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ISCAE U. T.

1
INSTITUT SUPERIER UNIVERSITE DE
COMMERCE ET
DADMINISTRATION TOULOUSE 1
DES ENTREPRISES

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MASTERE SPECIALISE
EN DROIT DE LENTREPRISE

2010-2011

--------------------------------------------------------------------------------
LES VICES DE PROCEDURE DE CONTROLE FISCAL AU MAROC, QUELS
EFFETS SUR LA PROCEDURE : NULLITE RELATIVE OU ABSOLUE ?
--------------------------------------------------------------------------------

PRESENTE PAR : DIRECTEUR DE RECHERCHE


Said HJIRT Dr. ..
1
DEDICACES

Je ddie ce modeste mmoire mon pre et lme de


ma mre, en tmoignage de respect et destime ;

Je le ddie galement ma femme, pour son support


morale, malgr mes proccupations, laquelle jexprime
mon amour et ma gratitude ;

A mes enfants, auxquels je souhaite une vie pleine de


succs et de bonheur ;

A tous mes enseignants : aucun mot ne sera en mesure de


vous remercier pour ce que vous mavez offert ;

A tous mes frres et amis je souhaite bonheur et


prosprit.
2
REMERCIEMENTS

Je ne saurais exprimer mes remerciements symbole


de gratitude et de reconnaissance M.
, mon Directeur de recherche,
dont la richesse d'esprit, la gnrosit et le
professionnalisme sont pour moi une indniable
rfrence.
Mes remerciements les plus sincres s'adressent
chacun des membres du jury, professionnels et
professeurs chevronns dont la participation m'honore.
Je tiens galement remercier vivement tous ceux
qui m'ont normment aid accomplir ce travail,
notamment M. Mohamed CHRIKI, Directeur rgional
des Impts de Mekns.

En fin, je serai ingrate si je ne cite pas le grand


soutien de ma femme pour la ralisation de ce
mmoire.
3
LE PLAN N de page

Introduction gnrale........6

Partie I : Cadre lgal la procdure de contrle en matire fiscale.10

Chapitre 1 : Cadre lgal de limpt en matire dassiette

Chapitre 2 : Cadre lgal de la procdure de contrle fiscal ..12

Section 1 : Droit de contrle gnral .12


I : Droit de communication et change dinformation..13
II : Droit de contrle et de constatation13
III : Droit de vrification de comptabilit.15
IV : Pouvoir dapprciation de ladministration ..18

Section 2 : Le droit de contrle spcifique..19

Section 3 : Le droit de taxation doffice....20

Section 4 : les consquences de contrle fiscal....22


I. : les rgles rgissant la procdure contradictoire de rectification..23
II. : Le droulement de la procdure contradictoire de rectification .27

Section 5 : Cadre lgal du contentieux en matire fiscale..34

Partie II : Identification des vices de procdures de contrle et du contentieux fiscal et


de leurs effets..41

Chapitre 1 : Identification des vices de procdures de contrle et du contentieux fiscal


.. ..42

Section 1 Les vices qui annulent la procdure de contrle fiscal dans


sa totalit, nullit absolue.42

Section 2 Les vices qui nannulent la procdure que suite une dcision du juge
administratif..43
Sous-section I : Les vices lis au droit de contrle gnral ..43 Sous-section
II : Les vices lis au droit de contrle spcifique48 Sous-section III : Les vices
lis la procdure de taxation doffice..50 Sous-section IV : Les vices lis aux
consquences de contrle fiscal..52
I : les vices entachant les rgles de la procdure
contradictoire de rectification.52
II : les vices lis au droulement de la procdure
contradictoire de rectification..53

Section3 les vices relatifs la procdure contentieuse.58

4
Chapitre 2 : Effets des vices ou irrgularits de procdures de contrle et de
contentieux fiscal..60

Section 1 Nullit relative61

Section 2 Nullit absolue..62

Chapitre 3 : les erreurs de procdures dans le droit fiscal franais..62

Section 1- Les erreurs commises lors de contrle fiscal..62

Section 2- Les erreurs commises affectant lassiette.63

Conclusion gnrale.67

Liste des abrviations.70

Bibliographie71

5
INTRODUCTION
Suite lvolution contemporaine de la situation des droits de lhomme et des
liberts fondamentales, surgissent, dans notre pays et le monde arabe, les rclamations
des droits fondamentaux, et surtout le droit la scurit juridique et lquit fiscale.

Lquit fiscale a t dfinie par la nouvelle constitution, vote en 2011, comme


tant la participation de tous et de chacun leffort fiscal selon le principe de la capacit
contributive. Ainsi, elle stipule dans son article 39 que : Tous (citoyens) supportent en
proportions de leurs facults contributives, les charges publiques que seule la loi peut,
dans les formes prvues par la prsente constitution, crer et rpartir .
1
Lquit fiscale peut prendre deux formes : dune part, l'quit verticale modulant
l'imposition en fonction de la capacit contributive, exigeant un impt plus important
aux personnes les plus aises ; et dautre part, l'quit horizontale imposant un
traitement quivalent une situation quivalente.

Lquit fiscale interpelle directement le droit fiscal qui sadresse


ladministration fiscale et ladministr, en loccurrence le contribuable. La nouvelle
conception des relations entre ces deux parties consiste traiter le contribuable
comme un partenaire fiable.
En tant que sujet de droit fiscal, il doit bnficier d'un certain nombre de garanties
face aux pouvoirs consquents de l'administration fiscale. Cette nouvelle relation
davantage quilibre tend mme se contractualiser avec l'introduction de principes du
droit priv (apparition d'obligations la charge de l'administration fiscale : devoir de
transparence, de loyaut ou d'information) comme dans les Etats anglo-saxons o sont
2
employs les vocables d'agence et de client pour dsigner les deux parties .

Dans le cadre de sa rforme perptuelle, prospectant ressources et quit,


la politique fiscale marocaine a connu deux grandes orientations :
3
La premire date de 1984, loccasion de la loi-cadre qui a profondment
rform la fiscalit marocaine et a permis au royaume de se doter dun systme fiscal
moderne.
4
La rforme a fait prvaloir des principes majeurs :
- Elle a mis en place des impts synthtiques. Les trois piliers du nouveau systme
fiscal marocain sont devenus limpt sur les socits, limpt gnral sur le
revenu global des personnes physiques, et la taxe sur la valeur ajoute.

1
Issa Said, Droit fiscal marocain : Classifications dimposition et lquit fiscale,
site www.legavox/blog/issa-said
2
Karim Sid Ahmed Droits fondamentaux du contribuable et procdures fiscales : tude
comparative, lHarmattan.
3
Ambassade de France au Maroc, Mission Economique, fiche de synthse, le systme fiscal marocain, page
1
4
KHALIL HALOUI, Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal en droit Marocain thse
pour obtenir le grade de Docteur de LUNIVERSITE DE GRENOBLE , soutenue le 02 Dcembre 2011.

6
- Elle a instaur, pour la premire fois au Maroc, le systme dclaratif, synonyme
de confiance et de responsabilisation du contribuable.
En effet, cest le contribuable, lui-mme, qui value et dclare la base sur laquelle
il sera impos. Les personnes physiques et les personnes morales seront dsormais
imposables selon un rgime de comptabilit qui dterminera leur base dimposition.

Le systme dimposition issu de la rforme repose alors sur un systme moderne


de type dclaratif, largement comparable sur de nombreux points ceux en vigueur
5
dans les pays occidentaux
Le systme dimposition des revenus mis en place marque alors une rupture avec
le systme prcdent : il introduit pour la premire fois au Maroc le rgime de la
6
dclaration spontane dit encore, rgime de la dclaration contrle .
La deuxime orientation, date de l'an 2000. Cest partir de cette anne que la
Direction Gnrale des Impts (D.G.I.) a entam plusieurs chantiers de rformes
inspirs de deux principaux vnements :
Dabord, des recommandations issues des travaux des assises nationales sur la
fiscalit au Maroc , tenues Rabat le 26, et 27 Novembre 1999.
Ensuite, des directives royales exprimes dans l'allocution de sa Majest
Mohamed VI Jorf Lasfar le 25 Septembre 2000 devant plusieurs oprateurs
conomiques : Partant du rle incitatif que joue le rgime fiscal en matire
d'investissement, nous avons donn nos hautes instructions notre gouvernement
pour laborer une rforme de la fiscalit base sur la transparence, la simplification et
7
la rationalit... .
En effet, par cette seconde orientation, le Maroc est entr dans une rforme
fiscale portant sur lamlioration de la structure fiscale et de la gestion du systme
8
dimposition .
En 2007, des rsultats significatifs sont observs : la loi de finances 2007 a
consacr ltablissement dun Code gnral des impts. Fruit dun processus de
simplification et dharmonisation, la fiscalit marocaine a t rforme en profondeur. Le
Code gnral des impts regroupe, dsormais, lensemble de la rglementation fiscale
9
jusque l rpartie en diffrentes lois.
Si la premire rforme a mis en place des impts synthtiques et le rgime de
la dclaration contrle, la seconde rforme a eu lavantage de regrouper lesdits
impts dans un seul code et dy synthtiser les rgles dassiette, de recouvrement et
des sanctions dans un premier livre et les procdures fiscales de contrle et de
contentieux dans un deuxime livre.

5
KHALIL HALOUI, Thse pour obtenir le grade de Docteur de luniversit de
Grenoble, idem.
6
KHALIL HALOUI, idem.
7
Said OURCHAKOU, Le contrle fiscal au Maroc : Organisation et pratique de la vrification de
comptabilit
8
Ambassade de France, Mission Economique, op.cit.page 1.
9
Idem, Ambassade France, p.1
7
Le terme assiette dsigne, dune part lensemble des rgles appliques ou des
oprations effectues par les services fiscaux pour dterminer les lments qui
doivent tre soumis limpt, dautre part le rsultat de ces oprations auquel est
appliqu ensuite le taux ou le barme de limpt.
Dans ce deuxime cas, il est synonyme de "base" ou, en matire dimpt sur
10
le revenu, par exemple, de "revenu net imposable" .
La procdure dassiette prend comme objet la base dclare spontanment par le
contribuable. Cette dclaration est utile ltablissement et au paiement de limpt dans
le rgime dclaratif et est le rsultat dune obligation lgale gnrale et
11
sanctionne .

La dclaration a donc une nature juridique. Elle apparait la fois comme le fait
juridique, dit aussi fait gnrateur, qui enclenche la procdure dimposition du
contribuable, mais encore comme lacte juridique qui formalise la relation avec
ladministration pour discuter avec elle, le cas chant, de lassiette de limposition et
12
des modalits de sa liquidation .
13
De ce fait, la dclaration prsente trois traits majeurs quil importe de prciser :
Dabord, elle est une formalit initiale, expression dun acte de volont du
contribuable pour se conformer au cadre lgal applicable son imposition.
Ensuite, elle est un acte dinformation sur la liquidation de limposition en
portant la connaissance de ladministration lvaluation faite par le
contribuable de ses bases dimposition.
Enfin, elle est un acte dinformation sur les revenus verss des tiers en
relation avec le contribuable.

La dclaration constitue ainsi une formalit substantielle dont le non respect


14
est svrement rprim par le droit fiscal .
Le contribuable dfaillant qui renonce ses obligations dclaratives encourt
une taxation selon des modalits non contradictoires , aggraves par des
15
sanctions fiscalement lourdes .
Il se voit rduit les droits et les garanties de procdure notamment de
redressement du seul fait de son manquement ses obligations dclaratives.
Ainsi, le rgime de la dtermination de lassiette de limposition se trouve
16
boulevers : la procdure dvaluation et de taxation doffice supple alors la
procdure de redressement contradictoire.
Par consquent, la dclaration spontane revt une importance essentielle dans
le systme dclaratif.

10
Site web :http://definition.actufinance.fr/assiette
11
J. Grosclaude, P. Marchessou, Procdures fiscales, Dalloz 1998, cit par KHALIL HALOUI, op.cit.
12
KHALIL HALOUI, op.cit, p.5-6
13
Idem, p.6
14
Idem.
15
Idem.
16
Idem
8
En revanche, ladministration fiscale sapproprie les prrogatives issues de
la puissance rgalienne de lEtat, lui permettant de contrler les dclarations du
contribuable.
Le contrle fiscal peut se dfinir comme lensemble des comptences et
attributions des services des impts pour vrifier lexactitude et la sincrit
des dclarations fiscales.
17
Le contrle fiscal qui se fixe comme ultime objectif de faciliter la dclaration du
contribuable et donc le paiement de limpt, mais encore de lutter contre la fraude fiscale
est prvu larticle 210 du C.G.I. ladministration fiscale contrle les dclarations et les
actes utiliss pour ltablissement des impts, droits et taxes.
Le contrle fiscal concerne donc tous les impts tablis en se basant sur
les dclarations et actes rdigs par le contribuable.
Le contrle fiscal a vocation apprhender lensemble des situations de
manquement la loi fiscale.
18
Selon la doctrine , lemploi du contrle fiscal des fins de lutte contre la
fraude fiscale repose sur un triptyque :
Les pouvoirs publics souhaitent consolider le civisme fiscal de tous
les contribuables en assignant une fonction dissuasive au contrle.
Ils veulent faire sanctionner les comportements les plus frauduleux sur le
plan financier voire sur le plan pnal, cest la finalit rpressive des oprations de
contrle.
Le contrle doit, enfin, permettre de rcuprer limpt lud, expression de
lobjectif budgtaire.

Le lgislateur a mis en place des procdures de contrle destines dtecter la


fraude et doter ladministration fiscale de pouvoirs importants en matire de contrle
19
fiscal .
Ces pouvoirs peuvent tre classs selon diffrentes approches. Certains les
20
scindent en deux catgories : les pouvoirs dinvestigation et les pouvoirs de contrle .
Dans ce mmoire nous allons adopter lapproche consistant les classer en
pouvoirs de contrle gnral et pouvoirs de contrle spcifique.
- Le droit de contrle gnral comprend : le droit de contrle et de constatation
prvu larticle 210 du C.G.I., le droit de communication et dchange dinformation
prvu larticle 214 du C.G.I., le droit de vrification de la comptabilit prvu larticle
212 du C.G.I., et le droit dapprciation de ladministration prvu larticle 213 du
C.G.I. Ce droit de contrle gnral tous les contribuables offre ladministration des
prrogatives exorbitantes.
- Le droit de contrle spcifique lexamen de lensemble de la situation fiscale
du contribuable (ESFC). Ce droit, prvu aux articles 29 et 214 du C.G.I., permet
ladministration fiscale de simmiscer dans la vie personnelle du contribuable vrifi.

17
Idem, KHALIL HALOUI , p. 5
18
Th. Lambert, La Direction gnrale des impts et la performance, Constitution et Finances
Publiques, Edition Economica 2005, cit par KHALIL HALOUI , p.5
19
Idem, p.8.
20
KHALIL HALOUI, op.cit p.8
9
Le contrle de limpt peut revtir deux formes principales, chacune delles
rpondant des objectifs diffrents :
21
La premire, le contrle sur pices, dite aussi contrle par rfrence
concerne la prsentation formelle des dclarations dposes et le contrle de leur
contenu la lumire des pices en la possession de ladministration fiscale. Il est
effectu par l'inspecteur partir de son bureau, et ne doit pas tre confondu avec le
contrle fiscal proprement dit.
Ce contrle doit tre systmatique et exhaustif. Doit tre men au fur et mesure
de la rception des dclarations et au moment de leurs classements aux dossiers
appropris.
Bien que, souvent ces oprations de contrle aient t qualifies de formel ,
mais sont d'une importance capitale. C'est ce niveau d'examen des dossiers et des
documents y sont rattachs que le risque fiscal est bien apprhend ; aussi le degr
22
de moralit et du civisme fiscal du contribuable est mesur .
23
La seconde, le contrle sur place, dite aussi contrle par confrontation . C'est le
contrle fiscal proprement dit, il constitue le prolongement du contrle sur pices par la
recherche des lments externes. Il est exerc par des brigades spcialises en dehors des
bureaux de l'administration fiscale. Il consiste en la vrification de comptabilit des
entreprises et en l'examen de l'ensemble de la situation fiscale des contribuables.
Gnralement est dfinit, comme tant un ensemble d'oprations, effectues dans les
locaux professionnels de l'entreprise, qui ont pour but d'examiner la comptabilit et la
confronter certaines donnes de fait ou matrielles, en vue de s'assurer de l'exactitude
des dclarations souscrites et de l'existence matrielle des lments de l'actif et
24
des stocks .
Le lgislateur fiscal, soucieux de maintenir un certain quilibre entre
25
ladministration fiscale et le contribuable, entend assortir les procdures de contrle
fiscal dune srie de garanties destines protger les droits du contribuable contre
non seulement les abus de ladministration mais aussi contre les vices ou irrgularits
commises par elle dans lexercice de ses prrogatives de ce contrle.
Il a encadr l'exercice de ce contrle par des dispositions prcises, stipules
dans l'article 212 du CGI, et portent principalement sur l'obligation de l'information du
contribuable du dbut de l'exercice du contrle, son lieu et sa dure et les formes et
procdures a respecter en cas de rectification des bases d'impositions dclares par le
contribuable.

Ainsi, lexercice des droits de contrle et dimposition ne peut se faire sans


26
lobservation des garanties lourdes attaches la procdure de contrle fiscal,
en loccurrence la vrification de comptabilit.

