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Le systme fiscal est un ensemble de procdures (assiettes, liquidation, recouvrement, contrle,

contentieux). Si on lenvisage au sens matriel on peut dcrire lensemble des prlvements ou


procdures.

Chapitre 1 : Les fondements du droit fiscal

I. Le consentement limpt :

Ce dernier caractrise le mode de cration de limpt dans un systme fiscal juridicis (fond sur le
droit). Le consentement limpt est donc la procdure de cration des impts dans lEtat de droit.

A. Lorigine du consentement limpt :

1. Lorigine mdivale du consentement limpt :

Cette ide de consentement limpt apparait au moyen-ge et par la suite connait un dclin sous
la priode de labsolutisme.

1.a. Le dveloppement du principe de consentement limpt :

Concernant la naissance du principe de consentement limpt lon peut partir de lantiquit,


priode sous laquelle il nexiste pas de principe de consentement limpt. Dans le bassin
mditerranen lon connait les impts dans la priode antique mais ils ne sont pas rgis par le
principe du consentement limpt. A lorigine limpt est un prlvement non consenti par les
populations.

Cela dit, sous lantiquit le consentement limpt a pu exister de faon marginale ou


occasionnelle telle la dmocratie grecque, athnienne. La dmocratie grecque est un rgime
politique connu par certaines cits composes de 10000 individus (entits de petites tailles au plan
politique). Ce qui caractrise cette dmocratie est que les dcisions politiques sont prises par
lassembles du peuple ou sige les citoyens. ARISTOTE considre que lorsque les citoyens dsignent
des reprsentants lon se trouve dans un systme aristocratique car lon va dsigner les meilleurs des
citoyens. La dmocratie grecque est fondamentalement hostile au principe de limpt. Ainsi la
proprit des citoyens est sacre. Globalement, pour les grecs limpt est un attribut de la
servitude. Selon les grecs, les hommes qui vivent dans un contexte de paiement de limpt ne sont
pas libres et donc sont des sujets et non des citoyens. Limpt, dans la thorie grecque de la
dmocratie est une caractristique des peuples barbares et donc en principe les hommes libres ne
paient pas dimpts. Nanmoins, dans la tradition grecque il y a des formes dimpts
exceptionnelles :

- La liturgie : cest une libralit, un impt purement volontaire qui va tre acquitt sous
diffrentes formes parmi les plus riches des citoyens. Ces derniers vont financer certaines
activits dintrt gnral (investissements, construction dun temple). Ce genre de
mcanisme a exist durant toute la priode de lantiquit. Cet investissement tait, pour le
citoyen riche, une source dhonneur car il tait considr comme le bienfaiteur de la cit. On
peut ainsi imaginer quil y avait une sorte de pression sociale sur les plus riches.

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- Eisphora : il sagit dun impt exceptionnel prlev sur lensemble des citoyens. Il va
correspondre des situations de guerre. Dans ces situations, lon prlevait un impt sur les
citoyens et cest un impt sur le capital et donc lon prlvera un pourcentage du capital,
donc du patrimoine des citoyens. Il peut tre apparent un impt sur la fortune. Ce qui
caractrise la dmocratie, par rapport aux autres rgimes politiques, est que cet impt va
tre cr par lassemble du peuple.

Cette origine du consentement limpt est marginale car pour les grecs la dmocratie est un
systme politique parmi dautres. On peut prciser que les grecs connaissent dautres impts, en
particuliers ils prlvent des impts indirects sur le commerce et les villes grecques doivent leur
prosprit au commerce. Ces impts ne psent donc pas directement sur les citoyens et leur
patrimoine. Dautre part, les grecs prlvent des impts sur les trangers dans la cit. Ils ont droit
dhabiter dans la cit, mais ils paient un impt en contre partie.

Quand apparait lide de consentement limpt ? Et bien historiquement elle apparait au moyen-
ge :

- On peut alors citer la MAGNA CARTA anglaise (grande chartre) de 1215 qui est un texte qui
garanti les droits des barrons anglais, de laristocratie anglaise vis--vis du monarque. Dans
celle-ci le principe est pos que le roi ne peut crer des impts sans le consentement de ses
sujets. Il sagit de la premire dclaration des droits dans la tradition anglo-saxonne.
- Cela dit au XIIIme sicle, il sagit dun genre de principe qui se dveloppe dans toute
lEurope mdivale. On peut ainsi citer, en ce qui concerne lempire romain germanique,
ldit imprial adopt en 1231par lequel lempereur prescrit aux souverains locaux la
consultation des corps constitus pour des questions, et notamment en matire fiscale.
LAllemagne est un systme protofdral car il y a plusieurs niveaux de pouvoirs (lempereur,
les principauts gouverne sous forme de rpublique ou monarchies). Au travers de ldit,
lempereur impose des rgles vis--vis des souverains qui doivent consulter les corps
constitus (assembles qui reprsentent les diffrentes catgories de populations savoir le
clerg, la noblesse et les bourgeois).
- Pour ce qui est de la France, lon retrouve la mme volution. Ainsi, au XIVme sicle apparait
une pratique qui devient juridiquement obligatoire, savoir la consultation des Etats
gnraux (assemble qui runie trois corps savoir la noblesse, le clerg et le tiers Etat). Le
roi est oblig de consulter les Etats gnraux lorsquil cre de nouveaux impts, impts qui
relvent des finances extraordinaires. Il sagit des impts destins financer en particulier les
efforts de guerre. Le roi fdre un ensemble dorganisations politiques diriges soit par les
fodaux ou des villes. Les Etats gnraux reprsentent les puissances conomiques te
politiques du royaume. Ces finances extraordinaires ne sont quune petite partie des impts
au moyen ge car une multitude dautorits peuvent prlever des impts telles que les
autorits fodales ou ecclsiastiques.

1.b. Le dclin du principe de consentement limpt :

Au moyen-ge lEtat, la monarchie, tait donc relativement faible et donc elle va tre oblige de
ngocier avec les diffrentes entits politiques du royaume, do les runions des Etats gnraux (le
clerg est ainsi un grand propritaire foncier, les seigneurs qui rgnent sur leurs fiefs et le tiers Etat
qui est la bourgeoisie des villes).

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Dans le cas de la France lon runira les Etats gnraux jusquen 1614. Pourquoi cesse-t-on de les
runir ? Et bien il y a deux rponses cette question :

- Les rois vont avoir tendance renoncer cette procdure de lEtat gnral qui est trs
contraignante et donc ils ont tendance crer des impts sans le consentement de leurs
sujets.
- Au XVIIme sicle lEtat apparait renforc, et donc il a la puissance politique qui lui permet
dimposer ses dcisions. Cette poque est le moment de lmergence de labsolutisme royal,
c'est--dire que le monarque va mettre en avant le caractre absolu de son pouvoir. Ce
dernier lautorise crer des impts sans lautorisation des sujets.

Sous cet angle, le XVIIme sicle va tre parcouru de rvoltes fiscales, telle que la Fronde (1648
1653). A ce moment la France est gouverne par le cardinal de MAZARIN (successeur du duc de
RICHELIEU qui tait le ministre de Louis XIII). Le duc de RICHELIEU va effectuer un effort de
centralisation de lEtat (absolutisme ministriel car le monarque confie le pouvoir un ministre qui
rgne en souverain absolu). RICHELIEU va ainsi mettre au pas lensemble des provinces franaises
(prise de La Rochelle en 1628). MAZARIN va poursuivre la politique de son prdcesseur, mais il va se
heurter une srie de rbellions de la population franaise appele la Fronde (mini guerre civile).
Cette dernire va prcisment commencer par un conflit entre MAZARIN et le parlement de Paris qui
taient charges denregistrer les dcisions royales qui est un pralable leur mise en vigueur. Ainsi,
en 1848 le parlement de Paris va sopposer des mesures fiscales prises par MAZARIN au nom du
roi. Le parlement de Paris va alors fdrer lensemble des parlements du royaume qui vont tous
sopposer la cration de ce nouvel impt, ce qui va crer une tension au niveau politique.
Nanmoins, ce sera MAZARIN, la monarchie absolue qui lemportera terme. Suite cet pisode
sen est fini du consentement limpt. Enfin, lon arrive au rgne de Louis XIV (1643-1715) et
cette poque lon ne parle plus de consentement limpt. La situation voque prcdemment
nest pas propre la France et lon peut voquer les guerres civiles anglaises la mme poque
(conflit entre le monarque et une partie du peuple). La question sest pose de savoir prcisment
qui dcide des impts.

A la mme poque lon va trouver des thories concernant limpt. THOMAS HOBBES est le premier
crer une thorie cohrente de limpt dans son uvre Le Leviathan de 1651. Il considre que
limpt est une prrogative du monarque, il na pas demander lavis de ses sujets en ce qui
concerne la cration des impts. Dans cette uvre, lon trouve une thorie systmatique de limpt.
Ainsi, le monarque est garant de la paix civile. Or, la paix civile est institue pour le bien de tous selon
lauteur, et tout le monde profite de cette paix civile, en particulier les entrepreneurs et paysans.
Sans paix civile il ny aurait pas de richesse durable. La consquence de ce phnomne est que tout
chacun doit limpt en contre partie de la paix civile, limpt est une contre partie du service que
nous rend lEtat en garantissant la paix civile. Lon arrive ainsi une thorisation de lEtat fonde sur
la raison et en contre partie de cette thorie il y a une thorie de limpt. En mme temps HOBBES
dveloppe une thorie de lgalit devant limpt, c'est--dire que le montant dimposition doit tre
proportionnel au service sur nous rend lEtat.

2. La priode des grandes rvolutions :

Sous la priode de labsolutisme lon observe un dclin du principe de consentement limpt. Ce


principe va renaitre, tout dabord dans le monde anglo-saxon, puis en France par la suite.

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2.a. Linspiration anglo-saxonne du principe de consentement limpt :

Les anglais sont parvenus garantir le principe du consentement limpt par le biais de plusieurs
textes successifs.

La Petition of Right de 1628 prvoit que les sujets du royaume ne sauraient tre contraint
participer aucune taxe, taille, aide, ni autre charge analogue, sans le commun consentement de la
nation exprim en parlement . Lide est que lautorit qui dispose du droit effectif de dcider de
la cration des impts est le parlement (reprsentation du peuple).

Le Bill of Right de 1689 (aprs la rvolution glorieuse de 1688) prvoit quune leve dargent pour
la couronne ou son usage, sous prtexte de prrogatives, sans le consentement du parlement, pour
un temps plus long et dune manire autre quelle nest ou ne sera consentie par le parlement, est
illgale . Ces prrogatives sont lexpression du pouvoir royal. Tout le long du XVIIme sicle en
Angleterre, les souverains ont tent de se soustraire au principe de consentement limpt. Aprs la
rvolution glorieuse, le principe du consentement limpt va se mettre en uvre et ainsi, au
XVIIIme sicle va se mettre en place le rgime parlementaire en Angleterre. Ce dernier aboutit
finalement un gouvernement qui dirige le pays, qui est lexpression du parlement et un
effacement progressif du monarque.

2.b. Lindpendance des Etats-Unis :

La seconde tape est la rvolution amricaine, rvolte des amricains contre la tutelle coloniale des
anglais qui va aboutir lindpendance des Etats-Unis en 1776. La guerre dindpendance repose sur
des revendications fiscales et commence avec la Boston Tea party de 1773 (rvolte qui a lieu
Boston et les rvolts vont semparer des navires et jeter les cargaisons de th par-dessus bord). En
ralit le th tait un monople de la compagnie des Indes, et donc les amricains ne pouvaient
acheter leur th quauprs de cette dernire.

Tout cela va conduire une contestation gnrale de la fiscalit impose aux colonies par le
royaume britannique. A cette poque en Angleterre, lon applique le principe de consentement
limpt, mais seulement en Angleterre et non aux Etats-Unis. Les Amricains vont alors demander
consentir aux impts quils paient et donc avoir une reprsentation pour chapper larbitraire de
la couronne britannique.

2.c. Limportation du principe de consentement limpt en France :

Il convient de sintresser la priode de la rvolution franaise. On peut comparer lancien rgime


lpoque actuelle. Lancien rgime a t une poque dimprvision et de dsorganisation financire
permanente. Sous le rgne de Louis XVI lon se trouve dans une situation financire dsastreuse, car
les diffrents monarques franais ont contracts des dettes qui se sont accumules (dficit
budgtaire). En 1789 la situation financire est tellement dsastreuse que le roi dcide de mettre en
uvre une rforme des finances publiques. Comment va-t-on faire pour raliser cette rforme ? En
1789 lon va ainsi runir les Etats gnraux pour rsoudre la crise financire.

NECKER (financier de lancien rgime) a rdig en 1784 ladministration des finances de la France et il
va calculer que les dpenses publiques slvent 610 millions de la monnaie de lpoque et 206
millions sont les intrts de la dette.

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Malheureusement le tiers Etats va rapidement se constituer en assemble nationale et prendre le
pouvoir, ce qui aboutira la fin de la monarchie. En 1789 le tiers Etats dclare nulle lensemble de la
fiscalit de la monarchie car, ne reposant pas sur le principe de consentement limpt. Suite cela
le roi va admettre le vote des impts par les reprsentants de la nation. Le principe du
consentement limpt sera affirm par larticle 14 de la DDHC de 1789 et ce principe sera raffirm
par la constitution de 1791 (premire constitution crite en France qui transforme la monarchie
franaise en une monarchie constitutionnelle et le systme est impos par la constitution amricaine
qui repose sur une sparation stricte des pouvoirs. Nanmoins les tensions vont sexacerber entre les
royalistes et rvolutionnaires et donc en 1793 lon va adopter une nouvelle constitution).

La constitution de lan III de 1795 (poque du directoire) ne sera applique que 4 ans car en 1799 va
tre adopte une nouvelle constitution (constitution de lan VIII). Dans cette constitution lon va
prvoir le renouvellement intgral de la lgislation fiscale chaque anne (article 302). Cest comme
cela que lon concevait le principe du consentement limpt lorigine. Petit petit lon sest
aperu que ctait trop complexe et lon va aboutir au principe dune permanence de la lgislation
fiscale. Ainsi, la Chartre de 1814 (constitution de la restauration), dans son article 49, va renoncer au
renouvellement de la lgislation pour les droits indirects. Aujourdhui le consentement limpt
sexerce de deux faons :

- Dune part le parlement est comptent pour crer des impts. Il dispose dun monople en
ce qui concerne la lgislation fiscale. Mais la lgislation fiscale est permanente car la loi vaut
jusqu son abrogation.
- Le consentement sexerce dune autre faon, savoir lautorisation de percevoir les recettes
fiscales. Cette autorisation est annuelle et est contenue dans la loi de finance de lanne.
Cette autorisation est rcurrente et elle garantie le principe dannualit.

Le principe du consentement limpt ne sest tablit dfinitivement en France que sous la IIIme
rpublique (a partir de 1870). Ce principe a connu des clipses entre la rvolution est la IIIme
rpublique. On peut voquer le consulat (1799) et lempire (1815), priodes ou lon connait un
rgime autoritaire, et naturellement un affaiblissement voire une clipse du principe de
consentement limpt.

Le principe du consentement limpt est un caractre distinctif de la dmocratie librale. Cette


dernire repose sur un contrle des finances publiques par les institutions reprsentatives. Ce
contrle implique des rgles et celles-ci sont les principes du droit budgtaire (principes qui
garantissent ce contrle du parlement sur les finances publiques) :

- Le principe dunit budgtaire : le budget est lacte qui retrace les recettes et dpenses et ce
dernier doit tre vot chaque anne et prvoir lensemble des recettes et dpenses. Ce
principe garantit que le parlement ait connaissance de toutes les recettes fiscales.
- Le principe duniversalit budgtaire : ce principe veut que le budget intgre toutes les
recettes et toutes les dpenses sans affectation de recettes des dpenses particulires et
sans contraction entre les recettes et dpenses
- Le principe dannualit budgtaire : il sagit du principe de la rcurrence du vote du budget.
- Le principe de spcialit du budget : il ne concerne que les dpenses.

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B. Le partage du pouvoir fiscal :

1. La distinction entre consentement direct et consentement dlgu :

On peut imaginer plusieurs modalits dexercice du consentement limpt. Ainsi, dans la cit
grecque ctait lassemble des citoyens elle-mme qui dcidait des impts (forme de dmocratie
directe). Ce sont les contribuables eux-mmes qui dcident de payer limpt. En outre, on peut
imaginer le systme ou le consentement est dlgu des reprsentants. Ce systme correspond
la pratique des Etats modernes. Dans ces derniers lon a mme tendance exclure les questions
financires et fiscales du rfrendum. Dans certains Etats existent le rfrendum dorigine populaire,
c'est--dire que cest la suite dune ptition que lon va mettre en uvre le rfrendum.

En ce qui concerne le fondement juridique du principe de consentement limpt dans le systme


franais, larticle 14 de la DDHC de 1789 garantie ce principe et dispose tous les citoyens ont le
droit de constater, par eux-mmes ou par leurs reprsentants, la ncessit de la contribution
publique, de la consentir librement, den suivre lemploi, et den dterminer la quotit, lassiette, le
recouvrement et la dure . Ce principe est appliqu travers larticle 34 de la constitution qui
prvoit la comptence du lgislateur en matire fiscale. Dans cet article lon prvoit les deux
modalits de consentement limpt prcises prcdemment (sous la forme de la dmocratie
directe et sous la forme de la dmocratie reprsentative).

