ANAIS

INTEGRANDO ABC E TOC: A GESTO DOS GANHOS BASEADA NAS

ATIVIDADES

EVANDRO SYLVIO LIMA SINISGALLI ( sinisgal@terra.com.br )

INSTITUTO TECNOLGICO DA AERONUTICA (ITA)

Resumo
O custeio baseado em atividades (ABC) e a teoria das restries (TOC) representam
paradigmas alternativos para modelagem da estrutura da produo de uma empresa. Este
artigo discute como aspectos da TOC podem ser integrados com o ABC num modelo de
gesto dos ganhos baseada nas atividades (GGBA). Este modelo apresenta um mapa da
situao vigente para anlise dos processos e uma planilha na qual diversas tabelas auxiliam o
gerente de produo na tomada de decises. A utilidade do modelo demonstrada atravs do
desenvolvimento de alguns cenrios, em que se busca o aprimoramento dos processos
resultante da melhoria da qualidade.
Palavras chave: Custeio ABC, Teoria das Restries, Contabilidade de Ganhos

1. Introduo
Historicamente, sistemas de contabilidade de custos padro forneciam medidas
operacionais de custo e eficincia que foram bastante teis para a tomada de decises.
Entretanto, mais recentemente, sistemas de custos padro tradicional so considerados
irrelevantes para a tomada de decises porque eles so muito atrasados, muito agregados e
distorcidos. Alm disso, estas medidas no levam em conta aspectos importantes do ambiente
operacional, especialmente a presena de limites de capacidade que geram gargalos
(CORBETT, 1997).
Duas filosofias gerenciais alternativas e sistemas de medio de desempenho
associados a elas, isto , a teoria das restries (TOC) e o custeio baseado em atividades
(ABC), surgiram para corrigir as falhas do custeio padro no que se refere a tomada de
decises gerenciais. A TOC originou-se do trabalho de Goldratt (NOREEN et al., 1995). Seu
trabalho inicial com sistemas de programao levou-o ao gerenciamento de gargalos na
produo, e desde este ele desenvolveu gradualmente a filosofia da TOC. Outra abordagem
amplamente considerada superior ao custeio tradicional o custeio ABC, pois reconhece-se
que o ABC proporciona informaes mais precisas para a alocao de custos.
O propsito deste artigo apresentar o modelo de gesto dos ganhos baseada nas
atividades (GGBA) que utiliza o custeio ABC para modelar as atividades de uma empresa e,
ento, emprega-se a TOC para gerenciar essas atividades e se alcanar a meta de maximizar o
lucro.
O modelo desenvolve um mapa dos processos da empresa e uma planilha eletrnica
para fundamentar as decises operacionais e estratgicas a serem tomadas pela administrao
acerca da melhoria dos processos e o melhor mix de produo.
Na Seo seguinte, a literatura sobre a filosofia da contabilidade de ganhos e do
custeio ABC e sobre a integrao de ambas brevemente revisada. A terceira Seo descreve
o modelo de gesto dos ganhos baseada nas atividades (GGBA) utilizando um estudo de caso
como exemplo. Na quarta Seo, cenrios com melhorias no processo so caracterizados para

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demonstrar a aplicabilidade do modelo. Finalmente, sero apresentadas as concluses do
trabalho.

2. Reviso da literatura
2.1 Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Na tentativa de apurar o resultado apresentado pelos usuais custeios contbeis surge o
custeio baseado em atividades. Este modelo troca o criticado rateio dos custos indiretos,
praticado no custeio por absoro, por uma forma mais apurada, na qual os custos so
rastreados a partir do mapeamento e da identificao das atividades consumidas pelos
produtos.
A evoluo tecnolgica aliada grande diversidade de produtos e modelos fabricados
na atualidade requer um tratamento adequado na alocao dos custos indiretos de fabricao,
como afirma Martins (2006), destacando-se a importncia de usar o ABC de acordo com os
princpios contbeis geralmente aceitos e, desta forma ser reconhecido pelo Financial
Accounting Standards Board (FASB) e Internal Revenue Service (IRS) como um sistema de
custeio vlido, evitando-se assim a necessidade da manuteno de sistemas de custeios
gerenciais paralelos, como o caso do custeio varivel.
Muitas referncias bibliogrficas afirmam que o ABC apenas uma forma disfarada
de ratear os custos indiretos, porm existe uma grande diferena entre o criticado rateio do
custeio por absoro e o rastreamento dos custos ocorrido neste modelo. Nakagawa (2007, p.
29) afirma que o ABC um mtodo de anlise de custos, que busca rastrear os gastos de
uma empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo de recursos.
Os custos indiretos de fabricao so estruturados de forma mais realista, ou seja, aps
um mapeamento dos principais processos que permite localizar as atividades necessrias para
a fabricao dos produtos e rastrear o consumo dos gastos para a execuo das mesmas.
Como no custeio por absoro, o lucro bruto o principal indicador na determinao
dos produtos mais rentveis e que devem ser priorizados na deciso do melhor mix de
produo.
O ABC apresenta um lucro bruto mais apurado e realista, se comparado ao custeio por
absoro que contamina o resultado por regras imprecisas de rateio.
Hansen e Mowen (2001, p. 392) explicam esse tipo de custeio:
O sistema de custeio baseado em atividade (ABC), primeiramente rateia os custos
para as atividades e, em seguida, para os produtos e outros objetos de custo. A
suposio subjacente que as atividades consomem recursos e os produtos e outros
objetos de custos consomem atividades.
O ABC, inicialmente, no era visto como um mtodo para gerenciar a capacidade.
Mais tarde, Cooper e Kaplan (1999) declaram que as taxas de direcionadores de custos de
atividades devem refletir a capacidade prtica dos recursos fornecidos. Medir, criar e
gerenciar a capacidade no utilizada o mago do custeio baseado em atividade. Na verdade,
pode-se ver o ABC fornecendo aos gerentes informaes sobre a existncia, criao e
desdobramento da capacidade, usada e no usada.
Cooper e Kaplan referem-se a este mtodo como um ABC ajustado capacidade. No
cerne deste mtodo est o uso do nvel de capacidade prtica, em vez do valor real ou
oramentado, para o clculo das taxas de direcionadores de custo. Reconhecendo que muitas
empresas utilizam nveis passados de atividades para o clculo das taxas de direcionadores de
custos, Cooper e Kaplan explicam como estas taxas criam imprecises se a quantidade de
atividade fornecida diferente da quantidade de atividade utilizada. Eles propem um modelo
de atividade ajustada a capacidade onde as taxas de direcionadores de custo so determinadas
com base na quantidade fornecida. Ento, estes custos so alocados para cada objeto de custo