21
KHALIL HALOUI, op.cit. p. 9
22
Said OURCHAKOU, op. cit.
23
KHALIL HALOUI, op.cit p.9
24
Said OURCHAKOU, idem.
25
KHALIL HALOUI , idem.
26
KHALIL HALOUI, idem. p.11
10
Quils sagissent de des dlais de reprise ou de rptition de ladministration, du
droit du contribuable de prsenter ses observations sur les redressements envisags,
de lobligation faite ladministration de rpondre de faon motive ces observations,
ou du droit de saisine des commissions para-contentieuses par le contribuable dans la
mesure o le litige est persistant, ces garanties doivent tre observes pour quil y ait
27
rappel dimposition .
Les obligations formelles qui psent sur les agents de ladministration
28
fiscale conditionnent la lgalit de limposition et des rectifications en cas de
contrle fiscal.
Le droulement de la procdure de contrle a t rendu trs technique par les
textes et la jurisprudence, et donne lieu frquemment des irrgularits frquentes.
Du reste, la procdure contient beaucoup de zones de silence ou dombre. Un
grand nombre darticles nonant des rgles de procdures restent incomplets. Le
lgislateur reste muet sur linterprtation donner ces articles.
Ainsi mergent des litiges opposant le contribuable ladministration fiscale. Ces
litiges peuvent avoir pour origine soit des erreurs, soit des valuations forfaitaires, ou
29
des problmes dinterprtation des dispositions des procdures fiscales, commises par
ladministration.
Lexercice de la procdure de contrle est surveill par le juge administratif
postriori. Il veille lapplication des rgles de mise en uvre du contrle fiscal et
des diffrentes garanties qui lencadrent.
Il devra prononcer, le cas chant, lannulation de la procdure de
redressement pour cause dirrgularit. Cette annulation emportant la dcharge des
impositions correspondantes. La violation des garanties lgales offertes au contribuable
30
entache la procdure de contrle dirrgularit .
Afin de faire tomber la procdure vicie de contrle, le contribuable ls
doit amener le litige devant la justice administrative.
En effet, la justice administrative a pour mission dimposer, aux
administrations publiques, le respect de la loi.
Les tribunaux administratifs possdent des comptences trs larges pour
31
connatre des contentieux fiscaux opposant le citoyen ladministration .
En pratique, le juge administratif examine les procdures de contrle poursuivies
par ladministration dans le but de garantir les droits de la dfense. Ces procdures sont
les seuls paravents du contribuable lencontre de ladministration.
Lorsque le lgislateur et le juge mettent au point des procdures, cest pour protger les
droits du contribuable.
Le juge est sensible et vigilant sur les vices de procdures. Il ne les laisse pas
passer, non pas pour annuler des redressements fiscaux qui seraient justifis, mais pour
32
que les pouvoirs publics ne violent pas les droits des contribuables .
27
Idem.
28
Patrick PHILIP, Les droits de la dfense face au contrle fiscal, prface, p.XI
29
Fiche Thmatique site web http://dpm.xooit.fr
30
KHALIL HALOUI , op.cit.
31 Du site web http://messaoui.jeeran.com,

.
32
Dominique Laurent, www.lesvideosfiscales.fr
11
Lorsque le contribuable invoque un vice de procdure, il fait un acte de
citoyennet lui permettant de protger ses droits, anantir les rsultats de la
procdure de contrle et obtenir la dcharge de limposition.

Malgr son importance, le sujet des vices de procdure de contrle fiscal est
presque un tabou. Aucun ouvrage nen parle au Maroc. Pourtant, les rouages de la
CNRF et des tribunaux administratifs sont pleins de contentieux para -judiciaires
judiciaires. Ainsi que beaucoup de contribuables en subissent les consquences.

Notre mmoire sinscrit, donc, dans le cadre de ltude critique de la procdure


de contrle fiscal, afin den rvler les vices et les failles.
Il a aussi pour objectif de contribuer lamlioration des droits du contribuable
en lui assurant un minimum doutils stratgique de dfenses contre la puissante
administration.

Pour approfondir ltude des droits du contribuable face ceux de


ladministration, on est en droit se poser les questions suivantes :
- Quels sont les vices susceptibles dentacher la procdure de contrle et
du contentieux fiscal ?
- Quels sont les vices qui annulent expressment la procdure ?
- Quels sont les vices qui nannulent pas expressment la procdure ?
- Quelle est la position adopte par le juge envers les vices de procdures en
gnral et lgard de ceux qui ne sont pas cits expressment par la loi ?
- Quels sont les effets des vices sur le droulement de la procdure de contrle
et du contentieux conformment la loi ? nullit relative ou absolue ?
- Quelle stratgie devrait adopter le contribuable lgard des irrgularits de
procdure de contrle fiscal ? Peut-il exploiter les vices, de faits ou de droits,
entachant la procdure de contrle fiscal pour anantir les rsultats de celle-ci ?

Ainsi, pour exploiter le maximum possible les failles de procdures, le contribuable


doit tre au courant de la lgislation existante en la matire et profiter des droits qui lui
sont accords par la nouvelle charte du contribuable. Il peut se faire assist par un
spcialiste ou un expert en contentieux fiscal de son choix.
Dans ce contexte, le prsent mmoire a pour objet de rpondre aux questions ci-
dessus, dont les objectifs ultimes se rcapitulent ainsi :

Diagnostic de la situation actuelle :

Aprs avoir rappeler le cadre lgal existant en matire de contrle et de


contentieux fiscal, on a tent didentifier les vices susceptibles dentacher la
procdure de contrle et de contentieux fiscal en distinguant ceux qui
annulent la procdure de manire expresse daprs la loi de ceux qui ne
lannulant pas.
On a cherch la position de la jurisprudence lgard des vices de
procdures de contrle fiscal, ses diffrents stades.

12
Rflexion sur les pistes suivre pour contester les rsultats de la procdure de
contrle fiscal. Ces pistes passent par la matrise des vices qui ont des effets de
nullit sur le droulement des procdures de contrle fiscal.

Essai de distinguer la nullit relative de la nullit absolue.

Aperu sur la lgislation franaise en matire de vices de procdures

On traitera le sujet de ce mmoire en deux parties :

Premire partie : Cadre lgal de la procdure de contrle en matire fiscale


au Maroc

Le premier chapitre est consacr au rappel du cadre gnral de limpt en matire


dassiette.

Dans le deuxime chapitre, on a fait un rsum du cadre lgal de la procdure


de contrle fiscal

Deuxime partie : Identification des vices de procdures de contrle et


du contentieux fiscal et de leurs effets

Dans le premier chapitre, on a tent de recenser les vices susceptibles daltrer


les procdures de contrle fiscal. On a distill ces vices selon quils annulent ou non la
procdure selon la lgislation fiscale en vigueur, sans oublier de rechercher la position de
la jurisprudence pour chaque cas si possible.

Le deuxime chapitre sera consacr aux incidences des erreurs de procdures sur
le droulement de contrle des impositions. Sagit-il dune nullit relative ou absolue.

Pour tayer notre mmoire nous avons rserv le troisime chapitre, titre de
comparaison, un bref aperu sur les irrgularits de procdure de contrle fiscal en
France, dont sinspire toute notre lgislation fiscale, dans le but dlargir notre
rflexion et voir ce qui se passe ailleurs.

En conclusion gnrale, on a mis laccent sur le fait que malgr les efforts du
lgislateur pour amliorer larsenal juridique existant en matire de contrle fiscal, celui
ci reste encore incapable dinstaurer un quilibre de la relation administration fiscale
contribuable.
On a, galement, propos la stratgie adopter par le contribuable dabord face
une procdure de contrle fiscal entache de vices.
On a, aussi, mis des suggestions pour amliorer la lgislation fiscale existante
en matire de contrle fiscal.
Enfin, on a dmontr la ncessit dadopter une nouvelle stratgie de gouvernance de la
chose fiscale au Maroc.

Nous ne prtendons pas que le prsent mmoire est exhaustif ou parfait. Nous ne le
considre pas comme un dossier mode- emploi pour la dfense entre les mains du

13
contribuable. Mais, nous esprons quil soit une simple tentative de critique des
procdures de contrle fiscal en vigueur, dans lespoir de contribuer lamlioration des
droits des contribuables.

Cependant, le sujet mrite dtre dvelopp et approfondi dans les tudes


venir, dans des conditions meilleures.

14
Partie I : Cadre lgal de la procdure de contrle en matire fiscale

Le terme procdure dsigne laccomplissement de formalits que le lgislateur a


ordonnes sous forme de rgles que les plaideurs et les juges doivent suivre et
33
respecter pour parvenir la solution dun litige.
La procdure fiscale se subdivise en procdure dassiette et de recouvrement
et procdure de contrle.
La gestion de la procdure fiscale est attribue ladministration fiscale.

Avant didentifier les irrgularits ou vices de procdures en matire fiscale,


il semble opportun de faire un rappel de la procdure en matire dassiette

Chapitre 1 : Cadre gnral de limpt en matire dassiette

Le fisc ou administration fiscale est l'ensemble des organismes d'tat chargs de


34
l'tablissement de l'assiette des impts, de sa perception et de son contrle
En effet, pour la mise en uvre des obligations fiscales, la loi confre
ladministration un certain nombre de prrogatives tels que le recensement des
35
contribuables, la rception des dclarations et la liquidation de limpt .
Cependant, pour sassurer de lapplication correcte de la loi fiscale, ladministration
dispose dattributions essentielles qui se traduisent par :
- un pouvoir gnral de contrle et dapprciation des oprations ralises par le
contribuable ou lentreprise, faisant lobjet des dclarations.
- et un pouvoir de sanction en cas dinfraction en matire de dclaration et de
36
paiement de limpt .
Le cadre lgal procdural est trac par le livre premier du code gnral des
impts, dans sa premire partie consacre aux rgles dassiette et de recouvrement.

Les principaux impts sont : limpt sur les socits (I.S.), limpt sur le
revenu (I.R.) et la taxe sur la valeur ajoute (T.V.A.) et les droits denregistrement
(D.E.). Ils sont tous dclaratifs.

La Direction Gnrale des Impts assure la gestion de lassiette fiscale. Cette


gestion consiste appliquer un ensemble de rgles et techniques prcises qui dcoulent
de la lgislation spcifique chaque impt, ainsi que des mthodes dvaluation de
lassiette.

Lensemble de ces techniques, rgles et mthodes est dict par la loi fiscale, la
jurisprudence fiscale, les conventions internationales et les notes circulaires. Ces
dernires assurent la mise en uvre des textes fiscaux, apportent des prcisions de

33
Site web, www. Droitmarocain.com , Mohamed Boufous Le droit judiciaire prive et Procdure civile
au Maroc Edition Bouregreg 2004
34 Extrait du site, http://fr.wikipedia.org
35
Site, www.finances.gov.ma
36
Idem
15
dtail, donnent des directives sur la faon dont il convient de les interprter et de
37
les appliquer .
Cependant, partir de 2008, avec lentre en vigueur de la loi 47-06 sur la fiscalit
des collectivits locales, les contribuables doivent dclarer tout changement concernant
les bases de calcul des impts locaux avant le 31 janvier de lanne suivant celle au cours
de laquelle le changement avait eu lieu.

Le systme dclaratif marque loption rsolue du pays pour une approche de


38
limpt, fonde sur le consentement volontaire . Cest le contribuable qui dtermine
sa contribution aux charges publiques, en dclarant son chiffre daffaires, son revenu ou
son rsultat fiscal, et en payant spontanment limpt correspondant.
Cette dclaration, tablie sous sa responsabilit, est rpute exacte sauf preuve
39
du contraire . Do la lgitimit et la ncessit dun large droit de contrle donn
ladministration fiscale.

Conclusion

Avec lavnement du systme dclaratif, Le lgislateur confre ladministration


fiscale des prrogatives normes lui permettant de dlimiter le cadre et lassiette de
limpt, ressource principale de financement des charges publiques. Suite cette
mission, ladministration veille lapplication des dispositions fiscales par le contrle
des dclarations des contribuables.

Chapitre 2: Cadre lgal de la procdure de contrle fiscal


40
Le contrle fiscal est le corollaire indispensable du systme dclaratif . Il
a pour rle fondamental de rparer les omissions, les erreurs et insuffisances
commises par le contribuable dans ses dclarations. Les consquences de contrle
sont notifies au contribuable.

Les instruments juridiques consistent en deux types de contrle, un droit de


contrle gnral (section I) et un droit de contrle spcifique (section II). Mais,
nous ferons un aperu sur le droit de taxation doffice (section III).

Section 1 : Le droit de contrle gnral :

Sous ce titre, on abordera dune manire succincte le droit de communication,


le droit de contrle et de constatation, le droit de vrification et le pouvoir
dapprciation de ladministration

37
Idem
38
Omar RAISSOUNI Le Cadre Juridique de contrle fiscal : Recherche de lefficacit et droits du
contribuable extrait du site web, www.finances.gov.ma
39
Idem
40
Idem
16
I- Droit de communication et change dinformations

Ce droit donne au service dassiette des pouvoirs trs tendus en


matire dinvestigations et de communication.

En effet, celui-ci a le droit de demander communication de tout document utile


la dtermination de lassiette des taxes dus par des tiers.
Les renseignements et documents, objet de la demande de communication,
sont prsents aux agents asserments de ladministration fiscale, ayant au moins, le
grade dinspecteur adjoint.

A titre de comparaison, en France, ce droit permet aux agents de ladministration


des impts de prendre connaissance de documents dtenus par des tiers tels que :
41
entreprises prives, administrations, tablissements et organisations diverses .
Tous les documents justificatifs des oprations effectues par lentreprise
sont concerns, sans que puisse tre oppos le secret professionnel.

Le droit de communication sexerce dans les locaux du sige social ou du


principal tablissement des personnes physiques et morales concernes.

Tous les contribuables, personne physique ou morale exerant au niveau


national sont concernes par le droit de communication.

La procdure est effectue selon les formes normales de notification institues


par le C.G.I.
Lentreprise concerne doit rpondre dans le dlai de trente (30) jours suivant la
date de rception de ladite demande.

En France, la demande est exprime par lenvoi dun avis de passage qui est adress ou
remis au contribuable. Ledit avis nest prvu par aucune disposition lgislative ou
rglementaire, mais rsulte de la doctrine administrative. En cas dintervention inopine,
lavis est remis au contribuable ds le dbut des oprations et celui-ci en accuse rception.
42
Les pices fournies peuvent servir pour tablir la proposition de rectification.

II- Droit de contrle et de constatation

A partir de 2007, il comporte deux types de contrle : le droit de contrle et


le droit de constatation.

a- Le droit de contrle

41
La revue fiduciaire, Hors-srie n2-2007, p.23
42
La revue fiduciaire, op.cit. p.24 et 25.
17
Lobjet de ce contrle porte sur les dclarations, les actes, les documents
comptables, fiscaux et pices justificatives utiliss, par les contribuables
personnes physiques ou morales, pour ltablissement des impts, droits et taxes.
Les justifications sont prsentes aux agents asserments de ladministration
fiscale ayant au moins le grade de linspecteur Adjoint, commissionns pour procder
au contrle fiscal.
A dfaut de prsentation de tout ou dune partie desdits documents, le
contribuable est invit le faire dans le dlai de trente (30) jours, compter de la
date de rception de la demande de communication.

b- Le droit de constatation

Le droit de contrle est aiguis partir de 2007, par linstauration du droit de


constatation. Celui-ci peut concerner les contribuables, personnes physiques ou morales.

Ce droit consiste demander aux contribuables :


- les factures, livres, registres et documents professionnels se rapportant des
oprations ayant donn ou devant donner lieu facturation;
- La constatation matrielle des lments physiques de lexploitation.

Le droit de constatation sexerce par la remise dun avis de constatation par


les agents asserments et commissionns avec Certificat de Remise.

Il sexerce pendant les heures lgales dactivit, sur place dans tous les locaux des
contribuables concerns, utiliss titre professionnel.

Sa dure ne doit pas dpasser huit (8) jours ouvrables au maximum, compter
de la date de la remise de lavis de constatation.

En cas dopposition au droit de constatation, le contribuable est sanctionn par


un amende de 2000 Dirhams et une astreinte de 100 Dirhams par jour de retard dans
la limite de 1.000 Dirhams.

La constatation prend fin par ltablissement dun Avis de clture par les agents
de ladministration fiscale, sign par les deux parties dont un exemplaire est remis au
contribuable.

Les manquements relevs sur place sont constats dans un procs-verbal (PV).
Ce PV doit tre remis au contribuable dans les trente (30) jours suivant la clture de la
constatation.

Le contribuable doit donner ses observations dans un dlai de 8 jours


suivant rception dudit procs verbal.

Les constatations du procs verbal peuvent tre opposes au contribuable dans


le cadre dun contrle fiscal.

18
A titre de comparaison, en France, on parle de droit denqute, qui est une
procdure dintervention inopine dans les locaux de lentreprise en vue de
rechercher les manquements aux rgles de facturation auxquelles sont tenues les
assujetties la TVA.
Mais, il est distingu du droit de communication, du droit de vrification et du droit de
visite et de saisie.
Le droit denqute et le droit de communication ne sont pas exclusifs lun de lautre et
43
peuvent tre exercs de faon complmentaire .
III- Droit de vrification de comptabilit

a- Principes :

Ce droit a t modifi par la loi de finances pour lanne 2011, par


lintroduction de la charte du contribuable et de la vrification ponctuelle.
La vrification a pour objet non seulement de vrifier la sincrit des critures
comptables et des dclarations souscrites par les contribuables, mais aussi de
s'assurer, sur place, de l'existence matrielle des biens figurant l'actif.

La vrification de la comptabilit passe par des tapes prliminaires :

- Identification des contribuables vrifier ;


- Communication des dossiers vrifier aux services de vrification et aux services
dassiette.

Lagent vrificateur effectue des travaux prliminaires de documentation et


dexploitation, et tablit un programme prliminaire de travail reposant sur lanalyse des
anomalies et discordances en vue de dtecter les pistes de vrification.

Les supports objet de la vrification sont :


Les documents obligatoires pour la tenue de comptabilit ;
Les documents stipuls par la lgislation et la rglementation en vigueur
telle que la loi 9 88 ;
Le livre dinventaire dtaill en quantits et valeurs ;
Les factures ou mmoires dlivres aux clients ;
La liste des tiers dbiteurs et crditeurs ;
Le registre pour l'inscription des biens d'exploitation amortissables, vis par le
chef du service local des impts et dont les pages sont numrotes ;
Les pices justificatives de dpenses;
Lorsque la comptabilit est tenue par des moyens informatiques, le contrle
porte sur lensemble des informations, donnes et traitements informatiques
qui concourent la formation des rsultats comptables ou fiscaux et
llaboration des dclarations fiscales, ainsi que sur la documentation relative
lanalyse, la programmation et lexcution des traitements.

b- Procdure de vrification :

43
La revue fiduciaire, op.cit. p.43
19
- Lenvoi de lavis de vrification
Il est notifi au contribuable au moins (15) quinze jours avant la date fixe pour le
dbut de contrle.
La notification doit tre effectue par le Service charg de la vrification du
dossier. Sous peine de nullit de la procdure.
Lavis doit mentionner :
Le nom et le grade de lagent vrificateur ;
Le numro et date de sa carte de commission ;
La priode et les impts et taxes concerns par la vrification;
me
La date du dbut de la vrification: le seizime (16 ) jour ouvrable
suivant date de notification de lavis.

Le lieu de notification est ladresse indique par le contribuable dans ses dclarations,
actes ou correspondances communiqus l'inspecteur des impts de son lieu
d'imposition.

Lavis de vrification est remis soit :


sous forme de document sous pli ferm ;
soit par lettre recommande avec accus de rception,
soit par remise en main propre par l'intermdiaire:
- des agents asserments de l'administration fiscale,
- des agents du greffe,
- des huissiers de justice
- ou par voie administrative.

Il est tablit un certificat de remise.

- La charte du contribuable

Parmi les nouveauts introduites par la loi de finance 2011, celle qui stipule que
lavis de vrification doit tre accompagn de la charte du contribuable qui
rappelle les droits et obligations prvus en matire de contrle fiscal.

En France, on parle de la charte des droits et obligations du contribuable


vrifie qui constitue une pice de la procdure dont la remise au contribuable doit
tre effectue avant lengagement de contrle. Les dispositions quelle contient sont
44
opposables ladministration .
Elle existe, aussi, une autre charte du contribuable, en gnral, destine tous les
contribuables.

