Contribuciones a la Economa" es una revista acadmica con el

Nmero Internacional Normalizado de Publicaciones Seriadas

ISSN 16968360

FISCALIDAD DEL COMERCIO ELECTRNICO

Dra. Yolanda Garca Calvente

Universidad de Mlaga
yolanda@uma.es

INTRODUCCIN. Para citar este artculo en cualquier documento puede utilizar el siguiente formato:
---------
Garca Calvente, Yolanda (2002): "Fiscalidad del comercio electrnico"
El empleo de las en Contribuciones a la economa de La Economa de Mercado, virtudes e
tecnologas de la
inconvenientes http://www.eumed.net/cursecon/colaboraciones/index.htmconsultado
el (poner fecha de consulta).
informacin en las
actividades comerciales ha dado lugar a importantes cambios, algunos de ellos de naturaleza
jurdica. Y entre ellos adquieren gran importancia los relacionados con la fiscalidad, ya que el
comercio electrnico genera un gran nmero de transacciones financieras susceptibles de
tributacin.

ndice

0. Introduccin.

1. Tributos que gravan el comercio electrnico.

1.1. El impuesto sobre la renta de las personas
fsicas.
1.2. El impuesto sobre la renta de los no
residentes.
1.3. El impuesto sobre sociedades.
1.4. El impuesto sobre el valor aadido.
1.5. Los impuestos especiales.
1.6. El impuesto sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurdicos documentados.
1.7. Los impuestos aduaneros.

2. Problemas tributarios que plantea el

comercio electrnico.
2.1. Impuesto sobre la renta.
2.1.1. Impuesto sobre el valor aadido.
2.1.2. Otros impuestos indirectos.
2.2. Problemas de localizacin de las
actividades comerciales realizadas.
2.2.1. Imposicin sobre la renta.
2.2.2. Impuesto sobre el valor aadido. Los tributos gravan manifestaciones
de capacidad econmica y es evidente que
en el comercio electrnico se producen
3. Fiscalidad del pago por medios electrnicos.
hechos que pueden ser considerados como
tales. Hay alguna diferencia entre quien
4. El impuesto sobre actos jurdicos adquiere una mercanca por alguno de los
documentados y el documento electrnico. mtodos tradicionales y quien lo hace a
travs de Internet?. Desde el punto de vista
5. El control de la administracin tributaria sobre tributario, son distintas las rentas que puede
el comercio electrnico. obtener un comerciante o un empresario
cuando para conseguirlas se hace uso de
6. Bibliografa. redes de comunicacin abiertas?.

Evidentemente, la respuesta a las preguntas anteriores debe ser negativa, y a partir de

ella nos encontraremos con problemas importantes. Si bien es cierto que el comercio
electrnico no puede ser concebido como una frmula fcil para defraudar, no lo es menos que
en la prctica se plantean numerosos problemas que es preciso resolver.

Para llegar a conclusiones vlidas sobre estas cuestiones es conveniente referirse, en

primer lugar, a los tributos que gravan el comercio electrnico. Nos centraremos en los ms
importantes: por un lado los impuestos que recaen sobre la renta (Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas, Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, y el Impuesto sobre
Sociedades) y por otro el Impuesto sobre el Valor Aadido que grava el consumo. En la
contratacin electrnica inciden tambin otros tributos, aunque en menor medida, y a ellos nos
referiremos ms brevemente.

En segundo lugar, se analizarn los problemas que plantea la aplicacin efectiva de estos
tributos, as como sus posibles soluciones. Destacan, entre otros, la dificultad para localizar las
actividades comerciales y la calificacin jurdica de las operaciones realizadas y de las rentas
obtenidas.

La fiscalidad del pago por medios electrnicos, por la importancia que stos estn adquiriendo
en la sociedad actual, merece especial atencin. El ltimo epgrafe se dedicar a comentar las
posibilidades que tiene la Administracin tributaria para controlar el comercio electrnico.

1. TRIBUTOS QUE GRAVAN EL COMERCIO ELECTRNICO.

Los tributos que gravan el comercio electrnico son los mismos que se aplican en la
actualidad al comercio tradicional: Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF),
Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR), Impuesto sobre Sociedades (IS) e
Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA). Estos impuestos, los tres que recaen sobre la renta y el
que grava el consumo, son los que afectan de forma ms directa al comercio, pero tambin
inciden en la contratacin otros tributos como los Impuestos Especiales (IIEE), el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP) y los Impuestos Aduaneros (IIAA). A continuacin
analizaremos los caracteres de estos impuestos y los supuestos a los que les son de
aplicacin, lo que nos permitir comprender los problemas que pueden plantearse cuando
recaen sobre el comercio electrnico.

1.1. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS.

El hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas es la obtencin
de renta por el contribuyente, que debe ser una persona fsica con residencia habitual en
Espaa. Los criterios para considerar que una persona tiene su residencia habitual en Espaa
son los siguientes:

n permanencia en su territorio ms de 183 das al ao

n ubicacin en ella del ncleo principal de sus intereses econmicos

n en caso de traslado a un paraso fiscal, se considerar que el contribuyente sigue
residiendo en Espaa en el ao del cambio y en los cuatro siguientes.

La base imponible del impuesto est compuesta por los rendimientos del trabajo, del
capital mobiliario, del capital inmobiliario, y los de las actividades econmicas, adems de por
las ganancias y prdidas patrimoniales y las imputaciones de renta. Lgicamente son los
rendimientos de actividades econmicas los que estn relacionados directamente con la
fiscalidad del comercio electrnico. El legislador se refiere a este tipo de rendimientos en los
mismos trminos en los que en la antigua Ley del Impuesto se aluda a las actividades
empresariales o profesionales, es decir: aquellos que, procediendo del trabajo personal y del
capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la
ordenacin por cuenta propia de medios de produccin y de recursos humanos o de uno de
ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o
servicios. Adems, el artculo 25 de la Ley contiene una lista de actividades que, en particular,
deben considerarse rendimientos de actividades econmicas, y entre ellas se encuentra el
comercio o prestacin de servicios.

