ARTIGO ORIGINAL | ORIGINAL ARTICLE 491

Renncia fiscal (gasto tributrio) em sade:

repercusses sobre o financiamento do SUS
Fiscal waiver (tax spending) in health: effects on financing of the SUS

quilas Mendes1, Jos Alexandre Buso Weiller2

RESUMO No contexto do capitalismo financeirizado, marcado por uma transferncia direta

de direitos sade para o mercado, as renncias fiscais (gastos tributrios) se apresentam
como engrenagens que ampliam o poder das instituies privadas no setor sade, prejudican-
do o financiamento do Sistema nico de Sade. notvel o arcabouo legal desenvolvido no
Brasil, que assegura a constante ampliao das renncias fiscais, principalmente nesse setor,
contribuindo para a ampliao da cobertura de planos de sade. Este artigo destaca a efetiva
transformao do direito sade em garantia de consumo de produtos e servios, denotando
o claro processo de mercantilizao que essa poltica vem sofrendo.

PALAVRAS-CHAVE Renncia fiscal; Gasto tributrio em sade; Financiamento do SUS.

ABSTRACT In the context of financial capitalism, marked by a direct transfer of rights to health
to market, fiscal waivers (tax expenditures) present as gears that extend the power of private ins-
titutions in the health sector, damaging Brazilian Unified Health System financing. It is remarka-
ble the legal framework developed in Brazil, that provides permanent extension of tax waivers,
especially in this sector, contributing to increasing coverage of health plans. This article highli-
ghts the effective transformation of the right to health in guarantee of consumption of products
and services, denoting the clear process of commodification that this policy has been suffering.

KEYWORDS Fiscal waiver; Health tax expenditure; SUS financing.

1 Universidade de So
Paulo (USP), Faculdade
de Sade Pblica So
Paulo (SP), Brasil. Pontifcia
Universidade Catlica
de So Paulo (PUC-
SP), Departamento de
Economia So Paulo (SP),
Brasil.
aquilasn@uol.com.br

2 Universidade de So
Paulo (USP), Faculdade de
Sade Pblica So Paulo
(SP), Brasil.
jose.alexandre.bw@gmail.com

DOI: 10.1590/0103-110420151050002016 SADE DEBATE | rio de Janeiro, v. 39, n. 105, p.491-505, ABR-JUN 2015
492 MENDES, A.; WEILLER, J. A. B.
1 A temtica dos problemas
do financiamento da sade
pblica, ao longo dos vinte
e sete anos de existncia
do SUS, est apoiada na
discusso realizada por
Mendes (2012). Esse
autor tambm discute a
fora predominante do
capital portador de juros no
capitalismo contemporneo,
baseado na descrio desse
capital, conforme tratado na
seo quinta do Livro III de
O Capital, de Marx.
2 Dados extrados do Banco
Central do Brasil <www.bcb.
gov.br/> e do Ministrio da
Sade <http://portalsaude.
saude.gov.br/>. Acessos
em: out. 2014.
3Dados da Organizao
Mundial da Sade, de
2009 (WHO, 2012).
SADE DEBATE | rio de Janeiro, v. 39, n. 105, p.491-505, ABR-JUN 2015
Introduo
O objetivo deste artigo analisar a dimen-
so da renncia fiscal (gasto tributrio) na
sade, no mbito da Unio, especialmente
entre 2003 e 2012, identificando-a como um
dos obstculos para assegurar o financia-
mento do direito universal sade.
Os embates por recursos financeiros para
assegurar a poltica pblica universal da
sade sempre foram uma constante desde a
criao do Sistema nico de Sade (SUS), em
1988. A histria de tenses no financiamen-
to desse sistema no deixou de ser intensa
antes e durante os anos 2000, aps a apro-
vao da Emenda Constitucional (EC) n
29/2000. Ao mesmo tempo, nesse perodo,
a fragilidade do financiamento foi percebida
no crescimento da renncia fiscal decor-
rente da deduo dos gastos com planos de
sade e smiles no Imposto de Renda e das
concesses fiscais s entidades privadas sem
fins lucrativos (hospitais) e indstria qu-
mico-farmacutica, enfraquecendo a capaci-
dade de arrecadao do Estado brasileiro e
convertendo-se no que se convencionou de-
nominar gasto tributrio. Essa denominao
apoia-se em Alvarenga (2012) e ser discutida
na segunda parte deste artigo.
O tema da renncia fiscal (gasto tributrio)
em sade no tem sido tratado de forma consi-
derada no mbito da discusso sobre a proble-
mtica do financiamento do SUS. So poucos
os estudos que se referem a esse tema. Entre
eles, destacam-se: Sayd (2003); Dain et al. (2002);
Ock-Reis e Santos (2011); Ock-Reis (2013).
Verifica-se, ao longo de vinte e sete anos
de existncia do SUS, um quadro compli-
cado de disponibilidade de recursos e de
fontes inseguras, o que se poderia designar
como tempos turbulentos do financiamen-
to do SUS1. Iniciamos a dcada de 2010 sem
resolver esses grandes conflitos, na medida
em que a Lei n 141/2012 (regulamentao
da EC n 29/2000) no assegurou novos re-
cursos financeiros para a sade universal,
especialmente por parte da Unio, e, ainda,
nada foi realizado com relao ao estabele-
cimento de uma poltica de renncia fiscal
para o setor privado, sem prejuzo dos recur-
sos do Estado, especialmente direcionados
s polticas de direitos sociais, como a sade.
A compreenso dos impasses do finan-
ciamento do SUS, ao longo de sua existn-
cia, somente possvel se articularmos dois
planos de anlise: de um lado, destacam-
-se as consequncias perversas da poltica
macroeconmica restritiva, implementada
durante os dois governos Lula, dando pros-
seguimento ao que era feito por Fernando
Henrique Cardoso, com o objetivo central
de assegurar o cumprimento de metas de
inflao e a obteno de elevados supervits
primrios, resultando em constante presso
para que o gasto pblico fosse diminudo, o
que, no SUS, assumiu a forma de contingen-
ciamento. De outro lado, evidenciam-se os
efeitos da dinmica do movimento do capital
contemporneo, que tem sob comando o
capital portador de juros (capital financeiro)
e sua insaciabilidade pela apropriao dos
recursos do fundo pblico da seguridade
social e da sade2. Para se ter uma dimenso
da interpenetrao do capital financeiro no
oramento pblico federal, em 2012, o gasto
com juros e encargos da dvida pblica re-
presentou R$ 126,3 bilhes, enquanto o gasto
do Ministrio da Sade foi 37% menor.
Com a vinculao de recursos para a sade
pblica, a partir da EC n 29/2000, permitiu-
-se que o gasto SUS aumentasse de 2,89% do
PIB, em 2000, para 3,8% do PIB, em 2011
(sendo 1,7% da Unio, 1,1% dos municpios e
1,0% dos estados), o que ainda insuficiente
para torn-lo universal e garantir o atendi-
mento integral (SERVO ET AL., 2011). No entanto, o
gasto pblico brasileiro baixo em relao ao
dos demais pases que possuem um sistema
pblico universal. Para que o Brasil atingis-
se o nvel desses pases, precisaria dobrar a
participao do SUS com relao ao PIB, a
fim de alcanar equiparao com a mdia de
alguns pases desenvolvidos (Reino Unido,
Canad, Frana e Espanha), isto , 8,3%3.