- Les types de la vrification

Une autre nouveaut de la loi de finance 2011, consiste distinguer entre


deux type de vrification. Dsormais, la vrification de comptabilit peut porter:

44
La revue fiduciaire, op. cit. p.123
20
- soit sur la vrification gnrale qui concerne tous les impts et taxes affrents la
priode non prescrite ;
- soit sur la vrification ponctuelle qui se limite un ou plusieurs impts ou taxes ou
quelques postes ou oprations dtermines figurant sur une dclaration et/ou
ses annexes se rapportant une partie ou toute la priode non prescrite.

Dans tous les cas, lavis de vrification doit prciser la priode, objet de
la vrification, les impts et taxes concerns ou les postes et oprations viss par le
contrle.
En France, lavis de vrification doit, peine de nullit, porter deux
45
mentions impratives :
- les annes soumises vrification ;
- la facult pour le contribuable de se faire assister par un conseil de son choix.

Mais, dautres mentions doivent figurer sur lavis de vrification, savoir :


les coordonnes des suprieurs hirarchiques du vrificateur ;
la date du dbut de contrle, les impts vrifier, la signature et le grade
de linspecteur du vrificateur
la charte du contribuable vrifie (voir ci-dessus).

- La dure de la vrification

La vrification de comptabilit ne peut durer :


plus de six (6) mois pour les entreprises dont le montant du chiffre daffaires
dclar au compte de produits et charges, au titre des exercices soumis vrification, est
infrieur ou gal cinquante (50) millions de dirhams hors taxe sur la valeur ajoute;

plus de douze (12) mois pour les entreprises dont le montant du chiffre daffaires
dclar au compte de produits et charges, au titre de lun des exercices soumis
vrification, est suprieur cinquante (50) millions de dirhams hors taxe sur la
valeur ajoute.

- Suspension de la dure de vrification

Les dlais de six mois ou de douze mois ne tiennent pas compte des suspensions
de la vrification pour dfaut de prsentation des documents comptables obligatoires
ou refus de se soumettre au contrle.

Le point de dpart de chaque priode de suspension des oprations de


46
vrification est constitu par la date de notification de la lettre de mise en demeure.
- Refus de soumission au contrle et non prsentation des
documents comptables :

45
La revue fiduciaire, op. cit. p.180 183
46
Idem, Rachid LAZRAK. op. cit. p.134
21
Le refus de prsentation des documents comptables ou le refus de soumission au
contrle, oblige le vrificateur engager la procdure de taxation doffice.
De mme en cas de prsentation partielle des documents au cours de la vrification.

- Clture de la vrification :

Linspecteur est tenu dinformer le contribuable de la date de clture de la


vrification par lettre notifie dans les formes prvues pour la notification.

- Rsultat de la vrification :

Suite au contrle fiscal sur place, l'administration doit :

- engager la procdure contradictoire, en cas de rectification des bases d'imposition;

- dans le cas contraire, en aviser le contribuable selon les formes de notification.

- procder, ultrieurement, un nouvel examen des critures dj vrifies, au titre dun


impt, sans que ce nouvel examen puisse entraner pour ledit impt, une modification
des bases dimposition retenues au terme du premier contrle.

En France, lissue de la procdure de vrification, ladministration tablit la


proposition de rectification par laquelle elle fait connatre au contribuable la motivation et
la nature des rectifications quelle se propose dapporter ses bases dimposition ainsi
que les supplments dimpts en rsultant. Cette proposition de rectification prsente un
caractre obligatoire quelle que soit la procdure poursuivie (procdure de rectification
47
contradictoire ou procdure dimposition doffice) .
Le droit de vrification offre des prrogatives colossales ladministration
fiscale, sa procdure doit respecter un ensemble de rgles relatives aux garanties du
contribuable.

IV- Pouvoir dapprciation de ladministration

Ladministration dispose dun large pouvoir dapprciation de la comptabilit du


contribuable. Elle peut dterminer la base dimposition, daprs les lments dont elle
dispose, dans les cas suivants :

- Prsence dirrgularits graves mettant en cause la valeur probante de


la comptabilit.
- Cas de transfert de prix par lentreprise marocaine
- Existence de dpenses excessives engages l'tranger par les
entreprises trangres :

Ainsi, toute apprciation de la part de ladministration doit tre effectue

47
La revue fiduciaire, op. cit. p.292
22
conformment aux conditions de la procdure normale ou acclre de rectification
des impositions.

Section 2- Le droit de contrle spcifique

Ce droit est spcifique certains impts. Tels que limpt sur le revenu et
les droits denregistrement.

A- le contrle de limpt sur le revenu

1- Examen de l'ensemble de la situation fiscale des contribuables (ESFC)

LESFC concerne seulement les personnes physiques. Il vise contrler la cohrence


entre le revenu dclar et la situation des dpenses personnelles non professionnelles. Cet
examen permet ladministration dvaluer le revenu global du contribuable partir de
certaines dpenses relles ou indiciaires, expressment et limitativement numres par la
48
loi ds lors que le montant annuel de celles-ci est suprieur 120.000 DH .

La priode vrifie porte sur toute ou partie de la priode non prescrite.

Les dpenses personnelles se rapportent aux :

1- Frais affrents la rsidence principale dont la superficie couverte est


suprieure 150 m2. Ainsi qu' chaque rsidence secondaire dtermin par application,
la surface des constructions, des tarifs au mtre carr fixs par larticle ci-dessus.

2- Frais de fonctionnement et d'entretien des vhicules de transport


des personnes fixs :
12 000 Dhs par an pour les vhicules dont la puissance fiscale est infrieure 10
CV;
24 000 Dhs par an pour les vhicules d'une puissance suprieure;

3- Les frais de fonctionnement et d'entretien des vhicules ariens et maritimes


fixs 10 % du prix d'acquisition;

4- Les loyers rels acquitts par le contribuable pour ses besoins privs;

5- Le montant annuel des remboursements en principal et intrts des


emprunts contracts par le contribuable pour ses besoins autres que professionnels;

6- Le montant des sommes verses par le contribuable pour l'acquisition de


vhicules ou d'immeubles non destins usage professionnel y compris les dpenses de
livraison soi-mme des mmes biens immeubles;

48
Omar RAISSOUNI Le Cadre Juridique de contrle fiscal : Recherche de lefficacit et droits du
contribuable
23
7- Les acquisitions de valeurs mobilires et de titres de participation et
autres titres de capital et de crance;

8- Les avances en comptes courants d'associs et en compte de lexploitant


et des prts accords aux tiers.

2- La procdure engager pour lexamen de la situation fiscale du


contribuable

L'administration engage la procdure normale ou acclre selon les cas en notifiant


au contribuable les lments de comparaison devant servir la rectification des bases
d'imposition dclares.

Nanmoins, le contribuable peut, dans le cadre de la mme procdure, justifier


ses ressources par tout moyen de preuve.

B- Le contrle des droits denregistrement

Le contrle effectu par linspecteur charg de lenregistrement, porte sur les prix
ou dclarations estimatives exprims dans les actes et conventions, lorsqu'il s'avre quils
ne paraissent pas, la date de lacte ou de la convention, conformes la valeur vnale
des biens qui en font lobjet.

Cette rectification est effectue suivant la procdure normale de rectification


des imposition.

Conclusion de la section 2

La procdure de contrle fiscal dbouche, dans la majorit des cas, sur la


procdure spcifique de contrle fiscal, matrialise par lexamen de la situation
fiscale du contribuable.

Section 3- Le droit de Taxation doffice

Le droit de taxation doffice est une prrogative trs importante accorde par le
lgislateur ladministration fiscale.

En effet, la taxation doffice est un mode de taxation prvu par la loi lgard de
certains contribuables qui ne remplissent pas leurs obligations de dclarations
fiscales ou qui refusent de se soumettre au droit de contrle et au droit de
communication ou de prsentation de documents comptables.

A- Taxation doffice pour dfaut de dclaration du rsultat


fiscal, du revenu global, de profit, de chiffre daffaires ou de
prsentation dactes ou de conventions, prvue larticle 228 du C.G.I.

a- Principes

24
La taxation doffice a lieu lorsque le contribuable ne produit pas dans les dlais
prescrits les dclarations prvues par le code gnral des impts.

Elle a eu lieu galement lorsquil produit une dclaration incomplte ou un acte


sur lesquels manquent les renseignements ncessaires pour lassiette, le recouvrement
de limpt ou la liquidation des droits.

Elle a lieu, enfin, lorsquil neffectue pas ou ne verse pas au Trsor les retenues
la source dont il est responsable.

b- Procdure obligatoire suivre pour la taxation doffice

Premire lettre de rappel

Ladministration fiscale invite le contribuable, par une premire lettre de rappel


et lui donne un dlai de trente (30) jours suivant la date de sa rception pour :
- dposer ou
- complter sa dclaration ou son acte ou
- verser les retenues effectues ou qui auraient d tre retenues.

Cette lettre interrompt la prescription.

Deuxime lettre de rappel

Lorsque le contribuable ne rpond pas positivement la premire lettre,


ladministration lui notifie une deuxime lettre par laquelle elle l'informe des bases
values par ladministration et sur lesquelles le contribuable sera impos d'office.

Taxation doffice
Lorsque le contribuable ne rpond pas aussi positivement la deuxime lettre
dans un deuxime dlai de 30 jours suivant la date de sa rception de ladite
deuxime lettre, ladministration procde la taxation doffice.

B- Taxation doffice pour infraction aux dispositions relatives


la prsentation des documents comptables et au droit de contrle prvue
larticle 229 du C.GI.

1- Cas concerns

Cette taxation a lieu dans les cas suivants :

- Lorsque le contribuable ne prsente pas les documents comptables obligatoires ;

- ou refuse de se soumettre au contrle fiscal.

2- Procdure

25
Premire lettre de rappel

Linspecteur des impts lui adresse une lettre l'invitant se conformer aux
obligations lgales dans un dlai de quinze (15) jours compter de la date de
rception de ladite lettre.

Deuxime lettre de rappel

Lorsque le contribuable ne prsente pas les documents comptables, qui lui sont
demands dans le dlai la premire lettre, l'administration lui adresse une deuxime
lettre linformant de lapplication des sanctions appropries.
Elle lui accorder un dlai supplmentaire de quinze (15) jours compter de la
date de pour s'excuter ou pour justifier l'absence de comptabilit.

Taxation doffice

Lorsque le contribuable :

- ne prsente pas les documents comptables ;


- ou si le dfaut de prsentation des documents comptables n'a pas t justifi ;

Il est impos d'office sans notification pralable avec application de lamende de deux
mille (2.000) dirhams en plus dune astreinte journalire de cent (100) dirhams par jour
de retard dans la limite de mille (1.000) dirhams.

Cette imposition ne peut tre conteste que dans le cadre du droit de rclamation.

En conclusion, le droit de taxation doffice est une arme considrable entre les
mais de ladministration. Elle est lun des moyens de dissuasion par lequel on oblige le
contribuable respecter les dclarations fiscales.

Cependant, sil est simple dans sa procdure, il ouvre un large portail aux
abus dans la pratique.

A titre de comparaison, la lgislation franaise parle de procdure dimposition


doffice des contribuables, personnes physique ou morales, qui nont pas souscrit, dans
le dlai lgal, les dclarations relatives lI.R., lI.S., la TV.A., aux droits
denregistrement, et aux taxes assises sur les salaires ou les rmunrations.
Elle est conditionne par lenvoi dune mise en demeure, avec accus de rception,
accordant au contribuable la possibilit de rgulariser sa situation dans les trente jours
49
de sa rception .
Section 4- Les consquences de contrle fiscal

49
La revue fiduciaire, op.cit. p.257 259.
26
Suite au contrle fiscal, ladministration fiscale peut dcider la rectification des
bases dimposition dclares par le contribuable. La rectification diffre selon quil
sagit dune procdure normale ou acclre.
Ces deux procdures sont soumises aux rgles prcises :

- Elles doivent respecter certaines conditions telles que le dlai de prescription,


le secret professionnel et les modalits de notification des redressements ;

- Elles sont contradictoires dans la mesure o toute imposition supplmentaire ne


peut intervenir de la part de ladministration avant que le contribuable ne donne
50
son accord ou avant de soumettre le diffrend aux commissions de taxation .

I- Les rgles rgissant la procdure contradictoire de rectification

Ces rgles concernent la prescription, le secret professionnel, la computation de


dlais et la notification des redressements.

A. Les rgles de prescription

La prescription est un processus qui a pour effet dteindre un droit ou


51
une obligation par le seul coulement du temps .
Elle pose, ainsi, des limites au pouvoir de contrle et de redressement de
ladministration fiscale dans le temps et sur le fond :
dans le temps, ces limites impliquent le respect des dlais lgaux.
52
Sur le fond, elle exige la rgularit des impositions et de la procdure .

a- Le droit de reprise par ladministration fiscale

Le dlai de reprise offert ladministration fiscal lui profite en deux temps :


Un dlai permettant de rparer ou de contrler les impositions ;
53
Et un autre dlai pour effectuer le recouvrement

b- Les dlais de prescription

Le lgislateur offre ladministration le bnfice de droit de reprise en vue de


rgulariser lassiette et le montant des droits exigibles, dans des dlais dtermins
comme suit:

31 dcembre de la quatrime anne suivant celle de la clture de lexercice


concern pour lImpt sur les socits ;

31 dcembre de la quatrime anne suivant celle de la clture de lexercice


concern pour lImpt sur le Revenu ;

50
Rachid LAZRAK op. cit. p.257
51
Site Web : www.cabinet-haddad.com
52
Site Web: www.coursdedroit.free.fr
53
Site Web: www.avocats.fr/paul.duvaux
27
31 dcembre de la quatrime anne suivant celle de la clture de lexercice
concern pour la Taxe sur la Valeur Ajoute ;

31 dcembre de la quatrime anne suivant celle de la clture de lexercice


concern pour ce qui concerne la retenue la source au titre de lI.R. et
au titre de lI.S.

Dans un dlai de quatre (4) ans qui court compter de la date


de lenregistrement de lacte ou de la convention ;

c- Cas dinopposabilit de la prescription ladministration

La prescription ne fait pas obstacle lexercice du droit de reprise, par


ladministration, lorsque les rsultats des priodes prescrites ont des incidences sur
54
les rsultats des priodes non prescrites. Il en est ainsi dans les cas suivants :
Dficits antrieurs ou crdits de taxe reports sur des exercices non prescrits ;

55
En cas de crdits de TVA, cette priode est porte cinq exercices .

Provisions irrgulirement constitues ou devenues sans objet au cours


dexercices prescrits et figurant sur des bilans se rapportant des exercices
non prescrits.

Entreprises en cessation dactivit suivie dune liquidation ;

Dfaillance en matire doprations de pension lorsque la dfaillance dune


partie au contrat relatif aux oprations de pension intervient au cours dun
exercice prescrit, la rgularisation sy rapportant doit tre effectue sur le
premier exercice de la priode non prescrite.

Changement daffectation des stocks suite une opration de


fusion-absorption ;

Non respect des conditions doctroi des avantages fiscaux accords


aux promoteurs immobiliers ;

Non respect des conditions doctroi des exonrations relatives au logement


social ;

Non respect des conditions doctroi des exonrations de TVA sur acquisition
des biens dinvestissements.

Infractions commises par les entreprises ayant leur domicile fiscal ou leur sige
social dans la province de Tanger

54
Rachid LAZRAK, op. cit. P.265
55
Rachid LAZRAK, op.cit.p.266
28
Radiation dune socit ayant bnfici de la rduction de lI.S. au moment de
son introduction en bourse, avant lexpiration du dlai du dlai de dix (10) ans,
entrane la dchance de lavantage et le paiement du complment dimpt,
pnalit et des majorations.

Le droit de contrler lorigine des dpts en Dirhams des non rsidents se


rapportant une priode suprieure quatre ans.

Cas particuliers aux droits denregistrement :

Ladministration fiscale peut rclamer, dans un dlai de dix (10) ans, compter
de la date des actes concerns les droits, pnalits, amendes et majorations, dus:
- sur les actes et conventions non enregistrs et non timbrs ;
- sur les dissimulations dans le prix ou les charges, les sommes ou
indemnits, les soultes et diverses valuations, ainsi que du vritable caractre du
contrat ou de la convention, ou dans les dclarations ayant entran la liquidation
des droits de timbre dun montant infrieur celui rellement d.
- le non respect des conditions dexonration ou de rduction des droits.

Ladite prescription peut tre interrompue par la notification pralable la


taxation doffice.
Elle est interrompue galement par la mise en recouvrement des droits.

d- Linterruption et la suspension de la prescription

1) Linterruption de la prescription

La prescription est interrompue par la notification prvue pour :


la procdure normale de rectification, article 220-I
la procdure acclre de rectification, article 221-I,
la rgularisation de limpt retenu la source, article 222-A,
la procdure de rectification en matire de profits fonciers, article 224
la procdure de taxation doffice pour dfaut de dclaration fiscal, article 228-I.
la procdure de taxation doffice pour opposition au contrle fiscal, article 229-
1er alina.

Linterruption a pour effet dannuler la prescription commence. Mais aussi


faire courir, compter de la date de lacte interruptif, un nouveau dlai de
56
prescription de mme dure que celui interrompu .
La position du juge a t prcise par la cour suprme de Rabat dans un arrt
57
de 1999 , confirmant que la notification ne peut interrompre la prescription que
lorsquelle a t mise la suite dune vrification de comptabilit, mme si le
contribuable est soumis au rgime de forfaitaire au titre de lI.R.

56
Idem, p.268
57
Idem, p.279
29
2) la suspension de la prescription

La suspension a pour effet darrter provisoirement le cours du dlai de la


prescription la date dun acte dtermin par la loi, celle de la rception du
pourvoi devant la commission locale de taxation.

La prescription est suspendue pendant la priode qui s'coule entre la date


d'introduction du pourvoi devant la commission locale de taxation et l'expiration du dlai
de trois (3) mois suivant la date de notification de la dcision prise en dernier ressort soit
par ladite commission, soit par la commission nationale du recours fiscal.

B- Le respect du secret professionnel

Il est impos aux personnes intervenant dans l'tablissement, le contrle, la


perception ou le contentieux des impts, droits et taxes ainsi que les membres des
commissions fiscales telles la commission locale communale, la commission locale de
taxation et la commission national du recours fiscal, dans les termes des lois pnales
en vigueur.
Toutefois, les inspecteurs de ladministration fiscale ne peuvent communiquer
aucun renseignement ou documents aux parties, autres que les contractants ou
contribuables concerns ou leurs ayants cause titre universel que sur ordonnance
du juge comptent.

Le contrevenant sexpose un emprisonnement dun mois six et dune amende


de 200 1000 Dirhams.