La disposition demeure nanmoins archaque par rapport la technique fiscale actuelle (montant
prvu, rparti entre contribuables, rparation prvue et dure dexistence de limpt) car aujourdhui
le systme fiscal ne fonctionne pas comme cela. On prvoit une base dimposition et les catgories
de personnes assujetties.

2. Centralisme et fdralisme financier :

Le constitutionnalisme est un mouvement qui se caractrise par lapparition de constitutions


crites. Ce dernier est li au mouvement des grandes rvolutions et plus particulirement les deux
grandes constitutions crites qui apparaissent sont la constitution amricaine de 1787 et la
constitution franaise de 1791.

A partir de ce moment se pose la question de lorganisation constitutionnelle des Etats et au XIXme


sicle lon a deux grands modles :

- LEtat unitaire : il sagit dun Etat ou au sommet lon retrouve lEtat et la base les
collectivits territoriales. Il est centralis. Dans lEtat unitaire le consentement limpt
constitue un monople de lEtat. Ainsi, en France tous les impts sont crs par le lgislateur
c'est--dire Paris par le parlement. En France, la fiscalit locale est une fiscalit qui est
adopte par le parlement. Ce qui caractrise ces impts est que les collectivits bnficient
dune marge de manuvre pour dterminer le taux des impts. De plus, les recettes des
impts locaux sont affectes aux collectivits territoriales.
- LEtat fdral : il sagit dun Etat qui implique deux niveaux dEtats et au sommet il y a lEtat
fdral (Bund) et la base les Etats fdrs (Land). Les Etats fdrs allemands ont un
parlement rgional et un gouvernement rgional avec des ministres (vritables petits Etats).
Puisquil y a deux niveaux dEtats, le consentement limpt va pouvoir sexercer chacun

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des deux niveaux. Dans un systme fdral des impts peuvent ainsi tre crs par lEtat
fdral et dautres par les Etats fdrs. En dautres termes, dans ce systme il y a un
partage du pouvoir fiscal.

On peut distinguer le pouvoir fiscal originaire et le pouvoir fiscal driv :

- Le pouvoir fiscal originaire : il est exerc par lEtat, soit par lEtat central dans lEtat unitaire,
soit il peut y avoir un partage du pouvoir fiscal originaire entre lEtat fdral et les Etats
fdrs.
- Le pouvoir fiscal driv ou dlgu : dans tous les systmes lon trouve la possibilit de
dlguer le pouvoir fiscal. Ainsi, les collectivits territoriales vont pouvoir bnficier de ce
pouvoir fiscal driv. Le lgislateur va attribuer les comptences en matire fiscale aux
collectivits territoriales ou locales. En France lon distingue deux mcanismes qui expriment
ce pouvoir dlgu savoir les taxes facultatives (taxes cres par le lgislateur mais qui
peuvent tre mises en uvre par les collectivits territoriales telle que la taxe denlvement
des ordures mnagres) et la fixation des taux des impts locaux (les impts locaux sont des
impts dont les recettes sont affectes aux collectivits territoriales mais ces impts sont
crs par lEtat mais lEtat peut autoriser les collectivits dterminer le taux de ces impts
dans le cadre dune fourchette de taux prvus par la loi). Ce genre de mcanisme se retrouve
galement dans le systme fdral.

Quoi quil en soit limpt est toujours cr par lEtat qui dispose de la souverainet fiscale. Dans le
systme fdral la souverainet fiscale est partage entre les deux niveaux dEtats, ce qui peut poser
des problmes de concurrence fiscale verticale entre le niveau fdral et le niveau fdr.
Gnralement ces problmes sont nanmoins rgls par les constitutions. La concurrence
horizontale existe galement et il sagit de la concurrence entre les Etats. Cette concurrence est
importante pour les entreprises qui vont simplanter dans les rgions les plus avantageuses
fiscalement. Cette dernire peut jouer entre les Etats, entre les Etats fdrs et ventuellement
entre les collectivits territoriales.

Si lon compare les grands Etats, ils ont de plus en plus tendance adopter un systme de
fdralisme financier. Exemple de lEspagne ou de lItalie : il existe dans ces Etats une solution
intermdiaire entre fdralisme et Etat unitaire, savoir lEtat rgional. Cette forme tend accroitre
lautonomie fiscale des rgions. On peut voir ici une influence du fdralisme. On peut alors se
demander sil est pertinent pour un grand Etat dtre un Etat unitaire ?

3. Lexemple des Etats-Unis et de lAllemagne :

3.a. Lexemple des Etats-Unis :

Les Etats-Unis sont rgis par la constitution de 1787 qui a t complte au travers des
amendements. Comment rgle-t-on les relations entre les Etats fdrs et lEtat fdral ? Il convient
de sintresser aux modalits de rglement de la concurrence fiscale verticale. Le systme amricain
a adopt des solutions empiriques, il rsulte de lexprience (ce nest pas dans la constitution que
lon trouvera des rgles en matire fiscale). Ainsi, les Etats fdrs sont libres de crer des impts.

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Le problme est que les Etats fdrs et lEtat fdral peuvent crer des impts analogues, il sagit
de la situation de concurrence fiscale verticale (en matire dimpt sur le revenu il peut y avoir
superposition des impts). Cest ce que lon appelle le phnomne de double imposition. Le danger
est alors la surimposition. En pratique lon rsout ces problmes par des mcanismes de dduction
fiscale.

Enfin, dans le systme amricain les Etats fdrs peuvent attribuer aux collectivits locales des
comptences en matire fiscale.

3.b. Lexemple de lAllemagne :

La constitution allemande est la loi fondamentale de 1949 et donc elle est moderne et elle va
organiser lAllemagne en Etat fdral, parlementaire et de droit. Lon a ainsi, en Allemagne, rgl au
niveau constitutionnel les problmes de concurrence fiscale. Le principe de consentement limpt
rsulte de larticle 20 de la loi fondamentale qui prvoit la soumission de lexcutif la loi et aux
droits.

Il existe dans la loi fondamentale un article 28 qui prvoit que les rgles de lEtat de droit simposent
aux Lnder et donc le principe du consentement limpt sexerce galement leur niveau. En
consquence il y a un partage du pouvoir fiscal entre le Bund et les Lnder.

Le problme qui se pose est de savoir quel est lchelon qui peut crer des impts ? En outre, il
convient de se demander quel chelon sont affectes les recettes de chaque impt ? En la matire,
le systme est rgit par des normes constitutionnelles. En ce qui concerne la cration des impts
les rgles sont prvues par larticle 105 de la loi fondamentale allemande. Dans celui-ci lon prvoit
lexistence de trois types dimpts savoir les impts relevant exclusivement de la comptence de la
fdration (les droits de douane), les impts relevant exclusivement de la comptence des Lnder
(impts locaux, impts indirects) et les impts qui relvent de la comptence concurrente de la
fdration et des Lnder (impts qui relvent dune double lgislation, de celle de la fdration et
qui relvent ensuite de la comptence des Lnder vis--vis de leur application). Ces derniers impts
sont les plus importants (impts sur le revenu, TVA, impt sur les socits). En ce qui concerne
laffectation des recettes fiscales, on distingue trois situations. Certains impts vont constituer des
ressources propres de la fdration (les droits de douane), dautres vont constituer des ressources
propres des Lnder (impts crs de faon exclusive par les Lnder), et enfin certains impts vont
engendrer des recettes partages entre le Bund et les Lnder (les grands impts tels que la TVA,
limpt sur le revenu et limpt sur les socits). Cest la constitution qui prvoit les rgles de
partage pour ces impts. Par exemple, pour limpt sur le revenu ou limpt sur les socits le
partage se fait par moiti entre la fdration et les Lnder et en ce qui concerne la TVA, les recettes
sont partages entre la fdration, les Lnder et les communes. Les communes peuvent bnficier
de trois types de recettes savoir les recettes de TVA (recette partage), les recettes de la fiscalit
locale (dlgue par les Lnder) et de versement des Lnder.

4. LEtat unitaire : lexemple de la France :

Le consentement limpt va tre exerc au niveau de lEtat central qui dispose du monople de
cration de limpt. Il y a diffrentes normes constitutionnelles qui rgissent cette question :

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- Larticle 14 de la DDHC de 1789 : cest la disposition qui prvoit le principe de consentement
limpt.
- Larticle 34 de la Constitution : cette disposition prvoit les domaines de comptences
rserves du lgislateur. En dehors de ce domaine lon se trouve dans le cadre de la
comptence du pouvoir rglementaire prvu larticle 37 de la Constitution. Larticle 34
dispose la loi fixe les rgles concernant : [] lassiette, le taux, et les modalits de
recouvrement des impositions de toute nature . Cette formulation dsigne lensemble du
rgime juridique de limpt. Lassiette est qui est le contribuable et quelle est la base
dimposition, le taux renvoi au tarif de limpt, c'est--dire les rgles de calcul du montant
des dettes fiscales, et les modalits de recouvrement renvoient aux modalits de paiement
(quand ?). Ainsi, lorsque lon cre un impt, cest au lgislateur de dterminer les rgles qui
rgissent limposition et donc le pouvoir donn au lgislateur est considrable.
- Larticle 72 de la Constitution : ce dernier concerne la fiscalit locale et il pose les bases du
droit des collectivits territoriales. Lalina 1er prcise que les collectivits territoriales sont
les communes, les dpartements, les rgions et quelques autres collectivits. Ainsi cet article
organise globalement le systme territorial sur lensemble du territoire franais (rgles
identiques qui sappliquent chaque chelon). Lalina 3 de larticle dispose dans les
conditions prvues par la loi, ces collectivits sadministrent librement par un conseil lu et
disposent de pouvoirs rglementaires pour lexercice de leurs comptences . Le
fonctionnement des collectivits territoriales va tre prvu de faon prcise par la loi et ces
dernires ne disposent que dun pouvoir rglementaire et pas lgislatif.
- Larticle 72-2 de la Constitution : ce dernier concerne la fiscalit territoriale. Lalina 1er
dispose les collectivits bnficient de ressources dont elles peuvent disposer librement
dans les conditions fixes par la loi . Les ressources proviennent soit de lEtat (mcanismes
de dotation qui est un transfert du budget de lEtat verse celui des collectivits), soit il sagit
de recettes fiscales, soit de ressources diverses. Lalina 2 concerne spcifiquement les
impts locaux et il traite du problme des la cration de limpt et de laffectation de
limpt. Ainsi, on peut dduire que les collectivits territoriales ne peuvent pas crer
dimpt. En outre, il est prvu que les impts peuvent tre affects aux collectivits
territoriales. Le 3me alina prvoit que les recettes fiscales des collectivits reprsentent une
part dterminante de lensemble de leurs ressources. Cette disposition vise rgler un
conflit entre lEtat et les collectivits qui demandent bnficier de ressources propres (les
recettes dimpts locaux).
- Loi organique relative lautonomie financire des collectivits territoriales de 2004 :
larticle 3 de celle-ci dispose au sens se larticle 72-2 de la constitution, les ressources
propres des collectivits sont constitues du produit des impositions de toutes natures dont
al loi les autorise fixer lassiette, le taux ou le tarif, ou dont elles dterminent par
collectivits le taux ou une part locale dassiette . Cela rsulte de la rforme sur la
dcentralisation de 2003.

C. La fonction de limpt :

La premire fonction de limpt est de fournir des recettes financires lEtat. Limpt fonctionne
bien lorsquil permet lEtat dquilibrer son budget. En ralit limpt beaucoup de fonctions,
raison pour laquelle il est difficile de sentendre sur une rforme fiscale.

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1. La conception librale de limpt :

Etat libral et Etat fiscal :

LEtat libral est un Etat fiscal . LEtat libral est lEtat moderne, lEtat qui rsulte de la priode
des grandes rvolutions.

Dans le cadre de la monarchie absolue les recettes financires de lEtat taient trs diverses. Les
Etats avaient une pluralit de ressources, ils prlevaient des impts, mais ils bnficiaient galement
de ressources dactivits industrielles et commerciales. En particulier, les Etats crrent des
manufactures (typique de la politique conomique de la monarchie franaise sous le rgne de Louis
XIV), ce que lon nomme Colbertisme. Lobjectif est alors de crer des manufactures, c'est--dire des
entreprises dEtats qui se spcialisent dans la fabrication de produits de luxe (manufacture des
gobelins). La part prpondrante des recettes fiscales est compose dimpts indirects (droits de
douane et droits indirects divers) et dimpts directs (la taille qui est limpt sur le revenu).

Aprs la priode des grandes rvolutions sinstalle lEtat libral, c'est--dire un Etat qui renonce
exercer directement des activits conomiques. Il laisse ainsi lconomie aux puissances prives,
c'est--dire aux capitalistes. LEtat na donc plus dactivits conomiques et donc plus de ressources
conomiques au plan financier. En consquence lEtat ne dispose plus que des ressources fiscales et
donc lEtat libral est un Etat qui se limite ses fonctions rgaliennes (police, dfense, justice).
Linconvnient de ces fonctions rgaliennes est quelles ne rapportent pas dargent et donc lon
considre ainsi que limpt est la contrepartie des ces activits prises en charge par lEtat.

La neutralit conomique de limpt :

Un bon impt est un impt qui est neutre conomiquement, c'est--dire quil ne doit pas perturber le
fonctionnement naturel de lconomie. Ainsi lEtat libral est un Etat neutre (en matire de religion,
de politique par exemple). LEtat est neutre conomiquement, c'est--dire quil ne singre pas dans
la vie conomique. Cette neutralit se traduit par une neutralit financire et elle repose sur le
principe fondamental dquilibre budgtaire.

La thorie librale de limpt :

Chez les libraux la thorie fiscale repose sur le principe essentiel de la neutralit conomique de
limpt, il ne doit pas troubler le fonctionnement naturel de lconomie car pour les libraux le
fonctionnement naturel de lconomie est le fonctionnement el plus efficace de lconomie. Le
systme fiscal ne doit pas tre une atteinte la croissance.

Lun des fondateurs de la thorie librale est ADAM SMITH, auteur de la richesse des nations de
1776. Le meilleur impt, selon lauteur, est un impt conomiquement neutre qui doit respecter
des principes. Il a dfini quatre rgles quil appelle rgles de justice, de certitude, de commodit et
dconomie :

- La rgle de justice : ADAM SMITH met en avant le principe de lgalit devant limpt qui
repose sur un taux proportionnel de limpt.
- La rgle de certitude : lauteur met en avant lide dune prvisibilit de limpt pour que les
agents conomiques puissent intgrer limpt leur projet. La prvisibilit de limpt permet

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une plus grande efficacit conomique. Cette ide est au fondement du systme fiscal
moderne.
- La rgle de commodit : lide est que limpt doit tre adapt au contribuable et non pas au
pur intrt de lEtat. Il sagit de prserver les droits du contribuable pour ne pas le gner
dans son activit denrichissement. Cette rgle nest nanmoins pas respecte en pratique.
- La rgle dconomie : il sagit de sintresser au problme du cot de gestion de limpt.
Lauteur prconise alors une bonne organisation de ladministration fiscale.

2. La conception interventionniste de limpt :

LEtat libral est un Etat limit, qui se contente de garantir lordre public travers les fonctions
rgaliennes. LEtat interventionniste a une politique sociale. Linterventionnisme est n est aprs la
seconde guerre mondiale (dveloppement des grandes dmocraties librales et sociales).
Nanmoins, le dveloppement de lEtat social est antrieur. On peut dater lapparition de lEtat
interventionniste au dbut des annes 1880. Exemple de lAllemagne : le chancelier Bismarck va
dvelopper une politique sociale et lide est dunir les diffrentes couches du peuple allemand pour
crer la nation allemande. Cependant cette poque il y a une disparit sociale, ce qui a engendr
des conflits sociaux. MARX parlait dailleurs de la thorie des luttes des classes. Pour palier ces
conflits Bismarck va alors dvelopper une politique sociale (assurance sociale, mcanismes de
redistribution). LEtat social est un Etat qui repose sur des transferts de richesses des prlvements
supplmentaires. LAllemagne a eu un rle pionnier en la matire et va tre imite par les pays
voisins. Lon va ainsi aboutir lEtat social moderne daprs la seconde guerre mondiale.

Richard Abel MUSGRAVE, auteur de The theory of public finance, va formuler une thorie des
besoins publics qui exprime les fonctions de lEtat social. Dans cette thorie lon distingue trois
fonctions de lEtat :

- Une fonction de production de biens et de services non marchands : cette ide correspond
aux fonctions rgaliennes (dfense, police, justice) assure par lEtat. Lauteur va ajouter
ces fonctions rgaliennes des fonctions telle que lducation qui peut tre prise en charge
par lEtat, ou encore le transport. LEtat peut intervenir en prenant directement en charge ce
type de prestation, soit il finance ces dernires.
- Une fonction de redistribution : il sagit dorganiser les transferts entre les agents
conomiques afin datteindre des objectifs de justice sociale.
- Une fonction de rgulation : elle peut prendre la forme de production de norme, mais aussi
une politique budgtaire et fiscale.

