NO-CUMULATIVIDADE TRIBUTRIA NO BRASIL E NO MUNDO:

ORIGENS, CONCEITO E PRESSUPOSTOS1

ANDR MENDES MOREIRA

Doutor em Direito Econmico e Financeiro pela USP
Mestre em Direito Tributrio pela UFMG
Professor de Direito Tributrio dos Cursos de Graduao e Ps-
Graduao da Faculdade de Direito Milton Campos
Membro da ABRADT, da ABDF e da IFA
Advogado

EMENTA: 1. INTRITO. 2. ORIGENS. 3. TCNICAS. 3.1. MTODOS

DEADIO E SUBTRAO.3.2. NMERO DE OPERAES GRAVADAS
(PLURIFASIA NECESSRIA). 3.3. DIREITO AO CRDITO SOBRE BENS
DO ATIVO IMOBILIZADO. 3.4. O CREDITAMENTO SOBRE INSUMOS.
3.5. A AMPLITUDE DO DIREITO AO CRDITO. 3.6. APURAO POR
PRODUTO E POR PERODO. 4. PRESSUPOSTOS DA NO-
CUMULATIVIDADE: PLURIFASIA E DIREITO AO ABATIMENTO. 5. OS
TRIBUTOS NO-CUMULATIVOS NO ORDENAMENTO JURDICO
BRASILEIRO.

1. INTRITO.

Quando se fala em cumulao de tributos, h trs realidades

possveis e distintas, a saber:
(a) exigncia de dois ou mais tributos sobre o mesmo fato, que
pode consistir em:
(a.1) bitributao; ou
(a.2) bis in idem;
(b) incluso de tributos na base de clculo de outras exaes,
majorando artificialmente a riqueza tributvel;
(c) incidncia do tributo em dois ou mais estdios da cadeia
produtiva.

Vejamo-las, uma a uma.

A primeira hiptese incidncia de tributos idnticos sobre o

mesmo fato gerador pode caracterizar a bitributao (se dois entes
distintos exigirem gravame idntico sobre uma s realidade) ou o bis in idem
(se ambas as exaes forem cobradas pelo mesmo ente estatal).

1
Referncia: MOREIRA, Andr Mendes. No-cumulatividade tributria no Brasil e no mundo:
origens, conceito e pressupostos. In: Sistema Tributrio Brasileiro e a Crise Atual VI Con-
gresso Nacional de Estudos Tributrios. CARVALHO, Paulo de Barros e SOUZA, Priscila de.
So Paulo: Noeses/IBET, 2009, pp. 47-88.
 Tem-se bitributao, verbi gratia, quando dois Estados
soberanos intentam cobrar imposto de renda sobre os mesmos valores (ex.:
executivo alemo, residente e domiciliado naquele pas, que se desloca
temporariamente para o Brasil e aqui aufere rendimentos, prestando
consultoria a empresa sediada em solo ptrio). O conflito entre os princpios
da fonte e da renda mundial (que orientam a tributao internacional das
rendas) faz surgir tais questes, solucionadas, muitas vezes, pelos tratados
contra a dupla tributao internacional. mngua de conveno entre pases
ou de solues unilaterais eventualmente adotadas pelos Estados (como
isenes, outorga de crditos presumidos, et caterva), a bitributao ser
inevitvel2. No obstante, existe orientao mundial no sentido de se evitar
essa dupla incidncia, criadora de barreiras para o desenvolvimento das
naes. Tanto que a Organizao das Naes Unidas (ONU) e a
Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE)
possuem modelos de conveno contra a dupla tributao internacional
destinados a orientar os Estados que pretendam eliminar esse entrave ao
livre comrcio.

No plano interno de um Estado federado, a bitributao ocorre

quando dois Estados ou Municpios intentam gravar a mesma realidade (o
exemplo mais caracterstico, no Brasil, o do ISSQN, no qual existe
constante conflito entre as municipalidades na exigncia do imposto sobre
servios cada qual adotando, conforme seus prprios interesses, o critrio
da situao do estabelecimento prestador ou o do local da prestao dos
servios3).

2
XAVIER menciona algumas situaes em que a problemtica da dupla tributao
(cumulao de incidncias) no mbito internacional se faz presente:
Pense-se na tributao de empresa de navegao martima cuja sede social esteja
no Panam, cuja administrao efetiva esteja em Londres, cujo capital social seja
controlado por residentes nos Estados Unidos e cujos lucros advenham de trfego
martimo realizado nas Ilhas Gregas. (...). Ou na tributao de dividendos auferidos
por holding com sede no Luxemburgo, pagos por subsidiria com sede na Austrlia
e que exerce a sua atividade de minerao na Nova Zelndia, atravs de
estabelecimento estvel neste pas. (XAVIER, Alberto Pinheiro. Direito Tributrio
Internacional do Brasil, 4 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 4).
3
O conflito iniciou-se a partir da interpretao conferida pelo Superior Tribunal de Justia ao
art. 12 do Decreto-lei n 406/68, que predicava ser o ISSQN devido no local da prestao do
servio, assim definindo este ltimo:
Art. 12. Considera-se local da prestao do servio:
a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domiclio do
prestador;
b) no caso de construo civil, o local onde se efetuar a prestao;
c) no caso do servio a que se refere o item 101 da lista anexa [explorao de
concesso de rodovias pedagiadas], o Municpio em cujo territrio haja parcela da
estrada explorada.
De acordo com o STJ, a alnea a do art. 12 no deve ser interpretada de forma literal.
Assim, apesar de estar expresso no dispositivo que o ISSQN devido ao Municpio em que
estiver situado o estabelecimento prestador, esse no seria o verdadeiro sentido da norma.
 O bis in idem, a seu turno, menos usual. Afinal, o ente
federado pode exercer livremente sua competncia para gravar determinada
situao ftica, desde que respeite os princpios constitucionais tributrios.
Havendo interesse em incrementar a receita, basta ao ente pblico aumentar
a alquota do tributo existente. Por essa razo, o bis in idem ocorre, em
regra, quando a carga tributria j muito elevada sobre certas realidades e,
mesmo assim, o Estado pretende major-la. Para refugir caracterizao do
confisco mais claramente visualizvel quando um nico tributo utilizado
com alquotas excessivas o ente estatal se utiliza do subterfgio de criar
outra exao para gravar a mesma realidade. Essa situao repelida pelo
direito tributrio4.

Esta, em verdade, determinaria a recolha do ISSQN ao Municpio no qual o servio foi

prestado. Tal jurisprudncia sedimentou-se no mbito do STJ e no foi infirmada (posto que
no analisada) pela Suprema Corte. Em face disso, a tributao municipal sobre servios
transformou-se em verdadeira algaravia, com inmeros casos de cumulao de exigncias
de dois Municpios (pois a orientao do Tribunal diverge da interpretao literal do DL n
406/68).
Com a LC n 116/03, que aumentou o nmero de casos nos quais o ISSQN seria devido no
local da prestao ( poca do DL n 406/68, as excees regra geral pagamento no
local do estabelecimento prestador eram apenas as referidas nas alneas b e c do art. 12,
supratranscrito), entendeu-se que o problema estaria resolvido. Entretanto, pelas decises
prolatadas at o momento pelo STJ, o entendimento anterior permanece (exigindo-se, em
todos os casos, o pagamento do imposto no local da prestao, independentemente da
localizao do estabelecimento prestador). Persistem, assim, os problemas de dupla
tributao em matria de ISSQN.
4
Caso paradigmtico, que j foi analisado pelo STF, referia-se suposta ocorrncia de bis
in idem pela exigncia de imposto sobre a renda (cuja alquota chega a 27,5%), contribuio
previdenciria fixa (alquota de 11%) e um adicional de contribuio previdenciria varivel
(entre 9% e 14%, a depender do valor do salrio) sobre os vencimentos dos servidores
pblicos federais).
Embora no reconhecendo a existncia de bis in idem, dado o carter autnomo e
especfico das contribuies previdencirias, o STF afastou a contribuio progressiva
(entre 9% e 14%) ao argumento de que a soma desta ao IR e contribuio previdenciria
j cobrada (alquota de 11%) determinaria, em alguns casos, a recolha de quase metade do
salrio do servidor aos cofres pblicos federais. Confira-se a ementa de um dos acrdos
que gizou o tema:
RECURSO EXTRAORDINRIO. AGRAVO REGIMENTAL. CONTRIBUIO
PREVIDENCIRIA. ALQUOTA PROGRESSIVA.
1. O acrdo recorrido est em consonncia com o entendimento do Plenrio deste
Supremo Tribunal que, no julgamento da ADI 2.010-MC, assentou que a instituio
de alquotas progressivas para a contribuio previdenciria dos servidores pblicos
ofende o princpio da vedao utilizao de qualquer tributo com efeito de confisco
(art. 150, IV, da Constituio). Tal entendimento estende-se aos Estados e
Municpios. (STF, Primeira Turma, RE-AgR n 414.915/PR, Relatora Min. ELLEN
GRACIE, DJ 20.04.2006, p. 31).
Em outras palavras: apesar de, em tese, no se ter reconhecido o bis in idem, na prtica os
tributos cobrados pelo mesmo ente foram somados (mesmo sendo de espcies diversas, na
viso do STF), autorizando a concluso pela existncia do confisco.
 A segunda hiptese de superposio contributiva ocorre
quando se incluem na base de clculo das exaes o valor de outros
tributos. Essa prtica, pouco comum noutras plagas, tem sido adotada
amide pelas leis tributrias brasileiras, como ocorre com o clculo por
dentro do ICMS5. Para alm deste, tem-se ainda cumulao de incidncias
com a incluso do ICMS nas bases de clculo do IPI e do PIS/COFINS; a
incluso da CSLL na base tributvel pelo IRPJ, inter alii. Com isso, a
alquota real do tributo torna-se superior quela nominalmente constante da
lei, pois a exao passa a gravar uma base majorada. Inobstante os
equvocos de tal sistemtica, a jurisprudncia ptria tem admitido incluses
de valores tributrios no clculo do quantum debeatur de outras exaes6.