C- La computation des dlais

Les dlais relatifs aux procdures sont des dlais francs: le premier jour du
dlai et le jour de lchance nentrent pas en ligne de compte.
Lorsque les dlais des procdures prcits expirent un jour fri ou chm
lgal, l'chance est reporte au premier jour ouvrable qui suit.

D. La notification des redressements

Daprs la note circulaire n716, relative au livre de procdures fiscales,


les modalits de notification visent assurer plus defficacit dans la procdure
de notification.
Celle-ci a t organise par le code gnral des impts dans son article 219 pour quelle
soit gnralise tout type de notification quel quen soit son objet.

Par consquent les formes de notification des redressements sont identiques


celles de notifications de lavis de vrification abordes ci-dessus.
58
La seule exception concerne la remise de lavis de constatation .

58
Idem Rachid LAZRAK, p.272 et suivantes
30
En cas de refus de recevoir le document par toutes personnes habilits le faire,
il est considr avoir t valablement notifi, aprs lcoulement dun dlai de dix (10)
jours qui suit la date du refus.
Le mme principe est applicable pour le cas o le document na pu tre remis
ladresse communique par le contribuable ladministration.

On considre que ce dlai du dix (10) jours dfavorise beaucoup le contribuable,


personne physique ou morale.
59
A titre de comparaison, la lgislation franaise a adopt une simple formule .
Ainsi, lavis de vrification est envoy sous forme de pli. Si ce pli nest pas retir de la
poste, le vrificateur doit le conserver cachet ainsi que laccus de rception retourn
par les services postaux et veiller ce que les documents renvoys permettent
dtablir la date de prsentation, le respect du dlai lgal de conservation du pli par les
services postaux ainsi que la date de renvoi au service vrificateur.

Si lun de ces lments fait dfaut, le vrificateur doit se renseigner auprs des
services postaux, car les fiches de distribution sont conserves deux (2) ans au
maximum.

A dfaut, si un contribuable dpose une rclamation contentieuse et que le


vrificateur ne peut obtenir la preuve de la remise du pli, il obtiendra la dcharge
60
de limposition .
II- Le droulement des procdures contradictoires de rectification

Il diffre selon quil sagit dune procdure normale ou acclre de rectification.

A- Le droulement de la procdure normale de rectification

Cette procdure se droule en quatre phases :

Premire phase : la premire lettre de notification des redressements

Lorsque le vrificateur est appel apporter des rectifications rsultant, soit du


rejet de la comptabilit, soit dune simple rparation des inexactitudes, erreurs ou
omissions, il est tenu dengager la procdure contradictoire.

Ainsi, il doit adresser au contribuable une premire lettre de notification de


redressements obissant certaines rgles de forme et de fonds sous peine de nullit
de la procdure:
61
1) Conditions de forme :
59
La revue fiduciaire, op.cit. p.177
60
Idem.
61
Auditas, sminaire de formation portant sur le thme Anticiper et Grer le contrle fiscal , les 03 et
4 novembre 2009
31
On remarque dabord que le lgislateur na pas prvu de faute particulire pour
la notification des redressements.
Toutefois, la notification doit tre dat et porter sur la signature de lagent
vrificateur, ainsi que son nom et son grade. Il doit faire mention des droits de rponse
ouvert au contribuable quest de 30 jours pour faire parvenir son acceptation ou ses
observations.
La notification doit tre adresse au contribuable ladresse indique sur
ses dclarations, actes ou correspondances.
En rsum, la notification doit tre faite dans le cadre trac et gnralis par
le lgislateur fiscal.

2) Conditions de fonds :

La notification de redressements doit tre suffisamment dtaille et motive, chef


de redressement par chef de redressement, de manire permettre au contribuable de
formuler ses observations dans un dlai de trente (30) jours suivant la date de
rception de la lettre de notification.

3) Consquences de lenvoi de la premire lettre de notification

Lenvoi de la premire lettre interrompt la prescription.


Fixe les limites des nouvelles bases dimposition.
Ouvre au contribuable un dlai franc de trente (30) pour formuler
ses observations ou donner son accord total ou partiel.
Le dfaut de rponse du contribuable dans le dlai lgal ci-dessus autorise
ladministration tablir les droits complmentaires et met fin la
procdure contradictoire.

Deuxime phase : la rponse du contribuable la premire lettre de notification

Le contribuable peut accepter ou rejeter les propositions de chefs


de redressements du vrificateur.
Sil accepte, sans condition, la totalit des redressements notifis, la procdure
de rectification est close et limposition affrente aux redressements proposs par le
vrificateur est tablie et ne peut tre conteste.
Sil rejette totalement ou partiellement les redressements notifis, il formule ses
62
observations dtailles par chef de redressement et par anne ladministration
fiscale dans le dlai de trente jours.

Lexamen des observations produites par le contribuable peut se concrtiser soit :


par labandon total des redressements, dans ce cas ladministration ne
pourrait en aucun cas engager une nouvelle vrification pour la priode
concerne mme si elles lui parviennent des lments nouveaux ;

62
Mohamed BOUCHAREB La lutte contre la fraude fiscale au Maroc Editions Maghrbines 2006, p.174
et suivantes.
32
ou par le maintien total des rectifications proposes par une
deuxime lettre de notification.

Troisime phase : la deuxime lettre de notification

A la rception de la rponse du contribuable la premire lettre dans le dlai


prescrit, et sil les estime non fondes en tout ou en partie, le vrificateur dispose dun
dlai de soixante (60) jours suivant la date de rception de la rponse du redevable pour
adresser celui-ci la deuxime lettre de notification.

Dans cette deuxime lettre, le vrificateur doit :


exposer les motifs de son rejet total ou partiel ;
dicter les bases dimposition maintenues ;
faire connaitre au contribuable que ces bases seront dfinitives sils ne se
pourvoient pas devant la commission locale de taxation dans un dlai de
trente (30) jours suivant la date de rception de cette deuxime lettre
notification.

Quatrime phase : la rponse du contribuable la deuxime lettre de notification

Le contribuable dispose dun dlai de trente (30) jours pour se pourvoir, en cas
de contestation, devant la commission locale de taxation.

Trois cas sont distinguer:


1) Le contribuable ne donne aucune suite la deuxime notification dans le
dlai ou accepte les propositions du vrificateur ou rpond hors dlai. En
consquence, les bases notifies deviennent dfinitives. Linspecteur en
tablit les impositions qui ne peuvent tre contestes que dans le cadre du
droit de rclamation.

2) Le contribuable nmet aucune observation concernant une partie ou la


totalit des redressements notifis. Dans ce cas, les redressements non
contests sont considrs comme accepts et sont taxs immdiatement aprs
63
sa rponse la deuxime notification .
3) Le contribuable dcide de soumettre, par requte, le litige ou dsaccord
la commission location de taxation (CLT) dans le dlai lgal. Il le fait, en
prsentant une demande linspecteur dans les trente (30) jours suivant la
64
date de rception de la deuxime lettre de notification .
La requte est adresse linspecteur vrificateur qui la transmet la commission,
accompagne du dossier complet de la vrification, comprenant aussi bien le rapport de

63
Rachid LAZRAK, op.cit. page 290
64
Idem
33
vrification que les diverses correspondances changes entre linspecteur et le
contribuable.

B- Le droulement de la procdure acclre de rectification

La procdure acclre est engage pour la rectification des impositions en


matire dI.S. dI.R. et de TVA dans les cas dtermins par le code gnral des impts
dans son article 221, lexclusion de limposition en matire de droits denregistrement.
Les rgles de notification et de recours rgissant cette procdure sont identiques
celles prvues pour la procdure normale traite prcdemment.
La seule diffrence est que limposition ventuelle est mise sur les bases
65
adresses au contribuable dans la deuxime lettre de notification .
C- Le recours devant les commissions

Le recours devants les commissions constitue une des garanties offertes au


contribuable pour se protger contre les rsultats de contrle fiscale. Il constitue un
prolongement de la procdure contradictoire. Il se droule en deux tapes. Le
recours devant la Commission Locale de Taxation (CLT) et le recours devant la
Commission Nationale du Recours Fiscal (CNRF).

1) Le recours devant la

CLT Forme de recours

Dans le cadre de la procdure contradictoire, et loccasion de la rponse la


deuxime lettre de notification, le contribuable peut porter, sous forme de requte,
66
le litige devant la commission locale de taxation . A condition de lexprimer de
manire expresse dans sa requte.
L'inspecteur vrificateur reoit, dabord, les requtes adresses la
commission locale de taxation.
Il doit, ensuite, les transmettre avec les documents relatifs aux actes de
la procdure contradictoire permettant ladite commission de statuer.

Dlai de communication du dossier la CLT par ladministration

Une autre nouveaut de la loi de finances 2011, dispose quun dlai maximum de
quatre (4) mois est fix, ladministration, pour communiquer les requtes et les
documents relatifs aux actes de la procdure contradictoire, la commission locale de
taxation, compter de la date de rception du pourvoi du contribuable devant ladite
commission.

Champ dintervention de la CLT

La CLT :

65
Idem
66
Idem
34
connait des rclamations sous forme de requtes prsentes par les
contribuables qui possdent leur sige social ou leur principal tablissement
l'intrieur dudit ressort.
statue sur les litiges qui lui sont soumis
doit se dclarer incomptente sur les questions qu'elle estime portant
sur l'interprtation des dispositions lgales ou rglementaires.

Composition de la CLT

Elle se compose de :
1- un magistrat, prsident ;
2- un reprsentant du gouverneur de la prfecture ou de la province dans le ressort de
laquelle est situ le sige de la commission ;
3- le chef du service local des impts ou son reprsentant qui tient le rle de secrtaire
rapporteur ;
4- un reprsentant des contribuables appartenant la branche professionnelle la
plus reprsentative de l'activit exerce par le contribuable requrant.

Dlai de notification des dcisions aux parties

Les dcisions de la CLT doivent tre dtailles, motives et notifies aux deux
parties par les secrtaires rapporteurs des commissions locales de taxation, dans les
quatre (4) mois suivant la date de la dcision.

Dlai de prise de dcisions

Le dlai maximum qui doit scouler entre la date dintroduction dun pourvoi
devant la CLT et celle de sa dcision finale est fix vingt-quatre (24) mois.

Lorsqu lexpiration du dlai prcit, la commission locale de taxation na


pas pris de dcision, linspecteur vrificateur doit informer le contribuable de :

lexpiration du dlai de vingt-quatre (24) mois ;


et de la possibilit dintroduire un recours devant la commission
nationale du recours fiscal (CNRF) dans un dlai de soixante (60) jours compter de
la date de rception de lavis.

En labsence de recours dans le dlai de soixante (60) jours prcit, linspecteur


tablit les impositions daprs les bases de la deuxime lettre de notification.
Ces impositions ne peuvent tre contestes que dans le cadre du droit de rclamation.

Dcisions non susceptibles de recours devant la CNRF

Une autre nouveaut de la loi de finances 2011 dispose que les dcisions des
commissions locales de taxation prises dans les affaires relatives l'impt sur le revenu, au
titre des profits fonciers et aux droits d'enregistrement sont dfinitives lorsque le montant
des droits en principal est infrieur ou gal cinquante mille (50.000) dirhams.

35
Dans ce sens, les dcisions de la commission locale de taxation deviennent dfinitives.
Elles ne peuvent tre contestes que devant la justice administrative.

2) Le recours devant la CNRF

La CNRF est institue pour recevoir les recours contre les dcisions des commissions
locales de taxation et les litiges opposant le contribuable ladministration fiscale.

Elle sige Rabat, et est place sous l'autorit directe du Premier ministre.

Champ dintervention de la CNRF

Elle statue sur les litiges qui lui sont soumis. Elle doit se dclarer incomptente sur
les questions qu'elle estime portant sur l'interprtation des dispositions lgales ou
rglementaires.

Composition de la CNRF

La commission comprend :

- sept (7) magistrats appartenant au corps de la magistrature, dsigns par le


Premier ministre sur proposition du ministre de la justice ;

- trente (30) fonctionnaires ayant une formation fiscale, comptable, juridique ou


conomique et qui ont au moins le grade d'inspecteur ou un grade class dans une
chelle de rmunration quivalente. Ces fonctionnaires sont dtachs auprs de la
commission ;

- cent (100) personnes du monde des affaires dsignes par le Premier ministre sur
proposition conjointe des ministres chargs du commerce, de l'industrie et de
l'artisanat, des pches maritimes et du ministre charg des finances, pour une priode
de trois ans, en qualit de reprsentants des contribuables.

Forme de recours

Le recours du contribuable est prsent sous forme de requte adresse au


magistrat prsident de ladite commission par lettre recommande avec accus
de rception.

Celui de l'administration est prsent par le directeur gnral des impts ou


la personne dlgue par lui cet effet et adress ladite commission.

La requte du contribuable dfinit l'objet du dsaccord et contient un expos


des arguments invoqus.

Dlai de recours devant la CNRF

36
Le recours du contribuable ou de ladministration devant la CNRF doit se faire
dans un dlai maximum de soixante (60) jours suivant la date de la notification audit
contribuable de la dcision de la commission locale de taxation.

Le dfaut de recours, par les deux parties, dans le dlai prvu ci-dessus
est considr comme une acceptation tacite de la dcision de la commission
locale de taxation.

Information des parties par la CNRF et communication des documents


par ladministration fiscale

Lorsque les contribuables ou l'administration saisissent la commission nationale du


recours fiscal, celle-ci procde comme suit :

- d'une part, elle en informe l'autre partie dans le dlai de trente (30) jours suivant la
date de rception du recours en lui communiquant copie de la requte dont elle a
t saisie ;

- d'autre part, elle demande l'administration fiscale de lui transmettre les documents
relatifs aux actes de la procdure contradictoire permettant la commission nationale du
recours fiscal de statuer sur laffaire.

En cas de dfaut de communication des documents prcits dans le dlai


prescrit, les bases d'imposition ne peuvent tre suprieures :
soit celles dclares ou acceptes par les intresss, sils ont prsent
leur recours devant la commission nationale du recours fiscal dans le dlai
lgal ;
soit celles fixes par la commission locale de taxation, dans le cas
contraire.

Runion de la CNRF

La commission nationale du recours fiscal doit informer les deux parties de la date
laquelle elle tient sa runion, trente (30) jours au moins avant cette date.

Dlai de prise de dcisions

La CNRF dispose dun dlai maximum de douze (12) mois, compter de la date
de rception des recours des parties, pour prendre sa dcision.

Lorsqu'elle na pas pu prendre sa dcision l'expiration du dlai prcit, aucune


rectification ne peut tre apporte la dclaration du contribuable ou la base
d'imposition retenue par l'administration en cas de taxation d'office pour dfaut de
dclaration ou dclaration incomplte.

Dlai de notifications des dcisions de la CNRF aux parties

37
Les dcisions de la CNRF doivent tre dtailles et motives et sont notifies par
le magistrat assurant le fonctionnement de la commission aux parties, dans les (6) mois
suivant la date de la dcision.

Contestation des dcisions de la CNRF

Les impositions mises suite aux dcisions de la commission nationale du


recours fiscal et celles tablies d'office par l'administration, peuvent tre contestes par
le contribuable et par ladministration devant la justice administrative.

Toutefois, le recours par voie judiciaire ne peut tre intent en mme temps que le
recours devant les commissions locales ou la commission nationale du recours fiscal.

Conclusion

Il semble que le recours devant les commissions fiscales constitue une tape
essentielle dans la procdure contradictoire de redressement des impositions. Elle offre
aux parties la possibilit dentente amiable afin de gagner du temps, avant de recourir
en justice administrative.
Pour bien mener ce recours le contribuable doit tre vigilant quant aux dlais lgaux
qui lui sont imposs au cours de la procdure commenant par lavis de vrification et
se terminant par le recours devant la commission national du recours fiscal.

Section 3 : Cadre lgal du contentieux en matire fiscale

Le contentieux de limpt au Maroc passe par deux phases, administrative


et judiciaire.

A- Le contentieux fiscal dans sa phase administrative


67
Daprs certains auteurs la phase administrative comprend : le recours devant
les commissions, le droit de rclamation, le recours gracieux, le droit de compensation,
le droit au dgrvement et le droit de restitution.
Dans le prsent mmoire, nous nous limiterons faire un aperu sur la procdure
de rclamation.

En effet, le droit de rclamation est un droit gnral en vertu duquel le


contribuable demande ladministration fiscale, la rvision des impts mis sa charge,
68
sil estime que ceux-ci sont irrguliers ou excessifs . Le contentieux fiscal obit la
rgle du recours pralable devant ladministration.
Ainsi, Le contribuable qui conteste les impts mis sa charge doit adresser
sa rclamation au directeur gnral des impts, selon les cas suivants :

67
Notamment Rachid LAZRAK op.cit. page 311 et suivantes
68
Idem , p. 349
38
a) paiement spontan de l'impt, dans les six (6) mois qui suivent l'expiration des dlais
prescrits ;

b) imposition par voie de rle, tat de produits ou ordre de recettes dans les six (6) mois
suivant celui de la date de leur mise en recouvrement.

Il est prcis que la rclamation ne fait pas obstacle au recouvrement immdiat


des sommes exigibles et lengagement de la procdure de recouvrement forc, sous
rserve de restitution totale ou partielle desdites sommes aprs dcision ou jugement.

Le contribuable peut saisir le tribunal comptent dans les trente (30)


jours suivants, dans les deux cas suivants :
lorsquil n'accepte pas la dcision rendue par ladministration suite
sa rclamation ;
lorsquil ne reoit aucune rponse de l'administration dans le dlai de six
(6) mois suivant la date de la rclamation.

B- Le contentieux dans sa phase judiciaire

La phase judiciaire du contentieux fiscal consiste en lintervention du juge suite au


69
recours form par le contribuable dans le litige qui loppose ladministration fiscale .

1- Le recours de ladministration

L'administration peut contester, par voie judiciaire, dans le dlai de soixante (60)
jours, les dcisions de la commission nationale du recours fiscal que celles-ci portent sur
des questions de droit ou de fait.

2- Le recours du contribuable

Les dcisions dfinitives des commissions locales de taxation ou de la


commission nationale du recours fiscal peuvent tre contestes par le contribuable,
par voie judiciaire, dans le dlai de soixante (60) jours suivant la date de notification
des dcisions desdites commissions.

Ainsi, le contribuable peut recourir la justice :

Suite la dcision de la commission nationale du recours fiscal, qui


constitue laboutissement de la procdure, normale ou acclre,
de rvision des bases dimposition dclars par le contribuable ;

Suite son refus de la dcision rendue par ladministration suite


sa rclamation ;

Suite labsence de la rponse de ladministration la rclamation


du contribuable

69
Idem, p. 379
39
Pour des questions de droit qui ncessitent une interprtation des
70
textes lgislatifs et rglementaires , dont la CLT et la CNRF
reconnaissent leur incomptence.