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com base na atividade utilizada. Isto deixa alguns custos, custos da capacidade no utilizada,
sem alocao (SHEU et al., 2003).
Esta nova abordagem oferece s empresas uma opo simples e prtica para
determinao do custo e da capacidade de utilizao dos seus processos, e para a apurao da
lucratividade dos pedidos, dos produtos e dos clientes (KAPLAN e ANDERSON, 2007).

2.2 Contabilidade de Ganhos

A contabilidade de ganhos a contabilidade gerencial criada pela Teoria das
Restries (Theory of Constraints), que se serve de novas medidas operacionais de
desempenho, para avaliar o impacto das aes/decises locais dos gerentes na lucratividade da
empresa.
Esta teoria, criada pelo fsico israelense Eliyahu Goldratt, nos Estados Unidos, em
meados da dcada de 80, v a empresa como um sistema, isto , um conjunto de partes
interdependentes, cujo desempenho global depende do comportamento de cada uma das
partes. A empresa, como todo sistema, existe para atingir uma meta global.
Nem sempre a meta da empresa imediatamente alcanada, pois existem as restries
do sistema. Goldratt (1990, p. 4) acerca disto, afirma:A restrio de um sistema qualquer
coisa que o impea de atingir um desempenho maior em relao sua meta.
Toda organizao produtiva, inserida no contexto do seu mercado, para atingir sua
meta de crescente lucratividade apresenta uma ou mais restries. De outro modo, ela teria
um lucro infinito e nada limitaria o seu desempenho. Portanto, na viso da TOC as diversas
decises internas de uma organizao devem centrar-se na otimizao da lucratividade obtida
no uso do recurso com restrio de capacidade (RRC), se a restrio for interna.
Busca-se, ento, medidas que permitam julgar o impacto de uma ao/deciso local
sobre a meta da empresa. Tradicionalmente, dando-se por suposto um fluxo de caixa positivo,
tm-se utilizado o lucro lquido e o retorno sobre o investimento; contudo, estas medidas no
permitem julgar o impacto de uma ao/deciso local.
Goldratt apresenta trs medidas de desempenho denominadas ganho, investimento e
despesa operacional, que so melhor definidas a seguir.
Ganho (G)
Esta medida de desempenho o ndice pelo qual o sistema gera dinheiro atravs das
vendas. Concretamente, ganho corresponde ao preo de venda menos o montante dos valores
dos custos totalmente variveis pagos aos fornecedores pelos itens (peas e materiais)
incorporados aos produtos vendidos.
Para obter o ganho unitrio, se recorre s seguintes definies:
Gu = ganho unitrio;
Pv = preo de venda unitrio;
CTV = custo totalmente varivel unitrio;
Assim, Gu = Pv CTV.
Para obter uma medida do ganho total advindo das vendas com o produto, durante o
perodo em estudo, define-se:
GTp = ganho total do produto;
Q = quantidade vendida no perodo;
Assim, GTp = Gu x Q.
Investimento (I)
definido como todo dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende
vender. O investimento engloba o significado de inventrio (estoque de matria-prima,
produtos em processo e produtos acabados) e os demais ativos (mquinas, equipamentos,
imveis, veculos, etc).

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Para a TOC, os produtos em processo e os produtos acabados so valorizados apenas
pelo custo da matria-prima nele contido e pago ao fornecedor. O sistema no agrega ao
inventrio nenhum valor, nem mesmo a mo-de-obra direta. Todos os outros gastos que
ocorrem no processo de fabricao, como mo-de-obra, energia eltrica, depreciao, no so
alocados ao estoque, mas sim so considerados como despesas operacionais. No existe
critrio de rateio dos custos indiretos de fabricao, pois assim se impede a criao de lucros
fictcios dos inventrios.
Despesa Operacional (DO)
Goldratt (1992, p. 26) considera que esta medida de desempenho pode ser ... definida
como todo dinheiro que o sistema gasta transformando o inventrio em ganho.
Neste item so incorporados todos os gastos necessrios para o funcionamento da
empresa: os salrios dos diretores, da mo-de-obra direta, luz, gua, impostos, depreciao,
seguros, etc.
Cogan (2007, p. 19) explica:
Em sntese, ganho o dinheiro que entra; inventrio o dinheiro atualmente no
sistema, e despesa operacional o dinheiro que tem de ser desembolsado para que o
ganho acontea. Tem-se a, pois, uma medida para o dinheiro que entra, uma para o
dinheiro que ainda est retido e uma para o dinheiro que sai.
As trs medidas operacionais de desempenho, descritas acima, permitem verificar qual
o impacto das aes/decises dos gerentes no objetivo global da empresa, o lucro. De fato,
deve-se notar que essas medidas esto presentes nas frmulas do lucro lquido (LL) e do
retorno sobre investimento (RSI), apresentadas a seguir:
LL = G DO RSI = (G - DO) / I.
Analisando a interdependncia entre as decises locais e a lucratividade da empresa
Corbett (1996, p. 31) argumenta que: O ideal uma deciso que aumente o ganho e diminua
o investimento e a despesa operacional. Porm, qualquer deciso que impacte positivamente
o retorno sobre o investimento uma deciso que nos leva na direo da meta do sistema.
Os defensores da contabilidade de ganhos acreditam que este sistema uma excelente
ferramenta para apoiar as decises de produo. Mais ainda, eles argumentam que este
mtodo superior contabilidade de custos como bssola orientadora nas decises relativas
ao mix de produo mais lucrativo.

