AUDIT LEGAL

Plan du cours
Pourquoi
Par qui
L'indpendance
La mission :
Phase 1 l'acceptation
Phase 2 la mise en uvre
La procdure d'alerte
La rvlation des faits dlictueux
Les rapports
Les DDL (NEP 9010, 9020,9030,9040,9050,9060,9070,9080)
 Pourquoi ?

La Loi a institu un contrle lgal, de caractre permanent, par un

ou plusieurs commissaire aux comptes ayant pour objectif
principal de vrifier la rgularit, la sincrit et limage fidle des
tats financiers des socits
 Quelles socits ou entits ?
Les socits par actions ( voir lvolution concernant les
SAS*) du fait de lloignement de certains actionnaires
des organes de direction
Les autres socits commerciales de part leur taille (2/3)
montant du chiffre d'affaires hors taxes : 3 100 000 euros ;
total du bilan : 1 550 000 euros ;
50 salaris.

Les organismes bancaires ou dassurances et plus

gnralement les organismes maniant des fonds
Les socits dsirant volontairement nommer un
commissaire aux comptes
* pas de dsignation sauf : 2 critres sur 3
total du bilan suprieur 1million deuros ;
montant hors taxe du chiffre daffaires suprieur 2 millions deuros ;
nombre moyen de salaris permanents employs au cours de lexercice suprieur 20.
Rforme de laudit (17/06/2016)
Dfinition des EIP
 Par qui ?

Ne peuvent prtendre au titre de commissaire aux comptes que les

personnes physiques ou morales inscrites sur une liste spciale
affiche dans chaque Cours dAppel
Pour prtendre cette inscription il faut rpondre aux condition
suivantes :
 Avoir plus de 25 ans
tre de nationalit franaise ou dun tat membre de lUE, ou dun
pays reconnaissant aux franais la possibilit dexercer sur leur sol les
fonctions de commissaire aux comptes
Prsenter des gages de moralit et de comptences professionnelles
 La rencontre entre le Commissaire aux comptes et la socit
Le commissaire aux comptes nest que rarement choisi aux hasard
sur la liste dresse dans chaque Cour dAppel, il est le plus souvent
propos pour remplir cette fonction.
Dans les faits il tait souvent propos par le ou les dirigeants de
lentreprise
 Cette proposition par les dirigeants permettait certains
de douter de la totale indpendance du Commissaire aux
Comptes vis--vis des dits dirigeants.

Pour lever cette ambigut, le Lgislateur introduit par

le biais de la Loi de Scurit Financire de 2003 ( LSF) , l
obligation pour les socits cotes , de voir le nom du ou
des commissaires aux comptes propos par le Conseil
dAdministration ou par le Comit dAudit
 Une fois quun ou plusieurs noms sont choisis, il convient
davertir les commissaires aux comptes du fait quils seront
proposs en Assemble Gnrale pour exercer cette fonction,
Il convient alors pour le commissaire aux comptes de sinterroger
sur sa possibilit daccepter la mission
Cette rflexion portera essentiellement sur les points suivants:
 Le commissaire a-t-il les moyens de raliser la mission ?
Moyens humains, comptences techniques particulires

Le commissaire aux comptes est il en situation dindpendance

vis--vis du dossier
 Lindpendance du Commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes bien quexerant une mission lgale

est pay par la socit quil audite, cette situation contraint le
commissaire aux comptes avoir en permanence une rflexion sur
sa relle indpendance
 Lindpendance contrle par la Loi

Les interdits (tout conseil ou toute prestation de services nentrant

pas dans les diligences directement lies la mission
1 A toute prestation de nature le mettre dans la position davoir se prononcer dans sa mission de certification sur des documents, des
valuations ou des prises de position quil aurait contribu laborer ;
2 A la ralisation de tout acte de gestion ou dadministration, directement ou par substitution aux dirigeants ;
3 Au recrutement de personnel ;
4 A la rdaction des actes ou la tenue du secrtariat juridique ;
5 Au maniement ou squestre de fonds ;
6 A la tenue de la comptabilit, la prparation et ltablissement des comptes, llaboration dune information ou dune communication
financires ;
7 A une mission de commissariat aux apports et la fusion ;
8 A la mise en place des mesures de contrle interne ;
9 A des valuations, actuarielles ou non, dlments destins faire partie des comptes ou de linformation financire, en dehors de sa mission lgale ;
10 Comme participant, toute prise de dcision, dans le cadre de missions de conception ou de mise en place de systmes dinformation financire ;
11 A la fourniture de toute prestation de service, notamment de conseil en matire juridique, financire, fiscale ou relative aux modalits de
financement ;
12 A la prise en charge, mme partielle, dune prestation dexternalisation ;
13 A la dfense des intrts des dirigeants ou toute action pour leur compte dans le cadre de la ngociation ou de la recherche de partenaires pour des
oprations sur le capital ou de recherche de financement ;
14 A la reprsentation des personnes mentionnes lalina premier et de leurs dirigeants devant toute juridiction, ou toute mission
dexpertise dans un contentieux dans lequel ces personnes seraient impliques.
 Lindpendance et son apprciation individuelle
En cas de doute srieux ou de difficult dinterprtation, il
saisit, pour avis, le Haut Conseil du commissariat
aux comptes, aprs en avoir inform le prsident de la
compagnie rgionale des commissaires aux comptes.

A lire : le code de dontologie (www.CNCC.fr)

 Si le Commissaire aux comptes est en position dacceptation, sa
mission commence immdiatement aprs sa nomination par
lassemble gnrale et il est nomm pour 6 exercices, sans
possibilit pour les dirigeants de mettre fin sa mission, sauf dans
des cas particuliers prvus par la LOI et sur dcision de justice
(rcusation, rvocation) ou motifs personnels justifis
Principes fondamentaux de comportement :
Intgrit
Impartialit
Indpendance
Conflit dintrts
Comptence
Confraternit
Discrtion
Rforme de laudit (17/06/2016)
Dure des mandats
Rforme de laudit (17/06/2016)
Rotation des associs
LA MISSION
Phase 1 : Acceptation de la mission
Travaux prliminaires
prise de connaissance de la documentation externe de lentreprise
rglementation professionnelle
lments de comparaison interentreprises

Premire rencontre avec le dirigeant

change et analyse de la situation
apprciation de l'indpendance et des comptences sur le dossier
visite des lieux

une tape utile pour les six exercices de la mission correspondant

un mandat
 tape 2 : Lettre de mission
modalits adaptes l'entit
calendrier et honoraires
une lettre de mission obligatoire lors du premier exercice, recommande si
les conditions changent
 tape 3 : Identification des risques
Prise de connaissance de l'entit
visite des lieux
valuation des risques d'anomalies significatives, prise de connaissance des
procdures de contrle interne de l'entreprise pertinentes pour les besoins de
l'audit
dfinition du plan de mission et du programme de travail
 PHASE 2 : Mise en uvre des procdures daudit
ETAPE 1 : Lvaluation du contrle interne
Objectifs du contrle interne :
1. Prvenir les erreurs et les fraudes
2. Protger lintgrit des biens et des ressources de lentreprise
3. Grer rationnellement les biens de lentreprise
4. Assurer un enregistrement correct en comptabilit de toutes les
oprations
 Lauditeur doit se poser 3 questions :

Quelles sont les procdures effectivement en usage ?