A terceira e ltima modalidade de cumulao de tributos

consiste na incidncia do mesmo gravame em mais de uma etapa da cadeia
produtiva, o que passvel de ocorrer apenas nos tributos incidentes sobre a
produo e comercializao de bens e servios. Afinal, somente nesses
casos tem-se um liame lgico-operacional desde a primeira incidncia
tributria, no incio da cadeia, at a aquisio do bem ou servio pelo
consumidor final. Exaes cujas hipteses de incidncia sejam fatos

5
Consoante predica a LC n 87/96, o ICMS calculado por dentro, integrando a sua
prpria base. Apesar de ter legitimado tal procedimento, o STF no o fez por unanimidade.
Vale ler o seguinte trecho do voto do Min. MARCO AURLIO, vencido por ser fiel a seu
ponto de vista:
Elucide-se a forma engendrada para, de forma indireta, chegar-se majorao do
tributo: as notas fiscais relativas s operaes de circulao de mercadorias
consignam, em parcelas destacadas, o preo de venda e, considerada a
percentagem a incidir sobre este, a quantia devida pelo vendedor (contribuinte de
direito) ao fisco a ttulo de Imposto de Circulao de Mercadorias. Pois bem, em que
pese esse destaque, iniludivelmente o meio de controle do recebimento do tributo,
passou o fisco (...) a exigir do vendedor no o recolhimento do valor decorrente da
incidncia da alquota sobre o preo do negcio mercantil, mas o resultante do
somatrio das parcelas, criando-se, assim, uma segunda base de clculo estranha,
a mais no poder, premissa de que os tributos pressupem, em geral, uma
vantagem, um ganho para aquele que est compelido a satisfaz-lo. Em ltima
anlise, a forma consagrada conflita com a assertiva de que compete aos Estados e
ao Distrito Federal instituir imposto sobre o valor das operaes relativas
circulao de mercadorias, e no de novo tipo que derivaria da incidncia de
alquota prpria, certo, ao ICMS, sobre o valor que j representa este ltimo.
(STF, Pleno, RE n 212.209/RS, Relator p/ acrdo Min. NELSON JOBIM, DJ
14.02.2003, p. 60).
As acerbas crticas do Ministro sistemtica do clculo por dentro merecem ateno:
Veja-se a que ponto dado chegar quando se parte para elucubraes visando a
refazer o equilbrio dos caixas, arrecadando-se tributos mediante sutis artifcios,
como se no houvesse um figurino constitucional rgido a respeito (...). (STF,
Pleno, RE n 212.209/RS, Relator p/ acrdo Min. NELSON JOBIM, DJ 14.02.2003,
p. 60).
6
Alm do RE n 212.209/RS, que legitimou o clculo por dentro do ICMS, as Smulas ns
258/TFR e 68/STJ admitem que o ICMS integre a base de clculo do PIS (concluso
extensvel COFINS).
estanques, no situados no bojo de um processo de circulao de riquezas,
no permitem a visualizao desta modalidade de superposio tributria.

Ante o exposto, podemos assim classificar as trs hipteses

em que h cumulatividade tributria:

Bitributao
Dupla imposio sobre
Acmulo exgeno de tributos o mesmo fato Bis in idem

Cobranas sucessivas da mesma exao

ao longo de um processo de
produo/circulao de bem ou prestao
de servio

Acmulo endgeno de tributos Incluso do mesmo ou de outros gravames

na base de clculo do prprio tributo

A diferenciao entre formas endgenas e exgenas de

cumulatividade tributria se baseia na localizao, dentro ou fora da regra-
matriz de incidncia, da situao que gera o acmulo impositivo. Quando na
base de clculo (que integra o critrio quantitativo do conseqente da
norma) incluem-se outros tributos, tem-se cumulao endgena. Quando a
cumulao externa regra-matriz de incidncia, ela exgena. nesta
modalidade de superposio contributiva que se insere a no-cumulatividade
sub examine. Portanto, em nada importam as normas que determinam a
incluso de tributos na base de clculo de outros, tampouco as hipteses de
bis in idem ou bitributao. Interessam-nos apenas os casos em que houver
cumulao decorrente da incidncia, da mesma exao, em etapas variadas
da cadeia de produo e circulao de riquezas. contra este acmulo
exacional que se volta a no-cumulatividade que se pretende examinar
neste artigo.

A no-cumulatividade pertence seara do direito tributrio, em

que pese ser tambm objeto de estudo dos economistas 7. Sua funo

7
Dentre vrios, mencione-se o importante estudo do Professor de Economia da
Universidade de Princeton, em especial o captulo 20 de sua obra: ROSEN, Harvey S.
Public Finance, 4 ed. Chicago: Irwin, 1995, pp. 475-503. No Brasil, a seguinte obra traz
consideraes sob o vis econmico acerca das vantagens e desvantagens dos tributos
cumulativos e no-cumulativos: ALBUQUERQUE, Marcos Cintra Cavalcanti. A Verdade
sobre o Imposto nico. So Paulo: LCTE, 2003, pp. 63-142.
atuar no clculo do quantum debeatur. Trata-se de um mecanismo pelo qual
se admitem abatimentos8 ou compensaes9 no valor do tributo devido ou
na sua base de clculo conforme se adotem, respectivamente, os mtodos
de apurao intitulados tax on tax (imposto-contra-imposto) ou basis on
basis (base-contra-base)10. Com isso, busca-se gravar apenas a riqueza
agregada pelo contribuinte ao bem ou servio. Por essa razo, a no-
cumulatividade admite, tambm, o mtodo da adio (somam-se os
dispndios do contribuinte para a produo ou venda do bem ou servio e
tributa-se a medida exata da adio de valor ao objeto tributvel).

A origem da no-cumulatividade est imbricada dos tributos

sobre o valor agregado, sendo a sua nota caracterstica mais importante,
consoante se demonstrar a seguir.

2. Origens.

A no-cumulatividade tributria passou a ganhar contornos de

instituto autnomo com o advento dos impostos sobre valor acrescido, os
IVAs, a partir da segunda metade do sculo XX.

At ento, os tributos que gravavam o comrcio e a prestao

de servios assemelhavam-se Alcabala, exigida pela Espanha medieval
em suas colnias, que incidia sobre todas as transaes mercantis com
alquotas que chegavam a 14% (quatorze por cento), sem qualquer
possibilidade de deduo do tributo pago nas operaes anteriores. Tal
sistemtica elevava os custos dos produtos, que se tornavam mais caros
pela incidncia reiterada do imposto a cada etapa de circulao. Isso fazia
com que as mercadorias no circulassem livremente, haja vista que tal
implicaria em perda de competitividade, dado o maior valor a recolher ao
errio quanto mais estdios houvesse entre a produo e a venda ao
consumidor final. Essa forma de tributao, intitulada em cascata (
cascade, para os franceses), era a utilizada pela maior parte dos pases
antes do advento do IVA com todas as vicissitudes inerentes a essa
opo.

A problemtica da tributao cascade era to patente que A.

SMITH11, j no sculo XVIII, creditou Alcabala a culpa pelo declnio

8
Termo utilizado no direito ptrio desde o advento dos tributos no-cumulativos at a
promulgao da Constituio de 1988.
9
Terminologia empregada pela atual Carta Constitucional.
10
Os mtodos de apurao do IVA so explanados no Item 3.1, infra.
11
Leciona o economista sobre a origem dos impostos plurifsicos cumulativos:
Em conseqncia da noo de que as taxas sobre bens de consumo eram taxas
sobre os lucros dos mercadores, aqueles impostos, em alguns pases, foram
econmico do imprio espanhol. De fato, a tributao multifsica cumulativa
desencoraja a livre organizao dos agentes do mercado (que, para evitar
vrias incidncias sobre o mesmo produto, tendem a se verticalizar) e incita
a sonegao, devido ao seu nus excessivo.

Entretanto, mesmo em face desses contratempos, a tributao

plurifsica cumulativa difundiu-se no mundo moderno, porm com alquotas
bastante reduzidas em comparao com a vetusta Alcabala. o caso das
Filipinas em 1904, do Umsatzteuer alemo em 1918, da Frana (que a
adotou em 1920, eliminou-a em 1936, retomou-a em 1939 e abandonou-a
definitivamente em 1954), da Espanha (que retornou tributao em
cascata em 196412), alm do Chile13, Mxico e Canad (este, somente entre
1920 e 1923), inter alii14.

A vantagem da plurifasia cumulativa que facilitou sua difuso

pelo mundo a sua simplicidade, haja vista que o quantum a ser pago ao
Estado obtido pela mera aplicao do porcentual previsto em lei ao valor
da operao ou prestao, sem necessidade de quaisquer adies ou
dedues. Outrossim, como h incidncia nas vrias etapas da cadeia
produtiva, a alquota no precisa ser alta para assegurar-se uma
arrecadao satisfatria15, o que contribui para a resignao dos
contribuintes ao seu pagamento. Entretanto, as desvantagens superaram, ao

repetidos sobre cada venda sucessiva dos artigos. (...). A famosa alcabala da
Espanha parece ter sido estabelecida sobre este princpio. Primeiro foi uma taxa de
dez por cento, depois de catorze por cento, e atualmente de apenas seis por
cento sobre a venda de toda espcie de propriedade, mvel ou imvel, e repetida
cada vez que a propriedade vendida.
E acentua as vicissitudes da Alcabala:
Sujeita no s os negociantes (...) [mas tambm] todo lavrador, todo manufatureiro,
todo comerciante e lojista, s visitas contnuas e exame dos coletores de taxas.
Pela maior parte de um pas onde uma taxa dessa espcie estabelecida, nada
pode ser produzido para venda distncia. (...). alcabala, por conseguinte, que
Ustaritz imputa a runa das manufaturas de Espanha. Ele poderia ter imputado
analogamente o declnio da agricultura, sendo o imposto no s sobre as
manufaturas, mas sobre o produto bruto da terra. (SMITH, Adam. Uma
Investigao sobre a Natureza e Causas da Riqueza das Naes, 2 ed. Trad. por
LIMA, Norberto de Paula. So Paulo: Hemus, 1981, p. 475, destaques nossos).
12
As alquotas eram de 1,5% e 3%, conforme a exigncia coubesse nao espanhola ou
s provncias.
13
O Chile adotou a tributao plurifsica em cascata sobre bens e servios em 1954, com
alquota bsica de 3%. Entretanto, aps sucessivas majoraes, em 1969 a alquota inicial
havia quase triplicado.
14
DUE, John F. Indirect Taxation in Developing Economies. Baltimore, London: Johns
Hopkins, 1970, pp. 117-20.
15
DUE, John F. Indirect Taxation in Developing Economies. Baltimore, London: Johns
Hopkins, 1970, pp. 117-20.
longo dos anos, os benefcios obtidos com a sua utilizao 16. So elas, em
rol enumerado por J. DUE17:

(a) a verticalizao dos agentes econmicos: afinal, quanto mais

etapas do processo produtivo e comercial uma nica empresa conseguir
abarcar, menor ser a carga fiscal sobre o seu produto;
(b) a discriminao tributria, haja vista que as maiores empresas,
alm do ganho normal pela produo em escala (nsito a qualquer mercado),
tambm obtero vantagens fiscais por alcanarem vrios estdios da
produo, refugindo a diversas incidncias da exao cascade. Tal
discriminao se d, portanto, em detrimento das pequenas e mdias
empresas, que nas economias modernas respondem pela maior parte dos
empregos gerados;
(c) a impossibilidade de efetiva desonerao das exportaes:
como o tributo plurifsico e cumulativo, a mercadoria no exportada
diretamente pelo seu produtor sofre uma ou mais incidncias na cadeia
produtiva, sem possibilidade de recuperao ou abatimento deste montante
quando da venda ao exterior. Com isso subverte-se a lgica mundial de no
exportar tributos, ocasionando a perda de competitividade dos bens
nacionais no mercado global;
(d) o ferimento isonomia na tributao dos bens importados, que,
na maior parte dos casos, estaro sujeitos a uma carga menor que a
aplicada ao produto nacional. Este usualmente passa pela cadeia produtor >
distribuidor-atacadista > varejista at chegar ao consumidor final, ao passo
que os importados, se diretamente adquiridos pelo comprador final, tero
incidncia nica no desembarao aduaneiro. Com isso, mercadorias
advindas do estrangeiro tero menor nus tributrio do que as nacionais 18;
(e) falta de transparncia: no fica claro o peso do tributo no preo
final da mercadoria vendida, pois esse dado ir variar conforme o nmero de
etapas da circulao. Assim, o comprador no tem cincia do montante que
est sendo destinado ao governo fato que no se coaduna com a
transparncia fiscal19;