A constatao do reduzido gasto pblico
deve tambm ser entendida a partir do incen-
tivo concedido pelo governo federal sade
privada, na forma de reduo de Imposto de
Renda a pagar, da pessoa fsica ou jurdica,
aplicada sobre despesas com plano de sade
e/ou mdicas e similares. Alm disso, h de
se acrescentar as renncias fiscais que expe-
rimentam as entidades sem fins lucrativos e a
indstria qumico-farmacutica.
Este artigo est estruturado em trs partes. A
primeira caracteriza, de maneira breve, os pro-
blemas do financiamento do SUS, ressaltando
os impasses provocados pela renncia fiscal ao
setor privado. A segunda parte apresenta a legis-
lao brasileira, que permite a permanncia da
renncia fiscal (gasto tributrio), especialmente
para a sade. A terceira parte analisa a evoluo
do Gasto Tributrio Social (GTS), em geral, e da
sade, em particular, no perodo de 2003 a 2012.
A trajetria dos problemas
do financiamento do SUS e
o crescimento da renncia
fiscal ao setor privado
O financiamento do SUS transcorreu sobre
um longo processo de conflitos e embates.
Para comear a entender as diversas tenses
nos caminhos institucionais do SUS, res-
saltamos a ideia de um duplo movimento
pendular e contraditrio entre as foras em
torno da rea da sade, desde a Constituio,
arrastando-se at a aprovao da regula-
mentao da EC n 29/2000, em dezembro
de 2011. possvel dizer que, ao mesmo
tempo que se vai desenvolvendo uma sade
universal, sustentada pelo movimento dos
defensores do princpio da construo da
universalidade, agravam-se as finanas do
Estado brasileiro, criando limites para o
aporte de recursos para a sade. Assim, as de-
cises de uma poltica econmica restritiva/
neoliberal, sustentada por outro movimen-
to, denominado princpio da conteno do
Renncia fiscal (gasto tributrio) em sade: repercusses sobre o financiamento do SUS 493
gasto, mantiveram-se muito firmes durante
todos os anos 1990 e 2000, limitando os re-
cursos pblicos para assegurar o direito
sade (MENDES, 2012).
Assim, diante da predominncia de pol-
ticas macroeconmicas restritivas, adotadas
pelos governos FHC e mantidas pelos gover-
nos Lula, em consonncia com a dominao
do capital portador de juros no capitalismo
contemporneo, o trajeto do financiamento
do SUS permaneceu sob grande tenso. No
foi toa que o tema do financiamento no foi
retirado da agenda de problemas no mbito
da sade universal durante todo o perodo
de implementao do direito sade, aps a
Constituio de 1988.
Os conflitos entre os dois princpios co-
mentados no permitiram assegurar uma
poltica de direito universal da sade.
Salienta-se que, entre 1989 e 1993, os embates
j eram intensos. Alm da no considerao
por parte do governo federal dos 30% da
seguridade social, que deveriam ser destina-
dos sade, conforme o Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias, houve certa es-
pecialidade das fontes da seguridade social.
O oramento federal passou a destinar a
maior parte dos recursos da Contribuio do
Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
para a sade, da Contribuio sobre o Lucro
para a assistncia social e das contribuies
de empregados e empregadores para a previ-
dncia social, que contou com a exclusividade
dessas ltimas fontes a partir de 1993. Essa
maneira de utilizao das fontes de finan-
ciamento da seguridade social rompia com o
conceito de um oramento nico para as trs
reas dela integrantes, desrespeitando a ideia
que inspirou sua criao na Constituio de
1988: a viso de lidar com os riscos sociais de
forma integrada.
Entre 1994 e 2011, as tenses no financia-
mento do SUS ganharam propores ainda
mais amplas. Lembremo-nos de modo resu-
mido esse perodo. Entre os vrios constran-
gimentos, ficaram constatados os seguintes
eventos, de acordo com Mendes (2012):
SADE DEBATE | rio de Janeiro, v. 39, n. 105, p.491-505, ABR-JUN 2015
494 MENDES, A.; WEILLER, J. A. B.
4 A Lei n 5.172/66,
conhecida como cdigo
tributrio nacional,
estabelece que os
impostos no podem ser
vinculados a determinadas
polticas pblicas,
diferentemente das
contribuies sociais.