Ces procdures sont elles suivies ?
Ces procdures sont elles satisfaisantes pour crer un bon contrle
interne et donc conduire des tats financiers corrects ?
 Utilisation de
diagramme de
1- Saisie des procdures
circulation au du manuel
de procdure

2- Tests de conformit
vrifier que les procdures sont dcrites et
correctement appliques Suivi de quelques transactions

Points
Points forts
faibles

3- valuation Prliminaire Points forts ou

faibles

Points
4- Test de permanence Points forts faibles
CORRELATION DIRECTE ENTRE LA QUALITE DU CI ET LE
PROGRAMME DE CONTRLE DES COMPTES :

Si le systme de contrle interne est efficient, le

commissaire aux comptes pourra sappuyer sur lui pour
orienter sa mission vers les zones de risques et avoir ainsi
une approche plus light sur les points ou le contrle
interne travers les tests pratiqus na pas laiss paratre
de faiblesse
 tape 2 : Audit des comptes
Pralable:
Le commissaire aux comptes devra apprcier deux composantes de sa mission, le
risque et le seuil de signification, pour se faire seule sa connaissance du dossier et
sa sensibilit par rapport lenvironnement lui seront utiles
excution du programme de travail
analyse et dtection des anomalies significatives dans les comptes
investigations par sondages
remarques sur les points amliorer et demandes d'ajustements
LES OUTILS DE L AUDIT

Obtention dlments probants :

LA REVUE ANALYTIQUE
LES SONDAGES
L INSPECTION PHYSIQUE
EXAMENS DES DOCUMENTS RECUS OU CREES PAR LENTREPRISE
LES CONTROLES ARITHMETIQUES
ANALYSE DES ESTIMATIONS PAR RAPPROCHEMENTS
LA CONFIRMATION DIRECTE ( La reine des preuves ?)
LES ENTREVUES AVEC LES DIRIGEANTS
Les lments collects apportent au commissaire aux comptes des lments de preuves ou des prsomptions
quant au respect d'une ou plusieurs des assertions suivantes :

Assertions concernant les flux d'oprations et les vnements survenus au cours de la priode :

ralit : les oprations et les vnements qui ont t enregistrs se sont produits et se rapportent l'entit ;

exhaustivit : toutes les oprations et tous les vnements qui auraient d tre enregistrs sont enregistrs ;

mesure : les montants et autres donnes relatives aux oprations et vnements ont t correctement
enregistrs ;

sparation des exercices : les oprations et les vnements ont t enregistrs dans la bonne priode ;

classification : les oprations et les vnements ont t enregistrs dans les comptes adquats.
Les assertions concernant les soldes des comptes en fin de priode :

existence : les actifs et les passifs existent ;

droits et obligations : l'entit dtient et contrle les droits sur les actifs, et les dettes correspondent aux
obligations de l'entit ;

exhaustivit : tous les actifs et les passifs qui auraient d tre enregistrs l'ont bien t ;

valuation et imputation : les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour des montants appropris et
tous les ajustements rsultant de leur valuation ou imputation sont correctement enregistrs.

Les assertions concernant la prsentation des comptes et les informations fournies dans l'annexe :

ralit et droits et obligations : les vnements, les transactions et les autres lments fournis se sont produits
et se rapportent l'entit ;

exhaustivit : toutes les informations relatives l'annexe des comptes requises par le rfrentiel comptable ont
t fournies ;

prsentation et intelligibilit : l'information financire est prsente et dcrite de manire approprie, et les
informations donnes dans l'annexe des comptes sont clairement prsentes ;

mesure et valuation : les informations financires et les autres informations sont donnes fidlement et pour
les bons montants.
 Rappel de la notion de risque d'audit

La norme CNCC 2-301 contient les dfinitions suivantes :

le risque daudit est le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion
incorrecte du fait danomalies significatives contenues dans les comptes et non dtectes.
Il se subdivise en trois composants : le risque inhrent, le risque li au contrle et le
risque de non dtection,
le risque inhrent est la possibilit que le solde dun compte ou quune catgorie
doprations comporte des anomalies significatives isoles ou cumules avec des
anomalies dans dautres soldes ou catgories doprations, nonobstant les contrles
internes existants, (propre lentit, aux oprations, aux cycles)
le risque li au contrle est le risque quune anomalie dans un solde de compte ou
dans une catgorie doprations, prise isolment ou cumule avec des anomalies dans
dautres soldes de comptes ou dautres catgories doprations, soit significative et ne
soit ni prvenue, ni dtecte par les systmes comptable et de contrle interne et donc
non corrige en temps voulu, (propre lorganisation comptable)
le risque de non dtection est le risque que les contrles mis en uvre par le
commissaire aux comptes ne parviennent pas dtecter une anomalie dans un solde de
compte ou dans une catgorie doprations qui, isole ou cumule avec des anomalies
dans dautres soldes de comptes ou dautres catgories doprations, serait significative.
(propre laudit des comptes)
 inhrent
contrle

non
dtection

Risque daudit
Responsabilit(s) du commissaire aux comptes
Le commissaire aux comptes engage sa responsabilit dans
lexercice de sa mission, sa responsabilit peut tre recherche au
niveau pnal ( non respect de la Loi) , au niveau civil ( faute ayant
provoqu un prjudice un tiers), ou professionnel ( non respect
des rgles de la profession)
 La mission du commissaire aux comptes donc t
organise autour de lobligation de moyens qui lui
incombe.
La mission du commissaire aux comptes est donc une
mission norme, le strict respect de la norme permet de
respecter l obligation de moyens,
Attention: les normes de comportement professionnel (
NEP) introduisent le concept de recherche de la fraude
ou de lerreur
 tape 3 : La synthse
Ultime travail d'analyse et de contrle
change avec le dirigeant
vrification des ajustements demands
validation des comptes

Cette approche doit permettre au commissaire aux comptes de se

forger une opinion sur les comptes annuels, sont ils rguliers,
sincres et donnent ils une image fidle des dits comptes

Cette opinion sera exprim par le commissaire aux comptes dans

son rapport gnral
 tape 3 : La formulation de lopinion
Restitution des travaux
prsentation du rapport l'assemble gnrale
le commissaire aux comptes exprime son opinion en certifiant que les comptes sont
rguliers et sincres et qu'ils donnent une image fidle , avec ou sans rserves et en
justifiant ses apprciations
le rapport est galement disposition des tiers. Il marque la fin de sa mission annuelle
 Le commissaire aux comptes en 10 points cls

1. Il exerce en profession librale, en cabinet, en nom propre ou sous forme de

socit.
2. Il est indpendant, extrieur a l'entreprise mais rmunr par elle.
3. Il est nomme par l'organe dlibrant de l'entit pour une dure de six exercices, soit
en vertu d'une obligation lgale, soit sur une base volontaire.
4. Il prte serment devant la cour d'appel.
5. Il est tenu au secret professionnel.
6. Il a une dontologie stricte.
7. Il est tenu a un contrle qualit obligatoire sur les dossiers.
8. Il est tenu a une formation continue obligatoire.
9. Il engage sa responsabilit civile, pnale et disciplinaire.
10. L'institution laquelle il est rattach est auprs du ministre de la Justice.
Autres aspects de la mission du commissaire aux comptes