Chez les libraux limpt tait essentiellement un outil de financement de lEtat. Dans la conception
interventionniste limpt conserve sa fonction de financement, mais celle-ci va tre complte par
le fait que limpt devient linstrument de la politique de lEtat. Cest lapparition des politiques
fiscales. Ces dernires peuvent tre diverses :

- Limpt peut tre un instrument de politique sociale : limpt va tre utilis comme
instrument de redistribution des richesses, c'est--dire un instrument dgalisation des
conditions. Limpt sur le revenu est linstrument privilgi de ce type de politique travers
la progressivit du taux dimposition. En outre, les impts sur le patrimoine ont aussi un

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objectif social et ils peuvent prendre la forme de limpt sur les successions, de limpt sur la
fortune.
- Limpt peut tre un instrument de politique conomique : on distingue les politiques
conomiques structurelles et dans ce cas lon utilise limpt pour modifier les grandes
structures de lconomie (politiques de dveloppement rgional), pour dvelopper certains
types dactivits conomiques (technologies de pointe). On peut aussi citer le
dveloppement du crdit impt recherche. On distingue galement les politiques
conomiques conjoncturelles et dans ce cas lon va essayer dagir sur la conjoncture
conomique (baisses dimpts pour relancer la consommation, attirer les investissements
trangers par une baisse du taux dimpt sur les socits, incitation des mnages
lpargne).
- Limpt peut tre un instrument de politique cologique : on parle dcotaxes, dco-
fiscalit. Par exemple lon surtaxe les activits polluantes.
- Limpt peut tre un instrument de politique culturelle : il sagit du cas de la fiscalit du livre
qui bnficie dune fiscalit avantageuse pour inciter la population la lecture.
- Limpt peut tre un instrument de sant publique : cela explique la fiscalit lourde
concernant le tabac et lalcool.
- Des politiques sont nanmoins peut explicables : cest le cas de lindustrie de la
pornographie.

Ces politiques fiscales ont de nombreux inconvnients comme les niches fiscales par exemple et la
complexification le systme fiscal. Ces politiques posent un problme du point de vue d lgalit
devant limpt car la cration des avantages fiscaux entraine une rupture de lgalit. Dans la thorie
des libraux il faut garantir une certaine homognit et galit dans lapplication de limpt. La
conception interventionniste, au contraire, abouti multiplier les drogations. Il y a donc un conflit
au sens de la fiscalit car lobjectif est une simplification de cette dernire mais en pratique ce nest
pas le cas.

II. Le concept dimpt :

A. La dfinition de limpt :

1. Impts et prlvements obligatoires:

La notion de prlvements obligatoires :

Il sagit des flux financiers qui interviennent dans lconomie au bnfice de la puissance publique et
qui ne correspondent pas une logique de march ou dchange. Selon la conception librale il y a
une quivalence entre prlvements obligatoires et fiscalit. Il faut distinguer les logiques
dchanges qui relvent du march et qui sont contractuelles (achat dune baguette de pain). Dans
ces relations lon parle de prix. Au contraire, les prlvements obligatoires sont unilatraux et ne
reposent pas sur lchange. La puissance publique dispose donc de certaines prrogatives qui lui
permettent de se financer unilatralement sur la socit.

Avec lEtat social lon observe la multiplication des prlvements obligatoires et on distingue les
prlvements obligatoires fiscaux et les autres prlvements obligatoires. Il sagit de la distinction

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entre impts et cotisations sociales. Finalement, les prlvements sociaux sont plus importants par
leurs montants que les prlvements purement fiscaux.

Le financement de lEtat social :

Le dveloppement de lEtat social suppose un accroissement des recettes financires, c'est--dire


une augmentation des prlvements obligatoires. Les diffrents Etats ont trouvs des solutions
diverses, classes en deux catgories :

- Le systme beveridgien (BEVERIDGE): il sagit du systme langlo-saxonne et dans ce


dernier la politique sociale est finance par limpt c'est--dire que lon ne cre pas de
catgorie particulire de prlvement obligatoire. Le systme de politique sociale est
complt par un systme dassurance prive. LEtat finance un service public minimum.
- Le systme bismarckien (BISMARCK): dans ce systme lide est de dvelopper un systme
de financement paritaire et donc lon met en place des assurances sociales finances par des
cotisations appliques par les employeurs et salaris. La France a adopt ce systme (SECU).
A ct des prlvements fiscaux il existe donc des cotisations sociales. La notion de
prlvement obligatoire englobe ces deux types de prlvements.

Lutilit de la notion de prlvement obligatoire :

Cette notion englobe tous les versements des agents conomiques aux administrations publiques de
chaque pays, condition que ces versements ne soient pas volontaires ou lis une contrepartie
immdiate et individualisable. Le taux global de prlvement obligatoires permet dvaluer le poids
de lEtat dans le fonctionnement conomique. Cest un indicateur de lintervention de lEtat dans
lconomie.

Les impts et cotisations sociales ne relvent pas du mme rgime juridique au niveau lgislatif et
contentieux.

2. Les dfinitions de limpt :

Tout dabord il existe une dfinition organique de limpt qui est la dfinition du droit positif
franais. Selon larticle 34 de la constitution le lgislateur est comptent pour les rgles concernant
lassiette, le taux et les modalits de recouvrement des impts de toute nature. Dans ce texte lon
trouve la notion dimposition de toute nature qui correspond la notion dimpt (prlvements
dont le rgime est fix par le lgislateur). Il ny a donc pas de dfinition matrielle de limpt en
France mais il est cr par le lgislateur qui en dtermine le rgime. Limpt se dfini donc par son
organe de cration. En outre, lon a faire une dfinition ngative car il se dfinit par opposition
dautres prlvements.

Il existe ensuite une dfinition matrielle de limpt en Allemagne, larticle 3 du code de


procdure fiscal allemand (Abgabenordnung) qui dispose les impts sont des versements de
sommes dargent qui ne reprsentent pas la contrepartie dune prestation particulire et sont
exiges par les personnes morales de droit public en vue dobtenir des recettes financires de la part
de tous ceux qui remplissent les conditions poses par la loi pour tre assujettis . La Cour
constitutionnelle fdrale allemande a considre que cette dfinition tait valable au plan
constitutionnel. Ainsi limpt est caractris par le paiement en argent, labsence de contrepartie, le

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fait que limpt permette de financer les personnes publiques et le fait que le rgime de limpt est
dtermin par la loi. Cette dfinition permet de dfinir limpt comme reposant sur un rgime
juridique particulier. La dfinition permet de diffrencier des rgimes juridiques pour les diffrents
types de prlvements.

Il existe une dfinition scientifique de limpt qui est une dfinition en doctrine. Selon MEHL et
BELTRAME limpt est une prestation pcuniaire, requise des personnes physique ou morales de
droit priv, voire de droit public, daprs leurs facults contributives, par voie dautorit, titre
dfinitif et sans contrepartie dtermine, en vue de la couverture des charges publiques ou des fins
dintervention de la puissance publique . Limpt est ainsi une prestation pcuniaire, paye par les
personnes prives. Il y a une dimension unilatrale de limpt sans remboursement possible. Dautre
part il y a une notion de financement de lEtat.

En droit positif stricte seule la premire dfinition a des effets juridiques.

3. Les diffrentes caractristiques de limpt :

La premire caractristique est laffectation des personnes morales de droit public (lEtat et toutes
les entits juridiques qui lui sont rattaches). Ainsi les personnes de droit priv de sont pas sense
percevoir des recettes dimpts (entreprises). Aujourdhui lvolution du droit va dans le sens du
principe. Par exemple les subventions aux entreprises sont troitement encadres par le droit de
lunion. Il y a de nombreuses exceptions ce principe, car il y a des organismes qui exercent des
activits dintrt gnral et qui bnficient de recettes fiscales, ou la SECU par exemple (en
Allemagne les glises peroivent des recettes dimpt et elles ont un statut de personne morale de
droit public).

La deuxime caractristique est la finalit collective de limpt. Ainsi limpt est destin servir
lintrt gnral. Pour certains limpt aurait une origine anthropologique qui aurait une fonction
sacrificielle (chaque contribuable va sacrifier une partie de sa proprit au profit de lensemble
social). Est-ce que limpt sert toujours financer lintrt gnral ? On peut toujours discuter du
contenu de la notion dintrt gnral. Globalement le contenu de lintrt gnral relve de la
dcision du lgislateur. Parmi les consquences de ce principe on peut dire quil sagit dun
versement sans contrepartie, de la non affectation des recettes fiscales (rgle du droit budgtaire qui
veut quavec lensemble des recettes des impts lon finance lensemble des dpenses).

La troisime caractristique est que limpt est un acte de puissance publique, ce qui correspond au
caractre unilatral de limpt. En consquence, lon distingue limpt et le prix (lment du contrat
de vente). Limpt soppose au prix dans la mesure o il relve dune relation unilatrale. Limpt
correspond un lien de sujtion. Lensemble du systme fiscal repose sur un ensemble dautres
obligations (comptabilit des entreprises, dclaration des revenus, ..). La contrepartie de cette
relation unilatrale est le consentement limpt car on refuse lide dun consentement individuel.
En consquence le droit fiscal repose sur un fondement lgislatif.

La quatrime caractristique est que limpt est un prlvement sur la proprit. On peut dire quil
y a une quivalence entre limpt et la proprit car limpt nexiste que dans les systmes juridiques
qui reconnaissent la proprit. Limpt est ainsi une contrepartie du droit de proprit, cest
pourquoi lEtat libral sacralise la proprit et est fiscal. Le prlvement sur la proprit sopre sous

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la forme pcuniaire, montaire qui se distingue du paiement en nature (la dlivrance de bien ou
prestations en nature ou la prestation de service telle que la dation en paiement par exemple qui
permet dacquitter le montant de limposition par la dlivrance de biens). Il convient alors de
distinguer limpt et lemprunt. Limpt est un prlvement effectu titre dfinitif, ce qui le
distingue de lemprunt. En ralit cette distinction nest pas toujours trs nette car par exemple si
lEtat ne peut plus honorer ses dettes, et bien lemprunt se transpose en impt. Les Etats ont pu,
parfois, recourir lemprunt forc qui est une forme mixte entre lemprunt et limpt car on est
oblig dy souscrire (en 1883 lon a cr un emprunt forc qui touchait les grandes fortunes).

B. Limpt et les prlvements analogues :

1. Les taxes parafiscales:

Les taxes par fiscales nexistent plus . Les taxes parafiscales sont des prlvements rgis par un
rgime juridique particulier. Elles ont t cres par une ordonnance organique de 1959 et
supprimes par la loi organique relative la loi de finance de 2001 (LOLF).

Selon larticle 4 de lordonnance de 1959 les taxes parafiscales taient perues dans un intrt
conomique ou social au profit dune personne morale de droit public ou prive autre que lEtat, les
collectivits territoriales et leurs tablissements publics administratifs . Les taxes parafiscales
taient tablies par dcret en Conseil dEtat, prises sur le rapport du ministre des finances. Il
sagissait donc de prlvements presque fiscaux mais elles finanaient des activits relevant dun
intrt conomique et social et non pas gnral. Les organismes affectataires taient divers privs
ou publics (organismes professionnels souvent qui pouvaient avoir un statut associatif). Loriginalit
de ce prlvement est quil tait cr par dcret, c'est--dire par lautorit excutive ce qui posait le
problme du consentement limpt. La consquence de ce rgime est quil donnait lieu la
possibilit dun contentieux devant le juge administratif. On pouvait ainsi contester le dcret crant
une taxe parafiscale et le recours pouvait tre port devant le Conseil dEtat ou bien il pouvait y avoir
contestation de la taxe par le redevable et dans ce cas largument avanc pouvait tre lillgalit du
dcret.

Ainsi, en 2001 la LOLF a supprim les taxes parafiscales. Nanmoins, elles nont pas vritablement
disparu car elles se sont transformes en imposition de toute nature. La notion de taxe parafiscale a-
t-elle encore un intrt aujourdhui ? Le rgime de ces taxes a t supprim car lon considrait quil
sagissait dune atteinte au principe de consentement limpt car elles taient cres par lexcutif.
Depuis la LOLF de 2001, le rgime juridique des taxes parafiscales a t align sur le rgime juridique
des impositions de toute nature. Ces taxes nont pas disparues mais elles sont devenues des
impositions de toute nature, c'est--dire quelles sont votes par le parlement. Cette taxe a encore
un intrt aujourdhui car elle frappe certaines activits (conomiques, ptrolires) et on a faire
un prlvement qui touche une catgorie limit de redevables. Dautre part, il sagit dun
prlvement affect un organisme particulier charg dune mission dintrt conomique ou social.
Ainsi, en gnral lorganisme exerce une mission qui bnficie aux redevables. Ainsi, la taxe
parafiscale chappe au critre de limpt selon lequel il sagit dun paiement sans contre prestation.
Exemple : en Allemagne lon appelle les taxes parafiscales Sonderabgaben. Le juge constitutionnel
allemand distingue le rgime des taxes parafiscales et celui des impts du fait de cette
contreprestation. Le juge fiscal allemand exige ainsi que le prlvement ne soit lev que sur les

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bnficiaires des contreprestations fournies par lorganisme affectataire. Ainsi le juge allemand
exerce un contrle plus prcis du respect du principe dgalit sur ce type de prlvements. En droit
de lunion europenne il y a un raisonnement analogue celui du juge allemand (arrt de CJCE de
1992 COMPAGNIE COMMERCIALE DE LOUEST CONTRE RECEVEUR PRINCIPAL DES DOUANES DE LA
PALLIS SPORT : lexistence dune taxe deffet quivalent des droits de douane ne dpend pas
seulement du rgime de la taxe en cause, mais galement de laffectation de son produit).

2. Les redevances ou rmunrations pour services rendus :

On peut se rfrer la LOLF de 2001 en ce qui concerne le principe puisquelle prvoit un certain
type de redevances larticle 4 qui dispose la rmunration de service rendu par lEtat peut tre
tablie et perue sur la base de dcrets en conseil dEtat pris sur le rapport du ministre charg des
finances et du ministre intress . Il sagit de financer certaines activits administratives par un
prlvement sur les usagers. On constate ainsi un rgime juridique particulier prvu pour ce type de
prlvement. Ce rgime se distingue nettement du rgime de limpt. En effet, limpt est cr par
le lgislateur et lensemble de son rgime doit tre prvu par la loi daprs larticle 34 de la
Constitution, tandis que la redevance pour service rendu va tre cre par un acte rglementaire et
donc par un acte de lexcutif. Par consquent, il va y avoir un contentieux beaucoup plus facile et
important quen matire dimpt. On peut ventuellement contester le dcret ou invoquer
lexception dillgalit.

Lautorit rglementaire ne peut crer nimporte quel prlvement car il faut quil sagisse
effectivement dune redevance. Ce droit de crer une redevance ne peut alors pas tre un prtexte
pour crer des impts de toutes natures. Ainsi il y a une prestation pcuniaire de la part du
redevable qui implique une contreprestation du service affectataire. Si ce nest pas le cas il sagit
dune imposition de toute nature et non pas dune redevance et donc le pouvoir rglementaire est
incomptent.

Larticle 4 de la LOLF prvoit le rgime dun certain type de redevance, il sagit des redevances
perues par lEtat. Mais les redevances peuvent aussi tre cres par dautres organismes publics
tels que les collectivits territoriales (dans ce cas les redevances sont cres par voie darrts). Elles
peuvent aussi tre cres par des tablissements publics tels que les universits (elles crent des
redevances complmentaires pour financer des services).

Concernant le rgime juridique des redevances pour service rendu, et bien il sagit dun type de
prlvement particulier rgit par le principe juridique dquivalence. Selon ce dernier il sagit dune
prestation pcuniaire laquelle doit correspondre une contreprestation de la part du service
affectataire des recettes de la redevance. Globalement il doit y avoir une correspondance entre le
montant de la redevance et la contreprestation. Cela dit, ce principe nest pas trs strict car le juge
contrle essentiellement les abus de la part de lautorit qui cre la redevance (le montant de la
redevance ne doit pas tre quivalent de faon stricte au cot de la prestation). Par exemple, une
redevance est illgale lorsque la rmunration nest pas intgralement reverse au service
prestataire. De la mme manire les redevances personnalise sont interdites ou disproportionnes
au dtriment du contribuable. La notion de redevance correspond donc lide dun prix et il sagit
dun mode de financement dactivits administratives.

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3. Les cotisations sociales :

Les cotisations sociales ne sont pas des impts et donc ne relvent pas du droit fiscal. Il sagit de
prlvements obligatoires destins financer les assurances sociales. Cela correspond au systme
Bismarckien du financement de lEtat social. Les cotisations sociales sont des prlvements qui ne
relvent pas de la catgorie des impositions de toutes natures de larticle 34 de la Constitution.