Teniendo en cuenta lo expuesto, es evidente que cuando quien lleva a cabo sus
actividades econmicas a travs de la red es una persona fsica con residencia en Espaa, los
rendimientos obtenidos sern objeto de gravamen en este impuesto. Ninguno de los artculos
de la Ley o del Reglamento del Impuesto nos permite pensar que por el hecho de que el
comercio pueda ser considerado electrnico va a escapar a tributacin por este impuesto.

1.2. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.

El Impuesto sobre la Renta de No Residentes grava las rentas obtenidas en territorio

espaol por las personas fsicas y entidades no residentes en el mismo. El artculo 12 de la
Ley nos indica qu rentas deben considerarse obtenidas en territorio espaol. De entre las
citadas, las dos primeras se refieren a actividades o explotaciones econmicas, con la
diferencia de que en una de ellas la actividad o explotacin se realiza mediante establecimiento
permanente situado en territorio espaol y en la segunda sin la mediacin de ste. En este
ltimo caso, para que las rentas obtenidas tributen en Espaa es preciso que concurra alguna
de las siguientes circunstancias:

n que las actividades o explotaciones econmicas sean realizadas en territorio espaol.

n que se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio espaol, en particular las

referidas a la realizacin de estudios, proyectos, asistencia tcnica o apoyo a la gestin.

Tambin en este caso deben incluirse entre las rentas sometidas a tributacin las
derivadas del comercio electrnico, siempre que se cumplan los requisitos a los que nos hemos
referido.

1.3. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

El Impuesto sobre Sociedades grava las rentas obtenidas por las sociedades y dems
entidades jurdicas. El hecho imponible est constituido precisamente por la obtencin de esas
rentas, siendo indiferente su fuente u origen. As, igual que ocurra con los anteriores
impuestos, no hay ninguna razn para excluir las obtenidas en el comercio electrnico.

En este impuesto se consideran entidades residentes en Espaa las que cumplan

cualquiera de los siguientes requisitos:

n que su constitucin se hubiera realizado conforme a las leyes espaolas.

n que su domicilio social se halle en territorio espaol.

n que tengan la sede direccin efectiva en dicho territorio. Se entiende por sta el lugar en el
que radica la direccin y control del conjunto de sus actividades.

1.4. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO.

El Impuesto sobre el Valor Aadido es un impuesto indirecto (los tres anteriores son
directos) que recae sobre el consumo y grava las entregas y prestaciones de servicios
efectuadas por empresarios o profesionales (operaciones interiores), las adquisiciones
intracomunitarias de bienes y las importaciones de bienes. Las entregas de bienes y
prestaciones de servicios deben ser realizadas por empresarios o profesionales a ttulo
oneroso, con carcter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional.

La contratacin electrnica es susceptible de incluirse en cualquiera de los tres

supuestos, con lo que el comercio electrnico no puede considerarse excluido de la aplicacin
de este impuesto.

1.5. LOS IMPUESTOS ESPECIALES.

Los Impuestos Especiales, tambin tributos indirectos, recaen sobre consumos

especficos: alcohol y bebidas alcohlicas, hidrocarburos, labores del tabaco y electricidad y
determinados medios de transporte. Gravan su fabricacin, importacin y, en su caso,
introduccin en el mbito territorial interno, y la matriculacin.

1.6. EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURDICOS

DOCUMENTADOS.

Dentro del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos

Documentados nos interesa la primera modalidad: transmisiones patrimoniales. En este caso el
impuesto se exige por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos,
independientemente de su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran
de cumplirse en territorio espaol o en territorio extranjero, cuando, en este ltimo supuesto, el
obligado al pago del impuesto tenga su residencia en Espaa.

Hay que tener en cuenta que el ITP recae nicamente sobre las operaciones sujetas
que no constituyan actos, habituales o no, del trfico empresarial. Su mbito se limita por tanto
a operaciones entre particulares y hay una incompatibilidad expresa con el IVA. Las
operaciones sujetas a IVA en principio no estn sujetas a ITP.

1.7. IMPUESTOS ADUANEROS.

Por Impuestos Aduaneros debemos entender todos aquellos que tienen como objeto el
trfico internacional de mercancas. En la actualidad son tributos de regulacin comunitaria. La
figura ms importante que se incluye en ellos es la de los derechos a la importacin, tributo que
se exige por la entrada de mercancas en el territorio aduanero comunitario. Pero adems se
incluyen en ellos las siguientes figuras: regmenes aduaneros suspensivos; exacciones
reguladoras agrcolas y dems gravmenes a la importacin exigibles en el marco de la poltica
agrcola comn; derechos antidumping y antisubvencin y los derechos menores.

2. PROBLEMAS TRIBUTARIOS QUE PLANTEA EL COMERCIO ELECTRNICO.

Una vez analizados los distintos tributos que gravan el comercio electrnico, es
necesario profundizar en los problemas que plantea su aplicacin efectiva. El hecho de que el
comercio electrnico no quede excluido de los impuestos a los que nos hemos referido no
significa que no surjan inconvenientes que dificulten el llevar a la prctica la teora expuesta.
Los problemas que pueden plantearse son, por un lado, la calificacin de las rentas obtenidas y
de las operaciones que se realizan, por otro, la determinacin del lugar en el que deben
entenderse realizadas las actividades comerciales telemticas.
2.1. PROBLEMAS EN LA CALIFICACIN DE LAS RENTAS Y OPERACIONES.

Los problemas relacionados con la calificacin de las rentas y operaciones deben

analizarse por separado en la imposicin sobre la renta, en el Impuesto sobre el Valor Aadido
y el resto de impuestos indirectos.