2.3 Estudos comparativos prvios

Um bom nmero de pesquisadores realizaram estudos comparativos entre a
contabilidade de ganhos da TOC e o custeio ABC. Por exemplo, Hall et al. (1997) descrevem
um sistema que eles denominam anlise da lucratividade baseada na restrio. Eles sugerem
que uma poro maior dos custos ABC, ao invs do custo de material somente, deveria ser
empregada para avaliar o custo unitrio do recurso restrio. Eles tambm sugerem que custos
por produto, por lote e por unidade deveriam ser includos para decises sobre o mix de
produo.
Yahya-Zadeh (1998) ampliou o trabalho de Kee (1995) introduzindo custos no
lineares de atividades nas decises do mix de produo. Kee e Schmidt (2000) desenvolveram
um modelo geral amplo para as decises do mix dos produtos, no qual a TOC e o ABC so
dois casos especiais. Spoede et al. (1994) usam exemplos numricos para mostrar que a
integrao da TOC e do ABC pode ser ampliada para a seleo do mix de produtos timo.
Outros pesquisadores compararam a TOC e o ABC num nvel maior. Campbell et al.
(1997) sugerem que o ABC mais apropriado para operaes intensivas de pessoas onde
fcil a realocao de recursos, evitando assim gargalos, enquanto a TOC mais apropriada
em atividades orientadas para mquinas onde os recursos so mais difceis de se realocar para
diferentes propsitos. Demmy e Talbott (1998) tambm propem uma integrao da TOC e

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do ABC que aumente as informaes fornecidas para decises. Eles afirmam que a
abordagem integrada proposta pode estimar com maior preciso os custos variveis do que a
abordagem convencional da TOC de limitar-se ao custo de material e pode ajudar a distinguir
melhor entre custos fixos diretos e indiretos. Esta abordagem identifica explicitamente todos
os custos fixos diretos com os produtos. O ABC ento empregado para a alocao de todos
os custos fixos indiretos aos produtos ou linha de produtos utilizando direcionadores de
atividades. Comparado com o ABC tradicional, existe um nmero menor de centros de custos
indiretos a serem alocados com este propsito. Em conseqncia, esta integrao envolve
menos esforos e custos do que o ABC tradicional e oferece mais informaes do que a TOC
isoladamente.
Os fundadores do ABC acreditam que novos caminhos devem ser explorados para
integrar as duas filosofias. Quando comparando o ABC com a TOC, Cooper e Kaplan (1998,
p. 135) afirmam que:
A TOC e o ABC no esto em conflito. Na verdade, eles se complementam, com a
TOC proporcionando otimizao no curto prazo para maximizar o lucro no curto
prazo (quando opera num ambiente de produo com restries) e o ABC
fornecendo os instrumentos para a otimizao dinmica de recursos, mix e projeto
dos produtos, e relacionamento com clientes e fornecedores para rentabilidade de
longo prazo.
Cooper e Kaplan (1999) sugerem que o ABC deveria ser desenvolvido para isolar a
capacidade no utilizada e assim identificar a diferena entre os custos dos recursos usados e
os custos dos recursos fornecidos. Portanto, um recurso (ou atividade) com zero capacidade
no utilizada sugere uma limitao de capacidade, isto , a presena de uma restrio. Spoede
(1994), Holmen (1995), e Salafatinos (1995) afirmam que o real potencial dos sistemas
baseados-nas-atividades sua habilidade de gerar as informaes necessrias para dar suporte
a anlise operacional baseada na TOC. Assim, as atividades com capacidades limitadas (ou
elos fracos) podem ser identificadas e o processo de melhoria contnua fundamentada na TOC
pode ser implementado usando o modelo baseado na atividade.
Baxendale e Gupta (1998) discutem a aplicao de uma abordagem integrada numa
pequena empresa de impresso. Cooper e Slagmulder (1999), na coluna editorial, tambm
confirmam que a TOC e o ABC se complementam, no competem, so tcnicas de gesto de
custos e deveriam ser utilizadas para aumentar a rentabilidade da empresa.
Fu (2000) afirma que as duas filosofias possuem argumentos convincentes para a sua
adoo e a possibilidade de integrao da TOC e do ABC num sistema simples contendo os
pontos fortes de cada uma muita atrativa.
Baxendale e Raju (2004) procuraram demonstrar que o ABC pode ser usado para
aprimorar a informao da contabilidade gerencial derivada de um sistema de contabilidade
de ganhos baseada na TOC.
Baxendale et. al (2005) realizaram um estudo de campo para explorar uma utilizao
mais precisa do ABC e assim melhorar o lucro de um negcio, atravs de um demonstrativo
de receita especialmente estruturado que pode ser otimizado usando o Microsoft Excel Solver.
Portanto, a literatura pertinente sugere que uma abordagem do custeio ABC pode ser
redirecionada para aumentar o ganho, seguindo o enfoque do processo de melhoria da TOC
pelo desenvolvimento de um modelo de gesto dos ganhos baseada nas atividades. Este
framework proposto utiliza os dados do ABC para realizar a anlise operacional baseada nas
restries da TOC, com o objetivo primrio de elevar o ganho em vez de minimizar os custos.
Este artigo amplia a pesquisa desenvolvendo um modelo de gesto dos ganhos baseada nas
atividades (GGBA), como ser mostrado a seguir.