16
No Brasil, a tributao plurifsica cumulativa foi adotada sob a forma dos vetustos
impostos sobre vendas e consignaes IVC e sobre o consumo, substitudos,
respectivamente, pelo ICM e IPI.
17
DUE, John F. Indirect Taxation in Developing Economies. Baltimore, London: Johns
Hopkins, 1970, pp. 120-3.
18
E nem se argumente que o Imposto de Importao serviria para mitigar tal diferena. O II
tributo que deve ser utilizado como instrumento de poltica desenvolvimentista do Estado e
no como subterfgio para reduzir problemas criados em desfavor das empresas nacionais
por fora de um sistema tributrio inadequado.
19
Em observncia ao princpio de que a tributao sobre o consumo deve ser feita s
claras, a Constituio de 1988 predica:
Art. 150. (...).
5. A lei determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios.
 (f) em comparao com impostos como a retail sales tax20 (em
que h incidncia nica na etapa final de venda), nos tributos plurifsicos
cumulativos o nmero de contribuintes muito elevado. Estes, ademais, no
tm interesse em se auto-fiscalizar, j que a exao paga por um no
dedutvel do valor devido pelo outro. Isso gera dois problemas:
(f.1) incentivo sonegao: nenhum agente produtor se beneficia do
tributo pago anteriormente (ao contrrio do que ocorre nos IVAs, em que,
havendo destaque da exao na nota fiscal, o adquirente pode abater tal
montante do imposto por ele devido);
(f.2) dificuldades na fiscalizao: a ampla base de contribuintes
tendente a sonegar torna o labor da Administrao Fazendria
excessivamente oneroso, fato que levou A. SMITH a sustentar que a sua
fiscalizao requer uma multido de funcionrios fazendrios 21;
(g) apesar de ser um tributo aparentemente simples, na prtica
com a necessidade de concesso de isenes para algumas mercadorias e
de diferenciao das alquotas conforme a natureza do produto (em ateno
sua essencialidade ou s circunstncias de mercado) sua aplicao
torna-se complexa. Esse fator acarreta a perda de um de seus poucos
atributos.

Em face de tais problemas e procura de alternativas para

dinamizar o crescimento econmico sem prejudicar a arrecadao tributria,
os pases europeus intentaram, na primeira metade do sculo XX, buscar
uma nova forma de tributao das operaes com bens e servios que no
impactasse to fortemente o consumo e, via de conseqncia, permitisse o
desenvolvimento mais acentuado das economias, ento fortemente
combalidas pelas duas guerras mundiais. A soluo adveio com a adoo de
uma proposta do economista C. F. VON SIEMENS, feita inicialmente ao

20
A histria da tributao sobre as vendas no varejo (a popular retail sales tax) foi assim
resenhada por J. DUE:
A sales tax na venda a varejo foi primeiramente utilizada pelos Estados das
Federaes Norte-Americana e Canadense. Desenvolvida a partir de um tributo que
incidia sobre o comrcio em alquotas baixas, a primeira sales tax estadual foi
imposta pelo Mississipi em 1932. Onze Estados a adotaram no ano seguinte; em
1937, vinte e dois Estados a utilizavam e, em janeiro de 1970, apenas cinco
Estados no a tinham imposto. (...).
Em nvel nacional o tributo veio mais lentamente e, no incio, em pases mais
desenvolvidos: Noruega em 1940 (...); Sucia e Irlanda em 1960; Eire em 1963. Na
dcada de 1960 vrios pases menos desenvolvidos impuseram o tributo: Honduras,
1964; Rodsia, 1965; Costa Rica, 1967; Paraguai, 1969. (DUE, John F. Indirect
Taxation in Developing Economies. Baltimore, London: Johns Hopkins, 1970, p. 101
traduo livre do original em ingls).
21
SMITH, Adam. Uma Investigao sobre a Natureza e Causas da Riqueza das Naes, 2
ed. Trad. por LIMA, Norberto de Paula. So Paulo: Hemus, 1981, p. 475.
governo alemo em 191822 porm somente implementada em 1954, na
Frana: a tributao sobre o valor acrescido.

Quando instituda, em 10 de abril 1954, a Taxe sur la Valeur

Ajoute (TVA)23 se apresentou como um tributo extremamente complexo em
comparao com as antigas exaes cumulativas que gravavam o consumo
de bens e servios na Frana24. Seu mtodo de apurao era absolutamente
distinto de tudo o que fora utilizado at ento: calculava-se o imposto devido
sobre as transaes comerciais realizadas pelo contribuinte em determinado
perodo. No entanto, deduzia-se do valor a pagar o imposto suportado na
aquisio de mercadorias utilizadas no processo produtivo. Em outras
palavras: para clculo do quantum debeatur lanava-se mo de uma
sistemtica de dbitos e crditos que, abatidos uns dos outros, apontavam o
tributo a ser efetivamente recolhido aos cofres pblicos.

22
H controvrsias quanto paternidade do IVA, sendo ela tambm reivindicada pelos
americanos (TIPKE, Klaus. ber Umsatzsteuer: Gerechtigkeit. Steuer und Wirtschaft, v. 69,
n. 2, 1992, p. 106, Apud TRRES, Ricardo Lobo. Possvel a Criao do IVA no Brasil?.
SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon Pontes de; VASQUES, Srgio; GUIMARES, Vasco
Branco (org.). IVA para o Brasil Contributos para a Reforma da Tributao do Consumo.
Belo Horizonte: Frum, 2007, p. 21).
Na Alemanha, a tributao sobre o valor agregado nominada Mehrwertsteuer (BALEEIRO,
Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, 11 ed. Atualizado por MISABEL ABREU MACHADO
DERZI. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 352).
23
Na Frana, a Taxe sur la Valeur Ajoute (TVA) classificada por MERCIER e PLAGNET
como La Taxe Unique Paiements Fractionns, denotando pela prpria nomenclatura
(tributo nico que incide de forma fracionada) o mtodo impositivo que a distingue dos
tributos cumulativos. (MERCIER, Jean-Yves e PLAGNET, Bernard. Les Impts em France,
29 ed. Levallois: Francis Lefebvre, 1997, pp. 298-301).
24
Os tributos indiretos na Frana dividem-se em dois grandes grupos: as taxes
dtermines, que gravam produtos ou operaes especiais (como a venda de lcool) e as
taxes sur le chiffre daffaires, incidentes sobre a venda de mercadorias e servios em geral.
Estas ltimas se subdividem em trs categorias, pela ordem de adoo na Frana:
(a) taxes cumulatives ou cascade: tributos plurifsicos cumulativos, adotados em
1920 com alquotas baixas (em torno de 1%), porm abandonados por fora de uma
reforma levada a cabo por lei publicada em 31 de dezembro de 1936, devido aos
problemas que a tributao em cascata apresentou;
(b) taxes uniques: adotadas a partir de 1937, com a grande reforma do sistema
tributrio francs ocorrida no ano anterior. Incidiam uma nica vez, na produo, a
uma alquota de 6% (logo, seis vezes maior, em mdia, que a alquota da taxe
cumulative). Entretanto, os altos ndices de sonegao dessa espcie de tributo
aliados a problemas de oramento enfrentados pelo Estado francs levaram ao seu
abandono em pouco tempo. Com isso, a incidncia cascade foi retomada em
1939, por meio da taxe sur les transactions e de impostos locais. Estes
prevaleceram at 1968, data em que a TVA de larga abrangncia foi adotada;
(c) taxe sur la valeur ajoute: adotada em 1954, para vigorar a partir de 1955. Tambm
conhecida como la taxe unique paiements fractionns, teve o mrito de conciliar
as vantagens arrecadatrias do sistema cumulativo com a neutralidade da
tributao, que passou a ter mecanismos eficientes para sua transferncia ao
consumidor final.
 A TVA, inicialmente, tributava apenas as operaes mercantis
realizadas pelos atacadistas e varejistas. Foi somente em 1968, com a
extino de dois outros impostos que incidiam sobre os servios e o
comrcio varejista, que se criou uma TVA de larga incidncia, alcanando as
operaes com bens (inclusive locaes e arrendamentos mercantis) e
prestaes de servios em geral.

O novel mecanismo tributrio tornou-se, desde cedo, um

sucesso. Em 1962, o Relatrio NEUMARK (um dos maiores influenciadores
da tributao europia25) recomendou a adoo do IVA pelos pases do
Mercado Comum Europeu, o que passou a ocorrer a partir do final da
dcada de 1960. O relatrio afirmou que a incidncia sobre o valor acrescido
viabiliza a liberdade de circulao de mercadorias e servios, um dos
princpios basilares do Tratado de Roma 26. Assim, apesar de a apurao ser
um tanto mais complexa (em comparao com a tributao plurifsica
cumulativa, que era o padro ento vigente) e de as alquotas dos IVAs
serem necessariamente mais elevadas que as dos tributos cascade, as
vantagens superam os defeitos, tanto sob a tica dos agentes produtores
como sob a do Estado-arrecadador. Afinal:

(a) o mecanismo de abatimento do tributo pago na etapa anterior

gera uma fiscalizao cruzada entre os prprios contribuintes.
Diferentemente do que ocorre na plurifasia cumulativa, em que a sonegao
do vendedor beneficia o adquirente do bem ou servio (reduzindo os preos
cobrados), no IVA o nus tributrio para o adquirente-contribuinte maior
caso o produto adquirido no esteja acobertado por nota fiscal (posto que o
destaque27 em nota do imposto pago pelo vendedor legitima o contribuinte-

25
GUIMARES, Vasco Branco. A Tributao do Consumo no Brasil uma Viso Europia.
SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon; VASQUES, Srgio; GUIMARES, Vasco Branco (org.).
IVA para o Brasil Contributos para a Reforma da Tributao do Consumo. So Paulo:
Frum, 2007, p. 51.
26
O Tratado de Roma, primeiro pilar fundante da atual Unio Europia, assenta-se sobre
quatro liberdades fundamentais, a saber:
(a) liberdade de circulao de pessoas;
(b) liberdade de circulao de bens;
(c) liberdade de circulao de servios;
(d) liberdade de circulao de capitais.
27
O IVA, por ser neutro, acaba permitindo o alcance dos quatro objetivos, como leciona
GUIMARES:
(...) O IVA percebido como o imposto sobre o consumo que propicia liberdade de
circulao, liberdade de concorrncia, liberdade e mobilidade do trabalho e dos
capitais; enfim, os pressupostos constitutivos da idia de unidade europia.
(GUIMARES, Vasco Branco. A Tributao do Consumo no Brasil uma Viso
Europia. SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon; VASQUES, Srgio; GUIMARES,
Vasco Branco (org.). IVA para o Brasil Contributos para a Reforma da Tributao
do Consumo. So Paulo: Frum, 2007, p. 54).
adquirente a compens-lo com o seu IVA a pagar). Tal fato, per se, um
grande aliado das fiscalizaes tributrias;
(b) a deduo em cada etapa do tributo pago na anterior, de forma
a permitir que o nus tributrio seja equivalente aplicao da alquota
sobre o preo final, faz com que o nmero de estdios de circulao da
mercadoria ou prestao do servio no influa no quantum devido. Por isso,
o IVA considerado neutro (seu nus independe do nmero de operaes
tributadas);
(c) com a neutralidade fiscal, ganham os agentes econmicos, que
no tm que se verticalizar para reduzir os custos tributrios, podendo
concentrar-se na atividade em que tenham maior aptido (produo,
distribuio ou venda a varejo);
(d) para o comrcio internacional, as vantagens so expressivas: a
exportao pode ser efetivamente desonerada (o mtodo de apurao em
comento permite a devoluo ao exportador 28 do imposto que gravou os
insumos utilizados na produo das mercadorias vendidas para o exterior
o que no passvel de ser feito em tributos plurifsicos cumulativos, nos
quais bastante difcil determinar o montante exato do gravame que incidiu
no processo produtivo). Ademais, os produtos estrangeiros, quando
tributados no desembarao aduaneiro, sero efetivamente equiparados
sob o prisma tributrio ao produto nacional. Isso porque, como a alquota
real do imposto equivaler nominal, independentemente do nmero de
operaes de circulao da mercadoria, os produtos nacionais sofrero,
sempre, uma incidncia definida: o valor da alquota do IVA prevista em lei.
Assim, basta aplicar essa mesma alquota no desembarao aduaneiro da
mercadoria estrangeira para equipar-la nacional;
(e) a forma de cobrana confere transparncia exao, eis que
em todos os estdios de circulao do bem possvel saber quanto est