Sendo assim, a eliminao
das contribuies sociais
na proposta de reforma
tributria do governo Lula
tinha um nico objetivo:
eliminar a vinculao
de recursos do governo
federal seguridade social
e tornar a desvinculao
das receitas permanente.
SADE DEBATE | rio de Janeiro, v. 39, n. 105, p.491-505, ABR-JUN 2015
a) a criao da Desvinculao da Receita
da Unio (DRU), em 1994, resultando em
uma perda de recursos para a seguridade
social de cerca de R$ 578 bilhes, entre 1995
e 2012;
b) a aprovao da Contribuio Provisria financiamento do SUS com o estabele-
sobre Movimentao Financeira (CPMF),
em 1997, como fonte exclusiva para a sade,
por um lado, e a retirada de parte das outras
fontes desse setor, por outro, no contribu-
ram para o acrscimo de recursos que se es-
perava. Essa fonte permaneceu por dez anos,
at 2007, quando foi rejeitada no Congresso
Nacional;
c) a aprovao da EC n 29, em 2000, vin-
culando recursos para a sade, porm, com
indefinies sobre quais despesas deveriam
ser consideradas como aes e servios de
sade e o que no poderia ser enquadrado
nesse mbito, alm de dispor de mtodo con-
flitante de clculo para aplicao dos recur-
sos da Unio, isto , o valor apurado no ano
anterior corrigido pela variao nominal do
Produto Interno Bruto (PIB), e, ainda, de no
esclarecer a origem dos recursos no tocante
seguridade social, ignorando o intenso
embate por seus recursos;
d) as permanentes investidas da equipe
econmica do governo federal contra a vin-
culao de recursos para a sade, ao procurar
introduzir itens de despesa no considerados
gastos em sade no oramento do Ministrio
da Sade, como o pagamento de juros e da
aposentadoria de ex-funcionrios desse mi-
nistrio, alm de outros;
e) a pendncia da regulamentao da EC
n 29/2000 durante oito anos no Congresso
(entre 2003 e 2011), provocando perdas de
recursos para o SUS e o enfraquecimento do
princpio maior: o direito universal sade;
f ) a ameaa da proposta de reforma tri-
butria do governo Lula (2008), prejudican-
do o financiamento da seguridade social,
em especial, por meio da extino das
contribuies sociais, tornando todas as
fontes agregadas por somente trs impos-
tos: Imposto de Renda (IR), Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI) e Imposto
do Valor Adicionado Federal (IVA), o que
impediria a vinculao de recursos para a
seguridade social4;
g) a permanncia das incertezas do
cimento da regulamentao da EC n
29/2000, por meio da Lei Complementar
n 141/2012, que no conseguiu resolver
o problema da insuficincia de recursos
da sade por parte do governo federal,
manteve o mtodo de clculo conflitante
para aplicao dos seus recursos. O mtodo
de clculo para a aplicao da Unio em
aes e servios de sade, estabelecido na
EC n 29/2000 e mantido na Lei 141/2012,
refere-se ao valor apurado no ano anterior,
corrigido pela variao do PIB nominal.
Essa base de aplicao difere de estados e
municpios, na medida em que, para esses
entes, o clculo incide sobre os recursos
prprios arrecadados. A EC n 29/2000
estabeleceu que estados devessem alocar
12%, no mnimo, da receita de impostos,
compreendidas as transferncias constitu-
cionais, e municpios direcionassem 15%,
no mnimo, da mesma base de clculo. A
EC n 29/2000, para a Unio, no explici-
ta a origem dos recursos e foi omissa com
relao Seguridade Social, como se no
houvesse conflito por seus recursos.
Nesse cenrio, as tenses no financiamen-
to do SUS no foram poucas. Em realidade,
mantiveram-se constantes e cada vez com
maior intensidade no mbito do governo
federal. Constatou-se que as disputas por
recursos estiveram presentes antes e aps
o estabelecimento da EC n 29/2000, isto ,
durante as resistncias dos governos FHC,
nos anos 1990, por assegurarem recursos
compatveis universalidade, e houve au-
sncia dos governos Lula, entre 2003 e 2010,
em elevar a sade pblica condio de
poltica prioritria, postergando qualquer
deciso mais enftica sobre o desempenho
do governo federal na aplicao de recursos
em aes e servios de sade.
 Renncia fiscal (gasto tributrio) em sade: repercusses sobre o financiamento do SUS 495