Les vrifications spcifiques

rapport de gestion
prvention des difficults des entreprises
conventions rglementes
galits entre associs/actionnaires
prise de participation
dpenses de parrainage et de mcnat
Lobligation de rvler les faits dlictueux au procureur de la
Rpublique
La procdure dalerte
La procdure dalerte
 Le but recherch est la prvention des difficults de lentreprise
par une dmarche proactive.
Cest une obligation pour le CAC (loi du 01 mars 1984)
1,6 % des missions de CAC donnent lieu au dclenchement de la
procdure
 Ds lors quil met en uvre la procdure d'alerte, le commissaire aux comptes
ralise des travaux spcifiques lis au droulement de cette procdure, savoir
et selon les cas :
l'envoi de linformation ou de la demande d'explications aux dirigeants ;
la demande de convocation de lorgane collgial charg de ladministration ;
la surveillance des dlais imposs par la loi ou les rglements ;
l'apprciation des rponses ;
linformation des autorits de contrle, lorsquelle est requise par les textes
lgaux et rglementaires ;
l'information du prsident du tribunal ;
la demande de convocation de lassemble gnrale ;
la rdaction d'un rapport spcial.
QUESTIONNAIRE DE FIN DE MISSION RELATIF LA CONTINUIT DEXPLOITATION
(extrait note dinfo,CNCC)
INDICATEURS DE NATURE FINANCIRE
Avons-nous au cours de la mission eu connaissance dlments tels que :
Capitaux propres ou fonds de roulement ngatifs ?
Recours excessif au crdit court terme pour financer des actifs
long terme ?
Capacit dautofinancement actuelle ou prvisionnelle ngative ?
Ratios financiers clefs dfavorables ?
Incapacit ou difficults payer les cranciers lchance ?
Difficults de remboursement des emprunts lchance ?
Refus de livraison des fournisseurs ?
Incapacit obtenir des financements pour les investissements essentiels ?
INDICATEURS DE NATURE OPRATIONNELLE
Avons-nous au cours de la mission eu connaissance dlments tels que :
Perte dun march important ?
Troubles sociaux ?
Dpart demploys clefs non remplacs ?
Pnurie de matires premires indispensables ?
Changements technologiques susceptibles davoir des effets ngatifs significatifs sur lactivit ?
Problmes environnementaux susceptibles de provoquer la fermeture de lentit ?
 INDICATEURS DE NATURE JURIDIQUE
Avons-nous au cours de la mission eu connaissance dlments tels que :
Non-respect des dispositions relatives au capital social, la perte de la moiti du capital ?
Inscription au registre du commerce de privilges ?
Procdures judiciaires en cours pouvant avoir des consquences financires auxquelles
lentit ne pourra pas faire face ?
Modification dans la lgislation ou la politique gouvernementale qui risquent davoir des
effets dfavorables sur lentit ?
INCIDENCES DES INDICATEURS
Si nous avons eu connaissance de certains des indicateurs ci-dessus, avons-nous pris en
compte leur incidence sur :
Le dclenchement de la procdure dalerte, si elle est applicable dans cette entit ?
Linformation devant figurer en annexe ?
Linformation devant figurer dans le rapport de gestion ?
Les dclarations de la direction collecter dans la lettre daffirmation ?
La rdaction du rapport sur les comptes, en termes :
dopinion,
dobservations,
de justification des apprciations, et de vrifications spcifiques ?
Phase 1
Phase 2
Phase 3
Phase 4
 PROCDURE DALERTE ET SECRET
PROFESSIONNEL
Larticle L. 822-15 (2) du code de commerce dlie du secret professionnel les commissaires aux comptes
l'gard, selon le cas, du prsident du tribunal de commerce ou du prsident du tribunal de grande
instance, lorsqu'ils font application des dispositions des articles L. 234-1, L. 234-2 ou L. 612-3 du code de
commerce (nomination volontaire).
Le commissaire aux comptes est dli du secret professionnel :
lgard du seul prsident du tribunal concern (et non lgard du tribunal pris dans son ensemble) ;
et dans le seul cas o il met en uvre la procdure dalerte, en tant que commissaire aux comptes dune
socit commerciale (articles L. 234-1 et suivants du code de commerce), dune personne morale de droit
priv non commerante ayant une activit conomique (article L. 612-3 du code de commerce), dune
association subventionne (article L. 612-4 du code de commerce), et de toute autre entit laquelle la
procdure dalerte vise aux articles L. 234-1, L. 234-2 et L. 612-3 du code de commerce sapplique.
Le prsident du tribunal de commerce souhaite obtenir de la part du commissaire aux comptes des
renseignements de nature lui donner une exacte information sur la situation conomique et financire de
lentit.
Enfin, la communication du commissaire aux comptes au sein de lentit, sur les analyses relatives aux
lments recueillis dans le cadre de la procdure dalerte, est soumise au secret professionnel. Il ny a pas en
particulier de leve du secret professionnel vis--vis du comit dentreprise ou des dlgus du personnel.
 PROCDURE DALERTE ET
RESPONSABILIT
En application des dispositions de larticle L. 822-17 (3) du code de commerce, la responsabilit du commissaire aux
comptes ne peut tre engage pour les informations ou divulgations des faits auxquels il procde, conformment la
loi. Ces dispositions trouvent notamment sappliquer dans le contexte de la procdure dalerte.
En revanche, la responsabilit civile du commissaire aux comptes peut tre engage en raison du non dclenchement
de la procdure dalerte qui lui incombe, ou de son dclenchement tardif, (voir ltude juridique de la CNCC
Responsabilit civile du commissaire aux comptes mars 2007)
Lorsque le demandeur reproche au commissaire aux comptes de navoir pas dclench lalerte ou de lavoir
dclenche tardivement, il invoque un prjudice qui sanalyse en une perte de chance. Pour obtenir rparation de
son prjudice, il doit prouver quelles auraient t les chances effectives de redresser la situation conomique de
lentreprise ou de limiter son passif et, galement, si cette alerte aurait pu le dissuader de souscrire ses engagements
de caution ou den limiter le montant . Autrement dit, si la chance a t perdue, encore faut-il prouver quelle ait
exist ! dfaut, il ny a pas de prjudice actuel et certain et le demandeur ne peut tre que dbout.
La responsabilit civile du commissaire aux comptes peut galement tre recherche sil a interrompu sans motif la
procdure dalerte. ce titre ltude juridique prcite prcise : Quelquefois, la responsabilit du commissaire aux
comptes est recherche pour avoir interrompu sans motif le droulement de la procdure dalerte. Mais, les
demandeurs ont toujours t dbouts lorsque les explications fournies par le commissaire aux comptes ont paru
justifies .
Par ailleurs, en cas de non-respect par le commissaire aux comptes des diffrents dlais et obligations, notamment de
communication, prvus par les textes lgaux et rglementaires dans le cadre de la procdure dalerte, il engage sa
responsabilit disciplinaire.
La rvlation des faits dlictueux
 Si le commissaire aux comptes dcouvre des fraudes qui constituent des faits dlictueux, il est tenu,
sous peine de mise en cause de sa responsabilit pnale, de les rvler au procureur de la
Rpublique. Il s'agit essentiellement des faits dlictueux ayant un rapport direct avec sa mission.

La notion de faits dlictueux inclut les fraudes, organises ou non et concerne autant les grandes
entreprises et les PME que les associations et autres entits du secteur public. Ainsi, le commissaire
aux comptes peut tre amen rvler le dlit de prsentation de bilan inexact, le dlit d'abus de
biens sociaux Cette dmarche vise protger l'entit et ses dirigeants autant que son
environnement et ses partenaires.

Il apparat plus fiable et plus simple pour la collectivit que la responsabilit de la rvlation soit
confie une profession rglemente et encadre, plutt qu' des personnes physiques non
dnommes, l'exemple du whistleblowing pratiqu aux Etats-Unis.

0,4% C'est le pourcentage de missions ayant donn lieu la rvlation de faits dlictueux
 Le champ dapplication (1/7)
Art. L. 823-12 C. com. : Les commissaires aux comptes signalent la plus prochaine
assemble gnrale ou runion de l'organe comptent les irrgularits et inexactitudes
releves par eux au cours de l'accomplissement de leur mission. Ils rvlent au procureur
de la Rpublique les faits dlictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur
responsabilit puisse tre engage par cette rvlation.
Sans prjudice de l'obligation de rvlation des faits dlictueux mentionne l'alina
prcdent, ils mettent en oeuvre les obligations relatives la lutte contre le blanchiment
des capitaux et le financement du terrorisme dfinies au chapitre Ier du titre VI du livre
V du code montaire et financier .

La rvlation porte donc sur tout fait dlictueux connu du commissaire aux comptes
 2.1. Le champ dapplication (2/7)