2.1.1. Imposicin sobre la renta.

En la imposicin sobre la renta (IRPF, IRNR y IS) es preciso distinguir los problemas
que se producen en funcin de que el objeto de la contratacin sean suministros on line o off
line. Como sabemos, la diferencia entre unos y otros est en que el primer caso los bienes o
servicios que se adquieren a travs de la red circulan por la misma. As, mientras los
suministros off line suelen ser bienes materiales que se transportan por los medios
tradicionales o servicios profesionales contratados a travs de la red, los suministros on
line son siempre bienes o derechos derivados de la propiedad intelectual. Obviamente, esto no
significa que no puedan transmitirse bienes derivados de la propiedad intelectual off line,
pensemos por ejemplo en la adquisicin en una pgina Web de un libro o un disco que llegar
a nuestras manos por los medios tradicionales de transporte.

Evidentemente, es la contratacin off line la que presenta menores complicaciones. No

hay ms que aplicar a las rentas obtenidas la normativa general, y as stas se considerarn
rendimientos de actividades econmicas (IRPF), tributacin por el nuevo IRNR, o se integrarn
en el beneficio contable en el caso del IS. En definitiva, la utilizacin de la va electrnica tiene
una incidencia nula en este tipo de contratos.

En cuanto a la contratacin on line, la cuestin principal est en conocer si la

adquisicin del producto digitalizado implica slo la obtencin de un derecho para su uso o si
por el contrario, se adquiere el producto en soporte informtico de la misma forma en que
podra hacerse sobre cualquier otro tipo de soporte.

Para avanzar en este tema conviene aclarar la diferencia legal entre cesin de uso y
compra-venta. Con la cesin del mero uso se adquiere un producto constituido por el soporte y
el derecho a su uso con las limitaciones impuestas por la Ley. La compra-venta supone
adems la transmisin de los derechos de la propiedad intelectual.

La Ley de Propiedad Intelectual (LPI) regula expresamente la cesin del derecho de

uso de programas de ordenador, as como la transmisin de los derechos de explotacin.
Sin embargo no se regula la compraventa de los programas de ordenador como producto o
mercanca. En este sentido, segn el artculo 99 de la LPI: cuando se produzca cesin del
derecho de uso de un programa de ordenador, se entender, salvo prueba en contrario, que
dicha cesin tiene carcter no exclusivo e intransferible, presumindose, asimismo, que lo es
para satisfacer nicamente las necesidades del usuario.

En principio, la utilizacin de un soporte telemtico no tiene por qu suponer, a priori,

que la renta obtenida deba calificarse como una cesin de uso. Resultar imprescindible
estudiar cada contrato para distinguir cundo se cede el uso del programa y cundo se
transmiten los derechos de la propiedad intelectual sobre el mismo.

La comercializacin de los programas de ordenador en el mbito interno no plantea

demasiados problemas. Si la renta que obtiene el autor es consecuencia de la venta del
programa ser considerada rendimiento de actividad econmica (actividad empresarial en la
anterior LIRPF). Lo mismo ocurrir cuando los beneficios provengan de la cesin de su uso
(con arreglo a la anterior Ley habran sido calificados como rendimientos de actividades
profesionales). Si la explotacin la lleva a cabo una persona distinta del autor, los rendimientos
sern considerados tambin rendimientos de actividades econmicas (de la actividad
empresarial en la anterior Ley). Por ltimo, si la persona distinta del autor slo cede los
derechos de explotacin del programa, las rentas obtenidas tendrn para ella la consideracin
de rendimientos del capital mobiliario, tanto en IRPF como en IS.
 Pero, los problemas ms importantes se dan en el mbito del comercio
internacional. Hay que tener en cuenta que en l, si lo que se transmite es la cesin de uso, se
generar un canon que en principio tributar en el estado de su obtencin. Los cnones,
tambin conocidos como redevances o royalties no estn contemplados en la legislacin
espaola como una categora homognea. Tradicionalmente se han incluido en este concepto
todos aquellos rendimientos que proceden de la cesin del uso por parte del titular de
determinados bienes muebles, englobndose fiscalmente dentro de los rendimientos del capital
mobiliario. En estos rendimientos hay que diferenciar tres grandes grupos:

n los procedentes del arrendamiento de bienes, derechos, negocios, minas y pelculas

cinematogrficas.

n los derivados de la propiedad intelectual e industrial cuando el sujeto pasivo no sea su

autor.

n los que provienen de la transferencia de tecnologa.

En relacin con el tema que estamos analizando, nos interesan los segundos, sobre
todo su primera parte. La propiedad intelectual est integrada por los derechos de carcter
personal y patrimonial que atribuyen a su autor la plena propiedad y el derecho exclusivo de
explotacin de la obra. Y los programas de ordenador se incluyen entre ellos.

En el marco internacional se tiende a restringir en la medida de la posible la aplicacin

de los cnones, excluyndose del concepto los supuestos en los que se transmiten
parcialmente los derechos de la propiedad intelectual y aquellos en los que la finalidad del
programa cedido es el uso personal de su receptor. Por lo tanto, slo cabra hablar de canon
cuando el programa informtico se transmita para su explotacin comercial, permaneciendo los
derechos de la propiedad intelectual en la esfera jurdica del transmitente.

Pese a lo anterior, las autoridades espaolas, como casi todos los pases deficitarios
en tecnologa, no estn de acuerdo con la tendencia comentada. No hay que olvidar que los
cnones se consideran renta obtenida en Espaa (artculo 12.1.e) LIRNR) y por lo tanto sujetos
en ella a tributacin. Por el contrario, si se entiende que las rentas obtenidas por los no
residentes son resultado de una compra-venta no estarn sujetas a tributacin en Espaa
(artculo 12.3.a) LIRNR).

Antes de finalizar con esta cuestin, es preciso aclarar otro tema importante: los
problemas que pueden plantearse en relacin con los precios de transferencia. en la
contratacin electrnica.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y CONTRATACIN ELECTRNICA.