Para ilustrar essas afirmaes, ressalta-se concedido pelo governo sade privada.
que, em 1995, foi gasto pelo governo federal, O total desses benefcios tributrios cresce
na proporo do PIB, cerca de 1,7% com de forma considervel. Registre-se: R$ 3,67
aes e servios de sade. Passados quinze bilhes, em 2003; passando para R$ 8,70
anos (2012), essa proporo praticamente se bilhes, em 2006; R$ 15,85 bilhes, em 2009;
manteve, ou seja, os governos Lula pouco e, por fim, R$ 19,98, em 20125.
fizeram para modific-la (MENDES, 2012). Para se ter uma ideia do detalhamento
desses benefcios, o grfico 1 apresenta sua
O aumento da renncia fiscal (gasto evoluo, entre 2007 e 2011, denominada,
tributrio) de sade ento, como renncia fiscal na sade, des-
tacando os recursos projetados e os efeti-
Considera-se importante, tambm, na ava- vamente executados pelo oramento da
liao do gasto pblico federal, o incentivo Unio.

Grfico 1. Comparativo de renncia fiscal segundo projetado e bases efetivas por subfuno em sade ao ano 2007 a 2011 no Brasil (em bilhes de R$)
12.00

10.00

8.00

6.00

4.00

2.00

0.00
Projetado Bases efe4vas Projetado Bases efe4vas Projetado Bases efe4vas Projetado Bases efe4vas Projetado Bases efe4vas
2007 2008 2009 2010 2011

Despesas Mdicas do IRPF Assist. Mdica, Odont. e Farm. a Empregados - IRPJ

Produtos Qumicos e Farmacu4cos En4dades Sem Fins Lucra4vos - Assistncia Social

Medicamentos
Fonte: Elaborao prpria

Observa-se que, entre 2007 e 2011, as Sem Fins Lucrativos Assistncia Social; e
bases projetadas para a renncia fiscal Produtos Qumicos e Farmacuticos em
foram menores que os dispndios efe- todo o perodo analisado. Cabe ressaltar que 5Dados extrados da
tivamente gastos, particularmente, no a Receita Federal no disponibiliza as infor- SRF Previses PLOA
tocante s despesas mdicas do Imposto maes detalhadas dos componentes das Relatrios de renncia que
acompanharam os Projetos
de Renda Pessoa Fsica (IRPF) (grfico 1). subfunes, o que impede uma anlise de de Lei Oramentria Anual.
digno de nota que a sua magnitude de qualquer particularidade dos mesmos. Disponvel em: <http://
www.receita.fazenda.
recursos bem superior s demais subfun- Chama ateno a efetiva utilizao desse gov.br/Arrecadacao/
es Medicamentos; Assistncia Mdica mecanismo de renncia fiscal por parte da BenTributarios/
DemonsBenefTributario.
Odontolgica e Farmacutica; Entidades sociedade brasileira. Sabe-se que, no Brasil, a htm>.

SADE DEBATE | rio de Janeiro, v. 39, n. 105, p.491-505, ABR-JUN 2015

496 MENDES, A.; WEILLER, J. A. B.
6 Lei n 9.250, de 26 de
dezembro de 1995, art.
8, inciso II, b, com
redao dada pela Lei
n 11.482, 31 de maio de
2007, alterada pela Lei n
12.469, de 26 de agosto
de 2011, art. 3; Decreto
n 3.000, de 26 de maro
de 1999 Regulamento
do Imposto sobre a Renda
(RIR/1999), art. 81;
Instruo Normativa SRF
n 15, de 6 de fevereiro de
2001, art. 39.
7 Em Portugal, desde 2006,
foi estabelecido um limite
financeiro para a renncia
fiscal de sade no Imposto
de Renda Pessoa Fsica.
Ver Pereira (2006).
SADE DEBATE | rio de Janeiro, v. 39, n. 105, p.491-505, ABR-JUN 2015
legislao permite que os abatimentos junto
declarao de IRPF, com despesas mdicas
privadas, no dispem de limites, diferen-
temente da rea da educao limite anual
individual de R$ 3.091,35 (ano-calendrio de
2012)6. Sem dvida, a possibilidade de esta-
belecimento de limites para a rea da sade
deve ser um foco de amplo debate no interior
desse complexo tema de incentivos ao sub-
sistema privado de sade no Pas7.
De foma geral, Ock-Reis e Santos (2011)
assinalam dois argumentos que devem ser
ponderados na discusso sobre a renncia
fiscal em sade, quanto ao problema do fi-
nanciamento do nosso sistema universal.
Em primeiro lugar, pode-se considerar que
a renncia fiscal contribui para o aumento
da oferta hospitalar privada e, tambm, para
a expanso do mercado de planos de sade,
por meio de apoio do Estado, em prejuzo ao
financiamento do SUS e, consequentemente,
garantia do direito universal sade.
Esse argumento pode ser associado
fora que o capital portador de juros (capital
financeiro) impe ao Estado para assegurar
seus espaos de valorizao (MENDES, 2012).
Sabe-se que grande parte dos planos de sade
no Pas vem se enquadrando ao processo de
financeirizao, acirrando a temtica da per-
versa relao pblico-privada na sade, to
discutida nas ltimas dcadas (BAHIA, 2010).
Ock-Reis e Santos (2011) comentam que, jus-
tamente aps a dcada de 1980, no momento
em que o capital portador de juros retornou
soberano, a classe mdia comeou a consu-
mir planos de sade, e os trabalhadores pas-
saram a demand-los, como um acrscimo
de salrio de suas empresas.
Em segundo lugar, esses autores assinalam
que, em razo de restrio oramentria do
oramento pblico e da crise crnica de fi-
nanciamento do SUS, deve-se criticar o sub-
sdio implcito na renncia, em decorrncia
de seu carter regressivo em favor aos grupos
sociais com maior capacidade de receita e,
portanto, de gasto. Isso porque os indivdu-
os que se situam no topo da distribuio de
renda, ao abaterem seus gastos no Imposto
de Renda, receberiam, em termos per capita,
uma quantidade maior de recursos.
Sob o aspecto da sade financeira do
SUS, a soluo seria, de um lado, eliminar
a renncia, uma vez que o sistema pblico
deveria cobrir as necessidades de todos os
brasileiros. De outro lado, parte dos recursos
poderia ser revertida para o SUS, contribuin-
do para a melhoria das presses existentes
sobre o acesso e a utilizao do sistema.
Acreditamos que os argumentos apresen-
tados por Ock-Reis e Santos (2011) mostram
um dos grandes embates em torno da renn-
cia fiscal na sade. Sem dvida, essa discus-
so remete problemtica relao entre o
mercado privado e o padro de financiamen-
to da sade universal, e, ao mesmo tempo, s
suas consequncias com relao temtica
da equidade, to importante para a sobrevi-
vncia do SUS.
Assim, concordamos com esses autores
quando afirmam que:
[...] o aumento da participao do setor pbli-
co no financiamento da sade pblica se con-
trape subveno estatal ao setor privado
de sade, fator gerador de iniquidades, resul-
tando em um acesso fragmentado e desigual
dos cidados brasileiros ao sistema de sade.
(OCK-REIS; SANTOS, 2011, P. 15).
A legislao da renncia
fiscal (gasto tributrio) em
sade
O movimento de ampliao dos gastos tribu-
trios (renncia fiscal) se apoia em aspectos
jurdico-legais h muitos anos no Pas, prin-
cipalmente, a partir da dcada de 1990, com
maior presena nas decises de poltica eco-
nmica, voltadas para assegurar o princpio
da conteno do gasto.
Nesse sentido, a legislao sobre o
Imposto de Renda apresenta a questo dos