Les faits dlictueux rvler selon la jurisprudence

- faits ou irrgularits susceptibles de recevoir des tribunaux une qualification
pnale (Cass. Crim., 15/09/1999, Bull. CNCC, 2000, n 117 p. 64)
- faits susceptibles de prsenter un caractre suspect au regard de la loi pnale
(TGI Paris, 06/12/1999, Bull. CNCC, 2000, n118 p. 210)
 2.1. Le champ dapplication (3/7)
Evolution de lapprciation des faits rvler
Circulaire du Garde des Sceaux en date du 13 fvrier 1978 quelle que soit leur gravit,
tous les faits dlictueux doivent tre rvls au procureur de la Rpublique qui dtient seul le
pouvoir dapprcier la suite leur donner Ce principe nexclut pas, toutefois, que les
commissaires aux comptes, en prsence dirrgularits susceptibles de rparation, enjoignent aux
dirigeants sociaux dy procder, puis informent le Parquet des faits constats et de la rgularisation
intervenue.
Circulaire du Garde des Sceaux en date du 23 octobre 1985 la lumire de lexprience
acquise, il est apparu ncessaire dapporter ces directives (celles prvues dans la circulaire de 1978)
certaines adaptations, dans le but, en particulier, dviter que les rvlations, dont le nombre sest
considrablement accru, soient faites non dans le souci dinformer le parquet de lexistence
dagissements frauduleux mais uniquement dans celui de prvenir dventuelles poursuites sur le
fondement de larticle 457 [devenu lart. L823-12 C. com.]
 2.1. Le champ dapplication (4/7)
Norme 351 puis norme 6-701 de la CNCC
Prise sur la base de la circulaire de 1985, elle prcisait notamment la nature des faits dlictueux
entrant dans le champ de la rvlation
- Infractions vises
- expressment prvues par le Livre II du Code de commerce
- ou prvues par dautres textes et ayant une incidence sur les comptes
- Apprciation des faits rvler : significatifs et dlibrs
- est significatif, tout fait qui, ayant pour effet de soustraire lentit ou ses dirigeants des
dispositions lgales spcifiques :
modifie sensiblement la prsentation de la situation financire, du patrimoine
ou du rsultat, ou linterprtation qui peut en tre faite
ou porte ou est de nature porter prjudice lentit ou un tiers
- est dlibr tout fait commis par un auteur qui a conscience de commettre une infraction
 2.1. Le champ dapplication (5/7)
Pratiques divergentes des parquets
Faits rvler
- Rvlation de tous les faits dlictueux sans tenir compte du caractre
significatif et dlibr des faits ou rvlation des seuls faits dlictueux significatifs et
dlibrs ?
- Rvlation de tout fait dlictueux ou rvlation des faits dlictueux de nature
financire ?
 2.1. Le champ dapplication (6/7)
Position du Parquet Gnral de Versailles de 2008 (1/2)
Courrier du 16/06/08 adress aux Procureurs des TGI de Versailles, Nanterre, Pontoise et
Chartres, nayant pas valeur de circulaire Les anciennes normes du rfrentiel tablies par
la CNCC, avant lentre en vigueur de la loi du 1er aot 2003, navaient quune valeur
dusage et ce, jusquau 30 septembre 2006. Lancienne norme relative la rvlation,
limite aux faits justificatifs et dlibrs, na donc plus de valeur lgale et rglementaire.

Les commissaires aux comptes ne peuvent plus invoquer cette recommandation, qui ne
les protge plus dune ventuelle mise en cause de leur responsabilit .
 2.1. Le champ dapplication (7/7)
Position du Parquet Gnral de Versailles de 2008
Exemples de condamnations pour non rvlation de faits dlictueux :
dfaut de dsignation dun second CAC et obstacles lexercice des fonctions censoriales
dfaut de tenue dune Assemble Gnrale dans les 6 mois de la clture de lexercice
tenue fictive dune Assemble Gnrale sur le papier
absence de dsignation dun commissaire aux apports
majoration frauduleuse dun apport en nature
non tablissement des comptes annuels
absence de convocation de lAGE pour se prononcer sur le sort de la socit aprs des pertes
entamant gravement le capital
infractions aux rgles de facturation
comptes dbiteurs divers dissimulant des prts personnels consentis par certains administrateurs avec
les deniers de la socit
dfaut de provisions et graves manipulations comptables (valuation surfaite de titres de
participation, plus value de convenance au sein du groupe) ayant permis de dgager un bnfice fictif dont une
partie a t distribue
bilans inexacts
non rvlation de la rpartition de dividendes fictifs, tenue de comptabilit fictive et abus de biens
sociaux
 3.1. Sanction pnale
Est puni dun emprisonnement de cinq ans et dune amende de 75 000 euros le fait, pour toute
personne, [.] de ne pas rvler au Procureur de la Rpublique les faits dlictueux dont il a eu
connaissance (Art. L. 820-7 C. Com.)
- Pas de justification la non-rvlation des faits ds lors que ceux-ci sont connus
- Une rvlation tardive expose aux mmes sanctions pnales
- Peine complmentaire dinterdiction dexercice professionnel possible
- Risque de poursuite pour complicit du dlit principal

Risque pnal pour le commissaire aux comptes (personne morale et/ou signataire)
 REVELATION DE FAITS DELICTUEUX ET DECLARATION TRACFIN :
COMMENT ARTICULER LES DEUX ?
Lobligation de rvlation au Procureur :
[Les commissaires aux comptes] rvlent au Procureur de la Rpublique les faits
dlictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilit puisse tre engage
par cette rvlation.
Sans prjudice de lobligation mentionne lalina prcdent, ils mettent en oeuvre les
obligations relatives la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du
terrorisme dfinies au chapitre 1er du titre VI du livre V du Code montaire et financier
. [Art. L. 823-12, al. 2 et 3 C. Com.]
 Lobligation de dclaration TRACFIN :
[Les commissaires aux comptes] sont tenus [..] de dclarer [ TRACFIN] les
sommes inscrites dans leurs livres ou les oprations portant sur des sommes dont [ils]
savent, souponnent ou ont de bonnes raisons de souponner quelles proviennent dune
infraction passible dune peine privative de libert suprieure un an ou participant au
financement du terrorisme .ainsi que les sommes ou oprations dont ils savent,
souponnent ou ont de bonnes raisons de souponner, quelles proviennent dune fraude
fiscale lorsquil y a prsence dau moins un critre dfini par dcret . [Art. L. 561-15 du
Code montaire et financier]
Conclusion
Une obligation potentiellement trs tendue (rdaction de larticle L. 823-12 du Code de
commerce) :
- Non limite par le caractre significatif et dlibr
- Non limite aux infractions lies aux comptes ?
Cumul possible avec lobligation de dclaration TRACFIN
Risque lev pour le commissaire aux comptes en cas de non rvlation
De souhaitables clarifications :
Pas de NEP attendue
Autres sources ?
Rapport du commissaire aux comptes sur les
comptes annuels et consolids
NEP 700
Rforme de laudit (17/06/2016)
Rforme de laudit (17/06/2016)
Contenu des rapports

Les rapports comportent trois parties distinctes relatives :

la certification des comptes ;

la justification des apprciations ;

aux vrifications et informations spcifiques prvues par les textes

lgaux et rglementaires.
 Certification des comptes
En application des dispositions des articles L. 823-9 et R. 823-7 du code de commerce, le commissaire aux
comptes dclare :
soit certifier que les comptes annuels sont rguliers et sincres et quils donnent une image fidle du
rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la personne ou de
lentit la fin de cet exercice ou, pour les comptes consolids, du patrimoine, de la situation financire ainsi que du
rsultat de lensemble constitu par les personnes et entits comprises dans la consolidation ;
soit assortir la certification de rserves ;
soit refuser la certification des comptes.
Dans ces deux derniers cas, il prcise les motifs de la rserve ou du refus.

Conformment la facult qui lui est donne, le commissaire aux comptes formule, sil y a lieu, toutes observations
utiles lorsquil certifie les comptes sans rserve ou lorsquil assortit la certification de rserves.
En formulant une observation, le commissaire aux comptes attire lattention du lecteur des comptes sur une
information fournie dans lannexe. Il ne peut pas dispenser dinformations dont la diffusion relve de la
responsabilit des dirigeants.
Les observations sont formules dans un paragraphe distinct aprs lexpression de lopinion.
Le commissaire aux comptes formule systmatiquement une observation :
en cas dincertitude sur la continuit de lexploitation ;
en cas de changement de mthodes comptables survenu dans les comptes au cours de lexercice.
Certification sans rserve

Le commissaire aux comptes formule une certification sans rserve lorsque laudit des comptes quil a
mis en oeuvre lui a permis dobtenir lassurance leve, mais non absolue du fait des limites de laudit,
et qualifie par convention dassurance raisonnable que les comptes, pris dans leur ensemble, ne
comportent pas danomalies significatives.
Certification avec rserve
Le commissaire aux comptes formule une certification avec rserve pour dsaccord :
lorsquil a identifi au cours de son audit des comptes des anomalies significatives et que celles-ci
nont pas t corriges ;
que les incidences sur les comptes des anomalies significatives sont clairement circonscrites ;
et que la formulation de la rserve est suffisante pour permettre lutilisateur des comptes de fonder
son jugement en connaissance de cause.

Lorsque le commissaire aux comptes prcise les motifs de la rserve pour dsaccord, il quantifie au mieux les
incidences sur les comptes des anomalies significatives identifies et non corriges ou bien indique les raisons pour
lesquelles il ne peut les quantifier.