Le fondement juridique de ces dernires est galement larticle 34 de la Constitution. Le lgislateur


est ainsi comptent pour instituer ces cotisations au titre des principes fondamentaux de la scurit
sociale. Les cotisations sociales vont alors relever du droit de la scurit sociale et non pas du droit
fiscal. La comptence du lgislateur est moins importante quen matire de prlvements fiscaux et
ainsi il est comptent pour linstitution des cotisations, la dfinition des principes relatifs aux rgles
dassiette et de recouvrement et la dtermination des assujettis lobligation de cotiser. Pour le
reste cest le pouvoir rglementaire qui est comptent, notamment pour la fixation des taux de
cotisation sociale.

4. La taxe administrative :

Il sagit dune notion essentiellement thorique et doctrinale et le rgime de la taxe administrative


correspond au rgime juridique des impositions de toute nature. Cette taxe est un prlvement
peru loccasion de la fourniture dun service qui implique donc une contrepartie, mais cette
contrepartie nest pas ncessairement effective. En consquence il sagit dune rmunration pour
service offert, cest dire que sont frapps les usagers potentiels. Exemple de la taxe denlvement
des ordures mnagres : lenlvement des ordures mnagres relve de la comptence des
communes. Celles-ci peuvent financer cet enlvement selon trois modalits, savoir le financer sur
leur budget de fonctionnement, laide de la taxe denlvement des ordures mnagres, ou
instituer une redevance denlvement des ordures mnagres. La taxe denlvement des ordures
mnagres est prvue par le Code des Impts et est une taxe facultative.

Cette distinction entre impt et redevance pour service rendu est une distinction de rgime
juridique. Nanmoins la dnomination peut porter confusion dans la mesure o certains impts
sont appels redevance par le lgislateur, mais qui ne sont pas des redevances car il sagit dimpt
crs par la loi (exemple de la redevance tl qui est cre par un texte lgislatif).

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Chapitre 2 : Les techniques dimposition

I. Les procdures fiscales :

A. La lgitimit idologique de limpt :

1. Tribut et impt :

Le tribut est le prlvement effectu par un conqurant sur des populations conquises (exemple de
Csar qui a fait la conqute de la Gaulle et en change de la paix il va demander de largent). Ce
prlvement se caractrise par sa dimension arbitraire, c'est--dire que ce prlvement repose sur la
contrainte. Lauteur romain TITE LIVE a rapport les paroles de Brennus qui stait exprim Vae
Victis qui signifie malheur aux vaincus . Le tribut est lune des origines de limpt. En outre, au
moyen ge lon a retrouv des pratiques analogues dans la fiscalit fodale.

Le tribut se distingue de limpt car il est relativement alatoire, c'est--dire que pour prlever le
tribut il suffit dtre victorieux et chaque anne la somme dargent peut varier. En revanche, limpt
se caractrise par labsence dala mais par une homognit dans lespace et le temps. Il y a
homognit dans lespace car galit devant limpt. En matire fiscale lon instaure lgalit au
travers des rgles techniques, ce que lon appelle la procdure fiscale. Il y a homognit dans le
temps car lon paye chaque anne le mme montant dimposition si lon reste dans la mme
situation. Limpt est donc rationnel.

2. Le fondement symbolique de limpt :

Pourquoi est-ce que lon accepte de payer des impts ? Lune des thses avance est celle du
consentement limpt. En ralit le consentement limpt est un fondement symbolique du
systme fiscal et non pas le vritable fondement de lgitimit. Ainsi le consentement limpt donne
un supplment de lgitimit limpt mais il ne fonde pas son acceptation.

B. La lgitimit technique de limpt :

1. La contrainte et lhabitude :

Aujourdhui le paiement de limpt repose largement sur la contrainte et lhabitude.

Lensemble du systme fiscal est assorti de sanctions et donc le systme fiscal repose sur la
contrainte. Ainsi le consentement limpt est vritablement symbolique. Il y a des sanctions tous
les niveaux de la procdure fiscale (labsence de dclaration entraine une majoration de 10% des
impts par exemple). En gnral il sagit dune sanction pcuniaire, mais elles peuvent se cumuler, ce
qui rend le systme de sanction en matire fiscale trs dissuasif.

En outre, le paiement des impts repose sur lhabitude car il sagit dune habitude sociale. Il sagit
du fondement coutumier de la lgitimit de limpt (au XVIme sicle MACHIAVEL notait que la
population payait facilement des impts au roi).

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2. Rationalit de la technique de limpt :

Cest lorganisation technique de limpt qui permet de garantir lhabitude et la contrainte car
limpt est un domaine ou rgne la technique juridique. Celle-ci correspond au rgime juridique de
limpt qui est dfini larticle 34 de la Constitution car il sagit de lassiette, la liquidation et le
recouvrement. Cest cet ensemble de rgles qui permettent une homognit spatiale et temporelle
du systme fiscal.

C. La fonction des procdures fiscales :

1. La notion de procdure fiscale:

Il sagit de lensemble des techniques qui permettent le fonctionnement courant du systme fiscal. La
procdure technique est ce que lon appelle la procdure fiscale, il sagit du centre du systme des
procdures fiscales. La procdure dimposition se rsume par les trois tapes de lassiette, de la
liquidation et du recouvrement. Globalement, les impts fonctionnent essentiellement sur cette
procdure dimposition.

Dautres procdures compltent la procdure dimposition et vont permettre de garantir le


fonctionnement du systme fiscal. Il sagit des procdures de contrle, des procdures de
redressement, ou encore des procdures rpressives (la rpression de la fraude fiscale) ou des
procdures contentieuses (ladministration fiscale peut saisir la justice). En ce qui concerne le
contentieux fiscal au sens strict, cest le contribuable qui va saisir les tribunaux administratifs pour
contester el montant de limposition.

2. Assiette, liquidation et recouvrement :

Il convient de sintresser la procdure dimposition car il sagit de la procdure centrale du


systme fiscal. Cette procdure repose ainsi sur trois tapes qui sont lassiette, la liquidation et le
recouvrement :

- Lassiette de limpt est la procdure qui permet didentifier la base dimposition et le


contribuable. Par exemple, cela correspond la procdure de dclaration.
- La liquidation est le calcul du montant de la dette fiscale. Par exemple, lon connait le
revenu et donc il ne reste plus qu calculer le montant d ladministration fiscale et ce
moment lon reoit un avis dimposition.
- Le recouvrement signifie le paiement de limpt.

Cette procdure sapplique tous les impts.

II. Lassiette de limpt :

A. Dfinition :

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1. Les deux significations de la notion dassiette :

La notion dassiette renvoie une action qui est le fait dasseoir limpt . A lorigine, cette notion
dassiette renvoie une procdure administrative. On dfinit lassiette comme la procdure qui
permet dtablir la base dimposition. Dans ce sens il sagit de lassiette procdure qui renvoie
lensemble des oprations qui ont pour but de rechercher et dvaluer la matire imposable.

La notion dassiette recouvre un second sens car elle est souvent utilise comme synonyme de la
base dimposition elle-mme. Par exemple, limpt sur le revenu est assis sur le revenu et donc
lassiette de limpt sur le revenu est lensemble de ces derniers. Dans ce sens, lassiette de limpt
renvoie dune part la base dimposition et dautre part aux contribuables assujettis. Par exemple
lon sinterroge souvent sur la distinction entre les impts ayant une assiette large et les impts ayant
une assiette troite (par exemple limpt sur le revenu a une assiette troite sil y a beaucoup de
contribuables exonrs et peu de revenus intgrs dans la base dimposition. En revanche lassiette
de limpt est large sil ny a pas de contribuables exonrs et si tous les revenus sont intgrs dans
la base dimposition). Exemple : on distingue ainsi limpt sur le revenu des personnes physiques
(IRPP) et la contribution sociale gnralise (CSG). Ces deux impts sont des impts sur le revenu,
mais lIRPP a une assiette beaucoup plus troite que la CSG.

En conclusion, lassiette peut tre entendue comme tant la procdure qui consiste rechercher la
base dimposition et les contribuables, soit il sagit des lments qui constituent la base dimposition
et le contribuable.

2. Explication de la notion :

Cette notion est typique du vocabulaire franais. En France on associe les mcanismes d'imposition
des procdures administratives car ce sont des administrateurs qui ont thoris le droit fiscal en
France. L'administration tablie l'assiette de l'impt, calcule la liquidation et effectue le recouvrement
de l'impt.

En Allemagne, c'est un systme moins administratif et plus juridique, la thorie qui permet de le
dcrire est une thorie emprunte au droit des obligations et on parle de fat gnrateur de limpt.
Les allemands ont donc thoris le droit des obligations. Dans la description allemande on parle
d'une situation imposable et c'est le lgislateur qui va dterminer quelles sont les situations
imposables. La situation imposable entraine l'application de la loi fiscale. Le lgislateur va dfinir
d'une part un objet d'imposition (ce qu'on appelle en franais matire imposable ou base
d'imposition) et le sujet impos (le contribuable assujettis). Une fois que la loi a dfini ces lments,
il s'agit de savoir quels sont les modes d'valuation de l'imposition. Cette situation fiscale cre
lobligation fiscale. Par la suite, le lgislateur va prvoir un tarif dimposition (ensemble des
oprations qui permettent de calculer le montant de la dette fiscale) qui va engendrer ce que lon
appelle la dette fiscale. A partir de l il ne reste plus qu prvoir les rgles de paiement.

Remarque : chaque impt a sa propre procdure dimposition (assiette, liquidation,


recouvrement).Cest le lgislateur qui prvoit ces diffrentes rgles. Aujourdhui les impts sont ainsi
des impts de quotit, c'est--dire un impt ou lon prvoit la procdure dimposition sans connaitre
les recettes. Il sagit de la forme moderne de la procdure dimposition.

20
B. La recherche de la matire imposable :

1. Le principe :

Rappelons que lassiette de limpt est une procdure qui comporte deux tapes, savoir la
recherche de la matire imposable (qui peroit des revenus ?) et son valuation.

La question est de savoir comment lon va effectuer cette recherche de la matire imposable ? Qui va
effectuer ce type dopration ? En premier lieu, les oprations de recherche peuvent relever de
ladministration fiscale elle-mme. Exemple : cest la rgle qui fonctionne pour les taxes foncires
car ladministration est informe des mutations immobilires. Cependant, cette mthode nest pas
gnralisable. En consquence, ladministration fiscale se dcharge de la recherche de la matire
imposable. La premire solution est alors de confier au contribuable lui-mme cette recherche, ce
que lon appelle le systme de la dclaration du contribuable. Exemple : lexemple le plus connu est
lIRPP qui ncessite une dclaration annuelle souscrite par les contribuables. La seconde solution est
la recherche de la matire imposable par un tiers. Exemple : cest le cas de la CSG car cest
lemployeur qui calcule le montant de cette dernire et qui le paye lorganisme de recouvrement.
Ce dernier systme est galement appel prlvement la source et il limite considrablement la
fraude fiscale (en Allemagne ce prlvement a la source est galement effectu pour limpt sur le
revenu).

2. Les techniques de recherche : recensement et dclaration :

On parle de recensement lorsque ladministration fiscale se dplace auprs du contribuable pour


rechercher la matire imposable. Aujourdhui la notion de recensement est couramment utilise
lorsquil sagit denqutes dmographiques, il est destin connaitre la population. En matire fiscale
le concept de recensement a un sens diffrent car il correspond la recherche de la matire
imposable. A lorigine, lun des impts essentiel tait la capitation (impt par tte) et celui-ci
supposait doprer le dnombrement des populations. Ainsi le recensement tait une opration
fiscale lorigine. Exemple du recensement : larticle L26 du livre des procdures fiscales est une
disposition spcifique qui concerne les accises (impts sur lalcool).

Les impts modernes sont principalement des impts dclaratifs mais cela suppose une fiabilit de
la dclaration. En consquence cela implique des systmes de contrles. Ainsi, des procdures
permettent ladministration de se substituer au contribuable pour palier lchec de la dclaration.
En conclusion la procdure de recensement apparait archaque mais elle reste utilise pour palier
aux dfauts du systme de la dclaration.

La dclaration peut tre le fait du contribuable ou dun tiers (employeur ou banquier du


contribuable). On distingue diffrents types de dclarations. Dans certains cas il sagit dune
dclaration dexistence qui consiste dclarer une activit et celle-ci va permettre ladministration
de mettre en place un contrle de lactivit. On distingue les dclarations relatives lassiette de
limpt qui renvoient des situations ou le contribuable doit dclarer la base dimposition (IRPP). Il y
a aussi les dclarations relatives limpt et dans ce cas le contribuable doit dclarer la base
dimposition et effectuer le calcul de limpt (rgle en ce qui concerne la fiscalit de lentreprise qui
va effectuer la fois lassiette et la liquidation). Il y a aussi les dclarations relatives lassiette

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dautrui et dans ce cas cest un tiers qui va dclarer la base dimposition. Ce tiers est appel la partie
versante (CSG par exemple).

C. Lvaluation de la matire imposable (valuation directe) :

1. Lvaluation directe par le contribuable :

On se trouve dans lhypothse ou il existe une base dimposition sans connaitre le montant. Par
lvaluation directe lon va se fonder sur toutes les informations possibles pour avoir une valuation
exacte. La premire solution est de se fier au contribuable lui-mme et donc lon parole dvaluation
directe par el contribuable. Exemple de lIRPP : on considre que le contribuable est le mieux plac
pour connaitre son propre revenu.

2. Lvaluation directe par ladministration fiscale :

Cette valuation va tre utilise comme technique alternative dvaluation de la base dimposition
lorsque la technique de la dclaration a choue. Exemple de procdures dimposition doffice : ces
dernires sont prvues par le livre de procdure fiscale. Il sagit dune situation ou le contribuable na
pas effectu sa dclaration ou na pas rpondu des demandes dclaircissement. Dans ce cas
ladministration value elle-mme le montant du revenu du contribuable. La principale technique
dimposition doffice est la taxation doffice qui peut concerner limpt sur les socits, limpt sur le
revenu ou les taxes sur le chiffre daffaire.

Ladministration fiscale va se fonder sur toutes les informations quelle va pouvoir recueillir pour
valuer la base dimposition. Llment essentiel en la matire est le contrle fiscal. Dans ce cas
ladministration fiscale doit aboutir une valuation exacte de la base dimposition et lobjectif
nest pas de sanctionner le contribuable qui le sera dj par le biais des majorations.

Il faut distinguer ces procdures dimposition unilatrale des procdures de redressement. On parle
dimposition unilatrale en cas de dfaut de dclaration et lon parlera de redressement lorsquil
sagit de corriger la dclaration du contribuable (procdure de rectification contradictoire).

D. Lvaluation de la matire imposable (valuation indirecte) :

Lvaluation indirecte regroupe un ensemble de techniques qui visent une valuation


approximative de la base dimposition. On parle dvaluation automatique ou dvaluation par
rfrence. Souvent lon va se fonder sur des signes ou indices pour obtenir cette vision
approximative. On a recours ces techniques pour des raisons de commodit, de simplicit et
defficacit.

1. Lvaluation indiciaire :

On va valuer la base dimposition partir de signes extrieurs ou indices. Il est ncessaire que les
indices soient facilement dnombrables et difficiles dissimuler. Exemple de la contribution sur les
portes et fentres : cet impt fut supprim dans la premire moiti du XXme sicle. La base
dimposition tait calcule en fonction du nombre de portes et fentres des proprits dhabitation
du contribuable. Il sagissait implicitement de connaitre le train de vie du contribuable. La fiscalit
indiciaire date de la rvolution franaise et lide est de limiter les oprations de contrle fiscal car

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sous la rvolution lon considrait que ces oprations taient une menace pour la libert des
contribuables.

Aujourdhui des dispositions du code gnral des impts relvent encore de cette technique
dvaluation des impts telle que limposition daprs les signes extrieurs de richesse et lon impose
le contribuable en fonction de son train de vie. Il sagit dune technique dvaluation de la base
dimposition dans le cadre de lIRPP. Cest une procdure de redressement matire fiscale, c'est--
dire qui permet de corriger la dclaration du contribuable. En ralit il y a une disproportion entre le
revenu dclar par el contribuable et son train de vie. Dans ce cas lon va analyser le train de vie du
contribuable en faisant le recensement des lments qui caractrisent ce train de vie et sur cette
base lon va valuer le revenu approximatif du contribuable. La mthode indiciaire est donc
alternative la dclaration du revenu.

2. Lvaluation forfaitaire :

Le forfait est une notion emprunte au droit des contrats et il sagit dune convention par laquelle il
est stipul un prix fix par avance dune manire invariable. On recourt souvent au forfait dans la
pratique contractuelle.

En matire fiscale lon peut ainsi retenir un certain nombre dlments de la base dimposition pour
calculer la base dimposition. En gnral le systme de forfait va tre prvu par le lgislateur et on
parle de rapport forfaitaire, c'est--dire la relation entre les lments de la base dimposition et
lvaluation de cette dernire. Exemple du forfait collectif agricole : ce mcanisme est utilis en ce
qui concerne lvaluation du revenu des contribuables dans le cadre des revenus agricoles. Ces
derniers sont soumis un rgime particulier. Pour les grosses entreprises agricoles lon a recours
une valuation directe et pour les petites entreprises lon a recours au forfait collectif agricole. Dans
ce second cas lon a recours une procdure de dtermination du forfait agricole au niveau de
chaque dpartement. Cette procdure consiste dterminer ce que rapporte chaque type
dexploitation. Cette procdure associe des reprsentants de ladministration fiscale et des
agriculteurs.