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3. Estudo de caso: empresa Grcia
Ser empregado um exemplo, a empresa Grcia (fictcia), para ilustrar a apresentao
do modelo (Gupta, 2001).
A figura 1 traz os trs produtos fabricados pela empresa, com suas respectivas
demandas, preos de venda, necessidades de matria-prima, rotina de produo e o tempo
mdio de processamento de cada produto nos centros de trabalho. As taxas de aproveitamento
das matrias-primas so de 91%, 93%, 96% e 98% para as atividades alfa, beta, gama e teta,
respectivamente. Cada uma destas atividades tem 7.200 minutos de capacidade em uma
semana (trs turnos por dia e cinco dias por semana). A empresa tem investimento de R$
210.000,00 em mquinas e equipamentos e despesa operacional de R$ 106.400,00 em
salrios, depreciao, energia eltrica e manuteno, despesas de vendas e administrativas de
R$ 4.000,00.

Produto S Produto P Produto T

Preo: 110,00/um Preo: 130,00/un Preo: 150,00/um
Demanda: 610 un Demanda: 460 un Demanda: 310 un

Teta Teta Teta

5 min/un 5 min/un 5 min/un

MP 2 MP 3 MP 4
6,00/un 11,00/un 16,00/un
Gama Gama Gama
4 min/un 6 min/un 7 min/un

Beta Beta Beta

5 min/un 4 min/un 4 min/un

Alfa Alfa Alfa

3 min/un 5 min/un 3 min/un

MP 1 MP 1 MP 1
6,00/un 6,00/un 6,00/un

Figura 1 Mapa de processos-produtos

As atividades nos centros de trabalhos representam os vrios processos da

organizao, tais como, compras, processamento do material, controle da qualidade e
expedio.
Atravs de uma pesquisa junto aos empregados possvel estimar a porcentagem de
tempo que eles gastam em cada atividade. Estas estimativas podem ser utilizadas para
determinar os custos das atividades. Assume-se que na empresa Grcia h quatro atividades

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(centros de trabalho) e que a despesa operacional pode ser atribuda para estas atividades em
propores iguais.
A capacidade semanal de cada atividade especificada em termos do direcionador de
custos e deve ser expresso no mesmo perodo de tempo do custo da atividade. Por exemplo: a
atividade alfa tem um custo semanal de R$ 26.600,00 e capacidade real de 7.200 minutos por
semana e o direcionador de custos minutos para alfa.
A informao no mapa de processo usada como input para a planilha eletrnica. Esta
composta de treze tabelas, sendo que as trs primeiras fornecem os dados de entrada do
modelo.
A tabela 1 explicita o custo semanal, a capacidade e a taxa de aplicao (R$ 3,69 por
minuto) para cada atividade.

Tabela 1 - Clculo da Taxa de Aplicao

Atividades Custo Semanal Capacidade Taxa Aplicao
Alfa 26.600,00 7.200 3,69
Beta 26.600,00 7.200 3,69
Gama 26.600,00 7.200 3,69
Teta 26.600,00 7.200 3,69
Total 106.400,00 28.800

A tabela 2 traz quanto cada unidade dos produtos S, P e T consome das matrias-
primas 1, 2, 3 e 4 na sua fabricao. Tambm mostra quanto os produtos S, P e T consomem
do tempo (minutos) nas atividades para fabricar uma unidade de cada.

Tabela 2 - Fatores de Consumo de Recursos

Produtos S P T
Matria-Prima 1 1 1 1
Matria-Prima 2 1 0 0
Matria-Prima 3 0 1 0
Matria-Prima 4 0 0 1
Alfa (min/unid) 3 5 3
Beta (min/unid) 5 4 4
Gama (min/unid) 4 6 7
Teta (min/unid) 5 5 5

A tabela 3 apresenta a quantidade de matria-prima necessria para o processamento

dos produtos S, P e T, tendo em conta a demanda de mercado semanal e a taxa de
aproveitamento de cada atividade. Elas so de 91%, 93%, 96% e 98% para as atividades alfa,
beta, gama e teta, respectivamente.
Assim, por exemplo, para expedir 610 unidades do produto S a cada semana,
aproximadamente 622 unidades (610/0,98) devem ser processadas na atividade teta e, deste
modo, poder atender a taxa de aproveitamento de 98% nesta atividade.

Tabela 3 - Necessidade de Mteria-Prima para Processamento

Atividades S P T Aproveitamento
Alfa (unid) 766 578 389 91,00%
Beta (unid) 697 526 354 93,00%
Gama (unid) 648 489 330 96,00%
Teta (unid) 622 469 316 98,00%
Demanda mercado 610 460 310

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Deve-se notar que as tabelas 1, 2 e 3 modificam-se em resposta a uma nova situao
do negcio. Por exemplo: o nmero de produtos e o nmero de atividades se alteraro
conforme os valores fornecidos.
A tabela 4 fornece, para uma dada demanda de mercado dos produtos S, P e T, quanto
eles absorvem do tempo (minutos) de cada atividade.

Tabela 4 - Anlise do Consumo por Atividade

Produto S Produto P Produto T
Min/ Min/ Min/
Atividades Unid. unid Consumo Unid. unid Consumo Unid. unid Consumo
Alfa 766 3 2.298,42 578 5 2.888,72 389 3 1.168,05
Beta 697 5 3.485,94 526 4 2.102,99 354 4 1.417,23
Gama 648 4 2.593,54 489 6 2.933,67 330 7 2.306,55
Teta 622 5 3.112,24 469 5 2.346,94 316 5 1.581,63

A tabela 5 possibilita o clculo do consumo (minutos) total de cada atividade no

processamento dos produtos S, P e T. Fornece, tambm, quanto tempo no foi utilizado em
cada atividade e qual a porcentagem deste em relao ao total disponvel de 7.200 minutos.
Quando o valor no utilizado negativo, significa que tal atividade seria exigida acima
da sua capacidade para atender a demanda dos produtos por ela processados. Esta atividade
identificada como a atividade (recurso) com restrio de capacidade (RRC) da empresa. Na
situao presente a atividade gama o RRC, pois estaria sendo exigida 633,76 minutos acima
da sua capacidade (8,80%)

Tabela 5 - Calculo da Capacidade No Utilizada

Consumo
No % No
Atividades Produto S Produto P Produto T Total Disponvel utilizado utilizado
Alfa 2.298,42 2.888,72 1.168,05 6.355,19 7.200,00 844,81 11,73%
Beta 3.485,94 2.102,99 1.417,23 7.006,16 7.200,00 193,84 2,69%
Gama 2.593,54 2.933,67 2.306,55 7.833,76 7.200,00 -633,76 -8,80%
Teta 3.112,24 2.346,94 1.581,63 7.040,82 7.200,00 159,18 2,21%

A tabela 6 permite o clculo de quanto os produtos S, P e T, para uma dada demanda

de mercado, consomem dos recursos monetrios referente a cada atividade. Isto , unidades
vezes a taxa de aplicao vezes os minutos consumidos por cada unidade.