Los precios de transferencia son definidos como las cantidades cobradas por una parte
de una organizacin por productos o servicios que provee a otra parte de la organizacin. Pero
el trmino se utiliza en ocasiones en un sentido peyorativo, para referirse a el traslado de
rentas imponibles desde una sociedad perteneciente a una multinacional -situada en una
jurisdiccin fiscal de elevada tributacin- hacia otra sociedad perteneciente al mismo grupo -
ubicada en una jurisdiccin de reducida tributacin- a travs del uso de precios de transferencia
incorrectos, para as reducir la deuda tributaria global del grupo (HUBERTT M.A.
MAMAEKERS, Precios de transferencia. Historia, Evolucin y Perspectiva, Revista
Euroamericana de Estudios Tributarios, nm. 3, 1999, Pg. 13).

Para tratar de paliar las prdidas que para las Administraciones tributarias puede
suponer la utilizacin de los precios de transferencia como mecanismo para reducir la
tributacin, stas suelen aplicar el principio denominado arms length. Segn este principio, a
efectos tributarios, los precios acordados para las operaciones entre entidades del mismo
grupo deberan deducirse de los precios que se habran aplicado por otras entidades
independientes en condiciones similares, en un mercado abierto. La mayora de los pases
cuentan con disposiciones que permiten a las autoridades tributarias ajustar los precios de
transferencia que se desvan de este principio.

Pero determinar el precio de mercado a utilizar como referencia en algunas ocasiones

puede resultar complicado, porque puede que no existan situaciones anlogas. Y en nuestro
objeto de estudio los problemas aumentan. Es habitual en las grandes empresas
multinacionales la creacin de redes privadas (Intranets) que permiten intercambios de
informacin entre su personal con costes muy bajos. Cmo se puede determinar el precio que
tendran esos intercambios si interviniera una entidad independiente?. Obviamente es
prcticamente imposible. La solucin ms evidente pasa por los denominados acuerdos de
precios adelantados o acuerdos previos sobre operaciones vinculadas. En Espaa, prev esta
posibilidad el artculo 16.6 de la LIS, segn el cual:

Los sujetos pasivos podrn someter a la Administracin tributaria una propuesta para
la valoracin de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con
carcter previo a la realizacin de las mismas. Dicha propuesta se fundamentar en el valor
normal de mercado.(...) La Administracin tributaria podr establecer acuerdos con las
Administraciones de otros Estados a los efectos de determinar el valor normal de mercado.

2.1.2. Impuesto sobre el Valor Aadido.

La aplicacin del Impuesto sobre el Valor Aadido, igual que ocurre en la imposicin
sobre la renta, no plantea especiales problemas cuando los que se contratan son bienes
materiales que no circulan por la red. As, dependiendo de los casos, las operaciones podrn
considerarse operaciones interiores, adquisiciones intracomunitarias, rgimen de ventas a
distancia o importaciones. Tampoco encontraremos especialidades si el objeto de la
contratacin telemtica es un servicio.

Cuando los bienes o servicios circulan por la red, es trascendental, igual que en el
apartado anterior, la calificacin de las operaciones como cesiones de uso o como
compraventas. En este impuesto, las cesiones de uso son consideradas prestacin de
servicios, mientras que las compraventas son adquisiciones de bienes, ya deban calificarse
como operaciones interiores, adquisiciones intracomunitarias, ventas a distancia o
importaciones. Y respecto del concepto de cesin de uso son aplicables las consideraciones
efectuadas al tratar esta misma cuestin en relacin con la imposicin sobre la renta.

El concepto de prestacin de servicios se realiza en la LIVA desde un punto de vista

negativo: se considera como tal toda operacin sujeta al impuesto que no tenga la
consideracin de entrega de bienes, adquisicin intracomunitaria o importacin de bienes. Y las
entregas de bienes son definidas como la transmisin del poder de disposicin sobre bienes
corporales, considerando a estos efectos como tales el calor, el fro, la energa elctrica y las
dems modalidades de energa. Por lo tanto, dependiendo de que el objeto de la contratacin
electrnica sea o no la transmisin del poder de disposicin de un bien corporal, podr ser
calificado como entrega de bienes o como prestacin de servicios. Y lgicamente, en las
cesiones de uso no se transmite el poder de disposicin, de ah que afirmemos que las
cesiones de uso deben considerarse prestaciones de servicio. Pero es que adems, la
digitalizacin de los bienes o servicios puede plantear dudas respecto de la existencia de una
autntica entrega de bienes.

No obstante, la propia Ley nos ofrece, en el artculo 70.5.e), un supuesto en el que ella
misma determina su calificacin tributaria: El tratamiento de datos por procedimientos
informticos, incluido el suministro de productos informticos especficos se considera
prestacin de servicios. Para ello es necesario que el destinatario del servicio sea un
empresario o profesional establecido en Espaa.

En el caso anterior se produce una inversin del sujeto pasivo. Esta condicin se
traslada al destinatario del servicio porque de otro modo al estado le resultara imposible
garantizar el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Hay que tener en cuenta que si el
mismo servicio lo presta un empresario o profesional establecido en la Pennsula o Islas
Baleares y el destinatario est fuera de la comunidad o es un empresario o profesional
establecido en la Unin Europea, no se considerar realizado en Espaa. Y si el empresario o
profesional presta el servicio a un destinatario no empresario que est en un estado miembro, o
a un empresario o profesional que no acta como tal sino como consumidor final, entonces el
servicio se entiende prestado en Espaa. Lo mismo ocurre si el destinatario no empresario est
domiciliado en Canarias, Ceuta o Melilla.