3. La valeur locative :

La valeur locative est le revenu de la location dun bien mais sachant que cette location peut tre
effective ou potentielle (montant de loyer que lon toucherait si on louait le bien). Il sagit donc dun
mode dvaluation indirect de la base dimposition et cest un systme mixte dassiette de limpt.
Aujourdhui cette technique est utilise vis--vis des taxes foncires sur les proprits bties et non
bties et en matire de taxe dhabitation.

Comment calculer la valeur locative dun bien ? Cest un systme mixte et dans certains cas lon peut
se rfrer aux loyers rellement peru sur un bien. Dans dautres cas, on va avoir une valuation par
comparaison des biens analogues. Parfois cela aboutit une valeur approximative qui est la valeur
locative cadastrale qui est une valuation administrative.

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E. La nature de la base dimposition (I) :

1. Origine des distinctions:

JEAN DOMAT, dans son uvre les quatre livres du droit public 1696 va traiter les diffrents aspects
du droit public sous la monarchie franaise (le droit pnal et le droit fiscal). Sagissant du droit fiscal,
lauteur dcrit le systme fiscal de son poque, c'est--dire les diffrents impts. Il va alors classer
ces diffrents impts en fonction de la nature de la base dimposition. En particulier, il distingue
parmi les tailles, les tailles relles et les tailles personnelles. On trouve donc dj la distinction entre
impt rel et impt personnel.

Il parle dimposition personnelle car cest une imposition par foyer fiscal et qui repose sur le revenu
ou le capital. Lauteur distingue une autre catgorie de contribution, savoir les tailles relles. Celles
ci touchent les revenus fonciers et lide est destimer ce que rapportent les terrains pour imposer
chaque contribuable en fonction de sa proprit. En consquence la taille est lanctre de limpt sur
le revenu. Cest une imposition dorigine mdivale. Ctait lun des impts central dans le systme
fiscal dancien rgime. La question qui se posait lpoque tait de savoir comment apprcier le
revenu. Il sagissait dun impt de rpartition. Les modalits dvaluation du revenu variaient dune
province lautre. Ainsi, dans certaines provinces lon valuait les revenus en fonction de la fortune
du contribuable (tailles personnelles) et den dautres lon se fondait sur les revenus fonciers et lon
taxait les propritaires (tailles relles). Dj cette poque lon observe donc une classification des
impts en fonction de la base dimposition.

Enfin, lauteur distinguait la fiscalit indirecte quil dfinit comme tant les impositions sur les
denres et les marchandises telles que les aides, entres et dautres noms : elles ont toutes cela de
commun, quelles se prennent sur les choses qui sont sujettes et dans les lieux ou elles se trouvent
au temps ou ce droit doit tre pay. Ds cette poque mergeait la fiscalit dEtat et lon oprait
dj une distinction entre la fiscalit directe (impts personnels et impts rels) et indirecte.

2. Impt rel / impt personnel:

Cette distinction est fondamentale. Limpt rel (terme qui vient du latin res qui signifie la
chose ) est un impt dont la base dimposition est une chose. Aujourdhui la plupart des impts sont
rels. Cette chose constitue une infinit de possibilit (limpt sur le revenu, limpt sur les socits,
la TVA dont la base dimposition est le chiffre daffaire).

Limpt personnel est un impt qui pse sur la personne, dont la base dimposition est la personne
elle-mme. Traditionnellement, lon taxait la personne au travers de la capitation qui tait une
imposition par tte. Dans le systme fiscal ancien, il sagissait dune faon commode dimposer les
contribuables car lon connaissait difficilement leur revenu. Cela correspond la notion de
recensement. Cet impt est injuste car il ne tenait pas compte du revenu de chaque contribuable.
Sous lancien rgime lon a essay de combiner la capitation et la justice sociale. On avait ainsi
rparti la population en classe en fonction du rang social et le montant de la capitation tait
proportionnel au rang social du contribuable.

Par exemple, la taxation du revenu (impt rel) rend plus facile la mise en place dun systme
respectant une justice fiscale. Ainsi lon a progressivement abandonn les impts strictement

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personnels. Nanmoins, lon a coutume de dire que lIRPP est un impt rel personnalis (cest un
impt rel qui touche le revenu du contribuable qui est une chose value en valeur montaire et
un impt personnel car dans le calcul de limpt lon tient compte de la situation personnelle du
contribuable). Llment fondamental de la personnalisation de cet impt est le quotient familial car
lon va tenir compte de la composition de la famille.

3. Impt direct / impt indirect :

Cette distinction est trs utilise par les gens qui travaillent sur le systme fiscal, c'est--dire quelle
est utilise par les juristes et conomistes. Cest la base dimposition qui permet de distinguer ces
impts. Il y a ainsi trois grands types de bases dimpositions car on peut imposer le revenu, le capital
et la dpense.

Sont ainsi considrs comme impts directs, les impts sur le revenu et le capital et comme impts
indirects les impts sur la dpense. On considre ainsi gnralement que la fiscalit indirecte est
injuste car moins on est riche, plus on dpense une part importante de son revenu. On distingue ainsi
le revenu consomm et le revenu pargn. En conclusion, les pauvres sont plus fortement assujettis
aux impts sur la consommation que les riches. Aujourdhui la plupart des recettes fiscales de lEtat
proviennent des impts indirects. En consquence les impts indirects sont socialement injustes
mais fiscalement efficaces.

Pour un juriste un impt indirect est un impt qui se caractrise par une certaine procdure
dimposition. On distingue ainsi deux entits, savoir le redevable de limpt et le contribuable
effectif. Pour la TVA le redevable de limpt est ainsi le commerant qui va sen acquitter auprs de
ladministration fiscale en fonction de son chiffre daffaire. Mais le commerant peut intgrer le
montant de cet impt dans le prix de la prestation quil propose. En revanche, pour limpt direct le
redevable et le contribuable son une seule et mme personne.

4. Impt spcifique / impt ad valorem :

Les impts ad valorem sont des impts sur la valeur, il sagit dimpts dont la base dimposition est
calcule en valeur montaire. La plupart des impts modernes sont ad valorem (exemple de lIRPP
ou de limpt sur les socits car la base dimposition est le bnfice de la socit calcul en argent).

On parle dimpts spcifiques lorsque la base dimposition est value en unit non montaire. Il
sagit dunits de mesures, de poids, de volume ou de quantit. Les impts spcifiques sont
nombreux mais ils rapportent peu dargent. Exemples : les impts les plus reprsentatifs en la
matire sont les accises car ils ciblent certains types de produits. Ce sont des impts indirects et le
type de produit frquemment touch par les accises est lalcool. La base dimposition est ainsi
calcule en hectolitres pour la bire par exemple. Ce sont des impts archaques mais cette modalit
de taxation peut tre intressante comme cest le cas des cotaxes. Ce sont des impts lourds
grer car si lon veut taxer une activit il faut prvoir un impt pour chaque type de production. Du
coup pour une activit donne il faut grer plusieurs impts diffrents.

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5. Impt analytique / impt synthtique :

On parle dimpt analytique pour un impt qui prend comme base dimposition un type particulier
de choses (type particulier de revenus, de patrimoine ou de transaction). Leur base dimposition est
prcisment dfinie (exemple de la contribution des portes et fentre car la base dimposition est le
nombre des portes et fentres des rsidences du contribuable). Cette base dimposition a t cre
pour faciliter les relations entre le contribuable et ladministration fiscale. Aujourdhui les accises
sont encore des impts analytiques.

En revanche, lon parle dimpt synthtique lorsquon englobe un ensemble vaste dlments dans
la base dimposition (par exemple pour lIRPP, le revenu du contribuable est le revenu global annuel,
c'est--dire lensemble des revenus cumuls sur une anne). Les impts synthtiques posent des
difficults car la notion de revenu nest pas trs claire, en pratique le revenu consiste en un
enrichissement.

Finalement la fiscalit moderne a tendance tre synthtique et ad valorem. Les impts spcifiques
et analytiques relvent plutt dune fiscalit archaque.

F. La nature de la base dimposition (II) :

1. Impt unique / impts multiples :

Limpt unique est un rve de fiscaliste qui correspond un certain objectif car la meilleure fiscalit
devrait tre la plus simple possible. Historiquement, on rencontre beaucoup de projets destins
simplifier la fiscalit et donc mettre en place des systmes qui sapparente limpt unique. Cette
ide de limpt unique a commenc se dvelopper au XVIIme sicle. Ainsi, VAUBAN fut lun des
premiers thoriciens de la fiscalit et il a crit un projet de rforme de la fiscalit intitul La dme
royale en 1707. Il dnonce alors la pluralit, la multiplicit des impts de lpoque. Il prconise alors
la suppression des impts existants et le remplacement de ceux-ci par un grand impt qui serait un
impt sur le revenu quil appelle la dme royale.

En outre, les physiocrates condamnent galement le systme fiscal de leur poque, et en particulier
la multiplicit des impts et les impts indirects car ce sont des impts qui sapparentent des droits
de douanes et ils considrent quil sagit dun obstacle la libert du commerce et de lindustrie. Ils
considrent que lagriculture est la source essentielle de la richesse conomique et donc ils en
arrivent lide dune fiscalit unifie autour dimpts fonciers (impts sur le revenu de la terre).
Lun des physiocrates va alors proposer un impt territorial, c'est--dire un impt unique qui frappe
exclusivement les revenus fonciers. Les physiocrates ont eu une influence sur la fiscalit franaise car
cest dans leurs thories que les rvolutionnaires ont puis pour mettre en place la fiscalit
rvolutionnaire (aujourdhui il reste les impts locaux).

Enfin, la thorie de la Flat Taxe a t applique en Europe centrale aprs la chute du mur de Berlin.
Dans cette thorie lon abandonne lide de limpt unique mais lon distingue trois bases
dimpositions essentielles savoir le revenu des personnes physiques, le bnfice des socits et le
chiffre daffaire de lentreprise. Lide est de frapper dun taux unique lensemble de ces bases
di imposition.

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Limposition multiple est une caractristique de notre fiscalit moderne. Pourquoi y a-t-il une telle
multiplicit de limpt ? Le systme fiscal franais est ancien et celui-ci se traduit par une
sdimentation des prlvements, c'est--dire que lon cre sans cesse de nouveaux prlvements
sans supprimer les anciens. La seconde explication de cette multiplicit est la fonction politique de
limpt (politique fiscale) comme cest le cas pour la fiscalit cologique.

2. Classification conomique des impts :

Il sagit de donner une prsentation gnrale du systme fiscal en oprant une typologie de la base
dimposition. On peut partir de lide que limpt est li la proprit prive et ainsi, selon la
conception allemande de limpt, la proprit oblige, c'est--dire que limpt est une obligation qui
rsulte du droit de proprit. En dautres termes limpt est une contrepartie du droit de proprit.
Sur cette base lon peut thoriser les diffrents impts au regard de la proprit. Limpt pse
naturellement sur la proprit et donc il peut porter sur diffrents lments de la proprit :

- Lacquisition de la proprit (impt sur le revenu) : on distingue lacquisition conomique de


la proprit, lacquisition non conomique (donation ou successions.
- Lutilisation de la proprit (impt sur la consommation) : il sagit de la fiscalit indirecte qui
sera mise en uvre et on distingue les impts synthtiques, la taxes sur le chiffre daffaire ou
les impts analytiques par exemple.
- La proprit en tant que telle (impt sur le capital) : limposition frappe la possession ou la
dtention de la proprit. On englobera ainsi dans la catgorie limposition de la fortune et
les impositions foncires.

Lide de cette classification est de rapporter limpt la proprit et de montrer comment les
diffrentes bases dimpositions sont relatives cette proprit.

3. Classifications fiscales et choix dun systme fiscal :

La classification fiscale est la classification des impts et sa fonction est dtre pratique, il y a une
utilit de ces classifications. On peut distinguer les impts en fonction de leur nature et on
saperoit que lon peut distinguer une fiscalit ancienne (repose sur des impts analytiques et
spcifiques) et moderne (repose sur des impts synthtiques et ad valorem).On peut sinterroger sur
la fonction sociale du systme fiscal et la fiscalit indirecte est considre comme moins juste au
plan social.

Les classifications fiscales jouent donc un rle important dans le choix du systme fiscal.

4. Imposition du revenu et thorie du revenu :

La base dimposition ne va pas de soi car pour chaque imposition le lgislateur est amen
construire une thorie de la base dimposition. Quest ce que le revenu ? La notion de revenu est
complexe et on distingue deux conceptions du revenus, savoir la conception civiliste et
conomique :

- La conception civiliste du revenu : elle rsulte des articles 547 et suivants du Code Civil. Dans
cette conception le revenu est une ressource rcurrente, qui revient de faon priodique. De
la sorte lon distingue les revenus du travail, du capital, de la proprit. A lorigine la nation

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de revenu utilise par ladministration fiscale tait celle-ci. Derrire cette conception civiliste
du revenu lon retrouve une thorie conomique qui correspondait lide quil fallait taxer
les revenus de la proprit sans porter atteinte au droit de la proprit elle-mme. On
distinguait ainsi le capital et les revenus du capital et il ne fallait pas taxer au-del des
revenus du capital. Cette thorie fut exprime par lconomiste RICARDO. Lide est
dempcher la taxation du capital. Cette conception est restrictive du revenu mais au fur et
mesure ladministration sest trouve limite par cette notion de revenu et on la donc fait
volue.
- La conception conomique du revenu : est interprt comme revenu toute forme
denrichissement. On aboutit ainsi une conception extensible du revenu, ce qui permet
daccroitre la base dimposition.

III. La liquidation et le recouvrement :

A. Les notions :

1. La liquidation et le recouvrement :

La liquidation est lopration qui a pour objet de dterminer le montant de la dette fiscale par
application la base dimposition dun tarif. La liquidation implique un ensemble doprations
algbriques pratiques sur la base dimposition. En gnral lon va pratiquer des oprations sur le
montant de la base dimposition (dduction ou abattement) puis lon va appliquer un taux et on peut
pratiquer des oprations sur le montant de la dette fiscale. Lensemble de ces oprations est le tarif
de limpt. A la fin de la procdure de liquidation lon obtient le montant de la dette fiscale.

La notion de recouvrement vient du verbe recouvrer . On dit que ladministration effectue le


recouvrement des impts, c'est--dire quelle peroit le montant des impts. Le recouvrement
correspond au paiement de limpt (le recouvrement est la procdure de paiement de limpt vue du
ct de ladministration fiscale). Au dpart la procdure dimposition est interprte comme une
procdure administrative et donc lon considre que cest ladministration qui prend en charge le
recouvrement. Cela correspond en partie la fiscalit archaque.

On a une reprsentation chronologique de la procdure dimposition (il y a dabord lassiette, puis


la liquidation, puis le recouvrement). Nanmoins en pratique cette chronologie est approximative car
souvent ladministration fiscale encaisse le montant de limposition avant de connaitre le montant
exact de la dette fiscale. Lopration de recouvrement peut prcder la liquidation.

2. Ladministration de limpt :

Il convient dinsister sur la distinction entre administration de limpt et affectation des recettes
fiscales. Ladministration de limpt est le fait de grer la procdure dimposition, c'est--dire
deffectuer lassiette, la liquidation et le recouvrement. Cette administration nest pas
ncessairement ladministration affectataire des recettes fiscales. En France cest ladministration
financire dEtat qui administre les impts. En revanche, les administrations affectataires des
recettes fiscales sont diverses car il peut sagir des collectivits territoriales et aussi de
ladministration financire. Les impts locaux sont administrs par lEtat mais les recettes affectes
aux collectivits.

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En Allemagne les administrations charges de grer limpt sont les administrations financires
rgionales (article 108 de la loi fondamentale). Cependant, les recettes de ces impts vont tre
partages entre la fdration et les Lnder.

La question est de savoir quelle est ladministration en charge de grer limpt ? Pour ce qui est de la
fiscalit moderne, et bien ladministration en charge de grer limpt est une administration dEtat
(administration de limpt en rgie). Il existe nanmoins des drogations ce principe car on peut
concder la gestion et dans ce cas on parle de concession de recouvrement (en France la CSG est
administre par lURSAFF qui est un rseau dorganismes parapublics qui ont pour objet la collecte
des cotisations sociales).

3. Les consquences juridiques des oprations de liquidation et de recouvrement :

Quelles sont les consquences juridiques des oprations de liquidation ? La liquidation est le calcul
du montant de la dette fiscale. Cette opration permet de connaitre le montant de la dette fiscale et
on dit que lopration de liquidation rend la dette fiscale liquide et exigible. Lorsque le montant est
liquide, et bien il peut circuler. En consquence, la dette fiscale peut devenir exigible, c'est--dire que
ladministration peut exiger le paiement de la dette. Finalement la dette fiscale prexiste
lopration de liquidation. Ainsi, quelle est lorigine de la dette fiscale ? La source juridique de la
dette fiscale est la loi, mais elle ne cre pas en soi une obligation. Une seconde source rsulte de
lapplication de la loi, savoir le fait gnrateur de limpt qui est la source de toutes les obligations
fiscales (ainsi pour lIRPP la base dimposition est le revenu et donc la source de la dette fiscale est le
fait de percevoir des revenus). La lgislation applicable est celle en vigueure au moment du fait
gnrateur de limpt.