Obviamente no se imputa ao adquirente o dever de fiscalizar o efetivo

pagamento do imposto pelo vendedor, bastando, para se ter direito ao crdito, que a nota
fiscal de aquisio seja idnea e contenha o destaque do tributo. Todavia, a simples
exigncia, pelo adquirente, do documento fiscal, consiste em importante auxlio no combate
evaso fiscal.
28
Sobre a sistemtica europia de desonerao das exportaes, leciona TRRES:
Segundo o regime tributrio vigente na Unio Europia, as operaes tpicas de
exportao de bens conferem aos sujeitos produtores dos bens ou responsveis
pela exportao dois direitos subjetivos bem marcados: i) no-incidncia tributria e,
ao mesmo tempo, ii) reconhecimento do direito de devoluo dos tributos incidentes
nas distintas operaes de aquisies de bens ou tomadas de servios para obter o
produto a ser exportado como resultado. Assim, os pases exportadores no
aplicam nenhum imposto e, ao mesmo tempo, devolvem todo o volume de IVA que
tenha sido assumido pelo sujeito passivo, em reconhecimento ao princpio de
destino, como critrio para aplicao de tributos no comrcio internacional.
(TRRES, Heleno Taveira. O IVA na Experincia Estrangeira e a Tributao das
Exportaes no Direito Brasileiro. SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon Pontes de;
VASQUES, Srgio; GUIMARES, Vasco Branco (org.). IVA para o Brasil
Contributos para a Reforma da Tributao do Consumo. Belo Horizonte: Frum,
2007, p. 76).
sendo pago a ttulo de tributo, que vem devidamente destacado na nota
fiscal.

Dessarte, em que pesem as suas vicissitudes (apurao

complexa e alquota mais elevada), a experincia francesa difundiu-se na
Europa e em praticamente todos os pases do globo 29. Hoje a TVA
adotado por mais de 120 naes30, sob a nomenclatura de Imposto sobre o
Valor Agregado. E, como se demonstrar a seguir, a tcnica mais usual de
tributao do IVA no o caracteriza apesar do nome como um imposto
incidente sobre o valor acrescido. Em verdade, sua base de clculo o
preo total da operao de venda. Aps o clculo do IVA devido sobre o
valor integral da operao que se tem a reduo do quantum debeatur
pelo mecanismo de abatimento do imposto pago nas operaes anteriores
(mtodo subtrativo indireto).

ver.

3. Tcnicas.

3.1. Mtodos de adio e subtrao.

Em que pese o nome, o imposto sobre valor acrescido no

tributa em regra o valor que se agrega ao bem ou servio em cada etapa
de circulao31. Em sua tcnica de apurao mais comumente utilizada, a
incidncia do IVA se d sobre o valor da venda da mercadoria ou do

29
O Brasil adotou-o em 1958, constitucionalizando-o em 1965; a Dinamarca, em 1967; a
Alemanha, em 1968; Sucia e Holanda, em 1969; Luxemburgo e Noruega, em 1970;
Blgica em 1971; Itlia e Inglaterra, em 1973; Argentina em 1975; Turquia em 1985;
Portugal, Nova Zelndia e Espanha em 1986; Grcia em 1987; Hungria em 1988, et caterva.
30
Atualmente mais de 70% (setenta por cento) da populao mundial vive em pases que
adotam a tributao sobre o valor acrescido (EBRILL, Liam; KEEN, Michael; BODIN, Jean-
Paul; SUMMERS, Victoria. The Modern VAT. Washington: International Monetary Fund,
2001, p. xiv).
31
Vale conferir a cita de F. TESAURO sobre o Imposta sul Valore Aggiunto italiano, em
traduo livre de V. CASSONE:
O IVA , portanto, assim denominado no porque o valor acrescido constitua, de
modo especfico, a base imponvel do tributo (na aplicao a cada uma das
operaes imponveis), mas porque, para efeito de deduo (o IVA assumido sobre
as aquisies do IVA devido sobre as vendas), o tributo tem como objeto econmico
o valor acrescido: o quid pluris que cada protagonista do processo econmico
produtivo e distributivo acrescenta ao preo do bem ou servio. (TESAURO,
Francesco. Compendio di Diritto Tributario. Torino: UTET, 2002, pp. 343-75, Apud
CASSONE, Vittorio. A No-Cumulatividade no Direito Brasileiro e no Direito Italiano.
MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Caderno de Pesquisas Tributrias n 10
(nova srie) O Princpio da No-Cumulatividade. So Paulo: Revista dos
Tribunais/Centro de Extenso Universitria, 2004, p. 436).
servio32. Em um segundo momento que se deduz do quantum a ser pago
(calculado, repise-se, mediante aplicao da alquota sobre o preo cheio) o
montante de imposto que incidiu na operao anterior. neste ponto que
atua a no-cumulatividade. Abatendo-se do IVA devido aquele recolhido na
etapa anterior consagra-se a apurao intitulada invoice credit33 (crdito
sobre a fatura) ou tax on tax (imposto-contra-imposto). As nomenclaturas
so auto-explicativas: na fatura (nota fiscal) o imposto que incidiu na
operao vem destacado, sendo abatido do IVA a pagar pelo contribuinte-
adquirente.

Uma derivao desse mtodo o intitulado base-contra-base

(basis on basis). Neste, deduz-se da base de clculo do IVA (preo total da
operao ou prestao) o valor das mercadorias e servios adquiridos pelo
contribuinte (cujo abatimento seja autorizado pela lei). Sobre a base apurada
mediante a subtrao, aplica-se a alquota. Assim que a no-
cumulatividade, nestoutro processo, se presta para alcanar a base de
clculo do tributo e no o seu valor devido, que ser obtido com a mera
incidncia da alquota sobre a base.

Estes dois mtodos tax on tax e basis on basis

estabelecem critrios de subtrao para alcance do valor agregado. E
somente no mtodo subtrativo que atua a no-cumulatividade.

A outra tcnica utilizada para clculo do IVA a da adio. Ela

operacionaliza a no-cumulatividade de outra forma. O quantum debeatur
obtido pela simples soma (do que exsurge o nome adio) dos salrios
pagos pela empresa e dos lucros obtidos nesse mesmo perodo. Com isso
obtm-se o valor acrescido em determinada etapa do processo produtivo,

32
A essa concluso chegaram os partcipes do Simpsio de Estudos Tributrios realizado
pelo Centro de Extenso Universitria em 1978. Ao analisar o fato gerador do ICM, cuja
nota essencial a no-cumulatividade, o Plenrio formou opinio de que o valor acrescido
no circunstncia componente da hiptese de incidncia do ICM. O princpio
constitucional da no-cumulatividade consiste, to-somente, em abater do imposto devido o
montante exigvel nas operaes anteriores, sem qualquer considerao existncia ou
no de valor acrescido. (MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Caderno de Pesquisas
Tributrias n 4 (nova srie) Sanes Tributrias. So Paulo: Resenha Tributria/Centro
de Extenso Universitria, 1990, p. 642).
33
O mtodo invoice credit (adotado, no Brasil, para o ICMS e o IPI) assim descrito pelos
especialistas em IVA do Fundo Monetrio Internacional:
Sob o mtodo invoice credit, o vendedor aplica a alquota a cada venda e entrega
ao comprador uma fatura (invoice) que demonstra o valor do tributo cobrado. O
comprador, se sujeito ao IVA em suas prprias vendas, fica autorizado a creditar o
tributo suportado em suas compras sobre o tributo cobrado em suas vendas (...).
(EBRILL, Liam; KEEN, Michael; BODIN, Jean-Paul; SUMMERS, Victoria. The
Modern VAT. Washington: International Monetary Fund, 2001, p. 20 traduo livre
do original em ingls).
que submetido tributao (aplicando-se a alquota sobre a base de
clculo).

Sumariando o exposto, o IVA pode ser apurado mediante:

(a) mtodos subtrativos:

(a.1) base-contra-base (basis on basis) ou subtrao direta;
(a.2) imposto-contra-imposto (tax on tax ou invoice credit), tambm
nominado subtrao indireta;
(b) mtodo de adio: aplicao da alquota sobre o somatrio dos
salrios e lucros auferidos em dado perodo 34.

O valor agregado stricto sensu calculado apenas no mtodo

de adio. Assim, pode-se dizer que a forma mais adequada para o clculo
do IVA (do ponto de vista puramente terico) seria a soma dos dispndios do
contribuinte para a produo de mercadorias ou prestao de servios
que, aliados ao seu lucro, informaro o montante acrescido operao ou
prestao. Este corresponde ao valor agregado que, ento, ser submetido
alquota prevista em lei. Todavia, as dificuldades prticas na implantao
do mtodo de adio o tornaram pouco utilizado. No h IVA de abrangncia
nacional calculado pela sistemtica aditiva (exceto para setores especficos,
como o caso do IVA devido pelas instituies financeiras em Israel e na
Argentina). Em nvel estadual, podemos apontar os Estados norte-
americanos de Michigan e New Hampshire, que o adotam desde 1976 e
1993, respectivamente35.

A evoluo demonstra terem os mtodos subtrativos

conquistado a preferncia das Administraes Tributrias. E apenas
nestes que a no-cumulatividade se opera. PREZ DE AYALA 36 sustenta
que, dentre as duas opes existentes (subtrao direta ou indireta que,
respectivamente, correspondem aos mtodos base-contra-base e imposto-
contra-imposto), a deduo das bases tributveis mais adequada a um

34
Alguns autores subdividem o mtodo da adio em direto e indireto, conforme o quadro
esquemtico abaixo:
Mtodo direto: alquota x (salrios + lucros)Mtodo indireto: alquota x (salrios) + alquota x
(lucros)Como, a nosso sentir, a simples ordem aritmtica dos fatores no tem o condo de
alterar a forma de incidncia do IVA, optamos por no adotar tal subdiviso do critrio da
adio. Em sentido contrrio, confira-se OGLEY, Adrian. Principles of Value Added Tax a
European Perspective. London: Interfisc Publishing, 1998, p. 5. O autor justifica a
classificao argumentando que, no mtodo indireto, a incidncia tributria calculada em
relao aos componentes do valor agregado e no diretamente ao valor agregado, em si
mesmo considerado (traduo livre do original em ingls).
35
EBRILL, Liam; KEEN, Michael; BODIN, Jean-Paul; SUMMERS, Victoria. The Modern
VAT. Washington: International Monetary Fund, 2001, p. 20.
36
PREZ DE AYALA, Jos Luis. Explicacin de la Tcnica de los Impuestos, 3 ed. Madrid:
Editoriales de Derecho Reunidas, 1981, p. 179.
imposto que pretenda gravar o valor agregado. No entanto, reconhece o
jurista que, por ser de mais difcil consecuo prtica, a tcnica basis on
basis cedeu espao ao mtodo tax on tax, utilizado na Europa, Amricas e
na maior parte dos pases que adotam o IVA.

