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NOVEDADES WEB
La depreciacin bajo NIIF vs la depreciacin tributaria
Voces: Impuesto a la Renta Normas internacionales de informacin fi-
nanciera NIC 16 Propiedades planta y equipo Depreciacin de activo
fijo Inicio de depreciacin Valor razonable Vida til Componetizacin (b) Se esperan usar durante ms de un ejercicio.
Valor residual Costos posteriores Revaluacin de bienes Revaluacin
voluntaria Inicio de la depreciacin Monto depreciable
Introduccin
El artculo 223 de la Ley General de Sociedades, en adelante LGS(1),
establece que: Los estados financieros se preparan y presentan de confor-
midad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de con-
tabilidad generalmente aceptados en el pas.
En concordancia con dicha disposicin se emiti la resolucin del
Consejo Normativo de Contabilidad N 013-98-EF/93.01, regulndo-
se en su artculo 1 que: () los principios de contabilidad generalmente
aceptados comprenden substancialmente a las Normas Internacionales
de Contabilidad (NIC)(2), oficializadas mediante Resoluciones del Consejo
Normativo de Contabilidad ()
Por su parte el artculo 2 de la resolucin precitada seala que
() por excepcin y en aquellas circunstancias que determinados pro-
cedimientos operativos contables no estn normados por el Comit de
Normas Internacionales de Contabilidad ()(3) supletoriamente, se podr
emplear los Principios de Contabilidad aplicados en los Estados Unidos
de Norteamrica (USGAAP).
De acuerdo a ello, en el Per - a nivel legal - resulta obligatorio
elaborar los Estados Financieros observando o cumpliendo lo dispues-
to en los principios de contabilidad generalmente aceptados, en las
NIIF(4) y, supletoriamente, los USGAAP en aquellos aspectos no regu-
lados en las NIIF.
Ahora bien como quiera que la normativa tributaria, fundamentalmen-
te la legislacin del Impuesto a la Renta, cuenta con disposiciones propias
y particulares, es innegable, que en muchos aspectos las normas conta-
bles contienen el sustento y/o desarrollo sobre determinados tpicos que
ella regula, ya sea en forma ntegra o parcial. As, apreciamos que en mu-
chos supuestos existe plena coincidencia entre ambos tpicos, mientras
que en otros, si bien se sustenta en la Doctrina Contable, se establecen
disposiciones diferenciadas. Claro est que en algunos supuestos, tam-
bin se presentan tratamientos abiertamente opuestos.
Un supuesto, en el cual se presentan tratamientos diferenciados
entre lo regulado en las NIIF y lo dispuesto en la legislacin tributa-
ria, corresponde a la depreciacin de Activos Fijos. En virtud a ello, es
propsito del presente informe efectuar un anlisis comparativo entre
la depreciacin bajo NIIF vs las condiciones o requisitos exigidos por la
regulacin tributaria.
1. NIC 16: Propiedades, planta y equipo
La NIC 16: Propiedades, planta y equipo en adelante NIC 16 regula
el reconocimiento y valoracin que se debe efectuar respecto a los bienes
de propiedad de una empresa, de carcter permanente y que se espera
proporcionen beneficios econmicos futuros.
La NIC 16 define en el prrafo 6 al Inmovilizado material como los ac-
tivos tangibles que:
CPC Rosa Ortega Salavarra(*)
(a) Posee una entidad para su uso en la produccin o suministro de bienes y
servicios para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos; y
Esta condicin o requisito se vincula con el carcter de permanencia
que ostentan los activos incorporados a este rubro y que ineludiblemente
debe cumplirse.
Para fines tributarios, se aprecia que el Tribunal Fiscal en reiterada
jurisprudencia, ha recurrido a la normativa contable, especficamente
NIC 16, para establecer si los desembolsos o erogaciones tienen o no la
naturaleza de Activo y en especfico si corresponde su tratamiento como
Activo Fijo. As, en la RTF N 1285-4-2000, vierte el criterio siguiente: La
construccin provisional de un stand utilizado en un evento ferial temporal,
con el objeto de efectuar ventas y promover los artculos que distribuye la
recurrente, constituyen gastos deducibles por concepto de publicidad. Dicho
bien, no constituye un activo de la empresa, en virtud a que el mismo ca-
rece de permanencia en el tiempo.
2. Depreciacin contable
2.1. Definicin y estimaciones para depreciar
La depreciacin implica la paulatina expiracin del valor de un
activo fijo tangible a travs de su uso en las operaciones de la em-
presa durante la vida en que se estima estar en servicio o funcio-
namiento considerando todos los factores que puedan incidir en el
mismo como la obsolescencia, mantenimiento, avance tecnolgico
o factores naturales.