Quelles sont les consquences juridiques des oprations de recouvrement ? Et bien il sagit de
lextinction de la dette fiscale. Les oprations de recouvrement permettent de clore les relations
juridiques entre le contribuable et ladministration fiscale.

B. Le tarif de limpt :

1. Notion :

Le tarif de limpt dsigne le systme de calcul du montant de limposition et donc celui-ci sobtient
par application du tarif la base dimposition. Le tarif dsigne des oprations algbriques et une
quation dont linconnu est le montant de la dette fiscale. Il ne faut pas confondre le tarif de limpt
et le taux de limpt car le taux nest quun lment du tarif (parfois cest le seul lment).

Comment sopre lopration de liquidation ? Il faut partir de la base dimposition qui est value en
argent (impt ad valorem) car les premires oprations sont effectues sur celle-ci (oprations de
soustraction comme labattement ou la dduction). On dit quon part de la base dimposition brute
pour arriver la base dimposition nette. Par la suite lon va appliquer la base dimposition nette un
taux ou plusieurs taux. Ainsi lon obtient le montant de la dette fiscale. Enfin, lon va appliquer
dautres oprations au montant de la dette fiscale et on passe un montant de dette fiscale nette
(opration de soustraction en gnrale). Ces trois oprations constituent le tarif de limpt. Exemple
de lIRRP : le contribuable peut dduire des sommes du revenu global savoir les cotisations sociales,

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les frais inhrents la fonction ou lemploi non couverts par des allocations spciales (les frais
professionnels sont valus forfaitairement ou rellement lorsquils dpassent 10% du salaire).

Concernant lapplication du taux, larticle 193 du Code gnral des impts dispose le revenu
imposable est, pour lIRPP, divis en parts daprs la situation et les charges de famille du
contribuable . Concernant le systme des parts, il sagit du quotient familial ou quotient conjugal.
LIRPP est calcul par foyer fiscal, c'est--dire que lon va cumuler les diffrents revenus des
diffrents membres du foyer fiscal. Pour le calcul de limposition on divise le revenu global imposable
par les parts. Le Code prvoit alors un taux dimposition progressif en matire dIRPP.

En ce qui concerne lopration applique la dette fiscale brute (dduction par exemple) on peut
citer par exemple larticle 199 quater F du Code qui prvoit les rductions dimpts accords aux
enfants effectuant des tudes suprieures. Cette rduction est de 183 euros pour un tudiant. En
outre larticle 200 est relatif aux rductions dimpt suite aux dons des associations reconnues
dutilit publique (66% de rduction).

2. Limpt de rpartition et limpt de quotit :

Concernant limpt de rpartition il sagit dexpliquer comment sest mis en place le systme fiscal
moderne. A lorigine, lorsque lon mettait en place un impt, on commenait par dterminer un
montant de recette fiscale attendu. Ce montant de recette fiscale attendue tait le contingent. Celui-
ci devait ensuite tre rparti entre chaque province du royaume. Au niveau des diffrentes provinces
tait effectue une rparation entre les paroisses. Selon les rgions, la rpartition tait effectue par
les intendants ou les Etats provinciaux. Enfin, au niveau des paroisses on rpartissait le montant de la
dette fiscale entre les foyers. Linconvnient est quil tait difficile de rpartir quitablement le
montant de limpt. Ce systme se solde donc par un ala au dtriment de lgalit devant limpt
des contribuables. La rpartition correspond ici la notion dassiette de limpt.

Aujourdhui, la fiscalit moderne repose sur limpt de quotit, c'est--dire quau lieu de fixer un
montant de recette attendu, on fixe des rgles dassiette et liquidation de limpt. En consquence il
y a une galit car lon applique les mmes rgles sur lensemble du territoire. La notion de tarif est
donc dterminante en matire dimpt de quotit. Il sagit de la procdure fiscale qui permet de
garantir lgalit devant limpt. VAUBAN, dans son uvre La dme royale de 1707, constate les
injustices auxquelles aboutissent les ingalits devant limpt. En consquence il prconise un impt
unique universel sur le revenu qui est la dme (prlvement d1/10 des revenus des sujets).
Linconvnient de limpt de quotit est quon nest jamais certain du montant des recettes fiscales.

Les diffrents impts ne ragissent pas de la mme faon la conjoncture conomique. Par exemple,
limpt sur les socits a des recettes fluctuantes en situation de crise car les entreprises font peu de
bnfices.

C. Le taux de limpt :

Le taux et le tarif ne doivent pas tre confondus car rappelons que le taux est un lment essentiel
du tarif (IRPP). Nanmoins, dans certains impts le tarif se rduit un taux.

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1. Taux spcifique et taux ad valorem :

On parle de taux spcifique lorsque le taux de limposition est fix en unit montaire par unit non
montaire dvaluation de la matire imposable. Cela renvoi aux impts spcifiques valus en
units non montaires (unit de quantit, de volume, de surface ou de poids par exemple).
Exemple : les accises sont des impositions indirectes qui frappent lalcool et souvent il y a un taux pas
hectolitre. En outre, il existe des impts sur les navires en fonction du tonnage. Ces mcanismes de
taux correspondent des impositions plutt archaques car chaque produit doit tre frapp dun
impt particulier. Ce systme de taux peut tre appliqu en matire de fiscalit cologique (impt
qui taxe le volume de gaz polluant mis par une entreprise). Exemple : larticle 402 bis du code
gnral des impts prvoit une imposition appele droit de consommation avec un tarif par
hectolitre de 45 euros applicable aux vins doux (dans ce cas le tarif se rduit au taux). Larticle 520A
concerne quant lui limpt sur les bires.

Le taux ad valorem concerne les impts ad valorem (sur la valeur) c'est--dire les impts dont la base
dimposition est calcule en unit montaire. Il sagit des impts modernes par excellence. Exemple
de lIRPP : la base dimposition est le revenu des personnes physiques qui est value en argent.
Exemple de la TVA : la base dimposition est le chiffre daffaire, c'est--dire le montant des ventes qui
est calcul en argent. La base dimposition est tablie en unit montaire et donc le montant de la
dette fiscale aussi. Le taux ad valorem est tabli en pourcentage.

2. Taux proportionnel et taux progressif :

Le taux est proportionnel lorsque le taux reste fixe ou constant quelque soit la taille de la base
dimposition. On parle de taux progressif lorsque le taux croit au fur et mesure que croit la base
dimposition. Il permet de mettre en place un systme de redistribution des richesses dans la socit
et donc au cours du XXme sicle lon a souvent jug que ce taux tait la formule pour garantir la
justice sociale (beaucoup ont dfendu un IRPP progressif).

On peut galement imaginer un taux rgressif c'est--dire un taux dimposition qui baisserait au fur
et mesure quaugmenterait la base dimposition (selon certain conomistes le taux rel est
dailleurs rgressif). Enfin il existe galement le taux dgressif qui est un taux globalement
proportionnel, mais rduit au dbut de la ligne de progression de la base dimposition. Ce taux
consiste allger la charge fiscale pour les plus bas revenus.

3. Amnagement de la progressivit :

Mme lorsquon a un impt progressif, la progressivit nest jamais intgrale ou absolue (sinon le
taux ne cesserait daugmenter au fur et mesure quaugmente la base dimposition). Une telle
progressivit aboutirait 100% de taux dimposition et un impt spoliatoire. En pratique il y a
toujours un point dans la ligne de progression de la base dimposition ou la progressivit sarrte (on
arrive un taux maximum et la progressivit cesse, et donc lon aboutit un taux proportionnel). En
ralit le taux suprieur est un taux qui devient proportionnel (amnagement de la progressivit).
Les taux progressifs combinent progressivit et proportionnalit. Il existe mme des systmes ou il y
a des combinaisons de dgressivit, progressivit et proportionnalit.

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Comment mettre en uvre le mcanisme du taux progressif ? On connait deux systmes de mise en
uvre du taux progressif :

- La progressivit globale : dans ce systme le taux progressif frappe lensemble de la base


dimposition. Il y a peu dexemple de ce systme dans la lgislation fiscale. Exemple : larticle
520-A du CGI prvoit un impt sur la bire dont le taux est de 2,75% par degr
alcoomtrique. Il y a donc un taux progressif en fonction de degr alcoomtrique. Dans ce
systme on dit que la base dimposition est classe par masse.
- La progressivit par tranche : dans ce systme lon va dcouper la base dimposition en
tranches. Un taux dimposition progressif sapplique chaque tranche dimposition. Par
consquent, au niveau de chaque tranche lon aboutit au calcul dun produit par application
du taux chaque tranche. Pour calculer le montant de la dette fiscal du contribuable, lon
effectue laddition des diffrends produits obtenus. La dernire ranche sera frappe par un
taux qui devient proportionnel.

En pratique cest le systme de la progressivit par tranche qui est appliqu dans les impts
progressifs (et surtout sur lIRPP). Exemple de la progressivit par tranche : article 197 du CGI. Dans
le systme franais le revenu est divis en parts et donc lon divise le revenu global du foyer fiscal au
nombre de parts et le taux sapplique chaque part.

4. Taux marginal, moyen, lgal et rel :

Le taux marginal dimposition est le taux applicable la dernire tranche de la base dimposition.
Cest donc le taux qui frappe tout revenu supplmentaire. Les contribuables ont intrt connaitre le
taux marginal qui frappe leur revenu. Car cela leur permet de savoir comment ils doivent grer leur
effort de travail supplmentaire. Le taux moyen est la moyenne des diffrents taux appliqus. Le taux
lgal est le taux prvu par la loi (taux proportionnel ou taux progressif). Le taux rel, par opposition
au taux lgal, est le produit dun calcul. On le calcul au travers de la division du montant de la dette
fiscale par la base dimposition. Le taux rel est exprim en % en ce qui concerne les impts ad
valorem et on prend en compte la base dimposition brute (on ne tient pas compte des dductions ou
abattements). Le taux nest donc quune partie du tarif et donc le taux lgal ne sapplique qu une
partie de la base dimposition. Le taux rel exprime la ralit du point conomique de limpt. En
gnral le taux rel dimposition est infrieur au taux lgal car le taux lgal se trouve appliqu une
base dimposition rduite.

D. La charge de lopration de liquidation :

Lopration de liquidation consiste calculer le montant de la dette fiscale et donc se pose la


question de savoir qui effectue ce calcul ? Il existe trois modalits de calcul du montant de la dette
fiscal savoir le calcul par ladministration fiscale, le calcul par le contribuable et le calcul par un
tiers.

1. Liquidation par ladministration fiscale :

A lorigine les oprations de liquidation sont prises en charge par ladministration fiscale (cest le
cas dans la fiscalit personnelle). Exemple de lIRPP : tout commence avec la dclaration du
contribuable du revenu global du foyer fiscal quil va transmettre ladministration qui va ensuite lui

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envoyer un avis dimposition. Ladministration va donc calculer le montant de la dette fiscale, sur la
base de la dclaration du contribuable. On met en uvre ce mcanisme car ladministration ne fait
pas confiance la capacit mathmatique du contribuable. Exemple : dans les impts locaux il ny a
mme pas de dclaration de la part du contribuable, ladministration se contente de se rfrer aux
informations dtenues par la cadastre.

2. Liquidation par le contribuable :

Cette liquidation est frquente en ce qui concerne la fiscalit de lentreprise (les taxes sur le chiffre
daffaire et plus particulirement la TVA ou encore limpt sur les bnfices des socits). Les
obligations de lentreprise portent sur la dclaration de la base dimposition et sur le calcul du
montant de limposition. Cela correspond au systme du paiement spontan, cest dire que
lentreprise doit rgler le montant dimposition chance rgulire. On considre que lentreprise
dispose des comptences suffisantes pour ralisation les oprations de liquidation (elle doit tenir
une comptabilit) et on suppose quelle connait ses obligations fiscales.

3. Liquidation par un tiers :

Ce tiers est appel le tiers payeur et cette hypothse correspond au prlvement la source
(exemple de la CSG qui est acquitt par la source du revenu du contribuable). Il peut sagit de
lemployeur du contribuable ou la banque. Cest donc un tiers qui va valuer la base dimposition,
calculer le montant et le payer. Cest ce que lon appelle le prlvement la source (en Allemagne
lIRPP est prlev la source). Ce systme est pratique car il permet dacclrer les recettes fiscales.

On peut remarquer historiquement, une tendance de ladministration fiscale de se dcharger de


toutes les oprations fiscales sur des contribuables ou sur les tiers des oprations dassiette et de
liquidation. Cela permet de faire des conomies vis--vis du cot de la gestion de la fiscalit.

E. Les techniques de recouvrement (I) :

Recouvrement provient du terme recouvrer qui signifie lencaissement du montant de


limposition.

1. Le recouvrement pcuniaire et le recouvrement en nature :

Limpt se caractrise par un paiement pcuniaire cest dire quil se paie en argent. Cest une
caractristique de la fiscalit moderne mais ce na pas toujours tait le cas. On distingue ainsi limpt
en nature qui correspond des pratiques archaques et le paiement de limpt pouvait se faire sous
deux formes :

- La dlivrance de bien : La dlivrance dun bien correspond la fiscalit foncire archaque et


ainsi lon demandait aux paysans de donner une partie de leur rcolte titre dimpt
(exemple de la dme qui tait un impt ecclsiastique). Ce type dimposition posait des
difficults car il fallait stocker les rcoltes.
- Une prestation de service : il sagit dune forme dimpt appele la corve et le contribuable
sacquittait de limpt par les prestations diverses (exemple de lentretien des chemins
vicinaux qui tait une corve supprime en 1903). Sous lancien rgime cette forme
dimposition tait courante (corve dhbergement des troupes).

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Aujourdhui limpt est devenu une prestation pcuniaire par principe et cela sexplique par une
volution conomique savoir la montarisation de lconomie. Exemple : article 1680 du CGI dans
lequel il est prvu que les impts et taxes sont payables en argent.

Nanmoins il y a un maintient rsiduel du payement en nature de manire exceptionnelle, tel quen


tmoigne larticle 1716 bis du CGI qui prvoit la dation en paiement (systme ou limpt se paye au
travers de la dlivrance de biens qui se substitue au paiement pcuniaire). Cette forme
exceptionnelle de paiement est prvue en matire dimpt sur les successions. Des conditions sont
prvues car la somme doit tre suprieure 10 000 euros et le contribuable doit bnficier dun
agrment de ladministration fiscale. A quelle situation sapplique ce mcanisme ? Cest une
drogation au principe du paiement pcuniaire qui sexplique par des raisons de politique fiscale
pour prserver la richesse du patrimoine national.

2. Les organes du recouvrement :

On distingue trois systmes de recouvrement en fonction des organes, savoir le recouvrement en


rgie, laffermage de limpt et le systme de la collecte.

On parle de recouvrement en rgie lorsquil est effectu par ladministration fiscale elle-mme.
Aujourdhui il constitue la rgle mais ca na pas toujours t le cas. Il caractrise ainsi lEtat moderne
car ce dernier est fortement bureaucratis. En France, le recouvrement en rgie date de la
rvolution.

Avant celle-ci lon avait recours laffermage de limpt c'est--dire que lon confiait le
recouvrement de limpt des concessionnaires privs appel les fermiers gnraux sous la
rvolution. Les financiers privs avanaient ladministration royale le montant des recettes fiscales
attendues et ils bnficiaient dun privilge leur permettant de rcuprer ces sommes sur les
contribuables. A la fin de la monarchie, plus de la moiti des recettes fiscales taient recouvraient au
travers de ce systme. Laffermage concernait les impts indirects et au XVIIIme sicle il tait trs
critiqu, notamment par MONTESQUIEU et les philosophes des lumires. Aujourdhui ce systme
daffermage na pas totalement disparu et conserve un caractre rsiduel car par exemple lURSSAF
qui est un organisme parapublic est charge des recettes de la CSG.

Le systme de la collecte a compltement disparu aujourdhui. On parle de collecte lorsque le


recouvrement de limpt est confi des reprsentants des contribuables. Ce systme existait sous
lancien rgime et il faut sintresser au systme de la rpartition car au niveau des paroisses il y avait
des collecteurs qui taient dsigns par les contribuables chargs deffectuer le recouvrement des
impts auprs des contribuables de la paroisse. Pourquoi confier la collecte de limpt ? Et bien
cette poque ladministration connaissait peu le revenu des contribuables. Ce systme ne
fonctionnait cependant pas bien car lon confiait des fonctions administratives un membre de la
paroisse et donc il y avait des rsistances collectives limpt (rvoltes fiscales). Aujourdhui chaque
contribuable est en relation directe avec le fisc, il y a une individualisation de la relation fiscale.