La Unin Europea, a travs de la Comunicacin de la Comisin al Consejo de Ministros,

al Parlamento Europeo y al Comit Econmico y Social, de 17 de junio de 1998. sobre
Comercio electrnico y fiscalidad indirecta, ha optado por calificar como prestacin de
servicios las operaciones sobre bienes y servicios que circulan por la red. Y en su Directriz 2
propone que una operacin consistente en poner a disposicin del destinatario un producto en
formato digital a travs de una red electrnica debe considerarse, a efectos de IVA, una
prestacin de servicios. En la Comunicacin se propone adems cambiar en estos casos el
lugar de realizacin del hecho imponible, de tal forma que los servicios prestados a particulares
comunitarios que procedan de fuera de la Unin Europea queden sujetos a IVA, y por el
contrario no queden sujetos al impuesto los mismos servicios cuando se prestan desde la
Unin Europea a otros pases.

2.1.3.Otros impuestos indirectos.

Impuestos Especiales.

En relacin con estos impuestos no se plantean problemas de calificacin de las

operaciones porque los productos objeto de estos tributos no pueden circular por la red.
Recordemos que estos impuestos gravan la fabricacin, importacin, y en su caso introduccin
en el mbito territorial interno de productos tales como el alcohol y bebidas alcohlicas,
hidrocarburos, labores del tabaco y electricidad y determinados medios de transporte. As, el
empleo de la va telemtica para contratar este tipo de productos no ofrece diferencias respecto
de la utilizacin de cualquier otro soporte de contratacin.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Tal como ocurra con el IVA, la digitalizacin de los productos objeto de gravamen
puede originar problemas de calificacin de la operacin como una autntica adquisicin de
bienes. Y si no hay transmisin del bien no se realiza el hecho imponible del impuesto.

Pero incluso si se transmiten telemticamente bienes o derechos que no circulan por la

red pueden plantearse problemas que no surgen en el comercio tradicional. El ms importante
es, quiz, determinar cundo se entiende realizado el acto o contrato gravado: en el momento
en el que la aceptacin llega a conocimiento del oferente o bien en el momento en el que el
aceptante emite la declaracin?. Ni la Directiva sobre el Comercio Electrnico ni el Real
Decreto 1906/1999, de 17 de diciembre, por el que se regula la contratacin telefnica o
electrnica, arrojan luz sobre esta cuestin. S se soluciona esta cuestin en el artculo 30
del Anteproyecto de Ley de Servicios de la Sociedad de la Informacin y de Comercio
Electrnico, segn el cual En los contratos electrnicos, se entender prestado el
consentimiento en el momento en el que el destinatario de la oferta de contratacin emite su
aceptacin. No obstante, entendemos que hasta la aprobacin y entrada en vigor de esta
norma, debern aplicarse las reglas previstas en el Cdigo Civil para la contratacin entre
ausentes. As, segn el artculo 1262 de esta norma:

La aceptacin hecha por carta no obliga al que hizo la oferta sino desde
que lleg a su conocimiento. El contrato, en tal caso, se presume celebrado en el
lugar en el que se hizo la oferta.

Impuestos Aduaneros.
 Una vez ms, si los bienes objeto de estos impuestos no circulan por la red, es
irrelevante el carcter electrnico del contrato. Pero cuando se trata de suministros on
line surgen dificultades, sobre todo porque esos bienes no atravesarn la aduana fsicamente.
La solucin que se viene propugnando pasa por la exencin de los Impuestos Aduaneros de
los bienes digitalizados.

2.2. PROBLEMAS DE LOCALIZACIN DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES

TELEMTICAS.

Igual que en el epgrafe anterior, es necesario estudiar esta cuestin desde tres
perspectivas diferentes: imposicin sobre la renta, Impuesto sobre el Valor Aadido y otros
impuestos indirectos.

2.2.1. Imposicin sobre la renta.

En la contratacin electrnica estos conflictos son relevantes cuando los sujetos que
intervienen en ella tienen distintas residencias fiscales. Las mayores dudas se plantean en
relacin con la determinacin de la residencia del proveedor o suministrador. El criterio ms
seguido es el de la sede de direccin efectiva, pero con las nuevas tecnologas, determinar
cul sea sta puede resultar complicado. Por ejemplo, el lugar indicado en la pgina Web es
fcilmente manipulable. Pero es que adems, conocer quin est detrs de una pgina Web y
dnde se encuentra localizado no es tarea fcil, porque los nombres de dominio que poseen
los proveedores de Internet no se corresponden necesariamente con una ubicacin fsica
conocida. Y si es difcil determinar la residencia del vendedor, no va a ser ms sencillo localizar
al adquirente de los bienes o servicios.

Las dificultades mencionadas no se producen slo cuando los sujetos que intervienen
en la contratacin tienen su residencia en estados diferentes, tambin pueden plantearse en el
mbito de los tributos de las Comunidades Autnomas. En este caso, el problema estar en
determinar la normativa aplicable y la Comunidad a la que corresponde la
recaudacin. Conviene recordar que segn el artculo 10 de la Ley de Cesin de Tributos, para
los impuestos objeto de cesin: sobre la Renta de las Personas Fsicas, sobre Sucesiones y
Donaciones, y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, se
considera que:

las personas fsicas residentes en territorio espaol lo son en el territorio de una

Comunidad Autnoma.

Centrndonos en el IRPF, se producir la conexin a una determinada Comunidad Autnoma

cuando la persona fsica permanezca en su territorio ms das del perodo impositivo. Para ello,
se desprende que primero se es residente en territorio espaol y despus se es residente en la
Comunidad Autnoma correspondiente. Slo que, para lo primero, para ser residente espaol,
se requiere segn el artculo 12 LIRPF que se tenga la residencia habitual en Espaa por la
permanencia de 183 das del ao natural en el territorio de nuestro pas, o que se den las
circunstancias econmicas previstas.

La importancia de la residencia autonmica deriva de que no slo va a ser el elemento

determinante para designar el ente pblico titular de la competencia de gestin sino que es
tambin el punto de conexin para la aplicacin de las normas tributarias y conforma elementos
substanciales del tributo, como el mbito territorial autonmico de sujecin y por tanto la
exigencia de uno u otro IRPF autonmico.

