prevn
mecanismos para aliviar la doble imposicin, siendo el mtodo del crdito el que normalmente
es aplicado, ya sea bajo reglas especficas contenidas en el convenio o dejando la regulacin a
los ordenamientos internos de cada estado.

Adems, los CDI tambin traen consigo la necesidad de que los estados acepten principios
comunes que obligan, en parte, a modificar las legislaciones internas, colaborando a la
armonizacin internacional de los sistemas tributarios.

Los convenios normalmente se celebran sobre la base de uno de los modelos que
internacionalmente han sido desarrollados. As, principalmente son conocidos los modelos de
CDI elaborados por la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos (OCDE) y
la Organizacin de las Naciones Unidas (ONU), aunque tambin existen convenios modelo de
la Comunidad Andina de Naciones (CAN) y el de los Estados Unidos de Norteamrica (US
Model), entre otros. El CDI modelo OCDE es ciertamente el ms adoptado por los estados,
pues se rige por el principio de residencia, de tal forma que los pases de economas
emergentes y en vas de desarrollo, que son la gran mayora, han tenido que dejar de lado el
modelo ONU (que favorece principalmente a la fuente) para poder finiquitar sus negociaciones
con estados con los que tenan trascendentales intereses econmicos e inversiones extranjeras
que resguardar.

Los modelos, y principalmente los comentarios oficiales, sirven de pauta y orientacin para la
interpretacin de los CDI celebrados por el Per, pues conforme a la Convencin de Viena
sobre el Derecho de los Tratados del 23 de mayo de 1969, suscrita por nuestro pas, un tratado
deber interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los
trminos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin, pero, adems,
el tratado comprende todo acuerdo o instrumento concertado por ambas partes o formulado por
al menos una parte con motivo de la celebracin del tratado y aceptado por la otra parte como
instrumento referente al mismo. As, siendo que en las negociaciones, informes tcnicos, el
modelo de convenio peruano, entre otros instrumentos, el CDI ha sido estructurado
expresamente bajo dicho modelo, los comentarios del comit de asuntos fiscales de la OCDE
resultan ser un medio vlido para la interpretacin de los tratados fiscales.

22
dem.
4. LA RED PERUANA DE CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN
INTERNACIONAL Y LA NECESIDAD DE SUSCRIBIR NUEVOS CDI

Por ms de tres dcadas nuestro pas cont nicamente con un CDI, celebrado con Suecia en
1966 y vigente desde 1968 hasta 2006. Es recin en la dcada pasada que nuestra red de
convenios se ampli, cuando en 2003 fueron ratificados los CDI con Chile 23 y Canad 24, siendo
aplicables desde el ao 2004. Posteriormente, en 2008 se ratific el CDI celebrado con Brasil, 25
el mismo que fue aplicable desde el 2010. Adems, el Per ha suscrito la Decisin 578, 26
aplicable desde el 2005, un instrumento multilateral que tiene el mismo objetivo en el marco de
las relaciones internacionales de los pases miembro de la Comunidad Andina de Naciones
(CAN). 27

Adems, con agrado debemos sealar que el ltimo 19 de febrero entr en vigor el novsimo
CDI entre el Per y Mxico, 28 y hace unos das, el 13 de marzo, entr en vigencia el CDI entre
Per y Corea, 29 siendo ambos convenios aplicables desde el 1 de enero de 2015, quedando en
espera la entrada en vigencia de los CDI suscritos con Suiza y Portugal, los mismos que fueron
ratificados por el ejecutivo entre febrero y marzo de 2014.

Ciertamente nuestra red de CDI no es la ms amplia, aunque debemos reconocer los avances
realizados en estos ltimos aos. As, incluyendo los CDI ya ratificados y que prontamente
deberan estar vigentes, Per habra suscrito tratados tributarios para evitar la doble imposicin
jurdica internacional y prevenir la evasin fiscal con Chile, Canad, Brasil, Colombia, Ecuador,
Bolivia, Mxico, Suiza, Portugal y Corea; esto es, hemos suscrito acuerdos (7 bilaterales y 1
multilateral) con un total de 10 estados, de los cuales 8 ya estn vigentes a la fecha.

Revisemos un poco las cifras. 30 Hasta finales de 2012, los pases latinoamericanos haban
suscrito un total de 202 CDI, siendo los estados con una mayor red de convenios Argentina
(16), Brasil (31) Chile (24), Ecuador (12), Mxico (42) y Venezuela (31). Al otro lado de las
cifras, aparecen Paraguay (2) Bolivia (7), Per (que en ese momento tena 3 CDI vigentes, ms
la Decisin 578) y los pases centroamericanos, aunque con notables excepciones como es el
caso de Panam.