Por tanto, la depreciacin es un proceso de prorrateo basado en es-
timaciones sistemticas y racionales que asigna a distintos ejercicios
el consumo de beneficios econmicos incorporados en un bien de-
preciable, y no un proceso de valoracin en la medida que no mues-
tran lo que valen sino el beneficio que falta consumir.
En virtud a ello, en el prrafo 6 de la NIC 16 se le define como la dis-
tribucin sistemtica del importe depreciable de un activo a lo largo
de su vida til.
Se aprecia que los factores o estimaciones para efectuar la deprecia-
cin corresponden a:
a) Distribucin sistemtica: Se realiza en funcin a los mtodos de
depreciacin
b) Importe depreciable del activo: En virtud al prrafo 6 de la NIC 16:
Es el costo de un activo, u otro importe que lo haya sustituido, me-
nos su valor residual(5).
Obsrvese que el importe depreciable, no necesariamente es el
costo del activo, sino que puede corresponder al valor razonable
del activo y que se ha determinado en funcin a la NIIF 13: Medi-
cin del Valor Razonable.
Importe depreciable
- Costo
- Valor razonable
c) Vida til: Definida en el prrafo 6 de la NIC 16 como:
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a) El periodo durante el cual se espera que la entidad utilice el ac-
tivo; o
b) El nmero de unidades de produccin o similares que se espera
obtener del mismo por parte de una entidad.
El prrafo 53 de la NIC 16, regula que: El importe depreciable de un
activo se determina despus de deducir su valor residual. En la prctica,
el valor residual de un activo a menudo es insignificante, y por tanto
irrelevante en el clculo del importe depreciable.
DEPRECIACIN CONTABLE
3. Depreciacin tributaria
vs de su utilizacin, pueden presentarse otros factores, tales como
la obsolescencia tcnica o comercial y el deterioro natural produci-
do por la falta de utilizacin del bien, que producen a menudo una
disminucin en la cuanta de los beneficios econmicos que cabra
esperar de la utilizacin del activo.
Complementariamente a lo expuesto, debe advertirse que el inicio
del cmputo de la depreciacin se vincula con la disponibilidad del
uso del activo, para lo cual se requiere conocer cules son las condi-
ciones establecidas por la gerencia para que se concrete ello y que
corresponden a la ubicacin y condiciones necesarias para operar.

Base de clculo Estimaciones para Modelo segn el El artculo 38 de la LIR prev que el desgaste o agotamiento que su-
depreciar cual los beneficios fran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios,
Importe deprecia-
econmicos sern industria, profesin u otras actividades productoras de rentas gravadas de
ble Valor residual
consumidos
la tercera categora, se compensar mediante la deduccin de las depre-
Vida til ciaciones admitidas en la LIR y su Reglamento.

3.1. Base depreciable

La estimacin de la vida til y el valor residual, es una cuestin de
criterio basada en activos similares. Ambos factores, se deben revisar
anualmente y en caso se produzca una variacin de la estimacin
previa, los cambios se contabilizarn como un cambio en una esti-
macin contable, de acuerdo con la NIC 8: Polticas Contables, Cam-
bios en las Estimaciones Contables y Errores.
Complementariamente a ello, se seala en el prrafo 63 de la NIC 16
que: Para determinar si un elemento de propiedades, planta y equipo
ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicar la NIC 36 Deterioro del
Valor de los Activos.
2.2. Depreciacin por componentes
De acuerdo con lo establecido en los prrafos 43 al 49 de la NIC 16, la de-
preciacin se aplicar a cada parte de un elemento que tenga un costo
significativo, con relacin al costo total del bien. Para tal efecto se debe-
r descomponer el costo del bien del elemento tangible entre sus partes
significativas con la finalidad de poderlos depreciar en forma separada.