gastos tributrios se concentrando em duas
principais leis: a Lei n 9.250, de 26 de de-
zembro de 1995, que altera a legislao do
Imposto de Renda das pessoas fsicas e d
outras providncias; e a Lei n 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, que modifica a legislao
do Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas
(IRPJ), bem como da contribuio social
sobre o lucro lquido (BRASIL, 1995A; 1995B).
Para a identificao do setor sade, nesse
contexto de isenes tributrias, torna-se
importante mencionar o artigo 8 da Lei n
9.250, que estabelece que a base de clculo
do imposto devido ao ano-calendrio ser a
diferena entre as somas das dedues rela-
tivas, que incluem os seguintes pagamentos:
pagamentos efetuados, no ano-calendrio, a
mdicos, dentistas, psiclogos, fisioterapeu-
tas, fonoaudilogos, terapeutas ocupacio-
nais e hospitais, bem como as despesas com
exames laboratoriais, servios radiolgicos,
aparelhos ortopdicos e prteses ortopdi-
cas e dentrias (BRASIL, 1995A).
Ainda no 2 do mesmo artigo, soma-se
ao disposto, na alnea, mais dois itens:
I aplica-se, tambm, aos pagamentos efetu-
ados a empresas domiciliadas no Pas, desti-
nados cobertura de despesas com hospita-
lizao, mdicas e odontolgicas, bem como
a entidades que assegurem direito de atendi-
mento ou ressarcimento de despesas da mes-
ma natureza;
II restringe-se aos pagamentos efetuados
pelo contribuinte, relativos ao prprio tra-
tamento e ao de seus dependentes. (BRASIL,
1995A).
De forma a ampliar os critrios de isen-
es relativas aos gastos com sade por
pessoas jurdicas do item I, descritos no pa-
rgrafo anterior, apresenta-se a Lei n 9.249,
com destaque para o artigo 13, item V:
Para efeito de apurao do lucro real e da base
de clculo da contribuio social sobre o lucro
Renncia fiscal (gasto tributrio) em sade: repercusses sobre o financiamento do SUS 497
lquido (CSLL), so vedadas as seguintes de-
dues, independentemente do disposto no
art. 47 da Lei n 4.506, de 30 de novembro de
1964: [...].
V das contribuies no compulsrias, ex-
ceto as destinadas a custear seguros e planos
de sade, e benefcios complementares asse-
melhados aos da previdncia social, institu-
dos em favor dos empregados e dirigentes da
pessoa jurdica. (BRASIL, 1995A).
Temos, ento, que, alm da reduo dos
valores pagos de Imposto de Renda, reduz-se
tambm o valor da CSLL que as pessoas ju-
rdicas devem realizar. Importante lembrar
que a CSLL uma das fontes de recursos que
compem o Oramento da Seguridade Social
(OSS), que inclui as reas de previdncia,
sade e assistncia social.
No tocante legislao para Entidades Sem
Fins Lucrativos Assistncia Social, destaca-
-se a Lei n 9.532, de 10 de dezembro de 1997,
que altera a legislao tributria federal e d
outras providncias. Nessa lei, no artigo 12,
indica-se que ficam isentas as instituies:
De educao ou de assistncia social que pres-
te os servios para os quais houver sido institu-
da e os coloque disposio da populao em
geral, em carter complementar s atividades
do Estado, sem fins lucrativos. (BRASIL, 1997).
Ainda nesse artigo, no 2, item b, as institui-
es que gozam de tal iseno devem aplicar
integralmente seus recursos na manuteno
e desenvolvimento dos seus objetivos sociais
(BRASIL, 1997). Em complementao Lei n 9.532,
foram, ainda, aprovadas a Lei n 12.101, de 27
de novembro de 2009, sendo, ainda, atualizada
pelo Decreto n. 7.237, de 20 de julho de 2010.
Para as isenes ligadas aos itens Produtos
Qumicos e Farmacuticos, as leis especficas
foram relacionadas segundo o ano de aprova-
o e apresentam certa continuidade de uma
poltica de importao de produtos conside-
rados de base para a indstria farmacutica.
SADE DEBATE | rio de Janeiro, v. 39, n. 105, p.491-505, ABR-JUN 2015
498 MENDES, A.; WEILLER, J. A. B.
8Para o entendimento das
exigncias previstas pela
LRF, ver Mendes e Moreira
(2001).
SADE DEBATE | rio de Janeiro, v. 39, n. 105, p.491-505, ABR-JUN 2015
A Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002,
em seu Art. 2 3, apresenta:
Fica o Poder Executivo autorizado a
reduzir a 0 (zero) e a restabelecer a alquota
incidente sobre receita bruta decorrente da
venda de produtos qumicos e farmacuti-
cos, classificados nos Captulos 29 e 30 da
TIPI, sobre produtos destinados ao uso em
hospitais, clnicas e consultrios mdicos e
odontolgicos, campanhas de sade realiza-
das pelo poder pblico, laboratrio de ana-
tomia patolgica, citolgica ou de anlises
clnicas (BRASIL, 2002).
Em consonncia com essa lei, so aprova-
das, ainda, a Lei n 10.833, de 29 de dezem-
bro de 2003, e Lei n 10.865, de 30 de abril
de 2004, mantendo a situao de iseno j
descrita, e, por fim, no Decreto n 6.426, de
7 de abril de 2008, expande-se a operao
de importao dos produtos, j descritos no
pargrafo anterior, por meio do Anexo III
desse decreto.
Por fim, no tocante legislao sobre isen-
es de medicamentos, merece meno a Lei
n 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e, em
atualizao, a Lei n 10.548, de 13 de novem-
bro de 2002, ambas reduzindo a carga de PIS
e Cofins para pessoas jurdicas que proce-
dam industrializao ou importao dos (2012, P. 2) argumenta que no h um conceito
produtos farmacuticos que
cumpram a sistemtica estabelecida pela
Cmara de Medicamentos para utilizao
do crdito presumido, na forma determi-
nada pela Lei n 10.213, de 27 de maro de
2001. (BRASIL, 2001).
Tendo em vista as principais leis aqui
descritas, pode-se afirmar que os gastos
tributrios sociais (em especial, os da rea
da sade) esto largamente respaldados
por arcabouo jurdico-legal, possibili-
tando a sua sustentabilidade institucional,
especialmente a partir dos anos 2000, com
o advento da Lei de Responsabilidade
Fiscal, que permite sua existncia8. A Lei
de Responsabilidade Fiscal (LRF), Lei
Complementar n 101/2000, no probe a
renncia de receita nem dispensa a lei para
a concesso ou ampliao de incentivos ou
benefcios, apenas requer novas exigncias
para a renncia de receita, que devem ser
observadas antes da elaborao da lei espe-
cfica, verificando o atendimento s condi-
es do disposto no artigo 14 dessa Lei de
Responsabilidade Fiscal. A rigor, o possvel
questionamento sua expanso, provocan-
do uma frgil situao da capacidade do
gasto do Estado junto s polticas pblicas,
deve ter em conta o necessrio enfrenta-
mento revogao de ampla legislao.
A evoluo dos gastos
tributrios sociais e da
sade de 2003 a 2012
Orientaes metodolgicas para a
anlise dos gastos tributrios
Antes de se promover anlise dos gastos
tributrios sociais e da sade, entende-se ser
fundamental apreender a abrangncia con-
ceitual desses gastos especficos. Alvarenga
bem definido na literatura sobre o que so
gastos tributrios, permitindo aos diversos
pases defini-los de forma distinta. A autora
ainda afirma que no h um conceito de-
finido oficialmente acerca de quais gastos
tributrios correspondem a gastos sociais.
Porm, no Demonstrativo dos Gastos
Tributrios (BRASIL, 2011), esse conceito parece
ser tratado de forma clara:
So explicitados na norma que referencia
o tributo, constituindo-se uma exceo ao
sistema tributrio de referncia, reduzindo
a arrecadao potencial e, consequente-
mente, aumentando a disponibilidade eco-
nmica do contribuinte. Tm carter com-
pensatrio, quando o governo no atende
adequadamente a populao dos servios