Tabela 6 - Anlise do Consumo por Atividade (R$)

Produto S Produto P Produto T
Min/ Min/ Min/
Atividades Unid Taxa unid Consumo Unid Taxa unid Consumo Unid. Taxa unid Consumo
Alfa 766 3,69 3 8.491,39 578 3,69 5 10.672,23 389 3,69 3 4.315,29
Beta 697 3,69 5 12.878,60 526 3,69 4 7.769,39 354 3,69 4 5.235,89
Gama 648 3,69 4 9.581,68 489 3,69 6 10.838,29 330 3,69 7 8.521,41
Teta 622 3,69 5 11.498,02 469 3,69 5 8.670,63 316 3,69 5 5.843,25
Total 42.449,68 37.950,55 23.915,85

A tabela 7 traz o clculo dos recursos monetrios consumidos pelos produtos S, P e T,

a uma dada demanda de mercado, de cada atividade. Explicita quanto cada atividade gastou
na fabricao dos trs produtos.

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Tambm, fornece o valor monetrio no utilizado em cada atividade e qual a
porcentagem deste em relao ao total disponvel de R$ 26.600,00. Quando o valor no
utilizado negativo, significa que tal atividade estaria utilizando um valor acima do orado
para realizar as sua operaes. A atividade gama identificada como a atividade com
restrio de capacidade na empresa. Ela ser sempre a mesma atividade tambm identificada
na tabela 5 e com igual porcentagem negativa no utilizada.

Tabela 7 - Clculo da Capacidade No Utilizada (R$)

Consumo
No % No
Atividades Produto S Produto P Produto T Total Disponvel utilizado utilizado
Alfa 8.491,39 10.672,23 4.315,29 23.478,91 26.600,00 3.121,09 11,73%
Beta 12.878,60 7.769,39 5.235,89 25.883,88 26.600,00 716,12 2,69%
Gama 9.581,68 10.838,29 8.521,41 28.941,39 26.600,00 -2.341,39 -8,80%
Teta 11.498,02 8.670,63 5.843,25 26.011,90 26.600,00 588,10 2,21%
Total 42.449,68 37.950,55 23.915,85 104.316,08 106.400,00 2.083,92

Na tabela 8 realizado o clculo do valor de quanto cada produto consumiria de

matria-prima. O produto S consumiria 766 unidades da matria-prima 1 na atividade alfa e
622 unidades da matria-prima 2 na atividade teta, o que equivale a um custo totalmente
varivel de R$ 8.331,53. J o produto P consumiria 578 unidades da matria-prima 1 na
atividade alfa e 469 unidades da matria-prima 3 na atividade teta, o que equivale a um CTV
de R$ 8.629,74. E, finalmente, o produto T consumiria 389 unidades da matria-prima 1 na
atividade alfa e 316 unidades da matria-prima 4 na atividade teta, o que equivale a um CTV
de R$ 7.397,32.

Tabela 8 - Clculo do Custo Totalmente Varivel

Produtos Unidades Preo MP1 Valor Unidades Preo MP Valor CTV
S 766 6,00 4.596,84 622 6,00 3.734,69 8.331,53
P 578 6,00 3.466,47 469 11,00 5.163,27 8.629,74
T 389 6,00 2.336,10 316 16,00 5.061,22 7.397,32

Na tabela 9 tem-se o valor do ganho total, o ganho unitrio, o tempo consumido no

RRC para uma unidade e o valor do ganho unitrio por tempo consumido na restrio
(Gu/RRC) obtido para os produtos S, P e T.
Para a definio do melhor mix de produo ser feita uma classificao dos produtos
em ordem crescente do seu Gu/RRC. Os produtos com valores maiores tero a preferncia.

Tabela 9 - Clculo do Ganho

Produtos S P T Total
Demanda 610 460 310
Preo 110,00 130,00 150,00
Receitas Vendas 67.100,00 59.800,00 46.500,00 173.400,00
(-) CTV 8.331,53 8.629,74 7.397,32 24.358,59
(=) Ganho 58.768,47 51.170,26 39.102,68 149.041,41
Ganho unitrio 96,34 111,24 126,14
Tempo RRC 4 6 7
Gu/RRC 24,09 18,54 18,02

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A tabela 10 retrata o clculo do mix de produo timo, tendo em conta que a
atividade gama (RRC) possui uma capacidade de 7.200 minutos. Para atender a demanda de
mercado de 610 unidades do produto S, 460 unidades de P e 310 unidades de T, a atividade
gama precisaria operar 8,80% acima da sua capacidade. Assim sendo, verifica-se que juntos
os produtos S e P consumiriam 76,77% da capacidade da atividade gama, ou seja, restam
1.672,79 minutos que permitem a fabricao de 224 unidades de T, considerando as taxas de
aproveitamento de 96% e 98% na atividade gama e na atividade teta.i Assim, o mix de
produo timo corresponde a 610, 460 e 224 unidades dos produtos S, P e T,
respectivamente.