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F. Les techniques de recouvrement (II) :

1. Les droits au comptant et les droits constats :

On parle de la technique des droits constats en matire de recouvrement lorsquil y a un dcalage


dans la succession des oprations dassiette, de liquidation et de recouvrement. Exemple de lIRPP : il
y a un dcalage car il y a la premire tape de la dclaration.

On parle de la technique du droit comptant lorsquil y a simultanit des oprations. Exemple des
droits de douane : cest une forme dimpt pay au franchissement dune frontire et donc ils
peuvent tre acquitts au moment mme du franchissement de la frontire et donc lon opre les
trois oprations simultanment.

Cette distinction entre les deux mcanismes peut expliquer certains aspects du fonctionnement du
systme fiscal. Par exemple, il peut y avoir une distinction entre ladministration charg de lassiette
et de la liquidation et ladministration charge du recouvrement. Traditionnellement, en France, lon
distinguait ladministration fiscale et le trsor public (ladministration fiscale effectuait lassiette et la
liquidation et le trsor public le recouvrement). Cette distinction correspondait la distinction entre
ordonnateur et comptable. Cette distinction correspondait un certain nombre de recouvrement qui
sapparente au mcanisme des droits constats. Aujourdhui, cette distinction a perdu de son
importance car lon a fusionn les impts et le trsor public plac sous le contrle de la DGFIP. En
revanche on distingue toujours la DGFIP de la direction gnrale des douanes et droit indirects. Il y
a donc deux administrations en matire fiscale. Originairement cette distinction sexplique par les
techniques utilises en matire fiscale concernant ces diffrents impts.

2. Le payement ordonn ou spontan par un tiers :

Il sagit de trois modalits diffrentes de recouvrement et celles-ci peuvent diffrer dun impt
lautre. Le paiement ordonn correspond au mcanisme de lavis dimposition (systme utilis
couramment en matire de fiscalit personnelle comme lIRPP ou les taxes foncires). Le paiement
de limpt est donc subordonn la rception de lavis dimposition. Le paiement spontan
correspond au principe appliqu en matire de fiscalit dentreprise. Lentreprise est sense payer
automatiquement le montant dimposition quelle doit. Lobligation de payer est donc indpendante
dun avis dimposition mais lie la ralisation dun chiffre daffaire ou bnfice. Ce systme
correspond lide que lentreprise dispose des comptences suffisantes pour connaitre et excuter
ses obligations. Enfin, le paiement par un tiers correspond au prlvement la source (CSG
directement prleve par lemployeur sur le salaire). Ce tiers est appel la partie versante en
langage fiscal.

3. La dette qurable et la dette portable :

On dit que la dette est qurable lorsquil appartient ladministration fiscale de mettre en uvre
tous les moyens pour aboutir au recouvrement de limpt. Ce systme correspond la technique des
tournes de recouvrement qui est un systme fiscal archaque ou ladministration se dplace auprs
des contribuables. Ce systme correspond une administration fiscale peu bureaucratis et
itinrante (ce systme a exist en France jusquau dbut du XXme sicle).

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Aujourdhui on dit que la dette est portable et quil appartient au contribuable de tout mettre en
uvre pour abouti au paiement de limpt. On reoit ainsi un avis dimposition et cest au
contribuable de faire la dmarche pour le payer. Lon a aboutit ce systme car ladministration
financire est prsente sur tout le territoire, les gens disposent de moyens de transports et donc lon
peut attendre deux quils se dplacent. Nanmoins, dans les procdures de redressement forc lon
peut aboutir des saisies (dette qurable). Exemple : larticle 1680 du CGI pose un ensemble de rgle
en matire de recouvrement en prvoyant le caractre pcuniaire du recouvrement qui se fait la
caisse du comptable charg du recouvrement (le contribuable se dplace auprs du comptable et
doit payer en espce mais pas au del de 3000 euros).

IV. Les prrogatives de ladministration financire :

La procdure dimposition (assiette, liquidation, recouvrement) est assortie dun ensemble dautres
procdures dans lesquelles ladministration fiscale va mettre en uvre des prrogatives
particulires.

A. Les techniques de contrle : le principe :

1. Le contrle des dclarations :

Le systme fiscal contemporain repose sur le contrle fiscal. En vrit le contrle du contribuable
nest pas ncessaire pour tous les impts (CSG car cest lemployeur qui la paie et donc cest lui qui
sera contrl). Comment sexplique donc le contrle en matire fiscale? Et bien il sexplique par la
multiplication des impts dclaratifs c'est--dire les impts dont le contribuable doit dclarer la
base dimposition. Ces impts dclaratifs correspondent une facilit de gestion de limpt et avec la
multiplication des impts au XXme sicle, ladministration fiscale a dvelopp ce type dimpts
dclaratifs. Touts les impts modernes reposent donc sur la technique de la dclaration (IRPP, TVA).
Le dveloppement des impts dclaratifs implique corrlativement le dveloppement du contrle
fiscal.

2. Lexemple de limpt sur le revenu :

Comment lon va contrler la dclaration du contribuable ? Et bien, lon contrle la dclaration du


contribuable par des systmes de recoupement des informations. En particulier, le mcanisme
majeur de contrle est le recoupement des dclarations. Exemple : le salari doit dclarer ses
revenus, mais on dispose galement des dclarations de lemployeur qui doit aussi dclarer les
charges salariales. Dans ce systme tous les contribuables ne sont pas gaux devant la dclaration.
Certains ont du mal dissimuler des revenus tels que les salaris, fonctionnaires ou retraits alors
que les professions indpendantes sont trs libres vis--vis du fisc. On distingue en ralit deux
types de dclaration car pour la premire catgorie on parle de dclaration-dnonciation et pour
la seconde catgorie on parle de dclaration-confession .

Le dveloppement du contrle fiscal est fondamentalement institu partir de la comptabilit de


lentreprise. Cest pour cela que le contrle est li au dveloppement de la comptabilit de
lentreprise qui sest systmatise au XIXme sicle et dveloppe au XXme, do le dveloppement de
la vrification de comptabilit.

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B. Les techniques de contrle : les mthodes :

On parle de contrle interne lorsque le contrle lieu au sein de ladministration fiscale. On parle de
contrle externe lorsque ladministration fiscale se dplace auprs du contribuable. Cette distinction
se retrouve dans tous les droits car par exemple en Allemagne lon trouve la notion d Aussenprfung
(contrle interne).

1. Le contrle interne : dossier fiscal du contribuable, demandes dclaircissements


ou de justifications et droit de communication :

Le contrle interne seffectue au sein de ladministration fiscale par recoupement des dclarations
des contribuables et entreprises, ou par recoupement des dclarations et dautres informations ou
pices justificatives. On parle de contrle interne comme un contrle formel, sur pice. On dit quil
repose sur des travaux de bureaux ou lexamen critique des dclarations (ladministration dispose
de fichiers informatiques ou fiches de recoupement). Enfin, ladministration fiscale contient un
dossier fiscal concernant chaque contribuable et cest partir de ce dernier que lon va envisager
dventuelles fraudes de la part du contribuable. Le contrle interne se traduit par un ensemble de
dispositions dans le livre des procdures fiscales :

- Article L10 du LPF : il pose le principe gnral du contrle interne. Dans le cadre du contrle
interne on distingue les procdures de demande dclaircissement et de justification de la
part de ladministration demandes au contribuable prvue larticle L10 du LPF.
- Article L16 du LPF : il concerne limpt sur le revenu et dans ce cadre ladministration peut
demander au contribuable des claircissements et des justifications au sujet de sa situation
et de ses charges de famille.

Enfin, ladministration fiscale dispose dun droit de communication. Cest une procdure qui permet
dobtenir des informations de tiers (exemple de larticle L83 du LPF qui sapplique aux collectivits
publiques et qui prvoit la communication par les institutions ladministration fiscale les documents
de service quils dtiennent). Ce droit de communication sapplique de manire vaste telle que les
banques. Cette phase de contrle interne est dterminante dans des procdures de redressement
car lattitude du contribuable va dterminer les mcanismes ensuite utiliss.

2. Le contrle externe : vrification de comptabilit, ESFP, droit de visite :

Il sagit des procdures de contrle ou ladministration se dplace auprs du contribuable. Il y a


diverses procdures de ce type, notamment en matire de droits indirects. La procdure la plus
couramment utilise est la vrification de comptabilit. Cette procdure sapplique aux entreprises
et lon va examiner la comptabilit de lentreprise afin de contrler la conformit des dclarations
aux informations ressortant de la comptabilit de celle-ci. La vrification de comptabilit est prvue
aux articles L13 et suivants du LPF. Cette procdure correspond lobligation pour le contribuable de
tenir une comptabilit. Lexamen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) est
galement une procdure de contrle externe. Cette procdure est prvue larticle L12 du LPF et
cet ESFP sapplique en matire dimpt sur le revenu alors que la vrification de comptabilit
concerne toute forme dimpts. Le contrle porte ainsi sur la dclaration du revenu (les agents des
impts vont examiner le train de vie des contribuables).

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Ces procdures sont entoures de garanties au bnfice du contribuable, telle que la disposition
prvu par larticle L10 du LPF qui impose linformation du contribuable de ses droits (ladministration
fiscale a labor la Chartre des droits et obligation du contribuable vrifi). La disposition la plus
importante sont les articles L47 et suivant du LPF qui prvoit linformation pralable du contribuable
(le contribuable peut se faire assister pendant la vrification dun avocat fiscaliste ou expert
comptable). Les vices de procdures sont susceptibles dentacher de nullit la procdure de
vrification. Par exemple, il faut un dlai raisonnable entre la rception de lavis de vrification et la
vrification.

Enfin, le droit de visite est galement une procdure de contrle externe mais on parle davantage de
perquisition fiscale (article L16-B du LPF). Cette procdure a t importe dans le droit fiscal dans les
annes 1980 et elle a t juge conforme la constitution en vertu du principe de ncessit de
limpt. Cette procdure est inspire de la perquisition en matire judiciaire. Dans ce cas
ladministration fiscale se rend chez le contribuable et toute les exigences de procdures
disparaissent (le contribuable nest pas prvenu lavance et na pas le bnfice du contradictoire).
Dans le cadre de cette procdure ladministration fiscale doit dabord saisir lautorit judiciaire et
celle-ci va autoriser les agents de ladministration fiscale rechercher la preuve dagissements
frauduleux en effectuant des visites en tout lieu. Cette procdure est prvue pour des cas particuliers
de fraudes prvues par la disposition (cas de fraudes graves). Cette procdure est aussi soumise
des conditions procdurales car par exemple lautorit judiciaire doit mettre une ordonnance.
Souvent, cette procdure est utilise titre de dissuasion.

C. Les procdures de redressement et de recouvrement :

1. Notion de redressement :

A lorigine le redressement est une notion comptable, il sagit de la rectification de compte.


Auparavant lon parlait de redressement contradictoire et aujourdhui de rectification contradictoire.
Il sagit de la situation ou ladministration dispose dune dclaration et elle va rviser le montant de
la base dimposition. Ainsi, en principe la procdure de redressement est contradictoire.

Il faut distinguer cette procdure de celle des procdures dimposition doffice car dans ce cas il ny
a pas de dclaration et ladministration va valuer directement la base dimposition. Parfois, la
notion de redressement sera galement applique pour les procdures dimposition doffice du fait
du flou de la terminologie.

2. Les types de redressement : rectification contradictoire, valuation forfaitaire


minimale daprs certains lments du train de vie et la rpression des abus de
droits :

La rectification contradictoire est la procdure la plus couramment utilise en matire de


redressement des et elle ne donne pas lieu contentieux. Cette procdure est prvue par les articles
L54B et suivants du LPF. Cette procdure est souvent utilise pour les impts dclaratifs et cest une
procdure caractre contradictoire. La rectification contradictoire est une procdure informelle et
lon reoit une proposition de rectification conformment larticle L57 du LPF (notification de
redressement avant). Si lon considre que ladministration a raison, lon va simplement acquitter un
montant supplmentaire dimpt. Larticle L55 du LPF prvoit les cas dapplication de cette

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procdure, savoir lorsque ladministration constate une insuffisance ou inexactitude ou omission
ou dissimulation dans les lments de base au calcul des impts. Larticle L54B dispose que la
notification de la proposition de rectification doit mentionner sous peine de nullit que le
contribuable peut se faire assister dun conseil pour discuter celle-ci ou y rpondre . Cette
disposition sapplique aussi aux autres procdures de rectification contradictoire. Enfin, larticle L59
du LPF prcise que le contribuable peut demander ladministration fiscale la soumission du litige
lavis de commissions (commission nationale des impts directs et taxes sur le chiffre daffaire). Cet
avis peut tre favorable ou dfavorable mais ladministration fiscale nest pas tenue par cet avis. Ces
diffrentes dispositions mettent en avant le caractre contradictoire de la procdure. Enfin larticle
L56 du LPF prvoit les cas de non applicabilit de cette procdure, savoir en matire dimpositions
directes perues au profit des collectivits locales (car pas de dclaration du contribuable en matire
dimpts locaux et donc pas de procdure de rectification), en matire de contributions indirectes
(car il y a des procdures dvaluation administratives de la base dimposition), en matire de
taxation ou valuation doffice (car ce sont des procdures administratives dassiette). Cependant la
procdure de rectification contradictoire reste applicable en matire dimpt locaux vis--vis de la
cotisation sur la valeur ajout des entreprises.

Lvaluation forfaitaire minimale daprs certains lments du train de vie est prvue larticle L63
du LPF qui renvoie larticle 168 du CGI (cit en matire de procdures dassiette). Cette procdure
renvoi lvaluation indiciaire ou forfaitaire de la base dimposition. Cette procdure fait suite une
procdure de contrle qui est lexamen contradictoire de la situation fiscale personnelle du
contribuable (ESFP). Il sagit du cas ou administration fiscale confronte la dclaration de revenu du
contribuable et son train de vie et sil y a distorsion le contribuable va faire lobjet dun redressement
c'est--dire que lon va valuer son revenu en fonction de son train de vie et non pas de sa
dclaration (un barme est prvu larticle 168 du CGI). Cette procdure est la encore contradictoire
et le contribuable peut se faire assister du conseil de son choix. Larticle 63 du LPF prvoit que la
procdure sapplique lorsque les agents des impts constatent une disproportion marque entre le
train de vie dun contribuable et les revenus quil dclare . Les agents des impts peuvent alors
modifier la base dimposition.

La procdure de rpression des abus de droit est prvue larticle L64 du LPF. Lobjectif de cette
procdure est la requalification dactes juridiques. Exemple : la donation dguise en vente peut tre
requalifie par ladministration fiscale, ce qui va lui permettre dencaisser les droits de donation
luds. Cette procdure est trs confuse, notamment en matire de cration de socits et
doptimisation fiscale. Le second alina de la disposition prvoit la possibilit de saisine du comit
de labus de droit fiscal qi peut tre saisi par demande du contribuable ou linitiative de
ladministration fiscale. Cest cette possibilit qui permet de caractriser la procdure de rpression
de labus de droit comme une procdure contradictoire. Larticle L64B prvoit une procdure de
rescrit fiscal c'est--dire une procdure de consultation de ladministration fiscale par le
contribuable. Dans ce cas il y a trois cas de figure :

- Ladministration rpond que lopration est constitutive dun abus de droit.


- Ladministration considre quil ny a pas dabus de droit et dans ce cas le contribuable est
couvert car ladministration ne pourra plus mettre en uvre cette procdure de
redressement contradictoire.

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- En cas de silence de ladministration, et bien lexpiration dun dlai de 6 mois il vaut
approbation.

3. Procdure dimposition unilatrale : taxation doffice et valuation doffice :

Ces procdures se distinguent de la rectification contradictoire car elles ne sont pas contradictoires
car la protection du contribuable est plus faible. Les procdures dimposition doffice sont prvues
aux articles L65 et suivants de LPF. La procdure la plus couramment utilise par ladministration est
celle de la taxation doffice. Ces procdures sont applicables en cas de dfaut ou retard dans le
dpt des dclarations, ce qui les distingue des rectifications contradictoires (car ladministration
dispose dune dclaration). En revanche, ici ladministration ne dispose pas dune dclaration et donc
elle va valuer la base dimposition la place du contribuable. Larticle L66 du LPF prvoit le champ
dapplication de la procdure de taxation doffice qui sapplique en matire dimpt sur le revenu,
dimpt sur les socits et taxe sur le chiffre daffaire. Larticle L67 prvoit une attnuation de la
rigueur de cette procdure puisquelle prvoit une mise en demeure du contribuable qui peut
rgulariser sa situation dans les 30 jours. Larticle L69 prvoit lapplication de cette procdure en cas
de dfaut de rponse une demande dclaircissement ou de justification. La procdure
dvaluation doffice est prvue aux articles L73 et L74 du LPF et elle est analogie la procdure de
taxation doffice. Elle ne concerne que des cas trs particuliers en matire dimposition de revenu
(contribuables soumis aux rgimes des bnfices industriels et commerciaux ou agricoles).

4. Les procdures de recouvrement : mise en demeure, saisie, avis tiers dtenteur :

Il sagit dvoquer les procdures de recouvrement forc. Globalement, le recouvrement seffectue


au travers du paiement effectu par le contribuable. Pour certains impts ladministration fiscale
adresse un avis dimposition au contribuable (fiscalit personnelle) mais en matire de fiscalit
dentreprise le systme repose sur le paiement spontan et donc les procdures de recouvrement
forc vont tre mise en uvre partir du moment o lentreprise oublie ses obligations.