de sua responsabilidade, ou tm carter in-
centivador, quando o governo tem a inteno
de desenvolver determinado setor ou regio.
(BRASIL, 2011, P. 11).
O documento da Receita Federal segue
indicando que:
Em complemento ao conceito acima, passou-
-se a utilizar a regra dos dois passos para se
identificar os gastos tributrios do conjunto
de desoneraes do sistema tributrio: de-
terminar todas as desoneraes tributrias
tomando como base um sistema tributrio de
referncia; e avaliar, utilizando os critrios de-
finidos no conceito acima, quais as desonera-
es so gastos indiretos passveis de serem
substitudas por gastos diretos, vinculados a
programas de governo. (BRASIL, 2011, P. 12).
Tendo uma definio inicial por parte da
Receita Federal, cabe ressaltar a dificuldade
de acompanhamento dos gastos tributrios
efetivos. Em estudo realizado em 2011 pela
Receita, as informaes correspondem s
estimativas realizadas para o oramento do
prximo ano, e diversos itens no possuem
valores disponveis, prejudicando uma real
anlise sobre as execues desses gastos
tributrios.
Ao se considerar que a finalidade dessas
isenes tributrias seja compensar gastos
realizados pelos contribuintes com ser-
vios no atendidos pelo governo e, ao
mesmo tempo, incentivar determinado
setor da economia, provvel que haja
uma substituio das polticas pblicas, no
caso, a sade pblica, por servios presta-
dos por terceiros, que, diferentemente do
objetivo do Estado, de garantir o direito
sade, tenha outra finalidade: a valori-
zao do capital, entendendo sade como
mercadoria.
Nessa perspectiva, Martins e Martins
(2012) argumentam o real sentido do movi-
mento do capital com relao apropriao
do setor sade, ao esclarecerem que:
Renncia fiscal (gasto tributrio) em sade: repercusses sobre o financiamento do SUS 499
Em face das nossas reflexes, e devido o es-
gotamento do antigo padro de acumulao
de capital, principalmente no setor industrial,
para a extrao de valor excedente, compre-
endemos que os impactos causados pelas
transformaes no mundo do trabalho vm
atingindo de forma rpida (e negativa) as so-
ciedades. Trata-se de transformaes provo-
cadas pela diminuio da taxa de lucro global
do capital nas diversas esferas da produo
ou, em outras palavras, devido o esgotamento
do antigo padro de acumulao de capital,
principalmente no setor industrial, para a ex-
trao de valor excedente. Compreendemos
que est em jogo a necessidade estrutural do
capital em expandir-se para outras reas da
economia, sobretudo para o setor de servios,
no qual se inclui o setor sade transforman-
do-o em importante campo para o processo
de valorizao do capital. (MARTINS; MARTINS,
2012, P. 7).
Essa afirmao apresentada nos convoca
para uma necessria anlise da dimenso
dos dados econmico-financeiros sobre os
gastos pblicos, e, nestes, especialmente os
tributrios em sade. Torna-se necessrio
desenvolver aprofundamento e acompanha-
mento dessa possvel mudana do direito
sade para uma mercantilizao desta.
Para a realizao da anlise dos gastos
tributrios sociais e da sade, buscaram-
-se as fontes da Secretaria do Tesouro
Nacional, da Receita Federal e da Agncia
Nacional de Sade Suplementar (ANS), do
Datasus/Ministrio da Sade. O perodo de
anlise compreende os anos de 2003 a 2012.
Todos os valores financeiros foram corri-
gidos segundo o ndice Geral de Preos
Disponibilidade Interna (IGP-DI), com ms
de referncia de dezembro de 2012.
Ainda cabe mencionar que os valores
correspondentes aos gastos tributrios
so projees e estimativas em bases
efetivas apresentadas anualmente nos
Demonstrativos dos Gastos Tributrios.
Utilizou-se como caracterizador de GTS o
SADE DEBATE | rio de Janeiro, v. 39, n. 105, p.491-505, ABR-JUN 2015
500 MENDES, A.; WEILLER, J. A. B.
estudo realizado por Alvarenga (2012), efe-
tuando-se alguns recortes para uma anlise
mais ampla das funes oramentrias
(maior agregao do nvel das despesas).
A autora apresenta a definio baseada
em alguns estudos que resultam nas se-
guintes classificaes que compem o GTS:
Alimentao e Nutrio; Assistncia Social;
Cincia e Tecnologia; Cultura; Educao;
Emprego e Defesa do Trabalhador; Entidades
sem Fins Lucrativos; Habitao e Urbanismo;
Previdncia Social; Sade. Para este artigo,
os campos da Previdncia Social, Emprego,
Defesa do Trabalho e Alimentao e Nutrio
foram agregados na funo Trabalho.
Incluram-se, ainda, as funes: Direitos da
Cidadania, Gesto Ambiental e Saneamento.
O item Entidades Sem Fins Lucrativos no foi
considerado por estar distribudo nas funes
em que as empresas prestam servios (sade,
educao, cultura etc.).
Concordamos com Alvarenga (2012, P. 6)
Grfico 2. Distribuio percentual por funo sobre o total de gastos tributrios ao ano 2003-2012
35.00%
30.00%
25.00%
20.00%
15.00%
10.00%
5.00%
0.00%
Comrcio
e
Servio
Indstria
Sade
Trabalho
Fonte: Elaborao prpria
Para se ter uma ideia do desempenho
da distribuio do total do gasto tributrio
por funes, em 2012, a Sade corresponde
terceira posio, com 13,6%, logo aps a
funo Indstria, com 15,19%, e Comrcio e
Servio, com 27,6%.
SADE DEBATE | rio de Janeiro, v. 39, n. 105, p.491-505, ABR-JUN 2015
quando diz que
embora a classificao ainda seja caracteri-
zada por um alto nvel de subjetividade, isso
no deve ser empecilho para a anlise e deta-
lhamento dos valores apresentados nos De-
monstrativos anuais.
De outro modo, a autora insiste em
afirmar que o debate deve ser aprofunda-
do cada vez mais, aumentando o nmero de
informaes disponveis sobre o assunto.
Resultados da anlise dos gastos
tributrios
Ao se analisar a participao das principais
funes no total dos gastos tributrios, entre
2003 e 2012, constata-se que a Sade a ter-
ceira maior funo, sendo inferior apenas s
funes de Comrcio e Servio e Indstria,
respectivamente (grfico 2).
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
Quando se destacam as funes ligadas
ao GTS para 2012, tem-se a Sade como
maior percentual desses gastos (30,5%),
seguida do Trabalho (25,7%), ficando bem
superior Assistncia Social (10,5%),
Educao (10,8%) e s outras funes
 Renncia fiscal (gasto tributrio) em sade: repercusses sobre o financiamento do SUS 501