Tabela 10 - Clculo do Mix de Produo timo

Produtos Demanda Tempo RRC Ocupao Uilizao RRC Util. Acum.RRC
S 648 4 2.593,54 36,02% 36,02%
P 489 6 2.933,67 40,75% 76,77%
T 330 7 2.306,55 32,04% 108,80%

A tabela 11 demonstra o clculo da margem bruta obtida pelos produtos S, P e T,

quando se faz o rastreamento da despesa operacional de cada atividade para os produtos,
segundo os direcionadores de custos do custeio ABC e levando-se tambm em conta o fator
ociosidade dos recursos. Verifica-se que no se pode atender a demanda de mercado de 610
unidades de S, 460 unidades de P e 310 unidades de T, pois haveria um gasto de R$ 2.341,39
acima dos R$ 26.600,00 previstos para a atividade gama (RRC).

Tabela 11 - Demonstrativo Custeio ABC

Produtos S P T Total No Utilizado Real
Receitas de Vendas 67.100,00 59.800,00 46.500,00 173.400,00 173.400,00
(-) CTV 8.331,53 8.629,74 7.397,32 24.358,59 24.358,59
(=) Ganho 58.768,47 51.170,26 39.102,68 149.041,41 149.041,41
Despesa Operacional:
Atividade Alfa 8.491,39 10.672,23 4.315,29 23.478,91 3.121,09 26.600,00
Atividade Beta 12.878,60 7.769,39 5.235,89 25.883,88 716,12 26.600,00
Atividade Gama 9.581,68 10.838,29 8.521,41 28.941,39 -2.341,39 26.600,00
Atividade Teta 11.498,02 8.670,63 5.843,25 26.011,90 588,10 26.600,00
Total 42.449,68 37.950,55 23.915,85 104.316,08 2.083,92 106.400,00
(=) Margem Bruta 16.318,78 13.219,72 15.186,83 44.725,32 42.641,41
Margem Bruta (%) 24,32% 22,11% 32,66% 25,79% 24,59%
(-) Desp. Vendas e Admin. 4.000,00
(=) Lucro Lquido 38.641,41

A tabela 12 traz o ganho e o lucro unitrio dos produtos S, P e T. Quando a empresa

tem uma restrio interna, como a situao presente, o critrio a ser utilizado para definio
do mix de produo timo no pode ser o do valor do ganho ou lucro unitrio dos produtos.
Deve-se utilizar o valor do ganho unitrio de cada produto dividido pelo tempo de uso da
restrio.
Tambm h o perigo de que a informao fornecida na tabela 12, baseada no custeio
ABC, seja mal utilizada. Existe a tentao de querer eliminar um produto que apresentasse
prejuzo. A TOC defende a abordagem que enfoca o ganho de cada produto na tomada de
decises. Se o produto tem um ganho positivo ele no deve ser eliminado.
A orientao correta do demonstrativo ABC e o entendimento do mtodo utilizado na
sua preparao leva a concluso correta. A eliminao de um produto implica na eliminao

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do ganho deste produto, mas no a eliminao da despesa operacional fixa que atribuda ao
produto. Em vez disto, aquela despesa operacional fixa simplesmente transfere-se do produto
para o custo da capacidade no utilizada de cada atividade, que est envolvida na fabricao
do produto. Assim, o custo da capacidade no utilizada cresceria pela eliminao do produto.

Tabela 12 - Demonstrativo Custeio ABC (por unidade)

Produtos S P T
Receita 110,00 130,00 150,00
(-) CTV: 13,66 18,76 23,86
(=) Ganho 96,34 111,24 126,14
(-) Despesa operacional:
Atividade Alfa 13,92 23,20 13,92
Atividade Beta 21,11 16,89 16,89
Atividade Gama 15,71 23,56 27,49
Atividade Teta 18,85 18,85 18,85
Total 69,59 82,50 77,15
(=) Lucro Lquido 26,75 28,74 48,99

Quando a restrio externa a empresa, isto , quando a demanda de mercado menor

que a capacidade de produo, deve-se fabricar e comercializar todos os produtos que
apresentam um ganho unitrio positivo, o que ajudaria a amortizar a despesa operacional fixa
da empresa.
A tabela 13 traz as medidas para a avaliao do desempenho da empresa Grcia. Para
isto, recorre-se aos valores globais das vendas, ganho, despesa operacional e investimentos e a
anlise dos ndices RSI (Retorno sobre os Investimentos), DO/Ganhos e LL/Vendas.
Tabela 13 Medidas do desempenho
Receitas de Vendas 173.400,00
Ganho 149.041,41
Despesa Operacional 106.400,00
Lucro lquido 38.641,41
Investimento 210.000,00
RSI 18,40%
DO/Ganhos 71,39%
Lucro Lquido/Vendas 24,59%

As tabelas da planilha eletrnica do modelo GGBA proporcionam um framework para

avaliar muitas das decises operacionais, isto , as decises mais produtivas para a empresa
do ponto de vista global, pela mudana dos parmetros e avaliao do seu impacto na meta da
organizao, ou seja, aumentar o ganho, enquanto reduz o inventrio e a despesa operacional.

4. Experimentaes com o modelo GGBA

Utiliza-se o framework proposto para enfocar alguns cenrios na empresa Grcia. D-
se nfase na melhoria da qualidade pela integrao dos conceitos da TOC e do custeio ABC.
Passo 1: identificar a restrio do sistema.
Presentemente a empresa espera alcanar um lucro lquido de R$ 38.641,41 e ganho
de R$ 149.041,41 pelo atendimento de toda demanda de mercado dos produtos S, P e T.
Constatou-se que isto invivel porque a atividade gama no tem capacidade suficiente
(633,76 minutos a menos do necessrio), conforme a tabela 5, sendo ento a atividade

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restrio. Devido a taxa de aproveitamento de 96% a atividade gama precisaria processar 648,
489 e 330 unidades de cada produto para atender a demanda do mercado.
Passo 2: decidir como explorar a restrio do sistema.
Explorar 1.
Este passo implica que a capacidade da restrio no seja empregada num mix de
produo errado e todos os esforos para melhoria dos processos devem ser enfocados na
restrio para que o lucro lquido e o ganho sejam maximizados.
De acordo com as informaes da tabela 10, o mix de produo timo encontrado
implica na fabricao de 610, 460 e 224 unidades dos produtos S, P e T, respectivamente.
A tabela 14 mostra que com este mix o valor orado e a capacidade da atividade gama
so totalmente utilizados e que a empresa alcanaria um ganho de R$ 138.193,57 e lucro
lquido de R$ 27.793,57.