De fato, apenas o Japo possui um imposto sobre o valor

agregado que se utiliza do mtodo subtrativo direto (base-contra-base). No
Vietn, esse sistema tambm aplicado, mas apenas para clculo do
imposto pago pelas firmas individuais. As Filipinas chegaram a adotar o
mtodo basis on basis, porm o abandonaram em favor do imposto-contra-
imposto37.

O sistema de subtrao indireta (imposto-contra-imposto)

prevaleceu por ter se revelado operacionalmente mais vivel (o tributo a
creditar o destacado em nota fiscal, no demandando maiores esforos
aritmticos).

No Brasil, como j referido, o mtodo imposto-contra-imposto

foi utilizado desde os primrdios da implantao da no-cumulatividade,
quando ainda vigorava o vetusto Imposto de Consumo, no final da dcada
de 1950. Desde ento e at os dias atuais, o referido mtodo o nico
utilizado pelos tributos no-cumulativos brasileiros.

3.2. Nmero de operaes gravadas (plurifasia necessria).

O nmero de estdios do processo produtivo alcanados pelo

IVA um elemento diferenciador das espcies desse imposto existentes no
mundo. A exao pode gravar: a produo, distribuio e comercializao
(ciclo completo, como ocorre com o ICMS); apenas a produo e a
distribuio (caso do IPI, que pode tambm ser exigido do distribuidor
quando este for equiparado a industrial); ou apenas a distribuio e a venda.

Se o tributo grava uma nica etapa em toda a cadeia

circulatria (sendo monofsico), no nos parece possvel nomin-lo imposto
sobre valor agregado, no que alinhamo-nos com J. DUE38. Assim, a
plurifasia elemento nsito e indissocivel do imposto sobre valor agregado
e, via de conseqncia, da no-cumulatividade. Afinal, o mtodo de
dedues operado por esta ltima somente possvel se existente mais de
uma operao tributvel na cadeia produtiva. Para logo, correto asseverar

37
EBRILL, Liam; KEEN, Michael; BODIN, Jean-Paul; SUMMERS, Victoria. The Modern
VAT. Washington: International Monetary Fund, 2001, p. 20.
38
Segundo o autor, um tributo que utiliza o princpio do valor agregado em um s estgio
(usualmente a produo) no comumente designado imposto sobre valor agregado.
(DUE, John F. Indirect Taxation in Developing Economies. Baltimore, London: Johns
Hopkins, 1970, p. 126, nota de rodap n 16 traduo livre do original em ingls).
que, sem plurifasia, inexiste no-cumulatividade e tampouco tributao sobre
valor acrescido.

3.3. Direito ao crdito sobre bens do ativo imobilizado.

No que tange ao tratamento dispensado aos bens do ativo

imobilizado utilizados na produo ou prestao de servios, a tcnica da
no-cumulatividade tambm apresenta variaes.

A priori, dois caminhos podem ser trilhados pelo legislador:

negar-se a deduo do imposto que grava os investimentos em bens do
ativo fixo empregados no processo produtivo, hiptese na qual se tem o IVA
Bruto (tambm nominado IVA tipo produto); ou autorizar-se a deduo,
adotando-se o IVA Lquido39. Este ltimo, a seu turno, poder assumir duas
formas:

(a) IVA tipo consumo (adotado pela Unio Europia 40e pela maior
parte dos pases): a compra de bens do ativo imobilizado gera crdito
integral e aproveitvel vista;
(b) IVA tipo renda (adotado no Brasil, em matria de ICMS, e na
China): a deduo do imposto incidente sobre bens do ativo admitida
fracionadamente, conforme a sua vida til.

O IVA tipo produto assim nominado porque sua base de

incidncia equivale soma do valor:

(a) de venda das mercadorias; e

(b) das aquisies de bens de capital.

Portanto, economicamente o gravame recai sobre o produto

bruto das vendas (valor destas somado aos gastos com os ativos
necessrios produo).

J o IVA tipo consumo, mais usual, possui este nome porque

sua base de clculo equivale despesa incorrida pelo consumidor final na
aquisio do bem ou servio. A incidncia se d apenas sobre o valor do
consumo, ou seja, sobre o preo das vendas (produto lquido), pois o
comerciante poder creditar-se integralmente dos bens instrumentais por ele
adquiridos.

39
PREZ DE AYALA, Jos Luis. Explicacin de la Tcnica de los Impuestos, 3 ed. Madrid:
Editoriales de Derecho Reunidas, 1981, p. 179.
40
A UE, como visto alhures, vale-se da sistemtica de subtrao indireta para clculo do
IVA, ou seja, do mtodo imposto-contra-imposto.
 Por fim, a nomenclatura IVA tipo renda se deve ao fato de o
crdito dos bens do ativo ser feito na medida em que estes forem gerando
rendimentos para o contribuinte (e, por conseguinte, impostos para o
Estado).

Em qualquer das trs hipteses, vale salientar que os bens do

ativo permanente no afetados atividade do contribuinte nunca iro gerar
direito ao abatimento nos IVAs tipos consumo e renda 41. Usualmente, v.g.,
automveis adquiridos para a frota da empresa so qualificados como bens
alheios atividade-fim (exceto no caso de locadoras de veculos e empresas
transportadoras), impedindo o aproveitamento pelo contribuinte-adquirente
do IVA suportado na aquisio do veculo42.

Portanto, a no-cumulatividade ter maior ou menor amplitude

conforme a espcie de IVA (produto, consumo ou renda), sendo certo que,
em termos mundiais, o tipo consumo o mais adotado.

3.4. O creditamento sobre insumos.

Diferentemente dos bens adquiridos para revenda, os insumos

so comprados pelos produtores ou prestadores de servios para consumo
em suas atividades, possibilitando a venda de uma mercadoria ou servio
tributado pelo IVA. Na indstria, ora serviro para alimentao de mquinas
(como no caso de combustveis), ora para sua manuteno (graxas, peas
sobressalentes), ora integraro o prprio produto final (para produo do
ao, por exemplo, so utilizados, alm do minrio de ferro, centenas de
produtos que, fundidos, se transformam na mercadoria pronta e acabada).
Da mesma forma, produtos utilizados na prestao de servios tambm
geram nos IVAs em geral direito ao abatimento. Afinal, da lgica do
imposto que o nus seja trasladado ao consumidor final. Portanto, se o
contribuinte suportou IVA na compra de bens necessrios produo ou
prestao de servio, nada mais correto do que conferir-lhe o direito de
crdito.

Todavia, nem toda aquisio de bens no-durveis ser

caracterizada como compra de insumo. Despesas de executivos com
restaurantes, em muitos pases, so associadas (em presuno juris et de
jure) ao lazer, impedindo a tomada do crdito. Outro exemplo bastante
pitoresco vem da Nova Zelndia, onde a atividade de prostituio

41
No IVA tipo produto, como mencionado anteriormente, veda-se qualquer crdito sobre a
compra de bens para o ativo imobilizado, ainda que diretamente destinados atividade
empresarial.
42
No Brasil h, inclusive, disposio expressa neste sentido. A Lei Complementar n 87, de
13 de setembro de 1996, ao regular a no-cumulatividade do ICMS, apregoa que salvo
prova em contrrio, presumem-se alheios atividade do estabelecimento os veculos de
transporte pessoal (art. 20, 2).
legalizada e tributada pelo IVA. As profissionais podem deduzir o imposto
incidente na compra de lingeries rendadas e bordadas, pois se presume que
estejam ligadas atividade-fim por elas exercida; contudo, as roupas ntimas
cor da pele, sem rendas ou assemelhados, no so consideradas insumos,
inexistindo direito ao creditamento pela sua aquisio 43. Essas restries
ocorrem porque, como j referido, o IVA busca atingir o consumidor final de
bens e servios. Dessarte, quando contribuintes do imposto adquirem bens
para utilizao na qualidade de consumidores finais, como se d nos
exemplos mencionados, a regra a negativa do creditamento 44.

Conforme o pas, existe maior ou menor restrio para o crdito

sobre insumos. No Brasil, tem-se a dicotomia entre o intitulado crdito fsico
que permite o abatimento do imposto suportado na aquisio de matrias-
primas e bens intermedirios consumidos no processo industrial e o crdito
financeiro que autoriza a compensao do imposto incidente sobre todo e
qualquer bem destinado atividade-fim do contribuinte.

Confira-se, para tanto, o prximo tpico.

3.5. A amplitude do direito ao crdito.

A doutrina ptria convencionou distinguir o direito ao

abatimento dos crditos nos impostos plurifsicos no-cumulativos em duas
modalidades45:

(a) crdito financeiro, que permite ampla deduo dos

investimentos em ativo imobilizado, insumos e, ainda, em bens de uso e
consumo46 (que so empregados de forma indireta no processo produtivo da
empresa, sendo consumidos em suas atividades dirias);

43
EBRILL, Liam; KEEN, Michael; BODIN, Jean-Paul; SUMMERS, Victoria. The Modern
VAT. Washington: International Monetary Fund, 2001, p. 17.
44
A explanao de OGLEY para a restrio ao crdito merece leitura:
Apesar dos contribuintes (...), em regra, poderem recuperar o IVA que suportaram
em suas despesas, eles somente podero faz-lo quando se tratar de uma despesa
de negcio. Isso para prevenir que despesas pessoais, quando realizadas por
meio de uma empresa-contribuinte, gerem direito devoluo do IVA incidente
sobre o consumo final. A maioria dos pases restringe, em graus variados, o direito
recuperao do IVA relacionado a certas categorias de despesas que so
automaticamente consideradas como sendo de consumo final, como as incorridas
em artigos de luxo, diverses e entretenimento. (OGLEY, Adrian. Principles of
Value Added Tax a European Perspective. London: Interfisc Publishing, 1998, p.
8).
45
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, 11 ed. Atualizado por MISABEL ABREU
MACHADO DERZI. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 421.
46
Exemplos de bens de uso e consumo so papis e cartuchos de impressoras utilizados
no setor administrativo de uma fbrica. Diferenciam-se dos insumos, que so empregados
 (b) crdito fsico, que somente reconhece o crdito das matrias-
primas e dos intitulados bens intermedirios (insumos que se consomem no
processo produtivo, mesmo no se agregando fisicamente ao produto final).

Nos pases europeus o modelo o do crdito financeiro, pois

toda aquisio tributada gera direito ao abatimento exceto se os bens
forem alheios atividade empresarial.

J no Brasil, a legislao de regncia do ICM (e, depois, do

ICMS) sempre se orientou pelo crdito fsico. Autorizava-se o abatimento do
imposto incidente sobre os insumos que, utilizados no processo industrial,
fossem consumidos e transformados em mercadorias. No obstante, o
reconhecimento do direito deduo do ICMS suportado na compra de bens
do ativo imobilizado somente adveio com a LC n 87/9647. Esta igualmente
outorgou o crdito na aquisio de mercadorias para uso e consumo, em
que pese t-lo diferido no tempo (e, at o presente momento, no ter sido
implementado, por sucessivas postergaes do seu dies a quo).