Le commissaire aux comptes formule une certification avec rserve pour limitation :
lorsquil na pas pu mettre en oeuvre toutes les procdures daudit ncessaires pour fonder son
opinion sur les comptes ;
que les incidences sur les comptes des limitations ses travaux sont clairement circonscrites ;
et que la formulation de la rserve est suffisante pour permettre lutilisateur des comptes de fonder
son jugement en connaissance de cause.
Refus de certifier
Le commissaire aux comptes formule un refus de certifier pour dsaccord :
lorsquil a dtect au cours de son audit des comptes des anomalies significatives et que celles-ci nont
pas t corriges,
et que :
soit les incidences sur les comptes des anomalies significatives ne peuvent tre clairement
circonscrites ;
soit la formulation dune rserve nest pas suffisante pour permettre lutilisateur des comptes de
fonder son jugement en connaissance de cause.

Lorsque le commissaire aux comptes prcise les motifs du refus de certifier pour dsaccord, il quantifie, lorsque cela
est possible, les incidences sur les comptes des anomalies significatives identifies et non corriges.
Le commissaire aux comptes formule un refus de certifier pour limitation :
lorsquil na pas pu mettre en oeuvre toutes les procdures daudit ncessaires pour fonder son
opinion sur les comptes,
et que :
soit les incidences sur les comptes des limitations ses travaux ne peuvent tre clairement
circonscrites ;
soit la formulation dune rserve nest pas suffisante pour permettre lutilisateur des comptes de
fonder son jugement en connaissance de cause.
Le commissaire aux comptes formule un refus de certifier pour incertitudes lorsquil est dans limpossibilit
dexprimer une opinion en raison de multiples incertitudes dont les incidences sur les comptes ne peuvent tre
clairement circonscrites.
Justification des apprciations
En application des dispositions de larticle L. 823-9 du code de commerce, le commissaire aux
comptes justifie de ses apprciations pour toutes les personnes ou entits dont les comptes annuels ou
consolids font lobjet dune certification. Il met en oeuvre cet effet les principes dfinis dans la
norme dexercice professionnel relative la justification des apprciations.
La justification des apprciations figure dans la deuxime partie du rapport, aprs celle relative la
certification.
Extrait de la NEP 540
Procdures daudit mettre en oeuvre en rponse au risque danomalies significatives relatif aux estimations comptables
11. En rponse son valuation du risque danomalies significatives dans les comptes, rsultant destimations comptables, le commissaire aux comptes conoit et
met en oeuvre les procdures daudit lui permettant de collecter des lments suffisants et appropris pour conclure sur le caractre raisonnable des estimations
comptables retenues par la direction, et, le cas chant, de linformation fournie dans lannexe sur ces estimations.

12. Le commissaire aux comptes apprcie si les estimations comptables sont conformes aux rgles et principes comptables prescrits par le rfrentiel comptable
applicable.

13. En fonction de lestimation comptable quil veut contrler, le commissaire aux comptes choisit de mettre en oeuvre une ou plusieurs des procdures daudit
suivantes :
vrification du mode de calcul suivi pour procder lestimation ;
utilisation de sa propre estimation pour la comparer avec lestimation retenue par la direction ;
examen du dnouement postrieur la clture de lexercice de lestimation.

14. Lorsquil procde la vrification du mode de calcul suivi, le commissaire aux comptes apprcie la pertinence des donnes de base utilises et des hypothses
sur lesquelles se fonde lestimation comptable et contrle les calculs effectus par lentit.
En outre, il vrifie, le cas chant, que lestimation retenue a t valide par la direction, au niveau de responsabilit appropri, conformment au processus dfini
par lentit.

15. Pour la mise en oeuvre des procdures daudit en rponse au risque danomalies significatives relatif aux estimations comptables, le commissaire aux comptes
peut dcider dutiliser les travaux dun expert.

5. Dclarations de la direction
16. Le commissaire aux comptes demande la direction des dclarations crites par lesquelles elle dclare que les principales hypothses retenues sont raisonnables
et quelles refltent correctement ses intentions et sa capacit mener bien les actions envisages.
Vrifications et informations spcifiques
Dans le rapport sur les comptes annuels, la troisime partie comporte les lments suivants :
a) Une introduction par laquelle le commissaire aux comptes indique quil a effectu les vrifications
spcifiques prvues par les textes lgaux et rglementaires ;
b) Les conclusions exprimes sous forme dobservation, ou dabsence dobservation, sur :
la sincrit et la concordance avec les comptes annuels des informations donnes dans le
rapport de lorgane comptent lorgane appel statuer sur les comptes et, le cas chant, dans les
autres documents adresss lorgane appel statuer sur les comptes sur la situation financire et les
comptes annuels ;
le cas chant, la sincrit des informations donnes dans le rapport de gestion en
application des trois premiers alinas de larticle L. 225-102-1 du code de commerce ;
c) Le cas chant, les informations que les textes lgaux et rglementaires font obligation au
commissaire aux comptes de mentionner dans son rapport, telles que les prises de participation et les
prises de contrle intervenues au cours de lexercice, les alinations diverses intervenues en application
de la lgislation sur les participations rciproques et lidentit des personnes dtenant le capital et les
droits de vote.
Dans le rapport sur les comptes consolids, cette troisime partie concerne uniquement la vrification
spcifique portant sur la sincrit et la concordance avec les comptes consolids des informations
donnes dans le rapport sur la gestion du groupe.

Elle comporte deux paragraphes distincts :

a) Une introduction par laquelle le commissaire aux comptes indique quil a effectu la vrification
spcifique prvue par les textes lgaux et rglementaires ;

b) La conclusion issue de cette vrification exprime sous forme dobservation, ou dabsence

dobservation, sur la sincrit et la concordance avec les comptes consolids des informations donnes
dans le rapport sur la gestion du groupe
Forme du rapport
Les rapports tablis par le commissaire aux comptes mentionnent les informations prvues larticle
R. 822-93 du code de commerce.

Le rapport comporte :
a) Un titre qui indique quil sagit dun rapport de commissaire aux comptes ;
b) Lindication de lorgane auquel le rapport est destin ;
c) Une introduction qui :
prcise :
lorigine de sa nomination ;
lexercice sur lequel porte le rapport ;
la nature des comptes, annuels ou consolids, qui font lobjet du rapport et
sont joints ce dernier ;
lentit dont les comptes sont certifis ;
prsente les trois parties du rapport ; et
rappelle les rles respectifs de lorgane comptent de lentit pour arrter les comptes et
du commissaire aux comptes ;
d) Trois parties distinctes nettement individualises relatives :
la certification des comptes ;
la justification des apprciations ;
aux vrifications et informations spcifiques prvues par les textes lgaux et
rglementaires ;

e) La date du rapport ;

f) Le cas chant, la signature sociale de la socit de commissaire aux comptes ;

g) La signature du commissaire aux comptes exerant titre individuel ou, le cas chant, de celui ou
de ceux des commissaires aux comptes associs, actionnaires ou dirigeants de la socit de
commissaires aux comptes qui ont particip ltablissement du rapport.