En efecto, Panam en la actualidad es una de las economas con mayor crecimiento sostenido
de la regin, con un mercado financiero estable y con proyecciones econmicas favorables. De
ser sealado como unos de los parasos fiscales ms conocidos del mundo y no tener ningn

23
Convenio entre la Repblica del Per y la Repblica de Chile para evitar la doble tributacin y para prevenir la evasin fiscal en
relacin al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicable desde el 1.1.2004.
24
Convenio entre el Gobierno de Canad y el Gobierno de la Repblica del Per para evitar la doble tributacin y para prevenir la
evasin fiscal en relacin al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicable desde el 1.1.2004.
25
Convenio entre el Gobierno de la Repblica del Per y el Gobierno de la Repblica Federativa de Brasil para evitar la doble
tributacin y para prevenir la evasin fiscal en relacin al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicable desde el 1.1.2010.
26
Decisin 578, Rgimen para evitar la Doble Tributacin y Prevenir la Evasin Fiscal, publicada en la Gaceta Oficial de la
CAN y aplicable desde el 1.1.2005.
27
En la actualidad nicamente Bolivia, Ecuador, Colombia y Per son parte de la CAN. Venezuela se retir en 2006 de la
Comunidad como protesta a los Tratados de Libre Comercio (TLC) que luego celebraran Colombia y Per con estados Unidos.
28
Convenio entre la Repblica del Per y la Los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble tributacin y para prevenir la
evasin fiscal en relacin al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicable desde el 1.1.2015.
29
Convenio entre la Repblica de Corea y la Repblica de Per Para Evitar la Doble Tributacin y Prevenir la Evasin Fiscal en
relacin con los impuestos sobre la renta, aplicable desde el 1.1.2015.
30
Vd. URL: http://www.ciat.org/index.php/en/blog/item/90-tratados-tributarios-en-america-latina/90-tratados-tributarios-en-
america-latina.html
CDI hasta 2010, ha pasado a salir de la lista negra de la OCDE para tener en la actualidad 14
CDI vigentes (los principales con Mxico, Espaa, Holanda, Singapur, Francia, Corea, Portugal,
Irlanda y Reino Unido), estando adems ya ratificados los CDI con Italia e Israel. Adems,
Panam viene negociando importantes CDI con Austria y Blgica, entre otros Estados.

Su despertar fiscal ha sido destacable, como se aprecia tambin en la celebracin de Acuerdos


de Intercambio de Informacin Tributaria (AIIT), 31 de los cuales 6 se encuentran vigentes
(Estados Unidos, Canad, Suecia, Noruega, Finlandia e Islandia), quedando por cobrar vigor
otros 3 AIIT ya ratificados (Dinamarca, Islas Faroe y Groenlandia).

Situacin similar es la que se presenta con Uruguay, quien hasta 2012 slo tena un CDI en
vigencia, pero que en la actualidad tiene 16 convenios en vigor (Alemania, Argentina, Corea,
Ecuador, Dinamarca, Espaa, Finlandia, Francia, Hungra, India, Islandia, Liechtenstein, Malta,
Mxico, Portugal y Suiza) y 4 aprobados por el Congreso, pero pendientes de entrar en vigor
(Noruega, Suecia, Groenlandia e Islas Faroe).

Tambin es interesante el desarrollo de la red de CDI colombiana, pues hasta 2004 slo tena
en vigor la Decisin 578 de la CAN, teniendo en la actualidad CDIs en vigor con Canad, Chile,
Mxico, Portugal y Suiza, adems de la Decisin 578 (Ecuador, Per y Bolivia). El punto
interesante en el caso colombiano no es tanto la amplitud de su red, como la velocidad con la
que ha evolucionado en los ltimos 5 aos.

En ese contexto, se sabe, que el Per vendra negociando nuevos CDI con Francia, Italia,
Japn, Tailandia, Qatar, Reino Unido. Adems, se estaran renegociando los CDI con Espaa 32
y Suecia 33.

El Per, sin lugar a dudas, necesita tener una amplia red de CDI, este es un imperativo
prioritario como economa emergente en vas de desarrollar un potencial exportador de capital
que, aunque incipiente, ya ha salido a la caza de los mercados globales. La celebracin de
convenios fiscales siempre ha sido favorable para los estados contratantes, no slo por el mero
hecho de evitar o aliviar la doble imposicin, sino porque los CDI, como decamos antes, son
instrumentos de seguridad jurdica y una garanta de estabilidad y permanencia fiscal. No nos
imaginamos un estado sin continuidad fiscal ni sistema tributario (aunque sea imperfecto), que
pueda negociar un amplia red de CDI, pues tendra el impedimento de no saber si las reglas de
derecho interno de las que parte el convenio quedarn inalteradas (concepto de residencia,
tipologa tcnica del impuesto directo, sistema de gravamen, etc.).