(22,6%) (Dados da Receita Federal do e a Assistncia Mdica, Odontolgica e

Brasil9). Farmacutica a Empregados IRPJ so
Ao se analisar a participao das mo- as principais. Juntas, somaram, em 2012,
dalidades de gastos tributrios sobre o 64,80%, com uma mediana, no perodo
total de gastos da funo Sade, observa- analisado, de 34,66% e 18,54%, respectiva-
-se que as Despesas Mdicas do IRPF mente (grfico 3).

Grfico 3. Gastos totais segundo subfuno em sade ao ano 2003-2012

Grfico 3. Gastos totais segundo subfuno em sade ao ano 2003-2012
12.00

10.00
2003
2004
8.00
BilhesdeReais(R$)

2005
2006
6.00
2007
2008
4.00
2009
2010
2.00
2011
2012

DespesasMdicasdoIRPF Assist.Mdica,Odont.e ProdutosQumicose EntidadesSemFins Medicamentos
Farm.aEmpregadosIRPJ Farmacuticos LucrativosAssistncia
Social
Fonte:Elaborao
Fonte: Elaborao prpria
prpria

Por sua vez, quando se analisa a parti- que dispe de planos, via renncia fiscal
cipao da populao coberta por planos (gasto tributrio). De acordo com dados
de sade (Assistncia Mdica) no Brasil, da ANS11, ao se fazer uma distino entre
constata-se o pequeno patamar de 34,2%, os tipos de contratao desses planos de
em 201210. A grande maioria da populao sade (Assistncia Mdica), verifica-se
brasileira no dispe de planos, ficando que, entre 2003 e 2012, o coletivo empre-
sob a cobertura do SUS, que, como se veri- sarial apresenta a maior participao no
Grfico 4. Nmero
fica, fica de cobertos
prejudicado napor
suaplanos de sade, de
capacidade Assistncia
totalMdica,
desses segundo tipocontratao
tipos de e ano 2003-2012
e tambm
35
financiamento, entre vrios aspectos des- o maior crescimento no perodo, passando
Milhes

tacados na primeira seo ou deste artigo, de 36,40%, em 2003, para 62,69%, em 2012
alm30 de o Estado subsidiar a populao (grfico 4). 9 Disponvel em:
<http://www.receita.
25 fazenda.gov.br/publico/
estudotributario/
benstributarios/2012/
dgt2012.pdf>.
20
10Dados extrados da ANS.
Disponvel em: <http://
15 www.ans.gov.br/>.