3- Nature du recours en matire fiscale

Il existe au Maroc plusieurs types de recours juridictionnels. Le recours en matire


civile, le recours en matire commerciale, le recours en matire administrative sans citer
71 72
dautres . Ce pluralisme est institu par la nature du systme juridique marocain .
73
Le contentieux administratif , dont fait partie le contentieux fiscal, se subdivise
en deux grandes catgories, selon que laction administrative a port atteinte la
rgle de droit ou quelle a caus un prjudice un administr.

Dans le premier cas, on tente un recours pour annuler lacte illgal, cest le
contentieux de lannulation sous entendu pour excs de pouvoir.

Dans le second cas, on tente un recours de pleine juridiction par lequel le requrant
demande au juge lattribution dune indemnit, en rparation du prjudice que lui a
74
caus ladministration .
En matire fiscale, le contentieux est de la comptence des tribunaux administratifs
selon larticle 8 de la loi n41/90.

Le recours juridique en matire fiscale pose la problmatique de sa nature. Est-il


qualifi de contentieux en annulation ou de contentieux en pleine juridiction ?

a) Le contentieux de lannulation en matire fiscale


75
Selon certains chercheurs , en matire fiscale, le contentieux ou le recours
en annulation peut sexercer, entre autres, dans les cas suivants:

contre les dcisions de ladministration fiscale dans des cas autres que ceux
qui concernent limposition par exemple :

contre la dcision du rejet de la demande du sursis de payement


dun impt par le contribuable,
contre la dcision de rejet dexonration de TVA ;

70
Idem p. 384
71
En matire militaire, ou devant les juridictions spciales qui viennent dtre abroges par la
nouvelle constitution
72
13
2010
73
Rachid LAZRAK, op. cit. p. 382
74
Idem, p. 383
75

52 2007-6/5
40
contre la dcision qui dtermine le principe dimposition dune activit
non taxable;
contre la dcision qui dtermine la base de taxation.
Contre les dcisions des commissions fiscales, du premier et du deuxime
76
degr ;
Le recours en annulation peut aussi sexercer lorsque le demandeur ne paie
pas les taxes judiciaires. Surtout lorsque le recours est intent par une
personne autre que le contribuable concern par limpt objet du
77
contentieux .
b) Le contentieux de pleine juridiction
er
Dans un jugement du tribunal administratif dAgadir, en date du 1 juin 1999,
dossier n30/97, il a t rappel que les contentieux fiscaux rentrent dans le cadre de la
pleine juridiction des tribunaux administratifs et par consquent ne sont pas exonrs
du paiement des taxes judiciaires.
78
Ce qui a t confirm par une dcision de la cours suprme qui a considr
le contentieux fiscal comme un contentieux de pleine juridiction :

Attendu que le tribunal administratif connat des recours en annulation prvus par la
loi n41-90 et les contentieux de pleine juridiction cits titre limitatif.
Attendu que les litiges, relatifs aux impts, font partie de la deuxime catgorie
dactions, que laffaire actuelle, sans quivoque, concerne un contentieux relatif
limposition, ce qui signifie que le tribunal administratif tait comptent pour connatre
du litige mme si la requrante avait utilis le terme annulation, tant que le but de
laction est lannulation de limposition et la rcupration des montants quelle prtend
avoir vers la perception alors quils ne sont pas ds.
Attendu quil rsulte de ce qui prcde quil faut annuler le jugement attaqu, de
dclarer le tribunal administratif de Casablanca comptent pour connatre du litige.
Par ces motifs :
La cour annule le jugement attaqu, dclare le tribunal administratif de Casablanca
comptent pour connatre du litige, et renvoie le dossier audit tribunal pour poursuivre
la procdure .
Par cet arrt, la cour suprme considre le contentieux fiscal, en principe, comme un
domaine du recours de pleine juridiction devant les tribunaux administratifs et par
exception comme un recours en annulation.

4- Le droulement de la procdure judiciaire

En matire fiscale, la procdure doit tre effectue selon les rgles du code de
procdure civile, conformment aux dispositions de larticle 7 de la loi n41-90 instituant
les tribunaux administratifs.

76
Idem page 53
77
Dcision de la cour suprme n1583 du 9.12.1999, Dossier n887/5/1/1999, publi dans les Cahiers
de la cours suprme n9/2005, Edition Elit p. 30
78
Arrt n1188, du 24 juillet 1997, Dossier n573/1997, in Edition 2007, traduits de larabe des Arrts
de la chambre administrative de la cour suprme page 71.
41
Il y a une sorte de tronc commun en matire de procdure constitu par
79
un ensemble de rgles applicables tous les litiges .
La procdure est crite, inquisitoire et contradictoire.

Les tapes de la procdure sont :

a) la requte :
80
Signe par un avocat et complte par des mmoires et accompagne de
certains documents tels une copie de la rclamation, la dcision de ladministration, la
81 82
dcision de la CNRF, jugement objet de lappel sous peine de nullit - .
Laction contentieuse doit tre adresse contre le directeur gnral
des impts, le trsorier gnral et le ministre des finances.
83
Pour viter toute complication , il est opportun de citer, galement, le Premier
Ministre, en sa qualit de reprsentant de lEtat marocain.

b) Linstruction de laffaire

Elle est faite par le juge rapporteur en prenant toutes les mesures qui lui
paraissent utiles en recourant notamment lexpertise, la visite des lieux, lenqute,
linterrogatoire, la vrification dcritures, le tout conformment au code de
84
procdure civile .
Durant linstruction, les parties peuvent tre sollicites pour prsenter
leurs moyens de dfense.
Quant la charge de la preuve, si elle nest pas rgie par un texte spcial, elle
85
est rglemente par les rgles du Dahir des obligations et contrats .
En matire fiscale, la preuve peut tre apporte par tous moyens, notamment
par la prsentation de documents comptables, comme la prcis le tribunal de premire
instance de Sal, dans un arrt du 7 Dcembre 1990, o il dclare que en matire
fiscale, comme en matire commerciale, il est permis quune partie au litige apporte la
preuve par des moyens quelle a, elle-mme confectionns, tels que les livres fiscaux ou
commerciaux .

Dautres moyens de preuve sont admis tels que la prsomption, laveu, les
86
copies certifies conformes aux originaux .
c) La dcision du tribunal :

79
Rachid LAZRAK op .cit p. 396
80
Idem, p. 397
81
Cour suprme : Dcision n346 du 5 juin 2003, Dossier n808/1/2000
82
Rachid LAZRAK op .cit p. 399
83
Idem
84
Idem p. 400
85
Idem p.403
86
Idem p.404
42
Aprs instruction et dlibration, le tribunal rend publiquement son jugement. Le
tribunal peut annuler tout ou partie de limpt ou ordonner le sursis lexcution des
actes de ladministration relatifs aux poursuites en matire de recouvrement de limpt.
Le tout dans le cadre des requtes des parties et des procs de pleine juridiction,
87
lexclusion des recours en annulation .
Le jugement est notifi aux parties par le greffier du tribunal, mention est faite
de faire appel dans un dlai de trente (30) jours. Ce nest quaprs ce dlai que
commencent courir les dlais pour lexercice des recours.

Si aucun recours nest form, la dcision acquiert la force de la chose juge, et


la partie en faveur de laquelle le jugement a t rendu peut poursuivre lexcution.

Par contre, lappel est suspensif de lexcution du jugement.

En revanche, le recours en cassation ne le suspend pas.

Quant lexcution du jugement, si cest ladministration fiscale qui est


condamne, elle doit mettre immdiatement la disposition du contribuable les
dgrvements accords.

Si cest le contribuable qui est dbout, il doit sacquitter des impts dus,
augment des amendes et majorations de retard, moins quil ait dj acquitt
88
limpt en question, avant dester en justice .
Le contribuable doit tre assist par un avocat lors du recours judiciaire,
capable de gagner le procs.
Cependant, se pose la question de lexcution des dcisions des tribunaux
administratifs par ladministration fiscale lorsquelle est condamne. Un vide
juridique existe dans ce sens qui doit tre combl par le lgislateur.

Conclusion

Le contentieux administratif avantage plus ladministration fiscale que le


contribuable.
En effet, dune part, le dlai de six (6) mois est trop long pour prendre une
dcision au sujet dune simple rclamation, dont le traitement peut nexiger que
quelques heures.
Dautre part, le lgislateur na pas prcis ni le sort des majorations de retard
au cours dudit dlai de six mois, ni la possibilit de suspension du recouvrement,
parfois forc, par le percepteur ou le receveur de ladministration fiscale, par lavis
tiers dtenteur, entre autres.
Par consquent, le lgislateur doit revoir ce dlai la baisse, dabord, pour
renforcer les garanties du contribuable, ensuite pour rduire les cots des difficults et

87
Idem p.405
88
Idem p.406
43
incertitudes auxquels sont confronts les contribuables au cours du suivi
des rclamations.

Si la procdure du contentieux judiciaire connait une certaine amlioration, il


est impratif de procder la formation dune gnration de juges spcialiss dans le
domaine fiscal.

Conclusion du chapitre 2

Le cadre lgal des procdures de contrle fiscal a t mis en place pour


sauvegarder les finances de lEtat. Cette mission a t confie ladministration fiscale
laquelle les procdures en vigueur accordent, pour lexcuter, des prrogatives
colossales.
Nanmoins, celle -ci doit excuter sa mission en respectant les garanties
accordes galement, par lesdites procdures, au producteur fiscal quest le
contribuable, quil soit personne physique ou morale. Ce producteur fiscal est considr
comme la seule et principale source de revenus pour lEtat. LEtat a intrts, par sa
politique fiscale, prserver et amliorer les conditions de prennit de ladite source
afin dviter son tarissement.
En effet, en cartant les cas de fraude ou dvasion fiscale, le contribuable de
bonne foi est victime de lexcution errone de procdures fiscales au niveau de lassiette
ou au niveau de contrle. La lgislation fiscale actuelle contient des zones de silence
envers certaines erreurs de procdures commises par ladministration fiscale.
La stratgie du contribuable doit, aprs avoir maitris la cadre des impositions,
se focaliser la connaissance des vices qui peuvent affecter la ou les procdures de
contrle et de contentieux fiscal.

Conclusion de la premire partie

Avant de chercher les vices de procdures de contrle fiscal on a eu la conviction


de la ncessit de faire un rappel de la procdure de contrle et de contentieux. A
notre avis, la connaissance des rouages dune procdure est une condition obligatoire
avant de la critiquer et mettre en vidence les vices qui lentachent. Ensuite, pourvoir
son recours devant la justice administrative pour tenter den obtenir la nullit.

44
PARTIE II : Identification des vices de procdures de contrle et
du contentieux fiscal.

On dsigne par un vice de procdure, le non respect dune rgle de droit.


En matire de contrle et du contentieux fiscal, les vices de procdure sont les
irrgularits qui entachent la procdure depuis son dclenchement par lavis de
vrification jusquau recours judiciaire.
89
Ainsi, les erreurs de procdures peuvent toucher deux domaines distincts :
Lassiette de limpt ou le cadre de limposition. Celui-ci a t trait dans
la premire partie
Le contrle de limpt ou ce quon dsigne dans le prsent mmoire par
la ou les procdures de contrle fiscal.

Les contribuables ont intrts chercher les vices de procdure de contrle et


du contentieux fiscal ses diffrents stades. Ce sont les seuls arguments dont ils
disposent pour contrer une rectification suite au contrle fiscal en gnral, et une
vrification de comptabilit en particulier. A linstar du dfenseur pnal, le dfenseur
90
fiscal exploite les irrgularits qui peuvent faire tomber une procdure .
On peut donc se poser les questions suivantes :
Quels sont les vices qui peuvent affecter la procdure de contrle fiscal ?
Quels sont les vices ou erreurs qui annulent la procdure de contrle fiscal de
manire expresse selon le code gnral des impts (C.G.I.) ?
Quels sont les vices envers desquels le C.G.I. ne sest pas prononc ?
Quelle est la position du juge administratif lgard de lensemble des vices ou
irrgularits de procdures?
Quels sont les effets de ces irrgularits sur le droulement et les rsultats de
la procdure de contrle fiscal toute entire? Est-ce la nullit relative ou absolue ?

Dans cette deuxime partie, on essaiera didentifier, dans un premier chapitre, les
vices qui sont sanctionns, expressment, par la nullit de la procdure conformment
aux articles du C.G.I. (Section1), ainsi que les vices sur lesquels la loi ne sest pas
prononce et nen a prvu aucune sanction (Section2). Dans un deuxime chapitre nous
aborder les effets de ces vices sur le droulement de la procdure de contrle fiscal :
est ce la nullit relative ou absolue ?
Pour avoir une ide de ce qui se passe ailleurs, surtout en France, dont sinspire toute
notre lgislation fiscale, nous avons, titre de comparaison, prfr de faire un bref aperu
sur les irrgularits de procdure de contrle fiscal, dans un troisime chapitre.

89
Site web http://procedures-fiscales.over-blog.com
90
Richard Gaudet, Contrle fiscal, les vices de procdures, lHarmattan 2009
45
Chapitre 1 : Identification des vices de procdure de contrle et
du contentieux fiscal

Ces vices sont issus du manquement, par ladministration fiscale, aux diverses
dispositions prescrites par le lgislateur fiscal. Ils peuvent tre relatifs la procdure de
contrle fiscal ou la procdure du contentieux.
La procdure entaches de certaines irrgularits est qualifie formellement
de nulle par le lgislateur.
Cependant, un grand nombre de vices, non mentionns par la loi, peut affecter la
procdure de contrle. Dans ce cas, le sort de celle-ci reste indtermin par le
lgislateur !

Section 1 : Les vices qui annulent la procdure de contrle fiscal dans


sa totalit, nullit absolue

En se rfrant aux dispositions fiscales, on constate que le lgislateur a dlimit


expressment le domaine de nullit de la procdure de contrle fiscal dans les deux cas
suivants :
er
1 cas de nullit:

Le manque denvoi de lavis de vrification dans quinze (15) jours, avant le


commencement de lopration de vrification de la comptabilit, accompagne de
la charte du contribuable.
me
2 cas de nullit

Le non respect, par le vrificateur, des dispositions du paragraphe II de


larticle 220 du C.G.I. qui loblige :

1) rpondre aux observations du contribuable, en rponse la premire lettre


de notification, dans un dlai de soixante (60) jours ;

2) lui faire connatre que la base dimposition contenue dans la dite lettre sera
dfinitive sil ne se pourvoi devant la CLT, dans un dlai de trente (30) jours
suivant la date de rception de cette deuxime lettre de notification.

Le dfaut de respect de ces deux conditions annule absolument la procdure


de contrle fiscal et ses consquences. Cest une garantie importante entre les mains
du dfenseur fiscal du contribuable.

Position du juge administratif

Le juge administratif est sensible au respect de lensemble des rgles de


procdure de contrle et de contentieux fiscal. Il ne fait pas distinction entre les
erreurs sanctionnes de manire expresse par le C.G.I. et ceux qui ne les sont pas.
Ainsi, toute procdure vicie est susceptible dtre annule.

46
Conclusion

Les vices ci-dessus sont des moyens de dfense qui doivent tre manipuls de
manire stratgique, car le lgislateur a pos des obstacles en prcisant, dans le
dernier alina du paragraphe VIII de larticle 220, que les cas de nullit viss ci-dessus
ne peuvent pas tre soulevs par le contribuable pour la premire fois, devant la
commission nationale du recours fiscal.

Section 2 Les vices qui nannulent la procdure de contrle que suite


une dcision du juge administratif

La procdure peut tre entache des vices vis--vis desquels les textes
91
lgislatifs restent ambigus. Ces vices constituent une zone dombre sur laquelle la
lgislation fiscale doit se prononcer. Ils ne sont sanctionns par aucun texte lgislatif.

Cependant, la loi confre au juge fiscal un droit de regard sur toutes les procdures
de contrles engages par ladministration fiscale. Il est le protecteur des droits du
contribuable contre tous les abus, ou drapage de contrle fiscal. Il peut sanctionner les
erreurs de procdures sur lesquelles le lgislateur ne sest pas prononc.

Sous-section I- Les vices lis au droit de contrle gnral

1- Les vices entachant la procdure du droit de communication

Objet des vices :

Ces vices concernent le dfaut de respect, par ladministration, de la procdure


suivre lors de la demande de communication des documents et des informations
au contribuable.

Pour viter tout abus, ladministration fiscale doit faire sa demande conformment
au rgime de notification gnralis trac par le lgislateur fiscal.

Le lgislateur na pas prvu de sanctions contre la procdure poursuivie par


ladministration fiscale si elle contrevient ne respecte pas la procdure en vigueur.

Quant au contribuable, le dfaut de respect du dlai de trente (30) jours qui lui
est accord pour communiquer les documents et informations demands, permet
ladministration de considrer justes les recoupements quelle a reus et le taxer doffice.

Position du juge fiscal :

Les litiges concernant le droit de communication sont rares. Nous navons


pas trouv de position du juge fiscal sur ce point.

91
Nada LAHLOU, Lexpert comptable devant le rejet de la preuve comptable et le pouvoir
dapprciation de ladministration fiscale, mmoire prsent pour lobtention du diplme national
dexpert comptable, ISCAE, Session de Mai 2007.
47
2- Les vices entachant la procdure du droit de contrle et de
constatation

Objet des vices

Le droit de contrle est inopin. Il a t renforc par le droit de constatation.


Pour le cerner, le lgislateur impose ladministration une procdure suivre.
Cependant, on constate que le lgislateur reste muet sur les cas o
ladministration fiscale transgresse ou contrevient ladite procdure.

Ainsi, aucune sanction nest prvue lorsque ladministration ne respecte pas


la procdure de droit de contrle dans les cas suivants :
Le dfaut du respect du dlai de trente (30) jours.
Lambigut de lobjet du droit de constatation.
Lexistence de vices entachant lavis de constatation.
Lexistence dirrgularits relatives la remise dudit avis.
Le dpassement de la dure de constatation qui est de huit (8) jours.
Labsence de lavis de clture de lopration de constatation ou
lexistence de vices lentachant.
Le dfaut dtablissement par lagent de ladministration fiscale du procs
verbal des manquements relevs dans le dlai de trente (30) jours
suivant la clture de lopration de constatation.

Le lgislateur sest content de sanctionner le contribuable.

Position du juge fiscal :

Les litiges concernant le droit de contrle et de constatation sont rares.


Nous navons pas trouv de position du juge fiscal relatif ces droits.
En principe, le juge fiscal tente de combler le vide juridique lors de laction en justice.

3- Les vices lis au droit de vrification

a- Objet des vices

1) Les vices relatifs au contenu de lavis de vrification


92
Ces vices concernent les mentions obligatoires que doit contenir un avis
de vrification telles quelles ressortent de la circulaire n716 relative au livre de
procdure fiscales :
Le nom et le grade de lagent vrificateur ;
Les exercices concerns par la vrification ;
La nature des impts vrifier ;
me
La date du dbut de lopration de vrification le 16 jour.