+ Documents certifis annexs

Les diligences directement lies la mission des
commissaires aux comptes
Rforme de laudit (17/06/2016)
Rforme de laudit (17/06/2016)
Rforme de laudit (17/06/2016)
Le commissaire aux comptes d'une entit peut tre amen raliser, la demande de cette
dernire, des travaux en vue de dlivrer des rapports pour rpondre des besoins
spcifiques.
Le commissaire aux comptes peut effectuer les travaux si, conformment aux dispositions
de l'article L. 822-11 II du code de commerce, la prestation effectue entre dans les
diligences directement lies sa mission telles que dfinies par les normes d'exercice
professionnel, et si, en outre, les dispositions du code de dontologie sont respectes.
L'entit, en dehors de ses obligations lgales, peut avoir besoin de produire des
informations financires ayant fait l'objet d'un contrle externe, afin de renforcer la
scurit financire pour l'utilisateur et la crdibilit de ces dernires. Elle demande un
rapport d'audit lorsqu'elle a besoin d'un rapport dans lequel l'auditeur formule une
opinion l'issue de diligences lui ayant permis d'obtenir l'assurance leve, mais non
absolue du fait des limites inhrentes l'audit, qualifie par convention d' assurance
raisonnable , que les informations financires ne comportent pas d'anomalies
significatives.
Les informations financires sur lesquelles le commissaire aux comptes est autoris mettre un rapport
d'audit sont relatives :
l'entit ;
ou une entit contrle par celle-ci ou une entit qui la contrle, au sens des I et II de l'article L. 233-3
du code de commerce.
Ces informations financires sont des comptes, des tats comptables ou des lments des comptes, tels que
dfinis dans les paragraphes qui suivent.
Les comptes, qui comprennent un bilan, un compte de rsultat, une annexe et ventuellement un tableau des
flux de trsorerie, sont :
des comptes d'une seule entit ;
ou des comptes consolids ou combins ;
ou des comptes tablis selon un primtre d'activit dfini pour des besoins spcifiques.
Ils concernent :
un exercice complet ;
ou une autre priode dfinie.
Ils sont tablis :
selon le rfrentiel comptable appliqu pour les comptes annuels de l'entit ou pour les comptes
consolids du groupe ;
ou selon un rfrentiel comptable reconnu autre que celui appliqu pour les comptes annuels de l'entit ou
pour les comptes consolids du groupe ;
ou selon des critres convenus et dcrits dans des notes explicatives annexes.
Les tats comptables sont tablis partir des informations provenant de la comptabilit ou des comptes de
l'entit mais ne constituent pas des comptes. Ils comprennent dans tous les cas des notes explicatives
dcrivant notamment les principes d'laboration retenus. Ainsi, par exemple, un bilan, un compte de rsultat,
une liasse fiscale, une liasse de consolidation ou un tableau des flux de trsorerie, accompagns de notes
explicatives, peuvent constituer des tats comptables. Ils peuvent tre tablis selon les primtres, les priodes
et les rfrentiels dfinis ci-dessus.
Les lments de comptes sont constitus par des soldes de comptes, des catgories d'oprations, ou un dtail
de ces derniers, ou des informations fournies dans l'annexe des comptes, accompagns de notes explicatives
dcrivant notamment les principes d'laboration retenus. Ainsi, par exemple, une balance auxiliaire, une
balance ge ou un tat des stocks accompagns de notes explicatives peuvent constituer des lments des
comptes. Ils peuvent tre tablis selon les primtres, les priodes et les rfrentiels particuliers.
Lorsque l'audit demand porte sur des lments des comptes, le commissaire aux comptes ne peut le raliser
que si les comptes auxquels ils se rapportent ont fait l'objet d'un audit.
Le commissaire aux comptes se fait prciser le contexte de la demande pour s'assurer :
que l'audit demand respecte les conditions requises par la prsente norme ;
et que les conditions de son intervention et l'utilisation prvue du rapport d'audit sont compatibles
avec les dispositions du code de dontologie de la profession.
Le commissaire aux comptes s'assure que les conditions de son intervention, notamment les dlais
pour mettre en oeuvre les travaux d'audit, sont compatibles avec les ressources dont il dispose.
Dans tous les cas, le commissaire aux comptes peut refuser l'intervention.
Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative
la lettre de mission pour dfinir les termes et conditions de cette intervention. Si ncessaire, il tablit
une nouvelle lettre ou une lettre complmentaire, conformment aux principes de la norme
susmentionne.
Le commissaire aux comptes ralise les travaux d'audit en respectant toutes les normes d'exercice
professionnel relatives l'audit des comptes ralis pour les besoins de la certification des comptes,
l'exception des normes relatives aux rapports sur les comptes annuels et consolids et la justification
des apprciations.
Lorsque l'audit demand porte sur des tats comptables ou des lments de comptes, le commissaire
aux comptes applique ces normes au contenu des tats ou lments concerns. Ainsi, par exemple,
pour valuer le risque d'anomalies significatives, dterminer les travaux d'audit mettre en oeuvre et
valuer l'incidence sur son opinion des anomalies dtectes et non corriges, il dtermine un seuil de
signification, non pas au niveau des comptes pris dans leur ensemble, mais en fonction du montant
au-del duquel le jugement de l'utilisateur des informations financires sur lesquelles porte l'audit est
susceptible d'tre influenc.
le commissaire aux comptes formule :
une opinion favorable sans rserve ;
ou une opinion favorable avec rserve ;
ou une opinion dfavorable ;
ou une impossibilit de formuler une opinion.
Opinion favorable sans rserve
Le commissaire aux comptes formule une opinion favorable, sans rserve, lorsque l'audit
des informations financires qu'il a mis en oeuvre lui a permis d'obtenir l'assurance
raisonnable que celles-ci, prises dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies
significatives.
Opinion favorable avec rserve
Le commissaire aux comptes formule une opinion favorable avec rserve pour dsaccord :
lorsqu'il a identifi au cours de son audit des anomalies significatives et que celles-ci
n'ont pas t corriges ;
que les incidences sur les informations financires des anomalies significatives sont
clairement circonscrites ;
et que la formulation de la rserve est suffisante pour permettre l'utilisateur des
informations financires de fonder son jugement en connaissance de cause.
Le commissaire aux comptes prcise dans ce cas les motifs de la rserve pour dsaccord. Il
quantifie au mieux les incidences des anomalies significatives identifies et non corriges
ou indique les raisons pour lesquelles il ne peut les quantifier.
Rserve pour limitation
Le commissaire aux comptes formule une opinion favorable avec rserve pour
limitation :
lorsqu'il n'a pas pu mettre en oeuvre toutes les procdures d'audit ncessaires pour
fonder son opinion ;
que les incidences sur les informations financires des limitations ses travaux sont
clairement circonscrites ;
et que la formulation de la rserve est suffisante pour permettre l'utilisateur des
informations financires de fonder son jugement en connaissance de cause.
Opinion dfavorable
Le commissaire aux comptes formule une opinion dfavorable :
lorsqu'il a dtect au cours de son audit des anomalies significatives et que celles-ci n'ont
pas t corriges, et que :
soit les incidences sur les informations financires des anomalies significatives
ne peuvent pas tre clairement circonscrites ;
soit la formulation d'une rserve n'est pas suffisante pour permettre l'utilisateur des
informations financires de fonder son jugement en connaissance de cause.

Le commissaire aux comptes prcise les motifs de l'opinion dfavorable. Il quantifie,

lorsque cela est possible, les incidences sur les informations financires des anomalies
significatives identifies et non corriges.
Impossibilit de formuler une opinion
Le commissaire aux comptes exprime son impossibilit de formuler une opinion :
lorsqu'il n'a pas pu mettre en oeuvre toutes les procdures d'audit ncessaires
pour fonder son opinion, et que :
soit les incidences sur les informations financires des limitations ses travaux ne
peuvent tre clairement circonscrites ;
soit la formulation d'une rserve n'est pas suffisante pour permettre l'utilisateur des
informations financires de fonder son jugement en connaissance de cause.

Le commissaire aux comptes exprime galement une impossibilit de formuler une

opinion lorsqu'il existe de multiples incertitudes dont les incidences sur les informations
financires ne peuvent tre clairement circonscrites.
Observations
Lorsqu'il met une opinion favorable sans rserve ou avec rserve, le commissaire
aux comptes formule, s'il y a lieu, toutes observations utiles.

En formulant une observation, le commissaire aux comptes attire l'attention sur une
information fournie dans l'annexe ou dans les notes explicatives. Il ne peut pas dispenser
d'informations dont la diffusion relve de la responsabilit des dirigeants.

Les observations sont formules dans un paragraphe distinct, insr aprs l'opinion.