DEPRECIACIN POR COMPONENTES
Partes significativas, con vida til
Por
y mtodo de depreciacin que no
componentes
coinciden o son distintos
Reconocimineto
del activo Partes sifgnificativas, cuya vida til
y mtodo de depreciacin coincidan
Agrupacin
Partes no sifgnificativas, salvo que
la entidad tenga diversas expectati-
vas para cada uno de dichas partes
2.3. Inicio de la depreciacin
El prrafo 55 de la NIC 16, establece que: La depreciacin de un ac-
tivo comenzar cuando est disponible para su uso, esto es, cuando se
encuentre en la ubicacin y en las condiciones necesarias para operar
de la forma prevista por la gerencia ()
Esta disposicin respecto al momento en que se inicia el cmputo de
la depreciacin, tiene plena correspondencia con la conceptualiza-
cin de la depreciacin y la estimacin de la vida til. En efecto, debe
tenerse en cuenta, tal como se prescribe en el prrafo 56 de la NIC
16 que si bien los beneficios econmicos futuros incorporados a un
activo, se consumen, por parte de la entidad, principalmente a tra-
El artculo 41 de la LIR dispone que la depreciacin debe efectuarse
sobre el costo de adquisicin, produccin o construccin o valor de
ingreso al patrimonio, segn lo regulado por el artculo 20 de la LIR.
El precitado artculo 41 seala que en el caso de Costos Posteriores,
el porcentaje de depreciacin se debe aplicar sobre el resultado de
sumar los costos iniciales (costo de adquisicin, produccin y cons-
truccin) y los costos posteriores.
Depreciacin deducible = % (Costo inicial + costos posteriores)
Adems, es importante recordar que el costo del activo debe encon-
trarse debidamente sustentado y acreditado con el respectivo com-
probante de pago o documento autorizado.
3.2. Requisitos o condiciones generales
a) Los activos deben destinarse a la generacin de rentas gravadas.
Cuando los bienes del activo fijo slo se afecten parcialmente a
la produccin de rentas, las depreciaciones se efectuarn en la
proporcin correspondiente.
b) Se debe calcular sobre la base depreciable tributaria
c) Debe encontrarse registrada contablemente en el ejercicio en
que se imputar como deducible(6).
d) Se fija un porcentaje mximo de depreciacin anual permitido,
ello implica que se admitir la depreciacin contable inferior o
hasta dicho importe.
e) Para el caso especfico de Edificios y Construcciones, el porcen-
taje de depreciacin es fijo (5%), es decir slo en este supuesto
corresponder efectuar una deduccin adicional va declaracin
jurada anual, en caso la depreciacin registrada contablemente
haya resultado inferior.
f) Debe computarse anualmente. No se acepta la deduccin de de-
preciaciones que correspondan a ejercicios anteriores, ni ajustes
a depreciaciones de ejercicios anteriores.
3.3. Inicio del cmputo de la depreciacin
El literal c) artculo 22 RLIR, seala que: Las depreciaciones () se
computarn a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la
generacin de rentas gravadas.
En concordancia con ello, en el literal g) artculo 22 de la LIR, se
regula respecto a los casos de bienes del activo fijo cuya adquisicin,
construccin o produccin se efecte por etapas, estableciendo que:
() la depreciacin de la parte de los bienes del activo que corresponde
a cada etapa, se debe computar desde el mes siguiente al que se afecta
a la produccin de rentas gravadas.
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4. Depreciacin bajo NIIF vs. depreciacin tributaria

En funcin a lo desarrollado en los numerales anteriores efectuamos un anlisis comparativo respecto a la depreciacin determinada bajo NIIF vs las
reglas y condiciones establecidas para fines tributarios.

Depreciacin bajo NIIF Depreciacin tributaria Comentarios

1. Base depreciable 1. Base depreciable
Costo del activo
Importe depreciable Valor residual No se admite el Valor Razonable como base para El importe del valor residual que no es admitido para
El importe depreciable puede corresponder al Costo o efectuar la depreciacin. fines tributarios, se deducir en la oportunidad en que
Valor Razonable El valor residual no se computa para fines tributarios. se enajene el bien.
RTF N 04473-10-2012
2. Costo del activo 2. Costo del activo Para fines tributarios no se consideran como parte del
Para fines contables estar conformado por los con- Para fines tributarios, el costo del activo corresponde a: costo del activo, los concepto siguientes:
ceptos siguientes:
2.1. A ttulo oneroso - Valor de la estimacin inicial de los costos de desman-
a) Costo inicial
a) Costo de adquisicin telamiento o retiro.
- Valor de adquisicin
b) Costo de produccin o fabricacin - Costos de financiamiento, en el caso de activos aptos.
- Costos directamente atribuibles
Se aplica supletoriamente lo dispuesto en las Para fines tributarios, siempre deben afectar a resultados.