En Espaa, la Ley 40/1998, del IRPF, establece como primer criterio que sern
contribuyentes las personas fsicas que tenga su residencia habitual en territorio espaol
(artculo 8), y en el artculo 9 desarrolla los supuestos en los que se entiende que un
determinado contribuyente es residente en Espaa. Por otro lado, la Ley 43/1995, de 27 de
diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece en su artculo 8.1 que estarn sujetas
por obligacin personal de contribuir las entidades que tenga su residencia en territorio
espaol, siempre que se cumpla alguno de los siguientes requisitos:

n que la entidad se haya constituido conforme a las reglas espaolas;

n que tenga su domicilio social en territorio espaol;

n que tenga su sede de direccin efectiva en territorio espaol.

Centrndonos en el ltimo requisito que es el que puede plantear problemas en relacin

con el comercio electrnico, podemos preguntarnos por ejemplo dnde est la sede de
direccin efectiva de una empresa cuyo consejo de administracin se rene en varios pases a
la vez gracias a la tecnologa. Pensemos, por ejemplo, en la posibilidad de que se utilice el
sistema de vdeo conferencia.

Merece especial atencin la incidencia que la contratacin electrnica puede tener en el

concepto de establecimiento permanente. Los Modelos de Convenios de Doble Imposicin
Internacional sobre la Renta y el Patrimonio lo definen como un lugar fijo de negocios en el
que una empresa efecta toda o parte de su actividad. Se citan ejemplos como las sedes de
direccin, sucursales, oficinas, fbricas, talleres y las minas, pozos de petrleo o de gas, las
canteras o cualquier lugar de extraccin de recursos naturales, as como las obras de
construccin o montaje cuya duracin exceda de doce meses. De estos Modelos, que son los
que van a servir como referente en la mayora de los convenios para evitar la doble imposicin,
no parece posible deducir que la instalacin de equipos informticos o electrnicos, sin una
presencia fsica que por s misma pueda constituir un lugar fijo de negocios, sea un
establecimiento permanente.

Pero la OCDE, consciente de los problemas que plantea su definicin en relacin con la
tributacin efectiva de las rentas derivadas del comercio electrnico, trabaja ya en la
modificacin del artculo 5 del Modelo de Convenio para evitar la doble imposicin.

La Ley del Impuesto sobre Sociedades define el establecimiento permanente en su

artculo 45.1.a):

cuando por cualquier ttulo disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de

instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole, en los que realice toda o parte de su
actividad, o acte en l por medio de una gente autorizado para contratar, en nombre y por
cuenta de la entidad no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas no se aporta ningn concepto

de establecimiento permanente, remitindose a lo establecido en la Ley del Impuesto sobre
Sociedades.

La Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en su artculo 12, incorpora el

mismo concepto que define el artculo 45 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El problema ms importante es saber si un servidor o una pgina web incorporada en

un servidor localizado en el pas del comprador o un pas tercero puede considerarse
establecimiento permanente a efectos fiscales.

En el primer caso parece difcil sostener la existencia de un establecimiento

permanente si tenemos en cuenta el concepto que la legislacin espaola ha adoptado. Un
servidor no puede ser considerado ni una instalacin ni un lugar de trabajo. Quiz podra serlo
si existiera adems personal de la empresa trabajando en la tarea de atraer clientes que se
conectaran a travs de dicho acceso, pero no va a ser ese el caso ms comn. No hay que
olvidar que en Internet, los contratos se cierran entre la empresa y el cliente por va telemtica,
por lo que en principio no existen agentes autorizados para actuar en su nombre. Adems, el
Modelo de Convenio de la OCDE, al definir al agente, utiliza la expresin persona, con lo que
parece claro, con una interpretacin estricta, que un equipo informtico no puede considerarse
como tal.

En el segundo supuesto, el servidor slo est posibilitando que una empresa establezca
una conexin a Internet, y realiza este servicio para la empresa del vendedor sin controlar
despus las transacciones que sta realice a travs del servidor.

En definitiva, ni una pgina Web ni un servidor pueden considerarse establecimiento

permanente de una empresa en un estado, y el Estado de la fuente no podr someter a
imposicin las rentas generadas por ellos.

En cuanto a las rentas derivadas de actividades profesionales, el artculo 11 del

Convenio de la OCDE establece que las rentas que un residente en un Estado contratante
obtenga por la prestacin de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza
independiente slo pueden someterse a imposicin en este Estado, a no ser que este residente
disponga de manera habitual en el otro Estado contratante de una base fija para el ejercicio de
sus actividades. Pues bien, el envo de trabajos (documentos, informes, etc) no parece que
pueda encuadrarse dentro del marco del establecimiento permanente, con lo que el Estado
receptor de la prestacin no puede sujetar a imposicin la renta obtenida por el profesional.

2.2.2. Impuesto sobre el Valor Aadido.

El artculo 84.2 LIVA establece que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se
considerarn establecidos en territorio de aplicacin del Impuesto, los sujetos pasivos que
tengan en el mismo la sede de su actividad econmica, un establecimiento permanente o su
domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al impuesto desde dicho
establecimiento. Por otro lado, el artculo 69.2 de la misma Ley sita la sede de la actividad
econmica en el territorio donde el interesado centralice la gestin y el ejercicio habitual de su
actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en
otros territorios.

Surgen aqu los mismos problemas que en la imposicin directa: dudas sobre si se
puede considerar como establecimiento permanente un servidor o una pgina web, dificultades
al aplicar el criterio de la sede de direccin de la actividad econmica; y sobre todo, problemas
tcnicos para las Administraciones tributarias en la localizacin de los sujetos intervinientes en
una contratacin electrnica. Esto ltimo se debe principalmente a la falta de correspondencia
entre los nombres de dominio y una situacin geogrfica concreta, y a las posibilidades de
anonimato con que cuentan los adquirentes en Internet.