3.6. Apurao por produto e por perodo.

O IVA admite duas formas de abatimento do imposto pago nas

etapas anteriores: a deduo produto a produto (em que se vincula o crdito
mercadoria adquirida) e a compensao por perodo (na qual os dbitos
oriundos das sadas em determinado lapso temporal so cotejados com os
crditos das entradas geradoras de crdito ocorridas nesse mesmo perodo).

Exemplificando: em uma exao apurada por produto, o crdito

referente aquisio de mercadoria para revenda somente ser dedutvel do
dbito gerado quando de sua sada do estabelecimento comprador.
Inexistir crdito a aproveitar se o bem no for alienado. Outrossim,
ocorrendo a venda, caso o dbito na sada seja inferior ao crdito da
entrada, o montante deste que sobejar ser indedutvel (afinal, no haver
com o que se compensar o crdito). So conseqncias lgicas do sistema
de apurao por produto.

J o clculo por perodo de tempo pressupe a contabilizao

de todos os crditos oriundos da entrada de bens em determinada

na atividade industrial, mas nem por isso deixam de legitimar o aproveitamento dos crditos
incidentes em sua aquisio consoante a teoria do crdito financeiro.
47
As leis de normas gerais do ICM (Decreto-lei n 406/68) e ICMS (Convnio ICM n 66/88)
que antecederam a Lei Kandir no permitiam o crdito sobre bens do ativo imobilizado. At
ento, o ICMS era um IVA tipo produto, tendo, com a LC n 87/96, passado categoria de
IVA tipo renda. No direito ptrio, tal evoluo tratada como a passagem do crdito fsico
para o crdito financeiro (ainda que, por haver restries ao aproveitamento de crdito de
alguns insumos e de bens de uso e consumo, se trate de um creditamento mitigado, posto
que no implementado em sua integralidade).
competncia. E o controle, tambm de forma unificada, dos dbitos gerados
pelas sadas tributadas nesse mesmo perodo 48. Da operao aritmtica
(crditos - dbitos) obtm-se o quantum a ser recolhido aos cofres pblicos.
Quando tal sistemtica adotada, torna-se desnecessrio perquirir se o
tributo pago pela sada do bem foi maior ou menor que o crdito lanado
quando da entrada da mercadoria no estabelecimento. Por essa razo, o
mtodo mais consentneo com a neutralidade fiscal e a translao do nus
perseguidos pela no-cumulatividade a apurao por perodo de tempo.
Afinal, como dito, em tal sistema no h margens ou, pelo menos, no
deveria haver para questionamentos quanto necessidade de anulao do
crdito caso a sada no gere dbito em valor pelo menos idntico ao da
entrada. Esse estorno proporcional geraria cumulatividade residual,
laborando em desfavor dos objetivos de um imposto sobre valor acrescido.
Ademais, o mtodo produto a produto gera dificuldades operacionais, pois
seu controle mais complexo.

Por esses motivos, a maior parte dos pases adota a

sistemtica de apurao por perodo de tempo. o caso, v.g., do IVA
europeu49. No Brasil, a legislao acompanha a regra mundial (com o aval
da jurisprudncia50), porm alternativamente permite a opo pelo mtodo
produto a produto51 (o qual, todavia, est em franco desuso).

4. Pressupostos da no-cumulatividade: plurifasia e direito

ao abatimento.

A no-cumulatividade se perfaz por quaisquer dos mtodos de

clculo do IVA, cujas formas de apurao, como visto anteriormente, so:

48
A competncia de apurao dos IVAs , usualmente, decendial, quinzenal ou mensal.
49
Art. 179 da Diretiva 2006/112/CE do Conselho da UE, de 28 de novembro de 2006.
50
ver a seguinte ementa de aresto do STF:
ICM. Princpio da no-cumulatividade. Atos sucessivos de circulao de
mercadorias. O princpio da no-cumulatividade observado sem especificidade,
prescindindo da vinculao a uma certa mercadoria. Considera-se o sistema de
conta-corrente em que lanados dbitos e crditos. (STF, Segunda Turma, RE n
161.257/SP, Relator Min. MARCO AURLIO, DJ 17.14.1998, p. 16).
51
O art. 4 do Decreto-lei n 406/68 (que regulamentou o ICM at o advento da Constituio
de 1988) permitia aos Estados criar um sistema alternativo de tributao, adotando a
apurao por produto para as operaes de venda dos vendedores ambulantes, para os
estabelecimentos com existncia transitria (como as feiras) e para o comrcio de produtos
agrcolas in natura.
J o art. 29 do Convnio ICM n 66/88 facultava a apurao por perodo de tempo; por
mercadoria ou servio dentro de determinado perodo; e, finalmente, por mercadoria ou
servio em face de cada operao ou prestao. As mesmas alternativas so conferidas
pelo art. 26 da LC n 87/96.
 (a) mtodo da adio (muito pouco utilizado, dadas as dificuldades
operacionais), no qual se somam os custos de produo e salrios para
obteno do valor acrescido, sobre o qual se aplica a alquota;
(b) mtodos de subtrao, que admitem duas variantes:
(b.1) base-contra-base (basis on basis), ou seja, deduz-se do preo
de venda o custo de aquisio, obtendo-se com isso a base tributvel; e
(b.2) imposto-contra-imposto (tax on tax), no qual o valor do tributo
devido na sada descontado daquele incidente nas etapas anteriores do
processo produtivo.

O sistema mais comumente adotado o imposto-contra-

imposto. Nessa hiptese no se tem uma incidncia sobre o valor acrescido
propriamente dito. Tributa-se o valor integral da operao e, em momento
subseqente, compensa-se o valor do IVA suportado na aquisio de
mercadorias para revenda, insumos e bens do ativo imobilizado (desde que
estes no sejam alheios atividade do contribuinte-empresrio52). A
compensao se d, em regra, por perodo de tempo (dbitos de um ms
contra crditos do mesmo ms ou do anterior), no havendo vinculao
produto a produto. Outrossim, para controle tanto dos contribuintes como do
Fisco, a legislao exige o destaque53 do imposto em nota fiscal (razo pela
qual o mtodo de apurao em comento tambm nominado invoice credit).

Dentre as vantagens da no-cumulatividade destaca-se a de

permitir a neutralidade fiscal. Noutro giro verbal, o nus tributrio
independer do nmero de operaes gravadas pelo imposto. Este ser
equivalente, em regra, aplicao da alquota sobre o preo final da
mercadoria ou servio.

Outrossim, o nus da exao ser transferido ao longo da

cadeia de produo at chegar ao consumidor final, que arcar de fato com
o tributo54.

52
certo que a autorizao para crdito relativamente a determinadas aquisies pode
variar, haja vista que alguns pases adotam o IVA tipo produto (que no reconhece direito
ao abatimento do imposto que grava as aquisies para o ativo fixo), o IVA tipo renda (que
permite a deduo do ativo de forma fracionada, caso do ICMS no Brasil) ou o IVA tipo
consumo (que confere integral direito compensao do tributo suportado na aquisio do
imobilizado).
53
Na Europa o IVA calculado por fora: em uma operao de R$ 100,00, o imposto
(alquota de 12%, v.g.) ser cobrado no montante de R$ 12,00, totalizando um valor devido
de R$ 112,00. No Brasil, o IPI segue a mesma sistemtica, ao passo que o ICMS
calculado por dentro (uma venda interestadual de R$ 100,00 importar no pagamento,
v.g., de R$ 12,00 a ttulo de ICMS, porm o preo final do produto continuar sendo de R$
100,00).
54
Como j dito e repisado, tal considerao deve ser lida do ponto de vista jurdico, pois
economicamente no possvel sustentar-se que a no-cumulatividade transfere o peso
fiscal ao consumidor final. Tal constatao depende de variveis de mercado, alheias ao
direito tributrio.
 So essas, em sntese, as caractersticas bsicas do instituto
sub examine, que vimos de ver nos itens precedentes. Isto posto, cumpre-
nos perquirir quais so os pressupostos para que uma exao seja
considerada no-cumulativa.

A no-cumulatividade foi criada para atuar nos impostos

plurifsicos. Dessarte, pode-se afirmar que a plurifasia imprescindvel para
a sua existncia. Deve haver um nmero mnimo 55 de operaes
encadeadas que permita a incidncia do gravame e a atuao do
mecanismo de abatimento do nus fiscal. Outrossim, o tributo deve
efetivamente incidir sobre mais de um estdio do processo produtivo.
Dessarte, a plurifasia se concretiza pela existncia de vrias operaes
passveis de tributao, sobre as quais se tem a efetiva incidncia do IVA56.
Presentes ambas as premissas, restam assentadas as bases para que a
no-cumulatividade opere em sua forma tradicional.

A anttese da plurifasia a monofasia. Nesta, o tributo

cobrado em uma s etapa do processo produtivo. o caso da retail sales
tax: por incidir to-somente na venda a varejo, caracteriza-se como tributo
monofsico por excelncia. Os vetustos impostos nicos federais sobre
energia eltrica, combustveis, lubrificantes e minerais so, tambm,
exemplos de exaes monofsicas. A Constituio permitia a escolha,
dentre os vrios estdios da produo e comercializao desses produtos e
servios, de uma nica etapa a ser gravada. Da a nomenclatura de
impostos nicos57 logo, monofsicos.

imperioso gizar que a monofasia no se confunde com a

intitulada substituio tributria para frente ou progressiva, tpica do ICMS.
Esta pressupe a existncia de tributao plurifsica, dizer, incidncia do
gravame sobre mais de uma etapa de circulao da mercadoria. O substituto
concentra em si o dever tributrio correspondente a duas ou mais fases
porm, o fato de ser recolhido em um s momento no significa que o tributo
seja monofsico. Monofasia equivale a incidncia nica; plurifasia, em todas
as etapas; substituio tributria progressiva a concentrao do dever
fiscal em um sujeito passivo, que far as vezes, para o Fisco, dos demais

55
Para haver plurifasia so necessrias, pelo menos, duas operaes sucessivas sobre as
quais o IVA possa recair.
56
Essa a lio de SACHA CALMON, para quem o princpio da no-cumulatividade
pressupe a incidncia sobre um ciclo completo de negcios (plurifasia impositiva).
(COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988 Sistema
Tributrio, 6 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996, p. 224).
57
Outrossim, apenas o imposto nico podia incidir sobre a energia eltrica, combustveis,
lubrificantes e minerais, sendo vedada qualquer outra forma de tributao.
contribuintes58 (os quais, se houvesse regular incidncia do gravame
plurifsico, teriam que fazer a recolha da exao).

Sendo plurifsica (ainda que haja substituio tributria a

ensejar o pagamento do tributo em um s momento), a exao poder ser
cumulativa ou no-cumulativa, conforme a lei de instituio preveja (ou no)
o abatimento do tributo recolhido nas etapas anteriores.