- Valor de la estimacin inicial de los costos
NIIF en tanto no se opongan a lo regulado en la
de desmantelamiento o retiro
legislacin tributaria.
b) Costos de financiamiento, en el caso de activos
aptos. 2.1. A ttulo gratuito
Los costos posteriores tambin forman parte del costo Valor de ingreso al patrimonio, que corresponde al
del activo. Valor de mercado de acuerdo con el artculo 32 TUO
de la LIR.
Los costos posteriores, determinados de acuerdo a
normas contables tambin forman parte del costo
delactivo.

3. Revaluacin de Activos Fijos 3. Revaluacin de activos fijos Para fines tributarios, slo se admite la Revaluacin vo-
De conformidad con lo dispuesto por el prrafo 29 de El artculo 14 del Reglamento de la LIR, establece luntaria de activos fijos producto de una Reorganizacin
la NIC 16, una entidad podr elegir para la valoracin que la revaluacin voluntaria no tiene efectos tri- de Sociedades, cuando es gravada por el transferente.
posterior como poltica contable el modelo de costo butarios. Numeral 1 artculo 104 TUO LIR
o el modelo de revaluacin y se aplicar a todos los El iteral l) del artculo 44 del TUO de la LIR seala
elementos que compongan una misma clase. que constituye un gasto no deducible para determi-
nar la renta imponible el monto de la depreciacin
correspondiente al mayor valor atribuido como con-
secuencia de revaluaciones voluntarias de los acti-
vos, sean con motivo de una reorganizacin o fuera
de ellos.
4. Vida til y mtodos de depreciacin 4. Vida til y mtodos de depreciacin
Constituyen estimaciones en funcin a las cuales se No se aplica el criterio de vida til y no existe prohibi-
determina o calcula la depreciacin. cin o limitacin respecto al mtodo de depreciacin
a emplear.
5. Porcentajes de depreciacin 5. Porcentajes de depreciacin
No se establecen en las NIIF porcentajes fijos o mxi- a) Para edificios y construcciones
mos a considerar para la depreciacin. Se establece un porcentaje fijo equivalente al 5%,
Ello implica que la depreciacin contable, no debe ser que se aplicar sobre la base depreciable tributaria.
calculada en funcin a los porcentajes fijados para fi- Va declaracin jurada anual, se deducir o adi-
nes tributarios. cionar la diferencia respecto a la depreciacin
contable.
b) Porcentajes mximos
Slo se puede deducir la depreciacin contabiliza-
da calculada sobre la base depreciable tributaria y
que no exceda el porcentaje mximo admitido.
6. Inicio de la depreciacin 6. Inicio del cmputo de la depreciacin
La depreciacin comenzar cuando los bienes se en- La depreciacin se computar a partir del mes en
cuentren disponibles para su uso, en la condicin y que los bienes se utilizan en la generacin de rentas
ubicacin establecidas por gerencia. gravadas.

6. La contabilizacin de la depreciacin como requisito para
su deduccin
El literal b) del artculo 22 del RLIR, establece que:
La depreciacin aceptada tributariamente ser aqulla que se encuentre
contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables,
siempre que no exceda el porcentaje mximo establecido (), sin tener en
cuenta el mtodo de depreciacin aplicado por el contribuyente.
6.1. Depreciacin contabilizada en los libros y registros contables
Respecto a este tpico procedemos a analizar a continuacin los
conceptos involucrados:
6.1.1. Depreciacin contabilizada
En el Per a efectos de proceder al registro contable de las diferentes
transacciones que realiza una empresa, se deben utilizar los cdi-
gos oficiales establecidos por el Plan Contable General Empresarial
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(PCGE) y que se encuentra acorde con el modelo contable oficial, que
corresponde a las NIIF.
En el rubro Disposiciones Generales de dicho PCGE, se establece en-
tre otros que:
Las operaciones se deben registrar en las cuentas que corresponde a
su naturaleza.
En atencin a ello, en el caso especfico de la depreciacin, debe uti-
lizarse para su respectivo registro contable las cuentas y subcuentas
del PCGE siguientes:
68. VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES
681. Depreciacin
39. DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
391 Depreciacin acumulada
Dicho registro contable debe efectuarse en el libro diario.
La SUNAT respecto al cumplimiento de este requisito, mediante el In-
forme N 120 2016- SUNAT/5D0000 ha fijado el criterio siguiente:
En los casos en que en aplicacin de las NIIF se hubiera rebajado el
valor de un activo fijo y el ajuste se hubiera contabilizado con cargo a
los resultados acumulados, no se cumple el requisito del registro
contable, a que hace referencia el inciso b) del artculo 22 del Regla-
mento de la LIR, si la diferencia entre la depreciacin calculada sobre
el costo histrico y la depreciacin contable calculada sobre el costo
rebajado luego de la contabilizacin del ajuste efectuado como con-
secuencia de las NIIF, se registrara en una cuenta de orden.