92
Idem p.100 -101
48
Le lgislateur na pas prvu de sanctions lorsque ces mentions font dfaut sur ledit
avis. Cette position rconforte ladministration fiscale qui peut continuer la procdure
sans mme rectifier ses avis. Le contribuable ne peut soulever ce vice que devant le
juge fiscal qui essaiera dquilibrer les droits des parties.

2) Les vices lis la forme de notification de lavis de


vrification

Les formes de notification ont t cites ci-dessus. Tout avis ne les respectant
pas est considr comme irrgulier.

Il appartient ladministration fiscale dapporter la preuve de lavis de


vrification au contribuable par les moyens mentionns par ledit article.

Le contribuable peut remettre en cause la ralit de lenvoi ou de la


93
remise lorsque ladministration est incapable de produire la preuve requise.

Le contribuable qui entend remettre en cause la rgularit de lavis de


94
vrification peut invoquer les vices suivants :
Lavis de vrification na pas t distribu pour avoir t expdi lancienne
adresse du contribuable dont la nouvelle adresse tait pourtant connue du
service des impts.
Lavis a t envoy a une adresse autre que celle indique par le contribuable.
Lavis na pas t adress au dernier domicile connu.
La non distribution du pli a pour motif le dcs du destinataire, ou une erreur
dans le libell de ladresse
Lavis a t remis une personne non habilit le recevoir.
Le non respect du dlai de dix (10) jours qui suit la date de la constatation
de lchec de la remise du pli prcit.

3) Vices lis la dure de vrification

Le lgislateur est rest muet en ce qui concerne le dpassement de la dure


de vrification.
La question suivante reste pose : quel est le sort de la procdure de
vrification dont la dure a dpass les six ou douze mois, selon les cas ?

b- Position du juge fiscal :

Le juge fiscal sintresse beaucoup linterprtation des vices lis lavis


de vrification.

En effet, devant le silence du texte lgislatif, et si ladministration fiscale considre


me
que le non respect de la date du dbut de lopration de vrification le 16 jour ne vicie

93
Mme NADA LAHLOU, op.cit.p100
94
Idem p.101
49
pas la procdure, le juge fiscal considre que le non respect de ladite date oblige
95
ladministration fiscale lenvoi dun nouvel avis de vrification avec un nouveau dlai .

Cet arrt a t prcd par une dcision de la chambre administrative de la cour suprme
considrant que le changement, par ladministration fiscale , de la date du dbut de la
procdure de vrification, est une renonciation, de sa part, au premier avis, ce qui
loblige lenvoi dun autre avis au contribuable, avec un nouveau dlai de quinze (15)
96
jours .

La cour dappel de Rabat est alle plus loin en dcidant lannulation des
redressements fiscaux pour vice de ne pas avoir commenc la procdure de vrification
me 97
le 16 jour suivant la notification de lavis de vrification .

De mme larrt n945 du 13.05.2009, du tribunal administratif de Rabat, annule


la procdure de rectification des impositions parce que ladministration fiscale na pas
prouv quelle ait commenc lopration de vrification aprs 15 jours suivant la
98
notification de lavis de vrification .

Ainsi, la justice administrative marocaine , tous ses degrs, insiste sur lobligation
denvoyer, au contribuable, un nouvel avis de vrification en cas de modification du dlai
fix dans le premier avis afin dviter dimproviser le contribuable.

Dans le cas o ladministration procde la fixation dune nouvelle date de


vrification aprs le dpassement du premier dlai de quinze jours, il lui est obligatoire
de sparer entre le premier et le deuxime dlai par une priode complte de quinze
99
(15) jours .

Dans sa dcision n925 du 13 .05.10, mentionne ci-dessus, la cours dappel, et donc


le juge fiscal, exige mme de ladministration fiscale dtablir un procs verbal
me
justifiant le commencement de lopration de vrification le 16
jour. Par consquent, la notification est considre juste dans des cas prcis
limitativement numr par le C.G.I. et aucune comparaison ou addition de dautres cas
ne peut avoir lieu. La justice administrative a confirm que le fait que ladministration
fiscale sappuie sur lments (ou donnes) autres que ceux numres larticle 219 du
100
C.G.I. qualifie la notification dirrgulire et la procdure qui sensuit de nulle
Par cette dcision, le juge fiscal participe colmater les brches du droit fiscal et
quilibrer les rapports de force entre ladministration et le contribuable.
95
Tribunal administratif de Rabat , Dcision n589 du 09/04/2008, Dossier n2092/07
96
Traduit de 2011

2011 16
97
Cour dappel de Rabat, Dcision n925 du 13/05/2010.
98
Traduit de
2011 16
100 99
-
Traduit de
2011 16

50
4- Les vices lis au pouvoir dapprciation de ladministration

Objet des vices :

Comme il a t dit ci-dessus ce pouvoir taill par la loi fiscale, confre


ladministration fiscale des prrogatives normes lui permettant de rejeter la
comptabilit du contribuable et de procder la dtermination de la base dimposition
daprs les lments dont elle dispose.

Cependant, travers les expriences vcues avec les vrificateurs et les


inspecteurs des impts, ce pouvoir peut ouvrir la voie toutes sortes dabus.
En effet, diverses prcisions doivent tre apportes ce pouvoir pour viter la dviation
du rle de ladministration de son noble objectif quest le gardien des finances publiques.
En labsence de ces prcisions, les reconstitutions de chiffre daffaires effectues
par ladministration fiscale peuvent tre vicies. Parmi ces prcisions on peut citer :

Pour ce qui est du respect de la loi n9-88, la dtermination dun


seuil significatif partir duquel la disposition non respecte nous met
101
en prsence dune irrgularit grave .
Mme pour les irrgularits cites de manire explicite aucune prcision
na t donne quant au montant et la frquence, partir desquels, la
102
comptabilit peut tre entache dirrgularits graves .
Par exemple, sil est vident de qualifier dirrgulier lomission dune opration
dont la valeur unitaire dpasse cinq cent dirhams, quen est-il pour lomission dune
opration ou plusieurs dont la valeur unitaire ne dpasse pas cent dirhams ?

Prciser ltendue du travail des agents de ladministration dont certains


essaient, cote que cote et par tous moyens, de rejeter la comptabilit
pour entamer les rectifications. Parfois, les apprciations sur un mme cas
103
dpendent dun service lautre .
Prciser les moyens de preuve dont dispose ladministration. Dans plusieurs
cas, la preuve dont dispose ladministration se trouve errone.
Quant au transfert de prix entre entreprises marocaines et trangres, il
est question de vrifier les moyens de comparaison et dapprciation
directe et les informations dont dispose ladministration fiscale.

Position du juge fiscal :

En principe le juge administrative reconnat intouchable le pouvoir dapprciation


de ladministration fiscale.

101
Mme NADA LAHLOU, op. cit. p.9
102
Mme NADA LAHLOU, idem.
103
Idem.

51
Cependant, il dlimite la pratique de ce pouvoir afin quil ne soit entach du vice dexcs
de pouvoir.
Ainsi, la chambre administrative a affirm que lapprciation du bien fond de la
rclamation, proclamant lexonration totale ou partielle des pnalits et autres
sanctions, relve du pouvoir discrtionnaire de ladministration fiscale. Le dernier
paragraphe de larrt est comme suit:
Attendu que les amendes et pnalits et les autres sanctions, dont lappelant a fait
lobjet, sont tablies conformment la loi, que leur illgalit nest pas mise en
question, et que ladministration jouit dun pouvoir discrtionnaire en la matire, par
consquent, lappel formul est sans fondement, tant quil na pas t tabli que la
104
dcision attaque est entache dun excs de pouvoir
Le conseil dEtat Franais a dcid dans un arrt que le contrle du pouvoir
discrtionnaire de ladministration : vise imposer, aux agents de ladministration,
un minimum de logique et de bonne apprciation. Sils ont la libert de choisir, cela
105
ne signifie pas quils peuvent faire ce quils veulent

En rsum, la position du lgislateur envers les vices qui susceptibles dentacher la


procdure de contrle gnral (droit de communication, droit de contrle et de
constatation, droit de vrification, pouvoir dapprciation) de des impositions reste
ambige. Elle doit tre plus explicite dans la loi fiscale.

Sous-section II- Les vices lis au droit de contrle spcifique

Dans ce paragraphe, on va aborder les vices lis au contrle de la dclaration de


lIR, et donc lensemble de la situation fiscale du contribuable (1) et aux droits
denregistrement (2).

1- Les vices entachant la procdure de lexamen de la situation global


du contribuable (ESGC)

LESGC est dlimite par la loi fiscale. Ainsi, toute procdure ne respectant pas
les limites prescrites par lesdits articles est qualifie dirrgulire.

Dans la pratique, ladministration recourt souvent lintgration des montants


inscrits sur les relevs bancaires individuels dans lESGC. Ce qui nest pas fond
juridiquement parce que le code gnral des impts ne cite pas de comptes bancaires.

104
Arrts n22, du 16 Janvier 2003, Dossier n1657/2001
105
Cit par NAJIB EL BEKKALI dans
65 -, la traduction a
t faite par nos soins.

52
Ce fait contrevient, aussi, un des principes de base du contentieux fiscal qui
considre que la preuve du fait constitutif ou gnrateur de limpt est la charge
106
de ladministration .

Position du juge fiscal

On peut comprendre la position du juge travers les trois arrts suivants :

1) Le premier arrt rpond la question suivante : est ce que lESGC doit


comprendre aussi les revenus non dclars par le contribuable contrl?

Le tribunal administratif de Rabat rpond, par sa dcision n1614 du 01.07.2009,


reconduite par larrt n106 du 13.01.2001 de la cour dappel administratif de Rabat,
que, dans ce cas, ladministration fiscale doit suivre la procdure de taxation doffice
pour les revenus non dclars avant dentamer lESGC. Ce nest qu ce moment que son
droit dexaminer la situation fiscale globale du contribuable est fond, car le lgislateur
parle de contrle de revenus dclars effectivement.

2) Le deuxime arrt interdit ladministration de dpasser les huit types


de dpenses cit par le code gnral des impts et dintroduire dautres lments
supplmentaires comme les montants figurant sur les relevs bancaires du
107
contribuable .
3) Le troisime arrt interdit, galement, ladministration de procder en
mme temps la vrification de la comptabilit et lESGC, car lorsque ladministration
rejette la comptabilit du contribuable suite aux anomalies dtectes, elle procde la
dtermination dune nouvelle base imposable.

Dans ce cas, elle ne peut pas rvaluer le revenu dclar car il nexiste plus et lESGC na
plus raison dtre.

Ladministration fiscale ne peut pas rajouter le revenu quelle estime non dclare la
nouvelle base dimposition quelle a recalcule.
108
Elle risque, dans ce cas, de se trouver devant une double imposition .

Par consquent, lESGC peut tre entache de beaucoup de vices sur lesquels le
lgislateur ne sest pas prononc. Seul le juge fiscal peut dcider lannulation ou non
de la procdure poursuivie.

2- Les erreurs de la procdure de rectification des droits


denregistrement

Objet des vices :

106

107
Tribunal administratif de Rabat, Dcision n913 du 31.03.2010, dossiers n1223/06 et 77/08
108
Tribunal administratif de Rabat, Dcision n1726 du 14.07.2009, dossiers n1268/07

53
La loi fiscale est reste muette sur les cas o la procdure de rvision des droits
denregistrement est entache derreurs susceptibles de la rendre irrgulire tels que:

4) Le non respect de la procdure de rectification ;


5) Le non respect du dlai de trente (30) jours, entre la premire et la
deuxime lettre de notification ;
6) Labsence de preuve justifiant les prix estims par ladministration.

Ce sont des zones dombre, entre autre, que le lgislateur doit clarifier.

Position du juge administratif

Le juge administratif ou fiscal est le seul refuge du contribuable pour se


dfendre contre les redressements effectus par ladministration fiscale en matire
de droits denregistrement.

La procdure de redressement des droits denregistrement du ct de lacheteur,


concerne aussi limpt sur les revenus sur les profits fonciers du ct du vendeur.

Ainsi, le tribunal administratif de Rabat a dcid dans larrt n804 du 19.04.2007,


dossier n880-06, dannuler la procdure de redressement au motif que la notification,
au demandeur, de la premire lettre comportant une nouvelle base de droit
complmentaire sur les profits fonciers a eu lieu aprs lexpiration du dlai de soixante
(60) jours suivant la date du dpt de la dclaration par le contribuable.

Il apparat que cette nullit veut dire impossibilit de rparation de la procdure.

Sous-section III- Les vices lis la procdure de taxation doffice

Lobjet des vices

Les vices lis la procdure de taxation doffice diffrent en fonction des cas cits
par la loi fiscale.
Pour rparer le dfaut de dclaration du rsultat fiscal, la dclaration incomplte,
ou labsence de versement au trsor des retenues la source par le contribuable,
ladministration doit respecter la procdure de taxation doffice selon les trois tapes
dtailles par le code gnral des impts.

Cependant, dans la pratique, on voit plusieurs erreurs entachant la procdure de


taxation doffice poursuivie par ladministration fiscale. Dans certaines villes, surtout
loignes de la capitale, ladite procdure tarde voir le jour de sa bonne application. La
plupart des procdures de taxations doffice effectues sont errones.

En se rfrant aux articles cits ci-dessus, on remarque que le lgislateur na pas


sanctionn de manire expresse la procdure vicie de ladministration, comme il la
fait lencontre du contribuable qui na pas respect les dlais obligatoires.

54
Le seul moyen de dfense la porte du contribuable, aprs la rclamation
pralable, est daller en justice.

De mme, la taxation doffice pour infraction la prsentation des documents


comptables au droit de contrle est expose des erreurs dexcution de la part de
ladministration fiscale.

Dans ce cas encore, le lgislateur sest content de sanctionner le pauvre


contribuable, sans se prononcer sur la sanction des erreurs ventuelles de
procdures commises par ladministration.

Ainsi des questions restent sans rponse claire et expresse du lgislateur


: Quel est le sort de la procdure de contrle, objet de refus de prsentation de
documents, lorsquelle est vicie ?
Quelle est le sort de la procdure de taxation de doffice qui en rsulte? Est-ce la
nullit totale ou larrt des sanctions lgard du contribuable ?
Quand est ce que ladministration peut revenir sur la procdure et la rparer ?

Dans tous les cas ci-dessus, seul le juge administratif peut soulager le
contribuable !

Position du juge administratif

Le juge administratif considre que le respect de la procdure est de lordre


public. Par consquent, toute atteinte cet ordre public annule totalement la procdure
de taxation doffice. A titre indicatif, nous citons certains exemples:

Le tribunal administratif dOujda a confirm que la procdure


contradictoire au cours de la taxation doffice constitue une garantie de la
dfense et que le non respect de ladite procdure est une atteinte au droit
109
de la dfense, et il en rsulte la nullit de la taxation doffice .
Labsence de la notification de la premire et la deuxime lettre invitant
le contribuable dposer ou complter sa dclaration doffice annule la
110
taxation doffice .
De mme, lirrespect, par ladministration fiscale, des conditions de formes et
de fonds de la procdure de taxation doffice est une atteinte aux droits de la
111
dfense. Il en rsulte la nullit totale de ladite taxation doffice .
112
Par une autre dcision du tribunal administratif de Rabat , il a
considr que..le fait que ladministration na pas avis la socit
demandeur de lobligation du dpt de sa dclaration fiscale objet du

109
Jugement du tribunal dOujda, Dossier n38/2001,
110
Arrt n619 , Dossier n674/1/2000
111
Tribunal administratif de Rabat, arrt n77 du 19.01.2006, Dossier n725/02
112
Tribunal administratif de Rabat, arrt n53 du 01.10.2006, Dossier n828/3/05

55
contentieux..implique que la procdure de taxation doffice est sans
base lgale et est considre nulle.

En conclusion, nous pouvons dire que le juge administratif est le garant des
droits du contribuable. Il peut prononcer la nullit de la procdure vicie mme si le
texte lgislatif en est rest muet.

Sous-section IV- Les vices lis aux consquences de contrle fiscal

Les rgles rgissant la procdure contradictoire de rectification sont plus ou


moins claires. Leur irrespect par ladministration constitue des erreurs susceptibles de
faire anantir la procdure.

Cependant, le lgislateur ne se prononce pas sur les effets desdites erreurs lors du
droulement de la procdure. Il nest pas prcis si ladministration peut ou non revenir
sur ses erreurs !

I- Les vices entachant les rgles de la procdure contradictoire de


rectification

Dans ce paragraphe on abordera les vices relatifs la prescription et au secret


professionnel. Les vices relatifs la notification ont t abords ci-dessus (Partie II-
Chapitre 1- section 1- Sous-section I- 3).

A- Les vices entachant les rgles rgissant la prescription

Ces vices peuvent concerner le droit de reprise de ladministration et donc les


dlais de prescription.
Ladministration doit respecter les dlais lgaux dans sa procdure de contrle et
de rectification. Le lgislateur a mis sa disposition des armes considrables
lencontre du contribuable. Ce sont les cas dinopposabilit et les cas dinterruption de la
prescription.
Le non respect par elle des conditions lies aux cas dinopposabilit,
dinterruption et de la suspension de la prescription, est sanctionn par lirrgularit de
la procdure pouvant dboucher sur la dchance du pouvoir de contrle et de
redressement et donc sur la mise en cause des rectifications en rsultant.

Les contentieux judiciaires relatifs la prescription et au droit de reprise en


dcoulant sont rares. Dans tous les cas nous navons pas trouv de position du juge.

B- Les vices relatifs au respect du secret professionnel

Le lgislateur est rest aussi muet pour ce qui est du non respect du secret
professionnel par les agents de ladministration fiscale. Il sest content ddicter
des sanctions pcuniaires leur gard.

56
Sil est vident que la charge de la preuve incombe au contribuable, il na pas
prcis ni la nature de la preuve de rvlation du secret professionnel, ni le moment
de sa rvlation ni encore son influence sur le droulement de la procdure.

De mme aucune prcision sur le sort de la procdure de contrle et


de redressement dont le secret professionnel a t divulgu !

II- Les vices lis au droulement de la procdure contradictoire


de rectification

On rappelle que les erreurs vises dans ce mmoire sont celles commises
par ladministration fiscale au cours de la procdure contradictoire de rectification.

A- Les vices lis au droulement de la vrification sur place

Le droulement de lopration de vrification peut tre entach de vices de droit


ou de fait.
Les vices de droit doivent tre voqus par le contribuable et, ou, son assistant avant le
113
recours devant la commission national de recours fiscal . Ce qui rconforte plus la
position de ladministration en lui donnant loccasion de rectifier au cours des lettes de
notification.

Quant aux vices de faits, on peut dire quils sont frquents. Ils sont dus au motif
que lopration de vrification nest pas suffisamment encadre par le lgislateur.
En effet, il y a un vide juridique norme pour ce qui est de lorganisation de lopration
de vrification sur place. Aucune mthodologie nest trace au vrificateur. Aucune
distinction na t faite par le lgislateur entre lopration de vrification dune
entreprise commerciale et celle dune entreprise industrielle, mais aussi, entre une
entreprise exploitant une carrire et une oprant dans la restauration.