So plurifsicos por excelncia os gravames que incidem sobre

operaes de circulao de bens e servios. Afinal, apenas nesses casos
possvel visualizar todo o processo de produo da mercadoria ou prestao
do servio, viabilizando-se a efetiva compensao do tributo pago nas
etapas anteriores. Tal inafervel noutras modalidades impositivas. Tome-se
o exemplo da extinta CPMF, que incidia sempre que havia lanamento a
dbito, por instituio financeira, em conta-corrente de pessoa natural ou
jurdica59. O fato de o mesmo valor ser gravado vrias vezes pela
contribuio a tornava plurifsica (e, portanto, cumulativa, haja vista que
inexistia sistema de compensao da CPMF)? Temos que no. Em verdade,
as assertivas de que a exao onerava a mesma riqueza por diversas
vezes60 partiam sempre de modelos baseados em operaes com bens ou
servios. Um desses exemplos, citados exausto quando das discusses
acerca da extino da CPMF, era o seguinte: um veculo comprado da
fbrica pelo concessionrio; ao fazer o pagamento, o concessionrio tem um
lanamento a dbito de CPMF em sua conta bancria; quando o automvel
revendido, nova CPMF incide, desta vez na conta-corrente do consumidor
que sacou os valores para quitar o bem; como no havia abatimento, a
alquota de 0,38% era aplicada duas vezes. Diante de tal realidade, alguns
sustentavam que a CPMF era cumulativa (o que pressuporia, dessarte, que

58
A diferena entre os institutos foi apontada por MANEIRA, em trecho que merece
transcrio:
Em primeiro lugar, vamos distinguir monofasia da substituio tributria para a
frente plena, cuja aplicao somente possvel nos casos de tributos plurifsicos
submetidos no-cumulatividade. Na substituio tributria para a frente haver,
como ocorre com a monofasia e da a possibilidade de serem confundidas, um
nico recolhimento. o caso da refinaria substituir a distribuidora e o posto de
gasolina no ICMS, nas operaes com combustvel. O recolhimento nico na
base, na refinaria, mas o clculo deste imposto levou em considerao a ocorrncia
de todas as operaes. A refinaria recolhe na condio de contribuinte pela primeira
operao, da sua venda para a distribuidora e depois recolhe na condio de
substituta sobre as outras operaes. Na monofasia, ao contrrio, tributa-se apenas
uma operao. Monofasia significa incidncia nica. A tributao monofsica
antagnica plurifasia e por via de conseqncia substituio tributria.
(MANEIRA, Eduardo. Consideraes sobre o art. 166 do CTN e a No-
cumulatividade das Contribuies ao PIS e COFINS. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, n 124. So Paulo: Dialtica, jan./2006, pp. 43-4).
59
Hiptese de incidncia plasmada no art. 2, I da Lei n 9.311, de 24 de outubro de 1996.
60
O que resultava em uma alquota real (efetiva) superior nominal (prevista em lei).
ela fosse plurifsica, pois a cumulatividade no compatvel com tributos
monofsicos61). Contudo, no nos parece que tal assertiva seja correta. A
hiptese de incidncia da CPMF era um ato isolado, que no podia ser
vislumbrado como um estdio de um processo de produo ou prestao de
servio. A CPMF gravava lanamentos a dbito em contas bancrias e s.
No havia qualquer vinculao entre a razo do saque (ex.: para adquirir
uma mercadoria; para fazer uma doao; para quitar um financiamento de
imvel) e a incidncia da norma tributria. Esta gravava o simples ato de se
debitar um montante da conta-corrente. Todos os exemplos acerca de sua
cumulatividade estavam ligados a um processo de circulao da riqueza por
meio de negcios jurdicos. Tal recurso j denota, per se, a insuficincia dos
elementos constantes da CPMF para permitir a sua qualificao como
exao cumulativa que pressuporia, como dito, a sua plurifasia.

Para ns, plurifasia e, portanto, cumulatividade ou no-

cumulatividade exige, alm da incidncia plrima, que os fatos alcanados
pela norma sejam de alguma forma encadeados entre si. Tal ocorre nos
tributos que gravam a circulao de riquezas, ou seja, nos impostos sobre o
consumo de bens e servios. Nestes, ambas as partes esto ligadas por um
negcio jurdico que, a seu turno, pressuposto para a ocorrncia de outro
negcio em torno da mesma mercadoria ou servio. Vista de fora, a
operao uma s, com seus vrios estdios concatenados, possibilitando
a circulao do bem desde a extrao da matria-prima (quando necessrio)
at a entrega do produto ou servio ao consumidor final. Somente se
atendidos esses pressupostos possvel falar-se em plurifasia. Do contrrio,
ter-se- gravames incidindo sobre realidades autnomas, que se esgotam
em si mesmas, inexistindo o encadeamento lgico e factual necessrio para
a tributao plurifsica. o caso da extinta CPMF e das contribuies sobre
a receita ou faturamento das empresas. Auferida a receita, realiza-se a
hiptese de incidncia abstratamente prevista no critrio material da norma.

Dir-se-, em contraponto, que tambm nos impostos sobre

circulao de riquezas a incidncia se esgota na venda do bem ou servio.
Sim, correto, entretanto possvel traar um liame lgico-operacional entre
a venda (ou prestao) e as operaes anteriores que possibilitam a sua
efetivao. Com isso, se pode visualizar toda a cadeia e fazer sobre ela
incidir, fracionadamente, a exao plurifsica no-cumulativa. Esse tipo de
constatao impossvel de ser feita nos tributos no relacionados ao
consumo de bens e servios. Tome-se outro exemplo, o do imposto sobre a

61
MANEIRA partilha deste entendimento, ao averbar que a no-cumulatividade e
cumulatividade so conceitos jurdicos que s tm espao nos impostos plurifsicos que
devem ser no-cumulativos, mas que por alguma deformao do sistema tornam-se
cumulativos. (MANEIRA, Eduardo. Consideraes sobre o art. 166 do CTN e a No-
cumulatividade das Contribuies ao PIS e COFINS. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, n 124. So Paulo: Dialtica, jan./2006, p. 43).
renda: seu fato imponvel se esgota na percepo do rendimento.
imprprio, neste caso, falar-se em operao anterior para fins de abatimento.

Um julgado do Supremo Tribunal da dcada de 1980, que

tratou do direito ao crdito do ICM em produtos adquiridos pelo comerciante
e no revendidos porque destrudos em incndio 62, abordou, com
propriedade, o conceito de plurifasia como requisito essencial da no-
cumulatividade. Os excertos do voto do Relator, Min. OCTAVIO GALLOTTI,
lanam luzes sobre o tema:

(...) O direito, constitucionalmente garantido, da no-

cumulatividade, para repartio ideal da carga tributria, s
existe ao se considerar presente o trato sucessivo das
operaes realizadas pelo contribuinte com a mesma
mercadoria. (...).
Da concluir-se que a no-cumulatividade s tem razo de ser
se ocorrente a multiplicidade de operaes tributveis,
realizadas por comerciantes, industriais ou produtores. essa
a presuno constitucional, que no surte efeitos quando o
processo econmico se exaure numa s operao.63

E prossegue o Min. OCTAVIO GALLOTTI, arrimando-se na

doutrina ptria:

A rigor, como explica o Prof. SOUTO MAIOR BORGES, o que

a Constituio preserva simplesmente o dever ser abatido o
ICM cobrado nas operaes anteriores, se e enquanto
plurifsica a sua incidncia. Ao contrrio, se monofsico, nada
h que abater, nenhum crdito a ser resguardado, exceto se a
lei o prev(...).64

62
Saliente-se que, no mrito, a deciso do STF foi errnea, pois negou o direito ao crdito.
Ousamos divergir do posicionamento do Excelso Pretrio porque a apurao do imposto
feita no por produto, mas sim por perodo de tempo. Sendo assim, uma vez que a
mercadoria ingressa no estabelecimento, o comerciante j pode compensar o crdito de
ICMS destacado na nota fiscal de aquisio (inclusive com possibilidade de transporte do
saldo credor para perodos subseqentes, caso os dbitos no fossem suficientes para
elimin-los por completo). O fato de o bem ter sido destrudo em incndio no poderia,
portanto, obstar o lanamento do crdito do imposto na escrita fiscal do contribuinte. A
deciso, sobre ser injurdica, injusta.
63
STF, Primeira Turma, RE n 105.666/SP, Relator Min. OCTAVIO GALLOTTI, DJ
06.12.1985, p. 22.585.
64
STF, Primeira Turma, RE n 105.666/SP, Relator Min. OCTAVIO GALLOTTI, DJ
06.12.1985, p. 22.585.
Tributos plurifsicos exigem, portanto, incidncia sobre negcios jurdicos
que viabilizem a circulao de riquezas, desde o produtor at o consumidor
final. Assim, esto fora dessa classificao:

(a) as exaes caracteristicamente monofsicas (imposto sobre a

renda, contribuies sobre receitas e salrios, et caterva);
(b) as que, apesar de gravarem um negcio jurdico translativo do
patrimnio (impostos sobre heranas, doaes e transmisso de
propriedade imvel), tm por premissa incidir sobre um fato no enquadrado
no processo de produo, circulao e consumo de riquezas. Afinal, o
recebimento de uma herana e a aquisio de um terreno, v.g., so atos
alheios ao processo circulatrio de mercadorias e servios.

Dessarte, podemos afirmar que a plurifasia nota tpica dos

impostos sobre o consumo de bens e servios, caracterizando-se pela
incidncia do gravame sobre dois ou mais estdios da cadeia produtiva.
Sendo plurifsico, o tributo poder ser cumulativo ou no-cumulativo. No
primeiro caso (exao cumulativa), a incidncia se d sobre o valor de cada
operao, sem permitir-se qualquer abatimento. Assim operava o vetusto
Imposto sobre Vendas e Consignaes (IVC), que mereceu pungentes
crticas da doutrina ptria exatamente por ser cumulativo. Na segunda
hiptese (gravame no-cumulativo) tambm h tributao do valor integral
da operao, porm se admite o abatimento do imposto que tenha incidido
nas etapas pretritas. Esta a lgica do IVA, cujo pilar fundante exatamente
a no-cumulatividade tributria.

Em sntese, para ser qualificado como no-cumulativo, o tributo

deve:
(a) ser plurifsico, o que implica a incidncia sobre negcios
jurdicos que objetivem a circulao de riquezas desde a fonte produtora at
o adquirente final;
(b) conferir ao contribuinte direito de crdito sobre o mesmo
imposto recolhido em fases anteriores do processo de produo.

O destaque em nota fiscal do tributo nota tpica da no-

cumulatividade, mas por se tratar de mera formalidade no pode ser
invocado como um dos elementos caracterizadores do instituto em comento.
Tanto que o STF, em diversas ocasies, j assegurou o direito ao crdito
do antigo ICM mesmo na ausncia de destaque do imposto na nota 65.
65
Em oportunidades distintas garantiu o Supremo o crdito ao adquirente de mercadorias
cujas notas fiscais no continham o destaque do ICM. Uma delas foi no julgamento da
aquisio de bens cuja venda se fazia ao abrigo de liminar obtida pelo vendedor para no
submet-los tributao pelo ICM, mas sim pelo imposto nico sobre minerais (que
vigorava anteriormente CR/88). Sustentando que tais liminares seriam posteriormente
cassadas, haja vista a consolidao da jurisprudncia em sentido contrrio pretenso dos
alienantes, assegurou a Suprema Corte o direito de crdito do ICM para o adquirente,
mesmo mngua de destaque na nota fiscal (STF, Primeira Turma, RE n 78.589/SP,
Relator Min. ALIOMAR BALEEIRO, DJ 04.11.1974). Outra deciso no mesmo sentido
 5. Os tributos no-cumulativos no ordenamento jurdico
brasileiro.