Le commissaire aux comptes formule systmatiquement une observation en cas

d'incertitude sur la continuit de l'exploitation.
Nature des missions
L'entit, en dehors de ses obligations lgales, peut avoir besoin de produire des
informations financires ayant fait l'objet d'un contrle externe, afin de renforcer la
scurit financire pour l'utilisateur et la crdibilit de ces dernires. Elle demande un
rapport d'examen limit lorsqu'elle a besoin d'un rapport dans lequel l'auditeur formule
une conclusion l'issue de diligences lui ayant permis d'obtenir une assurance modre ,
c'est--dire une assurance moins leve que celle obtenue dans le cadre d'un audit des
comptes, que les informations financires ne comportent pas d'anomalies significatives.
- Audit (ex : dune filiale contrle)
- Examen limit (ex : comptes semestriels)
- Attestation (ex : CICE)
- Procdure convenue (L'entit demande la ralisation de procdures convenues
lorsqu'elle-mme, ou un tiers identifi par elle, souhaite tirer ses propres conclusions
partir des constats qui lui sont rapports. Les procdures convenues ne conduisent pas
une opinion d'audit, une conclusion d'examen limit ou une attestation du
commissaire aux comptes. Le rapport prsentant les constats qui rsultent de la mise en
oeuvre des procdures convenues n'est pas destin tre rendu public par l'entit. ).
- Les consultations (y compris sur le contrle interne et le SI)
- Les travaux complmentaires en cas dacquisition ou de cession dentits
Exemples de procdures convenues
- Une entit demande son commissaire aux comptes de rapprocher, une date postrieure la
transaction, les donnes comptables utilises pour le calcul dun ajustement de prix entre un
vendeur et un acheteur avec les comptes et autres documents comptables qui sous-tendent ces
donnes.
- Une socit mre demande son commissaire aux comptes de contrler dans lune de ses filiales
le respect des dispositions de la loi Sarbanes Oxley concernant la documentation des contrles
internes existant sur le reporting financier.
- Dans le cadre de lacquisition des titres dune socit, une entit demande son commissaire aux
comptes deffectuer une premire analyse des informations comptables mises disposition des
acheteurs dans la data room .
- En rponse une exigence spcifique de la lgislation dun pays tranger, une socit mre
franaise demande son commissaire aux comptes de contrler la ventilation entre actifs
courants et non courants ralise par lune de ses filiales situe dans ce pays, en rapprochant les
montants enregistrs dans les comptes des pices justificatives correspondantes.
- Une socit demande son commissaire aux comptes de rapprocher des donnes utilises pour
dterminer les montants verser quatre dirigeants dans le cadre de conventions de croupier,
en rapprochant les lments retenus dans ces calculs avec les pices comptables, comptes et
documents divers permettant de les justifier.

- Une socit demande son commissaire aux comptes deffectuer un nombre dtermin de
sondages sur des crances titrises en vue de sassurer de lexistence et de la conformit des
contrats ayant donn lieu cette titrisation.

- Une socit demande son commissaire aux comptes de rapprocher des informations financires
contenues dans un prospectus avec les comptes dont ces informations sont issues ou avec les
donnes de base de la comptabilit.