Dune faon gnrale, cette procdure commence par une mise en demeure du contribuable sous
forme dun avis de mise en recouvrement, dune notification ou avis de mise en demeure. A ce
moment, le contribuable dispose dun dlai pour rgulariser sa situation. Mais sil ne le fait pas,
ladministration dispose dun ensemble de moyens daction (appel le recouvrement forc).
Ladministration fiscale na pas saisir le juge dans ce cas, elle peut directement mettre en uvre les
procdures de recouvrement. Ladministration fiscale peut utiliser les voies du droit civil en matire
dexcution, elle peut procder une saisie ou un avis de tiers dtenteur :

- Les voies du droit civil : les poursuites en matire fiscale peuvent tre effectues dans les
formes prvues par le code de procdure civile pour le recouvrement des crances.
- La saisie : elle est prvue par larticle L260 du LPF et elle peut tre pratique un jour franc
aprs la mise en demeure.
- Lavis tiers dtenteur : il est prvu larticle L262 du LPF qui concerne les dbiteurs du
redevable (banquier ou employeur du contribuable par exemple). Ces gens qui doivent de
largent au contribuable sont appels tiers dtenteurs. Larticle oblige les tiers dtenteurs qui
reoivent un avis de ladministration fiscale de lui rpondre c'est--dire de verser les fonds
dont ils disposent directement ladministration. Ladministration est un crancier privilgi.

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5. La prescription du redressement ou du recouvrement :

Les administrations disposent dun dlai pour effectuer le recouvrement des crances ou le
redressement du contribuable. A lexpiration de ce dlai elles ne peuvent plus recouvrir leurs
crances ou effectuer le redressement du contribuable. La prescription du recouvrement est prvus
larticle L274 du LPF qui prvoit un dlai de 4 ans compt du jour de la mise en recouvrement. Ce
dlai est interrompu par tout acte de recouvrement. La prescription du redressement permet de
scuriser la situation du redevable. Nanmoins, il ny a pas de rgle gnrale et la prescription varie
en fonction des impts et du comportement des contribuables. Dans le vocabulaire de
ladministration fiscale on parle du dlai de reprise ou du dlai de rptition . Ce dernier est
prvu larticle L86 du LPF et cest un dlai de principe qui sapplique lorsquaucun autre dlai nest
prvu par les textes (6 ans aprs lexpiration du fait gnrateur de limpt). Les dlais prvus par les
autres textes sont gnralement plus courts (en matire dimpt sur le revenu le droit de reprise
sexerce jusqu la fin de la 3me anne condition que la situation du contribuable est rgulire).

D. Le systme des sanctions :

Le principe gnral est quil ny a pas dobligation sans sanction. On peut interprter le systme
fiscal comme reposant sur des obligations (obligation fiscale). Celle ci est multiple car avant dtre
oblig de payer des impts, lon est oblig de dclarer la base dimposition ou de rpondre des
demandes de justification ou dclaircissement. Certaines obligations sont plus complexes, telle que
lobligation de tenir une comptabilit. La violation des obligations du contribuable fait lobjet dun
rseau de sanctions. Dans le systme fiscal lon trouve deux types de sanctions :

- Les sanctions pnales : systme de sanction qui relve du droit pnal (droit pnal fiscal). Ca
peut alors aller de la contravention au dlit en matire fiscale.
- Les sanctions fiscales : sanctions pouvant tre prononces directement par ladministration
fiscale.

1. Dispositif rpressif :

Il y a des dlits spcifiquement prvus en matire fiscale. Le contentieux rpressif en la matire


relve du tribunal correctionnel. Ce dispositif rpond aux exigences de la procdure pnale et donc
ladministration fiscale doit saisir le parquet qui va mettre en uvre la procdure rpressive. Les
peines seront prononces par le pouvoir judiciaire. Les incriminations sont un ensemble de dlits
qui sont prvus dans le code gnral des impts. Le dlit le plus connu est la fraude fiscale (article
1741 du CGI) qui est le fait de stre frauduleusement soustrait (ou de lavoir tent) ltablissement
ou au paiement total ou partiel des impts. La punition de la fraude fiscale peut aller dune amande
de 500 000 euros un emprisonnement de 5 ans. Dans certains cas la sanction peut tre porte un
million deuros damande et 7 ans demprisonnement. En outre, cette disposition nest pas applicable
en cas de dissimulation lorsquelle nexcde pas le 1/10 de la somme imposable ou 153 euros.
Certains dlits sont rattachs au dlit de fraude fiscale (passation dcritures fictives dans la
comptabilit dune entreprise).

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2. Sanctions fiscales :

Ce sont des pnalits qui vont accompagner les oprations de redressement. Ce sont donc des
pnalits qui vont sanctionner le non respect par le contribuable de ses obligations. Ces pnalits
sont pcuniaires (majoration de la dette fiscale en gnral et ces majorations sont cumulables entre
elles). Ce qui distingue la rpression fiscale et la rpression pnale est que ces sanctions peuvent tre
directement mises en uvre par ladministration fiscale sans saisir les tribunaux. En pratique lon
reoit une notification de redressement.

Exemple de larticle 1728 du CGI : il est relatif au dfaut de dclaration ou au retard dans les
dclarations, c'est--dire le non respect du dlai de dclaration. La sanction est une majoration de
10% de la dette fiscale. Si le contribuable neffectue pas sa dclaration, et bien il v tre mis en
demeure et sil ne rpond pas dans un dlai de 30 jours, la majoration passe 40%. Exemple de
larticle 1729 du CGI : il sagit des majorations sanctionnant les inexactitudes ou omissions releves
dans une dclaration. Cest donc le fait davoir oubli de dclar certains revenus. La majoration est
alors de 40% en cas de manquement dlibr. On distingue ainsi les cas ou le contribuable est de
bonne foi ou non. Une majoration de 80% est alors prvue en cas dabus de droit.

En matire fiscale il est nanmoins vraiment exceptionnel que lon aille devant les juridictions
pnales. En pratique, le systme de sanction fiscale est suffisamment dissuasif.

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Chapitre 3 : Le fondement juridique du systme fiscal
I. Les sources du droit fiscal :

A. La juridicisation de la technique fiscale et ses limites :

Le terme de juridicisation signifie la soumission du systme fiscal au droit. Le systme fiscal nest
cependant pas par nature soumis au droit.

Tout dabord, le systme fiscal est un systme de transfert de richesse et dans le systme fiscal
moderne cela se traduit par des flux financiers. Le systme fiscal est donc dabord un phnomne
conomique. La fonction du systme fiscal est ainsi de fournir de largent lEtat parce que lEtat
nest pas considr comme ayant des activits conomiques et donc il faut bien quil se finance par
limpt.

Un autre caractre du systme fiscal est le caractre politique. Ce qui caractrise le systme fiscal
est quil repose sur des prrogatives de puissance publique. Limpt est un prlvement unilatral (cf
dfinition de limpt dbut du cours). Limpt nimplique pas de contrepartie directe. Limpt est
donc le produit dune relation de pouvoir asymtrique, savoir la souverainet (lEtat a le monople
de la souverainet). La relation entre lEtat et le contribuable est une relation souverain sujet.

En conclusion, au dpart le systme fiscal relve de la politique et de lconomie et non pas du


droit. Ainsi, la fiscalit archaque nest pas soumise au droit et peu juridicise. Limposition est donc
proche de la prdation et de lextorsion. Ce nest qu partir du moyen ge que le systme fiscal va
tre encadr par la rgle juridique. Ainsi, partir du XIVme sicle apparaissent des juridictions
fiscales en France. Le droit fiscal se dveloppe donc lentement sous lancien rgime. Mais, il y a une
acclration de la juridicisation du systme fiscal au XIXme sicle avec lapparition du consentement
limpt aprs la rvolution (les impts sont crs par la loi dornavant). Durant cette priode va
galement se dvelopper le contentieux fiscal ( partir du directoire il va tre partag entre les
autorits administratives et la juridiction judiciaire). Petit petit va se dvelopper le droit
administratif et donc au dbut du XXme sicle lon aboutit un partage de comptence entre les
juridictions judiciaires et administratives. Le droit fiscal moderne est donc fond sur la loi et le
respect de la lgalit est garantit par le contentieux qui est partag. La raison pour laquelle le
systme fiscal est encadr par le droit est que ce dernier donne une lgitimit supplmentaire au
systme fiscal et le droit contribue la rationalisation du systme fiscal.

B. La constitution financire :

Il sagit des fondements constitutionnels de lorganisation financire au niveau dun Etat. Dans la
constitution il y a un certains nombre de fondements du droit fiscal :

- Larticle 13 de la DDHC de 1789 qui prvoit le principe de la ncessit de limpt qui justifie
toutes les restrictions en matire de libert. Cet article prvoit encore le principe dgalit
devant limpt (affaire de la taxe carbone qui a donn lieu une censure du Conseil
Constitutionnel).
- Larticle 14 de la DDHC de 1789 qui prvoit le principe du consentement limpt. Le juge
appliquera de prfrence larticle 34 de la Constitution que ce dernier.

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- Larticle 17 de la DDHC de 1789 qui prvoit la garantie du droit de proprit.
- Larticle 34 de la Constitution de 1958 pose le principe que lensemble du rgime de chaque
impt doit tre prvu par la loi. La loi est donc la source fondamentale du droit fiscal. Cet
article est une interprtation par le constituant de larticle 14 de la DDHC.
- Larticle 21 de la Constitution prvoit que le premier ministre est charg de lexcution des
lois. Cest la base du pouvoir rglementaire dapplication des lois (dcret dapplication des
lois qui complte la lgislation fiscale).
- Larticle 37 de la Constitution est consacr au pouvoir rglementaire autonome, qui nest
donc pas suborn lexcution de lois. Ce dernier ne joue presque aucun rle en matire de
droit fiscal sauf en matire de redevances pour service rendu (cf cours prcdent).
- Larticle 38 de la Constitution est relatif aux ordonnances qui sont des textes dorigine
excutive qui reposent sur une loi dhabilitation qui autorise le gouvernement modifier la
lgislation par voie dordonnance. Cest une drogation au principe de consentement
limpt mais le Conseil Constitutionnel nest pas daccord.
- Larticle 47 de la Constitution concerne les lois de finance, c'est--dire les lois au travers
desquelles lon adopte le budget de lEtat chaque anne. Ces lois contiennent lautorisation
annuelle de percevoir les recettes fiscales.
- Larticle 72-2 de la Constitution concerne la fiscalit locale. Par cet article, le constituant
garantie la fiscalit locale au travers de la notion de ressource propre. La part de ces recettes
dans le budget des collectivits territoriales est dterminante.

C. Les sources internationales :

1. La libralisation des changes : internationalisation de lconomie, droit


communautaire et droit de lOMC :

Il sagit dvoquer les aspects fondamentaux du droit international fiscal. La libralisation des
changes est la globalisation des conomies, cest dire quaujourdhui les conomies sont
interdpendantes.

Le droit de lunion europenne a eu des incidences en matire fiscale mais elles sont limites. Si on
remonte au trait de Rome de 1957, lide fondamentale est celle de crer un march commun au
niveau europen. Celui-ci repose sur lide de la libert de circulation au sein de lunion. Cette libert
se divise en 4 liberts, savoir la libert de circulation des marchandises, des services, des capitaux
et des personnes (physiques ou morales). Cette ide dun march commun supposait un march
contraignant en matire fiscale, la suppression des droits de douane. Les droits de douane sont une
forme dimpts et certains impts pouvaient se substituer des droits de douane (cest pur cela que
sont interdits les droits de douane et les taxes deffet quivalent). Le droit driv, quant lui, prend
la forme de rglements, directives et dcisions. En matire fiscale il existe ainsi des directives
communautaires qui tendent une harmonisation de la fiscalit. Cette dernire est extrmement
limite (accises ou TVA ou il y a un rgime commun lunion europenne en matire dassiette et de
liquidation).

Lorganisation mondiale du commerce est une institution mise en place en 1995 et elle est
multilatrale (vocation terme runir lensemble des Etats de la plante). Lide est de favoriser le
libre change au niveau international. Le droit de lOMC est complexe car lOMC ninterdit pas les

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tarifs douaniers mais lide est de faire tomber les barrires douanires petit petit et donc lOMC
interdit le relvement des barrires douanires. Les comportements proscrits sont la mise en place
de nouvelles barrires douanires et toutes les mesures deffet quivalent (les mesures grises telles
que des dispositions fiscale qui limiteraient la libert du commerce international). Le contentieux
international devant lOMC est rserv aux Etats.

2. Convention bilatrales contre la double imposition :

Ces conventions ont un rle important dans le contentieux en pratique. Cela concerne
principalement le cas des travailleurs transfrontaliers. Larticle 4A du CGI a pos la rgle selon
laquelle les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de limpt sur le revenu
en raison de lensemble de leur revenu . Ainsi, partir du moment o lon rside en France lon est
un contribuable et lEtat peut taxer lensemble des revenus quelque soit leur source. Cest la rgle du
bnfice mondial. En vertu de cette rgle le contribuable peut se voir taxer deux fois, une fois par
lEtat de la rsidence et une fois par lEtat de la source. Il sagit du phnomne de double imposition.
Ces phnomnes sont prjudiciables au contribuable et il peut y avoir des consquences
conomiques nfastes (distorsions conomiques). Cest pourquoi les Etats sefforcent de remdier
ce phnomne par le biais des conventions bilatrales contre la double imposition. La souverainet
fiscale des Etats ninterdit pas la double imposition. Les conventions bilatrales (entre deux Etats)
concernent chaque impt. Nanmoins il y a des impts ou le problme na pas t trait.

Il existe des systmes routiniers pour rsoudre ces problmes et cela dbouche sur des conventions
modles dans le cadre de lONU ou de lOCDE. Il y a des lments communs ces conventions,
savoir le principe de non discrimination (ide de lgalit de traitement) le principe de rciprocit
entre les Etats inhrent au droit international public.

3. Le traitement des situations de double imposition :

En la matire, on retrouve deux techniques principales savoir la technique du partage des recettes
fiscales et la technique dexemption ou dexonration:

- La technique du partage des recettes fiscales : les Etats vont se partager les recettes fiscales.
Il sagit du cas ou un contribuable est tax par deux Etats. Dans la technique du partage de
limposition, et bien les deux Etats vont taxer le contribuable selon les rgles en vigueur de
leur lgislation. Le contribuable va devoir un montant de dette fiscale vis--vis de chaque
Etat (Etat de rsidence et de source). Mais, lEtat ou le contribuable est le plus impos va
autoriser la dduction des sommes dj payes dans lautre Etat du montant de la dette
fiscale. Dans un Etat le contribuable bnficie dun crdit dimpt quivalent au montant
dimposition pay dans lautre Etat. Ce systme est celui de limputation intgrale et il joue
au niveau de la liquidation de limpt.
- La technique dexemption ou dexonration : dans ce systme les Etats vont se concder
rciproquement un droit dimposition exclusif sur certains lments de la base dimposition.

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D. La lgislation fiscale et les normes administratives :

1. Le principe de lgalit :

Le systme fiscal est rgit par le principe de la lgalit de limpt c'est--dire que lensemble du
rgime juridique de limpt a une base lgislative. Sous la rvolution, lon a avait dcid que la loi
devait tre source exclusive en matire fiscale. La loi devait donc tre directement applicable. Si un
problme dinterprtation se posait, il fallait directement demander au lgislateur son avis.

2. Le pouvoir rglementaire en matire fiscale :

Le pouvoir rglementaire relve du rglement dapplication. Ce pouvoir, en principe, ne doit remplir


quun rle dapplication. Le juge va donc oprer un contrle de lgalit de la rglementation
dapplication. Ce contrle de la lgalit peut tre effectu par le juge administratif dans le cadre dun
recours pour excs de pouvoir, mais ce contrle peut aussi tre effectu par le juge fiscal loccasion
dun contentieux. Donc le pouvoir rglementaire ne doit pas ajouter la loi en principe.

Cela dit, le contrle en la matire est relativement souple c'est--dire que le pouvoir rglementaire
est autoris par la jurisprudence prendre les mesures ncessaires la loi. La doctrine parle de
contrle de compatibilit.

Conclusion : larticle L199 du livre des procdures fiscales opre la rparation de comptences en
matire fiscale entre le juge administratif et le juge judiciaire. Cette rpartition des comptences
sopre en fonction de la nature de limpt. Certains impts relvent donc de la comptence du juge
administratif et dautres du juge judicaire :

- Le juge administratif est comptent dans 90% des cas. Il est comptent pour les impts
directs (impts dur le revenu, sur les socits) et les taxes sur le chiffre daffaire (TVA).
- Le juge judiciaire est comptent en matire de contributions indirectes (impts indirects
lexception des taxes sur le chiffre daffaire telles que les accises par exemple) et pour les
droits denregistrement (les droits de mutation, de succession). LISF fait partie des droits
denregistrement et donc de la comptence du juge judicaire.

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