En principio, la localizacin de las operaciones comerciales electrnicas en el IVA

depender de la calificacin de las mismas como adquisicin de bienes (operaciones internas),
adquisicin intracomunitaria, rgimen de ventas a distancia, importacin o prestacin de
servicios.

En el primer caso, segn el artculo 68.1 LIVA, las operaciones se entendern

realizadas en territorio de aplicacin del impuesto cuando los bienes se pongan a disposicin
del adquirente en dicho territorio. Si se trata de una adquisicin intracomunitaria de bienes, el
adquirente (que debe ser empresario o profesional) ser el sujeto pasivo del impuesto y habr
de practicar la autorrepercusin del mismo (artculo 71 LIVA).

En las ventas a distancia el criterio vara en funcin del volumen de operaciones

realizadas por el sujeto pasivo (el empresario vendedor) durante el ao natural precedente o
durante el ao en curso con destino a un Estado miembro determinado. Si las operaciones con
destino al territorio espaol de aplicacin del IVA exceden de 4.550.000 Ptas., las entregas de
los bienes se entendern localizadas en el pas de destino y sujetas al IVA espaol. En caso
contrario, si el volumen de operaciones es inferior, las entregas de bienes se localizarn en el
Estado miembro de origen donde est situado el sujeto pasivo vendedor, salvo que ste
ejercite la opcin por la localizacin de la operacin en el pas de destino donde resida o est
establecido el comprador (artculo 68.4 LIVA).

Si el producto objeto de la compraventa electrnica procede de pases no

pertenecientes a la Unin Europea, su introduccin en Espaa ser considerada importacin
sujeta al IVA, liquidando en Aduana la cuota impositiva correspondiente (artculo 18 LIVA).

En la contratacin electrnica de prestaciones de servicios hay que tener en cuenta el

artculo 69 LIVA, que establece la regla general para la localizacin de las prestaciones de
servicios en el territorio donde el prestador de los mismos tenga la sede de su actividad
econmica o, en su defecto, en el domicilio de quien los preste. El artculo 70 de la misma
norma determina una serie de reglas especiales para la localizacin de determinadas
prestaciones de servicios, entre las que destacan las relativas a los servicios localizados en la
sede del destinatario y que determinan la inversin del sujeto pasivo, como ya hemos
comentado. En estos casos, cualquiera que sea el origen de los servicios, se consideran
localizados en nuestro mbito territorial de sujecin cuando se den las dos siguientes
condiciones:

a) que el destinatario de los servicios sea un empresario o profesional;

b) que radique en el territorio de aplicacin del impuesto la sede de su actividad econmica o

tenga en el mismo un establecimiento permanente, o en su defecto, el lugar de su domicilio.

Los supuestos de inversin del sujeto pasivo que ms nos interesan son, adems del
tratamiento de datos por procedimientos informticos, incluido el suministro de productos
informticos especficos (no se incluyen los programas de ordenador estndar, en ese caso la
operacin s sera una entrega de bienes), las cesiones y concesiones de derechos de autor,
patentes, licencias, marcas de fbrica o comerciales y los dems derechos de
propiedad intelectual o industrial.

En ambos casos deber emitirse un documento equivalente a la factura, deber

autorrepercutirse el impuesto, y se liquidar y computar, si procede, entre el IVA soportado
deducible.

Por ltimo, debemos detenernos en la localizacin de los servicios de

telecomunicaciones, ya que el Consejo de la Unin Europea adopt una Decisin, de 17 de
marzo de 1997, por la que se autorizaba a los Estados miembros a aplicar una excepcin a
lo dispuesto en el artculo 9 de la Sexta Directiva en materia de IVA, con el fin de que los
servicios de telecomunicacin se puedan localizar donde radique la sede o establecimiento del
destinatario. En el origen de esta Decisin se encontraba la progresiva disminucin de la
recaudacin en la Unin Europea, al trasladarse la tributacin hacia pases terceros con
fiscalidad ms reducida. Esto discriminaba a las empresas comunitarias, porque las ubicadas
fuera de la Unin podan prestar sus servicios en mejores condiciones econmicas.

Para cumplir esta Decisin, en Espaa se modific el artculo 70 LIVA. As, se

entienden prestados en territorio de aplicacin del impuesto, entre otros, los siguientes
servicios:

Los servicios de telecomunicacin en los siguientes casos:

a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el territorio de

aplicacin del impuesto la sede de su actividad econmica o tenta en el mismo un
establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, cualquiera que sea el
lugar donde est establecido el prestador del servicio.

b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional con sede o establecimiento
permanente en el territorio de aplicacin del impuesto y el destinatario no tenga la condicin de
empresario o profesional y est domiciliado en el interior de la Comunidad, Canarias, Ceuta y
Melilla, as como cuando no sea posible determinar su domicilio.

A efectos de lo previsto en el prrafo anterior, se entender por domicilio no slo el habitual,

sino tambin las segundas residencias o de temporada.

Adems, en el artculo 87.1.2 LIVA se introduce un supuesto de responsabilidad

solidaria en la deuda tributaria para:

los destinatarios de los servicios de telecomunicacin que hubiesen admitido las

facturas o documentos sustitutivos relativos a los mismos cuando no aparezca en ellos
repercutido el impuesto en la forma establecida reglamentariamente y siempre que el prestador
no est establecido en la Comunidad Europea.

3. FISCALIDAD DEL PAGO POR MEDIOS ELECTRNICOS.

Los medios de pago electrnicos pueden causar importantes problemas a las

Administraciones tributarias porque facilitan la utilizacin de bancos establecidos en parasos
fiscales. Hace unos aos, evadir dinero a estos lugares resultaba, adems de complicado,
caro. En la actualidad, se puede acceder a ellos con una simple transaccin electrnica.