Apreciamos conforme el criterio vertido por SUNAT, considerando
que no corresponde a la naturaleza de las cuentas de orden, que se
utilicen para registrar la depreciacin de acuerdo con lo que dispone
el PCGE.
A mayor abundamiento, el PCGE seala respecto a las cuentas de
orden que: Este elemento agrupa las cuentas que representan com-
promisos y contingencias, que dan origen a una relacin jurdica o no
con terceros, sin afectar el patrimonio neto ni los resultados de la
empresa, hasta la fecha de los estados financieros que se presentan,
pero cuyas consecuencias futuras pudieran tener efecto en su situacin
financiera, resultados y flujos de efectivo.
6.1.2. Libros y registros contables
En el Cdigo de Comercio en su Libro primero: De los comerciantes y
del comercio en general, seccin tercera: De los libros y de la contabili-
dad del comercio, se regula respecto a los libros y registros contables.
As en el artculo 33 se regula que:
Los comerciantes llevarn necesariamente:
1) Un libro de inventarios y balances.
2) Un libro diario.
3) Un libro mayor.
4) (...)
5) Los dems libros que ordenen las leyes especiales.
La relacin antes detallada corresponde a los libros de contabilidad
y que se clasifican en:
- Libros principales
- Libros auxiliares obligatorios.
Ello implicara, en virtud al numeral 5 precitado, que tambin se en-
contraran comprendidos los registros auxiliares que las empresas
se encuentran obligadas a llevar en virtud a la legislacin tributaria.
Respecto al Registro de Activos Fijos, SUNAT ha vertido el criterio
siguiente:
Informe N 025-2014-SUNAT/4B0000
En los casos en que en aplicacin de las NIIF se hubiera rebajado el
valor de un activo fijo y el ajuste se hubiera contabilizado con cargo
a los resultados acumulados, y en la contabilidad se hubiera regis-
trado la depreciacin anual calculada sobre el menor valor del activo
(valor financiero):
()
2. No se tiene por cumplido el requisito que la depreciacin acepta-
da tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y regis-
tros contables cuando se encuentre nicamente anotada en el regis-
tro de activos fijos, habida cuenta que este ltimo es un registro de
carctertributario.
En el rubro anlisis de dicho informe se seala que:
As pues, segn lo sealado en los prrafos precedentes se puede afir-
mar que los libros contables y los libros y registros tributarios (con-
trol tributario), son diferentes, persiguiendo finalidades distintas.
Compartimos el criterio de SUNAT, respecto a que el registro de ac-
tivos fijos, es un registro obligatorio de carcter tributario, al exigirse
su llevado por la legislacin del Impuesto a la Renta.
La conclusin vertida por SUNAT respecto a que dicho registro no ca-
lifica como un libro o registro contable se sustenta en lo establecido
en las disposiciones del Plan Contable General Empresarial (PCGE),
sobre lo que debe entenderse por Libros y Registros contables.
Sin perjuicio de ello, consideramos que las definiciones y disposi-
ciones establecidas en el PCGE sobre libros y registros contables,
tendran como finalidad precisar aquellos en los cuales necesaria-
mente tiene que ser utilizado. Bajo esta perspectiva no se opondra
a lo regulado en el artculo 33 del Cdigo de Comercio.
En virtud a lo expuesto, en nuestra apreciacin, el registro de activos
fijos constituir un registro auxiliar obligatorio, que se encontrara
comprendido en el numeral 5 del artculo 33 del Cdigo de Comercio.
No obstante lo expuesto en el prrafo anterior, debemos sealar que
compartimos el criterio vertido por SUNAT, ya que la anotacin de la
depreciacin nicamente en el registro de activos fijos no implica que
se haya cumplido con su respectiva contabilizacin.
Como conclusin respecto al anlisis realizado, consideramos que el
requisito que: La depreciacin aceptada tributariamente ser aqulla
que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los li-
bros y registros contables (), se cumplira cuando se haya efectuado
su registro contable en el libro diario utilizando las cuentas estable-
cidas en el PCGE para dicho efecto.
6.2. Base depreciable sobre la cual se debe efectuar el clculo de la
depreciacin y su respectiva contabilizacin
La deduccin de la depreciacin, implica que se cumplan en forma
integral las condiciones exigidas en la ley y reglamento del Impuesto
a la Renta, como sera una de ellas la base depreciable sobre la cual
se debe efectuar su clculo.