Tabela 14 - Demonstrativo Custeio ABC

Produtos S P T Total No Utilizado Real
Receitas de Vendas 67.100,00 59.800,00 33.600,00 160.500,00 160.500,00
(-) CTV 8.331,53 8.629,74 5.345,16 22.306,43 22.306,43
(=) Ganho 58.768,47 51.170,26 28.254,84 138.193,57 138.193,57
Despesa Operacional:
Atividade Alfa 8.491,39 10.672,23 3.118,15 22.281,77 4.318,23 26.600,00
Atividade Beta 12.878,60 7.769,39 3.783,35 24.431,34 2.168,66 26.600,00
Atividade Gama 9.581,68 10.838,29 6.157,41 26.577,38 22,62 26.600,00
Atividade Teta 11.498,02 8.670,63 4.222,22 24.390,87 2.209,13 26.600,00
Total 42.449,68 37.950,55 17.281,13 97.681,36 8.718,64 106.400,00
(=) Margem Bruta 16.318,78 13.219,72 10.973,71 40.512,20 31.793,57
Margem Bruta (%) 24,32% 22,11% 32,66% 25,24% 19,81%
(-) Desp. Vendas e Admin. 4.000,00
(=) Lucro Lquido 27.793,57

Explorar 2.
Do ponto de vista da TOC, est claro que os esforos para melhoria da qualidade
devem ser dirigidos para a atividade gama, a fim de que se obtenha um acrscimo no ganho e
no lucro lquido. O gerente de operaes deveria analisar a taxa de aproveitamento de 96% na
atividade gama e tomar providncias para elev-la. Freqentemente, isto implica na
conscientizao do impacto da atividade restrio na meta do sistema de ganhar dinheiro.
Assim, assume-se que um acrscimo na taxa de aproveitamento de 96% para 100%
alcanada sem incorrer em despesas operacionais adicionais ou novos investimentos. Trata-se
de analisar, identificar e eliminar atividades que no agreguem valor na atividade gama. Esta
alternativa resultar no aumento do tempo de processamento disponvel na atividade gama e
diminuio nas unidades de matria-prima 1 comprada.
O modelo GGBA implementar esta mudana no parmetro de entrada (tabela 3) e
achar um novo mix de produo timo, que passar para 610, 460 e 265 unidades dos
produtos S, P e T, respectivamente.
A tabela 15 explicita que com este mix o valor orado e a capacidade da atividade
gama so totalmente aproveitados e que a empresa obteria um ganho de R$ 143.767,62 e um
lucro lquido de R$ 33.367,62.
Passo 3: subordinar tudo mais a restrio.
Consistente com este passo de melhoria dos processos baseada na TOC deve-se
assegurar que as outras atividades estejam subordinadas s aes tomadas para melhorar a

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eficincia da atividade restrio. Por exemplo, uma vez que o produto processado na
atividade restrio, medidas deveriam ser tomadas para garantir que este produto seja
entregue ao cliente e o ganho realizado. Portanto, importante que as atividades subseqentes
(centros de trabalho) no desperdicem produtos processados na atividade restrio. O gerente
de produo deve enfocar esforos para a melhoria da qualidade na atividade teta e, assim,
maximizar o ganho.

Tabela 15 - Demonstrativo Custeio ABC

Produtos S P T Total No Utilizado Real
Receitas de Vendas 67.100,00 59.800,00 39.750,00 166.650,00 166.650,00
(-) CTV 8.147,66 8.491,08 6.243,64 22.882,38 22.882,38
(=) Ganho 58.952,34 51.308,92 33.506,36 143.767,62 143.767,62
Despesa Operacional:
Atividade Alfa 8.151,73 10.245,34 3.541,33 21.938,40 4.661,60 26.600,00
Atividade Beta 12.363,46 7.458,61 4.296,81 24.118,88 2.481,12 26.600,00
Atividade Gama 9.198,41 10.404,76 6.993,06 26.596,23 3,77 26.600,00
Atividade Teta 11.498,02 8.670,63 4.995,04 25.163,69 1.436,31 26.600,00
Total 41.211,62 36.779,35 19.826,23 97.817,20 8.582,80 106.400,00
(=) Margem Bruta 17.740,72 14.529,57 13.680,13 45.950,43 37.367,62
Margem Bruta (%) 26,44% 24,30% 34,42% 27,57% 22,42%
(-) Desp. Vendas e Admin. 4.000,00
(=) Lucro Lquido 33.367,62

O modelo GGBA implementaria esta mudana no parmetro de entrada (tabela 3), isto
, a taxa de aproveitamento da atividade teta tambm modificada passando de 98% para
100%. Encontraria um novo mix de produo timo, ou seja, 610, 460 e 285 unidades dos
produtos S, P e T respectivamente, e assim, aproveitaria totalmente a capacidade obtida para a
atividade restrio.
A tabela 16 retrata que com este mix o valor orado e a capacidade da atividade gama
so totalmente aproveitados e que a empresa atinge um ganho de R$ 146.763,48 e um lucro
lquido de R$ 36.363,48.