En relacin con los aspectos tributarios del sistema bancario virtual que utiliza parasos
fiscales para captar depsitos a travs de Internet, se aplica la normativa destinada a las
operaciones realizadas con o por personas residentes en parasos fiscales. Tiene especial
importancia el artculo 17.2 LIS:

La Administracin tributaria podr valorar por su valor normal de mercado las

operaciones efectuadas con o por entidades residentes en pases o territorios calificados
reglamentariamente como parasos fiscales cuando la valoracin convenida hubiera
determinado una tributacin en Espaa inferior a la que hubiere correspondido por aplicacin
del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributacin.

4. EL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS Y EL DOCUMENTO

ELECTRNICO.

Este impuesto grava la formalizacin de ciertos documentos notariales, mercantiles y

administrativos. Por lo que afecta a los segundos, que son los que nos interesan, estn sujetos:

a) Las letras de cambio.

b) Los documentos que realicen funcin de giro o suplan a las letras de cambio. Se entiende tal
cuando el documento acredite remisin de fondos o signo equivalente de un lugar a otro,
implique una orden de pago o en l figure la clusula a la orden .

c) Los resguardos o certificados de depsitos transmisibles.

d) Los pagars, bonos, obligaciones y dems ttulos emitidos en serie, por plazo no superior a
dieciocho meses, en los que la contraprestacin se fija en la diferencia entre los importes de
emisin y reembolso.

El sujeto pasivo de este impuesto es, en el caso de la letra de cambio, el librador, salvo
si sta se ha expedido en el extranjero, en cuyo caso estar obligado al pago el primer tenedor
en Espaa. En el resto de documentos mencionados, las personas o entidades que los
expidan.

Centrndonos en la cuestin que nos interesa, el artculo 76.3 del Reglamento del
Impuesto reconoce la validez jurdica, a efectos tributarios, de los documentos electrnicos: a
los efectos de lo dispuesto anteriormente, se entender por documento cualquier soporte
escrito, incluidos los informticos, por los que se pruebe, acredite o se haga constar alguna
cosa. Por lo tanto, no existe ningn inconveniente para gravar tambin los documentos
informticos. En este sentido, es especialmente importante la Sentencia del Tribunal Supremo
de 3 de noviembre de 1997, en la que se afirma:

De todo ello se desprende que la admisin del documento electrnico es una realidad
en nuestro ordenamiento, sub conditione, sin embargo, de acreditar su autenticidad. En el caso
que analizamos, el documento que ha de cumplir, como antes hemos dicho, una funcin de
giro (...) debe reunir, para gozar de predicamento jurdico, los elementos determinantes de su
autenticidad y de su autora, y, en especial, la firma de quien asume su contenido y la
efectividad de su clausulado(...).

Si se dan todas las circunstancias necesarias para acreditar la autenticidad de los

ficheros electrnicos o del contenido de los discos de los ordenadores o procesadores y se
garantiza, con las pruebas periciales en su caso necesarias, la veracidad de lo documentado y
la autora de la firma electrnica utilizada, el documento mercantil en soporte informtico, con
funcin de giro, debe gozar, como establece el artculo 76.3 in fine del Reglamento de 1995, de
plena virtualidad jurdica operativa.

5. EL CONTROL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA SOBRE EL COMERCIO

ELECTRNICO.

Teniendo en cuenta todo lo que hemos visto en los anteriores epgrafes, es evidente
que la Administracin el comercio electrnico constituye un gran reto en materia fiscal. Los
mtodos de los que se ha servido hasta ahora son ineficaces en la lucha contra el fraude
relacionado con esta materia.

No obstante, las nuevas tecnologas avanzan tambin para las autoridades fiscales, y el
intercambio de informacin entre diferentes Administraciones es la mejor solucin contra la
evasin de impuestos. A travs de Internet las informaciones pueden transmitirse de una forma
mucho ms rpida y segura. Pero aunque tcnicamente el intercambio sea fcil, lo cierto es
que en la prctica las Administraciones se muestran demasiado reticentes a llevarlo a cabo,
sobre todo en aqullos pases en los que el secreto bancario se considera un principio
irrenunciable.

En la Unin Europea, hay que tener en cuenta la Directiva del Consejo de 19 de

diciembre de 1977 relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los
Estados miembros en el mbito de los impuestos directos. En esta norma se prevn tres tipos
de intercambio: previa solicitud, automtico y espontneo. En Espaa, la Disposicin Adicional
28 de la Ley 21/1986, de 31 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para
1987adapt al ordenamiento jurdico espaol las previsiones de la directiva. Cumpliendo con
este mandato, el intercambio de informacin tributaria es regulado en Espaa por el Real
Decreto de 11 de septiembre de 1987 y el Real Decreto de 29 de diciembre de 1992. La
aplicacin prctica de estas normas ha sido escasa hasta el momento porque, como hemos
avanzado, los Estados desconfan de estos procedimientos.

6. BIBLIOGRAFA

CASANOVA GUASCH, F.: Comercio electrnico e impuestos: un nuevo reto para el siglo XXI.
Jurisprudencia Tributaria, nm. 10, 1999.

DE JUAN LEDESMA, .: Internet y nuevas tecnologas en telecomunicaciones: nuevos retos

de la fiscalidad internacional, Impuestos, tomo II, 1998.
FALCN Y TELLA, R.: Tributacin e Internet: aplicacin de las reglas generales, con
adaptacikn, en su caso, como alternativa al bit tax, Quincena Fiscal, nm. 10, 1998.

GARCA NOVOA, C.: Consideraciones sobre la tributacin del comercio electrnico I y II.
Quincena Fiscal, nm. 16 y 17, 2001.

MINISTERIO DE HACIENDA: Informe sobre el impacto del comercio electrnico en la fiscalidad

espaola. 2001.

OLIVER CUELLO, R.: Tributacin del Comercio Electrnico. Tirant lo Blanc, Valencia, 1999.

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