A continuacin presentamos los criterios vertidos por SUNAT en rela-
cin con este tpico.
6.2.1 Imposibilidad de deducir Depreciacin no contabilizada por
aplicacin de NIIF (Informe N 025-2014-SUNAT/4B0000)
En los casos en que en aplicacin de las NIIF se hubiera rebajado el valor
de un activo fijo () y en la contabilidad se hubiera registrado la depre-
ciacin anual calculada sobre el menor valor del activo (valor financiero):
1. No puede deducirse como gasto, va declaracin jurada, la deprecia-
cin que corresponde a la diferencia del costo de adquisicin registrado
en un inicio respecto del costo rebajado luego de la contabilizacin del
ajuste efectuado como consecuencia de la aplicacin de las NIIF.
()
Dicho criterio se sustenta en lo regulado en la Ley y reglamento
del Impuesto a la Renta, en virtud al cual la depreciacin resultar
aceptable en la medida que se encuentre contabilizada en los libros
y registros contables y no exceda el porcentaje mximo tributario.
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Al respecto, consideramos que la rebaja del valor del activo produci- En este ejemplo, se considera como depreciacin deducible aque-
da en aplicacin de las NIIF, resultara deducible tributariamente va lla calculada sobre el costo histrico y que se encuentre registrada
costo computable cuando se produzca la enajenacin o disposicin contablemente.
del activo. En funcin a los criterios y ejemplos planteados, se puede apreciar
que el importe de la depreciacin que se debe considerar para fines
Ejemplo: tributarios se determina de acuerdo a lo siguiente:
Costo de Adquisicin = S/. 100,000
Costo rebajado en funcin a NIIF =  70,000 DEPRECIACIN TRIBUTARIA
% Depreciacin tributaria: 10% 1 Se determina la base depreciable tributaria
Depreciacin anual segn NIIF: = 6,500 2 Se efecta el clculo de la depreciacin tributaria:
Clculo de la depreciacin tributaria = % (fijo o mximo) x Base depreciable
Depreciacin registrada Depreciacin tributaria
Depreciacin deducible 3 Se compara con el importe de la depreciacin contabilizada
contablemente lmite tributaria
4 Se toma el menor valor entre ambos
S/. 6,500 S/. 10,000 (*) S/. 6,500 5 El menor valor corresponder a la depreciacin tributaria y que ser dedu-
cible, en la medida que se observen los requisitos y condiciones tributarias
(*) Calculada sobre el costo de adquisicin, S/. 100,000 x 10% = S/. 10,000 exigidas.

En este caso, si bien la depreciacin segn NIIF ha sido calculada

sobre el valor del activo rebajado y no el costo histrico, para efectos DEPRECIACIN TRIBUTARIA
del Impuesto a la Renta ser esta la depreciacin deducible dado que
es la que se encuentra registrada contablemente. Depreciacin
Depreciacin Depreciacin
registrada conta-
6.2.2. Incremento en el valor del activo por aplicacin de la NIIF 1 lmite tributaria lmite tributaria
blemente
(Informe N 134-2015-SUNAT/5D0000)
En los casos en el que por aplicacin de la NIIF 1 se opta por sustituir Depreciacin
Depreciacin Depreciacin regis-
registrada conta-
el costo o costo depreciado de los activos fijos por su valor razonable lmite tributaria trada contablemente
blemente
que es mayor a aquel, para efectos del Impuesto a la Renta, el mayor
valor resultante de dicha revaluacin no ser considerado para el cl- Depreciacin
Depreciacin Depreciacin regis-
culo de la depreciacin. registrada conta-
lmite tributaria trada contablemente
En el rubro anlisis de dicho informe, SUNAT seala lo siguiente: blemente
()
De las normas citadas fluye que las depreciaciones admitidas en la
LIR se computan sobre la base del costo computable de los bienes,
el cual no incluye el mayor valor resultante de revaluaciones volun- Calculada para fines tributarios sobre el Depreciacin deducible,
tarias, excepto nicamente cuando, tratndose de reorganizaciones de costo histrico, de acuerdo a lo regulado en en tanto se cumplan las
sociedades o empresas, se haya optado por el rgimen a que se refiere los artculos 41 y 20 del TUO de la LIR. reglas tributarias.
el numeral 1 del artculo 104 de la LIR.