De mme, le lgislateur noblige pas le vrificateur effectuer une visite lusine


ou latelier ou encore la carrire de lentreprise lorsque le lieu du sige diffre du
lieu dexploitation. Gnralement, le vrificateur se contente de contrle de documents
au sige, sans sintresser la comprhension du systme ou de circuit de production
sur les lieux fabrication.

Parfois mme des vrificateurs font amalgame dapproches en abusant de


lapplication des mthodes de contrle quantitatif, qui diffrent selon que lactivit
est commerciale, industrielle ou de service.

Dans lobjectif de rejeter la comptabilit du contribuable et passer rapidement


aux redressements, certains vrificateurs se base sur des motifs superficiels ou futiles
non fonds.

Aussi, des erreurs sont galement commises dans les calculs de redressement qui
dbouchent sur des conclusions fatales pour le contribuable.

113
Article 210 et dernier alina du paragraphe VIII de larticle 220 du C.G.I.
57
En labsence de monographies des activits sectorielles au niveau national,
des vrificateurs font des comparaisons entre entreprises non homognes et de
rgions diffrentes.

Par consquent, une large libert est laisse aux vrificateurs dans lexcution de
lopration de vrification. Celle-ci reste tributaire de leur niveau de formation, de leur
qualification et de leur exprience.
Pour remdier ce problme, la mthodologie pratique au cours des oprations
de vrification doit tre uniformise et plus explicites par le lgislateur afin dviter
les diffrences dapprciation, des mmes cas, dun vrificateur lautre.

B- Les vices lis aux lettres de notification des redressements

1- Les vices relatifs la premire lettre de notification

A lissue de la procdure de vrification, il est question de contrler si le


vrificateur a respect ou non le dlai de vrification qui est de six ou douze mois selon
les cas cits par la loi fiscale. Le non respect de ces dlais entache la procdure de vices
graves.

Lenvoi de ladite premire lettre est vici dans les cas suivants :
manque de mention des droits de rponse ouverts au contribuable dans
un dlai de 30 jours.
Infraction au rgime gnralis de notification.
Les autres vices sont similaires ceux relatifs la forme de notification
traits ci-dessus.

Cependant, le code gnral dans son article 212 na pas prcis le sort dune procdure
de vrification dont le dlai a t dpass.

Par consquent, des prcisions doivent tre ajoutes cet article.

2- Les vices lis au contenu de la premire lettre de notification

Comme avanc ci-dessus, le rapport du vrificateur peut contenir des vices de faits
divers:
Incomprhension du systme de production et de fonctionnement
de lentit vrifie ;
Mauvaise application des mthodes de contrle quantitatif ;
Comparaisons utilisant des coefficients de rgion, de secteurs ou
dentreprises htrognes ;
Lincompatibilit des taux ou paramtres utilises dans la reconstitution du
chiffre daffaires avec la nature de lactivit de lentreprise vrifie ;
Des erreurs de calculs, dadition, et, ou, de soustraction au cours de la
reconstitution du chiffre daffaires conscutive au rejet de la comptabilit ;

58
Il peut contenir aussi des vices de droit. Ceux-ci sont relatifs au non respect, par
le vrificateur, des dispositions lgales telles que :

labsence dindication des motifs, de la nature, et des montants


dtaills des redressements ;
labsence dinvitation du contribuable produire ses observations dans un
dlai de trente (30) jours suivant la date de la rception de ladite
premire lettre.

3- Les erreurs relatives la rponse du vrificateur aux arguments


exposs par le contribuable dans sa rponse la premire lettre de
notification:

Le lgislateur a accord, au contribuable, un dlai de trente (30) jours pour


rpondre la premire lettre de notification. Tandis quil a accord, linspecteur
vrificateur, un dlai de soixante (60) jours pour lui rpondre par la deuxime lettre de
notification. Cest injuste, quand mme !
114
A titre de comparaison, en France ladministration fiscale dispose du mme
dlai de trente (30) jours, accord au contribuable pour rpondre aux observations du
contribuable la premire lettre de notification.

Le vrificateur est tenu de rpondre aux observations du contribuable


la premire lettre de notification. Son silence envers les arguments exposs par
le contribuable vaut acceptation.

4- Dfaut de notification de la rponse du vrificateur aux observations


du contribuable sur la premire lettre de notification dans le dlai lgal

Ce point a t trait dans la premire section ci-dessus.

C- Les vices lis aux recours devant les commissions fiscales

Le recours devant la CLT est une garantie spcifique au contribuable seulement.


Alors que le recours devant la CNRF concerne les deux parties au litige, le contribuable
et ladministration.

Les vices de procdure peuvent avoir lieu soit lors du recours devant la commission
locale de taxation (CLT) ou devant la commission nationale du recours fiscal (CNRF).

1- Les vices lis au recours devant la commission locale de taxation (CLT)

a- Les erreurs commises par ladministration et dtectes par la CLT

La CLT peut dcider de reconduire, annuler partiellement ou totalement les bases


de redressements arrtes par le vrificateur.

114
Rachid LAZRAK, op.cit. page 346
59
Lannulation partielle ou totale peut tre due aux erreurs commises par le vrificateur
et donc par ladministration fiscale.

Les erreurs commises par ladministration peuvent tre dues au non respect du
dlai de quatre (4) mois pour communiquer la CLT, les requtes du contribuable et les
documents relatifs la procdure contradictoire.

Cependant, linsuffisance du texte lgislatif relatif ce point, entraine lambigut


115
de la procdure de transfert du dossier par ladministration fiscale la CLT .
Ces erreurs sont sanctionnes par le juge administratif car elles touchent aux
116
droits de la dfense. Ainsi, la chambre administrative de la cour suprme a arrt
que labsence de communication du dossier La CLT, par ladministration, malgr que
la requte ait eu lieu dans le dlai lgal, constitue un vice de fond de la procdure et
qualifie limposition qui en dcoule dillgale.

Dans le mme sens, le tribunal administratif de Rabat a dcid que le fait que
ladministration fiscale ait communiqu le dossier la CLT, hors du dlai lgal, prive
117
le contribuable de lune des garanties de la procdure contentieuse .
b- Les erreurs commises par ladministration suite la dcision de la CLT :

Ladministration fiscale peut commettre des erreurs suite la dcision de la CLT. Les
plus frquentes sont les suivantes :

1) Labsence de notification, au contribuable, de la dcision de la CLT par le


secrtaire rapporteur qui fait partie du personnel de ladministration fiscale !

2) le manque dtablissement des impositions dans les cas suivants :

Lorsque le contribuable na pas dpos sa requte pour le pourvoi devant


la commission national du recours fiscal.
Lorsque le montant des droits denregistrement contestables ne
dpasse pas 50 000.00 dhs ;

3) Ltablissement anticip des impositions suite la dcision de la CLT,


malgr que le contribuable ait demand le pourvoi devant la commission
nationale de recours fiscale.
118
Dans ce cas le tribunal administratif dOujda a dcid que vue que le
contribuable a demand le pourvoi du dossier devant la commission nationale de
recours fiscale, ladministration doit excuter ledit pourvoi, et que toute
tablissement dimposition tablie avant la fin de la procdure devant la CNRF
est nulle.

115
op.cit
116
Arrt n294 du 2/4/2008, Dossier n140/4/2/2006 et Arrt n654 du 27/6/2007.
117
Dcision n945 du 13.09.2009, Dossier n2655/08
118
Dcision n171, du 30.06.2005, Dossier n312/2004

60
4) Labsence dinformation du contribuable, par le vrificateur, de lexpiration
du dlai de 24 mois sans que la CLT rend sa dcision, ainsi que de la
possibilit du recours devant la commission national du recours fiscal
(CNRF).

c- Les erreurs commises par la CLT elle mme

La procdure poursuivie par la CLT peut, elle aussi, tre entache de vices. On peut
citer :

1) Le fait de statuer sur des dispositions de droit et non de faits ;


2) Linfraction aux droits de la dfense telle labsence de convocation
du contribuable sa runion dans le dlai lgal ;
3) Linfraction aux conditions de runion et de dlibration ;
4) Labsence de motivation et du dtail des dcisions prises par elle;
5) Le dpassement du dlai de 24 mois qui lui est donne pour traiter le
dossier et en rendre sa dcision ;
6) En gnral, toute infraction lune des dispositions de larticle 225 du
C.G.I. organisant la CLT.

2- Les vices lis au recours devant la commission nationale du recours


fiscal (CNRF)

Ladministration et le contribuable disposent des mmes droits de recours devant la


CNRF dans le mme dlai lgal de soixante (60) jours suivant la dcision de la CLT.
Suite lun ou aux deux recours, la CNRF peut en dernier ressort dcider de
reconduire, ou dannuler partiellement ou totalement les bases de redressements
arrtes par le vrificateur.

L aussi, lannulation partielle ou totale peut tre due aux erreurs commises par
le vrificateur et donc par ladministration fiscale.

a- Les erreurs commises par ladministration et dtectes par la CNRF

Ces erreurs concernent frquemment :

Les vices de notification de lavis de vrification ;

Labsence de notification de la rponse du vrificateur dans le dlai lgal. Ce


vice annule expressment la totalit de procdure de contrle, voir la section 1
ci-dessus ;

Les erreurs contenues dans la premire lettre de notification et, ou dans la


deuxime lettre de notification. Ces erreurs concernent souvent labsence de
rponse aux arguments du contribuable, les fautes de comparaison ou de calculs
commises par le vrificateur.

61
Le dfaut de transmission la CNRF, par ladministration, des documents relatifs
aux actes de la procdure contradictoire permettant la commission nationale
du recours fiscal de statuer sur laffaire qui lui est soumise dans le dlai de trente
(30) jours suivant la date de rception de ladite demande.

b- Les erreurs commises par la CNRF elle-mme

Ces erreurs sont relatives :


Labsence de prise de dcision par la CNRF dans les douze (12)
mois suivant sa rception, par elle, du recours de lune ou des deux parties.
Dans ce cas, aucune rectification ne peut tre apporte la dclaration du
contribuable ou la base dimposition retenue par ladministration en cas de
taxation doffice pour dfaut de dclaration ou dclaration incomplte.

La procdure poursuivie par la CNRF ne respectant pas les droits de la


dfense.
119
La chambre administrative de la cour suprme a annul la dcision de la CNRF
pour infraction aux droits de la dfense suite labsence de convocation du contribuable
sa runion.

A labsence de motivation de sa dcision par la CNRF.


Le fait de statuer sur des dispositions de droit et non de faits ;

Linfraction aux conditions de runion et de dlibration ;

Labsence de notification des dcisions dtailles et motives des


sous- commissions par le magistrat assurant le fonctionnement de la commission aux
parties, dans les six (6) mois suivant la date de la dcision.

En gnral, toute infraction lune des dispositions de larticle 226


du C.G.I. organisant la CNRF.

Ainsi, les vices dcoulant du recours devant la CNRF offre des possibilits
au contribuable de gagner le procs devant la justice administrative

Conclusion
Les erreurs de procdure, commises par ladministration, relatives aux
consquences de contrle fiscal sont frquentes. La plupart dentre elles, nest pas
rprime par le lgislateur. Celui-ci doit intervenir pour combler le vide qui caractrise
la procdure de contrle des impositions.
La stratgie adopter par le contribuable consiste porter le litige devant le juge
administratif protecteur suprme des droits de la dfense.

Section 3 Les vices relatifs la procdure contentieuse

119
Dcision n12, du 04.01.2001.
62
Les erreurs commises par ladministration fiscale au cours de la procdure
contentieuse concernent dabord, la phase administrative et ensuite la phase judiciaire.

A- Les vices de la procdure contentieuse dans sa phase administrative

Les erreurs susceptibles dtre commises par ladministration au cours de cette phase,
peuvent se limiter labsence de rponse la rclamation du contribuable suivant les six
(6) mois de sa rception ;

B- Les vices de la procdure contentieuse dans sa phase judiciaire


120
Les erreurs commises par ladministration peuvent concerner son pourvoi devant
la cour administrative, la cour administrative dappel, ou devant la cour suprme.

a- Les vices du pourvoi devant la cour administrative

Les erreurs principales concernant ce pourvoi sont dues linfraction des


dispositions imposes par le code gnral des impts.
En effet, ladministration fiscale perd le pourvoi devant la cour administrative contre
les dcisions de la CLT ou de la CNRF si elle ne se pourvoit dans les dlais suivant :

7) Soixante (60) jours suivant la date de mise en recouvrement du rle, tat


121
de produits ou ordre de recettes
8) Soixante (60) jours suivant la date de notification de la dcision des
commissions fiscales, ne donnant pas lieu lmission dun rle, tat
de produits ou ordre de recettes.

b- Les vices du pourvoi devant la Cour Administrative dAppel

Lerreur essentiel de ladministration fiscale peut consister en linfraction aux


dispositions de larticle 9, de la loi n80.03 portant cration des Tribunaux
122
Administratifs dAppel imposant le dlai dappel, contre les dcisions des tribunaux
administratifs de premier degr, dans trente (30) jours suivant la date de notification.

Ledit article ci-dessus renvoie aux articles 134 et 141 du code de procdure
civile, lesquels font ressortir que le dlai dappel prcit est de trente (30) jours.

c- Les vices du pourvoi devant la Cour suprme

Les vices du pourvoi devant la cour suprme sont dus linfraction des
dispositions de larticle 16 de la loi n80-03, qui stipule que les jugements des
tribunaux administratifs dappel peuvent tre contests devant la cour suprme dans le
123
dlai de trente (30) jours suivant la date de leur notification .
120
Mme Nada LAHLOU, op.cit.p 105
121
Idem
122
Idem
123
Idem, p.106

63
124
Ainsi, par exemple, la cour suprme a refus lappel de ladministration pour dfaut
125
de respect du dlai lgal du pourvoi devant cette cour .
Les principales erreurs susceptibles dtre commises au cours de la procdure
contentieuse sont dues au dfaut de respect des dlais de contestations devant les
juridictions administratives, administratives dappel ou devant la cour suprme.

Conclusion du chapitre 1

Les irrgularits de procdures au cours de diffrents stades sont de deux


sortes. Celles qui annulent la procdure de manire expresse, et celles envers
desquelles le lgislateur ne sest pas prononc.
Ces dernires font lobjet dinterprtation du juge administratif, qui dispose dun
droit de contrle sur toutes les procdures et peut en dcider lannulation.
Cependant, leffet de cette nullit pour les premires et pour les
dernires, demeure non prcis. Est-ce la nullit relative absolue.

Chapitre 2 : Effets des vices ou irrgularits de procdures de contrle et


de contentieux fiscal

Leffet des erreurs de procdures fiscales constitue un objet de


discussion susceptible denrichir le dbat sur la matire fiscale dans notre pays.

En effet, deux clans divergent sur la nullit de la procdure de contrle fiscal :


Le premier, proche de ladministration fiscale, clame la nullit relative de la
procdure irrgulire, accordant ladministration la possibilit de rectifier
sa procdure avant le recours la CNRF.

Le second, proche de la justice administrative et donc de la jurisprudence, sensible


au respect des droits de la dfense, est pour la nullit absolue pour contraindre
ladministration rflchir mille et une fois avant de procder au contrle.
126
Ainsi, conformment aux dispositions du code gnral des impts , le
vrificateur doit, sous peine de nullit de la procdure de contrle, respecter les
procdures rgissant le droit de contrle, dapprciation et de redressement.

Deux types de nullits peuvent exister ;

La nullit relative
La nullit absolue.

124
Dcision n364 du 05.06.2003, Dossier n2000/4/783
125
Mme Nada LAHLOU, idem.
126
Cours de Contrle fiscal, Mastre Droit de lEntreprise, ISCAE.

64
Section 1 Nullit relative
127
En principe , la nullit relative a pour effet de ramener la procdure de
contrle son point de dpart. Autrement dit, elle permet ladministration fiscale de
revenir sur ses erreurs et de les rparer.

En effet, ladministration est tenue dadresser au contribuable, un nouvel avis de


vrification avec la particularit quun ou deux exercices compris dans la priode
initialement soumise au contrle, pourraient tre atteints de la prescription la date
de lenvoi du deuxime avis de vrification.

Cependant, pour bnficier de leffet de cette nullit relative le contribuable concern


doit informer ladministration du vice de procdure quelle a constat dans la
procdure de contrle et ce, avant le recours devant la CNRF.
128
Se situant au niveau du dmarrage de contrle sur place , cette nullit est
oppose ladministration dans les cinq (5) cas suivants :

a- Le contrle a t entam avant lexpiration du dlai de 15 jours prvu larticle


212 du C.G.I.

b- Le contrle a port sur une priode suprieure celle mentionne sur lavis de
vrification sans quun avis de vrification rectificatif nait t notifi au
contribuable ;

c- Le contrle a port sur un ou plusieurs impts non mentionns sur lavis de


vrification et sans quun avis de vrification rectificatif nait t adress
lentreprise ;

d- Le contrle a t effectu en totalit ou en partie par un cadre de ladministration


fiscale ne disposant pas dune carte professionnelle ou dont la carte
professionnelle na t tablie que postrieurement la date de son intervention
dans lentreprise.

e- Le contrle fiscal a t effectu en totalit ou en partie par un cadre de


ladministration fiscale dont le nom ne figure pas sur lavis de vrification

127
Idem
128
Idem

65
Section 2- Nullit absolue

La nullit absolue se situe au niveau des phases de la procdure contradictoire de


129
rectification . Elle est opposable ladministration chaque fois que celle-ci ne respecte
pas les dispositions de larticle 220- VIII du C.G.I. Cette nullit permet danantir
entirement la procdure de contrle fiscal.
130
Quatre cas de nullit absolue sont envisageables :

a- En labsence dirrgularits graves, le vrificateur dcide de remettre en cause la


valeur probante dune comptabilit rgulire en la forme, et procde la
reconstitution du chiffre daffaires dclar par le contribuable en usant
abusivement du renversement de la charge de la preuve.

b- Dans sa deuxime lettre de notification, le vrificateur sest content de reproduire


les termes de sa premire lettre, sans motiver son rejet des observations et
contre-propositions du contribuable.

c- Ladministration na pas respect le dlai de 60 jours, qui lui est imparti pour
rpondre aux observations du contribuable.

d- Ladministration na pas transmet le dossier global du contribuable la CNRF dans


le dlai rglementaire de 30 jours.

Dans le but dapprofondir la rflexion en matire fiscale, et titre de comparaison,


nous avons prfr de faire un bref aperu sur la lgislation franaise en matire de vices
de procdures. Ainsi, nous abordons le chapitre suivant.