- Une socit demande son commissaire aux comptes de vrifier la correcte prise en compte des
lments sous-jacents (conventions de calcul, donnes comptables, tats de gestion) quelle a
utiliss pour tablir des comptes pro forma.
Ce qui, en consquence diffrencie vritablement les missions de procdures convenues
des trois premires DDL, et tout particulirement de la DDL Attestation dont on voit bien
que, parfois, la mise en pratique se limite la ralisation dun constat, ce sont les deux
caractristiques suivantes :
1) les DDL Audit, Examen limit et Attestation ont toujours vocation exprimer une
conclusion sur un document existant (ainsi lattestation a-t-elle toujours pour objectif
dapporter une crdibilit un document tabli par la direction), alors que lexistence dun
document nest pas une condition requise pour la mise en oeuvre de procdures
convenues,
2) les DDL Audit, Examen limit et Attestation sont fondes sur un accord entre lentit et
le commissaire aux comptes portant sur lobjectif atteindre, savoir lobtention par le
commissaire aux comptes dun niveau dassurance dtermin sur un document existant : la
lettre tablie pour ce type de missions laissera toujours le commissaire aux comptes libre
de dfinir les diligences mettre oeuvre pour atteindre le but recherch. Au contraire, la
spcificit mme des diligences convenues est que le commissaire aux comptes dfinit, sur
la base dune demande limitative de lentreprise, des diligences quil accepte de raliser et
quil rappelle dans le rapport tabli lissue de lintervention en formulant ses constats. Ce
rapport est donc un rapport de restitution pur et simple, sans conclusion globale dont la
lgitimit ne serait pas acquise ds lors que le commissaire aux comptes a renonc la
possibilit de choisir ses diligences : telle est la limite essentielle de ce type de mission, qui
justifie cette mention caractristique des rapports de procdures convenues selon laquelle,
si le commissaire aux comptes avait mis en uvre dautres procdures, ou un audit, ou un
examen limit, dautres rsultats auraient pu tre obtenus.
Les consultations
Les entits peuvent tre amenes raliser, dans des dlais parfois courts, des
oprations complexes notamment en matire dinvestissements, doprations sur le
capital ou de financement, dont la traduction comptable savre parfois difficile au
regard des principes et normes comptables en vigueur. Ces oprations se situent dans un
environnement qui comprend galement des aspects juridiques, fiscaux, sociaux,
financiers ou environnementaux qui doivent tre pris en considration dans le cadre de
lapprhension et de lanalyse de ces oprations par lentit. Les entits doivent anticiper
ces difficults et mesurer, en amont de la ralisation ventuelle de ces oprations, les
incidences comptables, le cas chant de chaque option comptable possible, sur leurs
tats financiers. Il est ds lors essentiel que le commissaire aux comptes soit autoris
donner en amont son avis, sous forme de consultation, sur les traitements comptables
envisags, en prenant en considration lenvironnement, constitu de textes comptables,
juridiques, fiscaux, sociaux, financiers ou environnementaux applicables ainsi que du
contexte conomique sous-jacent.
Par ailleurs, lacclration des dlais de production de linformation financire renforce
lexigence de communication continue entre les commissaires aux comptes et les entits.
Ces dernires ont besoin dune information financire fiable, produite aprs vrification
par leur commissaire aux comptes dans des dlais trs courts, afin notamment de
communiquer avec leurs actionnaires et les tiers. La publication des rsultats financiers
audits de certaines socits intervient aujourdhui dans des dlais infrieurs trente
jours aprs la date de clture. Pour sinscrire dans ce processus dacclration de
publication des rsultats, le commissaire aux comptes doit suivre une dmarche
structure qui intgre cette contrainte et pouvoir dlivrer en amont de larrt, sur des
sujets dlicats ou complexes, une analyse par crit sur le traitement envisag par
lentreprise.
Enfin entrent dans le cadre de cette norme les consultations, avis, diffusions de bonnes
pratiques ou dinformations qui peuvent tre sollicits par lentit auprs de son
commissaire aux comptes sur un sujet qui prsente un lien avec la scurisation des
oprations, la prvention des risques ou la qualit de linformation financire.
Exemples de consultations
- Lors de la publication ou de lentre en vigueur de nouveaux textes comptables
complexes, une entreprise demande un avis son commissaire aux comptes sur le
traitement quelle a prvu pour les oprations concernes et sur linformation donner
en annexe en fonction de la nouvelle norme.
- Une entreprise envisage lachat dune autre entit. Plusieurs scnarii sont possibles, tant
en matire de financement (autofinancement, emprunts) que de positionnement de
lentit acquise au sein du groupe. Elle demande son commissaire aux comptes, en
amont de la ralisation de lopration, un avis sur les diffrents traitements comptables
et implications juridiques, fiscales et comptables quelle envisage pour chacun de ces
scenarii.
- Une entreprise qui a rcrit son manuel de procdures comptables demande son
commissaire aux comptes den effectuer une relecture afin de pouvoir bnficier de ses
avis et recommandations eu gard son expertise et sa connaissance de lentreprise.
Elle peut aussi demander son commissaire aux comptes la revue critique dun manuel
existant quelle souhaite amliorer au regard de difficults quelle a rencontres.
- Une entreprise qui change de rfrentiel comptable, demande son commissaire aux
comptes dassister au comit de pilotage qui gre le projet, afin dtre mme de ragir
sil voit que lentreprise prend une mauvaise voie ou oublie manifestement un aspect
significatif de la question traiter.
- Une entreprise doit appliquer la loi Breton transposant la directive transparence. Elle
demande au commissaire aux comptes de lui apporter les lments ncessaires, dans le
cadre de sessions dinformations, lui permettant de sassurer de sa bonne comprhension
de ses obligations en matire de rapport financier annuel et semestriel.
- La consultation est avant tout une intervention en amont sur une question que le
commissaire aux comptes pourrait de toute faon tre amen examiner a
posteriori au titre de sa mission lgale. En ce sens la consultation nest pas sans
rappeler la procdure de rescrit parfois utilise en matire fiscale.
- Il conviendra que la direction de lentit ait la capacit deffectuer une analyse
pralable de la situation ou de lopration dans son contexte et de comprendre la
consultation du commissaire aux comptes ; au minimum, lentit devra disposer dun
interlocuteur capable de raliser cette analyse pralable et dexpliciter la consultation
au responsable de lentit qui revient la dcision.
- Enfin, le volume et le niveau de dtail des recommandations mises par le commissaire
aux comptes ne doivent pas tre tels quils correspondent en substance fournir
lentreprise un mode opratoire quil lui suffit de mettre en application.
Acquisition d'entits
Une entit, lorsqu'elle a engag un processus d'acquisition d'une autre entit, peut
avoir besoin de travaux spcifiques portant sur des informations fournies par cette
dernire. Elle peut demander son commissaire aux comptes de raliser ces travaux,
qualifis de diligences d'acquisition .
Sous rserve de l'accord de la cible , le commissaire aux comptes est autoris
raliser la demande de l'entit, sur les comptes et l'information financire de la
cible ou sur les donnes qui les sous-tendent :
des constats l'issue de procdures convenues ;
des consultations ;
un audit au sens de la norme relative l'audit entrant dans le cadre de diligences
directement lies la mission de commissaire aux comptes ou un examen limit au sens
de la norme relative l'examen limit entrant dans le cadre de diligences directement
lies la mission de commissaire aux comptes.
Les travaux du commissaire aux comptes ne peuvent pas inclure la participation :
la recherche d'entits acqurir ;
au tri des cibles potentielles ;
la prparation de comptes pro forma ou prvisionnels ;
la reprsentation de l'acqureur dans la ngociation du contrat d'acquisition ;
la gestion administrative de la transaction ;
la valorisation de la cible ou la dtermination du prix de la transaction ;
l'laboration de montages juridiques, fiscaux ou financiers lis au schma de
reprise ;
l'mission d'une apprciation sur l'opportunit de l'opration.
La mise en oeuvre de diligences dacquisition par un commissaire aux comptes peut
sembler comporter un risque de perte dobjectivit, et donc dindpendance, de ce
professionnel. On pourrait craindre en effet que le commissaire aux comptes appel
intervenir dans la socit cible se borne effectuer pour le compte de lacqureur un
audit purement charge , exigeant lextrme limite des ajustements ngatifs sur les
comptes dont il sabstiendrait dexiger la comptabilisation sil devenait ultrieurement
commissaire aux comptes titulaire de cette socit.
On observera quil ne faut pas confondre identification dun risque et
demande dajustement des comptes.
Il est essentiel que le commissaire aux comptes conserve sa position de contrleur en
sinterdisant de prendre part des dcisions ou en procdant des valuations : tels sont
les objectifs qui ressortent clairement des limites lintervention du commissaire aux
comptes introduites dans la norme.
Cessions dentit
Le commissaire aux comptes d'une entit peut intervenir si la cession est envisage par
l'entit dont il est commissaire aux comptes, par une entit contrle par celle-ci ou par
une entit qui la contrle.
Les travaux du commissaire aux comptes ne peuvent pas inclure la participation :
l'tablissement du mmorandum de prsentation de l'entreprise l'acqureur ;
la recherche d'ventuels acqureurs ;
la prparation de comptes pro forma ou prvisionnels de l'entreprise, l'laboration
des hypothses de march ou des valuations correspondantes ;
la rdaction du contrat de cession, la reprsentation de l'entit cdante dans la
ngociation du contrat de cession ou dans le cadre de litiges ventuels ns de la cession;
la gestion administrative de l'opration de cession, en particulier l'organisation et la
gestion de la data-room ;
des travaux de valorisation de l'entreprise ou de dtermination du prix de la
transaction ;
l'laboration de montages juridiques, fiscaux ou financiers lis au schma de cession ;
l'mission d'une apprciation sur l'opportunit de l'opration.
Application de la notion de caractre significatif
lors de la planification et de la ralisation d'un
audit
NEP 320
Dfinitions
Anomalie : information comptable ou financire inexacte, insuffisante ou omise, en raison
d'erreurs ou de fraude. Une anomalie provient d'un cart entre le montant, le classement, la prsentation
ou l'information fournie dans les comptes pour un lment, et le montant, le classement, la prsentation
ou l'information fournir, exigs pour ce mme lment par le rfrentiel comptable applicable.
Anomalie significative : information comptable ou financire inexacte, insuffisante ou omise, en
raison d'erreurs ou de fraude d'une importance telle que, seule ou cumule avec d'autres, elle peut
influencer le jugement de l'utilisateur d'une information financire ou comptable.
Anomalies non corriges : anomalies autres que celles manifestement insignifiantes que le commissaire aux comptes
a rcapitules au cours de l'audit et qui n'ont pas t corriges.
Seuil de signification : montant au-del duquel les dcisions conomiques ou le jugement fond sur les comptes sont
susceptibles d'tre influencs.
Seuil de planification : seuil d'un montant infrieur au seuil de signification utilis par le commissaire aux comptes
pour dfinir la nature et l'tendue de ses travaux. Le seuil de planification est fix un montant tel qu'il permet de
rduire un niveau acceptable le risque que le montant des anomalies releves non corriges et des anomalies non
dtectes excde le seuil de signification.
La dtermination du caractre significatif des anomalies relve du jugement professionnel du
commissaire aux comptes et est influence par sa perception des besoins d'informations financires
des utilisateurs des comptes.
Dans ce contexte, le commissaire aux comptes est fond considrer que les utilisateurs :
- Ont une certaine connaissance des activits de l'entit et de son environnement
conomique ainsi que de la comptabilit et qu'ils analyseront les comptes avec attention ;
- Sont conscients que les comptes sont audits en tenant compte du caractre significatif
des informations ;
- Sont conscients des incertitudes inhrentes aux valuations de certains montants fondes
sur des estimations, l'exercice du jugement professionnel et la prise en considration d'vnements
futurs ; et
- Prennent des dcisions conomiques en se fondant sur les informations contenues dans
les comptes.
Lors de la planification de l'audit, le commissaire aux comptes dtermine un seuil de signification au niveau
des comptes pris dans leur ensemble.
Si, dans le contexte spcifique l'entit, il existe des flux d'oprations, soldes de comptes ou informations
fournir pour lesquels des anomalies de montant infrieur au seuil de signification fix pour les comptes pris
dans leur ensemble pourraient influencer le jugement des utilisateurs des comptes ou les dcisions
conomiques qu'ils prennent en se fondant sur ceux-ci, le commissaire aux comptes apprcie s'il doit
galement fixer un ou des seuils de signification de montants infrieurs pour ces flux d'oprations, soldes de
comptes ou informations fournir.

La dtermination du seuil de planification ne relve pas du seul calcul arithmtique mais galement du
jugement professionnel. Lorsqu'il dtermine ce seuil, le commissaire aux comptes s'appuie sur la
connaissance qu'il a de l'entit, mise jour au cours de la mise en oeuvre des procdures d'valuation des
risques, et prend en compte le risque d'anomalies dans les comptes de l'exercice en cours au vu, notamment,
de la nature et de l'tendue des anomalies releves au cours des audits prcdents. Le seuil de planification est
infrieur au seuil de signification. Il est gnralement dtermin en appliquant un pourcentage ce dernier.
Au cours de la mission, le commissaire aux comptes reconsidre le seuil ou les seuils de signification
s'il a la connaissance de faits nouveaux ou d'volutions de l'entit qui remettent en cause l'valuation
initiale de ces seuils. Il peut en tre ainsi, par exemple, lorsque la dtermination du seuil ou des seuils a
t faite partir de prvisions dont les ralisations s'cartent sensiblement.

Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier le ou les seuils de signification et le ou les
seuils de planification qu'il a retenus ainsi que les critres pris en compte pour les dterminer. Il fait
galement figurer dans son dossier toute modification apporte ces montants au cours de l'audit et
les explications y affrentes.
Merci