En virtud a este criterio, no ser aceptable el importe contabilizado
como depreciacin que ha sido calculado sobre el mayor valor del Nota
activo originado al haber optado por su medicin a valor razonable (*) Contadora Pblica Colegiada, con estudios de Maestra en Tributacin y Po-
en aplicacin de la NIIF 1. ltica Fiscal por la Universidad de Lima. Socia Fundadora y Directora Conta-
Si bien propiamente no corresponde a una revaluacin, el tratamien- ble Tributaria de la firma Idioma NIIF, Tributacin y Finanzas. Consultora
to de la diferencia temporal producida y su reversin es similar a una independiente en Doctrina Contable, NIIF y su impacto o repercusiones tribu-
tarias. Miembro del Instituto Peruano de Investigacin y Desarrollo Tributario
revaluacin positiva.
(IPIDET) y del Grupo Peruano de la Asociacin Fiscal Internacional (IFA). Co-
rreo electrnico: rosa.ortega.salavarria@gmail.com.
Ejemplo: (1) Aprobada por la Ley N 26887, vigente a partir del 01 de enero de 1998.
Costo de Adquisicin = S/. 90,000 (2) Actualmente las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF).
Costo incrementado en funcin a NIIF = 130,000 (3) Actualmente el IASB.
% Depreciacin tributaria: 10% (4) Entindase incluido el Marco Conceptual para la Informacin Financiera emi-
tido por el IASB en el ao 2010, aun cuando propiamente no es una NIIF.
Depreciacin anual segn NIIF = 12,000 (5) Se sugiere revisar el Apunte contable: Valuacin de Activos Fijos y sus efectos
tributarios, publicado en la primera quincena de noviembre 2015, pgina C5
Depreciacin registrada Depreciacin y siguientes.
Depreciacin deducible
contablemente lmite tributaria (6) Este requisito no resulta aplicable, cuando corresponde efectuar la Depre-
ciacin acelerada de bienes segn lo regulado en leyes especiales. En este
S/. 12,000 S/. 9,000 (*) S/. 9,000
supuesto, la mayor depreciacin se deduce va declaracin jurada anual del
(*) Calculada sobre el costo de adquisicin, S/. 90,000 x 10% = S/. 9,000 Impuesto a la Renta.
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ANEXO
INFORME N 120-2016-SUNAT/5D0000
Materia
Respecto a los casos en que en aplicacin de las Normas Internacio-
nales de Informacin Financiera (NIIF) se hubiera rebajado el valor de un
activo fijo y el ajuste se hubiera contabilizado con cargo a los resultados
acumulados, se consulta lo siguiente: Se tendra por cumplido el requi-
sito de la contabilizacin a que hace referencia el inciso b) del artculo 22
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, si la diferencia entre la
depreciacin calculada sobre el costo histrico y la depreciacin contable
se registrara en una cuenta de orden?
Base legal
- Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
por el Decreto Supremo N. 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004 y
normas modificatorias (en adelante, la LIR).
- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decre-
to Supremo N. 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y nor mas modifica-
torias (en adelante, Reglamento de la LIR).
Anlisis
1. De conformidad con lo previsto en el inciso f) del artculo 37de la LIR,
a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de
la renta bruta las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los
bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debi-
damente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los
artculos siguientes de dicha ley.
Al respecto, el artculo 41 de la LIR dispone que las depreciaciones se
calcularn sobre el costo de adquisicin, produccin o construccin, o
el valor de ingreso al patrimonio de bienes(1), o sobre los valores que
resulten del ajuste por inflacin del balance efectuado conforme a las
disposiciones legales en vigencia.
Por su parte, el segundo prrafo del inciso b) del artculo 22 del Regla-
mento de la LIR seala que la depreciacin aceptada tributariamente
(correspondiente a bienes distintos a edificios y construcciones) ser
aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable
en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje
mximo establecido en la tabla a que se refiere dicha norma para cada
unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el mtodo de depreciacin
aplicado por el contribuyente.
Como fluye de las normas citadas, las depreciaciones por desgaste u
obsolescencia de los bienes del activo fijo, las cuales deben ser calcula-
das sobre su costo computable(2), son deducibles a fin de establecer la
renta neta de tercera categora; siendo que para que tales depreciacio-
nes puedan ser aceptadas tributariamente deben encontrarse contabi-
lizadas dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables,
y no exceder el porcentaje mximo establecido para el efecto en el in-
ciso b) del artculo 22 del Reglamento de la LIR, tratndose d e bienes
distintos a edificaciones y construcciones.