Chapitre 3 : Les erreurs de procdures dans le droit fiscal franais


131
Dans le droit franais , les erreurs de procdures peuvent toucher aux
deux domaines distincts le contrle de limpt et, ou, lassiette de limpt.
Section 1-Les erreurs commises lors de contrle fiscal
Les erreurs commises lors de contrle ne sont pas rparables dans les cas suivants :
- Lorsque la majorit des erreurs commises touchent aux garanties du contribuable. Ce
qui amne le conseil dEtat annuler la procdure ;
- lorsquil nest pas possible de renouveler un contrle sur un mme impt et une mme
anne (article L51 du LPF). Corriger les erreurs commises lors dun contrle suppose que
ladministration puisse recommencer toute la procdure et donc revenir sur place.
129
Idem
130
Idem

131
Les principales ides de ce paragraphe sont extraites du site
http://procedures-fiscales.over-blog.com

66
Par exemple (liste non exhaustive) :
absence davis de vrification :
Labsence denvoi dun avis de vrification dans ces circonstances vicie la procdure
de contrle. CAA Marseille 9 juin 2005 n 02-1633.
Oubli de laisser un dlai raisonnable au contribuable entre la date denvoi
de lavis et la premire intervention.
Une vrification qui nest pas prcde de lavis que le contribuable peut se faire
assister dun conseil est irrgulire mme si lintress , en fait, t assist. C.E
17 octobre 1984 n 41881, 9et 7.

En revanche, le fait de ne pas signer lavis de vrification ne constitue pas


un vice de procdure. CAA Versailles 7 juin 2005 n 03-306, 3ech., min. c/
Morice : RJF 10/05 n 1006.

Nullit de lavis de vrification qui ne prcise pas les annes vrifies :


CE 3 novembre 1989 n 56500 8 et 9 s.-s.

Nullit de la procdure en cas dabsence avre dun dbat oral et


contradictoire. CE 26 fvrier 2003 n 232841.

Nullit de la procdure en cas demport irrgulier de documents. CE 27


juillet 2005 n 261111.

nullit de la procdure en cas du dfaut de respect du dlai de 3 mois. CE


13 janvier 2006 n 256797.
Par consquent, les erreurs entachant la procdure de contrle sont dans la majorit
des cas irrparables et ladministration, quelle soit prescrite ou non, ne pourra plus
revenir sur les annes ayant t soumises contrle. A lexception du cas o le contrle
na pas effectivement commenc, il est toujours possible de ne pas faire la premire
intervention et denvoyer un nouvel avis.

Section2- Les erreurs commises affectant lassiette

Ce sont les erreurs affectant la procdure dimposition et non la procdure de


contrle. Elles peuvent intervenir aussi bien lors dune vrification de comptabilit, dun
examen de la situation fiscale personnelle (ESFP) ou dun contrle sur pices.
Leur effet nest pas identique suivant que la prescription dassiette est chue ou non.
A- Dans le dlai de la prescription dassiette.
Ces erreurs sont dans leur grande majorit rparables. Comme elles naffectent
que la procdure dimposition, il suffit de recommencer celle-ci avant lexpiration du dlai
de reprise.
B- la prescription dassiette est expire.

1- Principe : Lerreur nest pas rparable.


67
Il nest alors plus possible de proposer de nouveaux rehaussements. Ainsi les
lments qui peuvent vicier la procdure dimposition ne peuvent plus tre rectifis par
une nouvelle proposition. Dans, par exemple, les cas suivants :

Erreur dans ladresse du contribuable, CE 27 juillet 2005 n 239975.


Erreur dans la procdure applique, CAA Paris 14 avril 2005 n 01-2533.
Insuffisance de motivation de la proposition de rectification, CAA Bordeaux
2 novembre 2005 n 02-1781.
Labsence de mention des consquences financires, CAA Bordeaux 13
octobre 2005 n 01-2802 et 02-11.
labsence de mention du droit de rponse du contribuable, CE 11 juillet
1984 n 36866.

2- Exception, il est possible de rparer dans les cas suivants :

la substitution de motifs :
Dans le dlai de rptition, savoir avant la mise en recouvrement et dans les
trois ans qui suivent la proposition, ladministration peut toujours, si le fondement lgal
utilis ne convient plus, envoyer une nouvelle proposition au contribuable, en remplaant
les premiers motifs par un nouveau fondement juridique, sauf pour le droit
denregistrement. Mais dans ce cas, la prescription ayant t interrompue hauteur des
sommes prcdemment rappeles, les montants notifis lors de cette deuxime
proposition ne peuvent excder ceux pralablement proposs.
la substitution de base lgale.
La substitution de base lgale, quant elle, nintervient quaprs lexpiration du
dlai de rptition et en gnral dans le cadre dun contentieux.

La compensation. (Articles L 203 et L 204 du LPF. BO 13 O14).


Elle sera mise en uvre, chaque fois quun ventuel dgrvement pourrait tre
annul ou rduit par des droits rsultants dune insuffisance ou dune omission.
Le droit de compensation na pas pour objet la mise en recouvrement
dimpositions complmentaires mais permet ladministration de rejeter au cours dune
procdure contentieuse, ou dobtenir le rejet par le juge de limpt, des demandes en
dcharge ou en rduction des impositions tablies.
Consquences :
Ladministration na pas notifi pour pouvoir mettre en uvre son droit de
compensation.
La compensation peut sexercer alors que le dlai de reprise est expir
Mais le contribuable doit tre inform de lexercice de la compensation, soit lors du rejet
de sa demande pralable, soit lors de linstruction contradictoire lie la procdure
contentieuse.
Ses conditions dapplication sont strictes, il doit sagir :

68
Du mme contribuable.
De la mme anne.
Du mme impt.
En conclusion, tant que la prescription nest pas intervenue, il est toujours possible de
renouveler la proposition de nouveau. Mais pour cela encore faut-il quil sagisse dune
erreur rparable dans la proposition. Ce qui ne concerne que les erreurs dassiette. On
parle alors de vice de la procdure dimposition, rparable si la prescription nest pas
intervenue, par opposition lerreur qui vicie la procdure de contrle, irrparable ds
que les interventions sur place ont commence.
3- La position du juge fiscal franais :

Larticle L80 CA du Livre des procdures fiscales (LPF) donne au juge le pouvoir de
qualifier les erreurs commises par ladministration. Il prvoit une alternative pour ce
dernier :
Erreur substantielle : annulation des droits et pnalits.
Erreur non substantielle : annulation uniquement des majorations et amendes (
intrts de retard ) mais ne remet pas en cause, les droits en principal.

a- Erreur substantielle

1. Dlimitation du concept

Sont considres comme des erreurs substantielles celles qui portent atteinte aux
droits de la dfense.
Il sagit l dune notion la fois plus large et plus restrictive que celle des
garanties du contribuable. Cela relve de lentier pouvoir du juge. Il peut trs bien
qualifier de non substantielle une erreur, qui pour ladministration fiscale, est une erreur
irrparable.
Ltendue de cette notion fait quil nexiste pas vraiment de dfinition de lerreur
substantielle, elle est tablie au fur et mesure par la jurisprudence. Larticle L80 CA du
LPF a t vot en 1990, avant cette date, le juge avait dj qualifi de substantielles, des
erreurs qui contrevenaient aux garanties du contribuable sans faire rfrence aux droits
de la dfense.
Ainsi dans la majorit des cas les erreurs commises lors de la phase de contrle
sont considres comme substantielles puisquelles violent une garantie du contribuable.
Lerreur substantielle sera celle dont la nullit est dabord prvue par la loi :
- Non respect de la dure dun ESFP ;
- Absence de mention sur lavis ou sur la notification de la possibilit de se faire assister
dun conseil ;
- dpassement de la dure de 3 mois lors de lopration de vrification.
2) Effets :

69
Leffet qui rsulte de lerreur substantielle est la nullit de la procdure et des
impositions complmentaires en rsultant.

b- Erreur non substantielle

1) Dfinition.
Est non substantielle lerreur qui nest pas dite substantielle par le juge. Il peut
dailleurs tre moins svre et considrer quest non substantielle une erreur que
ladministration considre quant elle comme irrparable.
2) Effets
Annulation, lorsque le juge le dcide, des simples majorations et pnalits en
dcoulant.
Ainsi, il a t, notamment, jug que :
- Lerreur matrielle qui entache la mention dans un avis de vrification de la date
laquelle dbuteront les oprations de contrle, est sans incidence sur la rgularit
de cet avis C.E 6 dcembre 1995 n 126826.
- La notification de lA.M.R une adresse errone ne constitue pas lomission dune
formalit substantielle lorsque cet avis est atteint son destinataire . Cas.com 12
dcembre 1995 n 2185p.

Conclusion du chapitre 2

Le juge administratif attache beaucoup d'importance aux questions de procdures


et veille au respect des droits de la dfense. La moindre erreur commise par
ladministration au cours de contrle ou du contentieux fiscal, peut tre sanctionne.
Par consquent, les cas de nullit relative ou absolue mentionns ci-dessus,
tous confondus, peuvent tre lorigine dune dcision de nullit totale de la procdure
poursuivie par ladministration, comme avanc dans le chapitre prcdent.
Le contribuable doit adopter une stratgie bien calcul,
essentiellement offensive pour dfendre ses droits.

Conclusion de la partie II

Comme chaque procdure, celle de contrle fiscal nest pas infaillible. Elle peut tre
entache de multiples vices ou dirrgularits diffrents stade de son droulement.
Ces irrgularits peuvent tre la cause de la nullit de la procdure. Cette nullit
peut tre relative ou absolue.
Le contribuable doit grer intelligemment la phase de contrle lorsque la procdure
comporte des vices, et essayer de porter le litige devant le juge administratif, sensible
au respect des droits du contribuable, afin danantir les rsultats de contrle fiscal.

70
Conclusion gnrale

Nous venons de faire un tat des lieux en recensant les vices de


procdure contrle fiscal en vigueur.
Nous avons constat que le lgislateur fiscal a exprim sa bonne volont damliorer la
loi fiscale en accompagnant les volutions conomiques, sociales et humaines
actuelles. Il a essay dorganiser les relations entre ladministration fiscale et le
contribuable en instaurant des procdures dassiette et de contrle de limpt.

Cependant, les efforts dploys restent encore insuffisants pour raliser un


132
quilibre entre les droits de ladministration fiscale et les droits du contribuable .

A travers la prsente recherche, nous nous sommes persuads que larsenal


juridique organisant le contrle fiscal contient beaucoup de zones dombre, qualifi
darbitraire fiscal, que nous avons cites, et sur lesquelles le lgislateur ne sest pas
prononc. Ces zones ne profitent pas ncessairement au contribuable, au contraire, il
en est victime.
Le renforcement de lEtat de droit permet dacqurir la confiance des partenaires
non seulement politiques mais aussi conomiques.
En effet, lexistence dune lgislation fiscale saine et transparente permet damliorer
lenvironnement des affaires et, donc, encourager les investisseurs nationaux
internationaux. La clart des procdures administratives et surtout fiscales assure les
entreprises et leur offre loccasion de se pencher sur les autres contraintes conomiques
et sociales.

Le lgislateur est cens protger les droits des contribuables contre tous les
abus ou les ventuels vices de procdures.

Toutefois, le lgislateur fiscal a rconfort davantage la position de


ladministration fiscale en obligeant le contribuable soulever les vices entachant les
procdures de contrle fiscal avant le recours devant la CNRF. Ce qui donne loccasion
ladministration de revenir sur ses erreurs et rectifier sa procdure vicie.

Tandis quon a impos au contribuable, dj ls et dsarm et non satisfait par


le recours devant les commissions fiscales, dintenter le recours long et coteux devant
la justice administrative.

Quelle est la stratgie adopter par le contribuable ?

Si dans la plupart des cas, linspecteur vrificateur retient sa vision de contrle


et rejette les arguments du contribuable. Celui-ci doit :

- se faire assister par un conseiller fiscal de son choix.

132
1
2012
71
- ne pas soulever certains vices entachant la procdure de contrle, loccasion de
ses rponses aux lettres de notification ou loccasion du recours devant la CLT.

- Porter le litige devant les tribunaux administratifs en invoquant les vices en


question seulement devant le juge administratif. Car ce dernier ramne le litige
son point de dpart. Il rexamine le dossier et met sous la loupe toutes les
tapes du contentieux.

Le juge est qualifi de contrleur suprme de lexcution de la loi fiscale. Il a le


pouvoir dinterprtation des dispositions fiscales. Il a un regard sur les procdures de
contrle et de contentieux en la matire. Le contribuable pourra obtenir le jugement
dclarant la nullit absolue ou relative de la procdure.

A travers, aussi, le prsent mmoire, et notre exprience pratique, nous nous


sommes convaincu que lamlioration de notre lgislation en matire de contrle fiscal est
indispensable. Ainsi, nous nous permettons de prsenter les suggestions suivantes :

- rviser la loi fiscale en vigueur en gnral, et la procdure de contrle en


particulier, dans lobjectif de faire garantir au contribuable ses droits afin de les
quilibrer aux prrogatives colossales dont jouit ladministration fiscale.

- Former les juges et les avocats dans le domaine fiscal, comptable et des langues
vivantes pour, dabord, bien comprendre tous les aspects des litiges, et ensuite
bien accompagner les changements contemporains en matire douverture sur les
investissements nationaux et internationaux.

- Publier les dcisions des commissions fiscales et les jugements des


diffrentes juridictions en matire fiscale.

- Former de faon continue le personnel de ladministration fiscale.


133
- Communiquer pour favoriser ladhsion limpt et le civisme fiscal

En une phrase, il faut repenser toutes les procdures fiscales, en engageant


un dbat national.

Encore en France, le rapport Fouquet intitul Amliorer la scurit juridique des


relations entre ladministration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche ,
134
sorti en Juin 2008, sinscrit dans le dbat sur la gouvernance fiscale , marque par
une profonde mutation du service public et en particulier ladministration fiscale.
La gouvernance fiscale consiste mettre en uvre la politique fiscale sur la
135
base dune interaction dacteurs privs et publics , tout en prservant, bien sur,
lintrt gnral de la nation.

133
Expos du Directeur Gnral des Impts devant la chambre franaise de commerce de Casablanca, le 07 juin 2012, sous le
thme : le renforcement des relations Administration Contribuables : vers une vision commune
134
Fiche n7 : le rapport Fouquet o les enjeux en matire de gouvernance fiscale extrait du site
web : www.snui.fr
135
Idem.
72
Par consquent, ladoption, par le nouveau gouvernement, dune
nouvelle stratgie de gouvernance en matire fiscale savre indispensable.

A loccasion des mutations actuelles vers plus de dmocratie, loccasion


damliorer les droits du contribuable ne doit pas tre rate.

73
LISTE DES ABREVIATIONS

A.M.R. : Avis de Mise en Recouvrement


C.G.I : Code Gnral des Impts.
ESFC : Examen de la situation fiscale du contribuable
ESFP : Examen de la situation fiscale personnelle
I.G.R : Impt Gnral sur le Revenu.
I.R. : Impt sur le Revenu.
I.R/RS : Impt sur le Revenu sur la retenue la source
I.S : Impt sur les Socits.
LPF : Livre des procdures fiscales
T.V.A : Taxe sur la Valeur Ajoute.
C.P.C : Compte de Charges et Produits
E.S.G : Etat de Soldes de Gestion.
C.N.R.F : Commission Nationale du Recours Fiscal.
C.L.T : Commission Locale de Taxation.
C.S : Cour Suprme.

74
BIBLIOGRAPHIE

A- Ouvrages

1 - Karim Sid Ahmed Droits fondamentaux du contribua


tude comparative, lHarmattan . 2008

2- Patrick PHILIP, Les droits de la dfense face au


Edition, Edition Economica 2005

3- J. Grosclaude, P. Marchessou , Procdures fiscales, Dalloz 1998

4- Th. Lambert, La Direction gnrale des impts et la perfo


Finances Publiques, Edition Economica 2005 ,

5- Rachid LAZRAK Le contrle et le contentieux de limpt au Maroc , Edition la


porte 2007 .

6- Mohamed BOUCHAREB La lutte contre la fraude fiscale au Maroc Editions


Maghrbines 2006 .

7- 13
2010

8- Richard Gaudet, Contrle fiscal , les vices de procdures, lHarmattan 2009.

9-
2012

B- Thse
1- KHALIL HALOUI, Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal en droit
Marocain thse pour obtenir le grade de Docteur de LUNIVERSITE DE GRENOBLE , soutenue le 02
Dcembre 2011.

C- Mmoires

1- Said OURCHAKOU, Le contrle fiscal au Maroc : Organisation et pratique de la


vrification de comptabilit publi sur internet.
2- Nada LAHLOU, Lexpert comptable devant le rejet de la preuve comptable et le
pouvoir dapprciation de ladministration fiscale, mmoire prsent pour
lobtention du diplme national dexpert comptable, ISCAE, Session de Mai 2007.
3-

.-

D- Revues

1- La revue fiduciaire, Hors-srie n2-2007


75
2010 92 -2
.

2007-6/5

4- les Cahiers de la cours suprme n9/2005, Edition Elit

2011 5-

2011 16
6-
2011 16
7- -

2011 16

E- Articles
Ambassade de France au Maroc, Mission Economique, fiche de synthse, le systme
fiscal marocain.

F- Sminaires :
Auditas, sminaire de formation portant sur le thme Anticiper et Grer le contrle
fiscal , les 03 et 04 novembre 2009

G- Cours
Cours de contrle fiscal, ISCAE

H- Expos :
Expos du Directeur Gnral des Impts devant la chambre franaise de
commerce de Casablanca, le 07 juin 2012 , sous le thme : le renforcement des
relations Administration Contribuables : vers une vision commune

I- Sites web

1- Site web : www.Droitmarocain .com, Mohamed Boufous Le droit judiciaire prive


et Procdure civile au Maroc Edition Bouregreg 2004.
2- Site web : http://definition.actufinance.fr/assiette
3- Site web, www.finances.gov.ma, Omar RAISSOUNI Le Cadre Juridique de
contrle fiscal : Recherche de lefficacit et droits du contribuable . 4-
Site web, www.legavox/blog/issa-said, article de M. Issa Said, Droit fiscal
marocain : Classifications dimposition et lquit fiscale,.
web http://messaoui .jeeran.com, etiS5-
.
web http://dpm.xooit.fr, Fiches Thmatiques.6- Site
lesvideosfiscales.fr par Dominique Laurent.7- Site web www.

76
8- Site web, www.tahero.ifrance.com.
9- Site web, http://www.justice.gov.ma/fr/, Organisation Judiciaire.
10- Site web, http://fr.wikipedia.org.
11- Site Web : www.cabinet-haddad.com
12- Site Web: www.coursdedroit.free.fr
13- Site Web: www.avocats.fr/paul.duvaux
14- Site web http://procedures-fiscales.over-blog.com
15- Site web : www.snui.fr, Fiche n7 : le rapport Fouquet o les enjeux en matire de gouvernance
fiscale extrait du site web :

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