Dados extrados da ANS.

11

10 Disponvel em: <http://

www.ans.gov.br/>.

SADE DEBATE | rio de Janeiro, v. 39, n. 105, p.491-505, ABR-JUN 2015

0
2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
502 MENDES, A.; WEILLER, J. A. B.

Grfico
Grfico 4. Nmero
4. Nmero de cobertos
de cobertos por planos
por planos de sade,
de sade, Assistncia
Assistncia Mdica,Mdica,
segundosegundo tipoe 2003-2012
tipo e ano ano 2003-2012
35
Milhes

30

25

20

15

10

0
2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
IndividualouFamiliar ColetivoEmpresarial Coletivoporadeso Coletivonoidentificado NoInformado
Fonte: Elaborao prpria
Fonte: Elaborao prpria Esse importante quadro da renncia fiscal de 2003 a 2012, tal relao teve um aumento
para o consumo de planos de sade no Brasil considervel, passando de 7,78%, em 2003,
deve ser contraposto ao desempenho de seu para 24,96%, em 2012 (grfico 5). Entre 2009
mercado entre 2003 e 2011. Segundo Ock-Reis e 2011, observa-se uma queda dessa relao em
(2013), verifica-se que o faturamento do mercado virtude das desoneraes tributrias contri-
12 Parauma discusso dobrou, e seu lucro lquido teve um incremento buio previdenciria de setores da economia
sobre o processo de
desonerao da folha de
mais de duas vezes e meia acima da inflao. brasileira realizadas pela presidente Dilma,
pagamento de setores Por fim, merece comentar a relao entre o que prejudicou o financiamento da seguri-
da economia brasileira
realizado pela presidente
os gastos tributrios na funo Sade e as dade social (a previdncia social integra esse
Dilma, onerando o despesas oramentrias da Unio na funo oramento12). J a partir de 2011, observa-se o
financiamento da
seguridade social, ver
Sade. Depreende-se que, ao longo do perodo retorno ao crescimento.
Marques e Mendes (2013).

Grfico 5. Despesas da Unio e gastos tributrios na funo Sade ao ano 2003-2012

90.00 30.00%

80.00
25.00%
70.00
Bilhes de Reais (R$)

60.00 20.00%

50.00
15.00%
40.00

30.00 10.00%

20.00
5.00%
10.00

- 0.00%
2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012*

Depesa da Unio na Funo Sade Gastos tributrios na Funo Sade Relao percentual
Fonte: Elaborao prpria
* Lei Oramentria Anual de 2012

SADE DEBATE | rio de Janeiro, v. 39, n. 105, p.491-505, ABR-JUN 2015


Consideraes finais
Desde sua implantao, o SUS enfrenta pro-
blemas de financiamento. Ao longo de sua
histria, os recursos pblicos envolvidos
sempre foram insuficientes para garan-
tir uma sade pblica universal. No resta
dvida de que, decorrente dessa situao, h
uma necessidade premente de aumentar o
volume de recursos para reduzir as desigual-
dades regionais no acesso aos servios de
sade, bem como para melhorar a qualidade
da ateno bsica sade, levando-a para
toda a populao, expandindo e aparelhando
a rede pblica.
Para enfrentar essa insuficincia de re-
cursos pblicos para a sade dos brasileiros,
deveramos nos preocupar com a persistn-
cia dos incentivos fiscais ao setor privado da
sade, o que se traduz no subsdio implci-
to nas dedues do Imposto de Renda das
despesas com Planos Privados de Sade e/
ou com despesas particulares com mdicos,
hospitais e exames. Como apresentado neste
trabalho, o total dos benefcios tributrios
concedidos sade privada, denominado
renncia fiscal (gasto tributrio) em sade,
vem crescendo de forma considervel ao
longo dos ltimos anos, atingindo o patamar
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Renncia fiscal (gasto tributrio) em sade: repercusses sobre o financiamento do SUS 503
de R$ 19,98 bilhes em 2012. Tal recurso, se
destinado ao SUS, contribuiria significativa-
mente para enfrentar o subfinanciamento
desse sistema.
A rigor, os gastos tributrios em sade vm
assumindo papel de destaque, principalmen-
te quando se analisa o percentual prximo ao
da Indstria. Com a possibilidade de pessoas
fsicas e, principalmente, jurdicas terem
parte de seus pagamentos dos Impostos de
Renda reduzidos, pelo consumo de planos de
sade ou compra direta de servios, sem uma
margem mxima de desconto, h possibilida-
de de um crescimento desenfreado das isen-
es tributrias nessa funo.
O que vem tona um direcionamento
da sade pblica para uma mercantiliza-
o, de direito social a produto, provocando
um ocultamento enquanto poltica social,
que vise universalidade, igualdade e
equidade.
As entidades envolvidas com o compro-
misso da construo do SUS devem exigir
que sejam controlados esses subsdios
sade privada, que no s comprometem
recursos que poderiam ser dirigidos sade
pblica como impedem que o SUS seja as-
sumido como sendo de toda a populao
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