2. Atendiendo a lo anterior, corresponde ahora analizar si se cumple el
requisito de la contabilizacin de la deduccin en cuestin si esta es
anotada en una cuenta de orden.
Sobre el particular, el literal B de las Disposiciones Generales de la Par-
te I del Plan Contable General Empresarial (PCGE)(3) indica que [e]s
requisito para la aplicacin del PCGE, observar lo que establecen las NIIF.
De manera adicional y sin poner en riesgo la aplicacin de lo dispuesto
por la NIIF, se debe considerar las normas del derecho, la jurisprudencia
y los usos y costumbres mercantiles. Agrega que las operaciones se
deben registrar en las cuentas que corresponde a su naturaleza.
Adems, en el Anexo I del PCGE relativo a los trminos y definiciones
utilizados en dicho documento, se define a libros contables como los
registros que acumulan informacin de manera sistemtica sobre
loselementos de los estados financieros, a partir de los cuales fluye
la informacin financiera cuantitativa que se expone en el cuerpo de
los estados financieros o en notas a ellos, aadiendo que dichos li-
broscontables incluyen al menos un registro de transacciones diarias
(libro diario) y un registro de acumulacin de saldos (libro mayor).
Asimismo, en relacin con las cuentas de orden, dicho PCGE menciona
que [e]ste elemento agrupa las cuentas que representan compromisos
y contingencias, que dan origen a una relacin jurdica o no con terceros,
sin afectar el patrimonio neto ni los resultados de la empresa, hasta la
fecha de los estados financieros que se presentan, pero cuyas consecuen-
cias futuras pudieran tener efecto en su situacin financiera, resultados y
flujos de efectivo.
Por su parte, respecto del reconocimiento de activos y pasivos contin-
gentes, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 37 - Provisiones,
Pasivos Contingentes y Activos Contingentes(4), seala en su pargrafo
12 que el trmino contingente se utiliza para designar activos y pasi-
vos que no han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros,
porque su existencia quedar confirmada solamente tras la ocurrencia, o
en su caso la no ocurrencia, de uno o ms sucesos futuros inciertos que
no estn enteramente bajo el control de la entidad.
De lo expuesto, se tiene que lo registrado en las cuentas de orden se
encuentra al margen de los resultados de la empresa y constituyen
anotaciones que permiten a su lector o usuario tener mayor informa-
cin sobre aspectos que podran vincular a la empresa, y que solo se-
rn reconocidos en caso ocurra el suceso o no ocurra el suceso al que
est condicionado tal reconocimiento.
3. En tal sentido, en los casos en que en aplicacin de las NIIF se hubiera
rebajado el valor de un activo fijo y el ajuste se hubiera contabilizado
con cargo a los resultados acumulados, no se cumple el requisito
delregistro contable, a que hace referencia el inciso b) del artculo 22
del Reglamento de la LIR, si la diferencia entre la depreciacin calcula-
da sobre el costo histrico y la depreciacin contable calculada sobre el
costo rebajado luego de la contabilizacin del ajuste efectuado como
consecuencia de las NIIF, se registrara en una cuenta de orden.
Conclusin
En los casos en que en aplicacin de las NIIF se hubiera rebajado el valor
de un activo fijo y el ajuste se hubiera contabilizado con cargo a los resultados
acumulados, no se cumple el requisito del registro contable, a que hace refe-
rencia el inciso b) del artculo 22 del Reglam ento de la LIR, si la diferencia en-
tre la depreciacin calculada sobre el costo histrico y la depreciacin contable
calculada sobre el costo rebajado luego de la contabilizacin del ajuste efec-
tuado como consecuencia de las NIIF, se registrara en una cuenta de orden.
Lima, 06 JUL. 2016
Original firmado por
FELIPE EDUARDO IANNACONE SILVA
Intendente Nacional (e) Intendencia Nacional Jurdica
SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO ES-
TRATGICO
Notas
(1) El artculo 20 de la LIR, que contiene disposici ones para la determinacin
del costo computable, establece qu se entiende por costo de adquisicin,
costo de produccin o construccin y valor del ingreso al patrimonio.
(2) Es decir, su costo de adquisicin, produccin o construccin, o el valor de ingreso
al patrimonio de bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflacin
del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.
(3) Cuya versin modificada fue aprobada por el Consejo Normativo de Contabi-
lidad mediante la Resolucin N.043-2010-EF/94, publicado el 12.5.20 10.
(4) Versin oficializada mediante la Resolucin del Consejo Normativo de Conta-
bilidad N. 059-2015- EF/30, publicada el 11.8.2015.