Bosquejadas as caractersticas essenciais da no-

cumulatividade tributria, impende-nos agora analisar se as exaes s
quais a legislao ptria atribui tal caracterstica efetivamente se enquadram
como tributos no-cumulativos propriamente ditos.

A Constituio da Repblica de 1988 refere-se no-

cumulatividade ao tratar:
(a) do Imposto sobre Produtos Industrializados, que incide sobre
operaes realizadas por importador, industrial ou a este equiparado (art.
153, IV e 3);
(b) dos impostos residuais, que somente podem ser criados pela
Unio sobre fatos geradores que no estejam previstos na Constituio (art.
154, I);
(c) do Imposto sobre Operaes de Circulao Jurdica de
Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicao, no qual o imposto cobrado anteriormente
em qualquer Estado ou no Distrito Federal obrigatoriamente deduzido do
quantum debeatur (art. 155, II e 2 a 5);
(d) das contribuies para a seguridade social de competncia
residual da Unio Federal, que seguem os mesmos ditames dos impostos
residuais (art. 195, 4 c/c art. 154, I);
(e) das contribuies para a seguridade social incidentes sobre a
receita ou faturamento das empresas, assim como sobre a importao de
bens e servios (art. 195, I, b IV e 9, 11 e 12).

Apesar de nominados no-cumulativos pela prpria Carta

Magna, o sentido do termo no o mesmo em todos os casos. Afinal, como
cedio, o sistema de abatimento de crditos e dbitos difundido no mundo
por meio do IVA somente se opera em impostos plurifsicos sobre o
consumo. Sendo assim, dos tributos previstos na Constituio, apenas o IPI
e o ICMS podem ser qualificados como no-cumulativos em sentido estrito.
Nessas exaes, o instituto em tela permite o alcance da neutralidade fiscal
e a translao (jurdica) do nus tributrio para o adquirente final dos bens
ou servios.

refere-se aquisio de caf do IBC (autarquia imune a impostos), tendo inclusive ensejado
a edio da Smula n 571:
O comprador de caf ao IBC, ainda que sem expedio de nota fiscal, habilita-se,
quando da comercializao do produto, ao crdito do ICM que incidiu sobre a
operao anterior.
Nota-se que, no caso do IBC, sequer havia nota fiscal de aquisio, vez que a
autarquia era dispensada da sua emisso.
 Contudo, nas contribuies sociais incidentes sobre a receita
ou faturamento, assim como na devida quando da importao de
mercadorias e servios, imprprio falar-se em no-cumulatividade stricto
sensu. No primeiro caso, o fato tributvel (auferimento de receita)
desvinculado de qualquer operao que vise circulao de riquezas, o que
impossibilita a translao jurdica do seu peso fiscal para o consumidor final,
que o diferencial obtido pela aplicao da no-cumulatividade em sentido
estrito. J na segunda hiptese (importao de bens e servios), um ponto
essencial impede a concretizao da no-cumulatividade clssica: apesar de
o tributo gravar uma operao de circulao de riqueza, a incidncia na
importao monofsica. Exatamente por essa razo o legislador nominou
as contribuies devidas na importao como PIS/ COFINS permitindo o
abatimento dos valores pagos no desembarao aduaneiro com o
PIS/COFINS devido pelo auferimento de receita quando da venda no
mercado interno. De todo modo, sendo tributos com bases de clculo
completamente distintas, essa compensao permitida pela legislao
(com esforo na Lei Maior) no se equipara ao abatimento realizado nos
impostos plurifsicos, consistindo apenas em uma forma de se mitigar o
nus tributrio do importador (e to-somente quando este for sujeito ao
pagamento do PIS/COFINS, em suas vendas internas, na sistemtica no-
cumulativa66).

Portanto, podemos classificar os tributos, luz da Constituio,

como:
(a) no-cumulativos stricto sensu: ICMS e IPI;
(b) no-cumulativos lato sensu: PIS/COFINS incidentes sobre
receita ou faturamento e sobre a importao de bens e servios.

J os impostos e contribuies sociais residuais merecem

considerao apartada. Apesar de a Constituio dispor que os mesmos
sero obrigatoriamente no-cumulativos se e quando institudos pelo
legislador complementar federal, tal determinao deve ser compreendida
cum grano salis. Isso porque a no-cumulatividade somente faz sentido
para fins de exerccio da competncia residual quando compreendida em
seu sentido clssico. dizer: caso no se trate de um mecanismo
proporcionador de neutralidade na tributao e de translao do nus fiscal
ao contribuinte de facto, a no-cumulatividade se torna uma mera frmula de
clculo do tributo devido, sem maior relevncia do ponto de vista jurdico.

Nessa toada, os tributos residuais (impostos e contribuies)

somente devero observar a no-cumulatividade quando forem plurifsicos e
incidirem sobre operaes de circulao de riquezas. Se criado, v.g., um
imposto residual sobre a propriedade de embarcaes e aeronaves, seria
possvel dot-lo da no-cumulatividade? Decerto que no. Impostos sobre o

66
Quando o importador for contribuinte do PIS/COFINS cumulativos inexistir direito ao
abatimento das contribuies incidentes na importao.
patrimnio so monofsicos por natureza, impedindo, por tal razo, sua
coexistncia com a no-cumulatividade clssica. Nesta hiptese, por
impossibilidade lgica, a exao no seria vlida mesmo estando ausente a
no-cumulatividade.

Portanto, a no-cumulatividade enquanto requisito de validade

do imposto ou contribuio residual aquela stricto sensu, incidente sobre
impostos plurifsicos indiretos. Se o critrio material da exao no abarcar
a incidncia sobre operaes de circulao de bens e servios, ento resta
dispensada a observao desse comando normativo.

Sobre o tema, vale apontar deciso do Supremo Tribunal

Federal que, ao analisar a constitucionalidade da contribuio social residual
instituda pela Lei Complementar n 84, de 18 de janeiro de 1996, afastou a
necessidade de observncia da no-cumulatividade na espcie. Tal exao
incide sobre as remuneraes pagas por empresas ou cooperativas a
trabalhadores autnomos, avulsos e demais pessoas fsicas sem vnculo
empregatcio67. Segundo o Plenrio do STF, somente possvel exigir-se
que a competncia residual seja pautada pela no-cumulatividade quando o
tributo for plurifsico. A ementa esclarecedora, pelo que a ofertamos
transcrio:

CONTRIBUIO SOCIAL. CONSTITUCIONALIDADE DO

ARTIGO 1, I, DA LEI COMPLEMENTAR N 84/96.
- O Plenrio desta Corte, ao julgar o RE 228.321, deu, por
maioria de votos, pela constitucionalidade da contribuio
social, a cargo das empresas e pessoas jurdicas, inclusive
cooperativas, incidente sobre a remunerao ou retribuio
pagas ou creditadas aos segurados empresrios, trabalhadores
autnomos, avulsos e demais pessoas fsicas, objeto do artigo
1, I, da Lei Complementar n 84/96, por entender que no se
aplica s contribuies sociais novas a segunda parte do inciso
I do artigo 154 da Carta Magna, ou seja, que elas no devam
ter fato gerador ou base de clculos prprios dos impostos
discriminados na Constituio.
- Nessa deciso est nsita a inexistncia de violao, pela
contribuio social em causa, da exigncia da no-
cumulatividade, porquanto essa exigncia e este, alis, o
sentido constitucional da cumulatividade tributria s pode
67
Eis os termos da LC n 84/96, na parte analisada pelo STF:
Art. 1. Para a manuteno da Seguridade Social, ficam institudas as seguintes
contribuies sociais:
I a cargo das empresas e pessoas jurdicas, inclusive cooperativas, no valor de
quinze por cento do total das remuneraes ou retribuies por elas pagas ou
creditadas no decorrer do ms, pelos servios que lhes prestem, sem vnculo
empregatcio, os segurados empresrios, trabalhadores autnomos, avulsos e
demais pessoas fsicas;
 dizer respeito tcnica de tributao que afasta a
cumulatividade em impostos como o ICMS e o IPI e
cumulatividade que, evidentemente, no ocorre em
contribuio dessa natureza cujo ciclo de incidncia
monofsico , uma vez que a no-cumulatividade no sentido de
sobreposio de incidncias tributrias j est prevista, em
carter exaustivo, na parte final do mesmo dispositivo da Carta
Magna, que probe nova incidncia sobre fato gerador ou base
de clculo prprios dos impostos discriminados nesta
Constituio.
- Dessa orientao no divergiu o acrdo recorrido. Recurso
extraordinrio no conhecido.68

Portanto, os impostos e contribuies residuais somente

devero ser no-cumulativos quando forem plurifsicos. Do contrrio, tornar-
se-ia incua a regra que obriga observncia da no-cumulatividade em tais
espcies exacionais69.

Do exposto relativamente s modalidades lato e stricto sensu

do instituto sub examine, pode-se inferir que o conceito amplo de no-
cumulatividade consiste em mera frmula de clculo do tributo a pagar, pela
qual so deduzidos crditos dos dbitos eventualmente apurados. O nus da
exao no , nessa hiptese, juridicamente trasladado para o contribuinte
de facto. O que se tem apenas um modus operandi diferenciado para
apurao do quantum debeatur.

Assim que a no-cumulatividade s alcana seus fins quando

aplicada aos tributos plurifsicos. com sobre este tipo de exao que se
tornam vlidos os conceitos que vigoram em todo o mundo acerca da
tributao sobre o valor acrescido.

68
STF, Primeira Turma, RE n 258.470/RS, Relator Min. MOREIRA ALVES, DJ 12.05.2000,
p. 32, grifos nossos.
69
O relatrio do voto do Relator no RE n 258.470/RS adota o relato da Corte a quo, cujo
seguinte trecho merece destaque:
A referncia contida no art. 154, I da CF refere-se no-cumulatividade interna,
que constitui simples tcnica de arrecadao, consistente no abatimento ou
compensao do que for devido em cada operao com o montante do tributo
cobrado nas operaes anteriores, tal como se observa no recolhimento do ICMS e
no IPI, consoante dispem os artigos 153, II, 3 e 155, II, 1 da Constituio.
Se o contribuinte tivesse querido tratar da no-cumulatividade externa, ou seja,
sobreposio de tributos, no teria referido expressamente a proibio constante na
parte final do artigo 154, I, da CF: criao de novos tributos sobre fatos que
possuam o mesmo fato gerador ou base de clculo dos impostos j previstos na
Constituio. E no se podendo equiparar a contribuio tratada pela Lei
Complementar n 84/96 ao ICMS e ao IPI, a isso segue-se que, pelo prisma da no-
cumulatividade, no h qualquer inconstitucionalidade na sua cobrana.
 Entrementes, a no-cumulatividade lato sensu (aplicada a
exaes no incidentes sobre o consumo de bens e servios) somente
convergir em alguns pontos70 com a no-cumulatividade clssica, porm
nunca ter o condo de trasladar o nus fiscal ao consumidor final e
tampouco de alcanar os outros fins perseguidos pela no-cumulatividade
clssica que tornaram o IVA um dos impostos mais populares do mundo
contemporneo.

70
Um exemplo dessa convergncia a definio de insumo bem que no se
agrega ao produto final, porm gera crdito para o adquirente. Com o advento da
contribuio ao PIS e da COFINS no-cumulativas (lato sensu), tal discusso adquiriu
novas matizes e elementos permitindo uma evoluo do tema em matria de ICMS e IPI,
haja vista que tambm nessas exaes a aludida definio assume papel de relevo.