Tabela 16 - Demonstrativo Custeio ABC

Produtos S P T Total No Utilizado Real
Receitas de Vendas 67.100,00 59.800,00 42.750,00 169.650,00 169.650,00
(-) CTV 7.984,71 8.321,25 6.580,56 22.886,52 22.886,52
(=) Ganho 59.115,29 51.478,75 36.169,44 146.763,48 146.763,48
Despesa Operacional:
Atividade Alfa 7.988,70 10.040,44 3.732,42 21.761,56 4.838,44 26.600,00
Atividade Beta 12.116,19 7.309,44 4.528,67 23.954,30 2.645,70 26.600,00
Atividade Gama 9.014,44 10.196,67 7.370,42 26.581,53 18,47 26.600,00
Atividade Teta 11.268,06 8.497,22 5.264,58 25.029,86 1.570,14 26.600,00
Total 40.387,38 36.043,76 20.896,10 97.327,25 9.072,75 106.400,00
(=) Margem Bruta 18.727,91 15.434,98 15.273,34 49.436,23 40.363,48
Margem Bruta (%) 27,91% 25,81% 35,73% 29,14% 23,79%
(-) Desp. Vendas e Admin. 4.000,00
(=) Lucro Lquido 36.363,48
Passo 4: elevao da restrio.
No passo anterior constatou-se que a empresa Grcia foi capaz de atender a demanda
dos produtos S, P e T e que a atividade gama ainda a atividade restrio. Com o objetivo de

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demonstrar este passo do processo de melhoria da TOC, assume-se que a demanda de
mercado para o produto T foi de 345 unidades e, portanto, existe uma demanda no atendida
de 60 unidades. Agora preciso que o gerente de produo tome uma deciso para obter
maior capacidade para a atividade gama. Neste cenrio assume-se que a organizao decide
contratar 420 minutos (60 unidades x 7 minutos) de horas extras por semana, a um custo de
R$ 1.549,80 (420 minutos x 3,69) na atividade gama e, assim, poder atender a demanda de
mercado para os trs produtos. Este valor ter um reflexo na folha de pagamento aumentando
a despesa operacional.
O modelo de GGBA implementaria esta mudana no parmetro de entrada (na tabela
3), isto , a capacidade e custo semanal da atividade gama mudariam para 7.620 minutos e R$
28.149,80, respectivamente e acharia um novo mix de produo timo de 610, 460 e 345
unidades para os produtos S, P e T.
A tabela 17 mostra que com este mix o valor orado e a capacidade da atividade gama
so totalmente absorvidos e que a empresa alcana um ganho de R$ 154.378,10 e lucro
lquido de R$ 42.428,30.
Tabela 17 - Demonstrativo Custeio ABC
Produtos S P T Total No Utilizado Real
Receitas de Vendas 67.100,00 59.800,00 51.750,00 178.650,00 178.650,00
(-) CTV 7.984,71 8.321,25 7.965,94 24.271,90 24.271,90
(=) Ganho 59.115,29 51.478,75 43.784,06 154.378,10 154.378,10
Despesa Operacional:
Atividade Alfa 7.988,70 10.040,44 4.518,20 22.547,33 4.052,67 26.600,00
Atividade Beta 12.116,19 7.309,44 5.482,08 24.907,71 1.692,29 26.600,00
Atividade Gama 9.013,85 10.195,99 8.921,49 28.131,33 18,47 28.149,80
Atividade Teta 11.268,06 8.497,22 6.372,92 26.138,19 461,81 26.600,00
Total 40.386,79 36.043,09 25.294,68 101.724,56 6.225,24 107.949,80
(=) Margem Bruta 18.728,51 15.435,66 18.489,37 52.653,54 46.428,30
Margem Bruta (%) 27,91% 25,81% 35,73% 29,47% 25,99%
(-) Desp. Vendas e Admin. 4.000,00
(=) Lucro Lquido 42.428,30

Passo 5: no permitir a inrcia.

Uma vez que a restrio elevada, deve-se retornar ao passo 1, isto , identificar uma
nova restrio e analisar as decises prvias. A atividade gama ainda a atividade restrio.
A tabela 18 mostra os resultados correspondentes s vrias decises tomadas pelo
gerente de produo de acordo com os cinco passos do processo de otimizao da TOC.
Tabela 18 Sumrio dos resultados
Identificar Explorar 1 Explorar 2 Subordinar Elevar
Mix timo (S, 610, 460, 310 610, 460, 224 610, 460, 265 610, 460, 285 610, 460, 345
P, T)
Ganho 149.041,41 138.193,57 143.767,62 146.763,48 154.378,10
Investimento 210.000,00 210.000,00 210.000,00 210.000,00 210.000,00
D. Operacional 106.400,00 106.400,00 106.400,00 106.400,00 107.948,80
Lucro lquido 38.641,41 27.793,57 33.367,62 36.363,48 42.428,30
RSI 18,40% 13,24% 15,89% 17,32% 20,20%
Capacidade na - 633,76 0 minutos 0 minutos 0 minutos 0 minutos
restrio minutos
Comentrios Impossvel Fabrica mix de Melhora Melhora Contrata horas
produo qualidade na qualidade nas extras na
timo restrio no-restries restrio

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5. Concluses
O custeio ABC rastreia o custo das atividades para os produtos que se beneficiam
destas atividades e a gesto baseada nas atividades utiliza as informaes para capacitar os
gerentes a melhorar os processos do negcio pela identificao e anlise das atividades que
no agregam valor. A TOC v uma empresa como uma corrente de atividades com uma
atividade (o elo mais fraco, isto , a restrio) que determina o valor do ganho. A TOC prope
o processo de cinco passos para o gerenciamento das restries. Embora, o ABC e a TOC
sejam ainda vistas como filosofias de gesto contrastantes, mostrou-se neste artigo que os
conceitos bsicos do custeio ABC e da TOC podem ser combinados para desenvolver um
modelo de gesto dos ganhos baseada nas atividades. Dado que muitas empresas esto em
processo de implantao do sistema de custeio ABC, este trabalho demonstra que estas
empresas podem modificar seus sistemas ABC para desenvolver vrias estratgias de
melhoria dos ganhos baseada na TOC. Concretamente, este artigo procurou mostrar como um
sistema ABC pode ser modificado para implementar vrias melhorias nos processos e nos
produtos de uma empresa manufatureira.

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i
7.200 2.593,54 2.933,67 = 1.672,79
1.672,79 / 7 = 238,97
238,97 * 0,96 * 0,98 = 224,82 unid. de T

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