As, la funcin de poltica econmica de un CDI radica en el clima de tranquilidad y seguridad


jurdica que ste puede garantizar a los inversionistas extranjeros, pues no cabe duda que,
finalmente, son stos la gran razn de la suscripcin de los CDI y el objetivo final hacia el cual
se encaminan: que no se vean desalentados en sus inversiones por efecto de la doble
imposicin internacional. En ese sentido, los CDI muy de la mano con otros factores jurdicos,
polticos y econmicos- actan como incentivos fiscales que persiguen estimular la
competitividad internacional del Per como hub de colocacin de inversiones forneas y, por

31
Hasta 2013 los pases latinoamericanos tenan un total 38 AIIT celebrados, aunque stos realmente se concentraban en
Argentina (12), Costa Rica (6) y Mxico (12). De hecho, el Per solo tiene un AIIT vigente con Estados Unidos. Sin embargo, es
probable que dicho nmero se eleve exponencialmente, ms an si a partir del proyecto RUBIK se impulse el FATCA (Foreign
Account Tax Compliance Act, as como el Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters de la
OCDE, suscrita por Argentina, Brasil, Colombia, Costa Rica y Mxico.
32
El CDI entre Per y Espaa fue suscrito y sometido a aprobacin del Congreso en 2006, no siendo nunca aprobado.
33
Este CDI fue denunciado por dicho Suecia, siendo aplicable slo hasta el 31 de diciembre de 2006.
qu no, estimular la actitud inversora de los residentes peruanos hacia nuevos mercados
extranjeros. 34

Adems, aunque podra argumentarse que la suscripcin de CDIs termina erosionando la


recaudacin tributaria del fisco peruano, al renunciar el estado a gravar algunos tipos de rentas
que en ausencia del convenio hubiese gravado; lo cierto es que la realidad demuestra todo lo
contrario.

Si analizamos el panorama econmico en forma prospectiva y tenemos en cuenta que, como


venimos sosteniendo, los CDI tienen como una de sus funciones atraer la inversin extranjera e
incentivar la exportacin de capitales peruanos, resulta que mientras ms convenios tengamos
celebrados, habr tambin ms empresas, grupos multinacionales, puestos de empleo, oferta
de productos y servicios. Consecuentemente, habr ms rentas que el fisco tenga que gravar
internamente, para lo cual seguramente deber reforzar su capacidad de fiscalizacin y
recaudacin, as como remover las brechas de evasin fiscal, sin olvidar la ampliacin de la
base tributaria. Ello, sin mencionar el resto de beneficios econmicos que se generan con los
CDI y que escapan de las fras cifras y estadsticas de recaudacin tributaria.

5. EPLOGO

Como se aprecia, si bien se ha avanzado bastante con la suscripcin de los CDI con Mxico,
Corea, Portugal y Suiza y (de los cuales nicamente se encuentra en vigencia los dos
primeros), resulta trascendental que avancemos en las negociaciones con nuestros socios
econmicos estratgicos, pues de ello depende gran parte de las decisiones de inversin que
se tomarn en los prximos aos, tanto para la colocacin directa de capital extranjero al Per,
como para la colocacin de empresas y capitales peruanos en nuevos mercados.

El camino eficiente en las negociaciones de CDIs que han dejado algunos de los ms
insospechados estados de Latinoamrica, ha dejado una huella que debemos seguir y copiosa
experiencia de la cual aprender. Vamos bien, eso es un hecho, pero siempre podemos estar
mejor.

Lima, 12 de marzo de 2014

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Aunque para esto ciertamente falta mucho ms que un CDI, pues nuestra legislacin no se encuentra preparada para residentes
exportadores de capital, an cuando se haya implementado un rgimen de transparencia fiscal internacional. As, por ejemplo,
nuestra ley del IR no contiene un crdito indirecto por impuestos abonados en el exterior y el crdito directo est limitado
temporalmente, lo que a menudo ocasiona la prdida de este derecho. Adems, mientras los dividendos de fuente peruana pagados
a accionistas del exterior estn gravados con una retencin del 4.1%, los dividendos remesados del exterior por un accionista
domiciliado en Per estn gravados con 30%.